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（二）貨物非正常價格被收購或沒收下的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出低價收購和直接沒收是相關(guān)部門處理企業(yè)違規(guī)流通貨品的主要方式。由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函〖2002〗1103號文作了明確規(guī)定，即“如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》所規(guī)定的“非正常損失”，不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼續(xù)進(jìn)行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處理，計提銷項稅額。因此對于這兩種情況，企業(yè)不能將其產(chǎn)品作為非正常損失，不能進(jìn)行進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出。實際上，按照法律規(guī)定，違規(guī)貨物不具備流通和被銷售的權(quán)利，因此應(yīng)直接進(jìn)行銷毀或上交，因此不能做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，而對于經(jīng)由政府轉(zhuǎn)銷或者拍賣的企業(yè)非法存貨實際上依然具有流通功能，因此需要核定銷售額調(diào)整其銷項稅額。
二、存貨盤虧的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出
任何企業(yè)都要進(jìn)行定期盤點工作，此時對于盤虧貨品的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理具有兩種可能。其一：貨品滿足“非正常損失”范圍內(nèi)的，可按照上文提到的方式進(jìn)行處理；若產(chǎn)品屬正常使用耗損，那么該企業(yè)無需進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。很多企業(yè)存在貨品損毀原因無法查明的問題，此時損毀存貨的進(jìn)項稅額處理方式較多，由于我國會計法尚未對此提出明確的規(guī)定，因此企業(yè)通常采取保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的前提下的自行處理。但這種盤虧進(jìn)項稅額常會出現(xiàn)以下問題。（1）企業(yè)對其損毀存貨直接進(jìn)行掛賬處理，拒絕進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出問題。（2）企業(yè)核算人員混淆非正常損失與正常損失，增大了企業(yè)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的壓力，增值稅額增加，且與法律相悖很難獲得相關(guān)部門的承認(rèn)。（3）就是相反，將“非正常損失”作為正常的損失處理，這種情況實際上與上文我們提到的將部分貨品扣除進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出相似，實際上是鉆了法律一個漏洞。針對此類問題，可以設(shè)立專門賬戶，并將企業(yè)盤虧存貨轉(zhuǎn)入這一賬戶。如何對其進(jìn)行分類則需根據(jù)其損毀原因而定。
三、購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用途改變的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出
目前，多數(shù)的企業(yè)存在將購進(jìn)貨物挪為他用的現(xiàn)象。根據(jù)我國會計法規(guī)定：未附加任何勞動的貨物用途改變后，其增值稅流轉(zhuǎn)已經(jīng)停止，無法進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，必須進(jìn)行進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出。依據(jù)我國會計法增值稅處理方案，在認(rèn)定購進(jìn)貨物用途已經(jīng)改變的情況下，其具體的處理方案如下：若企業(yè)對其賬目進(jìn)行了具體合理的劃分，區(qū)分可抵扣與抵扣的進(jìn)項稅，且具有法律效應(yīng)，可按該貨物購進(jìn)時的進(jìn)項稅額抵扣標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行轉(zhuǎn)出，但當(dāng)企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額無法確定時，進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出應(yīng)以盤虧貨品的價值進(jìn)行計算。通常情況下，上述計算方式對企業(yè)具有積極作用，降低了企業(yè)成本支出，其原始成本即其買入價。且此種方式的稅率相對較低，其在運輸環(huán)節(jié)降低了稅率。因此有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)壓力的降低，能夠促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。也就是說，在企業(yè)存貨改變用途或者應(yīng)稅勞務(wù)用途后，企業(yè)人員應(yīng)做出正確的判斷，區(qū)分可抵扣進(jìn)項稅和不可抵扣進(jìn)項稅，并且做好記錄，上報正確的增值稅轉(zhuǎn)出額，以免增加企業(yè)稅費繳納。四、正確區(qū)分進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售銷項稅額無法正確區(qū)分進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售銷項稅額也是會計實務(wù)中常見問題之一。此時，增值稅進(jìn)項稅額是否轉(zhuǎn)出，取決于其是否具有銷售功能，其直接影響企業(yè)的增值稅繳納額，對企業(yè)發(fā)展具有巨大的影響。增值稅額的合理性能夠確保企業(yè)的順利發(fā)展，而其劃分原則為：（1）將企業(yè)所有自產(chǎn)以及委托加工的貨品無論對內(nèi)對外一律視同銷售（2）將企業(yè)貨物分為內(nèi)部用和外部用兩種，內(nèi)部用則需進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；而外部用則無需轉(zhuǎn)出，直接視為銷售。其中根據(jù)貨物用途，其用于內(nèi)部的情況多為：免稅貨品、企業(yè)個人或集體福利以及非應(yīng)稅等。而用于外部的情況，如商業(yè)投資、個體單位供給、以及股東所得等。實際上，無論是用于內(nèi)部還是外部，只要物品能夠起到作用，就可以視同銷售，實現(xiàn)增值，增值部分必須繳納增值稅，其進(jìn)項稅額便可抵扣。另外一種情況，就是將外購貨物用于內(nèi)部，企業(yè)自身則成為了貨物的直接和最后消費者，也就是無法實現(xiàn)增值，此時其進(jìn)項稅額就不可以進(jìn)行抵扣，而必須進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。相反，將外購貨物直接外用，則可視為銷售，因為其產(chǎn)生了附加價值，可對進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣。其實仔細(xì)分析《增值稅暫行條例及其實施細(xì)則》，可以得出這樣的結(jié)論：對于改變用途的自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論是用于內(nèi)部還是外部，都應(yīng)作視同銷售處理；而對于改變用途的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，若是用于外部的，即用于投資、分配或無償贈送，應(yīng)作視同銷售處理，若是用于內(nèi)部的，即用于免稅項目、非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費，則應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
一、會計準(zhǔn)則對會計合并的界定
企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。指出構(gòu)成企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)至少具備兩個條件，即:所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù);一個企業(yè)必須取得另一個企業(yè)或多個企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán)。企業(yè)合并按照控制對象劃分類型分為:
1.同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。
2.非同一控制下的企業(yè)合并:是指參與合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最終控制的合并。
二、稅法對企業(yè)合并的界定與處理
按照合并方式的不同，稅法將合并分為吸收合并和新設(shè)合并，將會計上的控股合并作為股權(quán)收購(即長期股權(quán)投資)。財稅(2009)59號文企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
一般稅務(wù)處理:企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理。
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
特殊稅務(wù)處理:
1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額二被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
三、同一控制下企業(yè)合并的會計處理與稅務(wù)處理
同一控制下企業(yè)合并的合并方和合并日的確定，與非同一控制下企業(yè)合并購買方和購買日的確定原則相同。
(一)在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方的會計處理原則是權(quán)益結(jié)合法
權(quán)益結(jié)合法:是將企業(yè)合并看作兩個或多個參與合并企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，同一控制下企業(yè)合并不會造成企業(yè)集團(tuán)整體利益的流人或流出，僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)和負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不應(yīng)作為出售或購買行為。
(二)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會計處理和稅務(wù)處理
1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方會計處理。
①確認(rèn)—合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
②計量—按賬面價值計量。
③合并中不確認(rèn)損益—合并差額調(diào)整所有者權(quán)益項目。
④合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)一體化原則。
2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方稅務(wù)處理。
當(dāng)合并企業(yè)在該項企業(yè)合并發(fā)生時支付的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并時，表明該項企業(yè)合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以選擇特殊稅務(wù)處理規(guī)定。
(三)同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方的處理
1.同一控制下的控股合并中，被合并方的會計與稅務(wù)處理
①會計處理:在控股合并中，被合并方除需要進(jìn)行實收資本(或股本)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)以外，通常無需進(jìn)行其他會計處理。
②稅務(wù)處理:被合并方無需進(jìn)行所得稅清算。
2，同一控制下吸收合并和新設(shè)合并中，被合并方的會計處理和稅務(wù)處理。
①被合并方選用一般稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方應(yīng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。
②被合并方選用特殊稅務(wù)處理規(guī)定:被合并方只需結(jié)束賬簿記錄;被合并方無需進(jìn)行所得稅清算。
四、非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理。
(一)在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會計處理原則:
非同一控制下企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，應(yīng)當(dāng)采用購買法進(jìn)行會計處理。購買法是從購買方角度出發(fā)，購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并取得了被購買方的凈資產(chǎn)或者對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)。購買方確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的債務(wù)，不僅包括被購買方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，而且還包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，但購買方原持有的資產(chǎn)和負(fù)債的計量不受合并的影響。
(二)在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會計處理和稅務(wù)處理
1.非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的會計處理。
①企業(yè)合并成本的確定。
企業(yè)合并成本=購買方在購買日為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等公允價值+為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用+或有對價。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，企業(yè)合并成本二每一單項交換交易的成本之和。
②企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配。
③合并差額的處理一企業(yè)合并成本與合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理:企業(yè)合并成本>購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額:應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試;企業(yè)合并成本購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分:屬于負(fù)商譽(yù)，但不能確認(rèn)，而應(yīng)將其差額計人合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收人)。
對將來現(xiàn)金流量或市場價值的現(xiàn)值展開計算，并將其作為負(fù)債與資產(chǎn)計量屬性的會計運算方式，被稱之為“公允價值會計”。而“公允價值審計”是指專業(yè)審計人員對公允價值計量負(fù)債、資產(chǎn)等內(nèi)容價值進(jìn)行檢查與評價審計過程。由于這兩項理論與實務(wù)在今后會計計量中的作用極為重要，為了對其進(jìn)行切實優(yōu)化，我們首先應(yīng)對兩者實務(wù)與理論存在的問題進(jìn)行深入分析。
一、公允價值會計審計理論與實務(wù)現(xiàn)狀
1.財務(wù)管理方面的問題
以往企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)核算時，多會以核算工作為主，而對于財務(wù)管理工作卻有所忽略，這樣雖不會造成經(jīng)濟(jì)體制與核算模式之間的沖突，卻會對經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展造成直接的影響。一些企業(yè)雖然已經(jīng)認(rèn)識到了這一問題，但卻出于某種利益，仍然將核算作為了主要的管理模式。同時，由于財務(wù)管理工作方面的缺失，也會對企業(yè)管理工作造成影響，需要引起相關(guān)人員的足夠重視。
2.會計審計實務(wù)方面的問題
實務(wù)方面的問題主要以職責(zé)分配不明確為主。由于財務(wù)管理問題過于敏感，所以在進(jìn)行職責(zé)分配過程中很容易會出現(xiàn)狀況，財務(wù)人員很有可能會因為責(zé)任分配不均，而出現(xiàn)工作效率降低的情況，這對于財務(wù)工作的實際開展質(zhì)量而言是十分不利的。在財務(wù)管理模式不斷發(fā)展的今天，傳統(tǒng)財務(wù)主管、會計人員以及出納人員的財務(wù)分工模式，與現(xiàn)代財務(wù)工作需求并不相符，必須要對其進(jìn)行及時調(diào)整與完善。
3.審計技術(shù)與方式重視不足
現(xiàn)代企業(yè)多數(shù)都缺乏一套完善的幣記管理方式，也正因如此，企業(yè)幣記工作方式并不固定，一般都會依靠審計人員多年工作經(jīng)驗，來對樣本進(jìn)行抽樣審計。這樣的審計方式不僅無法對企業(yè)存在的審計風(fēng)險進(jìn)行全面預(yù)估，而且審計水平也無法達(dá)到理想的標(biāo)準(zhǔn)。究其根本就是審計技術(shù)與審計方式方面的缺失，因此相關(guān)人員必須要對其不斷進(jìn)行加強(qiáng)。
二、公允價值會計審計優(yōu)化建議
1.優(yōu)化會計審計制度
鑒于公允價值會計審計工作存在的問題，相關(guān)人員應(yīng)從以下三方面入手，對各項規(guī)章制度進(jìn)行完善：
（1）優(yōu)化崗位責(zé)任制度。針對實務(wù)工作中財務(wù)人員權(quán)責(zé)不明問題，管理部門應(yīng)加大對崗位責(zé)任制度的完善力度，要以工作崗位實際需要為基礎(chǔ)，對每一崗位應(yīng)該負(fù)責(zé)的范圍以及權(quán)力進(jìn)行明確，降低因權(quán)責(zé)不明而出現(xiàn)的問題。同時應(yīng)針對崗位特點，建立崗位獎懲機(jī)制，這樣不僅可以增加員工工作崆椋同時還能有效提高員工的工作壓力以及責(zé)任意識，切實提高員工工作的主動意識。
（2）優(yōu)化審核制度。審計人員應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的所有憑證進(jìn)行詳細(xì)審核，并要對在確保審核內(nèi)容無誤之后，在繼續(xù)開展后續(xù)工作。審核人員必須要對憑證內(nèi)容的真實性以及合法性進(jìn)行詳細(xì)查看，并要對審查對象的審批程序進(jìn)行詳細(xì)檢查。
（3）優(yōu)化部門預(yù)算制度。各項工作在實施之前，都應(yīng)對其預(yù)算內(nèi)容進(jìn)行評估并上交到有關(guān)部門處，而管理部門要按照工作計劃以及上交的預(yù)算報告，來對最終的預(yù)算金額進(jìn)行能夠明確。特別在開展辦公用品采購與大型基建項目工作之前，相關(guān)部門必須要對其實施預(yù)算，以避免不必要的資金浪費。
2.加強(qiáng)內(nèi)部人員培訓(xùn)力度
作為會計、審計工作開展的關(guān)鍵，企業(yè)也應(yīng)通過對財務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的方式，來實現(xiàn)對會計審計理論與實務(wù)工作的優(yōu)化。一方面，要定期對財務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)知識訓(xùn)練，保證工作人員能力的不斷強(qiáng)化，要定期舉行專業(yè)能力比賽，保證財務(wù)人員的學(xué)習(xí)熱情；另一方面，要利用信息技術(shù)建立起企業(yè)內(nèi)部學(xué)習(xí)平臺，并要每天推送先進(jìn)審計、會計方式方法以及其他相關(guān)的內(nèi)容，保證財務(wù)人員知識水平的切實提升。
3.提高財務(wù)管理水平
企業(yè)要對財務(wù)管理問題本質(zhì)進(jìn)行深入分析，并要按照最新的財務(wù)制度以及核算方式，制定出相應(yīng)的管理優(yōu)化方案，為各項財務(wù)工作的順利實施提供保障。同時，還應(yīng)對財務(wù)工作重點進(jìn)行調(diào)整，要以管理為核心，帶動基層財務(wù)工作順利轉(zhuǎn)型，以確保公允價值會計審計理論與實務(wù)工作的順利實施。
三、結(jié)束語
鑒于公允價值在企業(yè)財政管理工作中的重要性，企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)對公允價值會計審計存在的問題進(jìn)行深入分析，要根據(jù)問題本質(zhì)，并結(jié)合企業(yè)實際財務(wù)情況，來對各項問題進(jìn)行改進(jìn)與完善，從而有效提高企業(yè)會計、審計水平，保證企業(yè)各項財務(wù)工作的高質(zhì)量開展。
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中圖分類號：F239
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1003－7217(2006)06－0044―07
一、研究背景
2006年2月15日，財政部隆重舉行了新會計審計準(zhǔn)則體系會。2007年1月1日實施。財政部部長金人慶在會上表示，這是我國會計審計發(fā)展史上新的里程碑，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立。筆者認(rèn)為，它更標(biāo)志著我國終于走上了一條符合“市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價值會計越重要”這一會計歷史發(fā)展規(guī)律的“基于價值和現(xiàn)值的公允價值會計”不歸路。
我國的新準(zhǔn)則研制工作也得到了國際認(rèn)可。2005年11月初舉行的中國會計準(zhǔn)則委員會一國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)“會計準(zhǔn)則趨同會議”上達(dá)成的共識之一認(rèn)為：“IASB希望中國對完善國際會計準(zhǔn)則提供幫助。IASB認(rèn)為，中國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中的基本原則和一些特別規(guī)定具有代表性，值得國際會計準(zhǔn)則借鑒和吸收，并希望在關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價值計量問題以及同一控制下企業(yè)合并等_一個方面得到中國的幫助?！?/p>
“2006年的春天注定要成為中國會計界的一個重要記憶”、“梳妝一新、薄施粉黛的‘準(zhǔn)則姑娘’來了，明媚的春光便是她的金邊衣裳”、“這是我國的第二次會計革命”、“以公允價值(含其難點現(xiàn)值)為最大亮點”、“公允價值的春天來到了”一時間，好評如潮。2006年下半年，隨著準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿及其正式稿的，全國會計審計理論和實務(wù)界都迎來了學(xué)習(xí)培訓(xùn)。
然而，一切真如許多人所盛贊的那樣完美無瑕了嗎，以致“世界各國將向中國學(xué)習(xí)”(劉玉廷，2006)?筆者認(rèn)為，我國新頒布的會計審計準(zhǔn)則體系(包括準(zhǔn)則本身及其應(yīng)用指南)總的方向是非常正確的，但該體系中隱含的一些重大缺陷和錯誤觀念卻不容忽視。隨著時間的推移，這些問題日益突出，必須引起足夠的重視。需要特別說明的是，限于篇幅，本文主在提出這其中的若干而非全部問題，而對這些問題的更深入展開的研究筆者將另行撰文。
二、公允價值概念：一個最基礎(chǔ)、最復(fù)雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題
會計的核心是計量，計量的關(guān)鍵是計量屬性，而公允價值可以說是最復(fù)雜、最先進(jìn)、應(yīng)用面最廣而研究最不深入的復(fù)合計量屬性。在公允價值(含其難點現(xiàn)值)被我國萬眾矚目、炙手可熱的同時，我們卻不得不清醒地認(rèn)識到如下一個近乎殘酷卻不爭的事實，那就是：我國目前會計審計準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價值、與國際準(zhǔn)則趨同，主要是迫于國內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會多重高壓，而并非政界、學(xué)界、實務(wù)界真正從會計發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價值會計理論方法精髓。這大概正是在2006年7月舉行的中國會計學(xué)會2006年學(xué)術(shù)年會上，公允價值會計問題已被宣布為未來兩年中國會計學(xué)會重大科研課題、并將由中國會計學(xué)會召開全國性專題研討會的大背景和根本原因。在這些紛繁復(fù)雜的技術(shù)、理論與方法中，“公允價值”概念本身無疑是一個最基本和突出的問題，是認(rèn)識和解決一切公允價值會計審計問題的根本，更是一個國內(nèi)外至今都沒有完全解決、常變常新的重大會計基本理論和實務(wù)難題。
從邏輯學(xué)角度講，概念明確的程度取決于概念內(nèi)涵和外延明確的程度。內(nèi)涵指概念所反映事物的特有屬性，它通過下定義來闡述；外延指具有概念所反映的特有屬性的事物，它通過做劃分來列明。然而，目前無論是在國內(nèi)還是在國外，公允價值概念(包括其內(nèi)涵和外延)都是相當(dāng)令人困惑甚至是混亂的。財政部(2006)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十二條將公允價值與其他四種會計計量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡單并列，而對它們之間的相互關(guān)系無任何解釋的做法就嚴(yán)重誤導(dǎo)了公允價值的外延，已引起國內(nèi)不少人質(zhì)疑。但是，我國目前還沒有多少人真正認(rèn)識到我國目前的公允價值定義的重大局限性。以下通過國內(nèi)外公允價值定義的演變簡史來認(rèn)識這個問題。
1995年，國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉交易的雙方在自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額”。
1998～2006年，我國有關(guān)會計準(zhǔn)則對公允價值的定義基本上均為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”?？梢?，我國有關(guān)公允價值的定義相當(dāng)于國際上20世紀(jì)90年代中后期的水平。
2000年，IASC金融工具聯(lián)合工作組認(rèn)為，公允價值是“在計量日，由正常的商業(yè)考慮推動的，按照公平交易出售一項資產(chǎn)應(yīng)收到的或解除一項負(fù)債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計”。
在考察近十年來美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)有關(guān)公允價值定義的演變時，我們必須注意自2004年6月以來，其四易其定義、且變化速度之快、內(nèi)容變化之大令人吃驚的事實。
我們還會注意到，在以下FASB新近的四個定義中，包含了不少我們不熟悉甚至完全陌生、但在我們的深入研究和實際運用中卻一定會面對、遲早要接受的種種新概念和新問題，它們理論涵義深刻、實踐意義巨大。正如筆者(2004)在拙著《公允價值：國際會計前沿問題研究》第三章“公允價值概念”開頭就曾指出的，“公允價值概念是一個看似簡單、實則復(fù)雜且重要的問題?！薄岸嗄陙恚瑖鴥?nèi)外會計組織在有關(guān)會計準(zhǔn)則中對公允價值概念都給出了一些大同小異的定義，但往往沒有做更多的分析和說明，沒有闡明涵義相當(dāng)豐富的公允價值概念，這大大地影響了公允價值會計理論、準(zhǔn)則和實務(wù)的發(fā)展。因此，有必要認(rèn)真研究一下。”換言之，我國目前的公允價值定義是非常簡單和落后的，應(yīng)予拋棄。
FASB認(rèn)為，公允價值是指――
“自愿的雙方在當(dāng)前交易(而不是被迫或清算銷售)中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額。”(FASB，1996)
“自愿的市場參與者在當(dāng)前交易而非強(qiáng)制或清算交易中據(jù)以購買(或承擔(dān))或銷售(或清償)資產(chǎn)(或負(fù)債)的金額?！?FASB，1998)
“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的自愿參與者之間的當(dāng)前交易中進(jìn)行交換的價格。”(FASB，F(xiàn)VM，2004年6月)
“在資產(chǎn)或負(fù)債的參考市場上，市場參與者于當(dāng)前交易中從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而支付的價
格?！?FASB，F(xiàn)VM，2005年10月)。其中，參考市場(reference market)是個體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場。最有利市場(the most advantageousmarket)是指這樣的市場：報告?zhèn)€體銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的價格能最大化從資產(chǎn)中收到的金額或最小化因轉(zhuǎn)讓負(fù)債而支付的金額。FASB特別強(qiáng)調(diào)，作為一個總的原則，參考市場原則可以被廣泛運用。由于不同個體在不同市場中從事不同的商業(yè)活動，因此其參考市場(從而市場參與者)也會因該個體商業(yè)活動及其所交易市場中的資產(chǎn)或負(fù)債的計價單元的不同而不同?？紤]到這些差異，參考市場應(yīng)當(dāng)從個體角度來考慮。所以說，參考市場是個體進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債交易的最有利市場。
“在計量日市場參與者之間的交易中，從資產(chǎn)中收到或因負(fù)債的轉(zhuǎn)讓而付出的價格。”(FASB，F(xiàn)VM，2006年3月)這里的公允價值計量假定，資產(chǎn)或負(fù)債的主市場中市場參與者之間的交易是有序的(下面將解釋有序交易)。主市場(principal mar－ket)是指報告?zhèn)€體將銷售或處置資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓負(fù)債的市場，在該市場中，資產(chǎn)或負(fù)債的活動數(shù)量最大，同時活動水平最高。例如，在股票市場中，某只股票的交易量最大且交易價格最高，則這樣的股票市場就是該股票的主市場。由于主市場是資產(chǎn)或負(fù)債具有交易優(yōu)勢的市場，因此，可以合理假定主市場將代表資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場。
“在計量日市場參與者之間的有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負(fù)債所付出的價格?！?FASB，F(xiàn)VM，2006年9月)何謂有序交易(orderly trails－action)?通俗地說，若從計量日之前一段時間起到計量日后的一段期間內(nèi)，某些資產(chǎn)或負(fù)債的交易總會發(fā)生、且所發(fā)生的市場的環(huán)境沒有什么變化，則這樣的交易就是有序交易。
從公允價值定義的演變中，筆者可以總結(jié)出如下六個發(fā)展規(guī)律或趨勢(見表1)。
表1 公允價值內(nèi)涵的發(fā)展規(guī)律或趨勢
三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》的重大系統(tǒng)性缺陷：缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號――公允價值計量》
隨著2006年的即將結(jié)束和2007年1月1日準(zhǔn)則正式施行日的臨近，我國會計審計理論與實務(wù)界已日益意識到，我們正處于一個十分窘迫的境地：在對公允價值既不知其所以然(為什么說“市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，公允價值會計越重要”是會計歷史發(fā)展規(guī)律、是國際潮流、我國幾經(jīng)波折非搞不可?它的理論淵源和理論基礎(chǔ)究竟是什么?……)、又不知其然(如何確定公允價值?會計師和注冊會計師如何保證其計量和披露的可靠性?……)的情況下，我們就必須付諸實施了。
根據(jù)我們的認(rèn)真分析和初步統(tǒng)計，我國現(xiàn)行由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中，有35項、約占90％的會計準(zhǔn)則直接或間接地運用了公允價值和／或現(xiàn)值計量，許多準(zhǔn)則都對公允價值和現(xiàn)值的計量及披露做了規(guī)范。表2簡要列示了我國會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值和現(xiàn)值計量和披露規(guī)定的情況、以及各種情況的分布或比例情況。表2表明，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中運用公允價值和現(xiàn)值的比例非常高，公允價值和現(xiàn)值的確為我國新會計準(zhǔn)則體系的最大亮點。
筆者認(rèn)為，總的來說，除了上述公允價值概念內(nèi)涵和外延方面的缺陷外，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中目前最引人注目的焦點問題是：許多具體會計準(zhǔn)則都運用了公允價值，但有關(guān)公允價值計量與披露的規(guī)定和闡述分散于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，很不詳盡和統(tǒng)一，無法有效地指導(dǎo)實踐。究其原因，一是由于近年來我國對公允價值的研究和運用不多，人們對它的認(rèn)識有限；二是由于我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》的體系主要是參照國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)2005年以前的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRSs)體系構(gòu)建的，由于IFRSs體系缺乏單獨的《公允價值計量》準(zhǔn)則，因此我國新會計準(zhǔn)則體系中也缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號――公允價值計量》及其應(yīng)用指南。多的深入研究，現(xiàn)已解決了這一問題。在其剛剛于2006年9月15日正式的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號(SFAS No．157)《公允價值計量》(Fair ValueMeasurements)中，F(xiàn)ASB對該準(zhǔn)則的原因做了如下對我國目前也完全適用的說明：“在本準(zhǔn)則之前，公認(rèn)會計原則中已有公允價值的不同定義以及應(yīng)用這些定義的有限指南。而且，這些指南分散于需要公允價值計量的諸多會計公告中。指南之間的差異導(dǎo)致了不一致，這些不一致性又增加了公認(rèn)會計原則的復(fù)雜性。FASB決定在本準(zhǔn)則中考慮這些問題?！痹摐?zhǔn)則主要解決三個大問題：公允價值的定義、用于計量公允價值的方法以及有關(guān)公允價值計量的擴(kuò)展披露。
IASB也正即將解決這一問題。David Tweedie在2005年的《IASB主席報告》中早已指出：“IFRSs在很多情況下都要求使用公允價值。但是，關(guān)于公允價值計量的指南卻分散于各個準(zhǔn)則之中。這種統(tǒng)一和一致的指南的缺乏，已經(jīng)導(dǎo)致了公允價值計量上的不一致。2005年9月，IASB在其日程表上增加了公允價值計量項目，目的是開發(fā)一個單獨的準(zhǔn)則，為個體以公允價值計量其資產(chǎn)和負(fù)債提供指南?！b于實務(wù)中遇到的如何獲得公允價值的諸多問題，IASB認(rèn)為亟需出臺公允價值計量準(zhǔn)則。”為了加速IASB該項目的進(jìn)程，IASB已決定，它準(zhǔn)備在2006年將FASB的公允價值計量準(zhǔn)則作為其單獨的IFRS《公允價值計量》的征求意見稿(后改為“討論稿”和“初步觀點”)，以盡快解決這一十分重要的問題。同時IASB和FASB還正在有關(guān)財務(wù)會計概念框架的聯(lián)合項目中，繼續(xù)深入地研究公允價值計量及其對概念框架的影響問題。
所以不難看出，我國也應(yīng)像FASB和IASB－樣，盡快補(bǔ)充單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第XX號――公允價值計量》及其應(yīng)用指南，以更好實現(xiàn)制定我國新會計審計準(zhǔn)則體系的總體目標(biāo)。
四、公允價值會計的理論意義和歷史地位
公允價值之所以風(fēng)靡21世紀(jì)的全球會計和其他經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域，源于其理論上相對于歷史成本的顯著的優(yōu)越性；公允價值會計是基于價值和現(xiàn)值，面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性，具有“真實和公允”本質(zhì)特征的會計模式；公允價值會計是財務(wù)會計領(lǐng)域的模式性和范式性革命，是會計發(fā)展史上的又一個里程碑。
價值、現(xiàn)值和公允價值之間有著深厚的淵源關(guān)系。價值是經(jīng)濟(jì)學(xué)的精髓，價值增值是管理學(xué)的永恒追求，盡管提供與經(jīng)濟(jì)決策既相關(guān)又可靠的價值計量始終是一個難題，但以計量為核心和天職、既從屬于應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)又從屬于管理學(xué)的會計學(xué)對此義不容辭，否則會計沒有存在的必要。但長期以來，因會計計量理論方法的落后，世界會計模式長期為面向過去、基于成本計量的歷史成本會計模式。20世紀(jì)90年代以來，基于價值和現(xiàn)值理念、具有“真實和公
允”本質(zhì)特征的公允價值會計風(fēng)靡世紀(jì)之交，因其能提供更多面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的信息，被譽(yù)為“面向21世紀(jì)的計量模式”和“會計發(fā)展史上的又一個里程碑”
根據(jù)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會計學(xué)家坎寧(1929)的名著《會計中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中對于價值計量方法的獨創(chuàng)性論述和筆者的分析論證，可以說，公允價值是價值的直接計量(即現(xiàn)值)和間接計量(歷史或現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期可變現(xiàn)凈值)的總稱；公允價值會計代表財務(wù)會計未來發(fā)展方向，標(biāo)志著會計正從成本計量走向價值計量；現(xiàn)值的可靠計量往往是價值和公允價值可靠計量的關(guān)鍵和難點。
具體來說，一方面，由于在任何國家，活躍市場并不時時處處存在，因此現(xiàn)值計量在總體上成為不可回避的問題；另一方面，由于現(xiàn)值相對更難計量，所以純粹的現(xiàn)值會計模式難以存在，而現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價和短期的可變現(xiàn)凈值(這時折現(xiàn)的影響不重要)可以是現(xiàn)值的良好替代，因此首選它們，僅當(dāng)不存在同樣或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場上的市價時才用現(xiàn)值。筆者認(rèn)為，這些可替代現(xiàn)值的計量屬性及現(xiàn)值本身就統(tǒng)稱為“公允價值”。這也就論證解決了公允價值概念的外延問題，同時也證明了我國現(xiàn)行基本準(zhǔn)則中有關(guān)闡述的錯誤。
總之，公允價值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價值概念的會計表達(dá)、是對能反映會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)；公允價值會計計量就是基于價值和現(xiàn)值的會計計量。筆者(2004)的這個觀點深刻揭示了公允價值與價值和現(xiàn)值的關(guān)系，對于我們理解公允價值會計中的許多問題都非常關(guān)鍵。
在理解這一關(guān)系中，我們始終不要忘記：現(xiàn)值是最能反映各會計要素的本質(zhì)特征，它是會計計量的最高目標(biāo)，其他各計量屬性不過是現(xiàn)值在一定條件下的替代；即使公允價值概念本身，其產(chǎn)生也并不是全新的概念，它只是一個為運用現(xiàn)值計量屬性而需“功用”的眾多替代性計量屬性的總稱而已!它是現(xiàn)行財務(wù)會計概念框架最初演繹邏輯的體現(xiàn)，是促使會計學(xué)資產(chǎn)(按其取得時所費的歷史成本計價)、會計學(xué)收益(按實現(xiàn)原則和配比原則計算的收入減費用之差向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)(按未來經(jīng)濟(jì)利益即未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價)和經(jīng)濟(jì)學(xué)收益(某期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值的變動)回歸的基礎(chǔ)。所以，現(xiàn)值在當(dāng)今會計環(huán)境．中越來越重要；不能離開現(xiàn)值的重要性來談公允價值的產(chǎn)生，運用公允價值的目的是為了體現(xiàn)現(xiàn)值而非相反；而如上所述，現(xiàn)值是價值的直接計量，所以運用公允價值的根本目的是為了計量價值。公允價值在全球的普及標(biāo)志著會計理論已經(jīng)走上了實現(xiàn)財務(wù)會計“價值計量”夢想的不歸路。我們曾用時間和實踐證明了一條真理：“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要”；現(xiàn)在，時間和實踐將繼續(xù)證明：市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，基于價值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的公允價值會計越重要。
五、公允價值審計：任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險近期高遠(yuǎn)期低
(一)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號――公允價值計量和披露的審計》及其應(yīng)用指南的局限性：其內(nèi)容受制于存在重大缺陷的《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南
由中國注冊會計師協(xié)會擬訂、財政部的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2006》主要是參照國際審計與鑒證理事會(IAASB)的《國際審計準(zhǔn)則》體系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《國際審計準(zhǔn)則第545號――公允價值計量和披露的審計》，所以我國在缺乏單獨的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第××號――公允價值計量》的情況下，居然“超前性地”擁有了“先進(jìn)的”《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號――公允價值計量和披露的審計》(以下簡稱“第1322號審計準(zhǔn)則”)。但由于第1322號審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南與《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南幾乎同步研制、同步、特別是要求其內(nèi)容不得違背有關(guān)會計準(zhǔn)則及其指南的規(guī)定，因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》及其應(yīng)用指南中存在的許多缺陷也直接導(dǎo)致第1322號審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的內(nèi)容存在局限性。
作為財政部和中國注冊會計師協(xié)會特邀的第1322號審計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的撰寫者，筆者曾于2006年7月初在北京國家會計學(xué)院由中注協(xié)舉辦的審計準(zhǔn)則研討班上做了演講，用語言、圖片和文字闡釋了國際上最新的公允價值會計和審計的理論方法，但非常遺憾的是，對審計準(zhǔn)則指南本身的限制(要求與會計準(zhǔn)則在內(nèi)容和時間上都要亦步亦趨)使這些最重要和精彩的內(nèi)容(往往超越了我國會計準(zhǔn)則的現(xiàn)有規(guī)定)很多都不能被完全體現(xiàn)于第1322號審計準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，這大大削弱了該準(zhǔn)則及其指南的作用。
于是，下述擔(dān)憂不無道理：在《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》連公允價值概念都沒有闡述明確、其計量和披露規(guī)范非常簡單分散、相關(guān)的公允價值審計準(zhǔn)則又不許越雷池半步的情況下，中國注冊會計師如何能有效地進(jìn)行公允價值計量和披露的審計?!在公允價值計量和披露的兩道關(guān)(會計關(guān)和審計關(guān))都沒有被把好的情況下，誰能保證中國新會計審計準(zhǔn)則體系的最大亮點不會倏忽即逝?!誰能保證在中國會計的“第”大打折扣后、不會又一次把一一切問題歸咎于所謂的“公允價值”
(二)公允價值審計與審計風(fēng)險的關(guān)系
公允價值計量和披露的審計帶給我國注冊會計師的究竟是好消息還是壞消息?與以前相比，注冊會計師面臨的審計風(fēng)險總的來說是會增大還是減小?這是許多注冊會計師十分關(guān)注的問題。要回答這一問題，需要從公允價值會計的復(fù)雜性、公允價值會計理論上的優(yōu)越性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破以及注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力等方面來綜合分析。
如上所述，公允價值會計理論、方法和應(yīng)用中涉及許多復(fù)雜問題，這些復(fù)雜問題直接導(dǎo)致公允價值在國內(nèi)外的普及之路都并非坦途。這些復(fù)雜問題如：公允價值概念本身疑云重重、以致其定義在國際上至今仍常變常新；公允價值計量方法有時非常簡單，但有時又相當(dāng)復(fù)雜，尤其是當(dāng)市價不存在、需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)或估值模型估計公允價值時。這時，因涉及的風(fēng)險和不確定性因素較多，容易引起和誘發(fā)被審計單位或第三方的錯誤和舞弊，導(dǎo)致財務(wù)報表的錯報．因此，公允價值計量的難度和可靠性一直深受關(guān)注并引起爭議；應(yīng)用過程中人的觀念、行為、準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會影響公允價值計量和披露，等等。這些復(fù)雜性陡然加大了注冊會計師的執(zhí)業(yè)成本和審計風(fēng)險(包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險)，初次應(yīng)用新頒布的會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計制度時更是如此，這些必須引起注冊會計師的高度重視和積極應(yīng)對。
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則所存在的上述系統(tǒng)性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質(zhì)量的同時，也會給注冊會計師的公允價值審計帶來困惑。當(dāng)注冊會計師按照第1322號審計準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，評價被審計單位財務(wù)報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時，評價標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一，就會影響注冊會
計師評價的正確性；當(dāng)注冊會計師按照該準(zhǔn)則第四十二條和第四十三條的規(guī)定，對公允價值進(jìn)行獨立估值時，更需要明晰統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。顯然，我國相關(guān)會計審計準(zhǔn)則的完善之路任重而道遠(yuǎn)。
然而，對于公允價值審計與審計風(fēng)險的關(guān)系的另一方面，我們也必須認(rèn)識到，公允價值會計自身理論上的先進(jìn)性和公允價值會計審計方法研究上的不斷突破，是其迅速普及和不可逆轉(zhuǎn)的根本原因，它們將從根本上減小注冊會計師的審計風(fēng)險――
這是因為，基于價值和現(xiàn)值，面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性，具有“真實與公允”本質(zhì)特征的公允價值會計信息較之歷史成本會計下的信息更具相關(guān)性和反映真實性，從而更有利于維護(hù)公眾利益，而這也正是注冊會計師行業(yè)所應(yīng)該追求的立身之本。公允價值會計信息在最大程度上有利于實現(xiàn)現(xiàn)代審計目標(biāo)之一(對財務(wù)報表的公允性發(fā)表意見)，符合現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，也有利于消除長期以來審計界和司法界之間在“公允表達(dá)”理解上存在的重大分歧。實證會計理論中的計量觀也認(rèn)為，審計失敗風(fēng)險部分來自由會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則所認(rèn)可的會計計量和披露的制度性失真(而會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則分別受制于會計理論和審計理論)；變革落后的會計理論和會計準(zhǔn)則，可在一定程度上使審計人員免于“挨打”，從而減小審計風(fēng)險。
換言之，公允價值會計模式下的會計理論、會計準(zhǔn)則和會計制度相對比較先進(jìn)，只要被審計單位按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，就有可能從根本上大大降低注冊會計師審計失敗和法律敗訴的風(fēng)險。而在歷史成本會計模式下，這一點卻越來越難以實現(xiàn)，因為歷史成本會計不符合會計環(huán)境的巨大變化，所提供的信息越來越失去相關(guān)性和經(jīng)濟(jì)真實性(不只是以原始憑證表示的會計真實性)。
會計理論和會計實務(wù)工作的發(fā)展是相輔相成的，但也在實際的發(fā)展過程中呈現(xiàn)出了具有代表性的一些現(xiàn)狀和問題。
(一）會計理論中存在的問題
1. 對隱性發(fā)展因素的估量不足。在會i"t理論的研究和運用中，對于企業(yè)發(fā)展過程中隱性因素估量不足。企業(yè)不僅在創(chuàng)造相應(yīng)的社會商品和服務(wù)，也在消耗社會資源，具有著對于社會的責(zé)任。企業(yè)在發(fā)展過程中，必須履行這方面的責(zé)任，在財務(wù)報表中，不應(yīng)該僅僅將重點放在相關(guān)的存貨、設(shè)備等資產(chǎn)統(tǒng)it和記錄上，還應(yīng)該對影響企業(yè)發(fā)展的相關(guān)隱性因素進(jìn)行相關(guān)的記載和披露，從而不斷發(fā)現(xiàn)企業(yè)在發(fā)展過程中的一些問題，承當(dāng)其相應(yīng)的社會責(zé)任，促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的社會公益活動，建姐會亂
2. 缺乏對人力資源的報表分析。人力資源是企業(yè)發(fā)展中的核心、推動力量，在傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)報表中，缺乏對這方面信息的重視。企業(yè)的發(fā)展和創(chuàng)造力最終是由具體的人來完成的，知識價值比相應(yīng)的設(shè)備資源更為寶貴，通過對人力資源的挖掘，能夠創(chuàng)造出更好的企業(yè)發(fā)展空間。財務(wù)報表中，沒有將人類資源作為相應(yīng)的內(nèi)容，沒有對人力資本力量的分析，從而不能是一個詳盡的對企業(yè)發(fā)展因素的估量。
3. 忽視相關(guān)監(jiān)督機(jī)制的建立。在企業(yè)的發(fā)展進(jìn)呈中，建立良好的監(jiān)督機(jī)制是促進(jìn)企業(yè)會計實踐發(fā)展的一個重要方面。在新興的會i^論中，沒有重視到對相關(guān)會計工作中的監(jiān)督機(jī)制的完善，使得相關(guān)的會計工作沒有真正落實和完善，從而不利于會i*t理論的發(fā)展。
(二）會計實務(wù)工作中存在的問題
在相關(guān)的會計實務(wù)工作中，各種財務(wù)錯報、欺詐以及造假等行為多有發(fā)生，而這些現(xiàn)象的發(fā)生時由于會計實務(wù)工作中諸多方面的不足所導(dǎo)致的。在企業(yè)制定的相關(guān)會計制度和流程中，在實際的會計實務(wù)工作中沒挪好地去執(zhí)行，從而導(dǎo)致了封謂論與甜實務(wù)工作的相脫離。
在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)理論分析中，個人在實際的行為和工作中會考慮到自身的收益和所付出的代價，如果能夠通過一些行為取得較高的收益，付出的代價也不是很明顯時，一些人就會鋌而走險，進(jìn)行一些不合規(guī)范的行為和操作。會計造假所需的成本很低，但卻能夠帶來較高的收益，從而使得一些會計理論和準(zhǔn)則對具體的會計實務(wù)工作失去約束力。
具體的分析這種現(xiàn)象的深層次原因，是相關(guān)會計規(guī)范準(zhǔn)則給予從業(yè)人員選擇的矛盾。會計準(zhǔn)則將會計人員的行為嚴(yán)格的限制在一定的時空范圍內(nèi)，荷扦會計人員的工作積極性以及創(chuàng)造性，也不利于會計人員作出更為全面和客觀的行為選擇，從而為財務(wù)欺詐提供了發(fā)展機(jī)會。
二、會計理論和實務(wù)工作的改進(jìn)措施
會計理論和實務(wù)工作工作在具體的企業(yè)發(fā)展中具有十分重要的地位，是對相關(guān)的財務(wù)等會計現(xiàn)象和會計實務(wù)進(jìn)行的理論和實踐。不斷完善相關(guān)的會討理論的知識和學(xué)習(xí)內(nèi)容，改進(jìn)相關(guān)的會計實務(wù)工作，從而促進(jìn)兩者的較好發(fā)展，促進(jìn)現(xiàn)代彳七的發(fā)展之路。
(一）將會計理論的發(fā)展與具體的實務(wù)工作相結(jié)合起來
在當(dāng)前我國的會計理論和實務(wù)的發(fā)展過程中，還存在著對會計理論的研究與實際的會計實務(wù)步調(diào)不統(tǒng)一的現(xiàn)象。我國在相關(guān)的理論上不斷引進(jìn)西方先進(jìn)的理論基礎(chǔ)，將相關(guān)的會計理論研究作為科研課題，高校設(shè)置了相關(guān)的會計理論專業(yè)，對國外的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行不斷的考察，會計理論在我國取得了超前的突破性發(fā)展。與此相對的，會計實務(wù)工作卻顯得相對遲緩，導(dǎo)致了會計實務(wù)工作在運用相應(yīng)的會i~f理論上的不及時以及不規(guī)范，十實務(wù)工作顯得_昆亂，沒有社趙謂論的錄她在新的發(fā)展格局中，會計理論應(yīng)該與會計實務(wù)相結(jié)合起來，對于相關(guān)的理論分析應(yīng)該不斷結(jié)合我國的國情，并且提出相應(yīng)的措施，從而將先進(jìn)的理論落實到具體的實務(wù)工作中，力D1夫會計實務(wù)工作的現(xiàn)代化進(jìn)程。
(二）提升會計人員的整體素質(zhì)
會計從業(yè)人員自身的素質(zhì)不高也是影響到會計理論和實務(wù)工作的重要因素，而提高會計人員的素質(zhì)成為提高我國的會計理論和實務(wù)工作發(fā)展的關(guān)鍵。
提升會計人員的素質(zhì)包括兩個方面的內(nèi)容：一是提升其專業(yè)素質(zhì)；二是提升其綜合素質(zhì)。相關(guān)的專業(yè)知識是一般的會計從業(yè)者必須具備的，專業(yè)知識是保障各項會計實務(wù)工作順利開展的前提保證。而要想不斷改變會計實務(wù)工作中一些造假、欺詐等行為，就要從提升相關(guān)的從業(yè)人員的自身素質(zhì)開始，提高會計人員的道德、法律水平，在工作中能夠自律，不做違法的事，自覺規(guī)范工作中的每一項流程，從而杜絕會計實務(wù)中弄虛作假的現(xiàn)象o
(三）建立完善的會計監(jiān)督機(jī)制
相關(guān)的會計法制的不斷規(guī)范，以及相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制的完善，能夠?qū)⑾嚓P(guān)的會i傻論和規(guī)則實際和準(zhǔn)確地運用到會計實務(wù)工作中。加強(qiáng)對注冊會計師認(rèn)證的監(jiān)督管理，進(jìn)行誠信建設(shè)，建立內(nèi)部管理體制，促進(jìn)行業(yè)自律。監(jiān)督機(jī)制的完善還應(yīng)該表現(xiàn)在對企業(yè)相關(guān)行為的監(jiān)督上，確保其會計實務(wù)中的每一步都是合法的，沒有鉆法律的漏洞，自覺自律，促進(jìn)企業(yè)會計實務(wù)工作的規(guī)范化、現(xiàn)代化發(fā)展。
近年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國財務(wù)管理部門為了順應(yīng)時展要求制定了會計集中核算體制，該制度的廣泛應(yīng)用取得了顯著成果。會計集中核算操作便捷簡單，不但節(jié)省了大量人力資源、成本費用，還提升了財務(wù)管理的工作效率，有助于促進(jìn)我國行政單位內(nèi)部財務(wù)管理工作的穩(wěn)定健康發(fā)展。
一、行政事業(yè)單位財務(wù)集中核算存在的問題
（一）核算過程中普遍存在報假賬情況
在財務(wù)核算中心體制下，各行政事業(yè)單位撤銷了單獨做賬機(jī)制，企業(yè)財會人員只需要向核算部門報賬。在進(jìn)行會計集中核算時，能夠較好審核辨別財務(wù)憑證的真?zhèn)?，可是對行政事業(yè)經(jīng)營情況的真實性缺少較好的監(jiān)督管理對策，面對這種現(xiàn)象，少數(shù)行政單位就編制出了虛假信息來報賬，這種假賬情況對財務(wù)集中核算帶來了嚴(yán)重的不利影響[1]。比如，部分行政單位把公費出游、送禮等業(yè)務(wù)貼上交通、住宿等憑證來上報，會計核算部門難以識別這些業(yè)務(wù)的真?zhèn)巍?/p>
（二）會計業(yè)務(wù)上報不精準(zhǔn)
現(xiàn)階段，出現(xiàn)了會計管理工作和財務(wù)集中核算向脫離的情況，因為會計核算中心是個獨立的機(jī)構(gòu)，所以無法全面了解各行政事業(yè)單位的開支情況、資金用途、資金性質(zhì)等多方面信息，特別是不能掌握各行政單位的資金流動與專項資金狀況。另外，行政單位內(nèi)部的報賬人員綜合素養(yǎng)較低，沒有熟練掌握快速核算操作流程，上面兩種原因?qū)ω攧?wù)核算結(jié)果的可靠性和正確性造成了嚴(yán)重影響。
（三）行政單位的會計管理機(jī)構(gòu)職能薄弱
財務(wù)集中核算體制導(dǎo)致財務(wù)管理工作與會計核算中心出現(xiàn)脫離現(xiàn)象，這樣一來便大大打擊了行政事業(yè)單位內(nèi)部財務(wù)管理工作人員的積極性，導(dǎo)致行政單位的財務(wù)管理機(jī)構(gòu)職能薄弱的狀況[2]。在會計集中核算制度背景下，行政事業(yè)單位要想翻閱合同或是原始財務(wù)憑據(jù)都要求持有單位的相關(guān)證明，接著到檔案室或是會計核算結(jié)機(jī)構(gòu)進(jìn)行查看，這些復(fù)雜的程序給行政事業(yè)單位內(nèi)部的會計管理工作造成了很多不便，對行政單位會計管理工作帶來了不良影響。
二、處理財務(wù)集中核算中會計管理缺陷的有效對策
無論是政府機(jī)關(guān)或是事業(yè)單位，只有不斷在實踐過程中吸取經(jīng)驗，總結(jié)教訓(xùn)，并緊跟社會發(fā)展的腳步不斷創(chuàng)新與改進(jìn)，只有這樣才能擁有廣闊的發(fā)展前景[3]。本文簡單分析了目前我國行政事業(yè)單位財務(wù)集中核算中存在的財務(wù)管理問題，接下來就從財務(wù)核算崗位安排、預(yù)算監(jiān)管、職責(zé)劃分等方面總結(jié)出了提高財務(wù)集中核算效率的有效對策。
（一）明確劃分會計核算中財務(wù)責(zé)任
要想提升會計管理的工作效率，必須明確劃分財務(wù)核算中心的權(quán)責(zé)。簡單來講，財務(wù)核算中心的主要職能包括：財務(wù)集中核算和會計督促職能;預(yù)算費用的流通和支付職能;小額支付的職能;會計報表的制定與發(fā)放職能;定期培訓(xùn)和監(jiān)管行政事業(yè)單位財會人員的職能;銀行賬戶和各類印鑒監(jiān)管智能。
（二）加強(qiáng)預(yù)算管理，權(quán)利監(jiān)管會計預(yù)算
在單位預(yù)算過程中，要按照標(biāo)準(zhǔn)、科學(xué)的定額要求，拓展預(yù)算執(zhí)行范圍。制定健全合理的會計支出科目體制，將行政事業(yè)單位的所有開支有歸納到對應(yīng)的會計科目中實行預(yù)算，進(jìn)行預(yù)算操作要保證及時和精細(xì)化[4]。國家會計單位和相關(guān)職能部門在以后的會計工作要嚴(yán)格根據(jù)經(jīng)過審核的會計預(yù)算。
（三）制定健全的監(jiān)督體系，崗位分配要科學(xué)
行政事業(yè)單位要按照《會計法》等相關(guān)法律規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)合理分配崗位職責(zé)，通過會計人員崗位之間的相互約束來使財務(wù)集中核算任務(wù)能順利結(jié)束。在進(jìn)行會計電算化時實施嚴(yán)格的監(jiān)督管理，各崗位財務(wù)人員在操作會計電算化時都要有密碼授權(quán)，制定健全的上級操作管理機(jī)制，確保這個財務(wù)資料的透明化，便于財務(wù)管理人員進(jìn)行查看。
（四）財務(wù)集中核算要增強(qiáng)服務(wù)意識，強(qiáng)化對會計支出的督促管控
財務(wù)集中核算要在開展好監(jiān)督工作時增強(qiáng)服務(wù)意識，把服務(wù)作用與監(jiān)督作用完美結(jié)合在一起。首先，財務(wù)集中核算要實施好會計監(jiān)督工作，嚴(yán)格監(jiān)督行政事業(yè)單位財務(wù)支出和計算工作，禁止出現(xiàn)私自挪用、占有或是浪費國家財政費用的情況。財務(wù)集中控制的工作人員要嚴(yán)格檢驗各類財務(wù)憑證，此外對行政事業(yè)單位的財務(wù)費用性質(zhì)、審批程序以及開支標(biāo)準(zhǔn)等做好監(jiān)督和控制工作[5]。在完善監(jiān)督工作時，財務(wù)核算中心工作人員要提高服務(wù)意識，只要全面做好服務(wù)工作，才能有效提升會計管理效率，避免浪費國家財務(wù)資金。
三、結(jié)束語
財務(wù)集中核算體制以集中資金為前提，通過集中核算的手段，達(dá)到行政單位財政費用統(tǒng)籌管理的會計管理制度。會計集中核算體制是我國改革開放后為了適應(yīng)時展方向所形成的新體制和新規(guī)則，是我國會計管理改進(jìn)中不斷探索出來提升財務(wù)管理工作效率的有效制度。財務(wù)集中核算和會計管理制度的革新，結(jié)合財政費用流動與支出情況，要及時更新會計集中核算制度，只有很好處理了財務(wù)集中核算中會計管理中存在的不足，才能確保集中核算結(jié)果的真實性和可靠性。
參考文獻(xiàn)
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申請參加高級會計師資格考試的人員，須符合《會計專業(yè)職務(wù)試行條例》規(guī)定的高級會計師職務(wù)任職資格評審條件，或省級人事、財政部門或中央單位批準(zhǔn)的本地區(qū)、本部門申報高級會計師任職資格評審的破格條件。同時規(guī)定，各地區(qū)、各中央單位可根據(jù)本地區(qū)、本部門會計專業(yè)人員的實際情況，在全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試辦公室確定的使用標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，確定當(dāng)年評審有效的使用標(biāo)準(zhǔn)。這意味著，2007年各地區(qū)、各中央單位仍有權(quán)制定本地區(qū)、本部門評審的破格條件和當(dāng)年參評的使用標(biāo)準(zhǔn)，但全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室將劃定一個當(dāng)年參評的最低分?jǐn)?shù)線，各地區(qū)、各中央單位在這個最低分?jǐn)?shù)線內(nèi)確定本地區(qū)、本部門當(dāng)年參評的使用標(biāo)準(zhǔn)。
把握考試內(nèi)容
1.外語（包括日語等小語種）考試
這里主要是英語――職稱綜合英語B級。從其內(nèi)容看，因為考慮到考生對象，難度不會很大，相當(dāng)于英語四級考試。在題型方面，沒有聽力和寫作部分，只有選擇題。考試側(cè)重于考查考生的閱讀能力，只包含少量的語法知識。如果有一定的基礎(chǔ)，經(jīng)過較好的準(zhǔn)備，通過一般是沒問題的。
2.計算機(jī)考試
一共考查可選擇的三個內(nèi)容（模塊）。大多數(shù)考生一般會選Word、 網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)知識和會計電算化（用友軟件），其中會計電算化是必選模塊。通過考試的難度不大。
3.高級會計實務(wù)考試
這個考試主要是針對高級會計師評審中，評的份量過重，考的內(nèi)容過輕，受到大量的質(zhì)疑而采取的一項舉措?？荚嚥捎瞄_卷的形式，時間為210分鐘，內(nèi)容為會計、財務(wù)管理、內(nèi)部會計控制、財稅法規(guī)等相關(guān)知識。主要考核應(yīng)試者運用會計、財務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識、政策法規(guī)，對所提供的有關(guān)背景資料進(jìn)行分析、判斷和處理業(yè)務(wù)的綜合能力。從考試的內(nèi)容看，難度適中。對于平時重視學(xué)習(xí)，特別是參加CPA考試的人員相對來講比較容易通過。
兼顧三大要素
參評高級會計師，除了考試外，更重要的是論文和資質(zhì)?？梢哉f，考試、論文和資質(zhì)是參評高會的三大要素。
1.論文要求
高會評審有一項重要標(biāo)準(zhǔn)就是學(xué)術(shù)水平，既然是高級職稱，學(xué)術(shù)水平當(dāng)然要比中級高。學(xué)術(shù)水平主要是依據(jù)參評者所發(fā)表的論文。這里的發(fā)表是指在省市級以上刊物發(fā)表過的。對一般的財會人員來講，要寫出高質(zhì)量的論文，并刊登是很不容易的。如果要為評高會寫論文，平時就要做有心人，提前做好準(zhǔn)備。單位里訂的財會雜志要多看，了解別人都在寫些什么內(nèi)容；爭取參加會計學(xué)會這一類的組織，這樣可以結(jié)識不少會計學(xué)術(shù)界的人士；閑暇之余，可以選擇當(dāng)前財會方面的熱點進(jìn)行研究，嘗試寫一些文章并投稿?？蓪⒆约喝粘５墓ぷ髯鳛檎擃}，因為每個企業(yè)都有每個企業(yè)的特點，寫有自己企業(yè)特色的東西比較容易，比較熟悉。另外在確定了一個論文題目后，要充分利用網(wǎng)絡(luò)和各方面的條件，盡量將有關(guān)的資料收集齊全，研究透徹，深入思考。即使寫出的論文不能被錄用，它對學(xué)術(shù)水平的提高也是很有幫助的。
2.資質(zhì)要求
資質(zhì)包括工作經(jīng)歷、工作業(yè)績和現(xiàn)在的職位，這三個方面能較為合理地展現(xiàn)參評者在會計師任職期間做了哪些工作，取得了哪些成績。這些工作成績應(yīng)能體現(xiàn)出其具備一名高級會計師所應(yīng)具備的經(jīng)歷和條件。一般情況下，以下這些人比較容易被評為高級會計師：大型企業(yè)的財務(wù)或?qū)徲嬝?fù)責(zé)人、財政局或?qū)徲嬀值墓ぷ魅藛T、會計師事務(wù)所主任會計師一級、高校教授一級。這些參評者如果其他條件具備或基本具備，評上高級會計師是十拿九穩(wěn)的。
3.其他業(yè)績的證明材料
參評者應(yīng)在日常的工作中盡可能多地去體現(xiàn)和證明自己對會計事業(yè)的熱愛。如被財政局評為“優(yōu)秀會計工作者”，被地方政府和企業(yè)評為“勞動模范”，將工作中有關(guān)會計工作方面的建議和意見及時向上級反應(yīng)，參加會計知識競賽并得獎，編寫企業(yè)的財會制度，參與學(xué)術(shù)交流等。這些材料對評高會都具有較強(qiáng)的輔助作用。
解析考試特點
這里所說的考試是指高級會計實務(wù)考試。首先要花一定的時間研讀考試大綱，在此基礎(chǔ)上把主要精力放在解題訓(xùn)練上，按套路快速解題，力求在最短的時間內(nèi)起到最好的復(fù)習(xí)效果。
高級會計實務(wù)考試總體上說有“開卷考、層面高、題量大、時間緊、難度不大”的特點。我們針對這些考試特點逐一解決進(jìn)行分析，求解備考的最佳對策。
1.正確對待開卷考試
很多應(yīng)試者認(rèn)為，高級會計實務(wù)考試是開卷考試，沒必要下太大功夫復(fù)習(xí)，對考試的知識點只要有印象就行。其實，持有這種觀點的人顯然存在著嚴(yán)重的思想誤區(qū)，因為考試題量大，如果對考試內(nèi)容不熟悉，在考場上只憑翻書抄寫很難做完考題，甚至有的連位置都找不到。千萬不要以為是開卷考試就掉以輕心，開卷考試也需要認(rèn)真對待。
2.準(zhǔn)確把握考試層面
高級會計師是企業(yè)的高級管理人才，作為現(xiàn)階段的高級會計師應(yīng)具備很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，相關(guān)年度高級會計師資格考評結(jié)合的通知指出“考試主要考核應(yīng)試者運用會計、財務(wù)、稅收等相關(guān)的理論知識、政策法規(guī)、對所提供的有關(guān)背景資料進(jìn)行分析、判斷和處理業(yè)務(wù)的綜合能力?！笨梢?，高級會計師資格考試側(cè)重于對分析、判斷和處理業(yè)務(wù)的綜合能力的考察，這與中級會計師考試以及注冊會計師考試有不同的層面，一般不要求作具體會計分錄，應(yīng)試者應(yīng)把主要精力放在分析、判斷和處理業(yè)務(wù)能力的訓(xùn)練上。
3.重視新增知識點
高級會計師考試與國內(nèi)其他考試一樣也有“喜新厭舊”的特點。每年新增知識點較多地體現(xiàn)在考題中，所以應(yīng)試者應(yīng)重視新增知識點，對新增知識點必須準(zhǔn)確把握。
4.題量大、時間緊
高級會計師考試一般有8～9道試題，全部為案例分析題，題干的信息量大，對答題速度不太快、知識點不太熟悉的應(yīng)試者來說，最大遺憾莫過于在規(guī)定的時間內(nèi)來不及答完試題。
5.難度不大
從開考至今幾年的考試情況來看，高級會計師考試的難度不大，只要認(rèn)真?zhèn)淇迹荚嚂r能把試題中已掌握的部分答到考卷上，通過考試的可能性就比較大。
對比注冊會計師
簡單而言，高級會計師與注冊會計師最大的區(qū)別在于前者是專業(yè)技術(shù)職稱,后者是執(zhí)業(yè)資格。
高級會計師是會計專業(yè)技術(shù)職稱的一種，會計專業(yè)技術(shù)職稱分為高級會計師、會計師、助理會計師、會計員。其中會計師是要參加會計中級專業(yè)技術(shù)資格考試取得，助理會計師和會計員要通過會計初級專業(yè)技術(shù)資格考試取得（大專學(xué)歷的為助理會計師，中專學(xué)歷的為會計員），而高級會計師則采取考試與評審相結(jié)合的方式，是會計專業(yè)技術(shù)職稱的最高層次。
注冊會計師則是一項執(zhí)業(yè)資格。我國《注冊會計師法》規(guī)定，具有高等?？埔陨蠈W(xué)歷、或者具有會計或相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的人，可以報名參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試。按照規(guī)定，考試成績合格者，頒發(fā)由全國注冊會計師考試委員會統(tǒng)一印制的全科合格證書，并可申請加入中國注冊會計師協(xié)會，完成后續(xù)教育，成績長期有效；否則，其全科合格成績僅在自取得全科合格證書后的5年內(nèi)有效。
現(xiàn)在,一般來說,大型國有企業(yè)比較認(rèn)同高級會計師，而大中型企業(yè)（非國企）和外企在招聘時則傾向于注冊會計師。原因不難理解，高級會計師采用考評結(jié)合的方式，含有一定的水分，使大家對高級會計師的真才實學(xué)產(chǎn)生了懷疑。同時，高級會計師的權(quán)限僅適用于本部門或本系統(tǒng)，與受到國際認(rèn)同的注冊會計師相比，接觸和處理的業(yè)務(wù)量相對較小。就考試難度而言，高級會計師資格考試明顯比注冊會計師考試容易。雖然只有大專學(xué)歷就可以報考注冊會計師，但由于注冊會計師在經(jīng)濟(jì)活動中的重要地位以及行業(yè)對其綜合素質(zhì)的較高要求使得考試難度非常大，因此通過的人也寥寥無幾。另外，僅管兩者在業(yè)務(wù)水平上相差不多，但高級會計師不具備注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)，只具備一些其他服務(wù)業(yè)務(wù)。
高級會計師在報考注冊會計師的同時，可根據(jù)自己的實際工作經(jīng)驗，向當(dāng)?shù)貓罂疾块T申請免試一或兩科考試科目。
申報高級會計師應(yīng)附資料
1.學(xué)歷證書、專業(yè)技術(shù)資格證書、外語統(tǒng)一考試合格證書（或?qū)I(yè)技術(shù)骨干外語免試證明）及獲獎證書原件和復(fù)印件。
2.所在單位的會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化證書。
3.《專業(yè)技術(shù)資格評審表》一式3份。
4.任現(xiàn)專業(yè)技術(shù)職務(wù)后的歷年考績卡片。
5.《申報專業(yè)技術(shù)資格人員情況簡表》一式2份。
6.對破格申報的人員，所在單位需提交破格報告一份。
近年國內(nèi)上市公司造假事件中，中介機(jī)構(gòu)淪為“造假幫兇”屢見不鮮。從造假四大天王——瓊民源、鄭百文、銀廣夏、藍(lán)田股份開始，直至如今的綠大地、萬福生科等，其業(yè)績“變臉”均被簽字會計師放行并出具了虛假審計報告。于是業(yè)內(nèi)人士疾呼，會計業(yè)正遭遇幾十年來最嚴(yán)重的一次誠信危機(jī)。
中國證監(jiān)會多次表示將進(jìn)一步強(qiáng)化會計師事務(wù)所IPO審計責(zé)任追究、提高IPO審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
現(xiàn)實中監(jiān)管機(jī)構(gòu)對會計師事務(wù)所監(jiān)管的日益增強(qiáng)和其誠信缺失案例的頻頻發(fā)生，就形成了當(dāng)前會計師事務(wù)所誠信文化建設(shè)中的特殊“困境”。會計師事務(wù)所是市場經(jīng)濟(jì)下會計業(yè)誠信文化建設(shè)中關(guān)鍵環(huán)節(jié)，它們接受企業(yè)委托人通過審計并出具審計報告過程，也承擔(dān)著對委托人和社會公眾的誠信、忠實義務(wù)。而它們?nèi)羧笔д\信，將會影響市場經(jīng)濟(jì)正常運作有效性，造成資本市場上的“逆向選擇”。
會計師事務(wù)所誠信缺失的原因涉及方方面面，筆者僅從環(huán)境因素和內(nèi)在動因兩個層面，分析會計師事務(wù)所誠信缺失的原因：
一、會計師事務(wù)所誠信缺失的環(huán)境因素
（一）經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動和同業(yè)競爭壓力
注冊會計師對上市公司財報的審計目的是為股東確保業(yè)績真實性。目前行業(yè)慣例是會計師簽字收入與上市規(guī)模直接相關(guān)，于是企業(yè)競相選擇寬松的審計機(jī)構(gòu)，相當(dāng)于是變相鼓勵浮夸造假。業(yè)內(nèi)人士指出，審計市場競爭激烈也是假賬頻發(fā)的重要原因之一。部分事務(wù)所為爭奪客戶，競相為企業(yè)上市隱瞞錯誤。證券審計業(yè)務(wù)出現(xiàn)低價競爭，一些中小上市公司也熱衷借換事務(wù)所以“改善”業(yè)績。
（二）造假違法成本和收益失衡
目前國內(nèi)會計師事務(wù)所參與財務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的概率很低，發(fā)現(xiàn)后所受的處罰也并不嚴(yán)厲。在國外，審計機(jī)構(gòu)參與造假將面臨極高的法律風(fēng)險和信用風(fēng)險。國內(nèi)違法的成本和所得不成比例，也促使一些事務(wù)所鋌而走險。
二、會計師事務(wù)所誠信缺失博弈論分析
（一）企業(yè)和監(jiān)管者之間的博弈
假設(shè)p為企業(yè)誠信缺失造假的概率，q為監(jiān)管者對企業(yè)進(jìn)行檢查的概率，X為企業(yè)誠信缺失獲取的收益，Y為企業(yè)誠信缺失付出處罰成本，Z為監(jiān)管者對企業(yè)檢查成本。
企業(yè)期望收益=p*[（X-Y）*q+（X-Y）*（1-q）]+（1-p）*[0*q+0*（1-q）]
=p*（X-Y）
這樣，企業(yè)期望收益取決于造假概率p、誠信缺失收益X和處罰成本Y。如果企業(yè)造假的收益是企業(yè)管理層個人得到，而相應(yīng)懲罰卻由企業(yè)來買單，那么企業(yè)發(fā)生會計誠信缺失可能性就很高，甚至不可避免。所以，部分企業(yè)內(nèi)部潛在的造假動機(jī)，對會計師事務(wù)所誠信缺失是一種直接的、關(guān)鍵的推動因素。
（二）會計師事務(wù)所和監(jiān)管者之間博弈
其中：假設(shè)p為事務(wù)所誠信缺失，協(xié)同企業(yè)造假的概率，q為監(jiān)管部門對企業(yè)進(jìn)行檢查的概率，A為會計師事務(wù)所協(xié)同造假的收益，B為事務(wù)所正常審計收益，C為事務(wù)所誠信缺失付出處罰成本，Z為監(jiān)管者對企業(yè)檢查成本。
事務(wù)所期望收益=p*[（A+B-C）*q+（A+B）*（1-q）]+（1-p）*[B*q+B*（1-q）]
=p*（A-C*q）+B
這樣，會計事務(wù)所期望收益取決于配合造假的概率p、誠信缺失收益A和處罰成本C，以及審計正常的收益B。如果協(xié)同企業(yè)造假的收益有足夠大，監(jiān)管者對會計師事務(wù)所監(jiān)管失效或者對懲罰成本較小，那么事務(wù)所協(xié)同企業(yè)造假形成會計誠信缺失的風(fēng)險可能性就極為高了。
三、會計師事務(wù)所誠信文化建設(shè)的建議
（一）開展會計師從業(yè)職業(yè)道德教育，樹立誠信觀念
中國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則中提出了客觀、公正和誠信原則，都是會計師從業(yè)道德的具體體現(xiàn)。相關(guān)部門應(yīng)強(qiáng)化對會計事務(wù)所和注冊會計師強(qiáng)化誠信道德教育，形成“守信者榮，造假者恥”的氛圍。
（二）強(qiáng)化對事務(wù)所監(jiān)督，倡導(dǎo)有序競爭
會計師事務(wù)所提供的是有償審計服務(wù)，它們在市場競爭中生存和發(fā)展，需要政府監(jiān)管、行業(yè)主管部門創(chuàng)造有一個公平、有序的競爭環(huán)境。相關(guān)部門要指導(dǎo)事務(wù)所科學(xué)評估自身優(yōu)勢、選準(zhǔn)服務(wù)群體、拓展服務(wù)市場，最終形成共同發(fā)展的良好局面。
（三）完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)和加大造假懲罰力度
硬性要求上市公司實施審計委員會制度，由審計委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計機(jī)構(gòu)、審查審計工作的職權(quán)，減少上市公司對會計師事務(wù)所施加壓力，切實增強(qiáng)會計師事務(wù)所保持獨立的可能性。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從立法上明確對造假者及責(zé)任人的處罰，讓造假者付出代價遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其得到收益。
參考文獻(xiàn)：
[1]謝識予.納什均衡論[M].上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1999
獨立學(xué)院雖然是一種新的辦學(xué)模式，但它在高等教育中已經(jīng)起到了非常重要的作用。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，我國躋身國際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的廣度和深度的不斷擴(kuò)展，資本的國際化流動和資本市場的不斷完善，社會對高級會計管理方面的人才需求量在不斷地增大。作為獨立學(xué)院，根據(jù)其辦學(xué)特點、生源特點和社會對人才的需求，應(yīng)以就業(yè)為導(dǎo)向，其人才培養(yǎng)模式應(yīng)以培養(yǎng)“技術(shù)應(yīng)用實際能力和全面素質(zhì)”為主要特色。
《高級會計學(xué)》是獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)的主干課程之一，已經(jīng)成為獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)課程教學(xué)中的重要內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)、高級會計人才就越需要，會計學(xué)專業(yè)人才就越來越重要。
作為獨立學(xué)院的一名教師，對學(xué)生們更應(yīng)該認(rèn)真、負(fù)責(zé)，不僅讓學(xué)生們有扎實的理論基礎(chǔ)還應(yīng)有強(qiáng)硬的實務(wù)能力。希望學(xué)生們離開校門后，能夠順利的找到適合自己的工作崗位，走向社會時有一技之長，成為社會真正需求的具有財會綜合性能力的人才，為社會做出一點貢獻(xiàn)。獨立學(xué)院怎樣才能培養(yǎng)學(xué)生們能夠成為社會真正需求的人才呢？目前社會就業(yè)形勢非常嚴(yán)峻，用人的單位、企業(yè)在招聘會計人員時，一般都要求應(yīng)聘人員有會計方面的資格證書和具有一定的會計實務(wù)經(jīng)驗。而目前高校培養(yǎng)的會計專業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生普遍缺乏這方面的能力，因此需要改革現(xiàn)有的會計教學(xué)體系，應(yīng)以培養(yǎng)學(xué)生的就業(yè)能力為導(dǎo)向。
從獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)《高級會計學(xué)》教學(xué)現(xiàn)狀分析，整個教學(xué)環(huán)節(jié)并不是獨立的。大多數(shù)的獨立學(xué)院基本是掛靠在公辦院校之下，很多獨立學(xué)院在教學(xué)方面基本上與公辦院校主體一致。將公辦院校的教材、教學(xué)進(jìn)度、教學(xué)大綱、課程考核等照搬過來，作為獨立學(xué)院的教學(xué)體系來使用。現(xiàn)行的公辦院?！陡呒墪媽W(xué)》課程教學(xué)體系在獨立學(xué)院教學(xué)中存在著一系列的問題。
一、獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)《高級會計學(xué)》這門課程教學(xué)中存在的問題
1.《高級會計學(xué)》是一門理論性、實踐性、技能性都很強(qiáng)的課程，但目前還是以課堂講授為主的教學(xué)方式方法。在培養(yǎng)模式上，沿用公辦院?！爸匾暪噍斃碚撝R不重視實務(wù)實踐能力”的傳統(tǒng)培養(yǎng)方式，強(qiáng)調(diào)知識的獲得而忽視個人能力的發(fā)展，學(xué)生只是被動地接受知識，導(dǎo)致畢業(yè)生缺乏應(yīng)對社會挑戰(zhàn)的素質(zhì)。隨著勞動力市場的不斷發(fā)展變化，人才競爭程度不斷提高，用人單位對應(yīng)聘者的實際操作能力、適應(yīng)工作環(huán)境變化的能力提出了越來越高的要求。但傳統(tǒng)的培養(yǎng)方式培養(yǎng)出來的學(xué)生既不是社會急需的技術(shù)應(yīng)用、實際能力較強(qiáng)的高素質(zhì)的應(yīng)用型、技能型人才，也不符合獨立學(xué)院培養(yǎng)會計學(xué)專業(yè)“應(yīng)用型人才”的目標(biāo)，也缺乏適應(yīng)社會實踐能力，對學(xué)生就業(yè)產(chǎn)生很大的影響。
2.《高級會計學(xué)》課程教學(xué)體制還是傳統(tǒng)的教學(xué)方式局限于課堂，沒能給學(xué)生創(chuàng)造會計實務(wù)操作的機(jī)會。學(xué)生缺乏實務(wù)實踐機(jī)會，不符合獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)。換言之，教學(xué)模式未從學(xué)生應(yīng)該掌握什么樣的實踐知識才更適應(yīng)社會的需要和學(xué)生未來發(fā)展的角度去考慮。學(xué)校應(yīng)聘怎樣教師才合理，會計教師應(yīng)該具有會計實務(wù)經(jīng)驗。
3.《高級會計學(xué)》課程教學(xué)體制中缺乏專性的就業(yè)指導(dǎo)。獨立學(xué)院是以培養(yǎng)“應(yīng)用型人才”為目標(biāo)，但僅有培養(yǎng)目標(biāo)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，獨立學(xué)院在這種人才培養(yǎng)理念指導(dǎo)下，必然要加強(qiáng)就業(yè)指導(dǎo)，實現(xiàn)學(xué)生充分就業(yè)。目前會計專業(yè)就業(yè)指導(dǎo)工作存在一定的問題。目前就業(yè)指導(dǎo)只是一種狹義的就業(yè)指導(dǎo)，其服務(wù)內(nèi)容和范圍都不可避免地受到限制。就業(yè)指導(dǎo)的對象范圍僅僅指向畢業(yè)生，忽視了更廣泛的大學(xué)生群體，對大多數(shù)學(xué)生的指導(dǎo)呈現(xiàn)空白，必然導(dǎo)致很多本該開展的指導(dǎo)內(nèi)容沒有開展，指導(dǎo)很難達(dá)到預(yù)期的效果。大多在就業(yè)指導(dǎo)方面開展工作，很少對學(xué)生進(jìn)行職業(yè)發(fā)展規(guī)劃的指導(dǎo)。如果獨立院校與用人單位合作指導(dǎo)學(xué)生就業(yè)，那學(xué)生就業(yè)的針對性可能會更強(qiáng)些。
二、獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)《高級會計學(xué)》課程教學(xué)改進(jìn)的措施
1.獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)《高級會計學(xué)》課程教學(xué)應(yīng)強(qiáng)化實踐教學(xué)，培養(yǎng)真正社會需求的“應(yīng)用型人才”。在“應(yīng)用型人才”的培養(yǎng)中，既要關(guān)注學(xué)生自主獲取知識能力的養(yǎng)成，又要強(qiáng)調(diào)學(xué)生的實踐訓(xùn)練及其工作技能的獲得，避免被動學(xué)習(xí)、機(jī)械記憶、封閉式模仿的教學(xué)模式。實踐環(huán)境的建設(shè)，正是強(qiáng)化學(xué)生創(chuàng)新能力、實踐能力培養(yǎng)的重要方面。學(xué)校應(yīng)十分重視學(xué)生創(chuàng)新實踐基地、實驗教學(xué)中心的建設(shè)，通過建設(shè)高水平學(xué)生實踐平臺以及實踐教學(xué)內(nèi)容、模式的改革，開展多層次學(xué)生創(chuàng)新活動，努力打造學(xué)生創(chuàng)新實踐能力的培養(yǎng)環(huán)境，并使之具有創(chuàng)新教育的內(nèi)涵與功能。
2.獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)《高級會計學(xué)》課程教學(xué)應(yīng)培養(yǎng)學(xué)生解決會計實務(wù)的實際問題的能力。獨立院校會計學(xué)專業(yè)學(xué)生畢業(yè)后能否正常就業(yè)，很大程度上取決于學(xué)校培養(yǎng)的學(xué)生質(zhì)量。建議讓學(xué)生在學(xué)完各門會計課程的基礎(chǔ)上進(jìn)行模擬實際工作的會計實務(wù)操作，讓學(xué)生真正做兩三個月的實際會計工作，最好是通過校企合作，使得會計學(xué)生有有效的社會實踐，有利于學(xué)生全面、系統(tǒng)的鞏固會計學(xué)專業(yè)課程所要求掌握的知識和技能，同時通過社會實踐可使會計學(xué)生更進(jìn)一步地熟悉會計學(xué)專業(yè)的技能，對會計實務(wù)操作技能有一個整體的掌握，以提高學(xué)生的會計實務(wù)操作水平，培養(yǎng)會計學(xué)生解決會計實務(wù)的實際問題的能力。這不僅使學(xué)生對企業(yè)有更多的認(rèn)識和了解，也會提高學(xué)生學(xué)習(xí)會計學(xué)專業(yè)課程的積極性，豐富會計學(xué)專業(yè)的教學(xué)內(nèi)容。這樣的話學(xué)生畢業(yè)后會很快適應(yīng)實際會計工作，提高其在人才市場上的競爭力。
3.獨立學(xué)院會計學(xué)專業(yè)《高級會計學(xué)》這門課程應(yīng)改進(jìn)教學(xué)方法和教學(xué)手段?！陡呒墪媽W(xué)》是會計學(xué)專業(yè)大三學(xué)生的必修課，對學(xué)生要強(qiáng)調(diào)《高級會計學(xué)》課程知識的實用性，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣和積極性。學(xué)生學(xué)習(xí)的目的性更要明確，學(xué)到的知識能夠在實際中得到充分的應(yīng)用；會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生不但要掌握會計知識，還希望能夠達(dá)到一定的目標(biāo)。作為會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生，畢業(yè)后踏入社會進(jìn)入企業(yè)必須持有上崗資格證。作為老師一定要督促將要畢業(yè)的學(xué)生在畢業(yè)之前必須取得會計學(xué)專業(yè)方面相關(guān)的資格證，會計相關(guān)資格有：會計從業(yè)資格證、初級會計資格、中級會計資格、高級會計資格、注冊會計師等。因此老師在授課時，應(yīng)對授課內(nèi)容進(jìn)行必要地了解，會計資格在將來從事會計工作中的作用，這樣在授課時就會有針對性，學(xué)生才能真正感覺到會計知識與他們將來工作的相關(guān)性，充分認(rèn)識到本課程的重要性。教師在課堂上應(yīng)注意把會計知識與學(xué)生的生活經(jīng)驗相聯(lián)系，與社會實踐和熱點問題相聯(lián)系，讓學(xué)生感悟到會計問題的存在和學(xué)習(xí)會計知識的實用性，引起一種學(xué)習(xí)的需要。當(dāng)學(xué)生對會計學(xué)習(xí)產(chǎn)生興趣后，學(xué)習(xí)的積極性、主動性和創(chuàng)造性就會提高，從而提高學(xué)習(xí)效率和效果；教師則從知識的傳授者、灌輸者變?yōu)橹鲃訉W(xué)習(xí)的引導(dǎo)者、指導(dǎo)者、幫助者和促進(jìn)者。
綜上所述，獨立院校在會計專業(yè)人才培養(yǎng)方面存在一系列的問題，對畢業(yè)生就業(yè)帶來了一定的影響。這就要求獨立院校以“應(yīng)用型人才”為培養(yǎng)目標(biāo)，對《高級會計學(xué)》課程教學(xué)體系進(jìn)行相關(guān)的改革，從而培養(yǎng)出能適應(yīng)社會發(fā)展的會計人才。
參考文獻(xiàn)
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中圖分類號：G640 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1674-9324（2017）02-0211-02
美國作為現(xiàn)代會計理論與實務(wù)較為發(fā)達(dá)的國家，其會計教育目標(biāo)一直以“注重學(xué)生素質(zhì)和能力的培養(yǎng)”而著稱。阿克倫大學(xué)成立于1870年，是《美國新聞與世界報道》雜志評選的五佳之列的公立大學(xué)，位于美國俄亥俄州的阿克倫市。阿克倫市作為“世界橡膠之都”，濃郁的商業(yè)氛圍促進(jìn)了阿克倫大學(xué)商科的快速發(fā)展，使其在會計、全球商務(wù)、市場營銷和知識產(chǎn)權(quán)法等領(lǐng)域聲名遠(yuǎn)播。筆者于2010年赴阿克倫大學(xué)攻讀學(xué)位，充分了解與學(xué)習(xí)阿克倫大學(xué)會計學(xué)教育情況，并與導(dǎo)師一起分析其本科教育特點，從中挖掘可供我國會計本科教學(xué)學(xué)習(xí)、借鑒的方面。
一、阿克倫大學(xué)本科會計教育特點分析
阿克倫大學(xué)本科會計教育為彈性學(xué)制，共120學(xué)分。學(xué)校允許學(xué)生在大一之后的任意一個學(xué)年進(jìn)行全職校外實習(xí)，并鼓勵學(xué)生在修課期間利用周末或假期進(jìn)行課間見習(xí)，課程學(xué)分一般可以在四年之內(nèi)全部修完。課程體系獨具特色。阿克倫大學(xué)會計課程設(shè)計強(qiáng)調(diào)技能培養(yǎng)，通過提供豐富的課程、靈活的修課順序、大量的對外交流等方法使學(xué)生能夠?qū)W會如何學(xué)習(xí)、思考和具有創(chuàng)造性，這是學(xué)生在離校之后進(jìn)行終生學(xué)習(xí)所必需的[1]。阿克倫大學(xué)會計課程體系的特色體現(xiàn)在如下幾個方面：
1.開設(shè)專業(yè)導(dǎo)論課。開設(shè)對會計學(xué)總體性介紹的課程――會計學(xué)導(dǎo)論。該課程在學(xué)生入學(xué)之初、學(xué)習(xí)傳統(tǒng)會計課程之前進(jìn)行講授。課程簡略地介紹會計的環(huán)境、歷史、發(fā)展、未來及當(dāng)前所面臨的問題，使學(xué)生了解會計信息在企業(yè)管理者、投資人和政府管理人員決策過程中的作用，協(xié)助他們建立對會計專業(yè)的認(rèn)同感，對會計職業(yè)生涯有個初步的了解，便于他們在考慮是否進(jìn)入會計職業(yè)界問題上進(jìn)行明智的選擇[2]。
2.課程豐富可自選。專業(yè)基礎(chǔ)課和一般通識教育課均有必修課和選修課兩種形式。選修課有很大的靈活性，學(xué)生可從學(xué)校認(rèn)可的科目表中進(jìn)行選擇，修滿該類別課程所要求最低學(xué)分即可。以專業(yè)基礎(chǔ)課為例，共33學(xué)分，其中27個學(xué)分的課程是固定的，包括會計學(xué)導(dǎo)論、管理學(xué)、成本管理與控制等9門課程；其余6個學(xué)分，學(xué)校則提供了企業(yè)稅收、鑒證服務(wù)與社會責(zé)任、商業(yè)寫作等8門課程，學(xué)生只要根據(jù)自身興趣，從中挑選出2門課程進(jìn)行學(xué)習(xí)即可。對于一般通識教育課，學(xué)校則給出了更加豐富的課程選擇：42個學(xué)分被分為了英文寫作（6學(xué)分-2門課）、數(shù)學(xué)（3學(xué)分-1門課）、自然科學(xué)（最少修夠8學(xué)分-2門課）、社會科學(xué)（6學(xué)分-2門課）、體育與健身（1學(xué)分-1門課）等8個部分，而每部分學(xué)校都提供了大量的課程供學(xué)生選擇。
3.修課順序“寬嚴(yán)相濟(jì)”。阿克倫大學(xué)對于修課順序要求很嚴(yán)格，部分專業(yè)核心課和專業(yè)基礎(chǔ)課有相應(yīng)的先修課。例如，如果學(xué)生打算修讀審計學(xué)課程，則必須完成中級會計學(xué)的學(xué)習(xí)并通過課程考試；而為了修讀中級會計學(xué)，學(xué)生必須首先學(xué)習(xí)并通過初級會計學(xué)的考試。學(xué)生必須對本科學(xué)習(xí)有完整的規(guī)劃，且要認(rèn)真學(xué)習(xí)，以避免錯過修讀某門先修課或由于考試沒有合格而必須等到來年再進(jìn)行修讀，進(jìn)而影響畢業(yè)時間。阿克倫大學(xué)課程安排也相對靈活。在完成先修課的基礎(chǔ)上，其余課程的修讀順序?qū)W生是可以根據(jù)自己的興趣、課程難易程度、學(xué)分需要和畢業(yè)計劃等方面自由安排的。
4.重視學(xué)生知識面的拓展。阿克倫大學(xué)重視對學(xué)生知識面的拓展，設(shè)置的通識教育課學(xué)分占總學(xué)分的比例達(dá)35%，高于專業(yè)基礎(chǔ)課所占比例。通識教育課程來源于院內(nèi)和院外課程，學(xué)院鼓勵學(xué)生選修外院課程，如體育學(xué)院的急救護(hù)理、文化學(xué)院的中國文學(xué)等，以豐富學(xué)生的知識面。
阿克倫大學(xué)鼓勵學(xué)生出國對外交流。學(xué)校設(shè)有“職業(yè)經(jīng)歷”課程，對外交流經(jīng)歷都可以轉(zhuǎn)換為這門課程的學(xué)分，以調(diào)動學(xué)生擴(kuò)展知識面，增加學(xué)習(xí)、生活經(jīng)歷的積極性。每年暑期課程期間，學(xué)生可以根據(jù)自身情況參加不同的項目，去國外如中國香港、英國、加拿大等國家學(xué)習(xí)，以開拓視野，增加見識。
二、理論教學(xué)和專業(yè)實踐有機(jī)結(jié)合
在整個教學(xué)過程中，阿克倫大學(xué)重視理論知識與專業(yè)實踐的有機(jī)結(jié)合，鼓勵學(xué)生進(jìn)行學(xué)期間見習(xí)和校外全職實習(xí)。企業(yè)、銀行和會計事務(wù)所是主要的實習(xí)場所，實習(xí)內(nèi)容涉及財務(wù)會計、審計、咨詢、管理會計、財務(wù)管理等方面。大部分學(xué)生會利用學(xué)校的合作企業(yè)進(jìn)行學(xué)期間見習(xí)。學(xué)生邊學(xué)理論邊進(jìn)行實務(wù)操作，一般學(xué)校所學(xué)的理論知識當(dāng)周就能在會計實務(wù)中進(jìn)行應(yīng)用，將理論知識的學(xué)習(xí)與會計實務(wù)融合在一起。實習(xí)內(nèi)容的安排也是循序漸進(jìn)，后一段的實習(xí)內(nèi)容和要求總是建立在前一階段實習(xí)的基礎(chǔ)上。經(jīng)過一段時間的實習(xí)，學(xué)生對會計實務(wù)有了更深的認(rèn)識，可以充分了解自己理論學(xué)習(xí)中的不足，強(qiáng)化理論學(xué)習(xí)的效果，讓學(xué)生學(xué)得更靈活，掌握的更扎實、不容易忘[3]。
阿克倫大學(xué)允許學(xué)生在第二學(xué)年就開始進(jìn)行校外全職實習(xí)。由于學(xué)生接觸會計實務(wù)早，所以能盡早了解會計專業(yè)、發(fā)現(xiàn)自己的優(yōu)缺點與興趣所在，根據(jù)自身情況明確下一步學(xué)習(xí)目標(biāo)并選擇相應(yīng)的課程進(jìn)行修讀，激發(fā)主觀能動性、提早規(guī)劃職業(yè)生涯。
三、以職業(yè)應(yīng)用為導(dǎo)向，開設(shè)美國注冊會計師（AICPA）方向
阿克倫大學(xué)開設(shè)有專門的注冊會計師方向，其學(xué)習(xí)內(nèi)容緊緊圍繞美國注冊會計師考試及注冊會計師的相關(guān)實務(wù)工作。除日常教學(xué)，學(xué)院每周二下午安排BECKER（美國著名的AICPA考試專業(yè)輔導(dǎo)機(jī)構(gòu)）公司的老師來校進(jìn)行講座與輔導(dǎo)，幫助學(xué)生合理、快速地修完課程學(xué)分并通過注冊會計師考試。參加該項目的學(xué)生由于畢業(yè)前就通過了CPA全科或部分科目考試，在求職過程中往往很占優(yōu)勢。該項目也帶動了傳統(tǒng)會計項目學(xué)生參加AICPA考試的熱情。由于阿克倫大學(xué)與BECKER公司有良好的合作關(guān)系，學(xué)生可以很容易獲得AICPA考試復(fù)習(xí)資源，這都有利于他們的會計學(xué)習(xí)和會計職業(yè)發(fā)展。
四、過程性評價體系
阿克倫大學(xué)商學(xué)院的教學(xué)評價方式多樣，通常有理論考試、論文、演講及會計實務(wù)模擬等。每一門課程的總成績由多種評價方式構(gòu)成；理論考試也非只有期中期末，而是一般一學(xué)期四次考試，在保證學(xué)生切實掌握前一部分知識點之后才接著講余下的章節(jié)。這種過程性評價體系有效地督促了學(xué)生在學(xué)期中時刻保持緊張的學(xué)習(xí)狀態(tài)，避免學(xué)生在期末考試前臨時抱佛腳，考完就忘[4]。
五、小班教學(xué)、重視學(xué)生能力培養(yǎng)
阿克倫大學(xué)商學(xué)院實行小班教學(xué)，每班30―35人，學(xué)生課堂參與度高。在會計教學(xué)過程中，教師重視學(xué)生能力培養(yǎng)，教學(xué)方法靈活多樣，如講授、導(dǎo)師個別指導(dǎo)，案例教學(xué)、小組學(xué)習(xí)和研討會、計算機(jī)輔助學(xué)習(xí)、網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)等。教師在第一次上課時會向?qū)W生發(fā)放課程學(xué)習(xí)指導(dǎo)（syllabus），內(nèi)容包含課程安排和各種推薦的參考書、雜志及網(wǎng)站，以便學(xué)生圍繞教學(xué)習(xí)目標(biāo)查閱各種學(xué)習(xí)資料，復(fù)習(xí)、鞏固所學(xué)知識。
教師在課前精心組織教學(xué)內(nèi)容，將最新的知識、思路傳授給學(xué)生，同時根據(jù)不同課程的特點和性質(zhì)培養(yǎng)學(xué)生相應(yīng)的職業(yè)素養(yǎng)。例如，教師會將嚴(yán)謹(jǐn)性思維的培養(yǎng)和以證據(jù)為基礎(chǔ)的學(xué)習(xí)體現(xiàn)在每次會計學(xué)、審計學(xué)的教學(xué)過程中，要求學(xué)生每一內(nèi)容的解決都必須有證據(jù)；將批判性思維和問題解決能力的培養(yǎng)體現(xiàn)在市場營銷、商務(wù)談判等課程的教學(xué)過程中，要求學(xué)生回答問題和作業(yè)都必須要有自己的見解，而非書中的現(xiàn)存答案。
會計教育改革是一個不斷解決問題繼而又不斷推動會計教育事業(yè)前進(jìn)的動態(tài)過程，同時也是一項復(fù)雜而又牽涉諸多方面的系統(tǒng)工程。阿克倫大學(xué)的會計教育特點分析為我國會計教育發(fā)展提供了建議：我國會計教育可將批判性思維的培養(yǎng)和以證據(jù)為基礎(chǔ)的會計貫穿于整個會計教學(xué)過程中，同時注重創(chuàng)新課程設(shè)置、強(qiáng)化職業(yè)實踐教學(xué)、改革教學(xué)方法和教學(xué)評價體系。
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An Analysis of Undergraduate Accounting Education Features in The University of Akron
XU Shuai
一、“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理
（一）“短期借款”的概念
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的短期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的，償還期限在一年以內(nèi)（含一年）的各種借款。本科目應(yīng)當(dāng)按照借款種類和貸款人進(jìn)行明細(xì)核算，借入短期借款時，借記“銀行存款”，貸記“短期借款”。償還時則做相反的分錄，借記“短期借款”，貸記“銀行存款”。
（二）“短期借款――利息調(diào)整”的引入
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公眾對財務(wù)報表披露質(zhì)量要求的不斷提高是使得企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷完善的原動力，很多走在會計領(lǐng)域前沿的人士不斷地進(jìn)行改革，并體現(xiàn)于教材書或論文里。短期借款的二級科目“利息調(diào)整”在《2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――會計》、《中級會計實務(wù)》以及《2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試――會計應(yīng)試指南》的出現(xiàn)，就是將“實際利率法”引入“短期借款”核算的一種會計革新。
稍加分析就可得出，“短期借款――利息調(diào)整”科目主要是應(yīng)用在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)中的。對于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)通常分為不附追索權(quán)的貼現(xiàn)和附追索權(quán)的貼現(xiàn)，由于不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的費用直接計入財務(wù)費用，沒有分歧，因此在此只對附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)進(jìn)行研究，進(jìn)而引入了“短期借款――利息調(diào)整”科目。
（三）“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理
企業(yè)由于急需資金等原因而將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)給銀行，票據(jù)承兌人擁有付款人的商業(yè)承兌票據(jù)，如果付款人到期無法支付相應(yīng)款項，則作為票據(jù)貼現(xiàn)人的企業(yè)就很可能被追索，這種票據(jù)被稱為帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)。嚴(yán)格地說，這是用票據(jù)抵押貸款。附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項金融負(fù)債（短期借款）。同時，將所產(chǎn)生的貼現(xiàn)費用計入“短期借款――利息調(diào)整”科目里，而不直接計入財務(wù)費用，這是因為貼現(xiàn)時還不能確認(rèn)承兌匯票到期是不是完全可以承兌，所以貼現(xiàn)費用要先通過中間科目“短期借款――利息調(diào)整”入賬（類似“長期借款――利息調(diào)整”的方法），再在一定的期間內(nèi)按照實際利率法進(jìn)行攤銷，按照攤余成本對短期借款進(jìn)行計量。即在攤銷期間按短期借款攤余成本和實際利率法計算確認(rèn)的借款利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，并將相同的金額計入“短期借款――利息調(diào)整”的貸方?，F(xiàn)通過一個例子加以說明：
A公司于2009年3月1日收到B公司簽發(fā)的票據(jù)，面值為100萬元，票面利率10%，期限為3個月，A公司由于急需資金，4月1日拿票據(jù)向銀行進(jìn)行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率12%，此票據(jù)附有追索權(quán)。A公司的賬務(wù)處理如下：
1.4月1日向銀行進(jìn)行貼現(xiàn)
借：銀行存款100.45 （102.5-2.05）
短期借款――利息調(diào)整 2.05（100×（1+10%×3/12）×12%×2/12）
貸：短期借款――成本102.5 （100×（1+10%×3/12））
2.5月1日計提利息費用
設(shè)實際利率為r，根據(jù)題可得：
102.5×（1+r）-2=100.45
則：r=1.02%
借：財務(wù)費用 1.02 （（102.5-2.05）×1.02%）
貸：短期借款――利息調(diào)整1.02
3.6月1日計提利息費用
借：財務(wù)費用 1.03 （（100.45+1.02）×1.02%）
貸：短期借款――利息調(diào)整1.03
4.償還短期借款時
借：短期借款――成本 102.5
貸：銀行存款 102.5
二、“短期借款――利息調(diào)整”賬務(wù)處理出現(xiàn)的原因剖析
通過對“短期借款――利息調(diào)整”賬務(wù)處理的介紹，不難得出該種賬務(wù)處理就是實際利率法在短期借款中的具體應(yīng)用，其出現(xiàn)是有一定原因的，下面結(jié)合實際利率法的特點從兩個方面進(jìn)行分析：
（一）跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的存在
對于沒跨年的附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)只是影響當(dāng)期的費用，不影響當(dāng)年總費用和利潤總額，但對于跨年的貼現(xiàn)若是一次性將費用計入當(dāng)期損益，則影響了利潤表，大大提高當(dāng)年的費用，降低了當(dāng)年的利潤總額，從而少交了所得稅，所以對于這種跨期的貼現(xiàn)費用而言，最好就是使用實際利率法計量，再在一定的期間里進(jìn)行攤銷，這樣的損益處理才比較合理，這樣更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則，將本來全部計入財務(wù)費用的金額，先通過“短期借款――利息調(diào)整”進(jìn)行處理，再使用實際利率法進(jìn)行攤銷。
而目前在短期借款中跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的情況明顯多于以往，才使得實際利率法在短期借款中的應(yīng)用成為一種趨勢，“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理才能得以存在。
（二）貼現(xiàn)票據(jù)金額的增加
隨著我國經(jīng)濟(jì)水平的提高和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)收到的票據(jù)金額增加，那么貼現(xiàn)時所產(chǎn)生的費用也會增加。此時若按照舊的做法將所發(fā)生的費用一次性計入當(dāng)期費用，將會導(dǎo)致當(dāng)期財務(wù)報表中的費用金額虛增。但若將當(dāng)期所產(chǎn)生的費用分期確認(rèn)，先計入“短期借款――利息調(diào)整”，再在一定的期間進(jìn)行攤銷，就可以避免費用核算不合理情況的發(fā)生。因此，有關(guān)“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理才會頻頻出現(xiàn)在許多很有權(quán)威性的教科書或資料里，這種變更正被更多的人所認(rèn)同。
那么，在借款金額較大的情況下，將其所產(chǎn)生的費用一律計入當(dāng)期損益的做法改為分期計入相關(guān)科目里，即采用“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理，這樣做更加科學(xué)穩(wěn)妥。
三、“短期借款――利息調(diào)整”賬務(wù)處理的適用范圍
顯而易見，實際利率法在短期借款中的應(yīng)用，使得短期借款的賬務(wù)處理與長期資產(chǎn)或長期負(fù)債的賬務(wù)處理趨同，那么，會計人員只需掌握同一種核算方法處理類似的經(jīng)濟(jì)事項，而不必再記憶適用范圍較窄的名義利率法，更省去了在賬務(wù)處理之前進(jìn)行方法選擇的麻煩，也避免了選擇錯誤的情況。但采用實際利率法成本較大，會計處理也比較麻煩，這會大大增加會計人員的工作量。在短期借款所產(chǎn)生的費用很小，且借入的款項是沒有跨年的情況下，出于重要性原則和成本效益原則，“短期借款”并不需要設(shè)置明細(xì)科目核算，將符合費用確認(rèn)條件的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)費用一次性計入“財務(wù)費用”的方法更為經(jīng)濟(jì)。
綜上所述，“短期借款――利息調(diào)整”的賬務(wù)處理只適用于“跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的存在”和“貼現(xiàn)票據(jù)金額的增加”這兩種情況。
【參考文獻(xiàn)】
