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篇1

（二）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的系列法律制度

我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高主，要有法律制度欠完善和懲處力度不強(qiáng)兩個(gè)因素。目前，沒有對(duì)審計(jì)人員、會(huì)計(jì)人員的法律限制和責(zé)任比例的劃分，違法成本又偏低使違法行為屢禁不止。為了保證審計(jì)質(zhì)量，必須建立審計(jì)承諾制度，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受審計(jì)委托時(shí)，必須要求被審計(jì)單位及負(fù)責(zé)人做出書面承諾，明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。完善的內(nèi)部控制制度也是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑。因此應(yīng)建立配套的質(zhì)量控制措施，實(shí)行分工，對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行復(fù)核制度，從而有針對(duì)性地控制在審計(jì)過程中造成風(fēng)險(xiǎn)的突出環(huán)節(jié)，著重要把好質(zhì)量關(guān)。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的專業(yè)素質(zhì)和工作能力

提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和完善內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)的編配是增強(qiáng)工作效率、保證審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)。內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有著參與權(quán)，所以內(nèi)部審計(jì)人員則需提高風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)、全面掌握現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的特征，增強(qiáng)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的辨別能力。因此，我國要加大審計(jì)人員的培養(yǎng)。首先，不斷夯實(shí)職業(yè)道德教育，進(jìn)一步端正審計(jì)人員的品行，嚴(yán)格遵守審計(jì)操作規(guī)程，秉公執(zhí)法，切實(shí)提防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。首先，要加強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)審計(jì)能力，組織進(jìn)行理論研究討論；最后，審計(jì)部門對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)應(yīng)著重培養(yǎng)，有效提高防范各種風(fēng)險(xiǎn)突發(fā)的能力，正確地對(duì)待來自各方面的干擾和壓力。

（四）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量控制

篇2

獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生于工業(yè)革命時(shí)代。那時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者最關(guān)心的是其真實(shí)性。他們想了解會(huì)計(jì)人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。以下就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。

在19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也日趨復(fù)雜，此時(shí)，審計(jì)對(duì)象已由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，審計(jì)的主要目標(biāo)是通過對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的審查，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和償債能力。在此階段，查錯(cuò)防弊這一目標(biāo)依然存在，但已退居第二位，審計(jì)的功能從防護(hù)性發(fā)展到公證性。

進(jìn)入20世紀(jì)30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)及廣大投資者對(duì)投資收益情況的關(guān)心，整個(gè)社會(huì)注意力轉(zhuǎn)而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)，從客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從僅僅關(guān)心企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平和償債能力。在此期間，審計(jì)總目標(biāo)是判定被審單位一定時(shí)期內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。

20世紀(jì)中葉以后，資本主義從自由競爭發(fā)展到壟斷階段，各經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動(dòng)本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國家間資本的相互滲透，使審計(jì)對(duì)象日趨復(fù)雜。激烈的市場競爭，使審計(jì)目標(biāo)也從原來的僅限于驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性擴(kuò)展到內(nèi)部控制、經(jīng)營決策、職能分工、企業(yè)素質(zhì)、工作效率、經(jīng)營效益等方面。因此，經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、績效審計(jì)等便從傳統(tǒng)審計(jì)中分離出來，評(píng)價(jià)企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性成為獨(dú)立審計(jì)工作的主要目標(biāo)。

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費(fèi)苦心。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師單純的報(bào)表審計(jì)并不能解決企業(yè)所關(guān)心的問題，企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計(jì)，為其在改革管理體制，改變經(jīng)濟(jì)增長方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務(wù)所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業(yè)想要解決的問題進(jìn)行工作。這也是企業(yè)對(duì)社會(huì)審計(jì)缺乏內(nèi)在需求的原因之一，應(yīng)引起事務(wù)所的足夠重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)牢記，客戶是上帝，企業(yè)的需求就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)。

篇3

二、審計(jì)責(zé)任的履行

會(huì)計(jì)信息作為具有巨大影響力的商品，它會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策，進(jìn)而影響到整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)資源合理配置問題。如何促使被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自履行會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，提供真實(shí)、完整、合法的會(huì)計(jì)信息（包括會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告）就顯得非常重要。

1.完善相應(yīng)的法律法規(guī)建設(shè)首先應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，加強(qiáng)政府監(jiān)管，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。要制定統(tǒng)一，具體、合理、切實(shí)可行的法律標(biāo)準(zhǔn)來具體明確相關(guān)責(zé)任主體的責(zé)任，在法律上做到有法可依，在判決上做到有具體清楚明白的標(biāo)準(zhǔn)可依，以便追究不同主體的法律責(zé)任。政府監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)厲懲罰會(huì)計(jì)報(bào)表弄虛作假的行為，加大打擊會(huì)計(jì)作假力度。同時(shí)，也得采取措施來幫助支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，切實(shí)的維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，加大對(duì)被出具保留意見、拒絕發(fā)表意見及否定意見審計(jì)報(bào)告的上市公司的處理，上市公司退出機(jī)制需要盡快建立并健全。

2.建立健全單位內(nèi)部控制制度承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體就是單位負(fù)責(zé)人，應(yīng)該建立健全有效的內(nèi)部約束機(jī)制和內(nèi)部控制制度，明確會(huì)計(jì)工作相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限、工作規(guī)程和紀(jì)律要求，保證會(huì)計(jì)工作相關(guān)人員按照經(jīng)單位負(fù)責(zé)人認(rèn)可的程序，要求辦理會(huì)計(jì)事務(wù)，確保辦理會(huì)計(jì)事務(wù)的規(guī)則、程序能夠有效防范、控制違法、舞弊等會(huì)計(jì)行為的發(fā)生。同時(shí)，應(yīng)該關(guān)心和重視會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和繼續(xù)教育，關(guān)心和支持會(huì)計(jì)人員的工作，聘用、培養(yǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高級(jí)管理人才，確保整個(gè)單位的會(huì)計(jì)工作正常、有序的運(yùn)行，發(fā)揮會(huì)計(jì)反映監(jiān)督的職能，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)制度，要對(duì)客戶的主要情況，包括歷史情況、發(fā)展情況、社會(huì)聲譽(yù)、委托目的等要有基本的了解和評(píng)估，對(duì)內(nèi)部管理制度不完善、不規(guī)范的客戶要慎重；落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度，是為了保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，最終在注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成一種相互牽制的機(jī)制；加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師技術(shù)支持的力度，建立技術(shù)支持與咨詢制度，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)遇到復(fù)雜或特殊的業(yè)務(wù)中能夠及時(shí)得到專家的咨詢；加強(qiáng)監(jiān)督、檢查力度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)灶中的不規(guī)范行為及時(shí)加以糾正；建立一套科學(xué)合理的質(zhì)量考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度，獎(jiǎng)勵(lì)嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不規(guī)范甚至是違法的行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該嚴(yán)肅處理，情節(jié)嚴(yán)重的應(yīng)加以辭退。

篇4

二、審計(jì)同行沒有進(jìn)行有效的監(jiān)督

會(huì)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)偏大，經(jīng)常因?qū)徲?jì)人員審計(jì)方法的失誤以及舞弊行為給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要原因就是審計(jì)同行沒有進(jìn)行有效的監(jiān)督與舉報(bào)，由于企業(yè)的盈利性，設(shè)計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)片面以追求經(jīng)濟(jì)利益為主要目的，忽視了對(duì)真實(shí)信息的追求，對(duì)同業(yè)者舞弊行為司空見慣，審計(jì)行業(yè)行風(fēng)偏差，這就在很大程度上制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。

三、我國事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)問題的解決對(duì)策

（一）充分的保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作最基本的要求就是具有公平、公正的特點(diǎn)，因此，事務(wù)所必須進(jìn)行有效的事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的改革和調(diào)整，充分的保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，使得其能夠不受干預(yù)和影響，順利的進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作，不但可以保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，還能進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的開展，提高審計(jì)結(jié)果的實(shí)用性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，主要體現(xiàn)在“可以對(duì)事務(wù)所的任何人、任何事進(jìn)行數(shù)據(jù)的審計(jì)調(diào)查，但是，不被上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)以及同事進(jìn)行事后報(bào)復(fù)”。因此，要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的獨(dú)立性，事務(wù)所的上級(jí)管理部門必須建立好相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制以及權(quán)力保障機(jī)制，從而盡可能的保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作人員的利益不受侵犯，維護(hù)事務(wù)所內(nèi)部的公平、公正。

（二）建立完善的事務(wù)所會(huì)計(jì)注冊(cè)規(guī)范。（1）實(shí)現(xiàn)科學(xué)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分工及管理。為了解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問題，提高工作效率，從而優(yōu)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)構(gòu)，通過工作人員的增加以及分組，實(shí)現(xiàn)科學(xué)的分工和管理，進(jìn)一步協(xié)調(diào)了工作人員彼此之間的關(guān)系，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的順利開展，以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避。另外，國內(nèi)事務(wù)所正在積極的購進(jìn)先進(jìn)的財(cái)務(wù)審計(jì)管理系統(tǒng)，努力通過高科技實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化較高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的開展，為事務(wù)所的經(jīng)營管理提供一些科學(xué)的指導(dǎo)意見。（2）以事務(wù)所文化為鏈條構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系。事務(wù)所文化是一個(gè)事務(wù)所的靈魂，而且事務(wù)所文化具有極強(qiáng)的凝聚力，能夠把員工的力量聚集在一起，發(fā)揮團(tuán)體的力量。因此通過事務(wù)所文化的宣傳和影響，從而推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師文化的建立，以鏈條的形式，構(gòu)建一個(gè)統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師體系。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)和道德素質(zhì)。逐步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)以及道德素質(zhì)是促進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低的一個(gè)主要措施，通過不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)人員的職業(yè)技能素質(zhì)能夠有效的提高審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)方法的準(zhǔn)確性，減少在審計(jì)過程中工作的失誤，從而降低給企業(yè)造成經(jīng)營損失的風(fēng)險(xiǎn)。通過不斷提高審計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，減少在審計(jì)過程中的舞弊行為，并不斷提高審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，逐步提高其責(zé)任意識(shí)，從而更為負(fù)責(zé)的進(jìn)行審計(jì)工作，進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）建立、健全同業(yè)互查制度。所謂同業(yè)互查就是由另一家會(huì)計(jì)事務(wù)所或者獨(dú)立審計(jì)組指定相關(guān)的檢察人員對(duì)一家會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)制度進(jìn)行調(diào)查以及評(píng)估，從而有效地減少會(huì)計(jì)審計(jì)人員的舞弊行為，從而進(jìn)一步建立健全我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系，不斷提高會(huì)計(jì)注冊(cè)師審計(jì)行業(yè)的整體審計(jì)力量。利用同行之間的競爭意識(shí)，不斷促進(jìn)同業(yè)之間的監(jiān)督，減少審計(jì)失誤的現(xiàn)象發(fā)生，從而促進(jìn)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制體系的建立以及完善。

篇5

強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見段之后增加的對(duì)重大事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)的段落。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件：①可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，但被審計(jì)單位進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，且已在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出充分披露；②不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果存在以下七種情形應(yīng)當(dāng)或可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告。

1．對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響。當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)或情況但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，且財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)或情況，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的披露。例如，被審計(jì)單位債務(wù)違約、累計(jì)經(jīng)營虧損數(shù)額巨大以及資不抵債等。

2.重大不確定事項(xiàng)。當(dāng)被審計(jì)單位存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營方面除外）但不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，強(qiáng)調(diào)存在重大不確定性的事實(shí)。例如，被審計(jì)單位被其他單位，指控其侵犯專利權(quán)，要求其停止侵權(quán)并賠償損失，法院已經(jīng)受理但尚未審理。該訴訟事項(xiàng)屬于不確定事項(xiàng)，一旦法院審理判決，可能給被審計(jì)單位帶來損失。

3.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)———持續(xù)經(jīng)營》第三十五條第二款規(guī)定，如果認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)模邑?cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。

4.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)———期后事項(xiàng)》第十七條規(guī)定，如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計(jì)程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的人士了解這一情況，并針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。第十八條規(guī)定，新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說明，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。

5.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)———比較數(shù)據(jù)》第十條規(guī)定，當(dāng)以前針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告為非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)雖已解決，但對(duì)本期仍很重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及這一情況。

6.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)———比較數(shù)據(jù)》第十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能注意到影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而以前未就該重大錯(cuò)報(bào)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正，也未重新出具審計(jì)報(bào)告，但比較數(shù)據(jù)已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明這一情況。

7.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)———含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息》第十三條第一款規(guī)定，如果需要修改其他信息而被審計(jì)單位拒絕修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明該重大不一致，或采取其他措施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。例1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)A公司2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司為B公司提供銀行借款擔(dān)保3000萬元，因B公司未按時(shí)償還借款，銀行將B公司訴至法院，同時(shí)將A公司列為第二被告，截至2014年12月31日，該訴訟案件正在審理中，無法預(yù)計(jì)其最有可能的承擔(dān)金額。該事項(xiàng)中，A公司涉及無法預(yù)計(jì)的訴訟案件，可能會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明。

二、非無保留意見的審計(jì)報(bào)告

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告的情形

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層存在分歧。

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在會(huì)計(jì)政策選用方面存在的分歧：一是管理層選用的會(huì)計(jì)政策不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；二是管理層選用的會(huì)計(jì)政策與具體情況不一致（相應(yīng)的，財(cái)務(wù)報(bào)表整體列報(bào)的內(nèi)容與注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解的被審計(jì)單位及其環(huán)境情況也就不一致）；三是由于管理層選用了不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面未能公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；四是管理層選用的會(huì)計(jì)政策沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求保持連續(xù)性。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在會(huì)計(jì)估計(jì)方面存在的分歧：一是管理層沒有對(duì)所有應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目作出會(huì)計(jì)估計(jì)；二是管理層沒有識(shí)別出可能影響會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)因素；三是管理層沒有充分收集作出會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的相關(guān)數(shù)據(jù)；四是沒有正確提出會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的假設(shè)；五是管理層沒有依據(jù)數(shù)據(jù)、假設(shè)和其他相關(guān)因素對(duì)事項(xiàng)的金額作出正確估計(jì)；六是管理層沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定作出充分披露。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表披露方面存在的分歧：管理層沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求披露所有的信息，或者沒有充分、清晰地披露所有信息，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不能了解重大交易和事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

2.審計(jì)范圍受到限制。

（1）客觀環(huán)境造成的限制。如由于被審計(jì)單位存貨的性質(zhì)或位置特殊等原因?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤等。在客觀環(huán)境造成限制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（2）管理層造成的限制。如管理層不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察存貨盤點(diǎn)，或者不允許對(duì)特定賬戶余額實(shí)施函證等。在管理層進(jìn)行限制的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理層放棄限制。如果管理層不配合，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這一事項(xiàng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響以及是否需要實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告的情形

如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允的，但仍存在下列情形，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具帶保留意見的審計(jì)報(bào)告：

1.會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別項(xiàng)目有重大差錯(cuò)，同時(shí)被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，但不影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體的公允性。

2.因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。應(yīng)當(dāng)指出的是，只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體上是公允的，但仍存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。如果會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷其影響是否重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該影響所涉及的金額和性質(zhì)并與確定的重要性水平進(jìn)行比較。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，取決于無法實(shí)施的審計(jì)程序?qū)π纬蓪徲?jì)意見的重要性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷重要性水平時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要程度。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見的審計(jì)報(bào)告的情形

如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表被認(rèn)為沒有按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)而實(shí)現(xiàn)盈利，且拒不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議進(jìn)行調(diào)整；企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營，但財(cái)務(wù)報(bào)表仍然按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制。應(yīng)當(dāng)指出的是，只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)會(huì)誤導(dǎo)使用者，以至財(cái)務(wù)報(bào)表的編制不符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。例2：A公司2014年度凈利潤為16萬元，在建工程中的廠房工程2014年度處于停建狀態(tài)（停建不是為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而實(shí)施的必要程序），A公司2014年度對(duì)該項(xiàng)目利息資本化金額為895萬元。該事項(xiàng)中在建工程處于停建狀態(tài)，仍然把項(xiàng)目利息資本化，違反了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮發(fā)表保留意見或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的主要因素。在具體運(yùn)用重要性水平時(shí)，不僅要分析其數(shù)量，而且要分析其性質(zhì)。由于A公司2010年凈利潤僅為16萬元，但2014年度對(duì)處于停建狀態(tài)的項(xiàng)目利息資本化金額為895萬元，如果把資本化的利息計(jì)入當(dāng)期損益，A公司2014年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)，無論金額大小，從性質(zhì)上考慮都足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表總體的公允性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，而不是保留意見。

篇6

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組準(zhǔn)則變遷比較啟示

一、基本緣起：會(huì)計(jì)歷史性變革

2006年2月15日，財(cái)政部了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，順應(yīng)了完善我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)全球化的需要。這39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式，標(biāo)志著我國已初步完成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的重要的里程碑。這也標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，其突出特征就是公允價(jià)值的引入。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。相對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎。公允價(jià)值會(huì)計(jì)研究，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的改進(jìn)和改革將具有深遠(yuǎn)的意義。公允價(jià)值會(huì)計(jì)代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，它將起到連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過去與未來的橋梁作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入的公允價(jià)值計(jì)量，更強(qiáng)調(diào)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更注重信息披露。采用公允價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益和損失才最接近現(xiàn)實(shí)，向投資者提供的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量才是最相關(guān)、最真實(shí)、最有用的。由于公允價(jià)值也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計(jì)量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的引入是比較謹(jǐn)慎的、有條件的，只是適度引入，而不是廣泛引入。在市場經(jīng)濟(jì)競爭如此激烈的今天，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時(shí)資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況下，雖然按我國法律債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時(shí)向法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請(qǐng)整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會(huì)議達(dá)成和解協(xié)議時(shí)，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過程持續(xù)很長，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，結(jié)果還可能難以保障債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是就有了另一種解決債務(wù)糾紛的方法，債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。為了規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下稱“新債務(wù)重組準(zhǔn)則”）。

二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則變化：比較與啟示

財(cái)政部曾于1998年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)范債務(wù)重組實(shí)踐。由于引入公允價(jià)值，允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并在利潤中進(jìn)行反映。但是，由于當(dāng)時(shí)生產(chǎn)資料市場和產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全中，相關(guān)公允價(jià)值難以真正“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實(shí)性和可靠性?；诖?，財(cái)政部又于2001年對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》（以下簡稱“舊債務(wù)重組準(zhǔn)則”）進(jìn)行了重大修訂，不僅拓展了債務(wù)重組的概念，而且在債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面有很大突破。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和資本市場的日益完善，加之2006年新會(huì)計(jì)變革背景之公允價(jià)值引入和市場環(huán)境變化對(duì)債務(wù)重組的新要求，財(cái)政部又對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。我們認(rèn)為，了解此次會(huì)計(jì)變革背景對(duì)思考準(zhǔn)則變遷具有重要意義，債務(wù)重組準(zhǔn)則必然要引入公允價(jià)值計(jì)量以體現(xiàn)會(huì)計(jì)變革要求。在此基礎(chǔ)上可以發(fā)現(xiàn)如下差異。

1、債務(wù)重組的定義

舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。新舊準(zhǔn)則比較，其差異主要表現(xiàn)在：第一，舊準(zhǔn)則中未以債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難為前提，而新準(zhǔn)則中指明，進(jìn)行債務(wù)重組的前提即為債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難。第二，舊準(zhǔn)則未指明債權(quán)人做出讓步為債務(wù)重組的結(jié)果，就包括了債權(quán)人做出讓步的事項(xiàng)，也包括了未做出讓步的事項(xiàng)。舊債務(wù)重組的定義過于模糊，未指明債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，也未強(qiáng)調(diào)債權(quán)人做出讓步。債務(wù)重組的性質(zhì)即為修改債權(quán)債務(wù)合同的經(jīng)濟(jì)行為，其前提是合同的一方（債務(wù)人）不能履行合同，雙方協(xié)商或法院裁定更改合同。這里新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人不能履行合同應(yīng)是客觀上不能履行而非主觀上不能履行。而按照舊準(zhǔn)則定義，只要債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，不論債務(wù)人是否有能力清償債務(wù)，均視為債務(wù)重組。這就大大增加了利潤操縱的空間。只要債權(quán)人與債務(wù)人合謀，就可以相互隨意調(diào)節(jié)或轉(zhuǎn)移利潤，尤其是關(guān)聯(lián)方企業(yè)時(shí)，這就更為嚴(yán)重。此規(guī)定顯然違背了債務(wù)重組的本意，從而使債務(wù)重組成了操縱利潤的新手段。新準(zhǔn)則則避免了舊準(zhǔn)則的上述缺陷，明確了債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人獲得重組收益，債權(quán)人發(fā)生重組損失，從而使債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理更為穩(wěn)健。即便如此，新準(zhǔn)則在“堵”了債務(wù)人通過債務(wù)重組將利潤轉(zhuǎn)移給債權(quán)人“漏洞”的同時(shí)，仍客觀存在債權(quán)人向債務(wù)人轉(zhuǎn)移利潤的可能。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查時(shí)，尤其應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。

2、債務(wù)重組的方式

舊準(zhǔn)則債務(wù)重組方式包括：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；以上兩種或兩種以上方式的組合。新準(zhǔn)則認(rèn)為，債務(wù)重組準(zhǔn)則方式包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述兩種方式；以上三種方式的組合等。債務(wù)重組方式的變化主要是形式上的而并非實(shí)質(zhì)上的。新準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組方式的歸納顯得更為完整與簡練。

3、債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)方的會(huì)計(jì)處理

（1）債務(wù)人會(huì)計(jì)處理

第一，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。以產(chǎn)成品抵償應(yīng)付賬款為例，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：庫存商品；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；資本公積——其他資本公積?；蚪瑁簯?yīng)付賬款，營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，貸：庫存商品；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。而在新準(zhǔn)則中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，記入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值）；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益。同時(shí)，借：主營業(yè)務(wù)成本；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸：庫存商品。

第二，當(dāng)用債務(wù)抵償資本時(shí)，舊準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：股本（股票面值）；資本公積（股本溢價(jià)）。新準(zhǔn)則要求債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）；股權(quán)的公允價(jià)值與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值和股份的公允價(jià)值總額之間的差額作為重組收益，記入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：股本（股票面值）；資本公積——股本溢價(jià)；營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得。

第三，當(dāng)債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)益金清償債務(wù)時(shí)，舊準(zhǔn)則要求重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為資本利得，記入資本公積，以銀行存款償付應(yīng)付賬款為例，簡化會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：銀行存款；資本公積——其他資本公積。而在新準(zhǔn)則中，債務(wù)人將此差額作為重組收益，記入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款，貸：銀行存款；營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得。

（2）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理

第一，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，舊準(zhǔn)則中債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。以應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)為例，會(huì)計(jì)分錄為：借：長期股權(quán)投資，貸：應(yīng)收賬款。在新準(zhǔn)則中，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按股權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入長期股權(quán)投資；債權(quán)人因放棄債權(quán)的賬面價(jià)值與享有股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組損益處理。會(huì)計(jì)分錄為：借：長期股權(quán)投資；營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，貸：應(yīng)收賬款。

第二，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果設(shè)計(jì)多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，以固定資產(chǎn)和原材料抵債為例，會(huì)計(jì)分錄為，借：固定資產(chǎn)（債權(quán)賬面價(jià)值×固定資產(chǎn)公允價(jià)值/固定資產(chǎn)與原材料公允價(jià)值之和）；原材料（債權(quán)賬面價(jià)值×原材料公允價(jià)值/固定資產(chǎn)與原材料公允價(jià)值之和）；壞賬準(zhǔn)備，貸：應(yīng)收賬款。在新準(zhǔn)則中，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)將受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間差額作為債務(wù)重組損失，記入當(dāng)期損益。以產(chǎn)成品抵償應(yīng)收賬款為例，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；壞賬準(zhǔn)備；庫存商品；營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，貸：應(yīng)收賬款。

新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與美國和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，對(duì)參與債務(wù)重組的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份采用公允價(jià)值計(jì)量。由此債權(quán)人的損失得以顯現(xiàn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)然，整體而言，新準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)，使得債權(quán)人和債務(wù)人雙方的會(huì)計(jì)信息更客觀公允。與舊準(zhǔn)則相比，這是一個(gè)重大進(jìn)步。并且也減少了利潤操縱的空間。然而，新準(zhǔn)則仍客觀存在利潤操縱的空間。因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求債務(wù)人將債務(wù)重組中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益，不再記入資本公積，而是記入當(dāng)期損益。這就意味著債權(quán)人可與債務(wù)人合謀，通過將債權(quán)人利潤轉(zhuǎn)移到債務(wù)人賬面上，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。我們建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)尤其關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性審查，以此規(guī)范債務(wù)重組交易的公允性。

【參考文獻(xiàn)】

[1]葛家澍：創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項(xiàng)準(zhǔn)則——評(píng)我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[J].會(huì)計(jì)研究，2006（3）.

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[3]葛家澍、徐躍：會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討[J].會(huì)計(jì)研究，2006（9）.

篇7

1.審計(jì)報(bào)告的公開化，使關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的群體增加;而公眾對(duì)審計(jì)的期望過大，依賴程度過高，無形中增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

到目前為此，我國的上市公司達(dá)1000多家，按照證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，上市公司每年均應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行年審，并將審計(jì)報(bào)告在報(bào)刊上公布。審計(jì)報(bào)告的公開化，使越來越多的利益群體開始關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，監(jiān)督他們的工作。同時(shí)，由于公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的性質(zhì)、審計(jì)報(bào)告的意義存在著誤解，混淆了被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任;或者公眾對(duì)審計(jì)的期望值與審計(jì)實(shí)際所起的作用之間存在著差距。因此，在現(xiàn)實(shí)生活中人們自然而然地、不或避免地將所有的過錯(cuò)者推到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，進(jìn)而又使更多的群體不能滿意注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作或?qū)λ麄兊膶徲?jì)工作更為挑剔，這些無形中增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.法律界和會(huì)計(jì)界對(duì)審計(jì)責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)未能達(dá)成共識(shí)、法庭多次出于保護(hù)弱小群體的目的而運(yùn)用深口袋理論造成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不利判決，進(jìn)一步加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)界認(rèn)為，在一般情況下，只要審計(jì)人員嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，通過實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和審計(jì)方法，是能夠?qū)?huì)計(jì)重大的錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)揭示出來的。但是，由于審計(jì)的固有限制，并不能保證將所有的錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)都提示出來，所以并不能苛求審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)和揭示會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，因而也不能要求他們對(duì)于所有未查出的錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)都負(fù)責(zé)任，關(guān)鍵在于未能查出的原因是否源于審計(jì)人員本身的過失。如果由于審計(jì)人員的過失未能發(fā)現(xiàn)和揭示會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，從而給委托單位和第三者造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而法律界與公眾則認(rèn)為只要審計(jì)報(bào)告意見與被審單位的實(shí)際情況不符，則應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。而且，實(shí)際上法庭在受理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟時(shí)，較傾向于保護(hù)所謂的弱小群體，強(qiáng)調(diào)均衡損失，運(yùn)用了深口袋理論(注：認(rèn)為受傷害的一方可向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯(cuò)為誰)。認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團(tuán)結(jié)，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)。法庭的這種判決，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法擺脫不合理的風(fēng)險(xiǎn)困擾。

3.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出不同于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求，這也必然會(huì)加大其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)前，高新技術(shù)企業(yè)不斷地涌現(xiàn)出來，高新技術(shù)企業(yè)一方面由于知識(shí)技術(shù)的創(chuàng)新而增加了企業(yè)的收益，但與此同時(shí)也加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。另外，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的審計(jì)目標(biāo)將不再象工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代那樣僅僅局限于對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預(yù)測企業(yè)盈利能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力等，對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求。因此，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的審計(jì)必然為注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來更大風(fēng)險(xiǎn)。

4.會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，與電算化審計(jì)的研究開發(fā)的相對(duì)滯后之間的矛盾，為審計(jì)人員在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)工作帶來了不同于傳統(tǒng)手工環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有數(shù)據(jù)處理過程自動(dòng)化、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)磁性化、內(nèi)部控制程序化等特點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息的生成方式發(fā)生了改變。因此，利用傳統(tǒng)的審計(jì)程序和方法對(duì)在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下生成的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。審計(jì)人員除了對(duì)傳統(tǒng)的諸如會(huì)計(jì)報(bào)表、賬冊(cè)憑證等審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)外，還應(yīng)對(duì)計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身進(jìn)行審計(jì)，即審查計(jì)算機(jī)內(nèi)的程序和文件。只有開展計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，才能對(duì)被審計(jì)的會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)作出客觀的、公正的評(píng)價(jià)。但是，目前審計(jì)電算化的研究才剛剛起步，相對(duì)滯后于會(huì)計(jì)電算化。另外，由于審計(jì)工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)軟件和應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行輔助審計(jì)帶來了難處。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)缺少計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)環(huán)節(jié)，將為他們的審計(jì)結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風(fēng)險(xiǎn)。二.降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

1.分清被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)日趨增大的風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德守則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎之外，還應(yīng)注意通過分清企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任來轉(zhuǎn)移本不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與客戶簽訂約定書時(shí)，須寫明委托方對(duì)提供資料的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)等內(nèi)容，并對(duì)全部審計(jì)業(yè)務(wù)均要求管理當(dāng)局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù);或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術(shù)的高明并加以精心的掩飾，審計(jì)人員即便采取了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序和也沒能查出的情況下，作為委托方應(yīng)承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的依據(jù)?，F(xiàn)在，已經(jīng)有越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)師對(duì)此給予了足夠的重視，關(guān)鍵在于怎樣才能使其內(nèi)容嚴(yán)密，不致于形同虛設(shè)。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)從保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認(rèn)同審計(jì)責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師反擊那些毫無根據(jù)地?cái)U(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的訴訟，進(jìn)而影響公眾對(duì)區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的理解和認(rèn)同。

篇8

關(guān)鍵詞 非審計(jì)服務(wù) 審計(jì)獨(dú)立性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、非審計(jì)服務(wù)和獨(dú)立性的內(nèi)涵

(一)非審計(jì)服務(wù)的定義

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四、十五條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍:審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表,出具審計(jì)報(bào)告;驗(yàn)證企業(yè)資本,出具驗(yàn)資報(bào)告;辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù),出具有關(guān)的報(bào)告;法律、行政法規(guī)規(guī)定的 其他審計(jì)業(yè)務(wù);承辦會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)等。

(二)獨(dú)立性的定義

獨(dú)立性,是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響,公正執(zhí)業(yè),保持客觀和專業(yè)懷疑。形式上的獨(dú)立,是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形,使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

二、非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系

隨著企業(yè)經(jīng)營管理的復(fù)雜化,會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)種類也越來越多,業(yè)務(wù)的核心從傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)逐漸向非審計(jì)服務(wù)轉(zhuǎn)變,非審計(jì)服務(wù)帶來的收入占事務(wù)所全部收入的比重在呈逐年上升的趨勢(shì)。有的學(xué)者認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立。最具權(quán)威的應(yīng)該是美國SEC,認(rèn)為其負(fù)面影響有兩個(gè)方面:(a)非審計(jì)服務(wù)可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)上的依賴性,在面對(duì)管理層的壓力時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證應(yīng)有的獨(dú)立性。(b)許多非審計(jì)服務(wù)實(shí)際上把注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于一種管理者的角色,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)相關(guān)服務(wù)時(shí)會(huì)有損其客觀性。也有許多學(xué)者用實(shí)證方法進(jìn)行檢驗(yàn),結(jié)果發(fā)現(xiàn)購買的非審計(jì)服務(wù)越多,審計(jì)獨(dú)立性所受到的影響也越大。

還有學(xué)者認(rèn)為,審計(jì)師具有以市場為依托的保持審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因(孫紅梅2008)。因此認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)本身并不一定損害獨(dú)立性。如Defond等(2002)以2001年美國1158家處于困境并且了有關(guān)審計(jì)收費(fèi)信息的公司作為樣本,采用邏輯回歸的方法來驗(yàn)證假設(shè),結(jié)果表明沒有顯著證據(jù)表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響其獨(dú)立性。

湯敬(2007)收集了我國2002-2005年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗(yàn)得出結(jié)論:目前我國非審計(jì)服務(wù)不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)服務(wù)中的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性。

三、政策建議

通過對(duì)以前研究文獻(xiàn)的考查,本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)并不會(huì)一定影響審計(jì)的獨(dú)立性。非審計(jì)服務(wù)是一把雙刃劍(杜興強(qiáng)2001),在發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)的同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督管理,真正實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)事務(wù)所行業(yè)的健康快速發(fā)展。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想做大做強(qiáng)就必須不斷開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,積極發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

楊艷艷收集了我國2005-2007年證券市場中上市公司的數(shù)據(jù),檢驗(yàn)得出結(jié)論:目前我國非審計(jì)服務(wù)非審計(jì)服務(wù)有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量并且降低資本市場的信息風(fēng)險(xiǎn)。因此在我國應(yīng)加快發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)。在大力發(fā)展新興鑒證的同時(shí),應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管,使我國的非審計(jì)服務(wù)從一開始就步入一個(gè)良性的發(fā)展軌道上。

(一)加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)信息的披露

如果客戶的審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)均由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供,則應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露非審計(jì)服務(wù)的類型、金額等相關(guān)信息,讓會(huì)計(jì)信息使用者判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是否受到了影響,對(duì)審計(jì)報(bào)告有正確的理解。

(二)鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)展新興鑒證

實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營可以分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)今我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計(jì)服務(wù),這種結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計(jì)的高獨(dú)立性,而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定與長遠(yuǎn)發(fā)展。

(三)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲罰、訴訟賠償機(jī)制,增加其敗德成本

只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不會(huì)超過其敗德成本,在成本―效益權(quán)衡之下,作為經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)師將選擇保持獨(dú)立。

(四)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德教育

誠信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命,在審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)錯(cuò)綜復(fù)雜,而法律制度總是滯后。在這樣的情況下,就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師本著誠信的原則進(jìn)行執(zhí)業(yè),只有這樣才能取得公眾的信任,審計(jì)報(bào)告質(zhì)量才能提高。

參考文獻(xiàn):

[1]吳波.關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性的研究評(píng)述.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2004.10:35.

[2]孫紅梅.試論非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系.實(shí)務(wù)研究.2008.3:29.

篇9

隨著改革開放的不斷深入，我國商品經(jīng)濟(jì)得到了迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，即將面臨國門的全面敞開，為與國際慣例接軌，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)迎來了方興未艾的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)備受重視并被廣泛應(yīng)用。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)地位的日漸提高，其所負(fù)擔(dān)的法律責(zé)任也在不斷增長，這在世界各國已成為一種趨勢(shì)。

一、在認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任之前，應(yīng)先清

楚會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：(1)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任是建立和健全內(nèi)部控制制度；保護(hù)資產(chǎn)安全和完整；保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法和完整。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中以示負(fù)責(zé)。(2)審計(jì)責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人應(yīng)盡的義務(wù)，是審計(jì)職業(yè)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任也要寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中予以明確。

這使我們認(rèn)識(shí)到：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)(又稱獨(dú)立審計(jì))是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見，即對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性作出正確的判斷并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。也就是說，審計(jì)報(bào)告只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師表述審計(jì)結(jié)論的手段，它本身不能替代會(huì)計(jì)報(bào)表。由于審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表是屬于性質(zhì)不同的兩種報(bào)告文件，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任就應(yīng)只限于檢查會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性，只對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)；而會(huì)計(jì)報(bào)表編制是否正確、是否完整，最終責(zé)任應(yīng)由管理當(dāng)局而非注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。由此可見，審計(jì)責(zé)任是有別于會(huì)計(jì)責(zé)任的，不能將兩者簡單地混淆在一起。正確區(qū)分兩者，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的前提。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因及判斷標(biāo)準(zhǔn)

隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不斷的應(yīng)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被控告起訴的事件也呈遞增趨勢(shì)。究其原因，最主要的不外乎這兩種：被審計(jì)單位方面的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的責(zé)任。

兩種責(zé)任的類型及成因如下表所示：

從表中可看出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，只要根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎態(tài)度，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過實(shí)施必要和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，就會(huì)將會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤與舞弊揭示出來，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的責(zé)任。但由于審計(jì)測試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便完全根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能將所有錯(cuò)誤與舞弊揭示出來，只能合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)誤與舞弊。至于重大錯(cuò)誤與舞弊未能查出的原因，關(guān)鍵要看是否源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的過錯(cuò)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)，那么他就要承擔(dān)表2中所述的責(zé)任；即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有過錯(cuò)，被審計(jì)單位管理當(dāng)局通常也會(huì)將錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)及舞弊未被查出的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，特別是當(dāng)公司發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)，管理當(dāng)局往往會(huì)指責(zé)審計(jì)失敗，而起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要原因是他們不了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任；其次是將經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗混淆了。所以，正確區(qū)分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常重要，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能要無辜地替管理當(dāng)局承擔(dān)法律責(zé)任。法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡職業(yè)責(zé)任可能導(dǎo)致的直接后果，主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被起訴后是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格地遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，那么，他就必須承擔(dān)法律責(zé)

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)幣如何規(guī)避法律訴訟

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)本身就決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)，如何規(guī)避就顯得尤為重要。

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)采取的措施主要有：

首先，要堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則。因?yàn)楠?dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，保持獨(dú)立性、客觀性、公正性是杜絕產(chǎn)生過失行為和欺詐行為的根源所在。

其次，應(yīng)具備較高的專業(yè)能力，不但要熟練掌握審計(jì)業(yè)務(wù)的知識(shí)要領(lǐng)，更要熟悉會(huì)計(jì)、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等方面的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)。因?yàn)閷徲?jì)是對(duì)會(huì)計(jì)認(rèn)定的再認(rèn)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身不是會(huì)計(jì)高手的話，就很難查出被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)事項(xiàng)，那么他面對(duì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就太大了，隨時(shí)都有被起訴和受到法律制裁的可能性。

再次，注重提高職業(yè)判斷能力。專業(yè)判斷來源于平時(shí)知識(shí)的全面和經(jīng)驗(yàn)的積累。只有具備了高水平的判斷能力，才能出具合理的、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。最后，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)誤或舞弊的可能性時(shí)，應(yīng)對(duì)其重要性進(jìn)行評(píng)估和判斷，并確定是否修改或追加審計(jì)程序；如證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊確實(shí)存在，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位適當(dāng)處理，并考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。必要時(shí)，應(yīng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的這些措施，均可避免審計(jì)過失的發(fā)生。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，在開展日常業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)采取的措施主要有：

1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求；嚴(yán)格按照《職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求，不斷地提升自己的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力。

2．建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制是保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到遵守和落實(shí)的重要手段。質(zhì)量控制是整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)贏得社會(huì)信賴的重要措施。

3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書。在業(yè)務(wù)約定書中，應(yīng)明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。一旦發(fā)生法律訴訟時(shí)，它可將糾紛降到最低限度。

4．審慎選擇被審計(jì)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以拒絕不正直的，特別是已陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位的委托。這樣可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。

5．深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)。熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)務(wù)，可幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)某些錯(cuò)誤，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低風(fēng)險(xiǎn)。

篇10

1.CPA非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵。非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的,是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。由于中國審計(jì)市場發(fā)展時(shí)間短,大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)仍是審計(jì),但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,市場競爭激烈,會(huì)計(jì)師事務(wù)所為增強(qiáng)競爭力逐步轉(zhuǎn)向提供多元化的服務(wù)。

非審計(jì)服務(wù)的出現(xiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物,是市場發(fā)展與選擇的產(chǎn)物。非審計(jì)服務(wù)涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容也越來越廣泛,新興的鑒證和非鑒證是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的主要領(lǐng)域。第一,新興的鑒證服務(wù)相對(duì)于法定的審計(jì)服務(wù)而言。盈利能力增強(qiáng),風(fēng)險(xiǎn)降低,是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的一個(gè)重要方向。CPA可以依靠自身獨(dú)立、客觀、公正的優(yōu)勢(shì)選擇各種新興的鑒證。它主要包括網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、企業(yè)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)認(rèn)證、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估鑒證、針對(duì)財(cái)務(wù)契約遵循的鑒證、執(zhí)行司法訴訟中涉及的鑒證業(yè)務(wù)等。第二,非鑒證包括會(huì)計(jì)服務(wù)、稅收服務(wù)、內(nèi)部控制、資金運(yùn)籌、管理咨詢等。其中咨詢服務(wù)是企業(yè)需求量最大、也是非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域中非常具有潛力的增值服務(wù)。

2.審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵。審計(jì)獨(dú)立性是伴隨著審計(jì)產(chǎn)生而存在的,是審計(jì)的靈魂。經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度,特別是股份制公司的產(chǎn)生,導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分開,所有者需要獨(dú)立的第三方監(jiān)督經(jīng)營者,即產(chǎn)生了以委托為基礎(chǔ)的民間審計(jì),也稱獨(dú)立審計(jì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量保證的重要因素之一。

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)獨(dú)立性的定義為:獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)服務(wù),出具審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。所謂形式上的獨(dú)立性,又稱為外在獨(dú)立性、表面獨(dú)立性,指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性,又稱內(nèi)在獨(dú)立性、事實(shí)獨(dú)立性,即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計(jì)獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的統(tǒng)一。實(shí)質(zhì)獨(dú)立是根本,而形式獨(dú)立是實(shí)質(zhì)獨(dú)立的保證。

二、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響

獨(dú)立性是審計(jì)的基礎(chǔ),影響審計(jì)獨(dú)立性的因素主要分為經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)品種時(shí),首先要考慮非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性。目前學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn),一種認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性存在正面影響,該觀點(diǎn)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)能夠加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解,注冊(cè)會(huì)計(jì)師更能夠更有效地防范風(fēng)險(xiǎn),查出被審計(jì)單位的錯(cuò)誤及舞弊;非審計(jì)服務(wù)可以拓展專業(yè)人員的專業(yè)能力,導(dǎo)致審計(jì)時(shí)更多的得到本所專業(yè)人才的支持;非審計(jì)服務(wù)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭力,注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易保持獨(dú)立。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性存在負(fù)面影響。本文的觀點(diǎn)偏向于第二種觀點(diǎn)。CPA非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性微觀影響主要體現(xiàn)在:非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)帶來的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)沖突關(guān)系,非審計(jì)服務(wù)長期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密,非審計(jì)服務(wù)本身降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心中獨(dú)立身份。

1.非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)帶來的經(jīng)濟(jì)關(guān)系及對(duì)審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生外界壓力。首先,由于非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)都是收費(fèi)的服務(wù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向同一客戶提供兩種服務(wù)時(shí),會(huì)進(jìn)行博弈,選擇成本低風(fēng)險(xiǎn)小而收費(fèi)高的項(xiàng)目,在這些方面非審計(jì)服務(wù)比審計(jì)更有優(yōu)勢(shì)。與此同時(shí),作為被審計(jì)單位的客戶也會(huì)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這種需求,于是投其所好,提高非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)從而達(dá)到對(duì)審計(jì)項(xiàng)目施壓的目的。因此非審計(jì)服務(wù)會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)重大客戶帶來的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生依賴,亦會(huì)害怕失去客戶而難以抵御可以的壓力,影響其獨(dú)立性。其次,被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本較低,會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加會(huì)因?yàn)榕率徲?jì)客戶而影響?yīng)毩⑿?。如果被審?jì)單位將審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)捆綁,那么對(duì)獨(dú)立性的威脅更大。

2.非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)沖突關(guān)系帶來的自我評(píng)價(jià)影響。非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)本身存在沖突主要是源于自我評(píng)價(jià)帶來的不公正性?，F(xiàn)代控制論有一個(gè)著名的假設(shè):人不能獨(dú)立評(píng)價(jià)自己的工作。評(píng)價(jià)自我的工作是不可能沒有偏見的。如有些非審計(jì)服務(wù)甚至可能將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于管理者的位置,在進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時(shí),扮演管理角色的獨(dú)立審計(jì)師,可能難以客觀地評(píng)價(jià)與判斷企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì),從而影響其獨(dú)立性。同時(shí)可知,如果審計(jì)服務(wù)不涉及非審計(jì)服務(wù)部分進(jìn)行的,則對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響則不是很大。

3.非審計(jì)服務(wù)長期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密,形成的實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)關(guān)系。密切的關(guān)系導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)會(huì)摻雜個(gè)人的感情從而導(dǎo)致其對(duì)審計(jì)服務(wù)判斷失去獨(dú)立性。亦有可能接受鑒證客戶或重要員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待形成的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

4.非審計(jì)服務(wù)本身降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心中獨(dú)立身份。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有做到形式上的獨(dú)立,社會(huì)公眾相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù),這主要是因?yàn)樗麄兿嘈抛?cè)會(huì)計(jì)師能夠保持獨(dú)立性并按照相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和制度執(zhí)行審計(jì)。隨著非審計(jì)服務(wù)越來越大比例的提供,越來越多審計(jì)訴訟案的曝光,使公眾不得不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信度產(chǎn)生懷疑。

值得注意的是,不同類型的非審計(jì)服務(wù)在影響審計(jì)獨(dú)立性的程度上是不一樣的,視具體情況而定。第一,新興鑒證對(duì)審計(jì)獨(dú)立性一般沒有負(fù)面影響。新興鑒證和審計(jì)一樣,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨(dú)立、客觀、公正的立場。但是在提供新興鑒證時(shí),要保證避免代表鑒證客戶的利益進(jìn)行決策或代替管理層向相關(guān)的方面進(jìn)行報(bào)告。否則,會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。第二,非鑒證對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有影響,不同的服務(wù)項(xiàng)目影響也不相同。管理咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較大。這是因?yàn)楣芾碜稍儤I(yè)務(wù)會(huì)造成的業(yè)務(wù)本身的沖突和利益沖突,對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。稅務(wù)服務(wù)通過稅務(wù)機(jī)關(guān)審查時(shí)對(duì)獨(dú)立性幾乎沒有影響,但是如果不通過稅務(wù)機(jī)關(guān)則對(duì)獨(dú)立性有一定影響。會(huì)計(jì)記賬、設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù),使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍深入到客戶公司的內(nèi)部經(jīng)營與管理,直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營決策,也會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。如安然公司的許多高層管理人員都是安達(dá)信的前雇員,并且非審計(jì)服務(wù)所處職位越高對(duì)獨(dú)立性影響越大。內(nèi)部控制方面的服務(wù),被認(rèn)為對(duì)審計(jì)獨(dú)立性是有影響的。信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù),如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員不承擔(dān)管理層職責(zé),則提供信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)不被視為對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。訴訟支持服務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因自我評(píng)價(jià)或過度推介產(chǎn)生不利影響。

三、處理非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的微觀考慮

從中國的現(xiàn)狀來看,非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性及審計(jì)質(zhì)量的影響絕不能忽視,但也不能簡單地將非審計(jì)服務(wù)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)中分離出來。正確處理非審計(jì)服務(wù)與獨(dú)立性關(guān)系,才能夠使非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)同時(shí)得到健康發(fā)展。非審計(jì)服務(wù)如果影響到審計(jì)獨(dú)立性,會(huì)計(jì)師事務(wù)所則不可再接受審計(jì)服務(wù)。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的總體措施,以保證審計(jì)質(zhì)量。包括安排鑒證小組以外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行復(fù)核;定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師;與鑒證客戶的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)討論獨(dú)立性問題;向鑒證客戶的審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)告知服務(wù)性質(zhì)和收費(fèi)范圍;制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序;將獨(dú)立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。

2.區(qū)別對(duì)待不同的非審計(jì)服務(wù),大力發(fā)展新興鑒證服務(wù),謹(jǐn)慎選擇非鑒證服務(wù)。如新興鑒證對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響小,這是今后非審計(jì)服務(wù)拓展的主要方向;稅務(wù)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性影響較小,而且稅務(wù)服務(wù)歷來也是向客戶提供的傳統(tǒng)服務(wù)項(xiàng)目。應(yīng)該繼續(xù)發(fā)展,保持并開拓市場份額,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做一些為企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表、記賬,會(huì)計(jì)決策輔助等會(huì)計(jì)服務(wù);另外,在不損害審計(jì)獨(dú)立性的前提下。CPA可以進(jìn)入管理咨詢領(lǐng)域,從事部分管理咨詢服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極拓展對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較小的非審計(jì)服務(wù),積極探索前沿的非審計(jì)服務(wù)。

篇11

一、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問題

(一)法制建設(shè)滯后

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展．社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)?huì)出現(xiàn)許多新的問題、新的現(xiàn)象，然而柑應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不能出臺(tái)。1993年修訂的《會(huì)計(jì)法》和制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于形勢(shì)至于具體的條例建設(shè)滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢(shì)必判其為無效合同然而，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

(二)法律條文不明晰、彈性大

1法律用語模糊：有關(guān)法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴(yán)重”，但什么足“情節(jié)嚴(yán)重”，卻沒有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)，那么，執(zhí)法者如何來把握“情節(jié)嚴(yán)重”這個(gè)度呢?

2．法律責(zé)任主體不明確。如何明確改制前后民事責(zé)任的承擔(dān)主體是一個(gè)難題。而我國現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任，未涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)問題。

3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標(biāo)準(zhǔn)。各個(gè)法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關(guān)法規(guī)對(duì)同一問題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上的人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報(bào)告的，責(zé)令改正，情節(jié)嚴(yán)重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個(gè)問題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴(yán)”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當(dāng)?shù)某叨?，?shì)必造成不同執(zhí)法者對(duì)同一違法行為的處罰不同。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰

從法律的角度上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任是以其有違法行為為前提條件的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任須同時(shí)具備四個(gè)構(gòu)成要件：第一，違法行為的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀上違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)，結(jié)果侵害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實(shí)質(zhì)性的侵害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因，是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因此，目前一些執(zhí)法部門僅憑審計(jì)報(bào)告真?zhèn)螌?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行判決，是不公正的。只有同時(shí)具備以上四個(gè)條件時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任才成為現(xiàn)實(shí)。

(四)法律界和會(huì)計(jì)界的諸多認(rèn)識(shí)不一致

1．何謂虛假報(bào)告。無論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告，以什么標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)判其虛假與否，法律界和社會(huì)公眾認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。在司法實(shí)踐中常以此來判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。而會(huì)計(jì)職業(yè)界則認(rèn)為，只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告。只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，目前社會(huì)公眾很難理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，無法區(qū)別會(huì)計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任，混淆了經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗。

2．法律界所要求的“真實(shí)性”與會(huì)計(jì)界所主張的“真實(shí)性”有偏差。法律界所要求的“真實(shí)性”是指“內(nèi)容的真實(shí)”與“結(jié)果的真實(shí)”，而會(huì)計(jì)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”與“過程的真實(shí)”。

3．獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。法律界認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。而會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范做出的報(bào)告，盡管其可能同實(shí)際情況有不相符合之處，但它也是真實(shí)的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認(rèn)為應(yīng)以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯(cuò)來判斷其應(yīng)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任；而會(huì)計(jì)界往往認(rèn)為應(yīng)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，這使得雙方在訴訟過程當(dāng)中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生矛盾。

二、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在問題之解決對(duì)策

(一)完善有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的法律

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的有關(guān)條款。如《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！蹦壳埃S多涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件絕大多數(shù)也是按此判決的。筆者認(rèn)為這不是很合理，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)絕大多數(shù)采用審計(jì)抽樣的審計(jì)手段，這種審計(jì)方法決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論是相對(duì)的而非絕對(duì)的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中反映被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表或?qū)忩?yàn)資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動(dòng)情況”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)委托人的委托目的，也就是報(bào)告的使用目的有所側(cè)重，查錯(cuò)糾弊并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要責(zé)任(專項(xiàng)審計(jì)例外)。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及相關(guān)法律中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律賠償責(zé)任的條款應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，而不應(yīng)籠統(tǒng)規(guī)定為“依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。

(二)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的是一個(gè)特殊的職業(yè)，其相應(yīng)的法律責(zé)任的鑒定必須由熟悉該行業(yè)的人士進(jìn)行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會(huì)計(jì)知識(shí)，因而，盡快成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專家鑒定委員會(huì)，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)已迫在眉睫。

目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門，民事裁定和刑事裁定及其實(shí)施權(quán)歸屬于人民法院。但隨著市場經(jīng)濟(jì)向法制化方向發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機(jī)構(gòu)。不過，當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高的時(shí)候，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理判定。例如，已認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何來界定這項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意的還是過失造成的，在對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息人員量刑時(shí)，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成立專家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)出具的鑒定報(bào)告一樣成為庭審的有力證據(jù)。在西方國家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，也常常主動(dòng)參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。

(三)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定程序

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的認(rèn)定，建議采取以下程序來處理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指控或訴訟：

1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復(fù)雜案件時(shí)，應(yīng)征詢專家鑒定委員會(huì)的意見，確定責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任或刑事責(zé)任，相關(guān)的行政責(zé)任由財(cái)政部門來確定。

2．其他部門，如審計(jì)署、稽查特派員總署、證監(jiān)會(huì)等，檢查發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法規(guī)的行為后，根據(jù)其行為的性質(zhì)，移交財(cái)政部門或司法機(jī)關(guān)作出相應(yīng)處理。

(四)確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位

審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民間審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。