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隨著市場競爭的不斷加劇，企業(yè)面臨的風險也越來越多。而在所有風險中，由于內部控制不佳引起的風險又占絕大多數(shù)。啟示，很多企業(yè)在競爭中取勝，靠的不是自己的成功，而是別人犯下的錯誤。正如很多企業(yè)家所言，能夠打敗自己的，不是別人，只能是自己。那么，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中，如何才能不犯錯誤、少犯錯誤呢？答案只有一個，加強企業(yè)內部控制，建立企業(yè)內部控制體系。
企業(yè)內部控制并不是簡單地對企業(yè)生產經(jīng)營各個細節(jié)控制的累加，而是一個系統(tǒng)的、全面的控制體系，它包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等5個相互聯(lián)系的要素。對義戈企業(yè)來說，建立一套內部控制體系并不是短時間內能夠實現(xiàn)的，而是需要一個不斷的建設、運行、評估與改善的過程。
《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（2008年）及其配套指引（2010年）的頒布，編織著我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系業(yè)已建成。自2011年1月1日境內外同時上市的公司率先開始施行該規(guī)范、次年實施范圍擴大到國有控股主板上市公司以來，企業(yè)對內部控制的重視程度、經(jīng)營管理的水平以及風險防范與應對的能力均得以不同程度的提高。鑒于《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了國內內部控制的最新觀念，以下運用五要素（內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督）的分析方法，對三鹿集團的內部控制進行分析。
一、三鹿事件概述
2008年9月11日，三鹿毒奶粉被新華網(wǎng)曝光，同時，7名使用三鹿毒奶粉患兒的父母甘肅省衛(wèi)生廳要求徹查病因。由此，席卷全國的三鹿奶粉風暴開始了。此次三鹿奶粉事件中許多嬰兒在飲用了三鹿集團生產的奶粉后發(fā)生腎結石等病癥，調查后證實是奶粉中摻雜了有毒化學物三聚氰胺的結果，三鹿集團被迅速推向破產邊緣，并引發(fā)中國奶業(yè)的“大地震”，三鹿集團董事長田文華由此成為中國乳業(yè)的“罪人”。2009年1月22日，三鹿案一審宣判，田文華被判無期徒刑。2009年2月12日，法院正式宣布三鹿集團破產。
二、內部環(huán)境問題
此次三鹿集團毒奶粉事件最主要問題就出在內部環(huán)境這一環(huán)。2008年9月11日凌晨3時，三鹿毒奶粉被新華網(wǎng)曝光。隨后，三鹿集團召開新聞會，其傳媒部部長崔彥鋒對媒體和消費者的回應是：三鹿所有產品都是沒問題的。9月11日20時50分，中國衛(wèi)生部確認三鹿生產的三鹿牌嬰幼兒配方奶粉受到三聚氰胺污染。21時30分，三鹿集團終于產品召回聲明，稱經(jīng)公司自檢發(fā)現(xiàn)2008年8月6日前出廠的部分批次三鹿嬰幼兒奶粉受到三聚氰胺的污染，市場上大約有700噸。
從問題被人揭發(fā)，到再三矢口否認問題的存在，再到衛(wèi)生部的權威消息，最后自己被迫承認，三鹿公司高管表現(xiàn)的誠信度和道德觀令人懷疑。
三、風險評估問題
食品行業(yè)是國際上公認的高風險領域。對乳品企業(yè)來說，最重要的風險點無意識原料奶的采購質量。我國乳制品行業(yè)主要采用的原奶采購模式，是“奶農―奶站―乳企”，三鹿集團也不例外。該原奶采購模式可以迅速擴大奶源產量，但缺點是企業(yè)無法直接、全面的控制奶農和奶站。而此次事件說明三鹿集團在采購環(huán)節(jié)的風險評估和質量控制措施已經(jīng)形同虛設。
四、控制活動問題
建立重大風險的預警機制和突發(fā)事件的應急處理機制，確保突發(fā)事件得到及時妥善的處理，是控制活動的特殊措施。2007年12月，三鹿集團就已經(jīng)接到患兒家屬投訴，進入2008年后，一些媒體開始進行不點名報道。此時，三鹿集團采取了能推就推、能拖就拖、能瞞就瞞的處理方式，最終導致事態(tài)惡化。說明三鹿集團的預警和應急機制是失靈的。
五、信息與溝通問題
2007年12月以來，三鹿集團陸續(xù)接到消費者關于嬰幼兒食用三鹿牌奶粉出現(xiàn)疾患的投訴。經(jīng)企業(yè)檢驗，2008年6月份已發(fā)現(xiàn)奶粉中非蛋白氮含量異常，后確定其產品中含有三聚氰胺。但直到8月2日，三鹿集團才向石家莊市政府做了報告。在2007年12月至2008年8月2日的8個月中，三鹿集團未向石家莊市政府和有關部門報告，也未采取積極補救措施，導致事態(tài)進一步擴大。
在整個事件中，三鹿集團在信息與溝通方面存在的問題是：并不是積極主動的收集、處理和傳遞相關信息，尤其是沒有及時向政府相關部門報告情況，沒有積極主動地向社會披露信息以承擔責任、召回問題產品。
六、內部監(jiān)督問題
三鹿集團的原奶采購模式是“奶農―奶站―乳企”，散戶奶農的牛奶通過奶站最終被集中運送到三鹿集團的各家工廠。三鹿集團在養(yǎng)殖區(qū)建立技術服務站，派出駐站員，監(jiān)督檢查飼養(yǎng)環(huán)境、擠奶設施衛(wèi)生、擠奶工藝程序的落實。然而，三鹿集團的駐站員監(jiān)督檢查，未能落實到位，也缺乏內部控制的專門監(jiān)督機構對駐站員的工作進行日常監(jiān)督，導致在原奶進入三鹿集團的生產企業(yè)之前，缺乏對奶站經(jīng)營者的有效監(jiān)督。
三鹿毒奶粉事件發(fā)生的根源是三鹿集團內部控制存在重大缺失。給我們的啟示是：內部控制的缺失將會給企業(yè)和顧客帶來十分可怕的災難。我們應該以此為戒，從企業(yè)的實際情況出發(fā)，做好內部控制的設計并嚴格執(zhí)行，使企業(yè)更快更好的發(fā)展。
參考文獻：
1.內部控制、產品質量與企業(yè)存亡――基于三鹿奶粉事件的反思 [期刊論文]李若山，審計與理財2009
2.三鹿集團內部控制案例分析[J].財政監(jiān)督，劉華 2009（8）
Abstract:This paper aims at the establishment of infrastructure financial internal control system in universities,and finally sets up a rounded system,which covers the five factors stated in the COSO Report,also shoots from the targets of such internal control.Therefore,this system can provide information for universities’infrastructure financial internal control to achieve the above targets.
Key words:universities；capital construction financial；Internal control index system
一、高校基建財務內部控制指標體系的設置目標
在實際的高?；ㄘ攧諆炔靠刂乒ぷ髦校瑢ㄘ攧者M行內部控制，必須有一套與基建財務密切相關且相互適應的內部控制指標體系。這一指標體系不僅要為高校自我評估和改進基建財務內部控制提供依據(jù)，還應為高校內部與基建財務工作相關的各部門提供其相互協(xié)作和相互監(jiān)督的統(tǒng)一的基礎。因此，參照COSO內部控制綜合框架公告，要設置一套內涵與外延統(tǒng)一、可操作性強的高校基建財務內部控制指標體系，必須以實現(xiàn)下列目標為前提。
1.總體目標――健全基建財務管理體制，完善基建財務內部控制制度，建成完整的高校基建財務內部控制體系。
2.經(jīng)營性目標――有效管理高校國有資產，實現(xiàn)高?；椖康谋Ｖ翟鲋?，控制高校經(jīng)濟犯罪，以提高基建項目的建設與使用效率。
3.財務報告目標――提供關于基建項目的準確、可靠的財務報告，防止會計信息失真。
4.遵循性目標――高?；ㄘ攧諆炔靠刂浦笜梭w系的設立應以遵循相關的法律法規(guī)為目標，確保其合法性。
二、高?；ㄘ攧諆炔靠刂浦笜梭w系構成
在高校的實際應用中，設置基建財務內部控制指標體系的總體思路是：借鑒內部控制理論，參考財務內部控制范例，依據(jù)COSO《內部控制整體框架》及我國的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，結合高?；椖窟\營過程中的各個核心控制點和控制環(huán)節(jié)，從而設計出完整的基建財務內部控制指標體系，并且定期進行評價，根據(jù)基建業(yè)務變化進行相應調整。
本文依據(jù)上述思路，將高?；ㄘ攧諆炔靠刂浦笜梭w系劃分為控制環(huán)境、風險評估與管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個部分。
1.營造良好的控制環(huán)境
任何一所高校的基建財務管理都處于一定的控制環(huán)境之中，這里所說的控制環(huán)境，是指對高校基建項目及其財務管理等具有重要影響的因素的總稱。控制環(huán)境的優(yōu)劣直接影響基建財務內部控制的實行及其效果，可以增強或者削弱此類內部控制的有效性。對于良好控制環(huán)境的營造主要從以下五個方面入手：1）優(yōu)化高校組織結構，明確權責分配；2）加大基建財務內部控制重要性的宣傳力度，普及內控意識和風險意識；3）重視基建財務員工的專業(yè)技能培訓；4）培育并大力發(fā)揚具有特色的高校文化；5）創(chuàng)新、完善基建財務管理理念及方式。
2.構建完善的風險管理與評估系統(tǒng)
每個高校都面臨來自內部和外部的風險，對其必須進行科學的管理與評估。鑒于市場經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)、法規(guī)、基建項目經(jīng)營狀況等不斷發(fā)生變化，需要建立一個有效地識別和應對與這些變化相關的風險的系統(tǒng)。而這一評估系統(tǒng)應包括風險評估的目標，風險的識別與分析，風險的應對與防范。以期減少甚至避免由于基建項目內部控制而可能發(fā)生的各種風險。
3.控制活動
控制活動是確保高校管理層的相關指示得以執(zhí)行的政策和程序，有助于實現(xiàn)高?；ㄘ攧諆炔靠刂频哪繕?。在高?；ㄘ攧諆炔靠刂企w系構建中，控制活動應包括預算控制、授權控制、實物、資金等財產控制、項目組織規(guī)劃控制、會計信息控制以及文件、規(guī)章、制度控制六個方面。
4.信息與溝通
高?；ㄘ攧諆炔靠刂浦笜梭w系中的信息與溝通，就是基建財務內部控制相關信息在某個時段以某種形式被識別、獲得和溝通，以促使員工履行自己的職責。
能夠貫穿整個基建財務內部控制系統(tǒng)的有效的溝通必須包括下述內容：
（1）先進的信息溝通渠道――利用高校信息平臺，將與基建業(yè)務相關的各部門數(shù)據(jù)信息進行整合，實現(xiàn)項目資產、基建財務管理等信息資源的有效傳遞與溝通，在高校內部形成一個先進的信息溝通渠道。
（2）合理高效的溝通方式――堅持以人為本，實行科學化、組織化的溝通方式，建立科學合理、公開透明的信息溝通披露機制。
（3）高質量的信息――通過建立先進的信息溝通渠道，運用合理高效的溝通方式，高校可以獲得具有準確性、全面性、科學性等特性的高質量的信息，為基建財務內部控制提供信息保障。
5.監(jiān)督
對高?；ㄘ攧諆炔靠刂频谋O(jiān)督能夠保證基建財務內部控制的健康有序運行，是確保基建財務內部控制體系設置是否嚴密及能否有效執(zhí)行、能否防范和有效處理可能出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象的重要手段。高校在基建財務內部控制地的過程中，必須加強基建財務內部審計的獨立性，強化內審及其他監(jiān)督人員專業(yè)素養(yǎng)和道德修養(yǎng)，同時，也應積極發(fā)揮外部審計的作用。以確保內外部審計相互監(jiān)督。
三、小結
高校內部財務控制能否有效開展，在很大程度上直接影響著單位基建項目的工作績效和項目目標的實現(xiàn)。只有構建科學、合理的基建財務內部控制指標體系，才有進行行之有效的基建財務內部控制。本文初步設置了高校基建財務內部控制指標，但仍需多次檢測與修正才能保證其科學性、合理性。因此，在后續(xù)的研究中，本文將結合案例分析對該指標構成進行檢測，發(fā)現(xiàn)其不足；并將邀請專家并借助相關數(shù)學工具，對指標體系的效度和信度進行量化測評，以剔除效度和信度較低的指標，增補專家和實踐工作者建議的指標，以期最終形成一套科學合理的高?；ㄘ攧諆炔靠刂浦笜梭w系。
參考文獻：
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所以研究上市公司前期差錯更正的動因及表現(xiàn)形式，還有調節(jié)會計利潤的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進相關法律法規(guī)的完善，達到監(jiān)管的成熟、完善，促進我國資本市場健康發(fā)展，這是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差錯及其更正來操縱利潤，使會計信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會計差錯的動因及手段，并提出改正措施，有益于保護投資者的利益，完善我國資本市場建設。所以，研究重大前期差錯更有重要的意義。前期差錯更正的相關研究，在理論領域有助于改善財務處理方法，有助于擴展盈余管理內容，豐富我國會計理論內容，規(guī)范上市公司的會計行為和治理結構改革。
2.成長企業(yè)的風險管理——鄭文平博士采訪實錄
3.草船借箭有風險──哈佛大學博士陳琳談金融風險管理
4.公司治理、內部控制、風險管理的關系框架——基于戰(zhàn)略管理視角
5.企業(yè)風險管理發(fā)展歷程及其研究趨勢的新認識
6.論企業(yè)內部控制的風險管理機制
7.集團管理控制與財務公司風險管理——基于10家企業(yè)集團的多案例分析
8.村鎮(zhèn)銀行風險管理現(xiàn)狀、問題與對策——以浙江長興聯(lián)合村鎮(zhèn)銀行為例
9.董事會治理與財務公司風險管理——基于10家集團公司結構式調查的多案例分析
10.面向調度運行的電網(wǎng)安全風險管理控制系統(tǒng) (一)概念及架構與功能設計
11.內部控制、公司治理與風險管理——一個職能論的視角
12.風險管理在住院患者跌倒/墜床預防中的應用
13.國外風險管理理論研究綜述
14.風險管理在護理管理中的應用
15.社區(qū)災害風險管理現(xiàn)狀與展望
16.新形勢下銀行信貸風險管理問題的研究
17.全面風險管理模型設計與評價:基于RAROC的分析
18.供應鏈風險識別與風險管理杠桿選擇
19.計及電力安全事故責任的穩(wěn)定控制系統(tǒng)風險管理
20.公司治理與風險管理:基于治理風險視角的分析
21.互聯(lián)網(wǎng)信貸、信用風險管理與征信
22.集團企業(yè)財務風險管理框架探討
23.我國商業(yè)銀行操作風險管理問題解析
24.風險管理發(fā)展歷程和趨勢綜述
25.工程項目風險管理研究現(xiàn)狀與前景展望
26.投資集團公司財務風險管理探究
27.企業(yè)風險管理理論的演進與展望
28.資本配置:商業(yè)銀行風險管理的核心
29.大斷面城市隧道施工全過程風險管理模式研究
30.集團資金集中控制下的風險管理——基于大中型集團公司的案例分析
31.對急診護理操作實施風險管理的探討
32.基于貝葉斯網(wǎng)絡的地鐵施工風險管理研究
33.基于第三方B2B平臺的線上供應鏈金融模式演進與風險管理研究
34.中國地下工程安全風險管理的現(xiàn)狀、問題及相關建議
35.基于制度設計與措施選擇論保險公司全面風險管理
36.后危機時代商業(yè)銀行的信貸風險管理
37.地方政府投融資平臺風險管理研究
38.企業(yè)信息系統(tǒng)與服務外包風險管理研究
39.特種設備風險管理體系構建及關鍵問題探究
40.論我國風險管理的現(xiàn)狀及對策
41.風險管理理論沿襲和最新研究趨勢綜述
42.論政府風險管理——基于國內外政府風險管理實踐的評述
43.我國商業(yè)銀行風險管理體系再造研究
44.珠三角土壤鎘含量時空分布及風險管理
45.互聯(lián)網(wǎng)金融的風險本質與風險管理
46.災害風險理論與風險管理方法研究
47.電網(wǎng)運行風險管理的基礎研究
48.大型企業(yè)稅務風險管理問題研究
49.滑坡風險管理綜述
50.ICU護理風險管理影響因素及對策研究
51.對我國農業(yè)保險風險管理創(chuàng)新問題的幾點看法
52.論現(xiàn)代金融機構風險管理十項原則
53.金融機構風險管理機制有效性研究——對風險管理長效機制問題的思考
54.論風險管理體系概念在法律層面的引入——以監(jiān)事會的完善為目標
55.試論風險投資的階段性特征及風險管理策略
56.國外體育風險管理體系的理論研究
57.學校體育運動風險管理研究述評
58.工程項目風險管理研究綜述
59.我國建筑工程項目風險類型及風險管理對策研究
60.股權激勵經(jīng)理人道德風險的化解——全面風險管理視角
61.風險管理在隧道及地下工程中的應用研討
62.我國工程項目風險管理進展研究
63.政府農田水利建設項目風險管理研究
64.銀行風險管理、資本約束與貸款買賣行為分析
65.全面風險管理框架下商業(yè)銀行風險預警機制的構建
66.藥品安全與風險管理
67.不確定性、聯(lián)盟風險管理與合作績效滿意度
68.企業(yè)風險管理中的風險溝通機制研究
69.廉政風險管理的分析框架:理論、過程和機制
70.風險管理標準化述評
71.企業(yè)全面風險管理(ERM)理論梳理和框架構建
72.風險管理:從被動反應到主動保障
73.構建企業(yè)稅務風險管理體系研究
74.國外電力企業(yè)風險管理典型案例及其啟示
75.糖尿病護理團隊在風險管理中的作用
76.心血管內科重癥患者的護理風險管理
77.公司治理、內部控制、風險管理與績效評價關系研究
78.英美加澳和中國臺灣地區(qū)醫(yī)療風險管理方法與評估工具的比較研究
79.山地自然災害、風險管理與避災扶貧移民搬遷
80.企業(yè)集成風險管理——企業(yè)風險管理發(fā)展新方向
81.金融衍生品及其風險管理——基于美國次貸危機視角
82.企業(yè)風險管理發(fā)展的新趨勢
83.銀行風險管理、貸款信息披露與并購宣告市場反應
84.內部控制、公司治理、風險管理:關系與整合
85.中小企業(yè)信用擔保機構的信用與風險管理問題探討
86.國家審計在地方政府性債務風險管理中的功能認知分析
87.區(qū)域生態(tài)風險管理研究進展
88.論城市公共安全的風險管理
89.從金融監(jiān)管改革新形勢看商業(yè)銀行風險管理轉型升級的著力點
90.門診輸液患兒應用靜脈留置針的風險管理
91.國際巨災風險管理文獻計量分析
92.基于模糊認知圖的生態(tài)風險管理探究
93.IPCC第五次評估報告對氣候變化風險及風險管理的新認知
94.彈性企業(yè)風險管理體系建構的探討——基于供應鏈彈性等領域的文獻回顧與拓展
95.內部控制與風險管理關系辨析——基于概念演進的視角
96.基于風險管理的企業(yè)內部控制研究
97.藥品風險管理:概念、原則、研究方法與實踐
98.基于公司價值視角的企業(yè)風險管理有效性檢驗
99.淺析我國商業(yè)銀行風險管理的現(xiàn)狀
100.企業(yè)的風險管理及內部控制
101.不同主體在現(xiàn)代企業(yè)風險管理中的作用與責任
102.學校體育風險管理研究追溯與風險應對反思
103.軟土地下工程的風險管理
104.從COSO框架報告看內部控制與風險管理的異同
105.論我國互聯(lián)網(wǎng)金融市場信用風險管理體系的構建
106.推行護理風險管理提高護理服務質量
107.金融風險管理悖論的經(jīng)濟學釋析
108.農業(yè)巨災風險管理的比較制度分析:一個文獻研究
109.論企業(yè)風險管理組織架構的設計
110.我國商業(yè)銀行風險管理研究
111.淺析金融創(chuàng)新條件下的金融風險管理
112.從銀行監(jiān)管改革變遷看我國商業(yè)銀行操作風險管理路徑選擇
113.金融機構風險管理機制研究
114.基于施工總承包模式下的地鐵風險管理研究
115.構建我國商業(yè)銀行碳金融內部風險管理長效機制
116.金融租賃公司風險管理體系構建初探
117.大企業(yè)稅務風險管理探索
118.對我國商業(yè)銀行信用風險管理的思考
119.倫敦城市風險管理的主要做法與經(jīng)驗
120.論商業(yè)銀行全面風險管理體系的構建
121.新環(huán)境下的企業(yè)風險管理與風險導向內部審計
122.稅收風險管理的范疇與控制流程
123.高校風險管理的現(xiàn)狀分析及對策
124.進出口食品安全風險管理機制研究
125.中觀信息系統(tǒng)審計風險管理的理論探索與體系構架
126.商業(yè)銀行的信貸戰(zhàn)略風險管理
127.風險矩陣在民航機務維修質量風險管理中的應用
128.金融風險管理理論論述
129.國際化大都市風險管理:挑戰(zhàn)與經(jīng)驗
130.社會風險管理:框架、風險評估與工具運用
131.金融監(jiān)管制度演變與金融機構風險管理
132.“營改增”后交通運輸企業(yè)的稅務風險管理能力——以滬市上市公司為例
133.社會保障風險管理國際比較分析
134.現(xiàn)代技術項目風險管理研究的理論熱點與展望
135.論我國保險公司的風險管理
136.我國化學品的風險評價及風險管理
2006年，上交所頒布了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，一個月后，深交所頒布了《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，對上市公司實施和健全內部控制提供了原則性指導。2008年，證監(jiān)會、財政部等聯(lián)合了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》02009年，財政部會計司司長劉玉廷表示《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》暫定于2010年起在境外上市公司實施。內部控制越來越多地受到企業(yè)、政府及相關機構的重視。
1內部控制的基本概念
①國外概念。"COSO報告”( Committee of Sponsoring Organizations，簡稱COSO)，將內部控制定義為:“內部控制是一個由企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為以下目標提供合理保證:一是財務報告的可靠性;二是經(jīng)營的效果和效率;三是符合適用的法律法規(guī)?！痹摐蕜t將內部控制劃分為5個要素:控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。上述5個要素間相互關聯(lián)，其中控制環(huán)境是其他4個要素的基礎。
②國內概念。財政部的《內部會計控制基本規(guī)范》(試行)將內部控制定義為:“內部控制是單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。證監(jiān)會的《證券公司內部控制指弓}》指出:“公司內部控制包括內部控制機制和內部控制制度兩個方面，其中內部控制機制是公司內部組織結構及其相互之間的運行制約關系;內部控制制度是公司為防范金融風險，保護資產安全和安整，促進各項經(jīng)濟活動有效實施而制定的各種業(yè)務操作程序、管理方法和控制措施的總稱?！?/p>
2案例分析
2.1“三鹿毒奶粉”事件簡介
三鹿集團曾是我國國內最大的乳制品生產企業(yè)。1993年開始，其前身“幸福乳業(yè)生產合作社”實施品牌運營和集團化戰(zhàn)略運作，在全國多個省市進行低成本擴張，迅速崛起，1996年，成立三鹿集團，田文華擔任董事長，2006年，三鹿集團引進全球最制品原料出口商新西蘭恒天然集團。但是，2008年9月，三鹿集團因其嬰幼兒配方奶粉中摻雜致毒物質三聚氰胺被迅速推向破產的邊緣，2009年2月12日，法院正式宣布三鹿集團破產，2009年3月4日，三元以61 650萬元的價格將其收購。
2.2三鹿集團破產原因分析
三鹿集團經(jīng)歷三聚氰胺事件后頃刻破產，這是由多方面原因共同作用的結果，下面主要從其內部控制方面進行分析。
①公司治理結構不合理。從股權結構來看，三鹿集團第一大股東為三鹿乳業(yè)，占56%股權，第二大股東為新西蘭恒天然集團，占43%股權，其余1%由小股東持有。從表面上看，其股權結構很合理，但是%%左右的股權由900多名老職工擁有，三鹿集團的實際控制人相當分散。 ②企業(yè)風險意識差。在內部風險控制方面，三鹿集團未對管理層、經(jīng)營層及關鍵崗位人員的職業(yè)操守進行分析，以防止因為個人偏好而給企業(yè)帶來重大損失的風險。在外部風險方面，企業(yè)面臨奶源短缺的風險，三鹿集團在原奶的爭奪大戰(zhàn)中，弱化了對原奶的質量控制，加大了經(jīng)營風險。在內外風險夾擊下，三鹿缺少應有的風險預警機制，而建立風險預警機制是企業(yè)風險管理的基礎，可以使企業(yè)在面臨風險的時候立即做出應對措施。但三鹿集團在收到舉報初期，不是立即啟動風險應急措施，而是“推、拖、瞞”，導致企業(yè)不能在問題惡化前解決。
③監(jiān)督體系不完善。三鹿集團的監(jiān)督體系無論是內部監(jiān)督體系還是外部監(jiān)督體系都存在缺陷。內部監(jiān)督是內部控制有效實施和運行的重要保證，三鹿集團內部監(jiān)控中重要一環(huán)是通過向養(yǎng)殖區(qū)派出駐站員，監(jiān)督原奶的整個生產過程，但是三鹿集團的駐站員并沒有盡到監(jiān)督的責任，使不符合質量要求的原奶大量進人三鹿集團的生產企業(yè)。外部監(jiān)督主要是指質檢部門，質檢部門未能在早期檢測出三鹿產品三聚氰胺超標，部分原因是受限于蛋白質的檢測技術，但是三聚氰胺微溶于水，完全可以通過沉淀物的異常來推斷被檢產品質量存在問題。
3啟示與反思
三鹿破產為我國上市公司敲響了警鐘，使企業(yè)所有者、管理層清晰認識到建立完善的企業(yè)內部控制的重要性。完善企業(yè)內部控制，應從以下幾方面入手。
①改進企業(yè)公司治理結構。三鹿集團公司治理存在的最大問題是以田文華為代表的大股東形成嚴重的內部人控制，使公司各組織之間未能發(fā)揮應有的制衡作用。改進公司治理結構迫在眉睫。其一，完善相關法規(guī)，《公司法》應當創(chuàng)設一種嶄新的機制確保公司治理各機構避免流于形式，強制上市公司管理層對內部控制信息進行披露;其二，完善內部制衡機制，關鍵要做到重振股東大會、重新構建董事會、給予監(jiān)事會實質監(jiān)督權，形成科學有效的職責分工和內部制衡機制。
一、研究背景及意義
我國中小企業(yè)存在著經(jīng)營規(guī)模小和技術含量比較低的一系列短板，直接導致了企業(yè)的管理制度不規(guī)范、不透明，內部控制制度不全面且執(zhí)行力度弱。我國的內部控制規(guī)范體系己經(jīng)基本建立，但是該套體系主要適用于大中型企業(yè)或上市公司。研究中小企業(yè)內部控制的現(xiàn)狀及問題，并尋求影響內部控制有效性的因素，對癥下藥完善內控制度，具有一定的必要性。
Y公司是一家民營中小企業(yè)，成立于2004年，處于穩(wěn)定上升的發(fā)展階段。本文從Y公司內部控制的現(xiàn)狀入手，分析了該公司內部控制的優(yōu)劣勢并提出相關建議。
二、文獻綜述
2009年，COSO在《內部控制系統(tǒng)監(jiān)控指南》（Guidance on Monitoring InternalControl Systems）中，構建了一個有效的監(jiān)控模型，為保障企業(yè)決策信息的可靠性和內部控制的有效性提供更具操作性的手段。
2013年5月14日，COSO更新了《內部控制――整體框架》（Internal Control-Integrated Framework）。一起的還有《評估內部控制系統(tǒng)和對外財務報告內部控制有效性的說明性工具――方法和范例匯編》，以幫助使用者評估其內部控制系統(tǒng)是否符合新版框架的要求。
2006年7月，企業(yè)內部控制標準委員會成立，此后一直致力于企業(yè)內部控制基本規(guī)范的編寫，直到2008年6月，《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》得以。
2010年4月6日，《企業(yè)內部控制配套指引》問世，至此我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系得以基本建立。
綜上所述，大批國內外的專家學者對企業(yè)內部控制進行了大量的研究，政府也出臺了很多政策。這些理論研宄和政策幾乎都借鑒了 COSO的《內部控制――整體框架》，以“三個目標”和“五個要素”為框架。雖然自1992年以來，COSO對《內部控制――整體框架》做過多次修訂，但從來不曾改變內部控制的內核，五個要素貫穿于整個內部控制體系之中。本文正是以內部控制的五個要素為基本框架，對Y公司的內部控制進行分析研究，并試圖針對該公司存在的內控問題提出合理建議。
三、案例分析
（一）Y公司簡介
Y公司是位于重慶市偏北的一家小型工業(yè)企業(yè)，于2004年注冊成立，注冊資本為4712萬元，公司性質為有限責任公司，主要經(jīng)營光電材料等光學光電產品的研發(fā)、生產、銷售。到2013年12月31日為止，公司的總資產達到5170萬元，營業(yè)收入約為4910萬元，營業(yè)利潤約為1718萬元，企業(yè)現(xiàn)有職工約為79人。
（二）Y戰(zhàn)略定位
Y公司清晰了戰(zhàn)略定位。經(jīng)過市場調研，公司將產品定位為銷量較好的電子產品（如相機、攝影器材），將銷售對象定位為國內外知名生產商，對市場占有率較高。但是生產互補戰(zhàn)略是一把雙刃劍，它同時也給Y公司帶來了一定的風險，當出現(xiàn)金融危機或全球經(jīng)濟下滑的時候（如2008年金融危機），終端產品市場就會因此受牽連，因此生存互補戰(zhàn)略下的“一榮俱榮，一損俱損”效應依然不容小覷。
（三）風險點與控制點分析
Y公司屬于技術密集型企業(yè)，主導客戶為國外、境外企業(yè)，系統(tǒng)性風險較大 ，因此，Y公司采取了相應的措施予以應對，具體表現(xiàn)為
1.產量的制定依據(jù)為市場
2.開拓市場，分散系統(tǒng)性風險
（四） 公司內部控制管理也還存在一些不足，具體包括：
第一，財務管理水平較低。根據(jù)定性財務風險指標評價體系表分析，Y公司在專門財務機構的設置、內部審計制度方面不夠完善。
第二，資金管理存在巨大風險，應收賬款的監(jiān)管還不完善。Y公司沒有對應收賬款實施壞賬準備計提管理。Y公司認為其應收贓款一般能于40天內收回，故沒有計提壞賬準備的計劃，因此筆者認為該公司存在巨大的內部控制隱患。因此，筆者的建議是：企業(yè)應取壞賬管理措施，認真執(zhí)行應收賬款賬齡分析，對延期的款項計提壞賬準備。
第四，在經(jīng)營風險管理方面，治理結構和機構設置存在不合理之處。雖然實施了內部控制管理，但Y公司的“一人主導模式”仍然比較明顯，從而導致了所有權和經(jīng)營權的高度集中，治理結構不完善，因此筆者建議：通過引進職業(yè)經(jīng)理人，有效激活企業(yè)的管理模式，充分發(fā)揮中層管理人員的主動性，在職能機構設置上，分散供銷菅業(yè)部和人事財務部的權責，明確分工，嚴格遵循不相容職務分離的原則，從而有效地改善內部控制。
四 總結
企業(yè)需通過對自身發(fā)展情況和生產經(jīng)營面臨的具體風險的識別和分析，建立對風險點有針對性管理作用的內部控制制度。中小企業(yè)在構建基于風險管理的內部控制體系的過程中應該注意如下幾個方面：
（1）內部控制的構建應與企業(yè)實踐緊密結合
（2）管理者應對企業(yè)內部控制保持足夠的重視
（3）企業(yè)應重視內部控制制度有效性的驗證
當前，國內外對中小企業(yè)內部控制與風險管理的結合研究還很不足，因此對以風險管理為核心的中小企業(yè)內部控制體系的研究是學者和企業(yè)實踐者們未來需要長期努力的方向。
參考文獻：
[1]COSO.Internal Control-Integrated Framework Guidance on Monitoring Internal Control Systems [R]，2009.
1.案例介紹
隨著業(yè)務發(fā)展，上市公司對于衍生金融工具使用越來越大，其中部分企業(yè)由于在大宗原材料需求，經(jīng)常使用期貨工具進行成本和采購價格的鎖定。最近，三普藥業(yè)炒期貨巨虧3.7億元的事在上海期貨圈引發(fā)熱議，一位上海期貨圈的知情人士對證券時報記者講述了三普藥業(yè)的操作細節(jié)：“要說三普藥業(yè)期貨團隊的操作風格，主要是很激進，倉位很重。而且在虧損之后加倉，這是導致其巨虧的主要原因?！?/p>
“3.7個億都是違規(guī)操作的，沒有合規(guī)套保在里面?！比账帢I(yè)董秘萬里揚向證券時報記者證實，這次虧損主要是倉位太重，而這次違規(guī)操作除了倉位太重外，做空的方向是違反公司內部規(guī)定的。“事發(fā)后，責任人主動賠償體現(xiàn)了其對市場負責的態(tài)度，之前很多上市公司炒期貨虧了，沒見過賠的?！比f里揚說。
根據(jù)三普藥業(yè)披露的情況，其操作期貨品種主要是銅：公司相關人員未完全按照保值業(yè)務內部控制制度的有關規(guī)定執(zhí)行，違反了公司保值業(yè)務內部控制制度中“選擇合適的時機買入公司規(guī)定的品種”的規(guī)定，越權賣出了期銅。
“公司開始做的時候是賺了一些的，但最后都虧回去了?！鼻笆錾虾Ｆ谪浫Φ娜耸糠Q。
實際上，三普藥業(yè)用銅期貨進行套期保值的出發(fā)點是完全可以理解的。
三普藥業(yè)電纜產業(yè)的主要原材料為銅鋁，而銅鋁的價格受國際大宗商品的影響波動較大。公司當初是為規(guī)避公司主要原材料銅、鋁、塑料、橡膠價格的波動風險，而進行相關業(yè)務套期保值的。
三普藥業(yè)公告中，對于此次炒期貨虧損的解釋是公司相關人員違反了公司關于保值業(yè)務內控規(guī)定。如果單從這次的公告內容去看，“選擇合適的時機買入公司規(guī)定的品種”這一內容似乎是空洞的。但記者查閱三普藥業(yè)《保值業(yè)務內部控制制度》發(fā)現(xiàn)，上述的“合適時機、合適品種”是有所限定的。
根據(jù)《保值業(yè)務內部控制制度》第三條，公司從事保值業(yè)務，應遵循一系列原則，其中就包括，公司在期貨及連續(xù)現(xiàn)貨市場，僅限于從事保值業(yè)務，不得進行投機和套利交易；公司進行保值的最多數(shù)量不超過年度實際生產所需數(shù)量；期貨和連續(xù)現(xiàn)貨持倉時間應與現(xiàn)貨保值所需的計價期相匹配。
這幾條原則，實際上是嚴格限定了三普藥業(yè)進行期貨操作時，完全要和現(xiàn)貨對應。如果三普藥業(yè)的期貨操作完全能夠與現(xiàn)貨對應起來，實際上就能規(guī)避風險。
簡單地說，一家公司做套保，如果在期貨市場賣空了價值100萬元的銅，最終因為上漲導致虧損20萬元，那么，公司在倉庫里的現(xiàn)貨上卻會因為價格上漲賺取相應的比例。即使有小幅差異，也不會造成很大虧損。
在操作方向上，三普藥業(yè)董秘萬里揚表示，公司規(guī)定的是要做多，但違規(guī)操作中，是操作的賣空。三普藥業(yè)的《內控制度》有嚴格的業(yè)務流程，投資方案從提出到通過有一系列程序。但在執(zhí)行上，這些嚴密的風控制度，都沒有得到履行?！皬臎]有執(zhí)行《內控制度》上來看，公司的確是有失職，但董事長賠償了，而且目的不是說為了把業(yè)績搞起來，實現(xiàn)業(yè)績承諾?！比f里揚稱。
三普藥業(yè)期貨虧損事件發(fā)生后，董事長等負責人承諾補償3.7億元損失。蔣錫培承擔3億元、蔣華君承擔5000萬元、陳海萍承擔1000萬元、蔣澤元承擔1000萬元，承諾賠償款將于2012年12月31日前到賬。（案例來源：證券時報）。
2.案例分析
本案例的結果是董事長等一干人等對期貨交易的虧損進行了全額補償，似乎是一個正面的行為；但實際上，從內部控制和公司治理的角度來看，這是上市公司挪用中小股民的投資進行違規(guī)操作。某種程度上，相當于小偷偷竊后歸還贓物，不但不承擔刑罰，卻以還贓為榮，沾沾自喜。這也折射了三普藥業(yè)高管層合規(guī)經(jīng)營健康經(jīng)營觀念的嚴重缺失。
從本案例披露的信息來看，三普藥業(yè)至少存在三個方面的重大缺陷：
首先，在套期保值的交易策略層面，實際控制人拋棄了基本的保值底線，進入了賭博的狀態(tài)。一般來說，保值交易應當做到：期貨交易與現(xiàn)貨交易方向相反，期貨與現(xiàn)貨種類相同、數(shù)量相等，交易時點配合現(xiàn)貨持有時間這三條基本原則。而從報道可以推測，三普藥業(yè)由董事長插手，改變了交易方向，將保值變成了投機。
其次，在套期保值的流程層面，公司可以長時間的違規(guī)交易，顯示了三普藥業(yè)套期保值風控機制的未能運行，這也是本案的一個重點，是套期保值內部控制的運行缺陷。從內部控制角度來看，不但公司應當針對這一情況進行詳細說明（而實際上三普藥業(yè)并未說明其內控機制因何失效，如何整改），監(jiān)管部門更應從內控規(guī)范角度進行嚴厲懲罰。
一般來說，套期保值交易應當建立前中后臺的控制機制，前臺負責交易操作，進行審核和分析，后臺進行風險管理。比較理想的做法是，后臺由內部審計人員參與，并定期向獨立董事負責的審計委員會匯報，的技術分析人員，要針對市場上的情況，對買入賣出時間數(shù)量，期貨合約品種，現(xiàn)貨價格與期貨價格的基差波動等因素進行綜合分析（其中，期貨合約品種和數(shù)量應與倉庫中的現(xiàn)貨數(shù)量進行匹配，通過系統(tǒng)嚴格控制賣空金額），最后形成報告提交審核，前臺操作人員須在接到操作指令后，方可進行操作，并記錄下操作時間，合約品種數(shù)量，買入賣出價格以及涉及的手續(xù)費，這樣就能夠形成較為理想的制衡機制。而三普藥業(yè)的套期保值似乎是董事長一個人在個人電腦操作，將上市公司的資金當個人炒股一般兒戲的操作。
最后，在套期保值的績效考核控制上，三普藥業(yè)至今未有任何表示，似乎企圖“愿賭服輸”之后就得過且過。在整件事情發(fā)生后，只有賠償資金，卻不見有任何人對此負行政責任，似乎在暗示：“這次炒虧，必須賠償；下次再戰(zhàn)，或能翻盤”。而三普藥業(yè)這樣一個事件，已經(jīng)完全符合了內部控制重大缺陷的界定，應當進行問責和流程整改。
總之，三普藥業(yè)實際控制人在巨虧后的“愿賭服輸”，并不能代替從機制流程上，對套期保值內部控制進行整改完善的“亡羊補牢”；否則，損失可以彌補，風險卻不能消除。
3.總結
伴隨著企業(yè)所處的環(huán)境風險越來越大，業(yè)務開展越來越多元化，使用的支付方式和金融產品越來越復雜，企業(yè)在經(jīng)營管理中必須提高風險管理意識，必須明白風險和損失將成為企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標不可回避的問題，將企業(yè)風險管理和內部控制作為企業(yè)日常工作內容的重要組成部門來對待。同時，企業(yè)應該根據(jù)規(guī)模、資源和勝任能力，將企業(yè)風險管理和內部控制職責納入企業(yè)管理體系。當然，我國企業(yè)的風險管理和內部控制還處于起步階段，應意識到風險管理和內部控制不可能一蹴而就，是個系統(tǒng)性工程。企業(yè)在風險管理和內部控制建設過程既要意識到其重要性，也要意識到其復雜性和長期性，其發(fā)展還和企業(yè)自身的文化和行業(yè)特征有較大關系，不可簡單化和行政化處理，應讓全體員工共同參與建設和執(zhí)行，同時高級管理層應給予必要的管理和資金資源的支持。
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一、財務危機的概念及危害
（一）財務危機的概念
財務危機是一個廣義上的概念，它是指由于經(jīng)營管理不善、不適應環(huán)境變化，導致企業(yè)生產經(jīng)營活動陷入生存與發(fā)展的困境，主要表現(xiàn)為經(jīng)濟失敗、技術性無力償債、資不抵債、破產及處于這幾種狀態(tài)之間的各種情況。經(jīng)濟失敗是財務危機的開端，無力償債和資不抵債表明企業(yè)的財務危機已處于嚴重階段，破產是財務危機的一種極端表現(xiàn)形式，也是財務危機最嚴重的結果?？梢钥闯鲐攧瘴C既是一種動態(tài)的過程也是一種結果狀態(tài)。
二、財務危機發(fā)生的原因
（一）外部因素分析
1.宏觀經(jīng)濟環(huán)境
（1）市場環(huán)境發(fā)生變化。例如原材料價格上漲，產品需求轉變，市場競爭加劇等等。這些現(xiàn)象會使企業(yè)生產成本費用增長過快，銷售收入減少，必然導致企業(yè)利潤的加速下降。如果企業(yè)沒有能力去應對市場環(huán)境的變化，經(jīng)濟學上的衰退、蕭條、復蘇、繁榮經(jīng)濟循環(huán)，那么企業(yè)陷入財務危機的可能性將會大大增加。
（2）金融環(huán)境的變化。突出表現(xiàn)在企業(yè)的籌資、投資兩個經(jīng)營環(huán)節(jié)。企業(yè)有籌資活動就有負債經(jīng)營，這就受金融市場的影響，負債利息率的高低取決于金融市場的資金供求關系，且金融市場的波動，如利率、匯率的變動，都會增加企業(yè)的籌資和投資風險的可能性。
（3）經(jīng)濟政策和國家法律法規(guī)的變化。企業(yè)的生存和發(fā)展受國家宏觀經(jīng)濟政策和相應的法律法規(guī)的限制，甚至會影響到企業(yè)生產經(jīng)營的各個方面。當國家政策旨在保護工業(yè)而限制外來投資或對一些行業(yè)進行關稅保護時，就是這些行業(yè)的企業(yè)大力發(fā)展的好時期。若一旦環(huán)境變化時展，經(jīng)濟政策有所變化，那些無法適應環(huán)境變化的企業(yè)必然面臨生存危機。
2.行業(yè)環(huán)境
行業(yè)所固有的特點如：盈利能力、行業(yè)周期、行業(yè)特征等，對該行業(yè)中某個企業(yè)的盈利能力有不可忽視的作用。有些行業(yè)進入門檻低，但競爭劇烈，如食品業(yè)、服裝業(yè)；有些企業(yè)進入的門檻較高，如通信行業(yè)，但進入后競爭很少。激烈的競爭更容易使企業(yè)陷入財務危機。而且每個行業(yè)都遵循這樣的發(fā)展周期，即：繁榮、衰退、蕭條、復蘇、繁榮。行業(yè)周期變化對企業(yè)的影響也是非同小可的，行業(yè)低迷的時期，行業(yè)內的企業(yè)必然受到影響從而容易陷入財務危機，即使是實力雄厚的企業(yè)也難免受到影響，一些實力較弱的企業(yè)更無力支撐，只能重組或破產。
（二）內部因素分析
1.財務管理系統(tǒng)缺乏應變能力。企業(yè)財務管理環(huán)境包括微觀理財環(huán)境和宏觀理財環(huán)境。微觀理財環(huán)境指企業(yè)的組織形式、生產、銷售和采購方式等。宏觀理財環(huán)境主要是指企業(yè)理財?shù)姆森h(huán)境、金融市場環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和社會環(huán)境等。外部環(huán)境復雜多變是企業(yè)產生財務危機的外因。目前我國企業(yè)多由于機構設置不盡合理、企業(yè)管理者素質不高、財務管理制度不夠健全、企業(yè)基礎建設不夠完善等多方面原因，導致我國許多企業(yè)的財務管理系統(tǒng)無法適應外部環(huán)境變化或對外部環(huán)境變化應變能力不足。具體表現(xiàn)在不能科學的預見外部環(huán)境的不利變化，對不利變化反應滯后，措施不力，因而產生財務危機。
2.財務決策失誤
（1）投資決策失誤。企業(yè)在做出投資決策之前沒有經(jīng)過嚴謹?shù)目尚行苑治?。投資方案沒有經(jīng)過科學嚴謹?shù)目尚行哉撟C或盲目投資，不僅不能給企業(yè)帶來實際效益反而可能給企業(yè)帶來嚴重的負面問題。
（2）盲目多元化投資缺乏核心競爭力。具備核心競爭力，企業(yè)才能在市場競爭中占據(jù)有利地位，具有持久的競爭優(yōu)勢。從這一點來說，企業(yè)應建立核心產品，然后再考慮是否應該多元化經(jīng)營。否側就可能喪失原來的競爭優(yōu)勢，企業(yè)資金沒有的到有效的利用，沒有產生相應的效益反而拖垮自身優(yōu)勢，最終導致企業(yè)整體資金匱乏。例如：巨人集團。20世紀90年代巨人集團在中國商界創(chuàng)造了一個奇跡，90年代我國電腦市場剛起步，巨人抓住這一有利時機，大力開發(fā)和經(jīng)營電腦，1994年實現(xiàn)利稅4700萬元，公司整體實力空前提高，1995年巨人腦黃金成功，在保健品方面異軍突起。但成立了六年至1996年下半年就陷入財務危機?？v觀其成敗歷程，巨人集團財務投資籌資決策失誤，加上長短資金搭配使用不當是導致其最終瓦解的主要原因。其一是投資房地產興建巨人大夏，并多次改動工程計劃造成資金枯竭；其二是當時集團經(jīng)營狀況良好，決策者認為自己有能力解決資金困難，沒有和銀行建立密切關系，最后面臨危機時沒有得到銀行的支持。其三有限的資金用于新產品、新行業(yè)、巨人大廈等，顧此失彼，造成長短資金搭配不當，最終爆發(fā)財務危機。
3.內部控制失效
（1）控制環(huán)境失效。內部控制環(huán)境往往是指一個企業(yè)的文化基礎?？刂骗h(huán)境失效，直接關系到企業(yè)內部控制制度的實施及其實施的效果，并影響到其他控制要素發(fā)揮作用。其失效的主要表現(xiàn)為：企業(yè)相互之間產權關系模糊；組織結構不完善，權責不明；人事政策不透明任人唯親；缺乏嚴密有效的企業(yè)制度；信息溝通渠道不暢，各項政令就難以實施。
（2）會計系統(tǒng)失效。內部會計控制是企業(yè)非常重要的管理手段，會計系統(tǒng)失效主要表現(xiàn)于：對企業(yè)會計核算缺乏應有的約束機制，會計信息失真；企業(yè)資金使用效率低下，損失浪費嚴重；會計監(jiān)督不力，影響企業(yè)財產物資的安全與完整；資金循環(huán)的各個環(huán)節(jié)缺乏應有的約束機制和調控措施。
（3）控制程序失效?？刂瞥绦蚴菫榱舜_保管理決策得以執(zhí)行，保證企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)而建立的政策和程序，是針對風險采取的必要措施。控制程序失效的表現(xiàn)主要有：企業(yè)經(jīng)濟活動運行不暢，供、產、銷脫節(jié)；經(jīng)濟活動的授權、核準、執(zhí)行、記錄和復核等環(huán)節(jié)不能按程序合理分工，職責不清；管理混亂，各種監(jiān)控系統(tǒng)形同虛設，信息反饋不暢。
（4）案例分析。三九集團財務危機案例分析。從內部控制角度分析其出現(xiàn)財務危機的原因：第一，三九集團本是經(jīng)營中藥研發(fā)、生產、銷售，但為了擴大規(guī)模和效益，進軍房地產、金融、汽車等領域，造成集團管理斷檔和管理真空；第二，集團內部管理制度存在缺陷，集團董事不重視財務管理，用人不當，內部監(jiān)控制度沒有落實好，集團內部信息不對稱，資金使用混亂，出現(xiàn)許多浪費和錯誤投資；第三，權力過于集中。自三九集團創(chuàng)立以來，黨委書記、總裁、董事長、監(jiān)事會主席都集于一身，個人決策失誤直接就能導致企業(yè)的失敗。
三、財務危機的預控與對策
（一）外因對策分析。1.注意行業(yè)環(huán)境的變化，提高企業(yè)適應能力。面對行業(yè)環(huán)境的變化，企業(yè)一方面要關注宏觀經(jīng)濟環(huán)境和金融政策變化，及時調整企業(yè)負債比率，確保償付能力，適應市場變化。另一方面要關注因市場格局、市場需求、供求關系等變化而使企業(yè)采購成本和市場投入增大，引起企業(yè)成本費用和資金需求增加，使財務成本上升而出現(xiàn)經(jīng)營虧損。企業(yè)應對不斷變化的行業(yè)環(huán)境進行分析，把握發(fā)展規(guī)律，制定應變措施，提高對環(huán)境變化的適應能力和應變能力，以此降低因環(huán)境變化給企業(yè)帶來危機。
（二）內因應對策分析
1.建立財務危機預警系統(tǒng)，加強對財務危機的預測與監(jiān)控。建立并不斷完善企業(yè)財務危機預警系統(tǒng)。作為預警系統(tǒng)靈敏度越高，就越能有效地防范與解決問題，規(guī)避財務風險。財務報表是對過去財務管理活動結果的綜合反映，財務危機預警系統(tǒng)是以財務會計信息為基礎的，對一些敏感性指標進行觀察記錄，實施實時監(jiān)控和預警。財務危機預警系統(tǒng)通過收集信息并分析比較，發(fā)現(xiàn)可能危害企業(yè)財務狀況的因素時，它能發(fā)出預警，讓管理者做到未雨綢繆、防患于未然；當財務發(fā)生潛在的危機時，它能及時發(fā)現(xiàn)財務狀況惡化的根源，使經(jīng)營者對癥下藥，制定有效的措施，防止，潛在的風險變成現(xiàn)實損失。當企業(yè)無法避免的爆發(fā)財務危機時，應采取治理措施積極處理，轉危為安?？傊?，財務危機并不是無法治理，損失并不是無法挽回；財務危機是可防、可控和可解的。企業(yè)應對危機有一個正確的認識和科學的管理，學會在危機中尋求發(fā)展機遇，力求將危機危害降到最低限度。
2.建立健全企業(yè)內部財務管理體制。無規(guī)矩不成方圓。要提高企業(yè)的經(jīng)濟效益就要加強企業(yè)內部管理，而財務管理又是企業(yè)管理的中心。因此，為減少財務風險，避免發(fā)生財務危機，的關鍵因素是企業(yè)需要建立健全內部財務管理體制，使其能夠駕馭財務管理工作全局，更好的地發(fā)揮財務運行機制的內在功能。同時，在財務管理體制設計和構建時，必須研究企業(yè)所處的內外經(jīng)濟環(huán)境，構建出科學、合理、符合企業(yè)經(jīng)營活動和理財活動、調節(jié)靈活的財務管理體制。如經(jīng)營活動比較單一的中小企業(yè)，應采用集權模式；大型聯(lián)合集團應注意分權管理等，必須確保企業(yè)內部各單位各部門以財務責任為中心，以責定權，權責統(tǒng)一。建立健全內部財務管理體制，首先是要提高對現(xiàn)代企業(yè)內部控制及其必要性的認識，內部控制的基本結構主要包括三個方面：一是控制環(huán)境，包括企業(yè)內部環(huán)境和相關的外部環(huán)境；二是會計系統(tǒng)，確保會計信息能得到真實、完整、及時、有效的披露；三是控制程序，制定的程序必須能得到有效的實施，明確實施過程各環(huán)節(jié)的責任。其次是明確內部控制的目標，包括經(jīng)營管理目標、資產管理目標、會計計量目標、風險控制目標等。這些內部控制要素能充分發(fā)揮他們應有的作用，內控體制在規(guī)避財務危機中將起到無可替代的作用。
一、企業(yè)營運資金的地位及管理意義
營運資金（Working Capital），也叫營運資本，存在廣義與狹義之分。廣義的營運資金又稱總營運資本，是指一個企業(yè)投放在流動資產上的資金，具體包括現(xiàn)金、有價證券、應收賬款、存貨等占用的資金。狹義的營運資金是指某時點內企業(yè)的流動資產與流動負債的差額，是一般意義上的營運資金，也是從會計的角度對營運資金的表達，即流動資產與流動負債的凈額，是可用來償還支付義務的流動資產與支付義務的流動負債的差額，即營運資金= 流動資產－流動負債＝（總資產-非流動資產）-（總資產-所有者權益-長期負債）＝（所有者權益+長期負債）-非流動資產＝長期資本-長期資產。如果流動資產等于流動負債，則占用在流動資產上的資金是由流動負債融資；如果流動資產大于流動負債，則與此相對應的“凈流動資產”要以長期負債或所有者權益的一定份額為其資金來源。從財務角度看，營運資金應該是流動資產與流動負債關系的總和，“總和”不是數(shù)額的加總，而是關系的反映，強調從流動資產和流動負債兩個方面加強對企業(yè)營運資金的管理。
營運資金具有周轉時間短、非現(xiàn)金形態(tài)的營運資金（如存貨、應收賬款、短期有價證券）容易變現(xiàn)、數(shù)量具有波動性、來源具有多樣性等特點。營運資金是企業(yè)正常運轉的資金保證。據(jù)調查，公司財務經(jīng)理有60%的時間都用于營運資金管理。加強營運資金的管理，也就是加強流動資產和流動負債的管理，即解決好以下兩個問題：第一，企業(yè)應該投資多少在流動資產上，即資金運用的管理。主要包括現(xiàn)金管理、應收賬款管理和存貨管理。第二，企業(yè)應該怎樣來進行流動資產的融資，即資金籌措的管理。包括銀行短期借款的管理和商業(yè)信用的管理?？梢姡瑺I運資金管理的核心內容就是對資金運用和資金籌措的管理。
二、我國企業(yè)營運資金管理的現(xiàn)狀及成果
文獻檢索表明，長期以來我國企業(yè)的營運資金管理停留在單個營運資金項目的管理上，如貨幣資金的管理、應收賬款和存貨的管理等，缺乏對企業(yè)營運資金進行整體性、系統(tǒng)性研究，在一定程度上影響了營運資金的使用效率。
2009年8月8日，由中國會計學會和中國海洋大學共同發(fā)起創(chuàng)建“中國企業(yè)營運資金管理研究中心”（以下簡稱“中心”）。該“中心”作為全國會計領軍人才培養(yǎng)工程設立的第一個合作研究基地，接受中國會計學會領導，吸收企業(yè)類、學術類領軍班學員參與研究。除研究中心專職研究人員外，目前已有27名實務界專家或理論界學者成為中國企業(yè)營運資金管理研究中心的首批特邀研究員，并有12名國內著名專家學者擔任研究中心的顧問。該研究中心的成立，標志著我國企業(yè)營運資金管理研究發(fā)展到了一個新的階段，具有里程碑意義。
（一）“中心”對企業(yè)營運資金管理的研究成果
該“中心”成立以來，持續(xù)開展中國企業(yè)營運資金管理調查，定期“中國企業(yè)營運資金管理績效排行榜”，研究開發(fā)“中國營運資金管理數(shù)據(jù)平臺”和“中國營運資金管理案例庫”，并積極開展營運資金管理的專題咨詢和培訓。以全國會計首批領軍人才、中國海洋大學管理學院副院長、會計系主任、博士生導師王竹泉教授為帶頭人的課題組，研究、探索、跟蹤、調查我國上市公司自1997年以來的營運資金管理狀況，自2005年以來先后在我國會計學最高權威期刊《會計研究》等發(fā)表了系列高水平研究成果（見表1），對我國上市公司及企業(yè)加強營運資金管理具有巨大的推動作用。
王竹泉、馬廣林（2005）認為，跨區(qū)分銷企業(yè)營運資金管理具有跨度大、層次多、環(huán)節(jié)多和不確定性高等特點。從產業(yè)鏈角度看，企業(yè)客觀上存在一條從客戶到供應商的價值鏈，即營銷上所稱的“渠道”。目前大部分企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的以產品為中心的營銷理念和“推式”營銷模式。該模式不是以市場、客戶需求為中心，而是以產品為分銷渠道中心，向下游企業(yè)逐級推銷，制造企業(yè)成為分銷渠道動力的原點，分銷渠道成員之間缺乏有效的信息溝通，容易造成資金沉淀。下游企業(yè)的資金沉淀成為上游企業(yè)資金回籠困難的主要原因?？鐓^(qū)分銷企業(yè)多環(huán)節(jié)、多層次的組織機構特點，也容易產生大量的在途資金。此外，“推式”模式下企業(yè)過分看重短期利益，忽視分銷渠道管理，容易造成客戶流失，從而失去市場占有率。因此，有必要對跨區(qū)分銷企業(yè)營運資金管理進行重新定位，將營運資金管理的重心轉移到分銷控制上來。提出建立并實施以客戶的需求拉動整個分銷渠道價值鏈的有序、高效運轉的“拉式”分銷渠道管理模式。通過建立“大渠道”、甄別與選擇客戶、建立內部分銷渠道一體化模式實現(xiàn)對分銷渠道的重組與整合，并通過對青島海爾和青島澳柯瑪兩家以家電產品為主業(yè)的上市公司進行案例分析比較，驗證了“拉式”分銷渠道管理模式較“推式”營銷模式在營運資金管理上的優(yōu)勢。該論文強調了“營運資金管理以分銷渠道控制為重心”的營運資金管理理念和思路，對企業(yè)營運資金管理具有很強的指導意義。
王竹泉、逄詠梅、孫建強（2007）論文主要從國外與國內兩個視角對營運資金管理研究進行了回顧，并對營運資金管理研究提出展望與建議。首先，文章分析國外營運資金管理研究動態(tài)，指出營運資金管理研究內容從單獨流動資產管理擴展到整體營運資金管理，績效評價指標從流動資產周轉率轉變?yōu)闋I運資金周轉期，管理方法從單純的數(shù)學方法轉向以供應鏈優(yōu)化和管理為中心。這些轉變拓展了營運資金管理的研究視野和研究內容。然后，針對國內營運資金管理研究的回顧與現(xiàn)狀，客觀評價了目前我國大多數(shù)研究僅是對某個營運資金項目的孤立研究，如從流動資產與流動負債間的關系分析，從存貨營運效率評價指標細化等單獨項目來研究。認為與發(fā)達國家相比，我國對營運資金管理缺乏系統(tǒng)研究，企業(yè)的營運資金管理的績效也還處于較低水平。因此，論文從四個角度提出了對營運資金管理研究未來發(fā)展的展望與意見：第一，以營運資金的界定和重新分類為切入點，探索營運資金管理基本理論的創(chuàng)新。提出將營運資金分為經(jīng)營活動營運資金和理財活動營運資金的基礎上，進一步將經(jīng)營活動營運資金按照其與供應鏈或渠道的關系分為營銷渠道、生產渠道以及采購渠道的營運資金，從而能夠涵蓋各個運營項目以及清晰反映出營運資金在渠道上的分布狀況。第二，建立新型的營運資金管理績效評價體系。這種評價體系能夠有機銜接營運資金總體管理績效與經(jīng)營活動營運資金以及各渠道營運資金管理績效。第三，深入開展營運資金管理策略和管理模式的研究。對營運資金管理的策略中引入先進管理理念和管理理論，針對企業(yè)的具體情況分類設計其相適應的營運資金管理模式。第四，加快進行我國上市公司營運管理數(shù)據(jù)平臺建設。該數(shù)據(jù)平臺應包括營運資金總額、理財活動營運資金、經(jīng)營活動營運資金、營銷渠道營運資金及其周轉期、生產渠道營運資金及其周轉期、采購渠道營運資金及其周轉期等核心指標和其他補充指標。
王竹泉、劉文靜、高芳（2007）對1997―2006年10年間中國上市公司營運資金管理績效變化趨勢和2006年度中國上市公司的營運資金管理績效狀況進行了調查，在對上市公司營運資金管理的調查研究中，用樣本采集和分析并采用描述性統(tǒng)計，反映我國上市公司營運資金管理績效的實際狀況，未對任何樣本數(shù)據(jù)進行修正，采用EXCEL分析軟件進行分析。調查結果表明：各個行業(yè)在經(jīng)歷過1997―1999年的經(jīng)濟波動后，近十年的營運資金周轉期從總體上來看均處于下降的趨勢，說明上市公司營運資金管理的績效在不斷提升。同時，營運資金管理績效水平在行業(yè)之間存在較大的差異，且行業(yè)之間存在相互作用。提出改善供應鏈管理和渠道關系管理是提升營運資金管理績效的一個重要途徑。
王竹泉、劉文靜、王興河、張欣怡、李麗霏（2009）以深市和滬市2007和2008年所有A股上市公司為研究對象，注意數(shù)據(jù)完備并剔除了金融類公司，以中國證監(jiān)會2001年4月4日公布的《上市公司行業(yè)分類指引》為依據(jù)分行業(yè)進行研究，選取了按渠道分類的經(jīng)營活動營運資金周轉期、理財活動營運資金周轉期、營運資金周轉期及按要素分類的經(jīng)營活動營運資金周轉期作為評價企業(yè)營運資金管理績效的指標，采用描述性統(tǒng)計，以EXCEL為分析軟件，數(shù)據(jù)來源于2007年、2008年樣本企業(yè)年度財務報表中的所有流動性項目的年初、年末金額、營業(yè)收入項目及報表附注中的存貨項目，采用比率指標，分行業(yè)對2007―2008年中國上市公司營運資金管理的狀況進行研究，并用“經(jīng)營活動營運資金周轉期（按要素）”和“經(jīng)營活動營運資金周轉期（按渠道）”指標對上市公司營運資金管理績效進行了排行。通過對比分析發(fā)現(xiàn)：在金融危機背景下，2/3行業(yè)的中國上市公司營運資金管理績效在2008年度顯著降低；2/3行業(yè)在至少兩個渠道上的營運資金管理績效同時降低；但也有三個行業(yè)（農林牧漁行業(yè)、金屬非金屬行業(yè)、交通運輸及倉儲業(yè)）的營運資金管理績效不降反升，且采購、生產、營銷三個渠道營運資金管理績效同時提升。通過對通威股份、七匹狼、青島軟控等典型企業(yè)的經(jīng)營管理活動分析研究，提出渠道管理、供應鏈管理與營運資金管理相結合成為一種新的趨勢，供應鏈融資、出口信用保險成為金融危機背景下企業(yè)改善營運資金管理的業(yè)務創(chuàng)新模式。該研究對企業(yè)加強供應鏈管理、渠道管理及供應鏈融資，具有重要的指導意義和參考價值。
中國海洋大學企業(yè)營運資金管理研究課題組（2010）從營運資金管理績效的行業(yè)分析、企業(yè)分析、地區(qū)比較分析和外向型行業(yè)專題分析等方面，對2009年度中國上市公司營運資金管理進行調查分析，選取了按渠道分類的經(jīng)營活動營運資金周轉期、理財活動營運資金周轉期、營運資金周轉期及按要素分類的經(jīng)營活動營運資金周轉期作為評價企業(yè)營運資金管理績效的指標，以中國證監(jiān)會2001年4月4日公布的《上市公司行業(yè)分類指引》為依據(jù)選擇1 619家企業(yè)為樣本，以深市和滬市2009年所有A股上市公司為研究對象，采用描述性統(tǒng)計方法和EXCEL軟件，從營運資金管理績效的行業(yè)分析、企業(yè)分析、地區(qū)比較分析和外向型行業(yè)專題分析等方面進行了分析，研究發(fā)現(xiàn)：金融危機對我國上市公司營運資金管理的負面影響仍然十分顯著，經(jīng)營活動營運資金管理績效持續(xù)降低或總體持續(xù)降低的行業(yè)數(shù)量顯著多于持續(xù)提高或總體持續(xù)提高的行業(yè)數(shù)量；生產渠道控制是經(jīng)營活動營運資金管理的重點和難點；我國上市公司營運資金管理水平波動較大、管理風險較高；大多數(shù)上市公司采用延長付款期的方式來解決營運資金短缺問題，采購渠道營運資金管理績效逆勢回升的原因不在于存貨管理水平的大面積改善，應付賬款延期支付是其主要原因。此外還發(fā)現(xiàn)，營運資金管理績效在地區(qū)之間不平衡、紡織服裝和電子兩個外向型程度較高的行業(yè)外銷比例較大的樣本組與外銷比例較小的樣本組營銷渠道營運資金管理績效差異明顯。
該研究采用的研究思路與方法及數(shù)據(jù)來源等同王竹泉、劉文靜、王興河、張欣怡、李麗霏（2009），但調查的對象是2009年深滬兩市的A股上市公司，除了分析金融危機和宏觀經(jīng)濟政策的影響外，加強了地區(qū)營運資金管理績效的分析和外向型企業(yè)的分析。為了分析不同地區(qū)企業(yè)營運資金的管理績效，以我國行政區(qū)劃為依據(jù)，選擇東部地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)，進行同一行業(yè)不同地區(qū)營運資金管理績效的比較，將東部地區(qū)進一步分為環(huán)渤海、長江三角洲和珠江三角洲三個經(jīng)濟區(qū)域。外向型企業(yè)選擇了出口銷售收入占主營業(yè)務較高的紡織服裝業(yè)和電子業(yè)兩個行業(yè)。最后得出研究結論包括，金融危機對上市公司營運資金績效管理的負面影響仍然很明顯，應付賬款延期付款較為普遍，營運資金管理水平波動較大，有效控制生產渠道營運資金管理績效是經(jīng)營活動營運資金管理的重點和難點，營運資金管理績效存在較大的地區(qū)不平衡，外向型程度較高企業(yè)的營運資金管理績效較好。
王竹泉（2011）指出，近年來，美國企業(yè)積極探索通過供應商、企業(yè)、客戶之間的整合和供應鏈優(yōu)化來提升營運資金管理績效的新思路，戴爾、蘋果等企業(yè)更是實現(xiàn)企業(yè)營運資金周轉期為負，堪稱基于供應鏈管理營運資金的典范。營運資金管理的重心轉向供應鏈和渠道關系優(yōu)化這一新理念在我國也日益受到關注。海爾自20世紀末以來針對其營運資金管理中出現(xiàn)的問題采取了業(yè)務流程再造、分銷渠道整合、優(yōu)化供應鏈等舉措破解了一系列難題，實現(xiàn)了零營運資金、負營運資金的良好績效。論文提出，面對全球化的挑戰(zhàn)，企業(yè)營運資金管理要做到以下轉變：（1）確立以供應鏈整體績效提升為根本的目標導向；（2）樹立以渠道管理為重心的管理理念；（3）實施與客戶需求無縫對接的延遲策略；（4）推行基于渠道的營運資金管理績效評價體系；（5）充分發(fā)揮現(xiàn)代信息技術的增值效應。
劉寧（2011）指出，企業(yè)只有合理地充分利用營運資金，才能更好地實現(xiàn)企業(yè)目標。針對營運資金的管理模式進行探究，首先提出了管理模式中存在的問題：營運資金的短缺、營運資金的管理比較薄弱、營運資金運營效率低等，認為營運資金管理是當前企業(yè)管理工作的薄弱環(huán)節(jié)，營運資金管理有必要趨向于創(chuàng)新一體化發(fā)展。企業(yè)要努力實現(xiàn)工程工期成本最優(yōu)化，建立成本控制運行機制，同時還要解決好現(xiàn)金管理混亂，應收賬款失控，存貨控制薄弱，造成資金呆滯等問題。提出企業(yè)在經(jīng)營管理中，要建立財務危機預警指標體系，加強風險管理，不斷創(chuàng)新與完善資金管理，以使企業(yè)運營適應環(huán)境變化的要求，以立于不敗之地。
（二）“中心”研究生學位論文對企業(yè)營運資金管理的研究成果
“中心”研究人員除上述發(fā)表在期刊上的研究成果外，王竹泉教授等研究生導師積極指導研究生們從事企業(yè)營運資金管理的研究（見表2）。
從表2可以看出，自2007年至2010年，“中心”研究生15人的學位論文進行企業(yè)營運資金管理研究。從研究方法看，既包括規(guī)范研究也包括實證研究；從研究的企業(yè)類型看，既包括上市公司也包括非上市公司；從研究企業(yè)的行業(yè)看，既包括制造業(yè)、家電業(yè)，也包括房地產企業(yè)；從研究的視角看，既包括營運資金要素管理，也包括營運資金營銷渠道管理；從研究的層面看，既包括基于全球化的戰(zhàn)略性研究，也包括基于業(yè)務流程的戰(zhàn)術性研究等。上述研究生學位論文關于企業(yè)營運資金管理的研究成果，代表了學位論文層面對企業(yè)營運資金管理研究的主要觀點，對加強企業(yè)營運資金管理，加速資金周轉，具有積極的借鑒作用。
（三）營運資金管理其他研究成果
除上已述及的企業(yè)營運資金管理的研究成果外，還有不少學者、專家對企業(yè)營運資金做了有益的探索（見表3）。
王興俊、王奇、張新英 （2010）探討了營運資金管理政策問題，認為將企業(yè)的籌資劃分為恒久性資金需要和波動性資金需要兩部分。據(jù)此，可以把營運資金管理政策劃分為中庸型政策、穩(wěn)健型政策和激進型政策。這三種政策體現(xiàn)了企業(yè)財務經(jīng)理對營運資金管理中盈利性與風險性的不同態(tài)度，如何選擇最佳營運資金管理政策需要結合企業(yè)的風險程度、實際運營以及面對的環(huán)境。企業(yè)營運資金管理政策制定的實質就是企業(yè)風險性與盈利性權衡的過程，最佳的營運資金政策應該是在考慮風險的前提下以最小的投入獲取最大的產出。
干勝道、楊鵬 （2010）指出了企業(yè)對于營運資金管理認識上存在的5個誤區(qū)：（1）營運資金是企業(yè)經(jīng)營活動正常進行的基礎，應越多越好。（2）任何企業(yè)都適用零營運資金管理模式。所謂零營運資金管理模式是從營運資金管理的著重點出發(fā)，在滿足流動資產基本需求的前提下盡可能降低在流動資產上的投資額。這一管理方法的顯著特點是高盈利與高風險并存，并不是所有的企業(yè)都適用，需要具備較高的管理水平、雄厚的資產、穩(wěn)定的盈利能力、良好的信用度、較好的存貨管理能力、高度的業(yè)務流程信息化等條件。（3）營運資金周轉率越大越好。這種認識忽視了企業(yè)是否盈利，如果不盈利，則追求營運資金周轉率無異于加速滅亡。單純的從周轉率來評價營運資金管理效率也是不恰當?shù)摹＃?）績效評價只要達到存貨周轉率、應收賬款周轉率等流動資產項目指標就可以。但是這些指標只是孤立地考察營運資金中流動資產部分的管理情況，忽視了指標之間的內在聯(lián)系，同時沒有考慮流動負債的項目，沒有將營運資金和業(yè)務流程以及渠道管理結合起來。（5）營運資金管理只考慮企業(yè)個體價值就可以。任何企業(yè)都是供應鏈上的一個節(jié)點，營運資金在產業(yè)鏈上的流動客觀上形成了一條連接企業(yè)和上下游企業(yè)的價值鏈，價值鏈上的每個企業(yè)對于其他企業(yè)都有很強的依賴性，營運資金管理應該將整個價值鏈作為最終目標而不是企業(yè)個體利益最大化。論文指出，產生這些誤區(qū)的原因是多方面的，其根本原因是有關營運資金管理的理論與實務中新情況的脫節(jié)。營運資金管理必須與時展、企業(yè)發(fā)展相適應。
徐麗萍、陳潔 （2010）認為，金融危機導致銀行一段時間內采取“惜貸”的策略，使企業(yè)面臨營運資金緊張的問題。企業(yè)所處行業(yè)狀況、地理位置、國別的不同，適合企業(yè)采用的營運資金管理政策也會有所不同。但總體來說都是為了保證企業(yè)生產經(jīng)營的資金需要，并在此基礎上，實現(xiàn)企業(yè)資金管理的利益最大化。營運資金管理的核心內容是資金運用和資金籌措，包括兩個方面：其一，營運資金持有量策略。根據(jù)預測的可靠性，企業(yè)可選擇的營運資金持有量政策有以下三種：適中的營運資金政策；緊縮的營運資金政策；寬松的營運資金政策。其二，營運資金籌集策略。企業(yè)在安排臨時性流動資產和永久性資產的來源時，有三種可選擇的籌資政策：配合型籌資政策；激進型籌資政策；穩(wěn)健型籌資政策。其中，配合型籌資政策是理想的融資模式，對企業(yè)有較高資金使用要求，在實際生活中較難實現(xiàn)；激進型籌資政策收益最高，但同時風險最大；穩(wěn)健型籌資政策風險低，收益也低，但最保險。建議新經(jīng)濟形勢下企業(yè)營運資金管理應考慮三個方面：（1）將應對突況的措施寫入公司章程。（2）儲備人才。（3）定期儲備資金。
程博 （2009）指出，企業(yè)營運資金管理存在的問題主要表現(xiàn)在：（1）營運資金不足。營運資金不足甚至資金鏈條斷裂，將直接影響企業(yè)交易活動的正常進行。（2）營運資金低效運營。流動資金周轉緩慢，不良資產比重較大；預付賬款和其他應收款等項目居高不下；企業(yè)受“銷售至上、沖指標”觀念的影響，企業(yè)應收賬款數(shù)額龐大，銷售部門和財務部門內部責任劃分不清。（3）信貸資金比重較大。公司在進行固定資產投資后，充當“流動”角色的資金捉襟見肘。除了上市融資以外，銀行貸款獲取流動資金，然后借新還舊，維持生產經(jīng)營。（4）營運資金結構不合理。（5）營運資金管理弱化。企業(yè)在營銷、生產、采購渠道等方面的營運資金管理弱化。（6）缺乏管理績效評價。缺乏營運資金管理績效指標評價系統(tǒng)，更沒有對指標進行有效分解，責任無法落實。
上述研究分別從企業(yè)營運資金管理政策、營運資金管理影響因素、營運資金管理存在的5個誤區(qū)及原因、營運資金管理存在的6個方面的問題等開展研究，研究成果具有實踐指導意義和理論研究參考價值。
三、企業(yè)營運資金管理研究展望
營運資金管理是企業(yè)財務管理的重要組成部分，在現(xiàn)有企業(yè)營運資金管理研究成果的基礎上，探索依托企業(yè)內部控制規(guī)范、學位論文開展研究，加強行業(yè)與地區(qū)企業(yè)營運資金管理研究，期待企業(yè)營運資金管理學術繁榮和績效提高。
（一）依托企業(yè)內部控制開展企業(yè)營運資金管理研究
從古代會計看，內部控制是會計的主要特征。為了加強和規(guī)范企業(yè)內部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》，要求于2011年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》都強調資金是企業(yè)生存和發(fā)展的重要基礎，被視為企業(yè)生產經(jīng)營的血液，企業(yè)需要防范資金風險、維護資金安全、提高資金效益。其中《企業(yè)內部控制配套指引第6號――資金活動》明確指出，資金只有在不斷流動的過程中才能帶來價值增值。企業(yè)應當加強資金營運全過程的管理，統(tǒng)籌協(xié)調內部各機構在生產經(jīng)營過程中的資金需求，切實做好資金在采購、生產、銷售等各環(huán)節(jié)的綜合平衡，全面提升資金營運效率。另外，內部控制配套應用指引還通過第7號采購業(yè)務、第8號資產管理、第9號銷售業(yè)務等對營運資金管理進行了直接規(guī)范；并通過第12號擔保業(yè)務、第16號合同管理、第15號全面預算等應用指引間接強調內部控制對于營運資金管理的重要性。因此，可以依托內部控制規(guī)范，進一步研究探索企業(yè)營運資金管理，避免出現(xiàn)資金閑置和沉淀等低效現(xiàn)象，提高營運資金的營運績效。
（二）依托學位論文開展企業(yè)營運資金管理研究
學位論文中所研究的問題以及其解決問題的對策等具有填補性、開拓性和創(chuàng)造性。它是建立在前人或他人對學術問題的研究成果基礎上的一種補充、強化或提升。因此，學位論文能夠推動學術的進步，延伸研究領域的知識系統(tǒng)，傳承研究領域的精髓。所以學位論文是促進研究領域理論與實務創(chuàng)新和進步的重要形式，是其他研究者獲得最新的思想、知識、技能和信息的渠道之一，是其得到同行認可的重要紐帶。很多圈內的同行想了解到特別是一流專家最近最有價值的研究動向，了解最新的發(fā)展趨勢，但是這些一流的研究專家的精力是有限的，更多地通過有意識地指導課題組成員或學生進行研究。所以學位論文是導師有意識指導下的產物，它集中反映一定時期研究的主流。如中國海洋大學營運資金管理研究一直引領前沿，學生在導師思想指導下，通過學位論文的撰寫和思考過程，將對營運資金管理有一個更深入地理解，同時撰寫論文，也是對營運資金管理研究領域的一個貢獻，是研究領域發(fā)展的重要源泉之一。總之營運資金的理論與實務研究正是在無數(shù)學位論文等論文的點滴積累下進步、升華的。營運資金管理研究的開展可以依托學位論文這一好平臺，傳播新動態(tài)，促進新發(fā)展。
（三）加強行業(yè)與地區(qū)企業(yè)營運資金管理研究
行業(yè)是指其按生產同類產品或具有相同工藝過程或提供同類勞動服務劃分的經(jīng)濟活動類別。企業(yè)所處的行業(yè)不同，其營運資金的構成項目存在差別，如煤炭、石油等采掘業(yè)，外購材料較少，外購材料不構成產品的實體，流動資產中存貨占用的資金相對較少。因此，企業(yè)應根據(jù)所在行業(yè)的特點，加強營運資金的管理。地區(qū)指設立行政專員公署指導工作的區(qū)域。如沿海地區(qū)、內陸地區(qū)、中西部地區(qū)、省、市等區(qū)域。前已述及的研究成果中已經(jīng)包含了上市公司按區(qū)域和行業(yè)的研究，還可以再進行更深入、細化研究，以便使研究成果對行業(yè)和地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展具有更好的指導意義。
【參考文獻】
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審計學是一門重要的會計學專業(yè)課，在會計專業(yè)課程設置時應結合高職教育培養(yǎng)應用型人才的教育目標將其作為一門專業(yè)技能課程進行安排和要求。
一、審計學課程的鮮明特點
(一)對專業(yè)知識的掌握深度和廣度要求較高
審計課程的設置要求必須在學生開設完財務會計、成本會計、稅法等會計專業(yè)課后開設，要求學生在具有熟練的會計實務操作技能的基礎上，掌握適當?shù)墓芾砑夹g和方法，對會計核算和分析方法能夠準確運用并靈活理解。這樣的要求在高職教育的教育模式和教育目標下并不容易達到，因為其它專業(yè)主干課的教學主要立足點在實踐操作技能的掌握上，這就使得理論教學在廣度和深度方面相對比較薄弱，往往造成學生只知其一而不知其二，只是機械的記住了對某種業(yè)務如何處理，但不知道為什么這么處理，以及不如此處理可能會怎樣。而審計學的要求恰恰是反其道而行之，不僅需要學生在給出一個問號的情況下知道如何去做，更重要的是要求在給出結果的情況下能夠發(fā)現(xiàn)其中的錯誤，學生由于理論知識不扎實所以很難跳出會計的角色反過來運用會計知識進行審計發(fā)現(xiàn)。
(二)實踐教學環(huán)節(jié)難于真正開展
實踐教學可以讓學生接觸到各行各業(yè)的真實情況，使學生有針對性地運用理論知識去分析問題、解決問題，提高了學生的實際操作能力，同時學生通過參與案例討論和撰寫分析報告，使其口頭和文字表達能力也得到提高。審計課程從本質上說屬于實踐性非常強的一門學科，但在教學中卻恰恰難于真正開展教學實踐，主要原因在于難以收集全面的實踐材料。審計實踐主要是建立在已存在、可獲取的會計資料和會計信息的基礎之上的，而且審計活動不能單靠某一局部的會計資料進行。只有通過全面的相互聯(lián)系的資料，才能培養(yǎng)學生運用恰當?shù)膶徲嫹椒▽嬓畔⑦M行分析、判斷，從而發(fā)現(xiàn)問題的能力。而目前現(xiàn)有的審計教材中的實踐內容的形式基本上都是將會計處理中某處錯誤結果單獨列示出來作為資料，然后要求學生判斷其中是否存在錯誤，這樣的實踐材料有只見樹木不見森林之感，只能提供改錯之用，并不能真正達到提高實踐能力的目的。而審計實踐要培養(yǎng)學生的主要是在不知錯誤在何處，或在被審計單位蓄意采取各種手段掩蓋錯誤或舞弊的情況下，通過各種審計方法查找出錯誤及舞弊。
二、審計學課程建設中的幾個重點環(huán)節(jié)
審計學作為一門綜合性、實踐性很強的課程，在高等職業(yè)院校財會專業(yè)課程設置中往往處于雞肋狀態(tài)?；谠撜n程的以上特點，課程設置時在教學內容設計、教學內容的確定、教材的選擇、教學手段等方面要綜合考慮，進行科學合理的安排。
(一)教學內容設計的基本原則
1.就業(yè)導向。在審計課程的教學內容上，應充分結合高職教育目標和就業(yè)定位進行設計。財會專業(yè)學生畢業(yè)后主要會從事出納、會計或審計助理等崗位的工作，因此對學科中使用層面較高，難度較大的知識點可以進行大幅度的刪減，著重介紹必備的基礎知識、基本方法。教學中重點抓住審計證據(jù)和審計方法、內部控制等部分內容。
2.實用能力本位。大力培養(yǎng)鍛煉學生發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力，從實際案例出發(fā)，從學生未來工作中可能面臨到的最實際、最常見的問題出發(fā)，從與會計專業(yè)知識最接近，結合最緊密出發(fā)，大量引人案例及練習進行實踐訓練，實踐課占總課時的比重應在40%以上。在實現(xiàn)理論教學要求的基礎上，在理論部分介紹中也應適當調整加大案例和練習的成分，如審計職能、審計方法、審計證據(jù)、內部控制制度等部分，都可以加人實際案例、設計案例以便于講授和學生理解。
3.有效銜接。審計學作為一門會計專業(yè)相關學科綜合性強，需要學生具備一定的財務會計、成本會計、稅法、經(jīng)濟法等相關學科的知識，并要求學生具有一定的自主分析能力，綜合運用各學科知識對具體的財稅問題、財經(jīng)法紀間題、經(jīng)濟效益問題進行分析。在教學中應注意突出審計學知識點與相關學科特別是財務會計的銜接，從而達到增進本門課程理解，鞏固所學知識的目的，在一定程度上實現(xiàn)知識的融會貫通，提高學生的學習興趣。
(二)教學內容的確定和教材的選擇
審計課程主要包括審計理論和審計實務兩部分，理論部分包括審計基本概念、審計組織及人員、審計證據(jù)、審計程序、審計方法、審計風險及重要性、內部控制制度。在教學中重點抓住審計證據(jù)和審計方法、內部控制部分，應該根據(jù)各班學生具體接受情況適當調整或刪減審計風險部分。實務部分應作為教學重點，重點應以業(yè)務循環(huán)為主線進行介紹。
教材的使用上應采取基本教材、專業(yè)配套輔助教材和促進學生自主學習的擴充性材料相結合的形式。以基本教材為基礎和主體.教材的選擇應采用高職教育專用教材。配套教材可以選擇習題及實訓手冊，重點應放在實訓資料和案例的提供和介紹上。另外可以針對自主性強、基礎較好并有興趣的學生介紹課外參考資料，以補充課上授課內容的不足。
(三)教學方法手段—努力實現(xiàn)實踐教學的真正開展
案例教學法沒有固定的模式，但要真正發(fā)揮作用達到提高學生綜合素質的目的，一些基本的教學環(huán)節(jié)必須組織好。
1.教師方面。要想學生得到一滴水，老師應是長流水。要想上好實踐課，首先教師要精選案例、精心備課，要及時掌握最新的財經(jīng)法律法規(guī)的動態(tài)和經(jīng)濟生活中的真實案例。
論文摘要：目前傳統(tǒng)的審計課堂教學普遍偏重對審計理論的講授，缺乏對學生解決實際問題能力的培養(yǎng)，難以滿足培養(yǎng)高素質審計人才的需要，審計教育改革也就成為教育界關注的焦點。以傳統(tǒng)審計案例教學模式的缺陷為切入點，對傳統(tǒng)案例教學模式進行改進并構建審計案例新的課堂教學模式，加強課后的實踐教學，使審計案例教學得以廣泛應用和推廣成為可能。
0 引言
審計學課程是會計學專業(yè)學生的核心課程，該課程體系中既包括審計的理論又包括了審計的實務，課程的技術性及實踐性極強。審計教學的根本目的是要求學生掌握審計基本理論，掌握審計的基本技能和方法，理論結合實踐，提高學生應用能力。但由于審計的基本理論、基本方法和基本技能在學生看來比較抽象，難以理解，要求學生對會計知識有較好的靈活運用的能力，教學中普遍存在著老師難教、學生難學的問題。為提高審計課程的教學效果，就必須對傳統(tǒng)理論教學模式進行改革，把案例教學進入課堂教學過程中。
1 審計案例教學實施中仍然存在的問題
經(jīng)過實踐，發(fā)現(xiàn)審計案例教學法的實施仍有如下問題：
（1）審計案例的選用不恰當。
目前課堂教學的案例均存在著針對性不強，不夠系統(tǒng)的問題。教師們在備課時所選用的案例多半都是國外的案例或者是上個世紀的案例，要么不能夠有效的跟中國實際相結合，要么就是與現(xiàn)階段的實際情況不相符，而且很多只注重了會計實務的考核，反而忽略了審計的實務操作。
（2）師資能力不足。
進行案例教學需要授課教師具有淵博的專業(yè)的學識、豐富的審計實踐經(jīng)驗，但現(xiàn)實情況是，目前高校的審計授課教師大多缺乏審計實踐經(jīng)驗，不了解審計的實際工作流程和技巧，很難將較為抽象、晦澀難懂的審計理論放在實際例子中使之具體化、形象化，使之通俗易懂，這是審計課程枯燥、難懂、難學的原因之一，也是制約審計案例教學實施效果的主要原因之一。
（3）學生不習慣、不配合。
長期的應試教育導致學生缺乏學習的主動性、自覺性，學生不僅積極性較差，而且市場經(jīng)濟的商業(yè)化氣息更使學業(yè)也帶上了某種功利主義色彩。學生們學好一門課程通常有種種目的，或是為了拿到高分，或為了將來能找到一份好工作，這導致學生注重追逐高分而忽視能力的培養(yǎng)、注重死記硬背而忽視知識的靈活運用。其結果就是案例教學的參與熱情不高或參與了也不配合，導致教師的提問、啟示、分析、點評全成了唱“獨角戲”，最終又回歸到傳統(tǒng)教學模式的老路上。
2 審計案例課堂教學模式的改進
（1）精選審計案例，建立審計案例庫。
審計案例一般可分為審計理論案例和審計實務案例，前者一般可獨立成例，側重于對審計理論的闡釋，不需要有較多的審計實務經(jīng)驗，教師可以通過查閱中、外文獻資料，搜集電視、新聞等媒體報道，或瀏覽相關網(wǎng)站等方式收集；后者則需要具備較豐富的審計實踐經(jīng)驗，對被審計單位的實際業(yè)務較熟悉，并具備綜合運用多門學科的能力。這部分案例最好是根據(jù)授課教師本人的親自實踐編成，或由授課教師對來源于審計實踐的第一手資料加工、整理，使之符合教學要求?？傊?，審計案例的編寫不能僅靠若干個教師的個人努力，更需要大家齊心協(xié)力、集思廣益、互通有無，建立比較成熟、系統(tǒng)的審計案例庫。
（2）科學設置課程，保證充分的課時。
目前，審計課程并沒有象會計課程那樣，分為初級、中級、高級會計等不同級次，以反映教學內容的不同難度，而在實際中，由于課時、專業(yè)、學生層次等的不同，授課教師經(jīng)常將同一門審計課講成審計基礎與原理、審計技術與實務、審計理論與實務等多門課程。建議獨立開設審計學原理，以講授最基本、最必要的審計基礎理論，其課時應盡量壓縮；再單獨開設審計案例課，其課時應充分保證課堂討論的需要。兩門課程之間應注意適當銜接。
（3）采取多種方式，提高師資水平。
針對審計教師大多缺乏審計實踐經(jīng)驗、實際動手能力差的現(xiàn)狀，建議采取以下多種途徑提高師資能力和水平：①鼓勵教師每隔二年或三年，即運用一學期時間到大型企業(yè)的內審部門、會計師事務所或政府審計機構做兼職或脫產實踐，以增強實踐經(jīng)驗。這要求改變以往主要以課時考核教師工作量的做法，適當壓縮課堂教學工作量，增加一定的實踐工作量。②加強“雙師型”隊伍建設，鼓勵教師參加CIA（國際注冊內部審計師）或CPA考試，取得CIA或CPA資格。③通過網(wǎng)絡培訓等方式，補充專業(yè)理論方面的新知識，了解市場環(huán)境變化給審計帶來的影響。④適時聘請實務經(jīng)驗豐富、業(yè)務素質過硬的審計實務高手來校進行專題講座。只有師資隊伍的整體素質提高了，審計案例教學有了好的“牽頭人”、“領航人”，才能達到好的教學效果。
（4）改變考核方式，獲得學生認同。
傳統(tǒng)審計課程考核主要采取帶有標準答案的期末閉卷考試形式，平時成績形同虛設，期末試卷的卷面成績幾乎決定了審計課程的最終成績，這種考核制度不能不導致學生“唯分是圖”。以我校為例，專業(yè)必修課的平時成績和期末考試成績的比例為3∶7，而平時成績主要依據(jù)平時到課率、平時作業(yè)的完成情況、課堂回答問題情況等打出，學生之間分數(shù)幾乎沒有差別，根本無法反映課堂討論情況，更沒有包括審計實驗、實訓等環(huán)節(jié)。建議改變傳統(tǒng)的審計考核形式，專門給課題實踐成績一個固定的比例，在平時成績、課堂講授、案例研討、審計實驗等之間建立一個合適的比例。相信以能力培養(yǎng)為核心的考核方式必然會導致學生對能力的重視，最終引起他們對審計案例教學模式的傾心認同。
3 課堂案例教學建議模式
（1）課堂講授方式。
以學生為講授主體，教師進行總結。例如在審計理論課之后開設的審計案例分析課程中，教師提供國內外發(fā)生的一些典型審計案件，讓學生以課程小組為單位，選取某個案件，查找相關資料，小組內進行討論、分工協(xié)作，并推選代表在課堂上進行該案例的分析。教師對整個分析過程及問題進行概括總結，幫助學生將審計理論與審計實踐有機地結合起來，培養(yǎng)和提高學生的綜合分析問題和解決問題的能力。
（2）課堂討論方式。
該種教學形式主要運用于審計實務部分的課程講授。為使學生充分領會及掌握會計報表審計及審計意見出具類型等知識點，教師根據(jù)教學要求編制不同內容的審計案例?？梢愿鶕?jù)課程內容，分別編制采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、生產循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金及會計報表審計等不同內容的綜合性審計實務案例。在案例編寫過程中，力求既與課程知識點相結合，又貼近實際的審計工作，并在教學實踐中不斷進行修訂。在教學使用時，為節(jié)約時間，可以將審計案例提前發(fā)到學生手上，讓課程小組先進行課下討論。課堂上再組織案例討論，然后教師抽選某個小組進行課堂發(fā)言，其他小組進行提問。在這個過程中教師要注意引導，可以就關鍵問題或容易產生混淆的問題讓小組之間展開辯論。教師最后對整個過程進行講評，對案例分析結果進行總結，并就學生們在分析中存在的問題及注意事項進行講評。 轉貼于
（3）案例情景模擬形式。
即借助模擬現(xiàn)實場景，通過設身處地、寓教于樂的教習方式來強化學生對審計理論、審計程序、審計技能的理解和掌握。主要運用于審計理論課程后的綜合案例分析課程。在實際操作時，讓每個課程小組編制一個5-10分鐘的審計案例情景劇，在劇情中穿插一些違反審計準則的錯誤行為，然后以小組為單位，模擬演示該案例。其他小組則以搶答方式指出情景劇中的問題，教師最后進行總結。在案例考核時，可以從內容、表演、參與情況等幾個方面對表演小組予以評價，從搶答情況及指出問題正誤方面對其他小組作出評價。在教學實踐中，學生所模擬的案例情景涉及到業(yè)務承接、職業(yè)道德、貨幣資金審計、存貨審計等諸多方面。角色涉及被審計單位經(jīng)理、會計、出納等不同崗位職員及會計師事務所合伙人、項目經(jīng)理、注冊會計師、審計助理等不同層次審計人員。
在教學過程中，實現(xiàn)了情景表演時小組全員參與，問題搶答時全班參與，既活躍了課堂的氣氛，又調動了學生參與課程教學的積極性，同時又在輕松的環(huán)境下達到了掌握知識的目的。在前述教學形式過程中，教師的引導、總結與評價是極其重要的?！笆谌艘贼~，不如授人以漁”，不能僅僅局限于某一個案例上，而是要通過教師的總結，將案例分析的目的定位在對相應的審計理論的理解上，以及具體審計技術、審計方法的掌握上。
4 課后實踐教學
（1）校內模擬審計。
模擬審計是在案例教學的基礎上對審計實踐各環(huán)節(jié)的一次綜合模擬。目的是為學生創(chuàng)造一個極為方便的接觸實際的條件，使學生無須走出校門也能在較短的時間內親身體驗到比較系統(tǒng)、全面的審計工作全過程，掌握財務報表審計的基本程序和具體方法，有利于加強對審計基本理論的理解、基本方法的運用和基本技能的訓練，將專業(yè)理論和審計實務緊密結合。
校內模擬審計包括兩個部分：手工審計模擬和計算機審計模擬。其中，手工審計模擬主要是結合審計學原理、內部控制、企業(yè)財務審計、經(jīng)濟效益審計等專業(yè)主干課的學習，重點模擬審計技術方法在實際中的應用。審計模擬中使用的指導教材可以是教師自主編寫的教材，強調審計檢查、計算、分析程序的基本功訓練。模擬實習資料取材于公司的實務，并根據(jù)其大量真實的核算資料分析、篩選、增補而成。要求審計實習者完成財務報表審計的基本程序，即從取證到編制審計工作底稿，直至撰寫審計報告，完成審計工作底稿歸檔的全部過程。學生的模擬實習安排在大四上學期進行，共安排8周的時間。這為沒有真正接觸過審計工作，對審計中的審查程序、專業(yè)技術方法、職能崗位缺乏感性認識的學生提供了極好的鍛煉機會。計算機審計模擬則是模擬操作相關審計軟件，要求學生完成審計工作底稿、審計報告的編制復核、整理任務，掌握相關審計證據(jù)的獲取方法，模擬審計檔案的歸檔管理。當然，這部分也可以穿插在課堂教學過程中進行，起到理論結合實踐的效果。
（2）校外審計實習。
審計實習可以幫助學生進一步接觸社會、了解社會，實現(xiàn)理論與實踐更好的結合。一方面通過在校期間階段性的審計實習，可以讓學生更好地將課堂上學到的知識和實際相結合，及時了解課本理論與現(xiàn)實工作的差異，彌補理論學習中存在的不足；另一方面畢業(yè)實習是學生就業(yè)前的一項重要準備工作，可以讓學生熟悉將來可能承擔的工作，盡快把知識轉化成生產力。
審計實習包括在校期間階段性實習和畢業(yè)實習。其中，在校期間階段性實習主要是根據(jù)本課程的進度和學生的不同學習情況及興趣取向，將學生分批、分期送入審計實踐基地接觸真實審計實務；畢業(yè)實習則是在畢業(yè)前（一般在大四上學期期末安排兩個月時間）安排學生實習，可以由學校統(tǒng)一安排學生到實習基地參與審計，也可以由學生自己選擇實習單位進行實習。在實習期內，每位學生至少參與一個完整的審計業(yè)務，從而切實提高其對審計問題的分析與處理能力。
參考文獻
