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時間：2022-10-18 02:42:09
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2007年1月1日開始實施的新會計準(zhǔn)則體系，將對我國的會計實踐產(chǎn)生巨大的變化，2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》是我國稅收體制改革的一件大事，對我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展將帶來重大影響。通過分析，雖然新所得稅法（以下簡稱“新稅法”）和新會計準(zhǔn)則體系（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）在不少地方規(guī)定趨于一致，減輕了會計人員所得稅納稅調(diào)整的難度，但是基于兩者目標(biāo)的不同，不可避免的存在一些差異。在此，就兩者之間的一些差異事項做以下膚淺的總結(jié)歸納。
1 收入和利得
盡管所得稅法有關(guān)收入的概念以及確認(rèn)條件和會計準(zhǔn)則基本一致，但也存在一些差異。
1.1資產(chǎn)公允價值變動
新準(zhǔn)則下，多類資產(chǎn)可能在期末按公允價值計量，比如多項金融資產(chǎn)以及公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，期末公允價值變動時，其公允價值與賬面價值之間的差額列入當(dāng)期損益（做“公允價值變動損益”）或者作為直接計入所有者權(quán)益的利得調(diào)整所有者權(quán)益（即“資本公積”）；但新稅法在確認(rèn)應(yīng)納稅收入時不考慮資產(chǎn)公允價值變動損益。
1.2長期股權(quán)投資損益
新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)對外長期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算，分不同的情況確定投資損益；而新所得稅法則不考慮會計處理方法，規(guī)定“……按被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)”（新所得稅法實施條例第十七條第二款）。
1.3分期收款銷售商品
新準(zhǔn)則規(guī)定，分期收款銷售商品在發(fā)出商品時按合同或協(xié)議價格確認(rèn)收入，如果時間較長（通常為超過3年），應(yīng)按合同或協(xié)議價格的現(xiàn)值確認(rèn)收入，合同或協(xié)議價格與其現(xiàn)值之間的差額作為“未實現(xiàn)融資收益”，在合同期內(nèi)用實際利率法攤銷沖減當(dāng)期“財務(wù)費用”。而新所得稅法實施條例第二十二條第一款規(guī)定，“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)”。
1.4國債利息收入等項目
新稅法第二十六條規(guī)定了國債利息收入等四類收入屬于免稅收入；但新準(zhǔn)則均將其列入當(dāng)期收入計入損益。
2 扣除項目
新所得稅法在稅前扣除和會計準(zhǔn)則在費用成本支出的列支方面存在不少的差異，羅列如下：
（1）固定資產(chǎn)折舊
稅法和準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的確認(rèn)上趨于一致，但在折舊方面存在差異。
a.在折舊資產(chǎn)的范圍上，新稅法第十一條第二款規(guī)定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)”、“（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計算折舊扣除；但會計準(zhǔn)則規(guī)定所有的未使用、不需用固定資產(chǎn)都應(yīng)該計提折舊。
b.表現(xiàn)在折舊方法上，新稅法實施條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)按照直線法計算折舊，準(zhǔn)予扣除”；第九十八條規(guī)定，對于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快和常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計提折舊。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實際情況自主確定折舊方法，只是已經(jīng)確定不得隨意更改。
c.折舊年限上，新稅法實施條例第六十條規(guī)定了五類固定資產(chǎn)折舊年限的下限；但會計準(zhǔn)則沒有要求，企業(yè)根據(jù)實際情況確定折舊年限的長短，并且可以根據(jù)情況變動進(jìn)行調(diào)整。
（2）無形資產(chǎn)攤銷
新稅法實施條例第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法攤銷，攤銷年限不得低于10年；第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在計算扣除額時加計扣除50%。新準(zhǔn)則則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷，攤銷方法有直線法、生產(chǎn)總量法等；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷，只進(jìn)行減值測試。
（3）利息支出
新稅法實施條例三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出準(zhǔn)予扣除的金額不得超過按照金融企業(yè)同類貸款利率計算的數(shù)額；新準(zhǔn)則則規(guī)定不需要資本化的利息支出全額計入當(dāng)期損益。
（4）職工福利費支出
新稅法實施條例第四十條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的職工福利費據(jù)實計入當(dāng)期損益。
（5）工會經(jīng)費支出
新稅法實施條例第四十一條規(guī)定，“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準(zhǔn)予扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，工會經(jīng)費按工資薪金總額的2%計提作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。
（6）職工教育費支出
新稅法實施條例第四十二條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定，職工教育費按工資薪金總額的2.5%計提作為當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬處理。
（7）業(yè)務(wù)招待費
新稅法實施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，扣除額為發(fā)生額的60%與營業(yè)收入的0.5%二者中小者；新準(zhǔn)則規(guī)定據(jù)實計入當(dāng)期損益。
（8）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費
新稅法實施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出“……不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”；新準(zhǔn)則規(guī)定據(jù)實計入當(dāng)期損益。
（9）固定資產(chǎn)大修理支出
新稅法規(guī)定固定資產(chǎn)大修理支出在固定資產(chǎn)尚可使用的年限內(nèi)攤銷扣除；新準(zhǔn)則則規(guī)定不能資本化的固定資產(chǎn)修理支出全額計入當(dāng)期損益。
（10）研發(fā)支出
新稅法規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出可以按當(dāng)期實際研發(fā)支出的150%稅前扣除；新準(zhǔn)則規(guī)定不能資本化的研發(fā)支出直接計入當(dāng)期損益。
（11）對外捐贈支出
新稅法規(guī)定，公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超出部分和非公益性捐贈不得扣除；新準(zhǔn)則則將所有捐贈均作為當(dāng)期損失，計入當(dāng)期損益（“營業(yè)外支出”）。
（12）資產(chǎn)減值損失
新稅法第十條規(guī)定，“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出”不得扣除，實際上表明企業(yè)按新準(zhǔn)則規(guī)定提取的各種資產(chǎn)減值損失均不能稅前扣除。
通過上述分析，大家會發(fā)現(xiàn)執(zhí)行新稅法和新準(zhǔn)則后，在企業(yè)應(yīng)稅所得額和利潤總額的確定上差異非常明顯，納稅調(diào)整項目比較多，特別是我們的企業(yè)會計執(zhí)行新《所得稅》準(zhǔn)則，使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算時會有很多永久性差異和暫時性差異。在此寫以上不全面的分析，希望能給我們的會計工作者在進(jìn)行所得稅的核算時帶來一些幫助。
參考文獻(xiàn)
[1]財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則.基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則[S].
[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[Z].
1引言
2008年1月1日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式實施，與原《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》相比，增加、修改、完善了許多內(nèi)容。物流企業(yè)面對新所得稅法的實施，應(yīng)正確把握政府的政策導(dǎo)向，即時調(diào)整納稅方案進(jìn)行稅收管理，做到合法納稅，并最大程度地提高稅后利潤，發(fā)展企業(yè)。
2新稅法與舊稅法的對照分析
新所得稅法對照現(xiàn)行所得稅法，其主要特點是統(tǒng)一了五項標(biāo)準(zhǔn)并提出了兩項過渡措施，具體有：(1)法律適用統(tǒng)一。新所得稅法對現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)所得稅法進(jìn)行了整合，把兩套不同的所得稅辦法“合二為一”。新所得稅法實施后，中國不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)均適用新所得稅法。(2)納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。新所得稅法實行法人納稅制度，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)外資企業(yè)的納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)完全統(tǒng)一。(3)所得稅稅率統(tǒng)一。新所得稅法將內(nèi)外資企業(yè)的基本稅率確定為25％，除“過渡期政策”外，內(nèi)外資企業(yè)在所得稅率認(rèn)定上一視同仁，使內(nèi)外資企業(yè)所得稅率得到了統(tǒng)一。(4)稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。新所得稅法原則上對企業(yè)實際發(fā)生的各項真實合理的支出允許在企業(yè)所得稅前扣除，其中包括取消了對內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制度，對企業(yè)真實合理的工資支出實行據(jù)實扣除，對企業(yè)公益性捐贈、研發(fā)費用等費用支出的稅前扣除比例進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。(5)稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一。新所得稅法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠政策，除符合過渡性優(yōu)惠條件和西部大開發(fā)區(qū)域優(yōu)惠條件的企業(yè)外，設(shè)立在其他所有地域的企業(yè)均適用統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策。(6)對享受法定稅收優(yōu)惠的老企業(yè)實行過渡措施。即對新所得稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，依照當(dāng)時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。(7)對部分特定區(qū)域?qū)嵭羞^渡性優(yōu)惠政策。即對深圳、珠海、汕頭、廈門、海南5個經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)，新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行過渡性優(yōu)惠，同時，新所得稅法還繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。
3新所得稅法對物流企業(yè)的影響分析
新稅法下內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一征收企業(yè)所得稅，兩稅合一，讓內(nèi)資物流企業(yè)與外資物流企業(yè)一起站上了公平起跑線。企業(yè)所得稅=企業(yè)應(yīng)納稅所得適用稅率應(yīng)納稅所得額=利潤總額+扣除項目調(diào)增項一扣除項目調(diào)減項由以上公式可知，應(yīng)納所得稅的計算，主要受適應(yīng)稅率和扣除項目的影響，新所得稅法對以上兩個因素均有新的規(guī)定。
3．1稅率分析
(1)微利物流企業(yè)適用稅率分析。舊稅法規(guī)定，微利企業(yè)享受27％和18％的稅率，外資企業(yè)享受24％或15％的優(yōu)惠稅率，對于對應(yīng)納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；對應(yīng)納稅所得額在l0萬元(含10萬元)以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。新法規(guī)定，微利企業(yè)所得稅率為20％其中工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
在我國，真正具有實力的綜合物流巨頭屈指可數(shù)，大量物流企業(yè)停留在單一的運(yùn)輸或倉儲階段，普遍起點低、起步晚、規(guī)模小、整體實力弱。新舊稅法更替的標(biāo)準(zhǔn)中，最重要的是應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)。過去的規(guī)定是10萬元，過了l0萬元就要按33％繳納企業(yè)所得稅；新規(guī)定提高到30萬元，30萬元以內(nèi)按20％的稅率計稅，超過30萬元才按25％稅率繳納企業(yè)所得稅。這樣會使更多的企業(yè)享受微利企業(yè)的所得稅率。
(2)一般物流企業(yè)稅率。原稅法規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33％，對于外商投資和外商企業(yè)來說，卻有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24％的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對于內(nèi)資企業(yè)，稅負(fù)是十分偏低的。新稅法出臺后，統(tǒng)一了稅率，統(tǒng)一規(guī)定所得稅率為25％。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)到境外再投資境內(nèi)的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。目前世界上159個實行企業(yè)所得稅的國家和地區(qū)的平均稅率為28．6％，中國周邊18個國家的平均稅率則為26．7％。相比之下，新稅法25％的稅率屬于中偏低。這樣的稅率有利于提高企業(yè)競爭力，也有利于繼續(xù)吸引外資。
3.2物流企業(yè)相關(guān)的稅前項目扣除標(biāo)準(zhǔn)分析
舊法在稅前成本扣除標(biāo)準(zhǔn)方面，內(nèi)外資企業(yè)的差別很大。這種不同待遇給內(nèi)資企業(yè)增加了很多負(fù)擔(dān)。新稅法統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，有利于物流企業(yè)的公平競爭。新稅法主要對以下幾項扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修改：
(1)工資支出。新稅法改變了對內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制扣除，而改為按企業(yè)和單位實際發(fā)放的工資據(jù)實扣除。按照舊稅法，如果內(nèi)資企業(yè)實發(fā)工資高于計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，那么對超過部分就存在重復(fù)征稅問題一在企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個環(huán)節(jié)都有征稅，而新稅法的制定避免了重復(fù)征稅的問題。物流企業(yè)屬于人才密集型企業(yè)，新稅法的規(guī)定有利于物流公司降低人力成本，為物流行業(yè)引進(jìn)高級管理、技術(shù)人才打下了堅實的基礎(chǔ)，促進(jìn)了物流行業(yè)盡快擺脫低層次徘徊狀態(tài)。
(2)研發(fā)費用。新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝時發(fā)生的研究開發(fā)費用，可按實際發(fā)生額的150％抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。新稅法同時規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。而舊法規(guī)定研發(fā)費用據(jù)實扣除，對研發(fā)費用增長幅度在10％以上的，可再按實際發(fā)生額的50％抵扣。對于物流行業(yè)來說，改變低起點、小規(guī)模、競爭力不強(qiáng)的現(xiàn)狀，就必須加大研發(fā)投入，提高技術(shù)改造水平，新稅法取消了研發(fā)費用加計扣除的一些條件限制，更加有利于物流行業(yè)加大研發(fā)投入，提高技術(shù)含量和競爭能力，設(shè)計出節(jié)能、環(huán)保、高效、科技含量高的物流服務(wù)產(chǎn)品。
(3)廣告支出。關(guān)于廣告支出，舊稅法對內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)有不同的規(guī)定。具體有①考慮到高新技術(shù)企業(yè)推進(jìn)新技術(shù)的必要廣告支出，高新技術(shù)企業(yè)的廣告費可在稅前據(jù)實扣除；②糧食類白酒生產(chǎn)企業(yè)不屬于國家鼓勵類生產(chǎn)項目廣告費不得在稅前扣除；③一般企業(yè)的廣告費支出按當(dāng)年銷售收入一定比例(包括2％、8％、25％)扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。但是對于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實全額稅前扣除。
新企業(yè)所得稅中將廣告費用的扣除規(guī)定在按年度實際發(fā)生的符合條件的廣告支出，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％(含)的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費是提升企業(yè)品牌形象的重要支出，對于起步較晚、起點較低的物流行業(yè)來說，將會從中受益。目前物流企業(yè)投入廣告比例普遍偏小，一般在0％～2％之間。廣告客戶絕大多數(shù)是物流商用車生產(chǎn)企業(yè)和會展企業(yè)，其中物流企業(yè)廣告僅有國外巨頭ups等，國內(nèi)的也僅有中遠(yuǎn)、中外運(yùn)、中國郵政等大型國企的形象廣告，鮮見其它物流企業(yè)身影。物流廣告客戶缺失已經(jīng)成為嚴(yán)重制約行業(yè)媒體發(fā)展的重要因素。
(4)基礎(chǔ)設(shè)施折舊。新稅法對企業(yè)足額提取折舊的、租入的固定資產(chǎn)的改建支出、大修理支出準(zhǔn)予扣除，同時規(guī)定由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短固定資產(chǎn)的折舊年限或者采取加速折舊的方法。
我國物流行業(yè)長期存在基礎(chǔ)設(shè)施不足，技術(shù)裝備落后的現(xiàn)狀。雖然近幾年來，我國對基礎(chǔ)設(shè)施的投入增加了不少，修建了許多高速公路，鐵路也幾次大提速，但交通運(yùn)輸?shù)然A(chǔ)設(shè)施仍然不能完全滿足物流服務(wù)的需求，主要運(yùn)輸通道供需矛盾依然突出。倉儲設(shè)施落后，大量的倉庫是2o世紀(jì)五、六十年代的老舊建筑，在倉庫防火、防潮、防盜等方面存在許多問題，在使用高新技術(shù)手段儲藏現(xiàn)代化的商品方面困難也不少。另外，現(xiàn)代化的集裝箱、散裝運(yùn)輸發(fā)展速度緩慢，高效專用運(yùn)輸車輛少，運(yùn)輸車輛以中型汽油車為主，能耗大、效率低，裝卸搬運(yùn)的機(jī)械化低。
對于物流行業(yè)來說，運(yùn)輸工具、倉儲設(shè)施、裝卸設(shè)備、信息設(shè)備等固定資產(chǎn)的投入是實現(xiàn)物流高效化的重要保證，隨著科技水平和管理水平的不斷提高，物流行業(yè)逐漸呈現(xiàn)出大型化、高效化、專業(yè)化和自動化固定資產(chǎn)的投入需求，新稅法的規(guī)定完全有利于物流行業(yè)的這一發(fā)展趨勢。
企業(yè)所得稅是國家最重要的稅種之一，也是國家財政的重要支柱。對于企業(yè)而言，所得稅稅負(fù)的高低會直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量與稅后利潤，因此相關(guān)的稅率高低、稅收優(yōu)惠便成為人們關(guān)注的焦點。同時自新《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》正式執(zhí)行以來，財政部、國家稅務(wù)總局相繼了一系列最新所得稅配套、補(bǔ)充文件。這些配套補(bǔ)充文件，直接關(guān)系到企業(yè)在計算應(yīng)交所得稅時的收入確認(rèn)、稅前扣除費用的標(biāo)準(zhǔn)和限額以及有關(guān)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。隨著新企業(yè)所得稅法及配套稅收政策的實施，再加上新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已在上市公司推廣實行，使原來會計與稅法的賬務(wù)處理方法，發(fā)生了很多變化。公司如果不能提前準(zhǔn)確地掌握這些變化和差異，并采用適當(dāng)?shù)募{稅調(diào)整方法，就有可能導(dǎo)致在年終所得稅匯算時出現(xiàn)多繳稅款，或少繳稅款，或形成潛在的稅務(wù)風(fēng)險。在大力發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的背景下，我國的證券市場迅速發(fā)展。上市公司是我國企業(yè)的代表，由于其透明性及相對規(guī)范性，使得以上市公司為樣本進(jìn)行我國所得稅負(fù)擔(dān)研究成為可能。
一、企業(yè)所得稅與所得稅負(fù)擔(dān)
企業(yè)所得稅法是指國家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范。企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。企業(yè)實際所得稅負(fù)擔(dān)，一般是指企業(yè)在一定時期內(nèi)實際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率。一般用所得稅實際負(fù)擔(dān)率來反映企業(yè)的稅負(fù)水平。本文將企業(yè)所得稅實際負(fù)擔(dān)率定義為上市公司年度所得稅費用同當(dāng)期稅前利潤總額之間的比率，它反映了所得稅費用對上市公司經(jīng)營業(yè)績的實際影響程度。企業(yè)的名義所得稅負(fù)擔(dān)與實際所得稅負(fù)擔(dān)往往不一致。企業(yè)所得稅的實際負(fù)擔(dān)程度通常以所得稅實際稅率(ETR)表示。ETR不同于公司名義所得稅稅率，盡管企業(yè)所得稅的名義稅率在相當(dāng)程度上已經(jīng)反映了企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度，但是，由于存在執(zhí)行過程中的各種稅基調(diào)整使得法定稅率往往難以真實反映公司的所得稅負(fù)擔(dān)，此外，不同稅制下稅率之間也不具可比性。而且，所得稅稅收優(yōu)惠很多，主要包括免稅、減稅、優(yōu)惠稅率、退稅、稅收抵免、稅收遞延和加速折舊等。
二、我國不同行業(yè)上市公司所得稅的負(fù)擔(dān)分析
21世紀(jì)以來，我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)是逐步提高的，已接近于25％，實際所得稅稅率變動相對平緩。不過不同行業(yè)問實際所得稅稅率差異較大，稅率最低的農(nóng)林牧漁業(yè)比稅率最高的批發(fā)零售業(yè)低近10個百分點。其中農(nóng)林牧漁業(yè)、信息技術(shù)類、電子業(yè)、機(jī)械設(shè)備業(yè)實際所得稅稅率較低，其平均值都沒有超過20％，這也體現(xiàn)了國家對這些產(chǎn)業(yè)發(fā)展的扶持與照顧。近年來，我國實行的對第一產(chǎn)業(yè)的“低稅”政策以及對第三產(chǎn)業(yè)的“輕稅”政策，是與我國產(chǎn)業(yè)政策相吻合的，并且對于促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級、解決就業(yè)、穩(wěn)定和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了重要的作用。以下幾個行業(yè)實際稅率最高，它們是采掘業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、社會服務(wù)業(yè)、食品飲料業(yè)、紡織業(yè)，這幾個行業(yè)實際稅率都超過25％。這幾個行業(yè)利潤率較高。它們是國家稅源的重點控制對象。標(biāo)準(zhǔn)差反映了樣本數(shù)據(jù)的離散程度，標(biāo)準(zhǔn)差越大，樣本均值離散特征越強(qiáng)。上述行業(yè)中，采掘業(yè)、電力、煤氣供應(yīng)業(yè)、交通運(yùn)輸倉儲業(yè)樣本均值年度差異變化較小。而批發(fā)零售業(yè)、社會服務(wù)業(yè)、文化傳播業(yè)、食品飲料業(yè)標(biāo)準(zhǔn)差較大，說明行業(yè)均值在這五年問變化較大。行業(yè)間稅負(fù)差異的原因有兩方面：一方面是受國家宏觀調(diào)控的影響。國家對有利于社會穩(wěn)定、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會進(jìn)步的行業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵其發(fā)展。如農(nóng)林牧漁業(yè)是國家的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。關(guān)系著社會穩(wěn)定，所以給予較低的稅率促進(jìn)其發(fā)展。另一方面是受供求關(guān)系影響。一般情況下，產(chǎn)品供求較均衡的行業(yè)稅負(fù)較接近，如造紙印刷業(yè)、石化塑料業(yè)；產(chǎn)品供不應(yīng)求或壟斷行業(yè)的稅負(fù)較高，如電力、采掘業(yè)；產(chǎn)品供過于求的行業(yè)稅負(fù)較低。比如對于電子行業(yè)直接優(yōu)惠方式中的定期減免稅來說，它受減免稅期內(nèi)的盈利狀況、折舊額的大小以及稅制等因素的影響，在很多時候并不能為行業(yè)帶來足夠的利益，影響了其政策效果。因而。適時轉(zhuǎn)變電子行業(yè)企業(yè)稅收優(yōu)惠方式，促進(jìn)直接優(yōu)惠方式與間接優(yōu)惠方式的相互協(xié)調(diào)，逐步增加間接優(yōu)惠的力度，使優(yōu)惠形式多樣化。才是實現(xiàn)既定政策目標(biāo)的正確選擇。同時當(dāng)前新稅法中的間接稅收優(yōu)惠特點是對稅收的間接減免，表現(xiàn)為延遲納稅行為。這種形式是允許電子行業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)，分期繳納或延遲繳納稅款，是資金使用在一定時期內(nèi)的讓渡。其稅收并沒有放棄。有利于企業(yè)之間的公平競爭，以及維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。保障稅收收入。
例如某工業(yè)企業(yè)所得稅率為25％，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則之日，企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)都一致，企業(yè)前一年發(fā)生虧損10000元，假定未來5年內(nèi)企業(yè)有足夠的納稅所得讓發(fā)生的虧損在稅前予以彌補(bǔ)。
調(diào)整過程如下：由于5年內(nèi)有足夠的納稅所得使虧損能在稅前彌補(bǔ)，則遞延所得稅資產(chǎn)=10000×25％=2500
調(diào)增期初留存收益=2500
其中調(diào)增盈余公積=2500×10％=250
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2500×90％=2250
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)2500
貸：盈余公積 250
利潤分配――未分配利潤 2250
如果企業(yè)估計在5年內(nèi)只有8000元虧損能在稅前彌補(bǔ)，則以8000元的納稅所得為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
遞延所得稅資產(chǎn)=8000×25％=2000
期初留存收益=2000
其中調(diào)增盈余公積=2000×10％=200
調(diào)增“利潤分配――未分配利潤”=2000×90％=1800(元)
會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)2000
貸：盈余公積 200
利潤分配――未分配利潤 1800
三、合理規(guī)范不同行業(yè)上市公司所得稅負(fù)擔(dān)的措施
(一)從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格
當(dāng)前我國上市公司所得稅負(fù)擔(dān)整體上還不是很高，遠(yuǎn)沒有達(dá)到3％的法定稅率。這主要是因為大部分公司享有不同程度、各種形式的稅收優(yōu)惠。應(yīng)在統(tǒng)一稅收政策的前提下，清理和規(guī)范現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策。這是因為稅額的減免縮小了征稅范圍。如果要維持原來預(yù)計的財政收入水平，則可能形成向上拉動原稅率的動力，導(dǎo)致過高的稅率，而這就使得原本因稅收優(yōu)惠而造成的不同地區(qū)、不同產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的橫向不公進(jìn)一步加劇，形成市場的不平等競爭。最終影響經(jīng)濟(jì)的增長。同時稅收優(yōu)惠使用過濫，也影響稅收政策的作用效果，使宏觀調(diào)控的難度加大。2008年上市公司實際所得稅稅率增幅巨大，就在于對不合理、不合規(guī)的稅收優(yōu)惠政策的清理。稅收優(yōu)惠政策使用過濫，又會通過刺激稅率上升進(jìn)一步破壞稅負(fù)的橫向公平。為此我們需要進(jìn)一步從嚴(yán)把握稅收優(yōu)惠的獲得資格。
(二)嚴(yán)格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的所得稅政策
對各項稅收優(yōu)惠政策要認(rèn)真落實，只要符合國家有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的，決不以稅收任務(wù)為由任意減少對企業(yè)的減免稅支持。比如對改組改制后辦理變更登記的企業(yè)。在改革前享受的稅收優(yōu)惠尚未期滿的，改革后仍然符合稅收優(yōu)惠的，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠至期滿，切實維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，要進(jìn)一步規(guī)范。還有一些國有企業(yè)改組改制后的企業(yè)，若按新辦企業(yè)界定就能享受減免1―3年的企業(yè)所得稅；若原企業(yè)界定，盡管重新登記注冊也不能享受優(yōu)惠，這就產(chǎn)生了稅負(fù)不平等，影響了企業(yè)的公平競爭，造成國家稅收流失。所以需要進(jìn)一步對享受優(yōu)惠政策的對象作具體的條件限定，如生產(chǎn)科技產(chǎn)品、具有市場競爭力、有發(fā)展前景的企業(yè)就給予扶持，而不是簡單地按新舊企業(yè)來劃分。
(三)加強(qiáng)對暴利壟斷行業(yè)的監(jiān)管
暴利與壟斷行業(yè)如石油、電信行業(yè)，因為其產(chǎn)品供不應(yīng)求的狀況或壟斷的地位等原因，這些行業(yè)的盈利能力較強(qiáng)。而我們在研究中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的盈利能力越強(qiáng)，其實際稅率越低，說明這些行業(yè)中的企業(yè)有逃稅的可能。這些行業(yè)中的企業(yè)一般都是利潤大戶，是我國稅源的重點控制對象。所以國家應(yīng)加強(qiáng)對這些行業(yè)的監(jiān)管，避免發(fā)生偷逃稅現(xiàn)象。
將納稅人統(tǒng)一分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，不再有內(nèi)、外資之分。新稅法按照“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法將所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。凡登記注冊地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)為居民企業(yè)，否則為非居民企業(yè)。
所得稅稅率發(fā)生變化。新稅法規(guī)定居民企業(yè)的所得稅稅率統(tǒng)一為25%，不再有內(nèi)外資企業(yè)稅率區(qū)別，非居民企業(yè)所得與境內(nèi)管理機(jī)構(gòu)有實質(zhì)聯(lián)系，稅率為25%，其他為20%。
收入構(gòu)成發(fā)生變化。新企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其他收入，較舊稅法相比更加詳細(xì)、規(guī)范。
準(zhǔn)予扣除項目的扣除標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化。新稅法所得稅稅前準(zhǔn)予扣除項目的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化的有：工資及三項經(jīng)費、公益性捐贈、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、資產(chǎn)減值。
工資及三項經(jīng)費：新稅法由原來按職工工資標(biāo)準(zhǔn)扣除變?yōu)橹灰呛侠淼墓べY支出均可以稅前扣除，三項經(jīng)費由原來計提的三項經(jīng)費可以扣除變?yōu)閷嶋H發(fā)生的三項經(jīng)費才可以扣除，扣除限額不得超過一定的比例。
公益性捐贈：符合條件的公益性捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)槟陼嬂麧櫩傤~的12%
廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費：符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費統(tǒng)一按照年營業(yè)收入凈額的15%計算扣除限額。
業(yè)務(wù)招待費：新稅法規(guī)定符合條件的業(yè)務(wù)招待費的扣除標(biāo)準(zhǔn)變?yōu)榘l(fā)生額的60%和年營業(yè)收入凈額的0.5%兩者中較低者。
資產(chǎn)減值：統(tǒng)一規(guī)定計提的資產(chǎn)減值不可以稅前抵扣。
稅收優(yōu)惠政策發(fā)生變化。新企業(yè)所得稅法則充分考慮總結(jié)現(xiàn)行的所得稅優(yōu)惠政策，進(jìn)行了全面的調(diào)整和規(guī)范：一是對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率；二是對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率；三是擴(kuò)大對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠；四是對企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠；五是保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策；六是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策；七是法律設(shè)置的發(fā)展對外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)（即經(jīng)濟(jì)特區(qū)）內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)（即上海浦東新區(qū)）內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠；八是繼續(xù)執(zhí)行國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)（即西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)）的所得稅優(yōu)惠政策等等。
二、合理利用新稅法進(jìn)行納稅籌劃
精心選擇納稅人身份。新稅法強(qiáng)調(diào)法人企業(yè)或組織為企業(yè)所得稅的納稅人，并規(guī)范了居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，對其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。新稅法采用了“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的辦法,對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。這一新變化對外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。
所得稅稅率籌劃。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%。這一稅率水平既充分考慮了國際上的稅率水平，又兼顧了國家財政的承受能力和企業(yè)的負(fù)擔(dān)水平。在此基礎(chǔ)上，為更好地發(fā)揮稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用，國家還制定了一些低稅率的政策，為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。
小型微利企業(yè)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，小型微利企業(yè)在其年應(yīng)納稅所得剛好超過30萬時，可能會因為累進(jìn)程度太大,造成增加的所得稅負(fù)擔(dān)急劇增加，這時，小型微利企業(yè)就有必要進(jìn)行納稅籌劃，把應(yīng)納稅所得控制在合理的水平上。
高新技術(shù)企業(yè)的納稅籌劃。高新技術(shù)企業(yè)在納稅籌劃時，可通過公司分立或?qū)⒖萍籍a(chǎn)業(yè)進(jìn)行地區(qū)間的遷移，或通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移給位于此類地區(qū)并享受稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，甚至“區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營”，使稅負(fù)減輕；或考慮提高企業(yè)研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)總收入的比例和科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例等，使其成為國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，從而適用15%的低稅率，以減輕稅負(fù)。
稅前扣除籌劃。新稅法對于工薪、福利、捐贈、廣告費等給予了更加寬松的稅前扣除政策?？鄢揞~提高，企業(yè)因此可在規(guī)定的限額范圍內(nèi)充分列支工資、福利、捐贈、廣告費及研發(fā)費用等，但要注意是否符合列支條件，如允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是“合理的”；捐贈則必須是公益性捐贈。
提前扣除,延期納稅。對于固定資產(chǎn)的折舊費用，新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可對該類固定資產(chǎn)按最短的年限采用加速折舊法計提折舊。同理，在目前物價上漲的情況下，存貨計價應(yīng)采用加權(quán)平均法，而非先進(jìn)先出法。
充分利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)要充分利用這些政策達(dá)到節(jié)稅的目的。
費用的加計扣除。一是研發(fā)費用的加計扣除。新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用不形成無形資產(chǎn)、計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算，以便充分利用此項政策。
選擇就業(yè)人員從而享受所得稅優(yōu)惠政策。新稅法規(guī)定安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計100%扣除。
一、新舊準(zhǔn)則的比較
（一）首次系統(tǒng)規(guī)范
新準(zhǔn)則中首次系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇傭關(guān)系上的各種支付關(guān)系。而舊準(zhǔn)則沒有專門的具體準(zhǔn)則來加以規(guī)范，只是在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定了應(yīng)付工資包括各種工資、獎金和津貼等。
（二）內(nèi)容更加明確
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中明確規(guī)定了職工薪酬是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。具體包括：職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣利；因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》所規(guī)范的職工薪酬比以往的內(nèi)涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的內(nèi)容，如工資、獎金等，還增加了諸如辭退福利等新的內(nèi)容，以適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（三）引入了辭退福利的概念，并規(guī)范了其確認(rèn)和計量的原則
（四）規(guī)定通過“應(yīng)付職工薪酬”賬戶核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬
本賬戶應(yīng)當(dāng)按照工資、職工福利、社會保險費、住房公積金等應(yīng)付職工薪酬項目進(jìn)行明細(xì)核算
二、職工薪酬的難點分析
（一）非貨幣利的會計處理
非貨幣利是指企業(yè)以非貨幣性形式支付給職工的各種福利，如將資產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)給職工，為本期擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用等。對于非貨幣利應(yīng)該根據(jù)收益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
例1A公司是生產(chǎn)空調(diào)的企業(yè)，有職工300名，其中生產(chǎn)工人250名，車間管理人員30名，廠部管理人員20名。2007年3月，A公司決定將其生產(chǎn)的空調(diào)作為福利發(fā)給職工。該空調(diào)的單位成本為2 000元，單位計稅價格（公允價值）為3 000元，適用的增值稅稅率為17%
1.決定發(fā)放時：
借：生產(chǎn)成本 877 500
制造費用 105 300
管理費用 70 200
貸：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利1 053 000
2.實際發(fā)放時：
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利1 053 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 900 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅） 153 000
借：主營業(yè)務(wù)成本600 000
貸：庫存商品 600 000
例2A公司為總經(jīng)理提供轎車免費使用，轎車的月折舊額為400元。
借：管理費用 400
貸：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利400
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利400
貸：累計折舊400
（二）辭退福利的會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》中規(guī)定：企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益：
1.企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間。
2.企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。
例3A公司由于其生產(chǎn)的產(chǎn)品不再適應(yīng)市場的需要，因此，2007年5月公司管理層制定了一項辭退計劃，規(guī)定2008年1月1日起，以職工自愿的方式辭退100名生產(chǎn)工人，每人補(bǔ)償30 000元。辭退計劃已經(jīng)與職工協(xié)商一致。該辭退計劃與2007年8月20日經(jīng)董事會正式批準(zhǔn)，于2008年實施完畢。
借：管理費用 300 000
貸：應(yīng)付職工薪酬――辭退福利 300 000
（三）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加負(fù)債。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負(fù)債。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價值重新計量，其變動計入當(dāng)期損益。
例42007年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，甲公司對其200名管理者每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，條件是自2007年1月1日起必須在公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2009年12月31日起根據(jù)股價增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2011年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前每一個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支付額如表1：
第一年有20人離開公司，公司估計三年中還將有15人離開；第二年又有10人，公司估計還將有10人離開；第三年又有15人離開。第三年年末，有70人行使股票增值權(quán)獲得了現(xiàn)金。第四年年末，有50人行使股票增值權(quán)；第五年年末；剩余5人全部行使股票增值權(quán)，見表2。
1.2007年1月1日，不作處理。
2.2007年12月31日：
借：管理費用 77 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 77 000
3.2008年12月31日：
借：管理費用 83 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 83 000
4.2009年12月31日：
借：管理費用105 000
貸：應(yīng)付職工薪酬105 000
借：應(yīng)付職工薪酬 112 000
貸：銀行存款112 000
5.2010年12月31日：
借：公允價值變動損益20 500
貸：應(yīng)付職工薪酬20 500
借：應(yīng)付職工薪酬 100 000
貸：銀行存款 100 000
6.2011年12月31日：
借：公允價值變動損益14 000
貸：應(yīng)付職工薪酬 14 000
借：應(yīng)付職工薪酬 87 500
貸：銀行存款87 500
三、會計處理與稅法的差異及納稅影響
新會計準(zhǔn)則與新所得稅實施細(xì)則比較，主要存在以下幾個方面的差異：
（ 一）職工薪酬的范圍不同
新準(zhǔn)則中的職工薪酬如前所述包括八項內(nèi)容，而所得稅實施細(xì)則中所指的工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。因此，則企業(yè)預(yù)計的辭退福利和以現(xiàn)金支付的股份支付則在稅法中沒有考慮。
（二）福利費的規(guī)定不同
新準(zhǔn)則：職工福利費不再計提，而是采取據(jù)實列之，計入相關(guān)資產(chǎn)或成本費用中。
新所得稅實施細(xì)則第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。
（三）工會經(jīng)費和教育經(jīng)費的規(guī)定不同
新準(zhǔn)則規(guī)定：國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。
新所得稅實施細(xì)則第四十一條：企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。
新所得稅實施細(xì)則第四十二條：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（四）對商業(yè)保險的規(guī)定不同
新準(zhǔn)則：以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，屬于職工薪酬，計入相關(guān)資產(chǎn)或成本費用中。
新所得稅實施細(xì)則第三十六條：除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。
（五）辭退福利的規(guī)定不同
新準(zhǔn)則：辭退福利符合規(guī)定條件的準(zhǔn)予全部計入“管理費用”。
新所得稅實施細(xì)則：一是職工沒有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，屬于因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2001〕918號）規(guī)定：企業(yè)對已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼，以及企業(yè)支付給解除勞動合同職工的一次性補(bǔ)償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。二是職工有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，屬于或有事項，通過預(yù)計負(fù)債計入了費用。稅法上對費用的稅前扣除，原則上為據(jù)實扣除，因此按稅法規(guī)定對企業(yè)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債而計入費用的金額不允許稅前扣除。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 企業(yè)會計準(zhǔn)則.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年2月.
2008年1月1日正式實施的新《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行了一系列的調(diào)整,適度降低了稅率,擴(kuò)大了稅前費用扣除,將稅收優(yōu)惠政策從“以區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,以降低稅收負(fù)擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展。新《企業(yè)所得稅法》的巨大變化必然對稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響,原利用內(nèi)外資企業(yè)差異、地區(qū)稅率差異等進(jìn)行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業(yè)主體,必須盡快地尋找新的籌劃思路,有效降低稅負(fù)。
一、企業(yè)所得稅納稅籌劃的含義及意義
1.企業(yè)所得稅納稅籌劃的含義
納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),或者至少在法律不禁止的范圍內(nèi)，通過對尚未發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的應(yīng)稅行為進(jìn)行合理的籌劃和安排,利用稅法給出的對自己企業(yè)有利的可能選擇或者優(yōu)惠政策,從中找到合適的納稅方法,最大限度地延緩或減輕本身稅負(fù),從而實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的一種行為過程。
2.企業(yè)所得稅納稅籌劃的意義
企業(yè)所得稅作為我國稅收重要來源，是僅次于增值稅的第二大稅種。因此，企業(yè)所得稅納稅籌劃也成為企業(yè)納稅籌劃的主要部分。2008年1月1日起施行的新稅法對原有企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了重大調(diào)整，實現(xiàn)了《企業(yè)所得稅暫行條例》與《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》“兩稅合并”。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法在稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠等方面較前均有很多明顯的差異。針對稅法的諸多變化,企業(yè)應(yīng)潛心鉆研新稅法,并結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營管理特點,有針對性的調(diào)整和籌劃各項涉稅行為,才能保證及時足額的享受到國家給予的稅收優(yōu)惠政策,達(dá)到降低企業(yè)所得稅的目的。
納稅籌劃不僅對納稅人有利，對國家也是有利的。納稅人有了合法的減輕稅負(fù)的手段，就不會采取或者會較少地采取非法手段減輕稅負(fù)，這對國家是有利的。納稅籌劃的基本手段是充分運(yùn)用國家出臺的各項稅收優(yōu)惠政策。國家之所以出臺這些稅收優(yōu)惠政策，正是為了讓納稅人從事該政策所鼓勵的行為，如果納稅人不進(jìn)行納稅籌劃，對國家的稅收優(yōu)惠政策視而不見，那么，國家出臺稅收優(yōu)惠政策就達(dá)不到其預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)了。
二、新所得稅下稅收籌劃的方法
1.從納稅人認(rèn)定上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法實行法人稅制，企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國境內(nèi)具有法人資格的企業(yè)或組織”。實施法人稅制后，內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實行總、分機(jī)構(gòu)匯總納稅。根據(jù)這點，初創(chuàng)階段較長時間無法盈利的行業(yè)，一般設(shè)置為分公司，這樣既可以利用公司擴(kuò)張成本抵沖總公司的利潤，從而減輕稅負(fù)；同時，當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時，設(shè)法使企業(yè)合并申報，使總分公司之間的盈利以及虧損相互抵消，減少應(yīng)納稅額。
2.從稅率上進(jìn)行納稅籌劃
稅率是指稅款征收比例或額度,通過稅率可以看出國家征稅的力度以及納稅人的負(fù)擔(dān)程度。舊稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33%，新稅法規(guī)定法定基本稅率為25%，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)20%。
據(jù)此規(guī)定,具備條件的企業(yè)，所得稅籌劃的側(cè)重點應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來,應(yīng)努力將投資重點放到向國家重點扶持的項目的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，節(jié)約稅收支出,提高凈收益。
對小型微利企業(yè)的界定,新《企業(yè)所得稅法》改變了過去僅以年度應(yīng)稅所得額為標(biāo)準(zhǔn)的做法,采用了應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額三個指標(biāo)相結(jié)合的方式。具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是:工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元;其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
因此,小型企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，注意把握新所得稅實施細(xì)則對小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件。首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù),規(guī)模較大時,可考慮分立為兩個獨立的納稅企業(yè);其次，要關(guān)注年應(yīng)稅所得額,當(dāng)應(yīng)稅所得額處于臨界點時,需采用推遲收入實現(xiàn)、加大扣除等方法,降低適用稅率。假定微利企業(yè)是指年應(yīng)納稅所得額在30萬元(含30萬元)以下的企業(yè)，那就是說年應(yīng)納稅所得額在30萬元以上的適用25%的稅率，年應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的適用20%的稅率。因此，在進(jìn)行該稅種的納稅籌劃時，從稅率角度就存在著納稅籌劃的空間。3.從稅前扣除規(guī)定上進(jìn)行納稅籌劃
(1)從計稅工資、職工福利費、教育經(jīng)費等進(jìn)行納稅籌劃
新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度,規(guī)定據(jù)實扣除合理的工資費用，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。當(dāng)然,相應(yīng)的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除；超過部分，在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,這意味著職工教育經(jīng)費可全額扣除。
盡可能多地列支工資薪金支出、擴(kuò)大稅前扣除應(yīng)是稅收籌劃的基本思想,可采用的措施有:
①提高職工工資,超支福利以工資形式發(fā)放。
②持內(nèi)部職工股的企業(yè),把向職工發(fā)放的股利改為績效工資或年終獎金。
③企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工,將報酬計入工資。
④增加職工教育、培訓(xùn)機(jī)會，建立工會組織,改善職工福利。
應(yīng)該值得注意的是，其一，職工工資需繳納個人所得稅,增加工資幅度時需權(quán)衡利弊,必要時可采用提高退休金、住房公積金、增加職工福利等替代方案。其二，內(nèi)資企業(yè)在作稅前扣除工資支出時，也要參照同行業(yè)的正常工資水平，做到真實合理，否則工資支出遠(yuǎn)超同行業(yè)的正常工資水平，稅務(wù)機(jī)關(guān)會認(rèn)定為“非合理的支出”而予以納稅調(diào)整。
（2）從業(yè)務(wù)招待費、廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費扣除上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。即業(yè)務(wù)招待費的扣除標(biāo)準(zhǔn)有所下降,且超支部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。因此籌劃時要特別關(guān)注業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額。實務(wù)中業(yè)務(wù)招待費與業(yè)務(wù)宣傳費部分內(nèi)容有時可以相互替代。一般情況下,外購禮品用于贈送應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費,但如果禮品印有企業(yè)標(biāo)記,對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有宣傳作用的,也可作為業(yè)務(wù)宣傳費;相反,企業(yè)因產(chǎn)品交易會、展覽會等發(fā)生的餐飲、住宿費等也可以列為業(yè)務(wù)招待費支出。因此,可以適當(dāng)規(guī)劃廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的列支比例,當(dāng)其中某一項費用超支時,及時進(jìn)行調(diào)整。例如,當(dāng)業(yè)務(wù)招待費可能超過限額時,則應(yīng)以業(yè)務(wù)宣傳費名義列支。
新稅法沒有區(qū)分廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)應(yīng)把握廣告費的認(rèn)定條件，注意廣告費與贊助費的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定了贊助支出不得在稅前進(jìn)行扣除。
（3）從公益性捐贈扣除上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時，應(yīng)當(dāng)注意捐贈符合稅法規(guī)定的要件。①捐贈應(yīng)當(dāng)通過特定的機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈，而不能自行捐贈，應(yīng)當(dāng)用于公益性目的，而不能用于其他目的。②如果企業(yè)在當(dāng)年的捐贈達(dá)到了限額，則可以考慮在下一個納稅年度再進(jìn)行捐贈，或者將一個捐贈分成兩次或者多次進(jìn)行。通過符合稅法要求的捐贈可以最大限度降低企業(yè)的稅負(fù)。
（4）從環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項資金扣除上進(jìn)行納稅籌劃
舊稅法對環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項資金的扣除沒有明確規(guī)定，新稅法規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面專項資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。
具備條件的企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時，如果預(yù)期當(dāng)年利潤非?？捎^，則可以考慮依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項資金，增加當(dāng)年可扣除金額。然后在以后出現(xiàn)虧損的年度，再“改變”這筆專項資金的用途，增加當(dāng)年的利潤。這樣不僅可以使企業(yè)的利潤比較穩(wěn)定，而且可以最大限度降低企業(yè)的稅負(fù)。
新稅法的實施，企業(yè)應(yīng)明確納稅籌劃對企業(yè)理財?shù)姆e極影響，強(qiáng)化納稅籌劃意識，不僅有利于企業(yè)準(zhǔn)確地把握政策法規(guī),增強(qiáng)納稅意識,減少涉稅風(fēng)險，而且減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在納稅籌劃時,需要將納稅利益和相關(guān)的成本進(jìn)行權(quán)衡,通過成本效益分析,選擇最佳方案。由于各納稅人的情況不盡相同,加之稅收政策和納稅籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中,這就要求稅收籌劃者必須從企業(yè)的實際出發(fā),結(jié)合自身的長期規(guī)劃，因人、因事、因時、因地做出企業(yè)戰(zhàn)略性和戰(zhàn)術(shù)性選擇,科學(xué)制定稅收籌劃方案,力求在法律規(guī)定的范圍內(nèi),盡可能地取得節(jié)稅的稅收收益,從而實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。
參考文獻(xiàn)：
[1]許太誼張偉:新企業(yè)所得稅法解讀與納稅會計實務(wù)[M].中國市場出版社，2008年3月：P2—20.
一、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經(jīng)營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān),實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負(fù),節(jié)約大量資金,也增強(qiáng)了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)的實現(xiàn)。
2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。因為詳細(xì)的稅收策劃,不僅僅是對企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運(yùn)作,都是貫穿在整個企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個部門之間順暢無阻的配合才能實現(xiàn)。
3、稅務(wù)籌劃客觀上促進(jìn)了國家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進(jìn)稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進(jìn)程。
4、稅務(wù)籌劃有利于社會資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。國家運(yùn)用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實現(xiàn)對社會經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實際上是順應(yīng)了國家對社會資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會經(jīng)濟(jì)資源的配置,實現(xiàn)了國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
二、新企業(yè)稅法下企業(yè)稅務(wù)籌劃方式
新稅法借鑒國際經(jīng)驗,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認(rèn)的時間,可以合理歸屬所得年度,以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當(dāng)應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,以達(dá)到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對象是商業(yè)企業(yè),對于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達(dá)到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行人員錄用時,要結(jié)合自身經(jīng)營特點,進(jìn)行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計稅工資制度,對內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節(jié)稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進(jìn)行納稅籌劃的機(jī)會減少,同時又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定,廣告費按統(tǒng)一比例15%進(jìn)行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費用。業(yè)務(wù)宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進(jìn)行扣除,因此,在進(jìn)行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時,一定要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的廣告費支出憑證,據(jù)實在稅前列支。
4、業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃時,要嚴(yán)格區(qū)分會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費。業(yè)務(wù)招待費是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費時,應(yīng)當(dāng)注意不能將會議費、差旅費等計入業(yè)務(wù)招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費”嚴(yán)重超標(biāo)。因此,企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃時,一是要取得業(yè)務(wù)招待費的確實記錄;二是要準(zhǔn)確把握準(zhǔn)予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟(jì)性捐贈的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調(diào)整項目時,年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進(jìn)行考慮利用公益性捐贈進(jìn)行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎(chǔ),進(jìn)而準(zhǔn)確把握可扣除的金額。
6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對企業(yè)具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時間價值,企業(yè)在進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的所得稅納稅籌劃時,應(yīng)當(dāng)盡快將可彌補(bǔ)的虧損額在盈利年度彌補(bǔ)。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現(xiàn)稅前利潤彌補(bǔ)即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施增大當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,彌補(bǔ)以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)彌補(bǔ)即將過期的待彌補(bǔ)虧損,就能避免稅前彌補(bǔ)虧損額因過期而不能稅前彌補(bǔ)的問題出現(xiàn)。
(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！币虼?低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進(jìn)度,加緊實現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當(dāng)年將無法享受免稅優(yōu)惠。
三、企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椈顒?還與政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個前提下,才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟(jì)活動、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可,否則會受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本—效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,最終目標(biāo)是為了實現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進(jìn)行了。
3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進(jìn)行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個別稅種稅負(fù)的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重;同時,不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低,還要避免在稅負(fù)降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒舆M(jìn)行籌劃和安排。如果納稅事實已經(jīng)形成,納稅項目、計稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險,與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。
新稅法借鑒國際經(jīng)驗,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認(rèn)的時間,可以合理歸屬所得年度,以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當(dāng)應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,以達(dá)到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對象是商業(yè)企業(yè),對于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達(dá)到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行人員錄用時,要結(jié)合自身經(jīng)營特點,進(jìn)行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計稅工資制度,對內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節(jié)稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進(jìn)行納稅籌劃的機(jī)會減少,同時又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定,廣告費按統(tǒng)一比例15%進(jìn)行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費用。業(yè)務(wù)宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進(jìn)行扣除,因此,在進(jìn)行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時,一定要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的廣告費支出憑證,據(jù)實在稅前列支。
4、業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃時,要嚴(yán)格區(qū)分會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費。業(yè)務(wù)招待費是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費時,應(yīng)當(dāng)注意不能將會議費、差旅費等計入業(yè)務(wù)招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費”嚴(yán)重超標(biāo)。因此,企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃時,一是要取得業(yè)務(wù)招待費的確實記錄;二是要準(zhǔn)確把握準(zhǔn)予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟(jì)性捐贈的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調(diào)整項目時,年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進(jìn)行考慮利用公益性捐贈進(jìn)行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎(chǔ),進(jìn)而準(zhǔn)確把握可扣除的金額。
6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對企業(yè)具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時間價值,企業(yè)在進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的所得稅納稅籌劃時,應(yīng)當(dāng)盡快將可彌補(bǔ)的虧損額在盈利年度彌補(bǔ)。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現(xiàn)稅前利潤彌補(bǔ)即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施增大當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,彌補(bǔ)以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)彌補(bǔ)即將過期的待彌補(bǔ)虧損,就能避免稅前彌補(bǔ)虧損額因過期而不能稅前彌補(bǔ)的問題出現(xiàn)。
(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！币虼?低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進(jìn)度,加緊實現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當(dāng)年將無法享受免稅優(yōu)惠。
二、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經(jīng)營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān),實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負(fù),節(jié)約大量資金,也增強(qiáng)了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)的實現(xiàn)。
2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。因為詳細(xì)的稅收策劃,不僅僅是對企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運(yùn)作,都是貫穿在整個企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個部門之間順暢無阻的配合才能實現(xiàn)。
3、稅務(wù)籌劃客觀上促進(jìn)了國家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進(jìn)稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進(jìn)程。
4、稅務(wù)籌劃有利于社會資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。國家運(yùn)用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實現(xiàn)對社會經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實際上是順應(yīng)了國家對社會資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會經(jīng)濟(jì)資源的配置,實現(xiàn)了國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
三、企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椈顒?還與政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個前提下,才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟(jì)活動、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可,否則會受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本—效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,最終目標(biāo)是為了實現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進(jìn)行了。
3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進(jìn)行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個別稅種稅負(fù)的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重;同時,不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低,還要避免在稅負(fù)降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒舆M(jìn)行籌劃和安排。如果納稅事實已經(jīng)形成,納稅項目、計稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險,與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。
參考文獻(xiàn):
[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》操作指南.
以無形資產(chǎn)抵債，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組規(guī)定，債務(wù)重組以公允價值為計價基礎(chǔ)，債權(quán)人必須對債務(wù)人作出讓步，債務(wù)人在債務(wù)重組中需將非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行處置確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；再按公允價值抵債確認(rèn)債務(wù)重組損益。
[例1]A公司與B公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A公司將其擁有的一項專利技術(shù)(原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元)償還B公司的債務(wù)20萬元。A公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)付賬款
200000
累計攤銷
50000
貸：無形資產(chǎn)
200000
營業(yè)外收入――資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益
20000
營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
30000
由于新準(zhǔn)則采用了等同于稅法上使用的公允價值，并將債務(wù)人債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，因此在所得稅方面不再產(chǎn)生財稅差異，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
二、無形資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理與稅法差異
利用無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，則企業(yè)換入資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)稅費入賬。換出資產(chǎn)公允價值與原賬面價值差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的則按賬面價值入賬，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。
[例2]A公司將其擁有的一項專利技術(shù)(原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元)，與B公司某設(shè)備(公允價值為17萬元)交換，該交易具有商業(yè)實質(zhì)。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
170000
累計攤銷
50000
貸：無形資產(chǎn)
200000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益
20000
[例3]承例2，假如B公司的設(shè)備公允價值為16萬元，A公司收到1萬元的補(bǔ)價。其他條件不變。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
170000
累計攤銷
50000
銀行存款
10000
貸：無形資產(chǎn)
200000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產(chǎn)交換收益
30000
新準(zhǔn)則采用了公允價值計量，產(chǎn)生了交易損益，與稅法規(guī)定的處理一致，故不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
[例4]承例2，假設(shè)該交易不具有商業(yè)實質(zhì)，其他條件不變。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
150000
累計攤銷
50000
貸：無形資產(chǎn)
200000
由于該交易不具有商業(yè)實質(zhì)，不能采用公允價值計量，換人資產(chǎn)價值只能以換出資產(chǎn)賬面價值加上相關(guān)費用入賬，不產(chǎn)生交換損益。而稅法規(guī)定將該類業(yè)務(wù)分解為兩步：賣出無形資產(chǎn)；買入固定資產(chǎn)。與一般交易一樣，應(yīng)確認(rèn)收益。因此，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時需進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、無形資產(chǎn)延期付款取得時會計處理與稅法差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，除按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》應(yīng)予資本化的外，應(yīng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。
[例5]2007年1月1日，A公司和B公司簽定一項協(xié)議，從B公司購買一項專利技術(shù)，價款總額為300萬元，分3年于每年末等額支付。該專利技術(shù)還可以使用5年。該無形資產(chǎn)采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷(無殘值)。A公司會計處理如下：
該交易具有融資性質(zhì)，因此無形資產(chǎn)按現(xiàn)值假定折現(xiàn)后的價值為240萬元。
(1)購入時
借：無形資產(chǎn)
2400000
未確認(rèn)融資費用
600000
貸：長期應(yīng)付款
3000000
(2)確定未確認(rèn)融資費用在信用期間的分?jǐn)傤~，如表1所示：2007年12月31日借：財務(wù)費用
240000
貸：未確認(rèn)融資費用
240000借：長期應(yīng)付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第一年累計攤銷額=2400000×5/15=800000(元)借：管理費用
800000
貸：累計攤銷
8000002008年12月31日借：財務(wù)費用
164000
貸：未確認(rèn)融資費用
164000借：長期應(yīng)付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第二年累計攤銷額=2400000×4/15=640000(元)借：管理費用
640000
貸：累計攤銷
6400002009年12月31日借：財務(wù)費用
196000
貸：未確認(rèn)融資費用
196000借：長期應(yīng)付款
1000000
貸：銀行存款
1000000第三年累計攤銷額=2400000×3/15=480000(元)借：管理費用
480000
貸：累計攤銷
480000第四年累計攤銷額=2400000×2/15=320000(元)借：管理費用
320000
貸：累計攤銷
320000第五年累計攤銷額=2400000×1/15=160000(元)借：管理費用
160000
貸：累計攤銷
160000
所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按以下方法確定計稅基礎(chǔ)，外購的無形資產(chǎn)以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費用準(zhǔn)予扣除。
2007年1月1日，稅法上無形資產(chǎn)入賬價值應(yīng)為300萬元，而會計上入賬價值為240萬元，兩者之間差異對2007年所得稅影響如下：
(1)2007年會計確認(rèn)的24萬元財務(wù)費用稅法不準(zhǔn)予扣除。
(2)2007年會計確認(rèn)的無形資產(chǎn)累計攤銷額為80萬元，稅法確認(rèn)的無形資產(chǎn)累計攤銷額為60萬元。應(yīng)納稅調(diào)增44萬元，假定所得稅率為30％，則：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
132000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅
132000
2008年納稅影響，會計上稅前扣除為80.4萬元，稅法上扣除為80萬元，因此應(yīng)做納稅調(diào)增4000元。
借：遞延所得稅資產(chǎn)
1200
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅
1200
以后各年納稅調(diào)整與上述分析類似。
四、無形資產(chǎn)攤銷會計處理與稅法差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，使用壽命有限的
無形資產(chǎn)，其攤銷金額應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)攤銷金額一般應(yīng)計入當(dāng)期損益，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。新所得稅實施細(xì)則規(guī)定，無形資產(chǎn)按直線法計算的攤銷費用準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可按規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。從上述比較可以看出，新準(zhǔn)則與所得稅實施細(xì)則存在差異。新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式采用不同的攤銷方法，而稅法規(guī)定只能采用直線法進(jìn)行攤銷，且攤銷年限原則上不得低于10年。這些都會對所得稅產(chǎn)生影響。
[例5]企業(yè)從外購買非專利技術(shù)一項，共計支付20萬元，預(yù)計可使用5年。該無形資產(chǎn)的使用會導(dǎo)致企業(yè)前期收入更多，后期收入更少。因此企業(yè)決定采用雙倍余額遞減法進(jìn)行攤銷。
會計對該項無形資產(chǎn)攤銷的處理如下：
第一年攤銷額=20×2+5=8(萬元)
第二年攤銷額=12×2+5=4.8(萬元)
第三年攤銷額=7.2×2+5=2.88(萬元)
第四年和第五年攤銷額=4.32+2=2.16(萬元)
借：管理費用80000
貸：累計攤銷80000
以后各年賬務(wù)處理與上述原理相同，只是金額發(fā)生變化。
稅法對該項無形資產(chǎn)攤銷的處理如下：
由于規(guī)定采用直線法且攤銷期為10年，每年的攤銷額為2萬元(20+10)，而無形資產(chǎn)的攤銷影響損益，也會影響所得稅。企業(yè)在年終所得稅匯算清繳時需進(jìn)行納稅調(diào)整。以第一年為例，假定只有這一項納稅調(diào)整事項，則需納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，假定所得稅率30％，則：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
18000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅
18000
五、無形資產(chǎn)減值會計處理與稅法差異
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》處理。當(dāng)無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，應(yīng)計算其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。當(dāng)無形資產(chǎn)賬面價值小于其可收回金額，應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不準(zhǔn)轉(zhuǎn)回。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。可以看出，會計上所確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值損失，稅法上不準(zhǔn)稅前扣除，產(chǎn)生納稅調(diào)整。
[例6]2007年12月31日，企業(yè)的一項專利技術(shù)原賬面價值為50萬元，估計可收回金額45萬元。原來未計提減值。會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失
50000
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
50000
會計和稅法上產(chǎn)生可抵減暫時性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元，假定所得稅率30％，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)交所得稅15000元。
一、實質(zhì)重于形式的含義
財務(wù)會計實質(zhì)重于形式是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅以其法律形式作為會計核算的依據(jù)。交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)在大多數(shù)情況下與其法律形式或人為形式是一致的，但有時也可能會出現(xiàn)相背離的情況。為滿足財務(wù)報表信息的決策有用性，要求會計人員應(yīng)當(dāng)具備良好的職業(yè)判斷能力，應(yīng)當(dāng)以實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實作為核算和反映的依據(jù)，以保證會計信息的可靠性。實質(zhì)重于形式在財務(wù)會計確認(rèn)、計量、記錄和報告中得到普遍應(yīng)用。如對融資租賃固定資產(chǎn)、售后回購業(yè)務(wù)等的會計處理均體現(xiàn)了這一原則的要求。
稅務(wù)會計更重視法律形式而非經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，即對法律形式上不需要征稅或可以免稅的事項，只要不是人為地偷逃稅行為，就可以不納稅，也無需作會計處理，而不論其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)如何。實質(zhì)重于形式原則在稅務(wù)會計中的應(yīng)用，主要目的是為了防止偷稅、避稅行為，彌補(bǔ)稅法漏洞，維護(hù)國家稅收利益以及稅法的公平公正性，其實施一般會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的變動。稅務(wù)會計應(yīng)用該原則時僅限于稅法中列舉的；稅法中未列舉的事項，即使實質(zhì)與形式不一致，也只能按法律形式進(jìn)行處理，因為稅法強(qiáng)調(diào)的是“實質(zhì)至上原則”，如企業(yè)對未列舉的事項按該原則作處理，就有可能因稅務(wù)爭議面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的風(fēng)險。
二、實質(zhì)重于形式在稅務(wù)會計中的應(yīng)用
實質(zhì)重于形式在我國稅法與稅務(wù)會計中的應(yīng)用還比較少，主要散見于相關(guān)的稅法條款中，有的是出于規(guī)范納稅的需要，有的是為了會計與稅法協(xié)調(diào)的需要，更多的是基于反避稅的目的。在2008年前實質(zhì)重于形式原則在稅法中應(yīng)用較少，而且用語不是很明顯，一般是相關(guān)條款中隱含該原則；自2008年新所得稅法實施以來，其應(yīng)用越來越普遍，既有在反避稅中應(yīng)用，也有的是基于會計與稅法協(xié)調(diào)的需要，用語中十分明確地提出了遵循實質(zhì)重于形式原則的要求。在具體的稅種中，流轉(zhuǎn)稅中應(yīng)用該原則較多的是營業(yè)稅，而在所得稅中應(yīng)用要更多一些，因為所得稅是避稅與反避稅開展的重點。
（一）實質(zhì)重于形式在增值稅會計中的應(yīng)用
增值稅相關(guān)條例規(guī)定，以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額及進(jìn)項稅額。該規(guī)定杜絕了納稅人以此方式不計收入、少繳增值稅的可能，亦是“實質(zhì)課稅”原則的體現(xiàn)。與此相近的規(guī)定還有對“以舊換新”銷售以及增值稅八種“視同銷售行為”銷項稅額的計稅規(guī)定等。
（二）實質(zhì)重于形式在營業(yè)稅會計中的應(yīng)用
1.營業(yè)稅條例規(guī)定，企業(yè)以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為不征稅，但對于投資方不參與接受方的利潤分配共同承擔(dān)投資風(fēng)險，只取得固定利潤的行為，應(yīng)作為租賃業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅，而不管其法律形式是否符合投資要求。
2.對營業(yè)稅“應(yīng)稅行為”的特別規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營業(yè)稅的應(yīng)稅行為包括有償提供應(yīng)稅勞務(wù)。但其條例中又特別規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供勞務(wù)，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。這是因為雇員的勞務(wù)實際上會形成單位的產(chǎn)品或勞務(wù)并對外提供，表面上看雇員是在為雇主或單位有償提供勞務(wù)，實際上雇員的行為是單位經(jīng)營活動的一種內(nèi)部行為，通俗地講是自己為自己干活，故按照“實質(zhì)課稅”的原則不予征稅。
3.關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)從事“濕租”與“干租”的征稅辦法規(guī)定。國家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸企業(yè)征收營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)［2002］25號）規(guī)定：航空運(yùn)輸業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)取得的收入，按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；而對航空運(yùn)輸企業(yè)從事干租業(yè)務(wù)取得的收入，按“服務(wù)業(yè)”中的“租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。因為濕租不僅提供了設(shè)備，而且提供了機(jī)組人員，實際上提供的是一種交通運(yùn)輸服務(wù)；而干租只提供設(shè)備，并因此收取費用，實際上是一種設(shè)備租賃。故依據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)作出上述征稅規(guī)定。
4.關(guān)于代購代銷收取手續(xù)費的征稅規(guī)定。以代購行為為例，根據(jù)營業(yè)稅條例的相關(guān)規(guī)定，對人為委托方提供的代購貨物的勞務(wù)行為應(yīng)征收營業(yè)稅。但根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，人向委托人收取手續(xù)費也可看作人將貨物銷售給委托人收取的價外費用，據(jù)此，則應(yīng)對其收取的手續(xù)費作為銷售額征收增值稅，但營業(yè)稅稅法明確規(guī)定對其應(yīng)征收營業(yè)稅。這是因為收取的手續(xù)費實際上是一種勞務(wù)的報酬所得，行為應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”征收營業(yè)稅。因此，此項規(guī)定體現(xiàn)了“實質(zhì)課稅”原則。
（三）實質(zhì)重于形式在所得稅會計中的應(yīng)用
1.《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。在收入確認(rèn)的五個條件上，除“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”屬企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給國家承擔(dān)而不予接受外，稅法對會計實質(zhì)重于形式確認(rèn)收入的其他四個條件稅法均予以承認(rèn)。875號文件明確售后回購可作為融資行為，確認(rèn)有關(guān)負(fù)債，從而使稅法對收入的確認(rèn)與會計對收入的確認(rèn)趨同，減少了會計與稅收差異的協(xié)調(diào)成本。此外，以舊換新銷售、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓與銷售退回、售后回購、買一送一業(yè)務(wù)按實質(zhì)重于形式作稅務(wù)處理，從而保持了會計與稅法的一致。
售后租回業(yè)務(wù)稅務(wù)上如何處理通知中沒有予以明確，按照稅法原則，不能按照實質(zhì)重于形式原則作處理，而是應(yīng)分解為兩個交易行為進(jìn)行稅務(wù)處理。
2.按企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，納稅人實施以減少、免除和推遲納稅為目的的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其相關(guān)收入和利潤進(jìn)行特別納稅調(diào)整，而不需要考慮其法律形式如何?！蛾P(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2009］2號）規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。
3.《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）中規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項重組交易進(jìn)行處理。該規(guī)定避免企業(yè)通過分次交易，行避稅之實現(xiàn)象的發(fā)生。
4.《關(guān)于境外注冊的中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為中國居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2009］82號）規(guī)定，境外中資企業(yè)是否應(yīng)該判定其為實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)，對于實際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。
5.《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)［2009］88號）第四十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)自行申報扣除和經(jīng)審批扣除的資產(chǎn)損失進(jìn)行納稅檢查時，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則對有關(guān)證據(jù)的真實性、合法性和合理性進(jìn)行審查，對有確鑿證據(jù)證明由于不真實、不合法或不合理的證據(jù)或估計而造成的稅前扣除，應(yīng)依法進(jìn)行納稅調(diào)整，并區(qū)分情況分清責(zé)任，按規(guī)定對納稅人和有關(guān)責(zé)任人依法進(jìn)行處罰。有關(guān)技術(shù)鑒定部門或中介機(jī)構(gòu)為納稅人提供虛假證明而稅前扣除資產(chǎn)損失，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則的規(guī)定處理。
6.關(guān)于享受新辦企業(yè)減免稅條件的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行口徑等問題的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)［2006］103號）第五項規(guī)定：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，做如下處理：（1）符合條件的新辦企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價等方法從關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移來利潤的，轉(zhuǎn)移過來的利潤不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。（2）符合條件的新辦企業(yè)，其業(yè)務(wù)和關(guān)鍵人員是從現(xiàn)有企業(yè)轉(zhuǎn)移而來的，其全部所得不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
7.企業(yè)所得稅減免稅事后監(jiān)督檢查。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈減免稅管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2005］129號）第二十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則對企業(yè)的實際經(jīng)營情況進(jìn)行事后監(jiān)督檢查。檢查中，發(fā)現(xiàn)有關(guān)專業(yè)技術(shù)或經(jīng)濟(jì)鑒證部門認(rèn)定失誤的，應(yīng)及時與有關(guān)認(rèn)定部門協(xié)調(diào)溝通，提請糾正，及時取消有關(guān)納稅人的優(yōu)惠資格，督促追究有關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任。有關(guān)部門非法提供證明的，導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第九十三條規(guī)定予以處理。
三、完善稅務(wù)會計實質(zhì)重于形式的相關(guān)建議
當(dāng)前，實質(zhì)重于形式并非我國稅收立法的基本原則，基于反避稅等特殊目的予以有限承認(rèn)，且現(xiàn)行稅法文件立法層次過低，主要是以財稅通知、國稅發(fā)、國稅函等形式。因此，實質(zhì)重于形式原則在我國稅法與稅務(wù)會計中的使用尚需進(jìn)一步突破。
1.實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用要在反避稅和便于管理之間取得平衡。我國目前的各種稅法，在體現(xiàn)該原則時過于依賴形式化的稅法條款，容易成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。無論是企業(yè)財務(wù)人員還是稅務(wù)工作者對此都存在著模糊的理解，特別是進(jìn)行成本、費用稅前扣除時，往往以實質(zhì)重于形式的思路進(jìn)行判斷，而沒有對該原則在稅務(wù)處理的具體適用進(jìn)行深層次的研究。比如視同銷售，并不存在真實的購銷行為，不增加經(jīng)濟(jì)利益的流入，經(jīng)濟(jì)實質(zhì)并非銷售，但稅法規(guī)定按銷售進(jìn)行稅務(wù)處理，如果不熟悉稅法，誤按“實質(zhì)”辦事，只因覺得“合情”，但卻成了違法之舉。這不僅會給企業(yè)帶來納稅風(fēng)險，還會給稅務(wù)工作人員帶來執(zhí)法風(fēng)險。因此，在進(jìn)行稅務(wù)處理時，只能慎用實質(zhì)重于形式原則。
2.應(yīng)借鑒西方國家的做法，將實質(zhì)重于形式原則納入國內(nèi)普遍性稅法中。目前在國際稅收協(xié)定中開始運(yùn)用該原則，如英國――荷蘭稅收協(xié)定。國際組織在訂立國際稅法時，也開始運(yùn)用該原則，并自1992年以來多次修訂其稅收協(xié)定范本。更值得注意的是，有的國家已在國內(nèi)普遍性稅法中開始運(yùn)用該原則。如葡萄牙議會于1998年12月17日通過并公布的《稅收基本法典》中明確指出：稅法解釋應(yīng)以法律規(guī)定為依據(jù)，遵循實質(zhì)重于形式原則，從而將這一原則直接納入稅收基本法。美國已將一貫只作案例法實行的實質(zhì)重于形式原則納入一般稅法中，適用于一切交易的定性上。根據(jù)我國的實際情況，可考慮在增值稅、營業(yè)稅條例及所得稅法相關(guān)條款中將實質(zhì)重于形式原則納入其中，以減少征納雙方稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。
3.加強(qiáng)對實質(zhì)重于形式在稅務(wù)會計中應(yīng)用的學(xué)習(xí)與研究。實質(zhì)重于形式原則在稅法與稅務(wù)會計中的應(yīng)用，要求稅務(wù)會計人員與稅務(wù)人員具備職業(yè)判斷的知識與能力，轉(zhuǎn)變以往的確定性思維方式，面對不確定的經(jīng)營環(huán)境，努力提高稅務(wù)會計職業(yè)判斷能力，必須加強(qiáng)實質(zhì)重于形式在稅法與稅務(wù)會計中應(yīng)用的學(xué)習(xí)與研究，只有這樣才能使我國的企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)全球化過程中少交學(xué)費。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 黃濟(jì)生.國際稅收理論與實務(wù)［M］.華東師范大學(xué)出版社，2001.
從市場體系的發(fā)育程度來看，我國的市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展階段，許多方面還有待于進(jìn)一步的完善。盡管我國的市場經(jīng)濟(jì)在近年來取得了較快的發(fā)展，但是，目前仍然處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過程當(dāng)中，企業(yè)間的交易行為并不十分規(guī)范，市場競爭也不夠充分，公允價值難以形成。公允價值的難以形成，在核算所得稅的暫時性差異時必然出現(xiàn)困難，對所得稅會計核算產(chǎn)生一定的制約?，F(xiàn)行法律以及當(dāng)前的會計信息使用者偏重于收入費用觀的會計理念。根據(jù)現(xiàn)行的公司法及有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票、暫停上市和終止上市以及對公司的評價監(jiān)督等方面過于倚重于利潤指標(biāo)，使得利潤成為大家關(guān)注的焦點，會計信息虛假披露比比皆是。在我國以往的會計準(zhǔn)則和會計制度中，收入費用觀的理念長期貫穿其中，無論是會計信息的編制者，還是會計信息的使用者，更加注重的是利潤，而并非是企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，對利潤表的重視程度大大高于對資產(chǎn)負(fù)債表的重視程度。而且目前我國對企業(yè)所得稅會計信息質(zhì)量的關(guān)注程度甚低，我國企業(yè)更加傾向于應(yīng)付稅款的應(yīng)用，對于債務(wù)法的應(yīng)用比例是很低的，而在所得稅會計準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)進(jìn)行所得稅核算時，只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，企業(yè)在短時間內(nèi)要進(jìn)行大幅度的轉(zhuǎn)變，其制度的轉(zhuǎn)換成本必然很高，而又由于準(zhǔn)則實施的倉促性，在實施的最初階段，企業(yè)對新準(zhǔn)則的適應(yīng)程度必然不高，難免會有短期的混亂。
（二）會計人員素質(zhì)對實施所得稅會計準(zhǔn)則的制約
隨著所得稅會計準(zhǔn)則的演進(jìn)，會計操作的技術(shù)難度也在提高，對會計人員的業(yè)務(wù)能力不斷提出新的挑戰(zhàn)。因此，在所得稅會計準(zhǔn)則國際化進(jìn)程中，不能不重視會計人員的意見。但是企業(yè)會計人員對選擇與國際所得稅會計準(zhǔn)則完全接軌的支持率并不高，這顯然會加大制度的轉(zhuǎn)換成本，延緩所得稅會計準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程。而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》中，又恰恰將所得稅的核算方法統(tǒng)一為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這就要求會計人員對以前比較熟悉的一套所得稅會計核算方式從計稅差異到會計處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，這對于長期使用應(yīng)付稅款法的大多數(shù)會計從業(yè)人員而言，其復(fù)雜程度和困難程度是很高的，難以在較短的時間內(nèi)適應(yīng)這種大幅度的變化。在實務(wù)的推行過程中就難免會有抵制的阻力，所以，一定程度上也會影響所得稅會計準(zhǔn)則的實施?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是未來可能取得的應(yīng)納稅所得額確定起來難度較大，對會計會員的職業(yè)判斷能力提出的要求較高，即會計人員還要充當(dāng)估價師或評估師的角色。雖然企業(yè)可以進(jìn)行納稅，但是我國稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)和注冊會計師數(shù)量嚴(yán)重不足，尚不能滿足需要。企業(yè)財務(wù)人員就無法避免必要的職業(yè)判斷和評估估價，而我國目前的會計從業(yè)人員中良莠不齊，既有通曉國際準(zhǔn)則、能夠與國際同行對話交流、可以參與國際準(zhǔn)則制度的一流專家，也存在只有記賬水平的會計師，從業(yè)人員隊伍是高度多樣性、高度多元化，從業(yè)人員整體素質(zhì)尚不能滿足會計準(zhǔn)則國際趨同化發(fā)展的需要。這就必然成為制約所得稅會計準(zhǔn)則實施和發(fā)展的另一個必然因素。
二、對于以上所存在的問題有以下對策
（一）完善所得稅會計的相關(guān)法律規(guī)范
我國的所得稅會計尚屬起步階段，所得稅會計的相關(guān)法律規(guī)范還需進(jìn)一步完善。我國的所得稅會計相關(guān)法律規(guī)范的完善，一方面要堅持以獨立的思路分別考慮會計利潤與應(yīng)稅所得的核算辦法，所得稅會計和財務(wù)會計要各自以其特有的原則、目標(biāo)、方法自成體系；另一方面所得稅會計的差異不能完全任其自由發(fā)展，而必須控制在一定的范圍之內(nèi)，以適應(yīng)我國的國家宏觀調(diào)控的政策、會計管理體制、法律法制等因素的特殊需要。所得稅會計的相關(guān)法律規(guī)范，應(yīng)該也必須解決三個主要問題：一是確立企業(yè)所得稅會計的法律地位，也就是把企業(yè)實行所得稅會計的相關(guān)法律制度作為一項法律義務(wù)加以規(guī)定。二是規(guī)定計稅所得額的稅基，按照保護(hù)所得稅稅基的原則界定成本費用列支范圍、稅前扣除項目，以及所得稅會計核算應(yīng)稅所得的程序和模式。三是明確不按稅法規(guī)定進(jìn)行所得稅會計核算所產(chǎn)生的后果的法律責(zé)任。有了這些規(guī)范，企業(yè)所得稅會計制度才能得以確立，其工作內(nèi)容和工作程序才能據(jù)以建立，新的所得稅會計相關(guān)法律、制度和準(zhǔn)則才能得到很好的執(zhí)行。在所得稅制方面，內(nèi)外合一后的企業(yè)所得稅法應(yīng)以法律、法規(guī)的形式對各稅制要素加以定性和量化。如果由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化和實現(xiàn)稅收政策目標(biāo)等原因，需要對相關(guān)稅制要素進(jìn)行修訂、補(bǔ)充，也應(yīng)通過法律途徑做出調(diào)整，以提高稅收法制化水平。在稅制改革方面要突出法簡、條例細(xì)的特點，稅法的條文要清晰、用語要簡潔、語意要準(zhǔn)確無歧義。實施細(xì)則要盡量詳細(xì)、確定，以便于執(zhí)行。主法應(yīng)當(dāng)同實施細(xì)則同時出臺，以便于稅收征管操作。
（二）提升所得稅會計從業(yè)人員素質(zhì)
企業(yè)會計人員是會計活動的主體，是企業(yè)財務(wù)報表的直接編制者，會計人員的業(yè)務(wù)水平對于執(zhí)行新所得稅會計準(zhǔn)則具有重要影響，其對新會計準(zhǔn)則的理解程度如何，直接關(guān)系到財務(wù)報表是否符合新會計準(zhǔn)則的各項要求，只有會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、專業(yè)水平、職業(yè)判斷能力相應(yīng)提高，才能保證會計信息質(zhì)量的真實性，值得一提的是，執(zhí)行新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。例如，在新所得稅會計準(zhǔn)則中遞延所得稅資產(chǎn)一項可以抵減暫時性差異對本期所得稅的影響金額，以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應(yīng)交所得稅的金額來實現(xiàn)的，從而能夠減少以后時期的應(yīng)納稅金額，但以后轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說在實際工作中，需要依靠會計人員自己的職業(yè)判斷來衡量，這對會計人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)提出較高的要求。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，會計人員在較短的時間內(nèi)可能難以適應(yīng)這種劇烈變化。尤其是在目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計人員比較少，對所得稅會計方法的理解和掌握很不熟練的情況下，新準(zhǔn)則的執(zhí)行可能會面臨一些阻力。所以，當(dāng)務(wù)之急是向?qū)W生傳授新所得稅會計的會計概念和方法；對長期從事會計實務(wù)的從業(yè)人員、會計師和政府人員進(jìn)行后續(xù)教育，樹立會計人員終身教育觀念，使他們擺脫過去的工作模式和方法的影響，適應(yīng)新形勢的需要?？傮w說來，新所得稅會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，有賴于我國企業(yè)會計人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提升理論水平和專業(yè)技術(shù)水平，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有責(zé)任加強(qiáng)宣傳，加大對會計人員的培訓(xùn)力度，從而實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則執(zhí)行的順利過渡。
參考文獻(xiàn)：
