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時間：2023-04-01 10:32:19
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權(quán)責(zé)發(fā)生制度預(yù)算和在預(yù)算會計中應(yīng)用可以有效提高會計管理的精確性，有助于幫助決策者認(rèn)識政府的長期持續(xù)能力，并能夠通過預(yù)算數(shù)據(jù)來了解財務(wù)狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計中的應(yīng)用，可以加強(qiáng)對于公共資源的管理，對于財務(wù)狀況進(jìn)行管理工作。此外權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用有效的降低了會計管理的成本，反映了科學(xué)的財務(wù)變動狀況，真實揭示了財務(wù)狀況中的服務(wù)成本、工作效率、預(yù)算成果等信息，有效降低了預(yù)算中的信息風(fēng)險。
(二)有助于較強(qiáng)對于預(yù)算活動的成本計量
當(dāng)前我國的部分單位的預(yù)算會計體系并不完善，從而影響了單位的財政運(yùn)行狀況。權(quán)責(zé)發(fā)生制度側(cè)重于配比基礎(chǔ)上的服務(wù)成本，對于預(yù)算活動而言，其具有完整、可比的成本指標(biāo)，這也是衡量預(yù)算會計的重要參數(shù)指標(biāo)之一。因此預(yù)算會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以對財務(wù)現(xiàn)金管理進(jìn)行細(xì)化，實現(xiàn)現(xiàn)金資源的全面優(yōu)化，同時還可以對現(xiàn)金資產(chǎn)的運(yùn)行狀況進(jìn)行持續(xù)管理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，資產(chǎn)成本可以更好的確認(rèn)持有資產(chǎn)成本，加強(qiáng)對于資產(chǎn)成本的有效控制。
(三)為會計信息使用人員提供便利
隨著預(yù)算會計的發(fā)扎，事業(yè)單位的投資主體向著多元化的方向發(fā)展，因此會計信息使用人員對于會計信息的要求也越來越高，傳統(tǒng)的會計制度無法滿足正常的使用需求，從而影響了使用人員的正常工作。而權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用可以提高信息的透明度，其更加關(guān)注于預(yù)算會計管理中的信息管理，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供良好的數(shù)據(jù)支撐，從而提高政府單位預(yù)算會計的競爭力，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，提高信息使用的數(shù)據(jù)需求。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會計中的應(yīng)用策略
預(yù)算會計應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個系統(tǒng)性的工程，對于其應(yīng)用策略要結(jié)合中國的基本國情，在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期間，各種經(jīng)濟(jì)建設(shè)制度還需要進(jìn)行完善，其預(yù)算會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)還需要進(jìn)一步提高，因此在權(quán)責(zé)發(fā)生制度的應(yīng)用中需要建立完整地預(yù)算會計核算基礎(chǔ)和財務(wù)報告體系，提高財務(wù)狀況和管理能力。
(一)建立新型的政府會計系統(tǒng)建立
新型的會計制度有助于實現(xiàn)預(yù)算會計制度的革新，為政府單位提供完善的預(yù)算信息。當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)體制依然有傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)的色彩，其預(yù)算會計制度也不能滿足財務(wù)工作需要，尤其是現(xiàn)象的總預(yù)算會計和核算內(nèi)容不能準(zhǔn)確反映政府的資金活動狀況，從而對權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用帶來了困難。因此要加強(qiáng)對于政府單位資金運(yùn)動的管理，結(jié)合我國的基本國情和國外的先進(jìn)經(jīng)驗，實現(xiàn)會計體系管理部門的重構(gòu)，建立完善的會計準(zhǔn)則，并建立和完善政府會計制度，實行準(zhǔn)則和制度并存管理。
(二)優(yōu)化權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用
基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制度的推行需要較長的時間，同時需要建立良好的應(yīng)用基礎(chǔ)，因此我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制度在應(yīng)用過程中要秉持“局部”到整體的原則，分步驟進(jìn)行制度的推行。首先要在當(dāng)前收付實現(xiàn)制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行改革，形成權(quán)責(zé)發(fā)生制度和收付實現(xiàn)制度的兩者并存，并在應(yīng)用過程中逐漸實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制度的替代。其次要修正收付實現(xiàn)制度的基礎(chǔ)上，確定權(quán)責(zé)發(fā)生制度的首要地位，逐步進(jìn)行工作制度的轉(zhuǎn)變。通常而言要選擇應(yīng)付款項、應(yīng)付轉(zhuǎn)移款項、利息費(fèi)用、政府員工養(yǎng)老金等作為改革的首要目標(biāo)，為權(quán)責(zé)發(fā)生制度提供良好的改革氛圍。
(三)建立完整的政府財務(wù)報告
政府報告是一種全面的財務(wù)狀況核算方式，也是對于政府綜合信息的一種規(guī)劃性方式，隨著我國經(jīng)濟(jì)制度的不斷轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的財務(wù)報告方式已經(jīng)不能滿足實際的預(yù)算會計需求，這就需要對財務(wù)報告進(jìn)行全面的改革，逐步完善其財務(wù)報告的內(nèi)容。將權(quán)責(zé)發(fā)生制度運(yùn)用到政府財務(wù)報告中，可以和國際的政府財務(wù)報告相接軌，提高政府和國際間的交流工作，這就需要逐步建立新型的政府財務(wù)報告，規(guī)劃相關(guān)的報告編制準(zhǔn)則，包含預(yù)決算情況的信息、國有資產(chǎn)方面的信息、社會保障基金等方面的信息，提高政府財務(wù)報告的真實性。
權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱應(yīng)計制，是指以交易或事項的是否發(fā)生來確認(rèn)和記錄收入或支出，以計量會計主體在某一會計期間內(nèi)取得的財政收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差異，為報告使用者提供某一會計主體某一會計期間的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益等財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績等情況。收付實現(xiàn)制，又稱為現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易或事項，計算會計主體在某一會計期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財務(wù)報告使用者提供某一會計期間現(xiàn)金的籌措情況、使用情況以及報告現(xiàn)金的余額等信息，主要滿足管理者重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額，控制現(xiàn)金變化的需要。
收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，就其本質(zhì)而言，作為本期收入和本期費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是一項會計核算的基本原則或是一種假設(shè)。前者以款項的實際收付作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用，后者以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用。從會計信息的內(nèi)容來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制信息更具決策的相關(guān)性，更全面、更完善，能夠較好地反映政府部門受托責(zé)任的履行情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的區(qū)別，正如美國學(xué)者Clarst.Homgren所指出的：“權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收益能更好地計量營業(yè)成果與付出努力的關(guān)系，現(xiàn)金收付制只關(guān)注主體通過目前營業(yè)所獲現(xiàn)金的能力，這是個狹隘但又重要的問題”。
我國政府會計核算基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制的缺陷
收付實現(xiàn)制已不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求。近年來，我國財政投融資體制的市場化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領(lǐng)域，對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求。
收付實現(xiàn)制不能全面揭示政府債務(wù)的真實信息。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年還本付息的支出以及應(yīng)計提的養(yǎng)老金等信息，不包括政府已發(fā)行的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財政風(fēng)險的防范。
收付實現(xiàn)制不能適用WTO及國際競爭的要求，政府的入世是我國加入WTO的關(guān)鍵。經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，既然是企業(yè)，當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事，這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會計核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此收付實現(xiàn)制不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。
在政府預(yù)算會計中收付實現(xiàn)制本身存在缺陷，收付實現(xiàn)制會導(dǎo)致低估當(dāng)期的財政支出，虛增國家可供支配的財力資源，不能真實準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算，不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項，造成會計信息不實等現(xiàn)象出現(xiàn)。
政府會計核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的必然性
（一）實現(xiàn)我國政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求
在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的財政是一種大包大攬的財政，政府統(tǒng)攬一切，財政通過直接分配來實現(xiàn)政府目標(biāo)。但我國經(jīng)濟(jì)體制改革的市場化程度不斷提高，政府和市場在社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共品的提供。政府逐步退出競爭性投資領(lǐng)域，財政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉(zhuǎn)變，政府從直接“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)到間接“調(diào)控”的轉(zhuǎn)變。
因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù)，其中最重要的就是反映財政資金運(yùn)動的信息，以及上述資金運(yùn)動相關(guān)的財務(wù)信息，如政府擔(dān)保、政府對某些事項的承諾等，而這些是目前的收付實現(xiàn)制預(yù)算與會計無法提供的。
（二）適應(yīng)政府投融資體制改革的必然要求
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場對資源配置起基礎(chǔ)性作用，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的方式向市場化的方向發(fā)展。隨著政府采購制度的完善，政府對一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)，交給市場來做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域，對政府部門會計信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，即實現(xiàn)與政府部門會計信息的可比性，并要求政府部門提供充分的信息來對成本進(jìn)行計價、核算和比較。
（三）全面揭示政府債務(wù)的必然要求
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴(kuò)大，財政收支的矛盾日益尖銳，赤字和公債規(guī)模日益擴(kuò)張，通貨膨脹提高，這是世界各國政府面臨的難題。雖然我國目前的國債規(guī)模還低于國際警戒線，但是如果考慮到“隱性債務(wù)”如地方政府欠發(fā)工資的存在和我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財政支付能力，我國中央和地方政府的財政風(fēng)險不容忽視，在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年還本付息的支出，不包括政府已發(fā)行的國債應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，以及應(yīng)計提的養(yǎng)老金等信息，所以無法獲得全面的政府債務(wù)信息，不利于政府的宏觀決策和財政風(fēng)險的防范。
（四）我國政府“入世”及應(yīng)對國際競爭的必然要求
我國的“入世”，關(guān)鍵是政府的“入世”。經(jīng)濟(jì)的全球化使政府變成了“企業(yè)”或使政府“企業(yè)化”。既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦，這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實現(xiàn)收入成本的配比，對提高企業(yè)的經(jīng)營效益有很大的促進(jìn)作用。
（五）政府會計信息的內(nèi)在要求
現(xiàn)代政府會計目標(biāo)發(fā)生重大變化。政府會計目標(biāo)是政府會計滿足其會計信息使用者的需求，即反映政府履行受托責(zé)任的情況。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會計目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會計技術(shù)選擇，也就是它決定了政府會計方法基礎(chǔ)的選擇。
政府會計核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義
（一）實現(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置
現(xiàn)金制預(yù)算和會計信息只是反映當(dāng)期的財政資源，而無法全面反映政府公共資源存量，因此整個政府公共資源的使用和配置狀況對于外部和內(nèi)部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說，將導(dǎo)致無法實現(xiàn)有效的監(jiān)督；從內(nèi)部政府信息需要來說，將使管理者無法據(jù)以進(jìn)行合理科學(xué)的決策。政府活動從純粹的預(yù)算分配向積極的財政管理擴(kuò)展，應(yīng)計制的引入提高了政府整體對人大會的受托責(zé)任，擴(kuò)大了評估政府財政狀況的信息范圍及提高管理者對其正確掌握資產(chǎn)的意識。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制以對公共資源的監(jiān)督和使用的信息約束，實現(xiàn)對其的優(yōu)化配置。
（二）有效地控制財政支出
收付實現(xiàn)制在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中對控制支出取得一定的成效，它側(cè)重于對一個財政年度內(nèi)資金撥付“不超預(yù)算”的控制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制信息所進(jìn)行的管理控制的主要形式是按“時間”。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對業(yè)務(wù)的時間安排加以操縱。然而進(jìn)入應(yīng)計制系統(tǒng)后，這種可能性降低了。應(yīng)計制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時間的能力了。因此，他們需要集中關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價格，也就使得管理者即財政資金使用者從根本上關(guān)心資本使用的效率。所以，應(yīng)計制的實施有利于引進(jìn)效果更佳的財政控制系統(tǒng)。
（三）有效地評價政府績效和工作效率
現(xiàn)金制下的“支出”并不能反映政府當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也就不能實現(xiàn)收入與成本的配比。權(quán)責(zé)制預(yù)算和會計改革的主要課題是將重點(diǎn)從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量，最根本的要求是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。開發(fā)和應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算信息，正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，形成與私人部門信息系統(tǒng)中相同的激勵機(jī)制。
（四）為防范國家財政風(fēng)險提供決策依據(jù)
對政府長期債務(wù)，現(xiàn)金制會計信息得不到全面反映，只在償還當(dāng)期予以確認(rèn)，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映，也就不能全面反映政府債務(wù)狀況，往往低估了政府風(fēng)險。這令人無法接受將財政負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了后代。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會計能夠真實、全面反映政府的財政狀況，使政府能夠及時了解各種風(fēng)險情況，提高防范風(fēng)險的能力。
（五）提高政府的長期持續(xù)能力
隨著現(xiàn)代政府公共受托責(zé)任的加強(qiáng)，眾多的有權(quán)和需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來評估政府的責(zé)任。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等各種固定資產(chǎn)、存貨都得到清楚反映，對財政支出區(qū)分經(jīng)常支出與資本支出，對各類固定資產(chǎn)計提折舊，公民可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進(jìn)行合理的長期決策，提高政府的持續(xù)能力。
對我國政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的建議
近年來，國內(nèi)會計理論界對于政府會計的核算基礎(chǔ)及其改革進(jìn)行了一定的研究討論，主要觀點(diǎn)有：政府會計宜采用收付實現(xiàn)制，不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；實行修正的收付實現(xiàn)制，逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡；實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長遠(yuǎn)目標(biāo)；漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從世界范圍來看，在政府會計領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家還是少數(shù)，大多數(shù)國家在政府會計改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。而現(xiàn)在完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在一定難度?；诖?，對我國政府會計準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的程度就顯得很重要。
根據(jù)我國財政管理體制的實際狀況和政府會計的具體業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，政府會計的核算基礎(chǔ)在總體上應(yīng)當(dāng)采用“雙基礎(chǔ)制”，此后，逐漸向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生過渡。具體建議如下：
基本業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制。對于預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，無論是在整個政府層面上，還是在政府單位層面上，平時必須按收付實現(xiàn)制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財政預(yù)算的執(zhí)行情況，為政府及政府單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。
個別事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，以反映未了事項的責(zé)任。
部分項目采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。對于資本性支出項目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)增加；對于出售長期資產(chǎn)取得收入的項目，應(yīng)當(dāng)按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)減少；對于借入或歸還外債的項目，應(yīng)當(dāng)按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務(wù)的形成、使用和償討信息。
參考文獻(xiàn)：
一、行政事業(yè)單位的內(nèi)涵
現(xiàn)階段，行政事業(yè)單位是指受國家行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，國家撥付經(jīng)費(fèi)，不實行經(jīng)濟(jì)核算、提供非物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)服務(wù)的社會組織。行政事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和國家管理職能，不以盈利為主要目的，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式，以實現(xiàn)社會效益為宗旨，向社會提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務(wù)的單位。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用存在的問題
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制易導(dǎo)致部門進(jìn)行非規(guī)范性擴(kuò)張
在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算下，上下級財政以及各部門之間的往來款項，作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄，也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。如在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位（特殊情況除外），以應(yīng)其支出之需，否則就構(gòu)成了年度財政收支審計的癥結(jié)所在。有些部門和單位希望通過權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的改革，來規(guī)避審計部門對此類事項的審查監(jiān)督。因為在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，只要確認(rèn)了對相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認(rèn)了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，至于在未來哪一個具體時點(diǎn)上發(fā)生資金撥付的實際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，審計部門也就難以對于這種違反財經(jīng)紀(jì)律的行為加以及時的監(jiān)督。
2.我國行政事業(yè)單位的復(fù)雜性與多元性，約束了權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面施行
我國的行政事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟(jì)國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織，都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的行政事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，在財務(wù)核算上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額行政事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。
3.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計缺乏必要的人力資源支撐體系
在權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制預(yù)算會計計量基礎(chǔ)的時候，操作簡化構(gòu)成了收付實現(xiàn)制的重要優(yōu)點(diǎn)。在收付實現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎(chǔ)，對于財務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)水平與操作技能要求也不很高。通常公共部門財務(wù)決算報告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)，則在一定程度上引入了企業(yè)理財與管理會計的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度，相應(yīng)地對行政事業(yè)單位財務(wù)人員的會計素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能，提出了較高要求。因此作為政府會計改革的配套措施與保障，需要建立對從業(yè)人員的長期培訓(xùn)機(jī)制，開展后續(xù)教育，提高政府會計人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用策略
1.資產(chǎn)類中固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開始進(jìn)行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，它具有價值耗費(fèi)的特性，因此對于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計量十分重要，應(yīng)對行政事業(yè)單位及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過分期計提折舊的方法予以確認(rèn)和計量。當(dāng)然對于一些比較難以確認(rèn)的行政事業(yè)單位資產(chǎn)，如軍事資產(chǎn)等可以暫時不納入核算范圍。具體做法可增設(shè)“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應(yīng)計提折舊額貸記“累計折舊”核算，“固定資產(chǎn)猙值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計折舊后的余值。對固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出可采用持?jǐn)偦蝾A(yù)提的辦法進(jìn)行處理。
2.負(fù)債類中隱性負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位預(yù)算會計中常見的隱性負(fù)債通常表現(xiàn)在到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資，應(yīng)付未付的社會保障費(fèi)用繳款，購入物資暫欠貨款的應(yīng)付賬款等等。從目前的財政總預(yù)算會計所反映的財政負(fù)債信息看，中國防范負(fù)債風(fēng)險的關(guān)鍵并不在于行政事業(yè)單位會計報告能夠反映的顯性負(fù)債規(guī)模的大小，而在于財政總預(yù)算會計制度如何對隱性負(fù)債或有負(fù)債的確認(rèn)、計量和報告做出科學(xué)合理的規(guī)定，使隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息在行政事業(yè)單位財務(wù)報告中得以真實、充分、完整地反映?？梢姰?dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財務(wù)風(fēng)險的信息，用權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個重要的方面。為了如實反映已形成的現(xiàn)時義務(wù)和實際支出，防范財政風(fēng)險，本文建議行政事業(yè)單位預(yù)算會計中應(yīng)付未付的款項和相應(yīng)的支出（即隱形負(fù)債），應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會計的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化，增加財務(wù)核算透明度，有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性，合理地安排預(yù)算支出。
3.先支出后收入
權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計量收入，也同時用于確認(rèn)和計量支出。然而，從國外政府會計改革的經(jīng)驗來看，相對于支出方面而言，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計量和確認(rèn)收入的難度更大，適應(yīng)性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計量支出，隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計量收入。另外，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)不同的收入類別時，也應(yīng)遵循“先易后難”的原則，首先在那些納稅義務(wù)的不確定性最低的稅收和非稅收入項目，然后再擴(kuò)展到其他項目。另外，可能某些特定類別的收入項目不適應(yīng)用于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)和計量。
4.預(yù)算可以仍保留收付實現(xiàn)制
預(yù)算和財務(wù)報告的信息各有側(cè)重，預(yù)算是事先編制的財務(wù)計劃，而財務(wù)報告中的會計信息是已經(jīng)發(fā)生的實際交易或事件為基礎(chǔ)的，反映的是事實結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)報告，特別是資產(chǎn)負(fù)債表可以提供關(guān)于以往決策的現(xiàn)時財務(wù)結(jié)果，和當(dāng)前決策的未來財務(wù)結(jié)果的有價值信息。將預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告聯(lián)系起來可以相互補(bǔ)充，全面反映單位的運(yùn)行狀況和績效，驗證預(yù)算的合理性，為規(guī)定下年度預(yù)算決策提供參考。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：政府；會計核算；改革； 財務(wù)報告
長期以來，政府會計在我國習(xí)慣性地被稱為預(yù)算會計。在現(xiàn)行預(yù)算會計制度中，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會計為預(yù)算管理服務(wù)，側(cè)重對資金的收入、支出及結(jié)存的核算，而對使用財政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，已不適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變需要，研究建立起適用我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共管理需要并且具有中國特色的、科學(xué)規(guī)范的政府會計體系具有深刻的意義。
我國現(xiàn)行政府會計核算的特點(diǎn)分析我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度中規(guī)定：總預(yù)算會計與行政單位會計實行收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。由此可見，我國現(xiàn)行政府會計核算基礎(chǔ)仍是以收付實現(xiàn)制為主，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。收付實現(xiàn)制具有核算程序簡單、核算科目簡化、能真實地反映政府的財政預(yù)算收入支出的優(yōu)點(diǎn)，但隨著全面、真實地反映政府受托責(zé)任的政府會計改革的呼聲也越來越高，對我國政府會計的改革也更加迫切。政府會計核算基礎(chǔ)的缺陷主要體現(xiàn)在：不能全面反映政府資金活動全貌。收付實現(xiàn)制不記錄非現(xiàn)金交易事項對政府資產(chǎn)和負(fù)債的影響，不區(qū)分資本性支出和經(jīng)常性支出，所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出核算，相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù)也不確定，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和收支結(jié)余表不完整，無法滿足國內(nèi)政府會計信息使用者對政府資產(chǎn)狀況及其提供公共服務(wù)能力、財政資金使用情況、支出結(jié)構(gòu)及其效果等信息的需求，也將難以滿足國外政府會計信息使用者對我國政府債務(wù)結(jié)構(gòu)、償債能力以及平衡財政赤字能力等信息的需求。
不利于提高政府活動效率和績效考核。由于收付實現(xiàn)制下，只有款項實際支付時才確認(rèn)為支出，對于那些支出己經(jīng)發(fā)生，但款項尚未支付的費(fèi)用項目，則不能確認(rèn)為當(dāng)期支出，這樣就造成單位的成本核算不完整，不能真實、準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平，不能適應(yīng)開展對預(yù)算的績效管理的需要。不符合會計國際化趨同方向。
oecd（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）成員國大多在政府會計中不同程度地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，許多發(fā)展中國家也開始對政府會計進(jìn)行改革，逐步摒棄完全的收付實現(xiàn)制，一定程度上采用修正的收付實現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國是世界上許多大的國際組織的重要成員，我國的經(jīng)濟(jì)已是世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在經(jīng)濟(jì)日益全球化的今天，遵循國際公認(rèn)的經(jīng)濟(jì)規(guī)則已經(jīng)成為許多國家（尤其是大國）應(yīng)盡的一項重要義務(wù)。因此，碩士論文 我國政府會計現(xiàn)行的主體核算基礎(chǔ)———收付實現(xiàn)制應(yīng)盡快實行變革，以實現(xiàn)與國際政府會計的趨同。
基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的我國政府會計發(fā)展方向探究實行政府會計和非營利組織會計并行。非營利組織會計主要包括不以營利為目的,專門為社會提供公益活動或服務(wù)的部門會計，實行政府會計和非營利組織會計并行，這一方面是因為我國創(chuàng)造的社會財富越來越多，廣大納稅人及社會公眾評價政府部門履行職能的狀況以及其工作效率愈發(fā)迫切。基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計信息，對所提品、服務(wù)的成本與費(fèi)用進(jìn)行配比，使政府的業(yè)績透明化。
另一方面政府主導(dǎo)下的非營利組織的財產(chǎn)實現(xiàn)良好的監(jiān)控也成為了社會公眾關(guān)注的重點(diǎn)，應(yīng)計制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)的基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時間的能力，使他們將注意力集中于所消耗的資源及其為其所支付的價格，即資金使用的效率。所以說，應(yīng)計制的實施有利于引進(jìn)效果更佳的財政控制系統(tǒng)。初步建立與國際趨同的財務(wù)報告制度。
首先，從總體上看，我國政府財務(wù)報表的內(nèi)容過于簡單?，F(xiàn)行財務(wù)報表體系主要以反映預(yù)算執(zhí)行情況為主要目的，沒有披露養(yǎng)老金、失業(yè)金等的使用情況以及各級政府在其他財務(wù)方面的受托責(zé)任的信息，也沒有提供反映政府績效與成本信息的報告。因此，現(xiàn)行的財務(wù)報告系統(tǒng)不能真正反我國政府會計核算基礎(chǔ)改革初探羅 彬內(nèi)容摘要 未來十年，我國政府的社會職能將進(jìn)一步由“主導(dǎo)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙龑?dǎo)”，并將繼續(xù)對以預(yù)算會計為核心的政府會計核算制度進(jìn)行改革。本文在關(guān)注當(dāng)下政府宏觀調(diào)控行為的基礎(chǔ)上，充分分析現(xiàn)行會計基礎(chǔ)不能全面反映政府會計信息、不利于績效考核和按現(xiàn)金制編制的財務(wù)報表所反映的政府受托責(zé)任口徑窄等缺點(diǎn),并提出政府會計未來發(fā)展的三個方向，包括：實行政府會計和非營利組織會計并行、由預(yù)算會計模式向基金會計模式逐步轉(zhuǎn)變以及初步建立與國際趨同的財務(wù)報告制度。
映政府的整體財務(wù)狀況，也不能滿足使用者對績效信息的需求，但是如果改用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)就能使得以上情況得以改觀；其次，從報表的結(jié)構(gòu)上看，財務(wù)報表項目設(shè)置不科學(xué)。例如，行政事業(yè)單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這樣既不符合國際慣例，也不利于人們了解政府的實際財務(wù)狀況。引入應(yīng)計制作為核算基礎(chǔ)的步伐應(yīng)如何適應(yīng)政府會計的發(fā)展以上分析討論了我國政府會計未來可能的發(fā)展方向，其共同特點(diǎn)是都包含了會計信息使用者對政府財務(wù)信息真實化、公開化、效益化的要求。
而言引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為了關(guān)鍵。實行“政府會計和非營利組織會計并行”時如何引入應(yīng)計制。根據(jù)中國實踐，可以將我國現(xiàn)有的政府與非營利組織會計體系進(jìn)行重新歸類。其中，政府會計包括目前的總預(yù)算會計、行政單位會計和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會計；非營利組織會計包括公立企業(yè)化管理事業(yè)單位會計，私立事業(yè)組織會計和其他非營利組織會計。為完整地反映政府的財政狀況和運(yùn)行成果，并且在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，總預(yù)算會計在繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)時，對于部分科目應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，會計基礎(chǔ)改革形式屬于逐步深入式，即仍以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，根據(jù)需要在一部分政府會計科目中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于行政單位所有資金來源于國家預(yù)算資金，因為一般只涉及資金的使用情況，所以可以仍然使用收付實現(xiàn)制作為其會計基礎(chǔ)，改革形式也屬于逐步深入式。
鑒于事業(yè)單位從事社會活動時遠(yuǎn)不止涉及資金這一種資產(chǎn)，所以建議在財務(wù)報告中實行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)的核算方法，采用漸進(jìn)引入式的改革，即從政府財務(wù)報告的權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，然后深入到政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)應(yīng)用，但在會計畢業(yè)論文范文現(xiàn)金流量方面繼續(xù)使用收付實現(xiàn)制。非營利組織會計，不管是政府主導(dǎo)型還是民間自我管理型，因為都是社會目的明確的機(jī)構(gòu)，完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制更有利于提高其財務(wù)信息的透明度，一方面更好的接受社會民眾和出資人的監(jiān)督，另一方面也能使機(jī)構(gòu)管理者實施好自我監(jiān)督?！拔覈畷嬝攧?wù)報告制度”引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度。筆者的建議是：凡是國際公立單位會計準(zhǔn)則已經(jīng)有規(guī)定的
--> 或已被大多數(shù)國家普遍采用的會計原則及核算方法，如果與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國現(xiàn)行實務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。
凡是我國實務(wù)有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國情，有針對性研究制定相應(yīng)的會計規(guī)范。碩士論文根據(jù)我國的實際情況，政府層面財務(wù)報告除了在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上繼續(xù)編制政府預(yù)算報告外，還應(yīng)按應(yīng)計制基礎(chǔ)增設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動表（或稱運(yùn)營表）。全面的財務(wù)報告與政府統(tǒng)一的總預(yù)算相配比，從而形成一個更加有效的反饋機(jī)制。如上文中提到的權(quán)責(zé)發(fā)生制的“漸進(jìn)引入式”，從政府財務(wù)報告全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)開始，然后深入到政府預(yù)算的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，但在現(xiàn)金流量方面可以繼續(xù)使用收付實現(xiàn)制。展望在新的歷史發(fā)展時期，政府部門、行政事業(yè)單位會計的會計目標(biāo)、會計職能和作用都發(fā)生了深刻地變化，由此導(dǎo)致會計核算基礎(chǔ)不能完全采用以前的作法，會計基礎(chǔ)的改革勢在必行。但是，我國政府會計基礎(chǔ)改革沒有必要按常規(guī)走完每一個步驟，可以選擇漸進(jìn)引入、逐漸深入等模式，以減少改革成本，提高改革效益，真正做到具體情況具體分析，從而逐漸建立起適用于我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共管理需要并且具有中國特色的、科學(xué)規(guī)范的政府會計體系。
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在會計工作中， 確認(rèn)會計主體在某一會計期間的收入與費(fèi)用從而確定其損益的標(biāo)準(zhǔn)， 稱為會計基礎(chǔ)或會計核算基礎(chǔ)。免費(fèi)論文。現(xiàn)行會計核算基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種核算模式， 收付實現(xiàn)制是指會計主體在某一期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間差額的財務(wù)結(jié)果， 收入與費(fèi)用的確認(rèn)以款項是否已經(jīng)收付為標(biāo)準(zhǔn)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制指會計主體在某一期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間差額的財務(wù)結(jié)果， 收入和費(fèi)用的確認(rèn)以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。1998 年起我國開始實施的《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定， 事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)并行方式， 即對事業(yè)單位的非經(jīng)營活動( 事業(yè)活動) 核算實行的是收付實現(xiàn)制， 對事業(yè)單位的經(jīng)營活動核算實行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位實施這兩種會計核算基礎(chǔ)并行方式在原有預(yù)算管理模式和會計環(huán)境下對加強(qiáng)我國公共財政資金管理與使用，發(fā)揮了非常重要的作用。
但是隨著我國事業(yè)單位的發(fā)展，我國事業(yè)單位的情況非常復(fù)雜， 分類龐雜，既有收入依靠全額或差額撥款的事業(yè)單位，也有自收自支的事業(yè)單位，還有經(jīng)營型事業(yè)單位； 既有公益型事業(yè)單位， 又有履行部分行政管理職能的事業(yè)單位。事業(yè)單位會計核算統(tǒng)一采用收付實現(xiàn)制存在明顯不足，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，服務(wù)型政府職能角色的確立，對于防范和化解財政風(fēng)險意識的加強(qiáng)，事業(yè)單位的會計報表必須全面、準(zhǔn)確、及時反映資產(chǎn)負(fù)債信息，收付實現(xiàn)制本身的特點(diǎn)決定它無法很好的適應(yīng)可核算的公共管理的要求， 事業(yè)單位的會計核算從收付實現(xiàn)制發(fā)展為權(quán)責(zé)發(fā)生制( 或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制) 將是一種趨勢，本文主要對此問題進(jìn)行探討。
一、事業(yè)單位現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端
1、會計核算不真實, 容易造成會計信息失真。由于事業(yè)單位會計核算實行“收付實現(xiàn)制”?，F(xiàn)行的事業(yè)單位核算制度對固定資產(chǎn)在使用過程中的價值損耗卻沒有明確的規(guī)定，固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)凈值與原值嚴(yán)重背離，隨著時間的不斷推移，背離的程度越來越大，使凈資產(chǎn)指標(biāo)不能如實反映資產(chǎn)的現(xiàn)實狀況；造成賬實不符，對資產(chǎn)無法充分利用。免費(fèi)論文。
2、不能全面準(zhǔn)確記錄和反映單位的負(fù)債情況，不利于防范財務(wù)風(fēng)險。收付實現(xiàn)制以款項是否收付為標(biāo)準(zhǔn)入帳，當(dāng)收益實現(xiàn)和收到款項時間不在同一期間時，會計記錄便不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動的真實結(jié)果，同理，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時，會計記錄也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。因此，收付實現(xiàn)制不能公正、客觀地核算成本和反映運(yùn)營結(jié)果。
3、不能真實反映對外投資業(yè)務(wù)。收付實現(xiàn)制在投資時作一項資產(chǎn)的增加和另一項資產(chǎn)的減少，到收回時才一次確認(rèn)為收益，也不計提減值準(zhǔn)備，無法反映各期的投資收益，有的長期投資在幾年內(nèi)只反映其成本，不能反映投資的真實情況，不利于加強(qiáng)投資管理，評價投資的效益。
4、會計報表信息不完整，項目列示不科學(xué)。比較嚴(yán)重的有：基本建設(shè)支出不在財務(wù)總帳中反映，而是單設(shè)基本建設(shè)帳，總帳上只是反映一個結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)，在建工程的進(jìn)展情況、投入情況無法知曉；另外資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中同時反映收支項目，既不符合資產(chǎn)負(fù)債表作為靜態(tài)報表，不應(yīng)反映收支類科目的屬性，又因重復(fù)列示而無意義等等。
5、 成本核算不規(guī)范, 現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對成本核算缺乏詳細(xì)的規(guī)定, 不利于事業(yè)單位成本管理和績效評價。
二、事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的理由
1.有利于完善事業(yè)單位會計信息、有效控制財政支出和優(yōu)化公共資源配置。首先, 收付實現(xiàn)制側(cè)重于對一個財政年度內(nèi)資金撥付額“不超預(yù)算”的控制, 有利于國家預(yù)算的編制和控制財政支出。其次, 權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不僅反映當(dāng)期的財政結(jié)果, 同時抓住當(dāng)期決策的長期結(jié)果, 有利于管理和監(jiān)督公共資源, 并使它們得到優(yōu)化配置。最后, 事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ), 事業(yè)單位會計可以提供增強(qiáng)財政長期支持能力方面的信息, 從而優(yōu)化政府的中長期決策。
2.有利于政府加強(qiáng)負(fù)債管理、防范財政風(fēng)險和提高績效。免費(fèi)論文。以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)形成的會計信息不能全面反映政府債務(wù), 只能在償還當(dāng)期( 支付時) 予以確認(rèn), 本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映, 往往低估了財政風(fēng)險。而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)形成的會計信息包括了事業(yè)單位運(yùn)營各方面的綜合數(shù)據(jù), 如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出等, 使政府能夠及時了解各種風(fēng)險情況, 加強(qiáng)負(fù)債管理、防范財政風(fēng)險。
3.有利于適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和財政體制改革的要求。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的日益深入, 政府職能和財政體制有了不少變化和發(fā)展, 權(quán)責(zé)發(fā)生制適應(yīng)了這種新形勢。符合國際慣例, 有利于政府“入世”和應(yīng)對國際競爭, 適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)全球化和全球市場的發(fā)展。
三、事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體策略
1.改革應(yīng)遵循逐步漸進(jìn)的原則，從國外大多數(shù)國家改革的經(jīng)驗并結(jié)合我國實際情況來看, 我國事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換, 應(yīng)采用“由局部到整體”的原則, 分步驟地開展。這樣的步驟既能彌補(bǔ)現(xiàn)今收付實現(xiàn)制會計對當(dāng)前財政相關(guān)改革的不適應(yīng)性, 又有利于為后續(xù)改革打下基礎(chǔ)。
2.應(yīng)采取先支出后收入的原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計量收入, 也同時用于確認(rèn)和計量支出。然而, 從國外會計改革的經(jīng)驗來看,相對于支出方面而言, 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計量和確認(rèn)收入的難度更大, 適應(yīng)性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此, 權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計量支出, 隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計量收入。
3.加強(qiáng)會計人員的培訓(xùn)，對財務(wù)會計人員進(jìn)行培訓(xùn)以及繼續(xù)教育, 使其對各種會計基礎(chǔ)的含義、利弊和適應(yīng)性有足夠的認(rèn)知。在會計職稱考試中, 考慮單獨(dú)設(shè)置行政事業(yè)單位會計師考試, 或者提高有關(guān)行政事業(yè)單位會計內(nèi)容在考試分值中的比重, 以此促進(jìn)事業(yè)單位機(jī)構(gòu)會計人員專業(yè)素質(zhì)的提高。
4.加快相關(guān)法制建設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革需要相應(yīng)的法律措施作保障。任何一項改革的成功都離不開法律的保障。國外經(jīng)驗也表明,法律框架是各國家進(jìn)行改革的前提, 澳大利亞、新西蘭等發(fā)達(dá)國家在實施改革前已根據(jù)公共部門改革的具體要求制訂了相關(guān)的法律規(guī)范。我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段, 法律體系建設(shè)還不完善, 將在一定程度上制約權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的實施。因此, 必須加快有關(guān)法規(guī)的建設(shè)與實施, 確定權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計中的應(yīng)用范圍以及如何運(yùn)用等一系列問題。
參考文獻(xiàn)
[1]朱琳.對事業(yè)單位會計制度改革的思考.[J]會計之友2008(10)中:68-69
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性
但是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)生及應(yīng)用只是一個相對的進(jìn)步，隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，權(quán)責(zé)發(fā)生制也會產(chǎn)生不適應(yīng)性，其內(nèi)部一些固有的缺陷也逐漸暴露出來。
1.配比標(biāo)準(zhǔn)十分模糊
權(quán)責(zé)發(fā)生制要求費(fèi)用和收入要按期配比，然而依據(jù)配比原則，并不能完全做到二者的合理配比。
本來配比原則要求會計人員依據(jù)費(fèi)用與收入的因果關(guān)系來確定每期的費(fèi)用，然而在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，兩者之間的因果關(guān)系很難科學(xué)地界定，很多費(fèi)用的發(fā)生與受益期間不易明確劃定。這樣就給會計員確認(rèn)每期費(fèi)用營造了很大的操作空間。一方面，每一個會計主體從各自的利益出發(fā)，名義上執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但主觀上，卻可采用不同的口徑甚至不同的標(biāo)準(zhǔn)來分別確定各期的費(fèi)用。另一方面，會計人員在存貨計價、費(fèi)用攤配、計提折舊等方面難免要采用一系列的主觀估計和判斷的方法。這些主觀上的人為偏差，必然使權(quán)責(zé)發(fā)生制會計所確定的凈利缺乏客觀性。
比如：安然(Enron)公司利用特殊目的實體融資卻不將其巨額債務(wù)入賬，但又將其收益包括在利潤之中，將未來期間不確定的收益計入本期收益，在合同中利用某種安排在賬上多記應(yīng)收項目和股東收益等，虛增稅前利潤6億美元。
2.權(quán)責(zé)發(fā)生制最終確定的是凈利而不是凈現(xiàn)金流量
權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入與費(fèi)用的確認(rèn)與現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出是相脫節(jié)的。
在現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，賒購、賒銷業(yè)務(wù)非常普遍，它們通常反映銷貨方向購貨方提供的一筆信用，這種信用期限亦因采取不同的結(jié)算方式而時間不等，少則幾天，多則數(shù)月。發(fā)貨時確認(rèn)的銷售收入可能經(jīng)過很長時間才能收到貨款。同理，如果企業(yè)于某一期間支付的一筆較大金額的費(fèi)用可以允許在若干個月內(nèi)進(jìn)行攤銷，標(biāo)志著本期付出的現(xiàn)金在若干個月后才能全部從銷售收入中得到補(bǔ)償。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理收入和費(fèi)用，必然出現(xiàn)本期確認(rèn)的收入在本期并未收到貨款，而本期付出的現(xiàn)金并未全部確認(rèn)為本期的費(fèi)用的情況，從而導(dǎo)致收入和費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金流動相脫節(jié)。
此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制反映出的資金運(yùn)動是理論上的，與實際資金運(yùn)動過程不盡相同。以固定資產(chǎn)的核算為例，在購置固定資產(chǎn)時支付了現(xiàn)金，但是這些支出并沒有計入成本，因而這時計算出來的凈利要大于真正可用于分配或擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金;當(dāng)固定資產(chǎn)計提折舊時，折舊費(fèi)進(jìn)入成本，并從銷售中回收，但是這一部分資金并未從企業(yè)的經(jīng)營中退出，而是直接投入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，這時計算出來的凈利比實際可用于分配或擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金要少。預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)也都存在類似的間題。
3.新近出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動與事項使權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的會計信息的相關(guān)性受到了沖擊
權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀，即只處理與反映那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實產(chǎn)生影響的交易或事項，對未來趨勢的信息，如期貨、期權(quán)等衍生金融工具不予反映，但企業(yè)卻承受著高風(fēng)險與高報酬的變化。
而目前，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的市場價值與賬面價值嚴(yán)重偏離，如美國的微軟公司，1998年的市場價值就已超過其賬面價值的200倍；相反，也有一些企業(yè)的市場價值低于其賬面價值，如福特汽車，其市場價值僅占其賬面價值的15％。這些都使會計信息的相關(guān)性降低。
4.權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)――持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到了威脅
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和競爭的不斷加劇，企業(yè)改組、兼并已經(jīng)不再稀奇。企業(yè)出于戰(zhàn)略考慮，關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)一些機(jī)構(gòu)、部門、分廠等已屬于經(jīng)?，F(xiàn)象。而對于利用網(wǎng)絡(luò)所形成的特殊的企業(yè)組織形式一虛擬企業(yè)來說，持續(xù)經(jīng)營根本不存在。對于這些企業(yè)來講.“應(yīng)計”已失去了其存在的基礎(chǔ)。
本來，以“權(quán)”、“責(zé)”為標(biāo)準(zhǔn)確定凈利是權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實現(xiàn)制的進(jìn)步，然而，它在進(jìn)步的同時也喪失了反映現(xiàn)金流量的能力，這不能不說是一個遺憾。
二、 權(quán)責(zé)發(fā)生制在實踐中會造成弊端
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的作法，會計所反映的利潤只是 “觀念上”的利潤，而不是實在在的利潤。有的企業(yè)損益表中的“凈利潤”數(shù)字相當(dāng)可觀，但擁有的貨幣資金卻極為有限，幾乎是靠銀行貸款過日子。嚴(yán)重影響我國經(jīng)濟(jì)生活的正常秩序，困擾著許多企業(yè)的 “三角債”問題也是由此而產(chǎn)生的。究其原因，這個帳面利潤并不代表企業(yè)的凈現(xiàn)金流入量。這種凈利信息會誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人。
那么，權(quán)責(zé)發(fā)生制存在如此多的弊端，是不是說明它已失去實用價值，應(yīng)該推出歷史舞臺了呢？事實證明并非如此。
因為權(quán)責(zé)發(fā)生制經(jīng)過近一個世紀(jì)的發(fā)展及完善，已成為現(xiàn)代則務(wù)會計概念的核心內(nèi)容，與之相配套的一系列會計程序和方法已經(jīng)建立并逐步完善，否定權(quán)責(zé)發(fā)生制，就等于否定了整個現(xiàn)代會計理論。我們不能也無法因為權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的缺陷而將其徹底摒棄。
筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制的核心不能變，而是應(yīng)在其基礎(chǔ)上，對權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正、完善和發(fā)展，使權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制可以得到有機(jī)結(jié)合，全面體現(xiàn)企業(yè)的盈利能力。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉峰:權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動制.廈門大學(xué)會計學(xué)博士論文,1994
[2]馬曙光吳聯(lián)生：會計確認(rèn)若干基本問題探討.財會通訊，2002(6)
一、兩種會計基礎(chǔ)的概念及其特征
（一）收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)及其特征
收付實現(xiàn)制，是以現(xiàn)金的實際收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)來確定某期收入和支出的一種會計核算基礎(chǔ)。從計量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說，收付實現(xiàn)制旨在計量會計主體在某個期間內(nèi)的現(xiàn)金收、付及其差額的財務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實際收付來確認(rèn)交易和事項。
收付實現(xiàn)制的會計目標(biāo)，在于向財務(wù)報告使用者提供一定會計期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來源、使用及報告日余額等信息。如果管理上要求只關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化，則收付實現(xiàn)制還是適當(dāng)?shù)倪x擇。收付實現(xiàn)制像是會計主體以現(xiàn)金為中心的流水帳，它如實記錄了的現(xiàn)金流量，卻無從反映會計主體的資源存量，即不記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生對資產(chǎn)和負(fù)債的影響。如將舉債視為收入，償債視為現(xiàn)金流出，對資本性支出（如購建建筑物）和經(jīng)常開支（如工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分，同時，收付實現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時點(diǎn)確認(rèn)，而不管提供服務(wù)或交易獲益的時間，不遵循配比性原則。基于收付實現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項目之外其他存量資源，因此政府部門除編制收、支報表外，不編報資產(chǎn)負(fù)債表。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)及其特征
權(quán)責(zé)發(fā)生制，是以收入或費(fèi)用的實際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定某期收入和費(fèi)用的一種會計基礎(chǔ)。在計量與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計量的是會計主體在某個期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額，交易和事項的確認(rèn)則以其是否實質(zhì)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。把本期收到與前期管理和服務(wù)有關(guān)的款項在前期預(yù)先確定，把本期收到在下期才能發(fā)生服務(wù)的款項要遞延到下期才確認(rèn)收入；反映會計期間的各種消耗，不管款項是否已經(jīng)付出。它把在本期付款但與前期提供的管理或服務(wù)相關(guān)的金額在前期先予確認(rèn)；對在本期已付款但沒有實際消耗的資產(chǎn)則遞延在下期再確認(rèn)。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計目標(biāo)，是提供會計主體所控制經(jīng)濟(jì)資源的信息，提供從事管理活動的成本或服務(wù)成本等相關(guān)信息，提供用于評價會計主體的財務(wù)狀況及其變化和管理活動經(jīng)濟(jì)性、效率性等會計信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實要求將重點(diǎn)在放經(jīng)放濟(jì)資源及其變動方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就是合理的選擇。主要特征：對資源存量的如實反映，具體表現(xiàn)為對會計主體財務(wù)狀況揭示。
對政府會計主體來說，每年要計量的是在一個會計年度內(nèi)提供管理和服務(wù)所消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。一個單位控制經(jīng)濟(jì)資源的凈值，應(yīng)該是現(xiàn)金加上應(yīng)收帳款、應(yīng)計收入、遞延資產(chǎn)（含固定資產(chǎn)）等，減去應(yīng)付帳款、應(yīng)計負(fù)債和遞延收入等來確定。通過資產(chǎn)負(fù)債表對期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。比如，政府在當(dāng)年許諾了社會保障并需要在以后期間支付退休福利，該事項發(fā)生時就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實際支付現(xiàn)金時，再注銷負(fù)債記錄。
二、兩種會計基礎(chǔ)的比較與利弊分析
（一）收付實現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)與缺陷
收付實現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)：（1）在評價政府對經(jīng)濟(jì)的影響時，現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實的信息，又使控制具有明確的針對性。（2）由于直接對貨幣收支加以記錄，因而它能精確地衡量預(yù)算對信貸的影響，進(jìn)而實施貨幣調(diào)控政策。（3）會計核算簡單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本低廉。收付實現(xiàn)制缺陷：
1、政府財務(wù)狀況信息被扭曲。財政預(yù)決算報告，無法使使用者了解政府行政管理和服務(wù)所掌的各種資源及其數(shù)額。
2、國有資產(chǎn)信息失真。在收付實現(xiàn)制下，由于不區(qū)分收益性支出和資本性支出。對資本性支出，在付款日即作費(fèi)用報銷，從而導(dǎo)致了國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真。
政府會計是指以政府作為會計核算主體，用于確認(rèn)、計量、記錄政府接受人民委托，管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn)，報告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對公共財務(wù)自愿管理的業(yè)績及履行受托責(zé)任情況的會計系統(tǒng)。在國庫單一賬戶制度下，政府會計是財政總預(yù)算會計和行政單位會計的整合?，F(xiàn)代政府職能已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)型政府，兼具受托責(zé)任。完成好這一使命有賴于政府會計系統(tǒng)對政府所掌管的經(jīng)濟(jì)資源及其投入和產(chǎn)出的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，以便如實反映政府履行職責(zé)和實現(xiàn)職能的情況。
1 收付實現(xiàn)制下的我國政府會計
傳統(tǒng)的預(yù)算會計，采用收付實現(xiàn)制。會計確認(rèn)的是實際入庫的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出，并如實反映預(yù)算收支結(jié)果。此外，收付實現(xiàn)制操作簡單，易于理解。在收付實現(xiàn)制下，實際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息，按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義，當(dāng)收入實現(xiàn)和收款不同期發(fā)生時，收到的現(xiàn)金不代表當(dāng)期收入的真實情況，而是反映現(xiàn)金流入;按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出并非費(fèi)用要素，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生和付款不同期發(fā)生時，支出的現(xiàn)金不代表當(dāng)期付出的真實代價，而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產(chǎn)或結(jié)余變化，而是現(xiàn)金凈流量。對于我國政府會計改革下要求信息透明度問題，它可能無能為力，有時甚至?xí)`導(dǎo)政府決策。
收付實現(xiàn)制的“不分期”、“不配比”造成了會計信息的“不客觀”、“不可比”。具體來看:
1.1 收付實現(xiàn)制導(dǎo)致會計信息不客觀
如上所述，收付實現(xiàn)制不能真實地反映當(dāng)期財政收入和支出。在收付實現(xiàn)制下， 將本不屬于本期國家財政收入的資金確認(rèn)為當(dāng)期財政收入，會導(dǎo)致當(dāng)期財政收入的高估，提高了政績。同時低估當(dāng)期的財政收入，將本屬于國家財政收入的資金不確認(rèn)為當(dāng)期財政收入，挪作他用。在收付實現(xiàn)制下低估當(dāng)期的財政支出虛增了國家可供支配的財力資源，不利于國家各個年度的預(yù)算編制，不能真實準(zhǔn)確地反映政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算， 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項，從而造成會計信息不真實。
此外，收付實現(xiàn)制下的會計信息不全面。收付實現(xiàn)制不能全面反映政府債務(wù)。在收付實現(xiàn)制下，政府負(fù)債只核算政府當(dāng)期實際收到現(xiàn)金所產(chǎn)生的直接顯性負(fù)債(政府債券和政府借款等)，而對于當(dāng)期業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而資金尚未支付的直接隱性負(fù)債(政府欠發(fā)工資、社會保障基金缺口等)以及可能引起財政支出增加的或有負(fù)債(政府擔(dān)保債務(wù)、金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等)等財務(wù)狀況不能得到真實的反映。這樣不利于政府做出防范風(fēng)險的正確決策，直接導(dǎo)致了政府抗風(fēng)險能力的下降。政府部門近年來各種或有負(fù)債規(guī)模呈上升趨勢，包括政府為企事業(yè)單位融資提供的擔(dān)?；虺兄Z、地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)、下級財政收支缺口和債務(wù)以及各種社會福利，養(yǎng)老保險失業(yè)保險金以及國債利息支付等。收付實現(xiàn)制下政府上述對未來的承諾都只能在實際支付時進(jìn)行計量，這些潛在負(fù)債的存在導(dǎo)致政府很可能在一段時間表現(xiàn)有虛增的財政盈余，而在若干年后面臨巨額的現(xiàn)金流出。
因此，現(xiàn)行政府會計的確認(rèn)基礎(chǔ)未對財政收人、支出和相關(guān)負(fù)債信息的披露難以做到真實、全面，可能對未來事項造成過分樂的估計，而給政府相關(guān)部門帶來了極大的財政管理風(fēng)險。
1.2 收付實現(xiàn)制下反映的會計信息可比性降低
收付實現(xiàn)制弱化會計信息的可比性主要表現(xiàn)為以下4方面。
(1)政府部門與企業(yè)之間的會計信息可比性下降。目前我國企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映的會計信息側(cè)重于當(dāng)期真實成果，但政府會計核算以收付實現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ)，反映的會計信息側(cè)重于現(xiàn)金流。這從根本上就影響了企業(yè)和政府部門之間會計信息的可比性。
(2)政府部門與附屬單位之間的會計信息可比性下降。一些政府部門的附屬單位采用了與政府部門不同的會計確認(rèn)基礎(chǔ)， 這也造成了政府部門內(nèi)部會計信息的可比差異。
(3)政府部門與事業(yè)單位之間的會計信息可比性下降。目前，已有一部分需要進(jìn)行成本核算的事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。因此，也在一定程度上影響了政府部門與事業(yè)單位之間財務(wù)信息的可比性。
(4)不同地區(qū)和國家之間的會計信息弱可比性。一些西方發(fā)達(dá)國家的政府會計計量基礎(chǔ)，已經(jīng)嘗試實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制或權(quán)責(zé)發(fā)生制，如新西蘭、澳大利亞、美國、冰島在其政府會計中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國政府會計以收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制，也影響了我國政府會計信息與其他國家會計信息的可比性。
2 權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會計
一般企業(yè)財務(wù)會計均采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)均滿足收入、費(fèi)用要素定義，當(dāng)收入費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不同期時，將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。同企業(yè)財務(wù)會計一樣，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準(zhǔn)確反映當(dāng)期經(jīng)營活動收入、費(fèi)用，這樣也才能真實反映政府主體財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果，提供真實、可靠、透明的會計信息，有利于提高政府運(yùn)行和績效考核。但是，要想會計基礎(chǔ)從完全的收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)移，開發(fā)和維持相應(yīng)會計基礎(chǔ)的成本也逐漸增加，同時，若缺少規(guī)范的準(zhǔn)則和制度約束，此制度下也會更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。
由此提出我國政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議:借鑒經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)國家的經(jīng)驗。
OECD國家和有關(guān)國際組織關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革給了我們許多啟示，無論是它們?yōu)楦母锼鞯呐Γ玫降某晒€是汲取的教訓(xùn)，都值得去思考。相關(guān)經(jīng)驗中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則，法律保障是各國推進(jìn)改革的前提?？v觀西方各國改革，出臺有關(guān)法律法規(guī)是各國推行政府會計和政府預(yù)算改革的必要手段和前提。這些法律法規(guī)，為政府會計向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ)，保證了改革的順利實施。
各國由于經(jīng)濟(jì)、政治和財政的環(huán)境不同，改革的具體方式也存在區(qū)別，必須在改革中探索適合本國國情的道路。我國目前正處于市場經(jīng)濟(jì)初期，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還未完全建立起來。我們不能一味的照搬國際經(jīng)驗，而應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況，穩(wěn)步前進(jìn)。與我國國情不矛盾的，盡可能借鑒吸收經(jīng)驗，凡是我國特有的情況，則立足國情，有針對性研究相應(yīng)的會計規(guī)范。
發(fā)達(dá)國家實踐表明，在政府會計系統(tǒng)中，采用某種單一的會計基礎(chǔ)并不合乎需要，同時采用2~3種會計基礎(chǔ)不僅有效而且可行。實際上，許多國家政府會計是現(xiàn)金基礎(chǔ)會計和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計的混合。那些已經(jīng)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計的國家，實際上也同時采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制。這種情況表明，在采用某種主導(dǎo)型會計基礎(chǔ)的同時，附加其他類型的會計基礎(chǔ)是可行且合乎需要的。
3 結(jié)語
會計確認(rèn)基礎(chǔ)一般有2種:收付實現(xiàn)制(現(xiàn)金制)和權(quán)責(zé)發(fā)生制(應(yīng)計制)。比較可知，政府會計中現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制雖然簡單易懂，但由此產(chǎn)生的會計信息卻存在“失真”的重大弊端，不能真實、完整地反映政府的受托責(zé)任，更不利于政府績效評價。全面執(zhí)行收付實現(xiàn)制雖然理想，但是其逐步轉(zhuǎn)變的過程也是復(fù)雜的。所以，實踐證明政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)在堅定權(quán)責(zé)發(fā)生制為主導(dǎo)的過程中，應(yīng)該逐步調(diào)整，引入修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
參考文獻(xiàn)
一、事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)概述
(一)收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的積極作用。《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》(試行)規(guī)定了事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位會計雖然分別就一般業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)采取兩種不同韻確認(rèn)基礎(chǔ),但從事業(yè)單位一些主要活動來看,這種規(guī)定從總體上講是實行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算,基本上能滿足事業(yè)單位預(yù)算管理的需要,從運(yùn)行情況看。作用是明顯的。一是充分體現(xiàn)了國家預(yù)算管理這個重心,反映和監(jiān)督了國家預(yù)算的執(zhí)行情況,保障了經(jīng)濟(jì)健康、穩(wěn)定地發(fā)展。二是及時掌握了財政資金供需情況,保證了財政資金的正常供給,維護(hù)了國家機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)轉(zhuǎn),促進(jìn)了各項社會事業(yè)健康發(fā)展。三是在科學(xué)分析預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、檢查預(yù)算單位執(zhí)行預(yù)算定額、加強(qiáng)財政財務(wù)管理和監(jiān)督等方面起到了積極作用。
(二)收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)的局限性。隨著預(yù)算管理體制改革的逐步深化,事業(yè)單位企業(yè)化、市場化步伐的加快,收付實現(xiàn)制的不足日益明顯,已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢的需要。1,會計信息不全面、不符合實際。收付實現(xiàn)制雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量,但由于將本期的全部現(xiàn)金收入作為本期的收入,將本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi),一是不能正確反映出事業(yè)單位當(dāng)期實際成本費(fèi)用,無法正確揭示事業(yè)績效與成本費(fèi)用之間的關(guān)系;二是對事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。如高等學(xué)校一般是按學(xué)年收取學(xué)費(fèi),而其相關(guān)費(fèi)用有的提前發(fā)生現(xiàn)金支出,有的卻在下一學(xué)年發(fā)生現(xiàn)金支出,在收付實現(xiàn)制下,實際收到學(xué)費(fèi)時確認(rèn)全部收入,相應(yīng)的費(fèi)用卻在現(xiàn)金支出的各期確認(rèn)。這樣一方面使當(dāng)期的費(fèi)用成本不實,造成當(dāng)期的收支不配比,不能真實地反映當(dāng)期的收支結(jié)余;另一方面對預(yù)收和應(yīng)收的學(xué)費(fèi)、預(yù)先支付和延后支付的費(fèi)用不按期確認(rèn),未能形成相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù),在此基礎(chǔ)上形成的財務(wù)報表信息不夠全面、不符合實際。2,影響會計信息的可比性。一是縱向不可比。收付實現(xiàn)制下,事業(yè)單位會計核算所反映的預(yù)算收入,除了按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向上級報送外,還包括運(yùn)用單位經(jīng)費(fèi)節(jié)余彌補(bǔ)的部分。支出情況更為復(fù)雜,除了財政直接支付和授權(quán)支付外,還有與本單位有直接關(guān)系甚至無關(guān)的一部分差旅費(fèi)、招待費(fèi)、公務(wù)費(fèi)以及事故處理費(fèi)用等開支,同時,還包括上年度事業(yè)超支轉(zhuǎn)入數(shù)。收入支出反映的數(shù)據(jù)不配比、不規(guī)范,說明不了實質(zhì)問題,無法用其來準(zhǔn)確分析事業(yè)單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理的優(yōu)劣,會計信息缺乏可比性。二是橫向不可比。收付實現(xiàn)制確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),是以資金是否實際收到或付出,而不核算資本的損耗。如事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接在發(fā)生期列入相應(yīng)的支出科目(根據(jù)購置固定資產(chǎn)的資金來源不同,分別列入“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”、“專款支出”或“專用基金――修購基金”等科目),沒有將購置固定資產(chǎn)的成本予以資本化,并在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)分期計人單位的支出和費(fèi)用。這樣由于固定資產(chǎn)等購入的不均衡,造成了同類事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果的難以比較。3,影響會計信息的可理解性。我國許多事業(yè)單位存在營利性附屬機(jī)構(gòu),這些附屬機(jī)構(gòu)開展非獨(dú)立經(jīng)營活動發(fā)生的收支業(yè)務(wù)一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,而事業(yè)單位的事業(yè)活動又采用收付實現(xiàn)制核算,在兩種會計基礎(chǔ)上形成的不同質(zhì)量的信息都在財務(wù)報表中出現(xiàn),導(dǎo)致這些信息的可理解性差。
二、事業(yè)單位會計運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的理論分析
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)的研究。權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付制實現(xiàn)制更能產(chǎn)生滿足使用者需求、反映事業(yè)單位主體經(jīng)營活動結(jié)果和財務(wù)狀況的信息。1,實行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位成本核算的需要。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展,事業(yè)單位實行企業(yè)化管理已經(jīng)成為趨勢。事業(yè)單位謀求自身發(fā)展的內(nèi)在要求與政府撥款不足的矛盾,促使事業(yè)單位日益重視資金的統(tǒng)籌規(guī)劃和使用效益,要求事業(yè)單位自身增強(qiáng)創(chuàng)收能力,講求服務(wù)效果,提高經(jīng)濟(jì)效益,適應(yīng)社會的優(yōu)勝劣汰。這就從客觀上要求事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算的意識。在事業(yè)單位會計核算中引人權(quán)責(zé)發(fā)生制,不僅能全面完整地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況和承擔(dān)的債務(wù),還有利于核算和反映事業(yè)單位資產(chǎn)的合理使用情況,實現(xiàn)收入要素與支出要素的配比,清晰反映事業(yè)單位各個會計期間業(yè)務(wù)的真實情況,反映事業(yè)單位的成本項目及成本水平,促進(jìn)事業(yè)單位提高服務(wù)質(zhì)量和社會效益。2,實行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于提高財務(wù)信息的真實性。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,財務(wù)信息扭曲、完全成本信息失真、收入支出不均衡等現(xiàn)象能得到較好的改善。權(quán)責(zé)發(fā)生制下不僅提供短期的收支信息,還提供全面的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險等方面的信息,為決策提供了更好的信息基礎(chǔ),提高財務(wù)信息的真實性、可比性和一致性。3,實行權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位促進(jìn)資源合理配置的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制信息幫助使用者了解事業(yè)單位主體所擁有和控制的所有資源,有助于評價其主體使用這些資源的合法性、效果和效率,進(jìn)而有助于使用者評價主體對資源的受托責(zé)任履行情況;權(quán)責(zé)發(fā)生制保持對所有資產(chǎn)、負(fù)債的全面的記錄,為管理資源,包括資產(chǎn)的保全維護(hù)、冗余資產(chǎn)的識別處置及更新、負(fù)債的識別和風(fēng)險管理、服務(wù)成本的追溯分析等提供信息;權(quán)責(zé)發(fā)生制全面記錄了各種資源流動的信息,資源的使用能完全分?jǐn)傊脸杀?因而提供了為產(chǎn)品和服務(wù)正確定價的基礎(chǔ);在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,有利于減少資產(chǎn)的盲目購置,有利于加強(qiáng)資產(chǎn)的監(jiān)管和控制,有利于減少舞弊和腐敗。
(二)事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制必要性分析:1,以績效為導(dǎo)向的事業(yè)分類改革,要求正確計量事業(yè)活動的產(chǎn)出和成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)不只是一種孤立的技術(shù)方法,而是事業(yè)單位改革的組成部分。目前,事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生了巨大變化,各種自有收入來源占了單位經(jīng)費(fèi)相當(dāng)大比重,事業(yè)單位管理已不再局限于預(yù)算資金收支管理,而代之以績效為導(dǎo)向的管理方式,這就要求正確確認(rèn)和計量事業(yè)活動的產(chǎn)出和成本。收付實現(xiàn)制所反映的現(xiàn)金收付與收入、費(fèi)用沒有配比關(guān)系,難以對事業(yè)單位的產(chǎn)出進(jìn)行費(fèi)用核算,不能適應(yīng)以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制則能更準(zhǔn)確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時期內(nèi)提供服務(wù)或產(chǎn)品所耗費(fèi)資源的成本,并能更好地將成本與績效比較,為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會計信息,促進(jìn)事業(yè)單位改革的深化。2,事業(yè)單位走向市場,要求提高會計信息的透明度和正確性。事業(yè)單位改革已逐步走向市場化方向,采用更商業(yè)化的方式提供事業(yè)單位的服務(wù)或產(chǎn)品。在此,一方面事業(yè)單位應(yīng)為政府制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù),另一方面作為接受教育、醫(yī)療服務(wù)等繳費(fèi)的一方,其消費(fèi)主體意識正在逐漸加強(qiáng),這就要求事業(yè)單位按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)正確確認(rèn)成本,在為政府制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供正確依據(jù)的同時,給繳費(fèi)方一個明白的交代。3,事業(yè)單位的國際化進(jìn)程,要求同國際慣例接軌。我國加入WTO后,事業(yè)單位同各國相關(guān)組織的交流與合作逐漸增加,需要建立與國際接軌的事業(yè)單位財務(wù)報告制
度。若現(xiàn)在仍不放棄收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ),將會形成“會計語言”上的障礙,影響我國事業(yè)單位會計國際交流進(jìn)程和競爭能力。
(三)事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制現(xiàn)實性分析:1,現(xiàn)實可能。社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展,為事業(yè)單位會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了現(xiàn)實可能。隨著事業(yè)單位體制的改革,必將帶動事業(yè)單位會計制度的改革和完善,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),真實完整地核算和反映體制改革后所出現(xiàn)的新業(yè)務(wù),及時提供全面、完整的反映事業(yè)單位財務(wù)狀況的會計信息,提高會計信息的透明度,使管理者重視政府的效率、效果等財務(wù)績效管理問題。2,經(jīng)驗借鑒。西方引人權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為我國事業(yè)單位會計引人權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有益的借鑒。美國非營利組織會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制;OECD中包括英國、加拿大、美國和法國等國家均采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。3,研究支持。近年來,越來越多的會計學(xué)者、會計工作者針對事業(yè)單位會計制度中存在的問題提出自己有益的建議和設(shè)想,發(fā)表了許多有價值的論文。同時,我國事業(yè)單位也已經(jīng)著手對事業(yè)單位會計改革問題進(jìn)行研究,或開研討會,或請國外專家來做講座。有這么多熱衷于事業(yè)單位會計制度改革的人士,同時有政府的支持,這必將推動我國事業(yè)單位會計制度改革的深入。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計確認(rèn)基礎(chǔ)
事業(yè)單位是為社會提供公共物品或者服務(wù)以及為社會提供公共利益的非營利性組織。一方面它要處理好事業(yè)發(fā)展需要和資金供給之間的關(guān)系，另一方面也要處理好經(jīng)濟(jì)效益和社會效益之間的關(guān)系。從事業(yè)單位本身來講，它不具備政府機(jī)關(guān)的權(quán)威性，也不具備企業(yè)單位的營利性，是介于行政機(jī)構(gòu)和企業(yè)單位之間的一種組織。長期以來，事業(yè)單位財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)一直采用收付實現(xiàn)制，而企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而，在市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展和事業(yè)單位不斷參與市場經(jīng)營的今天，事業(yè)單位所從事的經(jīng)營活動也越來越復(fù)雜，原有的財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)能否適應(yīng)現(xiàn)實環(huán)境，還有待進(jìn)一步探討。
一、財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)的三種觀點(diǎn)
關(guān)于財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)目前有三種提法：一是收付實現(xiàn)制；二是現(xiàn)金流動制；三是權(quán)責(zé)發(fā)生制。三種會計確認(rèn)基礎(chǔ)在一定的環(huán)境條件下都有其現(xiàn)實意義，但在特定的環(huán)境條件下可能會存在一定的局限。
（一）收付實現(xiàn)制及其存在的缺陷
收付實現(xiàn)制也稱現(xiàn)金制（CashSystem），是以收到或者付出現(xiàn)金的時間作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)收入或費(fèi)用。在收付實現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有支出的現(xiàn)金都作為本期費(fèi)用；然而在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中，由于商業(yè)信用的廣泛存在，一個經(jīng)營主體純粹的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是不可能存在的。盡管收付實現(xiàn)制為資本運(yùn)動過程中的現(xiàn)金流量要素提供了確認(rèn)基礎(chǔ)，但它無法解決屬于債權(quán)、債務(wù)關(guān)系中的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤分配等會計要素的確認(rèn)問題，因此，收付實現(xiàn)制這一確認(rèn)基礎(chǔ)不是現(xiàn)實的選擇。
（二）現(xiàn)金流動制及其存在的缺陷
現(xiàn)金流動制（CashFlowSystem）也稱完全修正的收付實現(xiàn)制（FullyModifiedCashSystem），也是當(dāng)前會計理論界探討比較多的問題?，F(xiàn)金流動制是以期末持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金凈流入額，期初持有的凈資產(chǎn)視為虛擬現(xiàn)金流出額，然后將虛擬現(xiàn)金流入量和虛擬現(xiàn)金流出量進(jìn)行比較的差額視為虛擬現(xiàn)金凈流量，來確定當(dāng)期所實現(xiàn)的利潤額。在現(xiàn)金流動制下，不僅涉及已經(jīng)發(fā)生的實際現(xiàn)金收支，還包括可能將要發(fā)生的虛擬現(xiàn)金流動，利潤額的確定是通過采用盤存法，將前后兩期凈資產(chǎn)的變動額（虛擬現(xiàn)金變動額）視為當(dāng)期所實現(xiàn)的利潤。在現(xiàn)金流動制下，要求全部資產(chǎn)和全部負(fù)債應(yīng)以現(xiàn)行市價、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等公允價值進(jìn)行計量，這實際上是財務(wù)報告的計量觀和收益決定的資產(chǎn)/負(fù)債觀。現(xiàn)金流動制有兩個致命的缺陷：一是它存在的條件比較嚴(yán)格，需要有比較完善的市場體系。我國市場經(jīng)濟(jì)還不發(fā)達(dá)，事業(yè)單位的資金供應(yīng)和運(yùn)用受到政府干預(yù)程度較大，對現(xiàn)值、公允價值等計量屬性的采用可能會受到限制。二是資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價值計量，而公允價值的確定難度很大，可靠性不高。盡管現(xiàn)金流動制比較理想，但缺乏現(xiàn)實基礎(chǔ)，在實踐中應(yīng)用比較困難，正如坎寧曾經(jīng)發(fā)出的“真理可能既是昂貴的，又是無用的”的感嘆。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制及其存在的合理性
權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)計制（AccrualSystem），是以權(quán)利或責(zé)任是否發(fā)生的時間作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等會計要素。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，以收款權(quán)利或者付款責(zé)任是否在本期發(fā)生來確認(rèn)本期的收入或者費(fèi)用，即把屬于本期已實現(xiàn)的收入或者已承擔(dān)的費(fèi)用以及屬于本期的資產(chǎn)或負(fù)債，不論款項是否收付都作為本期的收入或費(fèi)用以及資產(chǎn)或費(fèi)用處理；反之亦然。權(quán)責(zé)發(fā)生制的合理性在于：一是在會計初次確認(rèn)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制從某種意義上講也涵蓋部分收付實現(xiàn)制，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的收付行為也是權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生行為，二者并不矛盾；二是在會計再次確認(rèn)中，即使不是現(xiàn)金收付事項，只要采用一定方法進(jìn)行調(diào)整也能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的事項，以現(xiàn)金流量表為例，表內(nèi)“現(xiàn)金制”下的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量和投資活動現(xiàn)金流量項目通過“應(yīng)計制”下的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及會計賬簿的數(shù)據(jù)調(diào)整而來；三是會計上大量的應(yīng)計、預(yù)提、遞延、攤銷項目正是由于有了權(quán)責(zé)發(fā)生制才得以及時、正確地估計、判斷和計量，解決了各項會計要素的發(fā)生期和歸屬期的問題；四是權(quán)責(zé)發(fā)生制為收入實現(xiàn)原則、費(fèi)用配比原則等奠定了基礎(chǔ)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計確認(rèn)基礎(chǔ)（包括初始確認(rèn)和再次確認(rèn)）是科學(xué)合理的，同時它也是會計計量的基礎(chǔ)。
二、事業(yè)單位會計確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇
隨著事業(yè)單位市場化進(jìn)程的加快和信息使用者范圍的不斷拓展以及內(nèi)部財務(wù)管理重心的變化，這些內(nèi)外因素對事業(yè)單位會計確認(rèn)基礎(chǔ)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。
（一）事業(yè)單位會計目標(biāo)的多元化
《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（試行）第二章“一般原則”中提出了事業(yè)單位會計目標(biāo)，“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理。”這一要求反映了事業(yè)單位會計目標(biāo)已呈現(xiàn)出多元化趨勢，由宏觀的經(jīng)濟(jì)管理到中觀的財務(wù)管理再到微觀的經(jīng)營管理，滿足內(nèi)外信息使用者的不同需求，協(xié)調(diào)好國家、組織和個人三者之間的利益關(guān)系，體現(xiàn)社會效益高于經(jīng)濟(jì)效益的指導(dǎo)思想。社會效益的產(chǎn)生往往要經(jīng)歷很長的時期，資金運(yùn)營也要跨越不同的會計期間，僅僅收付實現(xiàn)制是無法解決長期資金的會計核算問題的。諸如一些事業(yè)單位在當(dāng)年年末突擊花錢或者隱瞞大量結(jié)余沒有納入預(yù)算管理，致使大量資金白白浪費(fèi)，資金核算與管理就明顯違背了經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的會計目標(biāo)。
（二）事業(yè)單位資金來源的廣泛性
隨著事業(yè)單位參與市場經(jīng)營深度、廣度的不斷加深，資金來源已不再僅僅依靠財政撥款，籌資渠道更加廣泛。在政府職能轉(zhuǎn)變過程中，各事業(yè)單位隨著事權(quán)的逐步下放也獲得了越來越多的財權(quán)。因此，事業(yè)單位除了主要從財政部門取得的資金以外，還可以從主管部門或者上級單位取得非財政性資金，以及通過銀行信貸、吸收投資、接受捐贈、開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動以及輔助活動等取得各項資金。例如高等院校的合資辦學(xué)、銀行貸款、職工集資等籌資形式日益多樣化，使得信息使用者的外延進(jìn)一步擴(kuò)大。他們對會計信息的需求也是多種多樣的，尤其是商業(yè)信用的普及，使得收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)處于劣勢。
（三）事業(yè)單位凈資產(chǎn)價值的真實性
凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等等，在一定程度上，它也反映了事業(yè)單位本身的價值。由于現(xiàn)金流動制存在條件比較嚴(yán)格，必須存在較為完善的市場體系，因此，采用現(xiàn)值或者公允價值來計量資產(chǎn)和負(fù)債都受到了限制；加之事業(yè)單位不是以營利為目的，盡管籌資渠道廣泛，但資金主要來源于財政性資金，受政府的干預(yù)程度較大?；谑袌鍪ъ`或市場經(jīng)濟(jì)不完善，現(xiàn)金流動制難以真實確定事業(yè)單位凈資產(chǎn)價值。然而，在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位的一些資產(chǎn)和負(fù)債的價值又出現(xiàn)失真現(xiàn)象，影響凈資產(chǎn)的實際價值。由于事業(yè)單位全部固定資產(chǎn)在使用期間內(nèi)既不提折舊，也不提減值，在報廢之前仍然以原始價值在賬面進(jìn)行反映，脫離其實際價值，虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總額，同時也虛增了事業(yè)結(jié)余，這是事業(yè)單位普遍存在的問題。對于高等院校，占據(jù)高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)一多半的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)，由于采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算，使得學(xué)生大量欠費(fèi)的隱性債權(quán)未能反映在賬面上，未上交主管部門的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)等隱性債務(wù)也沒能反映在賬面上。此外，高等院校是人才聚集的地方，人力資源的數(shù)量和質(zhì)量是高等院校的核心競爭力，也是高等院校未來發(fā)展的原動力，在收付實現(xiàn)制下這些人力資源都無法給予反映。上述資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值在收付實現(xiàn)制下與實際價值相背離，導(dǎo)致了事業(yè)單位凈資產(chǎn)價值失真。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，才能將大量的應(yīng)計、待攤等項目及時準(zhǔn)確地確認(rèn)和計量，才能解決各項會計要素的發(fā)生期和歸屬期的問題，真實、可靠地反映各項資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素的價值，進(jìn)而保證事業(yè)單位的凈資產(chǎn)或價值真實性。
在現(xiàn)代國家體制下，國家為了行使政府職能需要一定的物質(zhì)基礎(chǔ)，公共財政便應(yīng)運(yùn)而生，這也形成了政府與社會公眾直接的委托和受托關(guān)系。在這樣的關(guān)系背景下，為了增強(qiáng)對受托方的監(jiān)督，需要通過政府會計來向社會公眾提供相關(guān)信息。隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)變，服務(wù)型政府、高效政府等一系列改革方向的確定，要求完善現(xiàn)有的政府會計制度以適應(yīng)改革需要。
文獻(xiàn)綜述
（一）國內(nèi)研究現(xiàn)狀本文由收集整理
對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，我國國內(nèi)學(xué)者是從財政部1993年底正式啟動的預(yù)算會計改革才開始關(guān)注該領(lǐng)域。蔣崗（1994）“關(guān)于制定我國預(yù)算會計準(zhǔn)則的探討”、張為國、趙建勇（1994）“制定《事業(yè)會計準(zhǔn)則》中若干主要問題的探討”、荊新（1995）的博士論文“非營利組織會計準(zhǔn)則理論框架研究”，均是從準(zhǔn)則制定的角度進(jìn)行的研究。李建發(fā)（2001）指出，我國政府會計最好先采用修正的現(xiàn)金制，在條件成熟時再逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。
（二）國外研究現(xiàn)狀
國外對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革研究已經(jīng)有很多年的歷史，已經(jīng)形成了較為成熟的觀點(diǎn)。安德魯·里齊爾曼（anderw likierman）1998年指出：在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制將使政府提供更多的機(jī)會來關(guān)注投入和產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有體制。湯姆·艾倫（tom allen）2002年認(rèn)為，在政府財務(wù)會計報表中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于政府會計信息使用者評估政府財務(wù)責(zé)任來說十分必要；同時也認(rèn)為收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制下的預(yù)算會計和報告仍然能夠提供有用的政府運(yùn)營信息。世界銀行高級經(jīng)濟(jì)學(xué)家hana polackova brixi（2003）指出：公共財政制度只有同時涵蓋了直接和或有財政風(fēng)險，才會促使政府審慎地采用財政政策；權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算體系和會計標(biāo)準(zhǔn)可以使或有負(fù)債的隱性財政成本透明化。
新公共管理理論下政府會計改革的必要性
傳統(tǒng)公共行政的理論基礎(chǔ)是以威爾遜、古德諾德政治與行政的二分法和以韋伯的科層制理論為基礎(chǔ)的官僚組織理論，新公共管理理論是對傳統(tǒng)公共行政的否定。它源自兩大理論基礎(chǔ)，即經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和私人管理方法。二十世紀(jì)八十年代，布坎南、繆勒提出的公共選擇理論為公共行政改革指明了道路。公共選擇理論認(rèn)為，活動于經(jīng)濟(jì)市場和政治市場的人均是理性的“經(jīng)濟(jì)人”，因此應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大市場的力量，將政府的力量和影響降到最低。
新公共管理理論的另一理論基礎(chǔ)是私人管理方法。盡管在公、私部門之間有著基本差異，但是公共部門管理與私人企業(yè)管理還是存在相同之處的，而且這種相同之處還比較多。私營部門為了適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，使得新的管理理論、技術(shù)和模式層出不窮，最終合理地改革了組織結(jié)構(gòu)，以一種更具靈活性的管理化模式取代了死板的官僚制模式。公共部門在私營部門取得成功的影響下，開始引進(jìn)在私營部門中卓有成效的管理方式，如重視結(jié)果、戰(zhàn)略計劃與管理、以顧客為導(dǎo)向的管理理念。
綜上所述，學(xué)術(shù)界一致認(rèn)為，新公共管理相對舊的公共行政學(xué)具有巨大優(yōu)點(diǎn)，其以市場、以結(jié)果和效率為導(dǎo)向的方式，能使政府做出更有效的公共選擇。結(jié)合我國政府改革和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，進(jìn)行政府會計改革較為緊迫，體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）政府職能轉(zhuǎn)變和公共服務(wù)的社會化需要政府會計改革
由于我國政府管理著龐大的國有資產(chǎn)，為了更好滿足社會公眾對國有資產(chǎn)監(jiān)督的要求，以及保證公共服務(wù)的社會化和均衡化，需要改革現(xiàn)行的政府會計制度。
（二）政府會計改革是政務(wù)公開的需要
隨著政務(wù)公開，特別是三公消費(fèi)的公開推行，社會公眾對政府會計信息的質(zhì)量提出了更高的要求。不僅要求政府會計信息能反映政府財政收支的基本情況，還要能反映固定資產(chǎn)和遠(yuǎn)期收支的相關(guān)信息。
（三）提升政府績效需要政府會計的支撐
政府績效提升是政府機(jī)構(gòu)改革的目的，而對政府績效的衡量則需要政府會計來進(jìn)行。當(dāng)前的收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)政府會計體系很難準(zhǔn)確評價政府績效。因此，建立支撐政府績效考核的政府會計體系十分重要。
我國政府會計制度現(xiàn)存問題
（一）缺乏統(tǒng)一的會計體系
我國政府現(xiàn)行會計制度包括三個部分：財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個部分。由于這三個會計制度在核算方法、會計主體上都存在著較大差異，因此無法形成一個系統(tǒng)的會計制度體系。
（二）現(xiàn)行會計核算制度提供的會計信息不能滿足公共財政新要求
從新公共管理的視角來看，政府是社會公共資金的受托方，理應(yīng)向社會公眾及時而充分地公開資金的使用情況。但是由于我國政府當(dāng)前是按照首付實現(xiàn)制來進(jìn)行核算，因此許多資產(chǎn)類和負(fù)債類的科目不必進(jìn)行核算，這便使得政府的財務(wù)報告提供的信息不準(zhǔn)確。同時，我國進(jìn)行財政改革之后，實施了政府采購制度、國庫集中支付制度、收支兩條線等，現(xiàn)有的會計核算制度，無法適應(yīng)公共財政的新要求。
（三）現(xiàn)行的財務(wù)報告系統(tǒng)存在明顯缺陷
主要表現(xiàn)為：沒有統(tǒng)一的報表；披露的信息過于單一；報表結(jié)構(gòu)也不盡合理。
（四）現(xiàn)行政府會計制度的根本性弊端——收付實現(xiàn)制
政府會計實行收付實現(xiàn)制度的不足是顯而易見的，主要體現(xiàn)在：首先，由于收付實現(xiàn)制無法區(qū)分財政性支出和資本性支出，無法完整記錄政府隱性負(fù)債，從而使得無法對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行科學(xué)核算，極其容易造成不同會計期間收支的大幅波動；其次，收付實現(xiàn)制極易為實際控制人操縱信息和突擊花錢提供窗口，更有甚者將債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到未來，從而使得對政府績效的考核喪失公平和公正。
國外經(jīng)驗借鑒與我國政府會計改革路徑
新西蘭政府通過全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對政府會計制度實行最全面徹底的改革，通過改革收到了良好效果。不僅降低了財政負(fù)擔(dān)，還解決了政府機(jī)構(gòu)過于龐大臃腫的問題，從而提高了財政預(yù)算透明度。其改革成效被其他國家紛紛借鑒。
轉(zhuǎn)貼于
美國的聯(lián)邦政府、州政府及地方政府經(jīng)過歷時70年的改革后，統(tǒng)一了會計制度，均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。具體來說，在財務(wù)報告中都強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)方對財務(wù)信息的使用，注重三大財務(wù)報表的質(zhì)量。
資源會計師是英國政府會計改革的主線，其核心理念仍然是堅持采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時，在財務(wù)報告中還強(qiáng)調(diào)投入產(chǎn)出比，加強(qiáng)了對政府運(yùn)行績效的管理，從而提高政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的效率。
由此可見，國外政府的會計制度改革都經(jīng)歷了從收付實現(xiàn)制度到權(quán)責(zé)發(fā)生制度轉(zhuǎn)變的過程，并在新公共管理理論的引導(dǎo)下，不斷加強(qiáng)對政府績效考核，逐步增強(qiáng)政府運(yùn)轉(zhuǎn)的透明度。結(jié)合其相關(guān)經(jīng)驗，筆者對我國本文由收集整理政府會計改革提出以下建議：
（一）完善政府會計體系
筆者認(rèn)為，完整的政府體系需要有明確的政府會計目標(biāo)、清晰的會計主體和科學(xué)而規(guī)范的會計準(zhǔn)則。而當(dāng)前我國現(xiàn)行的政府會計系統(tǒng)仍有不足之處：
首先，在充分考慮我國政府會計環(huán)境以及會計信息使用者的實際需要的基礎(chǔ)上，確立明確的政府會計目標(biāo)。就現(xiàn)階段而言，我國政府會計信息的使用者基本上是政府內(nèi)部人員，特別是為了滿足領(lǐng)導(dǎo)干部決策。但是從新公共管理的視角來看，需要擴(kuò)大政府會計信息使用者范圍，特別是需要將社會公眾、新聞媒體、債權(quán)人、資本市場等納入其中，其根本目的是要監(jiān)督政府更好完成委托人的委托任務(wù)。所以，從新公共管理的視角出發(fā)，我國政府會計應(yīng)以“提供政府接受委托人委托范圍內(nèi)的科學(xué)全面地滿足各類信息使用者需要，以確定政府的責(zé)任和義務(wù)，讓使用者根據(jù)信息能夠評估政府各種狀況以做出合理決策”為目標(biāo)。
其次，明確會計主體。針對當(dāng)前我國政府會計的主體不明確、不清晰的現(xiàn)狀，建議將會計主體分為記賬主體和報告主體。在操作層面上，報告主體主要是對外部信息使用者而言，而記賬主體主要是供內(nèi)部使用者和外部使用者共同使用。因此，在明確會計主體時，需要考慮報告的使用者，當(dāng)單一層級使用報告時，記賬主體和報告主體是一致的；當(dāng)提供匯總報告和合并報表時，記賬主體和報告主體并不完全重合。
最后，制定政府會計準(zhǔn)則。制定符合我國國情的政府會計準(zhǔn)則是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)性工程。需要立足于政府改革的方向和當(dāng)前政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此，需要從新公共管理的視角出發(fā)，在考慮公共財政改革、建立服務(wù)型政府、民主政治建設(shè)、政府參與經(jīng)濟(jì)建設(shè)等多方面因素的基礎(chǔ)上，制定有中國特色的政府會計準(zhǔn)則。由于我國國情復(fù)雜，因此在制定過程中從保持穩(wěn)定性和政策過渡性出發(fā)，筆者建議先局部試點(diǎn)，然后確立法律法規(guī)，再從整體上對政府會計體系作出規(guī)劃，在此基礎(chǔ)上制定出一套從我國實際國情出發(fā)的政府會計準(zhǔn)則。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路
