時間：2023-03-30 11:38:22
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗，特別為您篩選了11篇水質(zhì)分析論文范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
濕地水環(huán)境系統(tǒng)是一個豐富完整的生態(tài)系統(tǒng)，是自然界最富生物多樣性的生態(tài)景觀和人類最重要的生態(tài)環(huán)境之一。因此選擇適當?shù)脑u價方法，對濕地水環(huán)境質(zhì)量進行評價與分析顯得尤為重要。濕地的水環(huán)境狀況受多種因素影響和控制，各參數(shù)之間相互影響、相互制約，故有必要對其進行多種參數(shù)的綜合評價[1]。目前常用的水質(zhì)評價方法有簡單指數(shù)法、綜合污染指數(shù)法、模糊數(shù)學法等，但不能有效提取現(xiàn)實污染因子[2]。
主成分分析法（Principal component analysis）是將多個指標標準化為少數(shù)幾個綜合指標，簡化了統(tǒng)計分析系統(tǒng)的結(jié)構(gòu),它是在確保不損失原有信息的前提下，將多種影響水質(zhì)的指標重新組合成一組新的、相互之間無關(guān)的、較少的綜合指標，來反映指標的信息環(huán)境保護論文環(huán)境保護論文，以達到降維、簡化數(shù)據(jù)和提高分析結(jié)果的可靠性的目的[3]。Wenning[4],Battegazzore[5],Voutsa[6]等早于1994年和1995年已經(jīng)將主成分分析方法廣泛應(yīng)用于流域水質(zhì)分析評價中；劉小楠[7],萬金保[8]等人分別利用主成分分析法對河流水質(zhì)進行評價論文的格式期刊網(wǎng)。然而,在扎龍濕地水質(zhì)監(jiān)測評價方面，大多數(shù)研究限于湖庫富營養(yǎng)化及單一指標的監(jiān)測和評價，大多采用某一指標超標率進行報道，對扎龍水環(huán)境進行綜合評價，除周林飛等采用灰色聚類法對其水環(huán)境質(zhì)量綜合評價，也未見其他報道。文中采用SPSS軟件，參照主成分分析建模的基本原則和步驟，探究扎龍濕地水環(huán)境惡化的主要污染成因和主要污染斷面，以期為扎龍濕地水環(huán)境治理提供有力的理論支持。
1 水質(zhì)評價中的主成分分析
主成分分析法是一種數(shù)學變換方法，它把給定的一組相關(guān)變量通過線性變換，轉(zhuǎn)化為一組不相關(guān)的變量（兩兩相關(guān)系數(shù)為0的隨機變量），在這種變換中通過保持變量的總方差不變，同時使新變量具有最大方差，稱為第一主成分；具有次大方差，稱為第二主成分。依次進行，原來有M個變量就可以轉(zhuǎn)換出M個主成分，方差逐漸減小且與此前的主成分都不相關(guān)[9-10]。原始變量：X1， X2 ， X3 環(huán)境保護論文環(huán)境保護論文，X4，…，Xm； 主成份：Z1， Z2 ， Z3 ，Z4，…，Zn，則各因子與原始向量的關(guān)系可表達成[11]：
X1=B11Z1+B12Z2+B13Z3…B1nZn+e1
X2 =B21Z1+B22Z2+B23Z3…B2nZn+e2
X3 =B31Z1+B32Z2+B33Z3…B3nZn+e3
…
Xm=Bm1Z1+Bm2Z2+Bm3Z3…BmnZn +en
寫成矩陣形式：X=BZ+E
主成分分析法在水質(zhì)評價中主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是建立綜合評價指標，評價各采樣點間的相對污染程度，并對各采樣點的污染程度進行分級；二是評價各單項指標在綜合指標中所起的作用，指導刪除那些次要的指標，確定造成污染的主要成分[7]。
假設(shè)有n個水體樣本，每個樣本共有m個監(jiān)測指標，則可構(gòu)成n×m的數(shù)據(jù)矩陣（n＜m）：
具體分析步驟如下：
a)將各變量χnm標準化以消除量綱影響。
b)在標準化數(shù)據(jù)矩陣的基礎(chǔ)上計算原始指標相關(guān)系數(shù)矩陣R。
c)求相關(guān)系數(shù)矩陣R的特征根和特征向量,確定主成分。
d)確定主成分的個數(shù)。
e)確定綜合評價函數(shù)。
2 扎龍濕地水質(zhì)評價
2.1 樣本點及監(jiān)測指標的確定
扎龍濕地位于松嫩平原烏裕爾河和雙陽河下游，黑龍江西部，地跨齊齊哈爾市、大慶市、富?？h、林甸縣、泰來縣，地標為 E:123°51′-124°37′，N:46°48′-47°31′。該濕地面積2,100 km2環(huán)境保護論文環(huán)境保護論文，屬于中溫帶大陸性季風性氣候，年均氣溫2℃-4.2℃,1月極端最低氣溫-43.3℃, 7月極端最高氣溫39.0℃,年均降水量402.7 mm。典型沼澤植被為蘆葦、苔草，其中蘆葦濕地面積占80-90%[12]論文的格式期刊網(wǎng)。扎龍濕地是我國最大的以鶴類等大型水禽為主體的珍稀鳥類國家級自然保護區(qū)，丹頂鶴最重要的集中繁殖棲息地。近年來，旅游開發(fā)及濕地周邊工業(yè)廢水和生活廢水的排放，天然降雨量與上游來水量減少等諸多原因?qū)е略埳鷳B(tài)系統(tǒng)遭到破壞，因此綜合系統(tǒng)評價扎龍濕地的水質(zhì)對丹頂鶴的繁衍保護，及創(chuàng)造人類良好的生活環(huán)境尤為重要。
依據(jù)地表水監(jiān)測采樣斷面布設(shè)原則，于扎龍濕地流域布設(shè)代表性水質(zhì)監(jiān)測8個斷面，選取Mn、Pb、Zn、Cu、SS、硫酸根、總磷、磷酸根、酚、TOC、總氮、氨氮、硝酸鹽氮、亞硝酸鹽氮共14項監(jiān)測指標進行監(jiān)測評價。監(jiān)測斷面信息如表1所示：
表1 監(jiān)測斷面信息
Tab.1 sampling information
序號
名稱
地標
季節(jié)
Temp/(℃)
DO/(mg/l)
Ph
A
龍安橋
E:124°22.791′, N:47°21.752′
夏
20.2
12.39
7.63
B
東升水庫
E:124°29.826′, N:47°18.025′
夏
19.02
11.5
8.5
C
龍湖
E:124°12.750′, N:47°10.796′
夏
17.39
12.52
8.96
D
仙鶴湖
E:124°13.950′, N:47°11.727′
夏
19.05
7.88
8.36
E
克欽湖
E:124°18.793′, N:47°20.187′
夏
17.94
13.08
8.44
F
特勒橋
E:124°00.790′, N:47°00.202′
夏
20.06
13.21
8.54
G
林甸排污口
E:124°50.214′, N:47°10.487′
夏
20.69
6.96
8
H
翁海排干
E :124°13.813′, N:47°15.281′
夏
一．支出稅（ExpenditureTax）的概述
（一）支出稅的歷史
耶魯大學的歐文•費雪（Fisher）于20世紀初發(fā)表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關(guān)理論。1942年美國財政部曾提議導入支出稅，但遭反對沒能實施。1955年英國經(jīng)濟學家劍橋大學尼古拉斯•卡爾多（N•Kaldor）發(fā)表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優(yōu)于所得稅，并提出了具體設(shè)計和導入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導入了支出稅，但因?qū)嶋H操作的不可行性很快停止了實施，標準支出稅存在理論脫離實際的缺點。上世紀70年代未，美國學者提出以“前后納方式”彌補標準支出稅缺陷的方案，為支出稅實施尋找到突破口，支出稅一度又成為發(fā)達國家稅制改革的中心議題。
（二）支出稅的特征
支出稅的特征可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費為稅基?？煞Q為消費型所得稅，或現(xiàn)金流量型所得稅。支出稅是以消費稅基優(yōu)勢論為理論基礎(chǔ)，為彌補所得稅缺陷而設(shè)計的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場評價的消費額，是實際消費能力而不是潛在消費能力；（3）注重效用。評價公平的基準應(yīng)該是效用而不是收入，因為即使是等量收入也因人而異不能保證效用的同一性，消費稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規(guī)劃。消費稅基優(yōu)勢論著眼于以利率為媒介進行長期的消費或儲蓄的決定構(gòu)造。是以人一生的合理消費計劃，即將現(xiàn)在所得的一部份儲蓄起來（節(jié)約現(xiàn)在的消費）確保未來的消費，或相反將未來所得的一部分以擔保形式借入（節(jié)約將來的消費），以確保現(xiàn)在消費的行為作為對象。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費和稅負，與只關(guān)注一定期間（一般為一年）的所得和稅負的所得稅形成鮮明對比。
（三）支出稅取代所得稅的理由
根據(jù)以下理由，可以認為支出稅優(yōu)于所得稅，也比較容易導入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產(chǎn)所得稅不利于儲蓄；（2）所得稅的儲蓄課稅影響人們對一生的消費進行規(guī)劃，而支出稅允許扣除投資和儲蓄，有利于人們合理安排一生的消費。在高齡化社會下，人們有必要根據(jù)自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個時期的儲蓄和消費；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現(xiàn)行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導入支出稅障礙小。
二．支出稅的類別與稅基
根據(jù)計算稅基的不同，支出稅分類為標準支出稅、勞動所得稅型支出稅（前后納方式）和現(xiàn)代支出稅。勞動所得稅型支出稅是為了解決標準支出稅缺陷而產(chǎn)生的，現(xiàn)代支出稅是標準與前后納方式結(jié)合運用型。
表1支出稅與所得稅的稅基比較
稅類別
稅基構(gòu)成標準支出稅
（標準方式）前后納方式
（勞動所得稅）綜合所得稅
勞動所得算入算入算入
資產(chǎn)
（儲蓄）資產(chǎn)購入（儲蓄）
資產(chǎn)所得：
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：原值
利得扣除
算入
算入
算入扣除不可
不算入
不算入
不算入扣除不可
算入
不算入
算入
負債借入
返還：本金
支付利息算入
扣除
扣除不算入
扣除不可
扣除不可不算入
扣除不可
扣除
資產(chǎn)購入：包括銀行儲蓄
資產(chǎn)所得：利息、股紅、租賃收入
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：包括取出儲蓄
（一)標準支出稅
支出稅稅基是消費的資金泉源，而不是消費支出。稅基=資金流入-非消費資金流出，既將現(xiàn)金資產(chǎn)作為消費資金源泉，稅基包括工薪收入、資產(chǎn)和負債三方面（參考表1），計算采用資金流量法，比較容易理解。標準支出稅稅基計算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時可以扣除，取出儲蓄時算入；（3）購入資產(chǎn)可以扣除，賣出資產(chǎn)變現(xiàn)時算入。避開了現(xiàn)行個人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調(diào)整、折舊等復雜性；（4）資產(chǎn)所得算入；（5）如果規(guī)定住宅等耐久固定資產(chǎn)作為資產(chǎn)處理的話（也有主張住宅應(yīng)該歸類為消費），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時算入，購買了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負債在借入時算入稅基，償還時可以扣除。如果借入資金用于購買資產(chǎn)可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會過分膨脹。（二）前后納方式
標準支出稅理論上容易接受，但實施困難。（1）稅務(wù)機關(guān)必須掌握納稅人的資產(chǎn)（儲蓄）和負債信息，如果得不到金融等機構(gòu)和納稅人的配合就無法實施；（2）資產(chǎn)（儲蓄）和負債的變動性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報；（3）評估住宅等耐久財產(chǎn)的非現(xiàn)金推定所得十分困難。針對標準支出稅的缺陷，1974年美國稅法學者W.D.Andrews提出：即使將資產(chǎn)（儲蓄）和負債項目從支出稅中去除，稅基（稅負）也不會發(fā)生實質(zhì)性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產(chǎn)（儲蓄）和借入的稅基計算改成恰好與標準方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購入資產(chǎn)（包括儲蓄）改成扣除不可，相應(yīng)資產(chǎn)所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（包括取出儲蓄）改成不算入。與標準方式相比，購入資產(chǎn)（或儲蓄）時稅基增大，等于提前納稅。負債的計算也與標準方式相反。借入資金變成不算入，同時償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開上面提出的三點實施困難。
前后納方式可以避免納稅過分集中。比如在前后納方式下，儲蓄不能扣除，分期儲蓄購房資金（集中性消費還包括：大額醫(yī)療費用支出、大學入學費等）等于分期納稅，防止稅負過于集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等于自動實現(xiàn)稅負分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過后納稅，因償還債務(wù)多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負。這種自動分割稅負的功能，在累進稅率下具有重要意義。
前后納方式對資產(chǎn)（儲蓄）和負債無需記錄、申報和監(jiān)督，具有構(gòu)造簡明，征稅成本低，維護納稅人穩(wěn)私權(quán)等優(yōu)點，使支出稅有了實施可行性?，F(xiàn)代支出稅導入了前后納方式，是標準與前后納方式的混合型。
與綜合所得稅對比，前后納方式處理資產(chǎn)所得和債務(wù)利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產(chǎn)所得納入稅基，也不允許扣除債務(wù)利率支出，所以前后納方式已經(jīng)不是所得稅，只能稱為勞動所得稅或前后納方式支出稅。與標準支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動所得等于終生消費上相同。前后納方式是為了提高實施可能性，是標準支出稅的特別措施。在前后納方式下，納稅與消費之間存在時間上的不對稱。比如工資存入銀行未作為消費資金時，標準方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費與納稅的時間不對稱性看，全面采用前后納方式的勞動所得稅與標準支出稅屬不同類的稅，但根據(jù)前后納方式的產(chǎn)生理由，可以認為勞動所得稅是標準支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質(zhì)的稅。
（三)現(xiàn)代支出稅
現(xiàn)代支出稅導入了前后納方式，是標準與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動所得稅，而現(xiàn)代支出稅并不完全導入前后納方式，因為標準支出稅的一些重要基本要素應(yīng)該保留。哪些項目應(yīng)該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現(xiàn)代支出稅的核心問題。目前現(xiàn)代支出稅對選擇前后納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規(guī)定項目。前者可以順利實施支出稅，但存在公平問題，而后者在實施可能性上存在問題。
三．現(xiàn)代支出稅的分析
（一）避稅與反避稅
現(xiàn)代支出稅如果允許納稅人在標準支出稅的基礎(chǔ)上自由選擇前后納項目，容易產(chǎn)生避稅機會，影響垂直公平。
1．避稅分析
支出稅存在以下避稅機會：（1）資本收益避稅。標準方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入全額算入稅基，財產(chǎn)產(chǎn)生的收益也自動算入了稅基，不存在所得稅課征資本收益稅的復雜性。但前后納方式因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入不算入稅基，財產(chǎn)收益就沒納入稅基，如果納稅人在資產(chǎn)項目上選擇前納方式的話，股份、不動產(chǎn)等財產(chǎn)收益就能避稅；（2）利用稅率預測避稅。如果現(xiàn)在稅率較高，未來稅率還有降低空間時，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（或從銀行取出存款）采取在標準方式下購入資產(chǎn)（或用前后納方式借入）可以扣除，如果將來轉(zhuǎn)讓時稅率下調(diào)了就能減輕稅負。相反如預測未來稅率上升，采用前后納方式購入資產(chǎn)（或用標準方式借入），現(xiàn)在納稅比未來納稅的負擔輕；（3）納稅期限內(nèi)兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產(chǎn)操作減少避稅。比如在標準方式下100工資算入稅基，選擇前后納方式購入100資產(chǎn)（扣除不可）短期升值后賣出105（不算入），再以標準方式購入資產(chǎn)105（可以扣除），資產(chǎn)收益5避開了稅收。當然只能是擁有高儲蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。
2．反避稅的思考
針對以上避稅方式，提出以下反避稅思考：（1）盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍，將可產(chǎn)生收益的資產(chǎn)列在標準方式之下；（2）將前后納方式下的資產(chǎn)收益算入相反的稅基；（3）對不得不列入前后納方式下的資產(chǎn)，如：古董、美術(shù)品等資產(chǎn)設(shè)置特別資本收益課稅制度；（4）對前后納方式下的借入設(shè)置上限。
（二）遺產(chǎn)和贈與的外理
以上討論是假定為終生所得等于終生消費，將儲蓄也視為消費，但現(xiàn)實存在遺產(chǎn)和贈與，忽略資產(chǎn)轉(zhuǎn)移有失稅收公平?？梢栽O(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消資產(chǎn)轉(zhuǎn)移扣除加以解決。從常理看，遺產(chǎn)和贈與屬消費資金來源，應(yīng)該算入繼承人的稅基，而財產(chǎn)轉(zhuǎn)移人等于放棄了消費，應(yīng)該可以扣除。但如果允許扣除，可產(chǎn)生避稅機會。因為在標準方式下購入的資產(chǎn)（或儲蓄）可以扣除，如果該資產(chǎn)作為遺產(chǎn)或贈與轉(zhuǎn)移時又可扣除，一代代轉(zhuǎn)移下去，財產(chǎn)可以永遠非課稅化。為了防止避稅，應(yīng)該設(shè)置資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅或取消轉(zhuǎn)移者扣除。
（三）支出稅的特別優(yōu)惠措施
支出稅必須繼承現(xiàn)行所得稅的優(yōu)惠措施，否則得不到納稅人支持。比如一些國家為了發(fā)展資本市場，將股份收益作為非課稅優(yōu)惠對象。導入支出稅后，即使納稅人購入股份時選用了標準方式（可以扣除），在出售時（應(yīng)該算入）也必須給予減稅優(yōu)惠，如果不將股份投資收益區(qū)別于其他金融資產(chǎn)收益，就不能體現(xiàn)政府扶持直接金融市場的政策意圖。另外所得稅實施的社會保障支出非課稅以及支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠措施必須繼續(xù)實施?？梢?，為了彌補所得稅的缺陷而產(chǎn)生的支出稅在現(xiàn)實條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來，現(xiàn)代支出稅方案也許仍是非現(xiàn)實性的。
（四）支出稅的征管和避稅
支出稅不專門設(shè)置資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調(diào)整等麻煩，稅收成本相應(yīng)也減少，符合征稅簡明低成本原則。但在資產(chǎn)和借入上，支出稅比所得稅的征管更細。擴大前后納方式范圍，雖然可以減化稅務(wù)，但為了減少避稅現(xiàn)象，征管成本仍會增高，也就不見得優(yōu)于所得稅了。
因為支出稅將資產(chǎn)買賣（儲蓄的存取）和借入償還都列入稅基，納稅人的申報量比所得稅高，工薪所得的泉源征收幾乎失去意義，征稅越依靠納稅人申報，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設(shè)置應(yīng)該高于所得稅，高稅率會增強逃稅心理。但不可否認支出稅能將一部分“地下經(jīng)濟”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財政收入。
作者單位：廣西大學商學院財政金融系
在初次分配環(huán)節(jié)，應(yīng)把注意力集中在流轉(zhuǎn)稅上，流轉(zhuǎn)稅是對市場活動的直接征稅，目前理論界的大部分學者認為，除消費稅通過調(diào)節(jié)消費品價格對高消費者收入進行調(diào)節(jié)外，流轉(zhuǎn)稅在初次分配中發(fā)揮中性作用，不具有作為政府調(diào)節(jié)個人收入分配政策工具的功能。在我國流轉(zhuǎn)稅實踐中，增值稅與消費稅的配合在一定程度上發(fā)揮了公平收入分配的積極影響，在增值稅中規(guī)定對生活必需品課以輕稅或無稅，而在消費稅中對奢侈品額外課稅，可以起到縮小收入分配差距的作用。另外，稅收對初次分配有間接調(diào)控作用，表現(xiàn)在：其一，稅負輕重會改變企業(yè)和個人要素占有量的大小，從而加劇其在初次分配中收入差距擴大的趨勢；其二，如果稅收制度能夠在二次分配和三次分配調(diào)節(jié)中取得效果.就在一定程度上改變了資源配置格局和要素分布狀態(tài)，從而使初次分配中的起點不公平的狀況得以改善。
另外，也應(yīng)注意到初次分配中某些起點不公現(xiàn)象是非正義的，如在市場機制不夠成熟的情況下，某些生產(chǎn)要素的所有者利用壟斷力量獲得了不合理的分配收益。由于我國長期實行計劃經(jīng)濟的影響和高度國有化，在主要基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域形成了自然壟斷和行政壟斷的并存，嚴重影響了統(tǒng)一市場的建立和公平競爭。壟斷引發(fā)的行業(yè)高收入與其他部門、行業(yè)之間收入的巨大差異，其不公平已成為我國當前的社會性問題。從行業(yè)平均收入的統(tǒng)計分布看，人均收入排名前十位的多是壟斷性行業(yè)，如通信服務(wù)業(yè)、電力供應(yīng)業(yè)、金融證券業(yè)、保險業(yè)等。。壟斷問題是市場本身無法解決的缺陷，卻是稅收政策可以發(fā)揮作用的空間之一。
（二）稅收在二次分配環(huán)節(jié)的調(diào)控作用
按照馬克思國民收入再分配的原理，二次分配是對初次分配的補充和校正，因而崇尚“公平至上”的原則，可以通過稅收手段實現(xiàn)“抽肥”，即對富人征收更多的稅收，從而實現(xiàn)富人和窮人在分配上的相對公平。在國民收入二次分配過程中，對公平收入分配發(fā)生重要影響的稅種有以下幾類：1.所得稅。在實行累進個人所得稅的情況下，稅率隨著個人收入的增加而升高，使得高收入者和低收入者的收入差距在征稅后縮??；企業(yè)所得稅可以減少資本收益，從而縮小資本利得收入者和勞動收入者之間的收入差距。2.社會保障稅。一般情況下，社會保障稅主要以勞動所得作為稅基而不包括非勞動所得，其稅負主要由勞動者負擔，因此，該稅本身并未對公平收入分配起到多大的作用。但它是政府實行社會保障制度的基本財力源泉，對于實現(xiàn)收入的公平分配有著間接而重要的促進作用，社會保障稅已成為世界各國實施社會收入再分配調(diào)控的重要政策手段。3.財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅對個人收入分配具有重要的調(diào)控功能，其調(diào)控功能體現(xiàn)在兩個方面：首先，財產(chǎn)稅比較符合稅收的支付能力原則。對財產(chǎn)課稅有助于緩解社會財富分布的不公平狀態(tài)；其次，財產(chǎn)稅的負擔難以轉(zhuǎn)嫁，可以直接實現(xiàn)政府的政策目標，不至于因轉(zhuǎn)嫁因素而被淡化或扭曲。（三）稅收在第三次分配環(huán)節(jié)中的調(diào)節(jié)作用
國民收入第三次分配即社會的富人運用捐贈、資助慈善事業(yè)等行為回報社會，實現(xiàn)更深層次和更大范圍內(nèi)的收入分配調(diào)整。在很多西方國家，除了初次分配和二次分配之外，慈善公益事業(yè)也較為發(fā)達，這種分配表現(xiàn)在通過多種途徑和多種方式的捐助活動，很多富人的財產(chǎn)被直接或間接地轉(zhuǎn)移到窮人手中，在客觀上起到國民收入再分配的作用。第三次分配一般情況下是公眾自覺行動，但也可以通過制度安排激勵引導。對于社會公眾對慈善公益事業(yè)的捐助，發(fā)達國家普遍給予個人所得稅和財產(chǎn)稅的免稅政策.引導高收入的合理流向，緩和收入分配不公的矛盾。但在我國，現(xiàn)行稅制中的一些規(guī)定，特別是在企業(yè)所得稅和個人所得稅中對于捐贈抵免限額的規(guī)定抑制了第三次分配規(guī)模的擴大。雖然2007年企業(yè)所得稅的捐贈抵免限額從3%提高到12%，但實際上對第三次分配仍然起到抑制作用，可以說目前稅制中尚缺乏支持第三次分配格局形成的有效措施。三、稅收調(diào)節(jié)收入分配的策略：搭建立體框架、實現(xiàn)良性循環(huán)
（一）完善稅制公平機制
1.統(tǒng)一二元稅制結(jié)構(gòu)，補償利益受損群體。
首先，需盡快改變現(xiàn)行城鄉(xiāng)稅制二元設(shè)置的格局，為城鄉(xiāng)經(jīng)濟的統(tǒng)籌發(fā)展創(chuàng)造必要的稅制條件。統(tǒng)籌城鄉(xiāng)稅制中需注意以下幾個問題：第一，清理對農(nóng)民的亂收費，減輕農(nóng)民負擔。第二.稅制設(shè)計的要點是將絕大多數(shù)農(nóng)民排除在納稅義務(wù)的范圍之外.并使部分富裕起來的農(nóng)民按其負擔能力納稅。這樣，在消除城鄉(xiāng)收入差距的同時，也可以對農(nóng)村內(nèi)部收入差距進行調(diào)控。其次，農(nóng)民在過去二元稅制中損失的利益或遭受的不公境遇應(yīng)該得到補償或改善，這種補償可以通過稅式支出或財政補貼的形式來實現(xiàn)。
2.提高征管技術(shù)和稅收法治水平。
（1）規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法人員的行政自由裁量權(quán)。目前，我國稅法不能得到有效實施，追根溯源，主要還是因為稅收立法質(zhì)量不高造成的，例如有些規(guī)定過于籠統(tǒng)，伸縮性太大，可操作性較差，以至于有法難依。稅收立法上的瑕疵和漏洞一方面使納稅人感到茫然，另一方面，也給執(zhí)法者帶來較大的自由裁量權(quán)，導致執(zhí)法不公甚至徇私枉法。這都不同程度地影響了稅法的嚴肅性和執(zhí)行效力，因此，提高稅收立法水平是規(guī)范執(zhí)法人員行政自由裁量權(quán)的有效途徑。
（2）加強內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督、完善執(zhí)法責任制。有效的執(zhí)法監(jiān)督是依法行政、防止行政權(quán)力被濫用的有力保證。從監(jiān)督主體來劃分，對稅務(wù)行政執(zhí)法的監(jiān)督可分為國家權(quán)力機關(guān)的監(jiān)督、司法機關(guān)的監(jiān)督、政府內(nèi)部的監(jiān)督以及納稅人的監(jiān)督等。比較而言，政府內(nèi)部監(jiān)督，特別是稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督是可控的，可充分發(fā)揮其作用。應(yīng)完善層級監(jiān)督，加大監(jiān)督部門的權(quán)力，使監(jiān)督制度更為具體化、規(guī)范化、公開化，并建立有效的糾錯機制。具體來講，各級稅務(wù)機關(guān)可以不定期抽查執(zhí)法情況，深入實際，向納稅人了解基層稅務(wù)執(zhí)法人員的行政執(zhí)法行為，將稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督制度落到實處.明確各崗位稅務(wù)執(zhí)法人員的權(quán)力和責任，建立執(zhí)法與責任掛鉤制度。
（二）利用政策著力點，搭建立體調(diào)節(jié)框架
1.注重流轉(zhuǎn)稅在初次分配中的間接調(diào)節(jié)作用。我國目前的稅制結(jié)構(gòu)仍然以流轉(zhuǎn)稅為主體，雖然理論界公認未來我國將轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w的結(jié)構(gòu)，但這個轉(zhuǎn)變需要一個相當長的時間，在這種情況下直接稅發(fā)揮作用的空間非常有限。應(yīng)當承認，流轉(zhuǎn)稅的累進特征較之所得稅弱，它雖可以對社會財富不公平分配所產(chǎn)生的消極后果起到一定的修補作用.但較難改變不公平分配的現(xiàn)狀，因此不能代替所得稅在再分配中的作用。但是如果加以精心設(shè)計和有效管理，流轉(zhuǎn)稅是可以在再分配方面發(fā)揮積極作用的。相比所得稅，流轉(zhuǎn)稅在再分配方面也具有相對優(yōu)勢：一是流轉(zhuǎn)稅較為隱蔽，易為納稅人接受；二是流轉(zhuǎn)稅具有管理上的優(yōu)勢，其再分配功能容易充分發(fā)揮。從我國目前及今后一段時間看，流轉(zhuǎn)稅在稅制體系中仍會占主導地位，利用流轉(zhuǎn)稅的征管優(yōu)勢，盡力發(fā)揮其再分配功能非常重要。
另外，對于初次分配中的壟斷利潤應(yīng)課以額外稅.如針對資源壟斷性企業(yè)由于資源價格上漲帶來的收益進行征稅，讓這部分收入更多歸政府所有。或者規(guī)定具有壟斷性質(zhì)的國有企業(yè)除繳納各種稅費之外，還應(yīng)該上交部分利潤?？傊?，可以通過稅收政策的安排對初次分配中的“不正義現(xiàn)象”主動產(chǎn)生影響。
2.建立起二次分配中的三維調(diào)節(jié)框架。有效的個人收入分配稅收調(diào)控體系應(yīng)當是在個人收入流程的各個環(huán)節(jié)對個人財富的各種存在形態(tài)進行全方位調(diào)控。對個人收入的稅收調(diào)節(jié)可以從個人對于財富的取得、使用、擁有及轉(zhuǎn)讓三個環(huán)節(jié)進行，搭建三維調(diào)節(jié)框架。
（1）對收入取得環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)。第一，完善個人所得稅制。自2∞5年起，個人所得稅改革問題在全國大范圍內(nèi)進行討論并實踐。不可否認，無論是免征額的提高還是高收入者的自行申報改革，都在制度和征管層面上提升了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果。但只有實現(xiàn)個人所得稅由分類征收模式向綜合征收模式的轉(zhuǎn)變，才能真正撬動個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的杠桿，真正改變個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上的尷尬處境。第二，充分發(fā)揮社會保障稅的調(diào)節(jié)功能。首先，開征社會保障稅。從公平收入分配和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的角度看，將我國的社會保障費改為社會保障稅是十分必要的。開征社保稅有利于建立可靠、穩(wěn)定的社會保障基金籌集機制，從根本上發(fā)展和完善社會保障制度，實現(xiàn)社會公平。其次，依法擴大社會保障覆蓋面，逐步建立起保障全體公民的社會保障機制。逐步建立、完善農(nóng)村養(yǎng)老、醫(yī)療保險和最低生活保障制度；增加對低保和貧困地區(qū)、貧困農(nóng)村的貧困人員的保障力度。社會保障稅改革的核心在于受益范圍的規(guī)定，受益范圍的大小與收入分配調(diào)節(jié)直接相關(guān)，以我國目前社會保障費收入現(xiàn)狀來看，收入與需求之間存在巨大的缺口，因而定位于建立面面俱到的受益范圍是不現(xiàn)實的，只能將調(diào)控的重點置于保證低收入者的最低生活保障上。
（2）對收入支出、消費環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)。根據(jù)消費稅自身所具有的“特殊調(diào)節(jié)”。功能，在支出、消費環(huán)節(jié)，我們選擇消費稅作主要調(diào)節(jié)杠桿。2006年4月，我國消費稅實行了重大改革，增加了一些奢侈品課稅項目，如高檔手表、游艇等，對于優(yōu)化消費稅調(diào)節(jié)分配功能起到了積極作用.但仍存在需要完善之處?，F(xiàn)行消費稅的征稅范圍只涉及貨物性消費.并未涉及消費行為.因此要將現(xiàn)行營業(yè)稅中的征稅對象如歌舞廳、高爾夫球場、保齡球館等，盡快列入消費稅的征稅范圍。
（3）對財富存量的調(diào)節(jié)。現(xiàn)行稅制中缺乏對財富存量課稅的稅種，使得個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上“孤掌難鳴”，因此在我國建立起真正意義上的財產(chǎn)稅體系是必要且迫切的，可從以下幾方面人手：第一，統(tǒng)一財產(chǎn)稅制。在財產(chǎn)的使用、占用環(huán)節(jié)，將現(xiàn)行房產(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅合二為一，定名為房產(chǎn)稅，對內(nèi)、外資企業(yè)統(tǒng)一課征，并將其課征范圍擴大到農(nóng)村的非住宅和非農(nóng)業(yè)用房屋；第二，完善契稅制度。為強化契稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用，有必要進一步擴大其課征范圍，將不動產(chǎn)繼承行為納入該稅的課征范圍；第三，開征遺產(chǎn)稅與贈與稅。利用遺產(chǎn)和贈與稅對財富的存量征稅進行調(diào)解，不但有利于實現(xiàn)代際公平，而且有利于實現(xiàn)財富分配的良性循環(huán)。
3.注重激勵引導型稅收政策在第三次分配中的作用。應(yīng)該在稅制中多植入激勵的因子，消除抵制、阻礙因子，從而利用稅收杠桿，帶動更多社會力量積極投身慈善事業(yè)。具體來講，可從三方面人手：（1）取消所得稅中有關(guān)捐贈扣除限額的規(guī)定，實行遞延抵扣。例如可規(guī)定，納稅人向公益性、非營利性組織捐贈，企業(yè)所得稅的稅前扣除比例不得超過捐贈人當年凈收入的50%，但超過部分可以往后順延，累計到第二年結(jié)轉(zhuǎn)予以扣除，并可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)。（2）將物資捐贈和勞務(wù)捐贈增加到稅前扣除項目中。目前，準予稅前扣除的內(nèi)容僅局限于錢款的捐贈，而忽略了大量的物資捐贈和勞務(wù)捐贈。為了進一步鼓勵社會力量以多種形式參與慈善事業(yè)，可以針對納稅人捐贈物資的情況，通過專業(yè)的機構(gòu)來評估物資的實際價值，根據(jù)評估價值準予稅前扣除。同時，對于公民從事慈善義工活動，也可以根據(jù)做義工的時間和工作難度等進行評估，使其享受個人所得稅的稅前扣除。
二、稅制不公平的具體表現(xiàn)
（一）結(jié)構(gòu)不公平的表現(xiàn)
稅收是國家進行宏觀調(diào)控的重要手段之一，通過征稅，在社會進行利益的分配和再分配，從而調(diào)節(jié)人們的社會經(jīng)濟活動，實現(xiàn)國家的各種目標。在以市場經(jīng)濟為主導的經(jīng)濟體制下，要實現(xiàn)資源可持續(xù)開發(fā)利用的長遠目標是不能完全靠市場機制來實現(xiàn)的，國家的適當干預必不可少，而稅收這一重要的經(jīng)濟杠桿在資源保護中將起到日益重要的作用。合理的資源稅收政策，不僅會促進國民經(jīng)濟的發(fā)展，而且還能起到保護資源及宏觀控制的作用，促進社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。
資源經(jīng)濟政策的總體目標就是促使社會經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的資源社會成本（外部成本）內(nèi)在化，即有效實現(xiàn)資源價值的最大化。筆者認為稅收調(diào)節(jié)手段是實現(xiàn)這一目標的方式之一：如通過對可再生資源的循環(huán)利用行為進行稅收減免優(yōu)惠措施來鼓勵再生資源可持續(xù)開發(fā)利用、增加不可再生資源的稅賦比重來引導消費群體對可再生資源的循環(huán)利用以培育成熟的循環(huán)經(jīng)濟等稅收調(diào)節(jié)手段，能有效防止不可再生資源（特別是希缺資源）的過早滅失。資源稅收的價值在于為人類持續(xù)發(fā)展加注利益的燃料，所以資源稅收制度是一種利導性制度。將資源保護納入稅收制度，利用稅收杠桿保護自然資源，已經(jīng)成為許多國家稅制改革的發(fā)展趨勢。
二、資源稅制建構(gòu)的法理基礎(chǔ)
1.法治理論
稅收法定主義是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，任何人也不得被要求納稅。稅務(wù)機關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)?，F(xiàn)代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定：如美國憲法就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。等等2.我國也已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則，納稅人和征稅機關(guān)都必須按照立法機關(guān)制定的法律履行義務(wù)和行使權(quán)力，征稅機關(guān)并不具有自由裁決權(quán)，更沒有法律規(guī)定之外的任何權(quán)力?；诂F(xiàn)代法治社會的要求，資源的有償使用應(yīng)摒棄行政手段的不當干預，通過征收資源稅，用法律來確保資源有償使用制度的順利進行，以防行政部門利用行政手段收取資源費的隨意和無序。
2.公平理論
公平一直都是法律所追求的基本價值。公平應(yīng)屬于正義的范疇，正如羅爾斯在《正義論》中所述“作為公平的正義”。正義包括兩個層面：一是社會各種資源、利益以及負擔之分配上的正義，可稱為“實體正義”；二是社會利益沖突之解決上的正義，可稱為“形式正義”或“程序正義”
3.資源稅作為國家調(diào)節(jié)資源合理開發(fā)利用的必要手段，應(yīng)優(yōu)先考慮公平，在全體社會成員中平等的分配資源。資源稅所追求的公平充實了傳統(tǒng)的法律公平價值觀念，并對后者造成了沖擊，極大地拓寬了法的價值空間。有學者認為，“環(huán)境法則以現(xiàn)實的不平等為基礎(chǔ)來建立公平體系，在承認市場主體資源稟賦差異的前提下，給每個主體以‘相對特權(quán)’，追求結(jié)果大體公平，即以不公平求公平，在這種公平觀下，財產(chǎn)和收入差距太大是不公平的，因而應(yīng)該適當遏制；犧牲當代人和后代人的環(huán)境利益的單純經(jīng)濟發(fā)展是不公平的，必須加以控制。
4.因此根據(jù)此觀點，筆者認為資源稅收制度所追求的公平應(yīng)當包括代內(nèi)公平、代際公平以及權(quán)利公平。從公平性角度出發(fā)，資源稅是調(diào)節(jié)資源數(shù)量和質(zhì)量差異的一個重要手段，也是促進市場公平競爭的手段。
三、中國資源稅制的完善
要建立完善的資源稅制，有必要借鑒西方發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對我國的資源稅收體系進行綜合重構(gòu)。這無疑是一項長期、艱巨和復雜的任務(wù)。筆者認為，改革和完善資源稅收管理體制的新舉措應(yīng)主要包括以下幾個方面：
1.實行資源稅收調(diào)控的制度性手段和臨時性手段相結(jié)合，以制度性手段為主，臨時性手段為輔。
基于稅制的穩(wěn)定性、公平性、簡化和便于管理的要求，資源稅收調(diào)控手段的運用應(yīng)盡可能地在稅制設(shè)計時全面考慮政府調(diào)控的要求，將調(diào)控措施體現(xiàn)在規(guī)范的稅制中，使其形成一種對自然資源有效運行的制度化調(diào)控。當然，市場經(jīng)濟的運行有許多不確定性，很多情況下需要采取一些臨時性的稅收調(diào)控手段。但應(yīng)盡可能少地采取臨時性的稅收調(diào)控手段，其只能作為一種拾遺補缺，不能對其形成長期依賴，更不能動輒采取臨時性的優(yōu)惠措施。
2.根據(jù)資源可持續(xù)發(fā)展的需要，實行差別稅率和稅收優(yōu)惠政策
為了使我國的稅收制度向著與資源更友好的方向轉(zhuǎn)化，今后應(yīng)更充分地利用稅收優(yōu)惠和稅收差別的手段來體現(xiàn)環(huán)境政策的要求。筆者認為首先應(yīng)將資源稅分成兩大類即可再生資源稅和不可再生資源稅，分別確定其相應(yīng)的基本稅率，在這種“兜底稅率”的基礎(chǔ)上再考慮其相關(guān)的稅額幅度和減免優(yōu)惠措施。同時在對某類資源實行減免優(yōu)惠措施時，必須遵照資源稅收法律的有關(guān)規(guī)定和法定程序進行，沒有法律規(guī)定的不得進行任意減免優(yōu)惠，而且還應(yīng)該有相應(yīng)的年限設(shè)定。只有這樣才能真正使資源稅收法制化，也才能有效的避免稅收職能部門的尋租行為。在基于以上規(guī)劃的范圍內(nèi)，分別在以下幾個環(huán)節(jié)進行不同的稅收法律制度構(gòu)建：一是在投資環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行不可再生資源的替代資源的開發(fā)與可再生資源的節(jié)能降耗環(huán)保的固定資產(chǎn)投資，對此類投資減免固定資產(chǎn)投資方面的調(diào)節(jié)稅或允許此類固定資產(chǎn)加速折舊，鼓勵企業(yè)投資于再生資源回收利用產(chǎn)業(yè)等；二是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行高效、節(jié)能與清潔生產(chǎn)，對采用清潔生產(chǎn)工藝、安裝節(jié)能設(shè)備進行生產(chǎn)的企業(yè)以及綜合回收利用廢棄物進行生產(chǎn)的企業(yè)在增值稅、所得稅方面給予優(yōu)惠，對生產(chǎn)中嚴重損害資源、浪費資源的企業(yè)加重稅收。三是在消費環(huán)節(jié)，鼓勵資源節(jié)約型消費行為，對利用可循環(huán)利用物資生產(chǎn)的產(chǎn)品、可再生能源以及廢舊物資生產(chǎn)的產(chǎn)品等征收較低的消費稅，對稀缺資源或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；四是在資源的研制和開發(fā)、技術(shù)的革新等領(lǐng)域給予所得稅上的優(yōu)惠等，以鼓勵和促進科技的進步和發(fā)展?？傊ㄟ^稅收的差別來引導人們選擇對資源友好的生產(chǎn)和消費方式，保障資源的高效利用和可持續(xù)發(fā)展。
3.推行稅費改革，綠色資源稅制
目前，我國對自然資源的開發(fā)利用大多還是以收費的方式來進行管理，而以稅收的手段特別是具生態(tài)效益的資源稅在我國還處于十分幼稚的階段。在我國當前資源被濫用而危及資源安全的嚴重局面下，實行稅費改革（如水資源費改為稅）、綠色資源稅制是我們必須加以研究和強化的重要課題。
4.在進出口環(huán)節(jié)征收資源調(diào)節(jié)稅
改革開放以來，中國對外貿(mào)易交往日趨密切，外資企業(yè)如潮水般涌向我國這片資源富集的土地。為了吸引大量的外資，我國政府頒布了一系列的優(yōu)惠措施，當然也包括稅收優(yōu)惠等經(jīng)濟措施。在技術(shù)、資金短缺時期，這些方針措施無疑是正確的。但是隨著我國經(jīng)濟實力的不斷增強，隨著我國資源短缺壓力的增加和對資源安全要求的提高，我國也有必要在進出口環(huán)節(jié)征收資源產(chǎn)品調(diào)節(jié)稅。對進口的那些我國急需稀缺的資源產(chǎn)品給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而對那些出口的消耗國內(nèi)大量的自然資源，或者是進口具危險物質(zhì)性的原材料、初級產(chǎn)品和成品征收進口或出口環(huán)節(jié)的資源調(diào)節(jié)稅。
5.擴大資源稅的征收范圍，提高征稅標準，以增強對生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)控力度
首先，堅持有償開采原則，實行等同納稅，普遍征收，使資源稅成為對所有生產(chǎn)企業(yè)和用戶都有監(jiān)督作用的經(jīng)濟措施?？煽紤]將實行保護性開發(fā)的林業(yè)資源、水資源、土地資源、草場資源等納入資源稅的征收范圍，有效地控制人為破壞生態(tài)環(huán)境、浪費資源和污染環(huán)境的行為發(fā)生。其次，資源稅的單位稅額普遍較低，不足于影響納稅人的經(jīng)濟行為。在理順資源價格體系的同時，適當提高資源稅的征收標準是很有必要的。對污染程度較重的資源以及非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要課以重稅。
二、參照司法實踐判斷稅務(wù)行政執(zhí)法活動的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報？過去稅務(wù)實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務(wù)機關(guān)必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務(wù)登記時，稅務(wù)機關(guān)同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應(yīng)該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務(wù)機關(guān)通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機關(guān)通知申報；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務(wù)實踐工作中應(yīng)該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應(yīng)當按照執(zhí)行。也就是說，司法機關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務(wù)機關(guān)在實際工作中根據(jù)上述司法實踐來判斷什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應(yīng)該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收執(zhí)法過程中稅務(wù)機關(guān)還應(yīng)當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的規(guī)定，使其對涉稅案件的理解更準確。
三、對稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務(wù)，但有些權(quán)利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應(yīng)當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務(wù)又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應(yīng)當是：對稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！睆淖置胬斫猓胺鲳B(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對老人應(yīng)當是用贍養(yǎng)，對兒童應(yīng)該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養(yǎng)家屬”應(yīng)如何理解呢？正確的理解應(yīng)當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應(yīng)當是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)
法律條文是死的，如何在稅收執(zhí)法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實合理理解運用了。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實和納稅人利益的保護。
例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應(yīng)納稅款”。這個規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權(quán)力則是對納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據(jù)”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么，那是將來可能會發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會發(fā)生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應(yīng)當理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因為稅務(wù)機關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。
五、正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件
人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應(yīng)當正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應(yīng)當認真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯誤的文件導致納稅人合法權(quán)益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。
那么如果稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務(wù)員法》已做了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！豆珓?wù)員法》第五十四條規(guī)定：公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務(wù)員應(yīng)當執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級負責，公務(wù)員不承擔責任；但是，公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應(yīng)當依法承擔相應(yīng)的責任。
六、細節(jié)決定成敗
細節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細節(jié)。目前，在稅務(wù)行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務(wù)機關(guān)告上法庭后那些細節(jié)就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細節(jié)，如果對這些細節(jié)稍不注意就又可能導致稅務(wù)行政決定的失效，導致稅務(wù)行政復議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書》中有個數(shù)據(jù)與事實不符，打印校對時也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個問題，把稅務(wù)機關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內(nèi)既不履行，也不申請稅務(wù)行政復議，也不向法院，稅務(wù)所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對納稅人采取強制執(zhí)行措施，在《稅收強制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級稅務(wù)機關(guān)的公章呢？對此很多稅務(wù)執(zhí)法人員認同應(yīng)該加蓋縣級稅務(wù)機關(guān)的公章，因為稅務(wù)行政處罰強制執(zhí)行都應(yīng)該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準。如果在《稅收強制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說明這次稅收強制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，……”?？梢?，強制執(zhí)行的主體應(yīng)當是“作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)”，也就是說，誰作出的處罰決定應(yīng)當由誰實施強制執(zhí)行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強制執(zhí)行的主體也應(yīng)當是該稅務(wù)所。
七、執(zhí)法程序要合法
作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》對稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規(guī)定的程序進行。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯誤都會導致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。
八、行必有法
過去大家都很注意：有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究。那么在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應(yīng)當注意“行必有法”，也就是說每一項稅務(wù)行政執(zhí)法活動都應(yīng)當找到法律依據(jù)。沒有法律依據(jù)的稅務(wù)行政行為都是越權(quán)行政，稅務(wù)機關(guān)不得為之。因為稅務(wù)行政權(quán)力是屬于公權(quán)力，而公權(quán)力的特點即是法無明確規(guī)定不得為之。所以衡量某一稅務(wù)行政執(zhí)法活動是否有法律效力關(guān)鍵就看其是否有法律依據(jù)。
(一)發(fā)展中國家稅制改革的共性
1．稅制改革的背景。
由于70年代過于強調(diào)稅制促進經(jīng)濟發(fā)展與實現(xiàn)社會縱向公平的功能，稅制設(shè)計復雜化，稅率檔次多且優(yōu)惠與減免繁雜，不僅扭曲了人們的消費、儲蓄與投資決策，而且沒有達到公平目標。因為稅收優(yōu)惠多為富人享受。同時因稅收征管相對落后，偷逃稅現(xiàn)象嚴重；為調(diào)節(jié)收入分配設(shè)置的高檔稅率幾乎無人適用，富人的實際稅負有時比窮人還要低。另外，高稅率與窄稅基并存，使得稅收收入低下，一般發(fā)展中國家稅收收入只占GDP的15％－20％，僅為發(fā)達國家的50％一60％。同時，稅制結(jié)構(gòu)不盡如人意，表現(xiàn)為稅源單一，過分依賴某些稅種。發(fā)展中國家間接稅占財政收入的64％，相當于GDP的20％(發(fā)達國家的這一比例為60％和10％)。間接稅中，關(guān)稅又占絕大部分。直接稅過度依賴公司所得稅，少量的個人所得稅大部分依靠對公共部門與外國公司的雇員征收。稅收收入的低水平和對某種稅的極度依賴，易造成財政收入不穩(wěn)定和對經(jīng)濟的調(diào)控能力差等問題。隨著城市化的發(fā)展，經(jīng)濟交易日益復雜，對公共設(shè)施與公共管理的需求也在質(zhì)與量上提出了更高要求，財政支出規(guī)模需要相應(yīng)擴張，從而具有增加稅收和稅制改革的內(nèi)在壓力。而70年代開始，大部分發(fā)展中國家經(jīng)濟都有所改善，拉美與東亞更是取得了驕人成績。經(jīng)濟的發(fā)展，市場交易量擴大、經(jīng)濟行為趨于規(guī)范化，收入水平增加，為稅制改革創(chuàng)造了條件。
2．稅制改革的目標和趨勢。
關(guān)于發(fā)展中國家的稅制改革，有關(guān)國際組織提出了許多建議和原則。例如國際貨幣基金組織的建議有：傾向于水平平等，提高稅收的效率性，擴大稅基，消除稅收刺激，使通貨膨脹對稅制的影響中性化；盡可能減少稅率檔次，當收入難以界定和衡量時采用預提稅和一次總付稅辦法，個人扣除不超過人均收入水平；用國內(nèi)稅收代替關(guān)稅，增值稅實行單一稅率和廣稅基，引進各種消費稅等。世界銀行向發(fā)展中國家推薦的稅制改革標準是：從生產(chǎn)稅轉(zhuǎn)向消費稅，例如引進增值稅和消費稅；擴大所得稅稅基，降低扣除額和稅率的檔次；建立簡化而又合理的利潤稅，即稅率數(shù)目少和中性；避免對股息的雙重征稅，因此利息和股息收入不繳納個人所得稅；在處理所得稅和利潤稅時考慮通貨膨脹的影響；降低關(guān)稅；改善稅務(wù)管理等。從總體上說，發(fā)展中國家的稅制改革基本上遵循了這些建議和指導思想。
發(fā)展中國家的稅制改革以“拓寬稅基、降低稅率、簡化稅制”為主要內(nèi)容，力求達到減少扭曲、保證橫向公平的目標。強調(diào)稅收的中性，主張減少稅收對資源配置過多的干預，稅收激勵措施的運用限制在盡可能小的范圍內(nèi)；在社會公平方面，更注重橫向公平，一種“大致公平”取代了過去以高質(zhì)量管理為前提的絕對的縱向與橫向公平。由于統(tǒng)一稅政、實現(xiàn)橫向公平能被人們客觀感受與接受，而縱向公平更多取決于人們的主觀評價，因此稅制改革阻力相對較小。
3．稅制改革的內(nèi)容。
改革集中在直接稅、間接稅改革與加強管理3個方面。
在直接稅上，通過規(guī)范與取消各種減免與優(yōu)惠、將一些額外福利納入稅基等辦法拓寬稅基，逐步應(yīng)用預提稅與推定稅來減少稅源流失。同時，降低稅率，簡化結(jié)構(gòu)，并努力實現(xiàn)公司所得稅與個人所得稅最高邊際稅率的一致。如印度1994－1995年將原公有企業(yè)稅率45％和非公有企業(yè)稅率50％統(tǒng)一為40％。另外，重視財產(chǎn)稅。例如玻利維亞1986年稅制改革不但推定征收業(yè)主所得稅，還于1987年開征贈與稅，征收對象包括個人財產(chǎn)、不動產(chǎn)、股份、資本份額和登記權(quán)利，有1％、10％和20％3種稅率。
在間接稅上，重點是一方面引進增值稅，另一方面降低關(guān)稅稅率，以促進經(jīng)濟自由化和提高企業(yè)的國際競爭力。例如印度1991－1995年多次降低關(guān)稅稅率。
在稅收管理上，包括通貨膨脹指數(shù)化，計算機化的申報與管理，對于征收部門給予必要的機動權(quán)力與適當?shù)募?，以減少征稅成本及行敗，嚴厲懲罰各種偷逃稅行為等。
(二)發(fā)展中國家稅制改革的差異
1．稅制改革的直接動因不同。
有的國家由于外部經(jīng)濟條件變化引起了國內(nèi)經(jīng)濟主要是財政狀況惡化，在巨大壓力面前被迫進行改革，如阿根廷、玻利維亞、土耳其、馬拉維等。其中，坡利維亞是在世界經(jīng)濟衰退、國內(nèi)農(nóng)業(yè)遭到惡劣氣候破壞、財政收入僅占GDP的3％、通貨膨脹率為12000％的情形下，開始1986年稅制改革的。而阿根廷1989年改革的經(jīng)濟背景是通貨膨脹失去控制、經(jīng)濟生活實際上美元化、社會公眾對政府經(jīng)濟政策失去信任。
有的國家則是將稅制改革作為經(jīng)濟調(diào)整的一種有力手段加以運用的。如印尼是在政局穩(wěn)定、財政收支平衡甚至有結(jié)余的情況下，為改變過度依賴石油收入、改進不合理的稅制結(jié)構(gòu)而改革稅制的。韓國則是從長遠考慮，為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略調(diào)整而對稅制進行改革的。
2．改革的過程和步驟不同。
如在建立增值稅方面，墨西哥實行增值稅是全面鋪開，一步到位，對所有商品與勞務(wù)一律征收。而印度則采取了分步走策略，早在80年代末期，就對部分商品實施有限度的增值稅(MODVAT)，但直到1992年后才逐步將覆蓋范圍向零售與勞務(wù)領(lǐng)域延伸。又如對利息收入，不同國家有不同處理方式，馬拉維與牙買加，對名義利息收入全額課征，哥倫比亞與墨西哥只對實際利息征收，摩洛哥、土耳其以低利率、預扣稅方式征收。
3．改革的效應(yīng)不同。
無論是從宏觀稅負的高低、稅率結(jié)構(gòu)的變化，還是稅制改革對經(jīng)濟發(fā)展的作用看，發(fā)展中國家的稅制改革效應(yīng)都各不相同。
二、拉美地區(qū)稅制改革的基本特征
拉美國家在70年代末至80年代初，圍繞稅制結(jié)構(gòu)合理化和稅收管理現(xiàn)代化，陸續(xù)進行了大規(guī)模的財稅體制改革。
(一)稅種結(jié)構(gòu)的合理化
1．全面推行增值稅。
拉美各國在推行增值稅過程中，合并以往過多的流轉(zhuǎn)稅種，相應(yīng)取消各種形式的銷售稅，僅對某些特殊商品實行特別消費稅。如在1977－1980年，墨西哥用增值稅取代商業(yè)稅，取消了32種聯(lián)邦消費稅和500多稅地方稅。
(1)增值稅盡可能覆蓋所有商品生產(chǎn)、銷售和勞務(wù)活動。例如，智利和墨西哥等國，在由傳統(tǒng)的銷售稅轉(zhuǎn)為增值稅過程中，實行了全面征收原則。無論什么行業(yè)，只要從事商品生產(chǎn)、銷售和提供勞務(wù)，就要繳納增值稅。智利1975年正式實施增值稅時，僅僅對農(nóng)業(yè)、礦業(yè)、基本食品暫不實行增值稅，1977年開始對所有商品的生產(chǎn)和銷售都實行增值稅制度。在勞務(wù)方面，拉美各國除教育、一部分衛(wèi)生等部門外，絕大部分勞務(wù)都實行了增值稅。墨西哥也從一開始就無例外地對商品生產(chǎn)、銷售和提供的勞務(wù)全部實行增值稅。玻利維亞1986年規(guī)定初級生產(chǎn)、幾乎所有服務(wù)、個人財產(chǎn)定期出售、個人財產(chǎn)與不動產(chǎn)租賃以及進口的增值部分，都要繳納增值稅。
(2)實行單一增值稅稅率。增值稅稅率的設(shè)計是一個政策性和技術(shù)性很強的問題，特別是在以前實行銷售稅稅種較多、稅率高低不一的情況下、確定增值稅稅率往往要經(jīng)歷由不規(guī)范到規(guī)范的過程。智利在推行增值稅前，銷售稅稅種比較簡單，其生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)的稅率分別為17．5％和4％。增值稅出臺時，確定的增值稅稅率為20％。增值稅稅率之所以定得高，有利于增加財政收入、抑制消費和控制通貨膨脹。墨西哥實行增值稅時稅率設(shè)置比智利復雜，因為其原實行的銷售稅稅種較多，稅率很難統(tǒng)一。增值稅在出臺之始共設(shè)置了4檔稅率：對出口和未經(jīng)加工的初級產(chǎn)品實行零稅率；對糧食、醫(yī)藥等少數(shù)商品實行6％的低稅率；對大多數(shù)商品的生產(chǎn)和銷售及提供的勞務(wù)實行15％的標準稅率；對一些特殊商品實行20％的高稅率。由于多檔次的稅率導致征管問題，1992年合并了增值稅稅率檔次，對所有商品和勞務(wù)實行10％的單一稅率，使之得到規(guī)范。
(3)對小額納稅人簡化管理。在實施增值稅中最棘手的是向小額納稅人征收增值稅。在這方面，不同國家按簡化管理原則，分別采取了不同辦法。其中，在墨西哥，凡是年銷售收入不超過年最低工資7倍或者資產(chǎn)不超過年最低工資15倍的納稅人，可自行決定是否在銷售商品或提供勞務(wù)時向購買者收取增值稅。收取增值稅者必須向稅務(wù)機構(gòu)申報，否則就不必申報。智利注重使每個納稅人進入增值稅體系，為此采取了幾種辦法簡化管理：一是將小額納稅人作為一般納稅人管理。只要其對增值稅的申報和計算方法比較熟悉，可自愿作為一般納稅人。二是按銷售額將小額納稅人分成若干等級：月平均銷售額不超過20個納稅單位的為小額納稅人，但須到稅務(wù)機關(guān)專門登記；不登記則作為一般納稅人對待。根據(jù)小額納稅人月銷售情況，將其分為5個納稅等級，每個等級從低到高算出不同的銷售稅額，即可確定出小額納稅人應(yīng)納稅額。三是對一些不易監(jiān)管的小額納稅人，如零售商販、小型糧食生產(chǎn)者等，由與其購銷活動直接關(guān)聯(lián)的企業(yè)代扣代繳，稅率可適當優(yōu)惠。
2．所得稅改革。
(1)在擴大稅基、規(guī)范稅率的基礎(chǔ)上建立統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。1989年，墨西哥重構(gòu)了企業(yè)所得稅制，主要原則是：擴大稅基，降低稅率，減輕企業(yè)稅負。對稅前列支和減免稅政策進行調(diào)整，重新規(guī)定稅前列支范圍和標準，從嚴控制稅收優(yōu)惠政策。同時，針對改革前許多企業(yè)為偷稅而有意造成假虧損或轉(zhuǎn)移資金等情況，對企業(yè)開征資產(chǎn)稅作為所得稅的補充。資產(chǎn)稅的稅基是企業(yè)實際資產(chǎn)價值，稅率為2％。當企業(yè)因虧損而無所得稅繳納時，則繳納資產(chǎn)稅；當有盈利要繳納所得稅時，可抵掉以前繳納的資產(chǎn)稅。另外，為防止外資企業(yè)利用轉(zhuǎn)移價格獲取暴利，還對外資企業(yè)購貨發(fā)票建立了嚴格審查制度。在降低稅率方面，1989年企業(yè)所得稅稅率為40％，1991和1994年分別減至35％和34％。
(2)實行適應(yīng)性強、調(diào)節(jié)面廣的個人所得稅。一般對工薪收入者和自由職業(yè)者實行不同辦法。智利對工薪收入者由雇主在支付工資時扣繳，稅率為5％－45％；同時每年將所有收入申報一次，繳納工資所得之外的其他各種收入的所得稅。自由職業(yè)者每月按收入的10％預繳，全年按5％－45％的稅率估算，多退少補。在智利居住的外國人取得勞務(wù)收入后，如將收入?yún)R出須再繳20％的附加費。外國人取得的投資分紅收入若要匯出，則需繳35％的附加費。這主要是為鼓勵外商再投資，防止資本外流。90年代以來，巴西在聯(lián)邦征收個人所得稅的基礎(chǔ)上，由州政府在1％－5％的幅度內(nèi)加征地方個人所得稅。同時降低稅率，最高稅率由45％降為25％；并減少個人所得稅稅率檔次，超額累進稅率由9級簡化為3級；擴大稅基，取消稅前各種扣除項目和優(yōu)惠措施；按指數(shù)化的貨幣單位劃分課稅收入級距；逐月按工資報酬預征個人所得稅。
3．稅收管理權(quán)限的改革。
在稅制改革的同時，對管理權(quán)限也進行了調(diào)整，各國實行的措施包括集中稅權(quán)和統(tǒng)一稅收。例如，墨西哥國家法律規(guī)定，州政府可以征稅，但經(jīng)聯(lián)邦和州政府協(xié)商談判，后者放棄了流轉(zhuǎn)稅等主要稅種的征稅權(quán)，聯(lián)邦事實上成為稅收高度集權(quán)的政府。同時，對以前獨立征管的關(guān)稅體制也進行了改革，將其納入全國財政稅務(wù)系統(tǒng)，相應(yīng)建立了納稅人進口自動報關(guān)和抽查制度。
(二)稅收征收管理的現(xiàn)代化
1．降低稅收時滯，減少通脹對稅收收入的影響。
在通脹時期，降低征收時滯對收入的影響主要有3種方法：(1)建立預付制。70－80年代，拉美國家普遍采用預付制征收商業(yè)企業(yè)的所得稅。(2)縮短評定期和納稅期，提高納稅的頻率。在高通脹時期，對月度稅采取兩周預付一次的做法。例如70年代中期，智利的大企業(yè)每兩周必須預繳一次增值稅。烏拉圭增值稅納稅期，1987－1988年間縮短了將近60天。有些國家的月度稅繳納周期，從20天縮短到15天甚至7天。(3)稅款支付指數(shù)化。即在計算稅款時，計賬單位不用法定償付手段，而是用一種可根據(jù)一些指數(shù)如消費物價指數(shù)等進行調(diào)整的財政或稅務(wù)計量單位。巴西按通貨膨脹調(diào)整的稅制已進行了20多年，由通貨膨脹導致的稅收調(diào)整已成為稅收文化中的一部分。1979－1987年，墨西哥主要通過縮短公司稅的預付期和納稅期來增加稅收，1987年后也開始實行稅收指數(shù)化。
2．實行嚴格稽查制度，加強稅收征管。
在打擊偷逃稅方面，主要是建立納稅人單一注冊體制，包括姓名、企業(yè)名稱、地址以及應(yīng)納稅種。為使所有部門都使用同一稅碼識別同一納稅人，一些國家的稅務(wù)機關(guān)使稅碼與居民的身份證號碼一致，以便核對各種信息。其中智利的做法，首先是從稅收征管基礎(chǔ)工作入手，從1960年起花3年時間建立了稅號制度，任何買賣都要在發(fā)票上注明當事人的稅號。其次，按照GDP計算出增值稅稅基，乘上稅率后得出估算的理論稅額，然后與實際征收額比較，根據(jù)其差額估算偷逃稅情況。再次，通過計算機進行稽查，稽查人員對當事人進行面對面檢查。
另一個措施是加強稅收審計。拉美一些國家，由于生產(chǎn)與收入高度集中，審計活動也主要集中在納稅大戶，中小納稅人偷逃稅情況嚴重。1979－1982年，智利等國改變審計策略，以中小納稅人為重點審計對象，增值稅收入增加了56％，其中，大戶增加了17％，中等納稅人增加了87％，小額納稅人增加了186％。
三、東盟國家的稅制改革狀況
80年代以來，東盟國家先后對稅制進行了改革，建立起更加公平、有效和簡便的稅收制度。因為舊的稅制不能有效利用資源，在運作中也常失之公平。一方面，這種稅制高度依賴間接稅，并采用差別稅率；另一方面，直接稅累進性很強，免稅與特惠范圍相當廣，使稅制體系錯綜復雜，難以有效地發(fā)揮促進經(jīng)濟增長的作用。另外，持續(xù)擴大的預算赤字難以通過增加財政收入來彌補，也迫切要求建立有效的稅制。
(一)引入增值稅制度，輔以選擇性貨物稅，區(qū)別對待必需品和奢侈品
稅制改革前，印尼國內(nèi)間接稅主要有：貫穿生產(chǎn)階段的周轉(zhuǎn)型銷售稅，對煙草、啤酒和酒精類飲料等限制性商品征收的產(chǎn)品稅和各類印花稅。這3項稅收在全部稅收收入中占11％，稅率復雜多樣，銷售稅的稅率在1％－20％之間，各種稅收豁免泛濫，對財政貢獻很小。1983年改革間接稅體系，實行稅率統(tǒng)一為10％的增值稅，在消費階段征收，國內(nèi)消費的商品除個別外幾乎沒有免稅和低稅率待遇。但是，未加工的食品和其他未經(jīng)加工制造的主要商品不在征稅之列，保護了窮人的利益。菲律賓也采用了10％稅率的增值稅。在泰國，增值稅已被提上了議事日程。新加坡在80年代依然采用零售銷售稅，但1994年也進行了以建立商品服務(wù)稅(即增值稅，稅率為3％)為中心的稅制改革。
(二)降低所得稅稅率，同時削減優(yōu)惠，擴大稅基
舊稅制采用稅率較高的累進性所得稅，同時提供了許多只有富人才能享受的免稅和特惠規(guī)定，不僅導致普遍的不公平感，而且使各類經(jīng)濟活動、投資和企業(yè)組織形式之間真實稅負差別很大，影響了經(jīng)濟主體的決策。另外，東盟為吸引外資和保留人才，也相應(yīng)降低了個人所得稅稅率，如印尼從10％－50％變?yōu)?5％－35％，菲律賓從5％－60％降至1％－35％。在公司所得稅方面，印尼從20％－45％降至15％－35％，馬來西亞從45％降至35％，新加坡從40％降至31％。泰國雖曾提高稅率，但1992年減征了個人及公司所得稅。菲律賓1998年的稅制改革繼續(xù)降低公司所得稅和個人所得稅的稅率，1998年從35％降為34％，1999年降為33％，2000年起降為32％。
為彌補財政收入減少的缺口，相應(yīng)擴大了稅基。主要是削減原有的扣除和豁免，對附加福利和資本收益課稅，對自由職業(yè)者、農(nóng)民、商人等難以征稅的群體推行估算制度。例如，印尼將附加福利納入個人所得稅征稅范圍，并限制對個人所得稅的扣除優(yōu)惠。同時為增大公司稅稅基，削減對企業(yè)的稅收鼓勵，又將國有企業(yè)收入包括到稅基中。菲律賓對分公司的匯出利潤稅，1998年由原來的按扣除費用后計征改按扣除前計征，同時實行最低公司所得稅制度，按稅法計征的應(yīng)納稅額占營業(yè)收入額不足2％的按2％繳納。
(三)公司所得稅與個人所得稅協(xié)調(diào)一致，消除對股息的雙重課稅
股息的重復課稅問題，表現(xiàn)在對公司所得課征公司所得稅后，又在公司股東取得股息后課征個人所得稅。這種重復課稅使經(jīng)濟主體對企業(yè)組織形式和融資手段的選擇受到扭曲，社會遭受無謂的效率損失。東盟主要利用差別稅率制、股息扣除法、股息所得免稅法、股息所得扣抵法等將股息與其他收入合并課征，來消除重復課稅。
(四)亞洲金融危機后的稅制改革
東盟國家在1997年金融危機發(fā)生后，紛紛采取各種政治和經(jīng)濟措施以挽救經(jīng)濟，在財政方面實行增稅減支的緊縮政策，同時也對包括進口原材料、中間產(chǎn)品的關(guān)稅和投資收益課稅等降低稅率。受金融危機影響嚴重并向IMF求助的東盟國家，稅制改革是在國際貨幣基金組織設(shè)定的框架內(nèi)進行的，其核心內(nèi)容在于開放國內(nèi)市場，減少政府對民族工業(yè)的保護。
泰國在金融危機后及時調(diào)整稅收政策，一方面提高汽油及一些奢侈品的稅收，如規(guī)定每升汽油增收1株，啤酒增收3％，同時提高皮革服裝的進口關(guān)稅；另一方面，調(diào)整進出口稅率，以降低生產(chǎn)成本，提高本國產(chǎn)品的國際競爭力。如從1998年1月1日起，將塑料、黃豆的關(guān)稅由40．5％和5％降低為35．25％和3％，停止向海外上市公司征收15％的資本利得稅。印尼的重要涉稅措施有：暫免大豆和部分船用設(shè)備的進口關(guān)稅，降低具有出口潛力的商品出口關(guān)稅，把享受優(yōu)惠政策的商品由10種擴大到18種；取消對虧損嚴重的國營飛機制造廠和國民汽車項目的稅收優(yōu)惠。
受金融危機影響相對小、宏觀和微觀經(jīng)濟基本穩(wěn)定的國家或地區(qū)的稅制改革，偏重于通過減稅優(yōu)惠，扶持本地區(qū)家庭與企業(yè)渡過困境。
四、發(fā)展中國家稅制改革的經(jīng)驗與啟示
發(fā)展中國家雖然經(jīng)濟社會條件差別較大，但其稅制改革基本符合國際稅制改革的總趨勢。從總體上看，發(fā)展中國家的稅制改革目標是：不管公司的組織形式如何，都對利潤征稅；降低所得稅稅率；個人所得實行綜合稅制；將資本利得并入所得稅稅基；接通貨膨脹率調(diào)整所得稅和利潤稅的稅基；用增值稅取代各種銷售稅；使利潤稅稅率與個人所得稅最高稅率相等；將利息收入也納入所得稅稅基；協(xié)調(diào)所得稅和利潤稅，以制止企業(yè)增加債務(wù)融資的傾向。
發(fā)展中國家稅制改革的共同之處在于，都在致力于改變稅收結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)向?qū)οM課稅；降低公司所得稅和個人所得稅稅率，同時擴大稅基；稅收征管具有顯著的變化；強調(diào)稅收的效率和中性；在公平方面，更強調(diào)橫向公平而不再是縱向公平；減小稅收的扭曲；鼓勵自由市場活動。在具體措施上，主要是開征增值稅，降低個人所得稅和公司利潤稅的稅率，拓寬所得稅和利潤稅的稅基，隨通貨膨脹率進行調(diào)整，建立稅收征管制度，適當降低關(guān)稅。這些稅制改革經(jīng)驗，與我國前一階段的稅制改革相似，并對我國下一步稅制改革具有重要啟示。
——針對許多企業(yè)為偷稅和避稅而有意造成假虧損或轉(zhuǎn)移資金等情況，我國可參照墨西哥等國經(jīng)驗，對企業(yè)開征資產(chǎn)稅作為所得稅的補充。以企業(yè)實際資產(chǎn)價值為稅基，稅率可定為2％，當企業(yè)因虧損而不繳納所得稅時，則繳納資產(chǎn)稅；當企業(yè)有盈利要繳納所得稅時，可以抵掉以前繳納的資產(chǎn)稅?；騾⒖疾＠S亞的做法，征收推定公司所得稅，對公司凈值征收，每年評估一次，稅率可定為1％－3％。
——在擴大稅基、規(guī)范稅率的基礎(chǔ)上，建立統(tǒng)一的企業(yè)所得稅和個人所得稅制度，努力實現(xiàn)公司所得稅與個人所得稅最高邊際稅率的一致，使個人所得和企業(yè)所得負擔大致同等的稅收，并避免股利等所得的雙重課稅。在社會公平方面，更注重橫向公平，以“大致的公平”取代絕對的縱向與橫向公平。提高個人所得稅免稅額，減輕工薪收入納稅人的稅負。隨著經(jīng)濟全球化和我國即將加入WTO，對外投資增加和跨國公司的發(fā)展，所得稅應(yīng)轉(zhuǎn)向綜合所得稅制。
——建立在通貨膨脹時期避免實際稅收收入減少的制度。比如可以建立預付制來征收企業(yè)所得稅；縮短評定期和納稅申報期，提高納稅的頻率；實行稅款支付指數(shù)化，在計算稅款時，計賬單位不用法定償付手段，而是用一種可根據(jù)物價指數(shù)調(diào)整的財政或稅務(wù)計量單位。通過這些財政保護制度，可避免在高通貨膨脹時期蒙受稅收損失。
借鑒經(jīng)典的馬斯洛需求理論，我們對納稅人的需求可分為公正需求、便利需求、禮遇需求和幫扶需求四個層次。公正服務(wù)，包括保證納稅人繳納法定數(shù)額的稅款并享受法定優(yōu)惠、保守納稅人的秘密、保障納稅人合法權(quán)益等。這一類服務(wù)密切關(guān)系納稅人切身利益，對于納稅人的公平競爭、正常經(jīng)營甚至生存發(fā)展都有著決定性影響，是首要提供的服務(wù)內(nèi)容；便利服務(wù)，包括幫助納稅人方便快捷地了解和實現(xiàn)納稅義務(wù)、提高效率、降低遵從成本等；禮遇服務(wù)，包括尊重和相信納稅人、對納稅人謙和禮遇，并將尊重和禮遇體現(xiàn)在辦稅環(huán)境及各類服務(wù)細節(jié)之中；幫扶服務(wù)，包括對有特殊困難的納稅人無償提供必要的、力所能及的智力信息支持等。這四個層次的服務(wù)具有由低到高的層次關(guān)系，即在較低層次的服務(wù)做好以后，較高層次的服務(wù)才會更有意義。
在我國，關(guān)于納稅服務(wù)也有一個不斷充實提高的過程，一是早期的觀點，將納稅服務(wù)界定于熱情的服務(wù)態(tài)度、優(yōu)美的辦稅環(huán)境以及端茶倒水、站相迎、起相送等，大體可稱為“微笑服務(wù)”或“禮貌服務(wù)”，這僅是納稅服務(wù)中禮一個較低層次；二是稅務(wù)機關(guān)為納稅人提供文明、便捷、高效、經(jīng)濟的各項服務(wù)措施，相當于便利服務(wù)、禮遇服務(wù)和幫扶服務(wù)層次，相對于“微笑服務(wù)”有了較大程度的深化和擴展；三是在以上內(nèi)容基礎(chǔ)上，再增加維護執(zhí)法規(guī)范性、促進公平公正的內(nèi)容，是納稅服務(wù)的較高層次，達到了比較完善、充實、條理的程度，基本上能夠適應(yīng)當前理論、實踐狀態(tài)和社會、政治需求。
對納稅服務(wù)必須予以全面、規(guī)范地界定和落實，不能有所偏廢，否則，就會出現(xiàn)問題，如過于偏重便利、禮遇、幫扶類的服務(wù)內(nèi)容，就會造成稅收征管效率低下、納稅人的納稅遵從度降低，逃稅欠稅現(xiàn)象嚴重等。
二、更新納稅服務(wù)觀念
在納稅服務(wù)中，每一項具體工作的開展與否，以及具體措施的制定和改革，都要以該項工作是否符合納稅人的需求，是否能夠滿足或能夠更好地滿足納稅人的需求為衡量標準。在實踐中要防止片面追求微笑服務(wù)等簡單化、表面化的服務(wù)措施，忽視規(guī)范執(zhí)法、簡化程序等本應(yīng)首先提供的服務(wù)內(nèi)容的不良傾向；防止以放松執(zhí)法、違法減免稅等破壞稅收公平和經(jīng)濟、社會秩序為代價的曲解納稅服務(wù)內(nèi)涵的錯誤傾向；防止為吸引眼球、制造影響而進行對滿足納稅人需求并無實際意義或意義不大的宣傳性活動的形式主義傾向；防止利用公共資源為個別納稅人提供超出公共服務(wù)范圍，從而對其他納稅人形成不公平待遇傾向的服務(wù)，等等。這些不良傾向在一定程度上干擾了納稅服務(wù)的正確方向，在納稅服務(wù)向更高更深層次發(fā)展的關(guān)鍵時期，著力克服和杜絕這些不良傾向是非常必要的。
追求職能與情感和諧統(tǒng)一。職能強調(diào)責任和物質(zhì)因素，主要體現(xiàn)于“要我做”、“應(yīng)該做”，是一種制度約束和強制要求；情感強調(diào)精神因素，主要體現(xiàn)于“我要做”、“我愿做”、“我想做”，反映出服務(wù)者的主動服務(wù)意識和優(yōu)良人格品質(zhì)，能使服務(wù)對象因享受“超值服務(wù)”而感受到身心愉悅。近年，省局在“星級辦稅服務(wù)廳”創(chuàng)建工作中，對服務(wù)廳的硬件設(shè)施做出了強制性規(guī)定，各地服務(wù)設(shè)施、服務(wù)環(huán)境有了明顯改觀；但是人的觀念改變需要一個較長的過程，從稅收管理者到納稅服務(wù)者的角色轉(zhuǎn)換更重要的是一個心理適從問題。充分發(fā)揮廣大稅務(wù)工作者的潛能，在服務(wù)過程中因人、因時、因事等個性化需求提供主動的全方位、多角度服務(wù)，追求讓納稅人滿意的效果。
三、樹立以人為本的工作理念
人的價值大于物的價值，納稅服務(wù)涉及征稅主體和納稅主體，即代表國家行使征稅權(quán)利的稅務(wù)部門和依法履行納稅義務(wù)的納稅人。現(xiàn)在強調(diào)較多的是對納稅人的保護，忽視征稅者的權(quán)益，其實是有失偏頗的，制約了納稅服務(wù)的深入發(fā)展。關(guān)注征稅者接受再教育的權(quán)利，注重人才引進和在職人員的知識更新，提高稅收干部素質(zhì)，全面提升服務(wù)能力和水平。正確樹立服務(wù)觀念，通過加強思想教育和思維引導，徹底消除干部長期形成的不健康心理，牢固樹立“納稅人是我們的上帝”、“納稅服務(wù)無小事”的服務(wù)理念，激發(fā)全體地稅人的服務(wù)熱情，誠誠懇懇做“納稅人的服務(wù)生”，將納稅人的需要轉(zhuǎn)變?yōu)榈囟惛刹康闹饔^愿望，增強服務(wù)的主動性，以真摯的情感、友好的態(tài)度體現(xiàn)稅務(wù)干部的人文關(guān)懷，向納稅人提供真情、優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)。注重服務(wù)禮儀，提高個人禮儀修養(yǎng)和溝通能力，在納稅服務(wù)過程中，做到有禮有節(jié)，提供服務(wù)要細致入微、和善體貼，以取得納稅人的認可和贊賞為己任；面對納稅人的無理要求，堅持原則不卑不亢、理直氣壯為國征稅，提高執(zhí)行力。
四、以信息化提升納稅服務(wù)層次
信息化是應(yīng)用信息技術(shù)對相關(guān)數(shù)據(jù)進行收集、傳輸、加工、存儲，轉(zhuǎn)化成有用信息并有效運用于管理決策的自動化、智能化過程，信息化對工作方式、公共服務(wù)模式帶來的的是質(zhì)的變化與飛躍。
信息化的工作方式與手工條件下的工作方式有著質(zhì)的區(qū)別。信息化模式是充分利用信息技術(shù)的應(yīng)用潛能，把服務(wù)流抽象為信息流，按照信息流轉(zhuǎn)的自然規(guī)律描述流程的需求，實現(xiàn)納稅服務(wù)流程的科學再造和服務(wù)模式由職能導向向流程導向的根本轉(zhuǎn)變，信息傳遞由環(huán)節(jié)多、周期長、失真率高變?yōu)榄h(huán)節(jié)少、周期短、失真率低，實現(xiàn)信息載體的電子化、傳輸手段的網(wǎng)絡(luò)化、信息共享的最大化，對海量數(shù)據(jù)進行存儲、分析、比較、判斷，并實現(xiàn)系統(tǒng)對流程的自我監(jiān)督和控制，發(fā)揮信息系統(tǒng)的比對分析、綜合評價、預警提示、監(jiān)督控制、報表生成等作用，由此實現(xiàn)納稅服務(wù)的“集約化”，在信息技術(shù)的支撐下合理配置各種資源，形成精細的分工、緊密的聯(lián)系和有效的制約，實現(xiàn)納稅服務(wù)質(zhì)效的根本性飛躍，提高納稅服務(wù)的公正性、高效性和智能化、精細化、個性化程度，降低服務(wù)和辦稅成本，取得最大的服務(wù)效益。
五、建立和完善納稅服務(wù)的績效評價體系
（一）稅收要素的傳統(tǒng)學說的不足
稅收之債的構(gòu)成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問題。學界對稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4]臺灣學者陳清秀認為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點、稅務(wù)爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區(qū)別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會現(xiàn)實的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實的導致稅收之債的發(fā)生。我國學者對稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務(wù)的問題，并不影響實體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學者認為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭議本身即是針對稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關(guān)義務(wù)人所承擔相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務(wù)機關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件
稅務(wù)機關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧?；诙愂諜?quán)力關(guān)系說，認為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時，稅收債務(wù)才現(xiàn)實的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實的履行其義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立?！兜聡舛愅▌t》第81條即認為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學說爭議的焦點在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立?；诙愂辗芍髁x，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預。以稽征機關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機關(guān)是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立?！胺杀Ａ簟奔粗皇蔷呶?。更何況稽征機關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經(jīng)濟事實應(yīng)以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務(wù)的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務(wù)的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調(diào)稅務(wù)機關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時為準[10].稅務(wù)機關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。
（三）稅收之債構(gòu)成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學者對法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機關(guān)不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財政部。
關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔稅收債務(wù)。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個稅種法明確予以規(guī)定。例如，個人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個人，在營業(yè)稅和消費稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務(wù)的承擔，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財產(chǎn)與國家。這必然會造成對稅收債務(wù)人財產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會嚴格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務(wù)。
2.應(yīng)稅事實的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果
（1）發(fā)生某項經(jīng)濟事實
，產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果。
租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟事實。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，實現(xiàn)稅負公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項經(jīng)濟事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調(diào)的是該經(jīng)濟事實并不僅限于經(jīng)濟行為。從事經(jīng)濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]
（2）該項經(jīng)濟事實具有可稅性。
所謂經(jīng)濟事實具有可稅性亦即該經(jīng)濟事實所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益與經(jīng)濟后果經(jīng)由稅法評價，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟給付能力的標的、狀態(tài)、或事實經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實把握何種經(jīng)濟利益屬于“可稅”的范圍。有學者認為，一項經(jīng)濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對人民自由權(quán)及財產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產(chǎn)本身。[16]為避免對私有財產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財產(chǎn)本身，而僅對財產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經(jīng)濟收益發(fā)生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經(jīng)濟事實可歸屬于稅收債務(wù)人
為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟事實與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系?！翱蓺w屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟事實與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產(chǎn)的關(guān)系以實現(xiàn)稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟事實的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟生活的實質(zhì)時，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實質(zhì)的經(jīng)濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟事實與稅收債務(wù)人的實質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學者主張，應(yīng)在歸屬性中導入實質(zhì)課稅原則，認為實質(zhì)上相同的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟利益，應(yīng)課以相同的租稅。對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認定，自應(yīng)以其實質(zhì)上的經(jīng)濟事實關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18]在當前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經(jīng)濟事實的實質(zhì)歸屬以達到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對實質(zhì)的經(jīng)濟歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎(chǔ)或課稅標準[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實際及于的財產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實際承擔的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構(gòu)成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當嚴格的依稅法的規(guī)定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構(gòu)成要件滿足時，稅務(wù)機關(guān)才現(xiàn)實的嚴格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。
（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發(fā)生時點關(guān)系到已存在的債權(quán)何時得以現(xiàn)實的行使其請求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務(wù)的成立時間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”?！抖愂照鞴芊ā芬嘀皇腔\統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機關(guān)繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機關(guān)以何為據(jù)認定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。
正因為稅收債務(wù)的成立時間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時得以行使，納稅人何時承擔債務(wù)，因此，為避免不當?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務(wù)。
（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉
1.稅務(wù)機關(guān)對稅收之債的成立無裁量權(quán)
稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機關(guān)的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數(shù)額。稅務(wù)機關(guān)作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之
債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進行的和解或達成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人就各項稅捐債權(quán)所達成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實進而改變稅收債權(quán)成立的事實，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進行契約協(xié)議，約定由該第三人負擔債務(wù)時，則此項約定對于稅捐債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。
3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機關(guān)的舉證責任
由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔無證據(jù)的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務(wù)人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優(yōu)惠的事實，稅務(wù)機關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機關(guān)與稅收債務(wù)人之間對可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實關(guān)系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時，稅務(wù)機關(guān)也僅得對已確信已實現(xiàn)的事實關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。
為此，一方面，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對稅法所規(guī)定的各個稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實進行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機關(guān)在各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實發(fā)生時，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。
三、結(jié)語
在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說經(jīng)歷幾代稅法學者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對稅法理論進行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構(gòu)成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學理基礎(chǔ)，對稅收之債的構(gòu)成要件進行全新的總結(jié)，是相當必要的。
稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開應(yīng)當是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對稅收法治的實現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。
「注釋
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4][日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。
[18]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
一、水權(quán)制度的基礎(chǔ)——產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論
水權(quán)，也稱為水資源產(chǎn)權(quán)，其理論基礎(chǔ)源于西方經(jīng)濟學中的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論。產(chǎn)權(quán)表現(xiàn)為人與物之間的某種歸屬關(guān)系，是以所有權(quán)為基礎(chǔ)的一組權(quán)利。產(chǎn)權(quán)具有可分解性，可以分解為所有權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)。任何產(chǎn)權(quán)都是排他的，這意味著兩個人不能同時擁有控制同一事物的權(quán)利。
經(jīng)濟學所要解決的是由于使用稀缺資源而發(fā)生的利益沖突，西方產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論主要研究市場經(jīng)濟條件下產(chǎn)權(quán)的界定和交易。西方產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論的代表人物是科斯，后來其理論又由布坎南、舒爾茨等豐富和發(fā)展。科斯的主要觀點是：（1）經(jīng)濟學的核心問題不是商品買賣，而是權(quán)力買賣，人們購買商品是要享有支配和享受它的權(quán)利；（2）資源配置的外部效應(yīng)是由于人們交往關(guān)系中所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)不對稱，或權(quán)利無法嚴格界定而產(chǎn)生的，市場失效是由產(chǎn)權(quán)界定不明所導致的；（3）產(chǎn)權(quán)制度是經(jīng)濟運行的根本基礎(chǔ)，有什么樣的產(chǎn)權(quán)制度，就有什么樣的組織、技術(shù)和效率；（4）嚴格界定或定義的私有產(chǎn)權(quán)并不排斥合作生產(chǎn)，反而有利于合作和組織；（5）在私有產(chǎn)權(quán)可自由交易的前提下，中央計劃也是可行的。
科斯在研究產(chǎn)權(quán)交易的外部性時，全面分析了產(chǎn)權(quán)明晰化在市場運行中的重要作用，指出產(chǎn)權(quán)的主要經(jīng)濟功能在于克服外部性，降低社會成本，從而在制度上保證資源配置的有效性。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論的最大意義在于它對“看不見的手”的市場運行機制背后的制度前提——產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)做出了富有特色的分析，是我們研究水權(quán)制度的基礎(chǔ)和出發(fā)點。
二、水權(quán)制度的起源及其特點
水資源產(chǎn)權(quán)，或水權(quán)，是水資源所有權(quán)、水資源使用權(quán)、水產(chǎn)品與服務(wù)經(jīng)營權(quán)等與水資源有關(guān)的一組權(quán)利的總稱，是調(diào)節(jié)個人、地區(qū)與部門之間水資源開發(fā)利用活動的一套規(guī)范。水資源所有權(quán)是水資源分配和水資源利用的基礎(chǔ)，由于水資源的流動性和稀缺性，世界上大多數(shù)國家實行的是水資源國家所有的水資源所有權(quán)制度。因此水權(quán)可以認為是一種長期獨占水資源使用權(quán)的權(quán)力，同時也可以認為是一項財產(chǎn)權(quán)。
水權(quán)制度的起源是與水資源緊缺密不可分的，在人類開發(fā)利用水資源的早期階段，水資源利用是采用即取即用的方式，隨著人口增長和開發(fā)活動，水資源成為一種短缺的自然資源，水權(quán)就作為解決特定地區(qū)社會系統(tǒng)沖突的制度而產(chǎn)生了。
在大部分可開發(fā)的水資源已被分配占用的情況下，人們關(guān)注通過銷售和轉(zhuǎn)讓來重新配置那些已經(jīng)被分配的資源，多數(shù)水權(quán)轉(zhuǎn)讓是從較低收益的經(jīng)濟活動向較高收益的經(jīng)濟活動轉(zhuǎn)讓，如從農(nóng)業(yè)用水向城鎮(zhèn)供水和工業(yè)用水轉(zhuǎn)讓。在這種情況下水市場就應(yīng)運而生了。80年代初期，美國西部的水市場還僅僅稱為“準市場”，是不同用戶之間水權(quán)轉(zhuǎn)讓談判的自發(fā)性小型聚會，而現(xiàn)在“水資源營銷”、“水資源銷售”已經(jīng)是水管理雜志上常用的術(shù)語，在門戶網(wǎng)站的搜索器上鍵入“水市場”，可以找到無數(shù)個正在進行網(wǎng)上交易的水市場，甚至可以“買者”或“賣者”的身份登錄。
水市場的意義在于通過重新分配現(xiàn)有水資源來滿足城市化與工業(yè)化對水資源的需求；抑制或避免新建供水工程；通過水資源的有效利用，增加可利用的資源量；根據(jù)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整方向，以市場方式實現(xiàn)水權(quán)在不同行業(yè)部門間的轉(zhuǎn)讓。
三、建立具有中國特色的水權(quán)制度探討
我國《憲法》規(guī)定：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬國家所有，即全民所有?！?988年頒布的第一部《水法》規(guī)定“水資源屬于國家所有，即全民所有。農(nóng)業(yè)集體經(jīng)濟組織所有的水塘、水庫中的水，屬于集體所有?！睂τ谒Y源所有權(quán)做出了明確規(guī)定，為水資源的合理開發(fā)、可持續(xù)利用奠定了必要的基礎(chǔ)。然而現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度的發(fā)展導致法人產(chǎn)權(quán)主體的出現(xiàn)，所有者和經(jīng)營者可以分離，資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)都可以分離和轉(zhuǎn)讓，在我國，由于水資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)不分，中央和地方之間，以及各種利益主體的經(jīng)濟關(guān)系缺乏明確的界定，導致了水資源的不合理配置和低效利用。因此，明晰水權(quán)，建立具有中國特色的水權(quán)制度，對水資源合理配置和有效管理至關(guān)重要。
建立水權(quán)制度應(yīng)有以下幾個步驟：
1．摸清水資源家底
通過水資源評價摸清水資源家底是建立水權(quán)制度的基礎(chǔ)。水資源是指由降水產(chǎn)生的，具有一定的量和質(zhì)，能夠為人類生產(chǎn)和生活提供多方面用途的可更新的動態(tài)資源。水資源量僅是一個說明一個地區(qū)自然地理和水文氣象條件的指標，與開發(fā)利用關(guān)系更為密切的是水資源的可利用量。水資源可利用量是指在流域水循環(huán)過程不致發(fā)生明顯不利改變的前提下，從流域地表或地下允許開發(fā)的一次性水資源量。水資源可利用量的大小與經(jīng)濟實力、技術(shù)水平、水污染狀況等因素有關(guān)，是最大可能開發(fā)利用的水資源量。通過水資源評價確定流域和區(qū)域水資源可利用量，是合理配置水資源和確定初始水權(quán)的基礎(chǔ)。2．分析需求結(jié)構(gòu)
水資源具有公共物品和私有物品的雙重屬性，在供水、水能利用、灌溉等領(lǐng)域具有私有物品的屬性，在維持生態(tài)系統(tǒng)、防洪等領(lǐng)域具有公共物品的特征。水權(quán)是一種獨占水資源使用權(quán)的權(quán)利，是一項收益權(quán)，同時也是一項財產(chǎn)權(quán)。因此在配置初始水權(quán)之前，有必要分析水資源的需求結(jié)構(gòu)。水資源需求可以分為基本需求、生態(tài)系統(tǒng)需求和經(jīng)濟需求三種?；拘枨笫侵腹駶M足生存與發(fā)展的需要而必須的水量，即使在市場經(jīng)濟國家，基本用水需求也作為人權(quán)的范疇由政府保障，這部分需求必須無條件滿足，不能通過市場解決，每個地區(qū)按人口計算的水資源基本需求在水資源配置中必須優(yōu)先滿足；生態(tài)系統(tǒng)需求是維持生態(tài)系統(tǒng)和水環(huán)境而必須的水資源量，是一種非排它性的公共物品，難以進入水市場，應(yīng)由政府負責提供；經(jīng)濟需求是指工業(yè)需水、農(nóng)業(yè)需水等多樣化用水，具有競爭性、排他性、收益關(guān)聯(lián)性等私有物品特征，可以通過配置初始水權(quán)、通過市場機制轉(zhuǎn)讓水權(quán)的形式實現(xiàn)水資源在地區(qū)和行業(yè)間的優(yōu)化配置。通過需求分析發(fā)現(xiàn)，只有多樣化的經(jīng)濟用水適合通過水市場轉(zhuǎn)讓和交換。
3．配置初始水權(quán)
按照所有權(quán)與使用權(quán)分離的原則，水權(quán)實質(zhì)上是對一定量的水資源在一定時段內(nèi)的使用權(quán)。配置初始水權(quán)，就是按照一定的原則分配用于經(jīng)濟目的的水資源的使用權(quán)。由于我國實行的是以公有制為主體的多種經(jīng)濟形式并存的社會主義市場經(jīng)濟體制，土地、水資源等基本生產(chǎn)資料屬國家所有，而地方政府是地方各種經(jīng)濟組織和與水有關(guān)的利益相關(guān)者的主要代表，因此可以把地方政府作為水權(quán)制度的主體和水權(quán)的代表者。配置初始水權(quán)可以理解為通過水資源總體規(guī)劃和水資源配置方案，在不同地區(qū)之間實現(xiàn)水資源的優(yōu)化配置。參照有關(guān)國家建立水權(quán)制度的經(jīng)驗，水權(quán)配置應(yīng)該體現(xiàn)以下原則：
優(yōu)先考慮水資源基本需求和生態(tài)系統(tǒng)需求原則：流域水資源可利用量在按人口分配各地區(qū)基本需求、考慮生態(tài)系統(tǒng)需求的基礎(chǔ)上，對多樣化的經(jīng)濟用水需求進行水權(quán)初始配置。
保障社會穩(wěn)定和糧食安全原則：作為一個發(fā)展中的大國，任何時候，保護糧食安全和社會穩(wěn)定都是水資源配置中需要優(yōu)先考慮的目標，不能只考慮經(jīng)濟效益，不考慮社會效益。
時間優(yōu)先原則：以占有水資源使用權(quán)時間先后作為優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)。
地域優(yōu)先原則：與下游地區(qū)和其他地區(qū)相比，水源地區(qū)和上游地區(qū)具有使用河流水資源的優(yōu)先權(quán)，距離河流比較近的地區(qū)比距河流較遠地區(qū)具有優(yōu)先權(quán)，本流域范圍的地區(qū)比外流域的地區(qū)具有用水的優(yōu)先權(quán)。
承認現(xiàn)狀原則：在一地區(qū)已有引水工程從外流域或本流域其他地區(qū)取水的條件下，承認該地區(qū)對已有工程調(diào)節(jié)的水量擁有水權(quán)。
合理利用原則：申請水權(quán)的地區(qū)必須能夠證明所申請的水權(quán)是節(jié)約使用和合理利用的。
公平與效率兼顧、公平優(yōu)先的原則：作為確定初始水權(quán)的水資源配置，必須充分體現(xiàn)公平性的原則，這樣落后和欠發(fā)達地區(qū)才能在發(fā)展階段通過轉(zhuǎn)讓水權(quán)獲得發(fā)展資金，而發(fā)達地區(qū)可以通過在市場上購買水權(quán)滿足快速發(fā)展對水資源的需求。在滿足公平性的前提下，應(yīng)把水資源優(yōu)先配置到經(jīng)濟效益好的地區(qū)。
留有余量原則：由于不同地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展程度各異，需水發(fā)生時段不同，人口的增長和異地遷移會產(chǎn)生新的對水資源的基本需求。流域水資源配置在考慮生態(tài)系統(tǒng)需水的前提下，水資源配置還要適當留有余地，中央政府保留這部分預留資源的水權(quán)，不能分光吃凈。
1前言
水電廠控制系統(tǒng)的優(yōu)化維護系統(tǒng)的建立，主要是得益目前技術(shù)的發(fā)展，控制系統(tǒng)本身從原來的常規(guī)控制發(fā)展到大規(guī)模集成電路，一直到現(xiàn)在控制核心都是CPU，包括的數(shù)據(jù)采集也使用了DSP技術(shù)，這樣系統(tǒng)自診斷功能加強了，另一方面與其他系統(tǒng)交換信息的能力也大大提高，使得現(xiàn)場維護人員可以更多更充分了解系統(tǒng)的運行信息，建立一套綜合系統(tǒng)故障信息和狀態(tài)檢測，并能夠進行綜合的評價，提出必要的運行維護指導系統(tǒng)，對目前水電廠無人值班發(fā)展大方向的前提下，減少維護人員，提高處理設(shè)備故障能力，是很有好處的。
2優(yōu)化維護的基本概念
優(yōu)化維護是在根據(jù)設(shè)備運行狀態(tài)決定維護策略的狀態(tài)維護基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)的管理、控制等其他方面的信息，使企業(yè)獲得最佳經(jīng)濟效益的原則，提出相應(yīng)的維護決策的維護方法。從其概念中，很容易知道優(yōu)化維護包含了控制、維護、管理相容的思想，這是在九十年代在歐洲逐步興起的一門技術(shù)，稱其為CMMS技術(shù)（control_maintenance_managementsystem）。
優(yōu)化維護系統(tǒng)則是建立在優(yōu)化維護的概念基礎(chǔ)上設(shè)計發(fā)展的系統(tǒng)。它應(yīng)該是以現(xiàn)成的控制設(shè)備為基礎(chǔ)和維護對象，在確保不影響原系統(tǒng)控制功能的基礎(chǔ)上，添加適當?shù)牟杉O(shè)備，，實時的檢測控制系統(tǒng)的狀態(tài)和輸出，判斷系統(tǒng)是否出現(xiàn)故障，并對異常進行定量的分析，判明異常變化的類型、時間、表現(xiàn)形式和危害程度，同時與系統(tǒng)的控制、管理等其他信息進行交換，提出全局性的優(yōu)化維護措施。因此，水電廠控制系統(tǒng)的優(yōu)化維護系統(tǒng)可以作為電廠水輪發(fā)電機組故障診斷與狀態(tài)檢修的作成部分和補充，但作為控制系統(tǒng)的優(yōu)化維護，與機組本身的檢測，又有其特殊性。
3優(yōu)化維護系統(tǒng)基本功能
控制系統(tǒng)的優(yōu)化維護系統(tǒng)與機組的狀態(tài)監(jiān)測與故障診斷系統(tǒng)相比，有許多相似之處，其主要功能包括狀態(tài)監(jiān)測、分析診斷、故障預測和維護決策等幾方面的內(nèi)容。控制系統(tǒng)的優(yōu)化維護決策系統(tǒng)檢測的范圍不僅僅是控制系統(tǒng)本身，還包含其隨動系統(tǒng)，如調(diào)速系統(tǒng)的電氣控制部分和液壓隨動系統(tǒng)。
控制系統(tǒng)的特點是實時性、動態(tài)連續(xù)控制，一般都是閉環(huán)系統(tǒng)，具有反饋環(huán)節(jié)，正是由于這樣的特點，在控制系統(tǒng)出現(xiàn)控制偏差或控制不穩(wěn)定時，很難區(qū)分環(huán)節(jié)中影響的因素，而不象機組的狀態(tài)檢測與故障診斷，對于信號檢測和采集，異常信號分析比較容易分離，因此應(yīng)用于控制系統(tǒng)的優(yōu)化維護決策系統(tǒng)，采用仿真技術(shù)是非常必要的，以此來區(qū)分控制中哪個環(huán)節(jié)出現(xiàn)偏差，逐步的縮小故障范圍。
優(yōu)化維護是我們建立該系統(tǒng)的最終目的。因此，該系統(tǒng)應(yīng)該具備對控制系統(tǒng)進行一些水電廠檢修維護過程中的試驗功能，并對試驗數(shù)據(jù)進行分析比較，優(yōu)化控制參數(shù)。系統(tǒng)有能力向控制系統(tǒng)安全、可靠的注入擾動量，進行試驗，而在控制系統(tǒng)投入正式運行時，又不干擾控制系統(tǒng)的正常運行。
4建立優(yōu)化維護系統(tǒng)對控制系統(tǒng)的要求
作為優(yōu)化維護系統(tǒng)的對象，控制系統(tǒng)應(yīng)該具備一些基本的條件：
1)以微處理器為控制核心，具備基本的信息相互交換能力，以讀取和輸入數(shù)據(jù)；
2)具有比較豐富的檢測點，用于優(yōu)化維護系統(tǒng)采集控制系統(tǒng)不同環(huán)節(jié)的狀態(tài)數(shù)據(jù)；
3)有良好的隔離措施，可以方便的加裝必要的傳感器；
4)核心單元的自診斷能力；
5)控制系統(tǒng)的隨動機構(gòu)，能夠檢測其狀態(tài)。
5隔河巖電廠優(yōu)化維護系統(tǒng)的建立
隔河巖電廠的勵磁系統(tǒng)和調(diào)速系統(tǒng)，都是從國外進口的設(shè)備，以微處理器為控制核心，可靠性較高，具備建立優(yōu)化維護系統(tǒng)的基本條件，電廠的調(diào)速、勵磁優(yōu)化維護系統(tǒng)作為電廠機組狀態(tài)檢測與故障診斷系統(tǒng)的有機組成部分，為機組狀態(tài)檢測與故障診斷系統(tǒng)提供足夠的狀態(tài)信息和診斷分析信息，形成機組總體故障診斷的依據(jù)。隔河巖電廠的勵磁和調(diào)速系統(tǒng)的優(yōu)化維護系統(tǒng)在系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和軟件功能設(shè)計上有許多共同的思想，下面僅以勵磁系統(tǒng)的優(yōu)化維護系統(tǒng)作以說明。
5.1優(yōu)化維護系統(tǒng)總體結(jié)構(gòu)
控制系統(tǒng)優(yōu)化維護系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)設(shè)計要考慮以下幾個因素：
1)控制運行時，系統(tǒng)的信息特征值變化規(guī)律；
2)故障的發(fā)生、發(fā)展過程；
3)優(yōu)化維護系統(tǒng)的各種復雜應(yīng)用場合；
4)系統(tǒng)本身的擴展性；
5)信息的交換能力。
基于以上因素的考慮，`隔河巖電廠的優(yōu)化維護系統(tǒng)采用了如下所示的三層結(jié)構(gòu)。
圖1優(yōu)化維護系統(tǒng)總體框圖
從上圖可以很清楚的看出，第一層次主要完成系統(tǒng)運行狀態(tài)信號、參數(shù)設(shè)置和相應(yīng)信號的采集，由于我們現(xiàn)場目前運行的大多數(shù)運行的控制系統(tǒng)，并沒有特別考慮與其他維護系統(tǒng)的信息交換功能，避免控制系統(tǒng)因與優(yōu)化維護系統(tǒng)頻繁交換數(shù)據(jù)而影響控制功能，因此對于控制系統(tǒng)的數(shù)據(jù)設(shè)置，都采用工業(yè)控制機觸發(fā)請求的方式；第二層次主要完成對現(xiàn)場數(shù)據(jù)的采集分析，進行控制系統(tǒng)的仿真，并將仿真的結(jié)果與控制系統(tǒng)的控制輸出進行比較，差異向維護工作站傳送；第三層次是一個智能的維護決策系統(tǒng)，接受第二層次信息，在出現(xiàn)故障征兆時，發(fā)出報警，并與歷史記錄相比較，提出優(yōu)化控制和維護要求，同時能夠記錄故障綜合情況。
5.2優(yōu)化維護系統(tǒng)中的仿真技術(shù)
機組的控制系統(tǒng)僅僅利用監(jiān)測其狀態(tài)顯然是不夠的，它還需要有比較符合實際測試功能完備的測試系統(tǒng)，而仿真技術(shù)提供了比較好的技術(shù)支持平臺，優(yōu)化維護系統(tǒng)把仿真技術(shù)應(yīng)用于控制系統(tǒng)的在線分析和控制優(yōu)化，是一個很好的創(chuàng)新。``
圖2優(yōu)化維護系統(tǒng)中的勵磁仿真
利用這樣一套系統(tǒng)，既可以實現(xiàn)系統(tǒng)的在線仿真監(jiān)視，也可以完成離線仿真和系統(tǒng)試驗，最終達到可以利用優(yōu)化維護系統(tǒng)根據(jù)仿真結(jié)果和機組的綜合狀態(tài)，改變控制系統(tǒng)的調(diào)節(jié)參數(shù)，實現(xiàn)優(yōu)化控制的理想效果。
6優(yōu)化維護系統(tǒng)工作站設(shè)計
該系統(tǒng)的工作站屬于第三層次設(shè)備，也是最重要的，相當與決策機構(gòu)，其重點在于軟件結(jié)構(gòu)設(shè)計，隔河巖電廠的軟件構(gòu)成如圖3。
圖3優(yōu)化維護系統(tǒng)工作站軟件構(gòu)成
維護工作站適時的采集現(xiàn)場信息，以數(shù)據(jù)管理為紐帶，以知識庫為核心，以推理機作為系統(tǒng)的靈魂，它根據(jù)控制系統(tǒng)的運行信息和歷史狀態(tài)，激活知識庫中的有關(guān)規(guī)則，對控制系統(tǒng)出現(xiàn)的現(xiàn)象和控制情況，得出合理的解釋，提供維護策略。
7結(jié)論
隔河巖電廠在控制、維護、管理實現(xiàn)設(shè)備一體化管理上進行了有益的嘗試，系統(tǒng)的投入運行，改變了我們常規(guī)的維護思維方式。目前，對于優(yōu)化維護系統(tǒng)與控制系統(tǒng)相連運行，還存在兩系統(tǒng)的相互通訊過程中，是否會造成控制系統(tǒng)通訊服務(wù)繁忙，導致控制系統(tǒng)故障，檢測點的隔離是否安全等許多方面有存疑慮，也影響到優(yōu)化維護系統(tǒng)全面的投入和功能發(fā)揮，是水電行業(yè)在建立類似系統(tǒng)必須面對的實際問題。
[參考文獻]
2汲水斗收放時間分析
汲水斗放下的過程：飛行員按下滅火控制面板上的汲水斗放下、換向閥中的電磁閥動作、換向閥的三位四通滑閥動作、汲水斗放下（汲水斗收放作動筒活塞桿伸出）、汲水斗放下到位觸碰微動開關(guān)，反饋到位；汲水斗收上的過程：飛行員按下滅火控制面板上的汲水斗收起、換向閥中的電磁閥動作、換向閥的三位四通滑閥動作、汲水斗收起（汲水斗收放作動筒活塞桿縮回）、汲水斗收起到位觸碰微動開關(guān)，反饋到位。
3汲水斗收放同步性分析
由于兩個汲水斗是以飛機中軸面對稱布置在飛機的底部位置，為了飛機在滑行汲水過程中能平穩(wěn)飛行，兩汲水斗空載放下同步性不大于0.3s。由汲水液壓控制原理圖可知，在汲水液壓控制系統(tǒng)中，一個閥組（主輔轉(zhuǎn)換閥、換向閥）控制兩個汲水斗的收放作動筒同時作動。若空載放下汲水斗，影響同步性的因素主要是兩個汲水斗收放作動筒的行程。而影響作動筒行程的主要因素為：作動筒的極限行程誤差、作動筒的裝配調(diào)整、活塞桿的加工誤差、作動筒安裝距離誤差、機身上微動開關(guān)的按照誤差及整體的變形等。
