首頁 > 優(yōu)秀范文 > 小規(guī)模企業(yè)審計論文
時間：2023-04-08 11:47:34
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇小規(guī)模企業(yè)審計論文范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
一、資料分析
在一次對124家地區(qū)分布涉及四川、山東、上海、陜西、山西、浙江、江蘇等省市的會計師事務(wù)所進(jìn)行問卷調(diào)查時,對收回的有效問卷的統(tǒng)計顯示,有85家會計師事務(wù)所提供了非審計服務(wù),占全部樣本的68.55%。其中,微型會計師事務(wù)所27家,占微型會計師事務(wù)所有效問卷的57.45%;小型會計師事務(wù)所19家,占小型會計師事務(wù)所有效問卷的57.58%;中型會計師事務(wù)所22家,占中型會計師事務(wù)所有效問卷的84.62%;大型及特大型會計師事務(wù)所17家,占大型及特大型會計師事務(wù)所有效問卷的94.44%。具體如表1所示。
由表1可以看出:目前我國提供非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所比重并不是很大,還有近三分之一的會計師事務(wù)所仍是以提供單純的審計服務(wù)為主,這一現(xiàn)象在規(guī)模較小的會計師事務(wù)所中尤為突出,而在提供非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所中又有多少家從事稅務(wù)業(yè)務(wù)呢?
雖然稅務(wù)業(yè)務(wù)一直以來都是會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)之一,但由表2可以看出,目前我國會計師事務(wù)所提供稅務(wù)注:微型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬元以下的會計師事務(wù)所;小型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入200萬～500萬元的會計師事務(wù)所;中型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入500萬～1000萬元的會計師事務(wù)所;大型及特大型會計師事務(wù)所:年總業(yè)務(wù)收入1000萬元以上的會計師事務(wù)所。服務(wù)的比重相對較小,在中型會計師事務(wù)所和大型及特大型會計師事務(wù)所的比重則更小;相反,在小型會計師事務(wù)所的比重卻相對大一些。
二、原因分析
分析造成上述現(xiàn)象的原因,應(yīng)該從兩個方面入手:一是為什么從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所占總體數(shù)量的比重較小;二是為什么規(guī)模相對較小的會計師事務(wù)所從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的比重偏大,而在規(guī)模較大甚至大型及特大型會計師事務(wù)所其比重反而較小。
1.現(xiàn)行稅務(wù)業(yè)務(wù)提供的層次較低,難以滿足納稅人的需求,市場需求不足。據(jù)抽樣調(diào)查測算,2005年全國委托稅務(wù)的納稅人約占9%。在項(xiàng)目上,納稅申報占30%,納稅審查占25%,稅務(wù)顧問占18%,稅務(wù)登記等簡單事項(xiàng)占13%,其他涉稅事項(xiàng)占14%。由此可見,提供的稅務(wù)服務(wù)主要局限于納稅申報、納稅審查、稅務(wù)登記等傳統(tǒng)業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)相對簡單,技術(shù)性較低,納稅人一般自己都能完成,由此造成市場需求不足。
2.國內(nèi)其他中介服務(wù)行業(yè)業(yè)務(wù)兼容的出現(xiàn),使稅務(wù)市場競爭加劇。根據(jù)《稅務(wù)試行辦法》規(guī)定,稅務(wù)機(jī)構(gòu)為稅務(wù)師事務(wù)所和經(jīng)國家批準(zhǔn)設(shè)立的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、審計事務(wù)所和稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)所屬的稅務(wù)部。提供稅務(wù)服務(wù)并非會計師事務(wù)所一家獨(dú)占。特別是注冊稅務(wù)師隊伍不斷壯大與迅猛發(fā)展,到2006年我國注冊稅務(wù)師已有5.6萬人。他們在不斷發(fā)展與壯大的過程中也積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),能提供具有較高質(zhì)量的服務(wù)。這些行業(yè)的介入,必然使稅務(wù)市場這塊“大蛋糕”被瓜分。
3.一直以來稅務(wù)業(yè)務(wù)都是注冊會計師從事的傳統(tǒng)業(yè)務(wù),在長期的從業(yè)過程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),形成了良好的職業(yè)傳統(tǒng),因而由注冊會計師從事稅務(wù)業(yè)務(wù),風(fēng)險自然低一些。而基于審計業(yè)務(wù)的激烈競爭及其高風(fēng)險的弊端和稅務(wù)業(yè)務(wù)的優(yōu)點(diǎn),考慮到較小規(guī)模會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展,作為非審計業(yè)務(wù)的稅務(wù)(尤其是較低層次、較簡易的稅務(wù)業(yè)務(wù),如稅務(wù)登記、納稅申報等)無疑成為較小規(guī)模會計師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)的首選,這對于較小規(guī)模會計師事務(wù)所的發(fā)展及壯大是極為有利的。
4.雖然較小規(guī)模的會計師事務(wù)所擁有的人力資源相對匱乏,但稅務(wù)服務(wù)市場中稅務(wù)業(yè)務(wù)的長期開展,卻為會計師事務(wù)所提供了相對充足且業(yè)務(wù)較嫻熟的從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的人才儲備。基于成本的考慮,較小規(guī)模的會計師事務(wù)所理所當(dāng)然地會選擇從事稅務(wù)業(yè)務(wù)。
5.規(guī)模較大的會計師事務(wù)所相對于規(guī)模較小的會計師事務(wù)所而言,在人力資源、專業(yè)技術(shù)以及資本方面具有優(yōu)勢,同時考慮自身的長遠(yuǎn)發(fā)展和壯大,在同行業(yè)中更具競爭力,這使得他們不滿足于現(xiàn)狀,而把更多的精力投入到探求其他新型非審計業(yè)務(wù)中。相反,規(guī)模較小的會計師事務(wù)所由于自身?xiàng)l件所限(尤其是缺乏專業(yè)人才),對提供其他非審計服務(wù)是心有余而力不足。
三、對策分析
1.充分肯定目前的稅務(wù)發(fā)展模式。就以上分析來看,我國稅務(wù)的發(fā)展模式選擇的是以美國為典型代表的混合型發(fā)展模式,即選擇由注冊會計師和注冊稅務(wù)師共同從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展道路。
一方面,我國發(fā)展稅務(wù)業(yè)務(wù)必須依靠注冊會計師的力量。稅務(wù)是與財務(wù)、會計、審計有內(nèi)在聯(lián)系的一項(xiàng)業(yè)務(wù),注冊會計師從事稅務(wù)業(yè)務(wù)有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。而我國注冊會計師出現(xiàn)的時間較早,現(xiàn)有制度以及人員數(shù)量、素質(zhì)等方面都比注冊稅務(wù)師要健全和更有優(yōu)勢,從而成為開展稅務(wù)業(yè)務(wù)的主要力量。
另一方面,僅依靠注冊會計師從事稅務(wù)又遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足該業(yè)務(wù)的發(fā)展需求,還必須依靠專業(yè)化的稅務(wù)機(jī)構(gòu),積極發(fā)展專門的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)如稅務(wù)師事務(wù)所等也是一種現(xiàn)實(shí)選擇。當(dāng)前,注冊會計師與注冊稅務(wù)師并存有利于相互競爭、相互促進(jìn)和共同提高。從我國目前的實(shí)際來看,混合型的發(fā)展模式是適應(yīng)我國現(xiàn)實(shí)國情的。
2.拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的范圍,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。要積極拓展稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)范圍,使事務(wù)性業(yè)務(wù)向咨詢性業(yè)務(wù)(如納稅籌劃)轉(zhuǎn)變,轉(zhuǎn)變稅務(wù)業(yè)務(wù)的服務(wù)功能。這是解決問題的關(guān)鍵。我國加入WTO時承諾將逐步開放中介服務(wù)市場。隨著市場準(zhǔn)入“門檻”的降低,國外稅務(wù)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)人員將進(jìn)入我國市場。盡管這些機(jī)構(gòu)和人員對我國的具體國情不太了解,對我國的稅制還存在一個從陌生到熟悉的認(rèn)識過程,但是由于他們長期從事中介服務(wù)從而形成了良好的制度并積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),建立了系統(tǒng)的理論體系和規(guī)范的運(yùn)作模式,形成了國際服務(wù)的多元化和服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的一體化,因此國外稅務(wù)機(jī)構(gòu)和人員的涌入,勢必分割我國涉稅服務(wù)市場份額。同時,在我國加入WTO后的開放形勢下,在華外資企業(yè)數(shù)量不斷增加,規(guī)模不斷擴(kuò)大。其在長時間的市場競爭和發(fā)展中逐漸形成了良好的運(yùn)作模式,積累了豐富的管理經(jīng)驗(yàn),有完善的財務(wù)控制制度和詳盡的財務(wù)規(guī)劃,在激烈的競爭中有強(qiáng)烈的稅收成本控制意識,并通過各種先進(jìn)的手段來實(shí)現(xiàn)自己的稅務(wù)管理目標(biāo)。對于日益擴(kuò)張的全球化經(jīng)營,為了保證企業(yè)在世界各地經(jīng)營中稅收風(fēng)險的規(guī)避和稅收成本的控制,聘請本地的稅務(wù)中介和專業(yè)人士則成了企業(yè)稅務(wù)決策的主要方式,而對稅務(wù)業(yè)務(wù)的要求也轉(zhuǎn)向納稅籌劃等新型業(yè)務(wù)。
面對激烈的競爭和服務(wù)市場的巨大潛力,提升注冊會計師在國內(nèi)稅務(wù)市場的份額,我們應(yīng)該轉(zhuǎn)變稅務(wù)服務(wù)的職能,向咨詢性業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變,開展納稅籌劃業(yè)務(wù)。
納稅籌劃在國外早已普遍存在,其涵蓋了對個人的納稅籌劃、區(qū)域性的納稅籌劃和跨國投資的納稅籌劃。在歐美的稅法理論中,納稅籌劃是納稅人的一項(xiàng)權(quán)利,是納稅人在不違反法律規(guī)定的前提下享有的不交稅或少交稅的權(quán)利。同時,納稅籌劃具有培養(yǎng)企業(yè)納稅觀念,改變國民收入分配格局,為稅收杠桿發(fā)揮作用提供條件,促進(jìn)國家稅收立法及政策不斷完善,促進(jìn)注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展等作用。世界上著名的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所都把納稅籌劃作為一項(xiàng)重要的業(yè)務(wù)來開展。
一、 我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所發(fā)展歷史回顧及現(xiàn)狀
經(jīng)過數(shù)十年的探索發(fā)展，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所有了長足的發(fā)展，但是與國際上一些著名的巨型會計公司相比仍有很大的差距。造成這種差距的因素有很多，一個最基本的原因就是國內(nèi)外事務(wù)所的發(fā)展歷程不同。
（一）國外事務(wù)所發(fā)展歷史概述
西方的國際性會計師事務(wù)所能夠發(fā)展到今天這樣龐大的規(guī)模，主要?dú)w功于其發(fā)展史上的數(shù)次合并。通過考察“四大”的形成過程不難發(fā)現(xiàn)，“四大”都是通過不斷吞并小規(guī)模事務(wù)所或與規(guī)模相當(dāng)?shù)氖聞?wù)所合并才最終形成的，因此，通過合并，走規(guī)?；l(fā)展道路是形成大規(guī)模事務(wù)所、滿足市場對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的重要途徑。從20世紀(jì)50年代到90年代，經(jīng)過多次合并整合之后，“”國際會計師事務(wù)所變成了“四大”。其規(guī)模化歷史存在以下幾點(diǎn)重要的特征：
1. 主要通過合并實(shí)現(xiàn)規(guī)?；l(fā)展。
時至今日，重組或合并已經(jīng)成為會計師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的重要途徑，無論是西方事務(wù)所的發(fā)展還是我國本土事務(wù)所的壯大都反映出了這種現(xiàn)象。合并重組之所以能成為規(guī)?；l(fā)展的重要途徑，一方面是因?yàn)楹喜㈦p方可以通過合并迅速提高市場份額，從而縮短了單純的價值增值過程；另一方面是因?yàn)楹喜㈦p方可以通過合并重組實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。
2. 這些合并大多是市場化行為。
和我國某些事務(wù)所合并過程當(dāng)中鮮明的行政色彩不同，西方事務(wù)所的合并大多是市場化行為。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，橫向一體化、縱向一體化、多樣化已經(jīng)成為了企業(yè)發(fā)展的主要趨勢，為了能夠?yàn)橐?guī)模不斷擴(kuò)大的客戶提供完善的會計服務(wù)，眾多會計師事務(wù)所便會自覺地通過一定的途徑提高自己的核心競爭力。
（二）我國本土事務(wù)所發(fā)展歷史概述
從總體上來看，我國會計服務(wù)行業(yè)的發(fā)展主要分為三個階段：1. 起步階段(1981-1993年)，也是注冊會計師審計在整個社會意識上的啟蒙階段。2. 以《注冊會計師法》頒布為標(biāo)志的規(guī)范發(fā)展階段(1994一1999年)，這一期間，行業(yè)歷經(jīng)了注冊會計師與注冊審計師協(xié)會合并、清理整頓、脫鉤改制等一系列具有里程碑意義的大事件，行業(yè)終于擺脫了傳統(tǒng)計劃體制的束縛，開始向市場化邁進(jìn)。3. 即為市場化發(fā)展階段(2000年至今)，市場開始在資源配置上發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。
（三）我國本土事務(wù)所發(fā)展的現(xiàn)狀
眾所周知，經(jīng)過上述三個階段的發(fā)展，雖然本土事務(wù)所有了長足的發(fā)展，但是與國際會計公司相比還存在著明顯的差距，主要體現(xiàn)在以下方面：
1. 國內(nèi)事務(wù)所審計質(zhì)量令人擔(dān)憂。
2006年，國家審計署組織了對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所2005年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行的檢查，結(jié)果表明，注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂。在檢查中，有關(guān)部門共抽查了上述會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14 家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71. 43億元，涉及41名注冊會計師。
2. 本土所規(guī)模較小，市場份額低。
根據(jù)英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會雜志公布的資料，國際排名前四位的會計師事務(wù)所詳情如表1所示：
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會注冊管理系統(tǒng)截至2007年5月23日的數(shù)據(jù)，2007年中國主要本土?xí)嫀熓聞?wù)所的排名情況如表2所示。
*注: 1. 總收入是指會計師事務(wù)所2006年度會計報表所反映的總收入。
2. 注冊會計師人數(shù)是指2006年12月31日，會計師事務(wù)所擁有的注冊會計師人數(shù)。
3. 領(lǐng)軍人才后備人選數(shù)是指截至2007年4月20日，會計師事務(wù)所已通過中注協(xié)測試選拔的領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)。
4. 處罰和懲戒應(yīng)減分值是根據(jù)事務(wù)所及其注冊會計師在2004-2006年這三年中受到行政處罰和行業(yè)懲戒的情況（包括2004年前因執(zhí)業(yè)原因而在2004-2006年間受到的處罰）計算的應(yīng)減分值。
通過兩組數(shù)據(jù)的對比可以看到，本土事務(wù)所在規(guī)?；?jīng)營上與國際著名會計公司的差距較大，小規(guī)模、重包袱成為阻礙本土?xí)嫀熓聞?wù)所發(fā)展的重要障礙。
3.人力資源水平差別明顯。
通過表3可以看出，國內(nèi)外資所在CPA 人員構(gòu)成上差距較大，國內(nèi)所的從業(yè)人員存在人員老化上的弱勢，其隱含的知識老化將成為中國會計行業(yè)發(fā)展的死結(jié)。除此之外，還存在學(xué)歷上的巨大差異，高層次會計人才缺乏，勢必影響執(zhí)業(yè)能力和從業(yè)水平。
4. 文化的缺失。
會計師事務(wù)所是典型的人合型企業(yè)，企業(yè)文化作為組織的核心價值觀，在組織發(fā)展過程中的作用是至關(guān)重要的。縱觀國際“四大”的發(fā)展歷程，“四大”的發(fā)展得益于其卓越的審計質(zhì)量，而在審計質(zhì)量的保障體系中，各具特色的企業(yè)文化是功不可沒的。優(yōu)秀的企業(yè)文化保障了高質(zhì)量的審計，而高質(zhì)量的審計在一定程度上又保障了高質(zhì)量的會計信息 。例如，普華永道會計師事務(wù)所的“卓越、團(tuán)隊精神和領(lǐng)導(dǎo)能力”、畢馬威會計師事務(wù)所的“對員工以人為本、對客戶視為上帝、對工作團(tuán)隊精神”、安永會計師事務(wù)所的“以人為本”等企業(yè)文化在其國際化發(fā)展歷程中發(fā)揮了重要作用。而本土所對企業(yè)文化隱性作用的認(rèn)識乏善可陳，多數(shù)事務(wù)所忽略企業(yè)文化這一因素；更多事務(wù)所則將企業(yè)使命和企業(yè)文化混為一談；不少事務(wù)所將誠信這一職業(yè)操守也作為企業(yè)文化。文化的缺失直接導(dǎo)致會計師事務(wù)所成為國內(nèi)人才流動性最大的行業(yè)之一，人才流動過大使得事務(wù)所的發(fā)展缺少核心的穩(wěn)定力量，大大阻礙了事務(wù)所的進(jìn)一步發(fā)展。
二、本土?xí)嫀熓聞?wù)所規(guī)?；l(fā)展對策
經(jīng)過多年發(fā)展，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所有了一定的發(fā)展，但是仍存在著許多問題：審計質(zhì)量不高、規(guī)模普遍較小、市場份額低、人力資源水平參差不齊、缺少組織文化體系等等。因此，要應(yīng)對國外會計公司的挑戰(zhàn)，我國本土事務(wù)所只有找出相應(yīng)的改正措施才能突出重圍，從而取得更長遠(yuǎn)的發(fā)展。
（一）加強(qiáng)品牌建設(shè)，提高審計質(zhì)量
聲譽(yù)品牌作為一種信號傳播機(jī)制，對會計師事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展至關(guān)重要，品牌建設(shè)需經(jīng)過一個長期、艱巨的過程。筆者認(rèn)為，作為一種典型的“人合”機(jī)構(gòu)，會計師事務(wù)所要想創(chuàng)造自己的品牌，就必須將工作的重點(diǎn)放到注冊會計師上來。注冊會計師是會計師事務(wù)所經(jīng)營的主體，公眾對會計師事務(wù)所的了解、理解、信任和支持，在很大程度上取決于注冊會計師的對外形象。要樹立起員工良好的對外形象，需要強(qiáng)調(diào)員工的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力和日常行為規(guī)范。
1.強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)。堅持以誠信建設(shè)為中心的職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)從三個方面著手。（1）對客戶應(yīng)客觀公正，堅持原則。在客戶作出有意違背事實(shí)的暗示或要求時，應(yīng)堅持獨(dú)立審計準(zhǔn)則的尊嚴(yán)，即便對方給予高額報酬也應(yīng)嚴(yán)詞拒絕。（2）當(dāng)同行在業(yè)務(wù)承接過程中惡性壓價、肆意詆毀時，應(yīng)向監(jiān)管部門大膽舉報，弘揚(yáng)正氣，讓不誠信的行為暴露在陽光之下。（3）對員工開展多種形式的職業(yè)道德教育，如宣傳正面形象、職業(yè)道德獎懲評比、廉政執(zhí)行情況反饋、誠信檔案跟蹤等。
2.提高專業(yè)勝任能力。主要途徑有：組織員工參加行業(yè)協(xié)會組織的培訓(xùn)；接受事務(wù)所內(nèi)部專業(yè)指導(dǎo)；實(shí)現(xiàn)審計經(jīng)驗(yàn)共享。這對實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)缺乏的執(zhí)業(yè)者尤為重要，可使其通過吸取經(jīng)驗(yàn)，提高專業(yè)判斷能力，更快地適應(yīng)崗位要求。
3. 重視日常行為規(guī)范。會計師事務(wù)所是一個高素質(zhì)人才的集合，但由于人的經(jīng)歷、性格、興趣、教育各不相同，需要事務(wù)所制定一個大家共同遵守的行為規(guī)范，在著裝儀表、言談舉止等方面有所要求。
（二）實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)多元化，搶占市場份額
經(jīng)濟(jì)全球一體化、企業(yè)國際化、投資多元化及管理復(fù)雜化，要求會計師事務(wù)所能為其提供更加復(fù)雜與完善的服務(wù)。中國會計師事務(wù)所要想在激烈的市場競爭中取得成功，就應(yīng)積極開拓新業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)多樣化經(jīng)營戰(zhàn)略。
隨著市場競爭激烈程度的增加以及信息市場的發(fā)展，決策者對所需的信息可從其他信息來源獲得，使得其對注冊會計師審計服務(wù)的依賴程度相對減少。在美國，咨詢業(yè)務(wù)收入已從1990年的不到200億美元增至2005年的突破1 500億美元。我國經(jīng)濟(jì)體制改革和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與完善使會計師事務(wù)所的職能發(fā)生了巨大的變化，再也不能滿足于僅僅充當(dāng)經(jīng)濟(jì)警察的角色，而應(yīng)努力把業(yè)務(wù)范圍從鑒證服務(wù)、會計服務(wù)拓展到管理和財務(wù)咨詢、公司理財、稅務(wù)、人力資源咨詢、軟件設(shè)計等方面。由此可見，我國會計師事務(wù)所要想在競爭激烈的會計市場上有所作為，必須在保證服務(wù)質(zhì)量的前提下開拓新業(yè)務(wù)，向咨詢服務(wù)和服務(wù)領(lǐng)域拓展，實(shí)行業(yè)務(wù)多樣化經(jīng)營戰(zhàn)略。這不僅是我國會計師事務(wù)所參與國際競爭的需要，也是符合我國國情、完善市場機(jī)制、提高我國企業(yè)在國際市場競爭力的需要。
（三）加強(qiáng)事務(wù)所的人力資源管理
1.完善人員培養(yǎng)制度。
隨著新經(jīng)濟(jì)時代的到來， 定期的知識更新對每一個崗位、每一個員工都是必不可少的， 如計算機(jī)時代的到來， 要求事務(wù)所員工掌握計算機(jī)這一工具， 通過網(wǎng)絡(luò)來掌握世界經(jīng)濟(jì)、企業(yè)組織的最新發(fā)展和變化發(fā)展趨勢。知識的更新也包括觀念的更新， 要定期組織專家對所有員工進(jìn)行培訓(xùn)，啟發(fā)新思維，開拓新觀念。要開展對業(yè)務(wù)拓展的主題培訓(xùn)， 隨著經(jīng)濟(jì)的變化和發(fā)展，審計市場的空間也將發(fā)生很大變化， 人們預(yù)測注冊會計師在未來將主要提供五項(xiàng)核心服務(wù): 鑒證服務(wù)、 管理咨詢和績效管理服務(wù)、 技術(shù)服務(wù)、財務(wù)規(guī)劃服務(wù)以及國際化服務(wù)。因此，從發(fā)展的眼光來看， 注冊會計師行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵是要以市場需求為導(dǎo)向， 不斷推出新的服務(wù)品種， 給顧客提供增值服務(wù)。因此， 培訓(xùn)必須適應(yīng)業(yè)務(wù)拓展的要求，顧客要求什么樣的服務(wù)，事務(wù)所必須迅速組織相關(guān)主題的培訓(xùn)，給顧客提供相應(yīng)的服務(wù)。
2.完善人才獎勵制度及激勵制度。
同其他企業(yè)相比，事務(wù)所是一種人合組織，財務(wù)資本的核心資源就是人力資本，對人力資本的管理成為事務(wù)所內(nèi)部治理的關(guān)鍵。因此，每個事務(wù)所必須建立一套科學(xué)的激勵(包括晉升) 和約束機(jī)制。一般認(rèn)為，獎勵和懲罰是最有力的激勵因素。具體而言，獎勵的措施主要包括薪酬、福利與職位升遷。薪酬由基本工資、季度或年終獎金和長期激勵構(gòu)成?；竟べY按職位而定，各級之間要適當(dāng)拉開檔次， 季度或年終獎主要與員工的目標(biāo)完成情況掛鉤。長期激勵是一種剩余分享的方式。為了激勵員工的長期行為，員工的收益應(yīng)當(dāng)由“支薪制”向“分享制”轉(zhuǎn)變，讓員工持股或使其變成企業(yè)的合伙人而分享事務(wù)所剩余收益；職位的升遷也是一種重要的激勵方式。只有這些福利措施真正得到落實(shí)，很好地解除員工的后顧之憂， 才能使其全身心地為事務(wù)所服務(wù)。
（四）和諧的文化構(gòu)建戰(zhàn)略。
在自身發(fā)展過程中，事務(wù)所必須注重文化建設(shè)，積極構(gòu)建全心全意搞建設(shè)、一心一意謀發(fā)展的積極向上的企業(yè)文化，以便為事務(wù)所提供強(qiáng)大的精神動力和智力支持。當(dāng)前，和諧化的文化構(gòu)建必須以能提高事務(wù)所的凝聚力、釋放員工的工作積極性為目標(biāo)。要寓文化建設(shè)于日常團(tuán)隊工作和節(jié)日活動中，注意合伙人、普通員工之間利益分配的合理性和適當(dāng)性。上海立信長江會計師事務(wù)所的成功經(jīng)驗(yàn)就是積極開展事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)，全力塑造立信長江的品牌文化，搭建承載文化的平臺，以文化建設(shè)促進(jìn)品牌建設(shè)。此外，在文化建設(shè)中，要把以“誠信”為核心的職業(yè)道德建設(shè)融入其中，執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德建設(shè)要“兩手抓，兩手都要硬”，只有造就了良好文化的事務(wù)所才會長久不衰 。
綜上所述，盡管走規(guī)?；l(fā)展的道路已經(jīng)成為理論界眾多專家學(xué)者的共識，但是因?yàn)槲覈鴷嫀熓聞?wù)所規(guī)?；A(chǔ)相對薄弱，因此在規(guī)模化過程中應(yīng)認(rèn)真對待。會計師事務(wù)所規(guī)模化是一個市場化的過程，而且需要經(jīng)過長期的磨合、演變，不能用行政手段強(qiáng)行撮合，否則會使會計師事務(wù)所市場化進(jìn)程缺乏市場根基。另外，事務(wù)所需要理性地對待規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益問題。在一定的技術(shù)水平條件下，生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大有一個客觀存在的邊界。在達(dá)到該規(guī)模邊界之前，規(guī)模擴(kuò)大會帶來產(chǎn)量遞增，即規(guī)模經(jīng)濟(jì)；但在超過這一邊界后若繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)，便會出現(xiàn)組織管理效率下降和管理成本上升等問題。
值得注意的是，會計師事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展不能搞“一刀切”，并不是要求將所有會計師事務(wù)所都合并成為大型的會計師事務(wù)所。如，國外既有“四大”會計師事務(wù)所，也有大量的中小型會計師事務(wù)所，兩者并行不悖，能夠適應(yīng)市場多元化的要求。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 仲秋節(jié). “后天健”時代本土?xí)嫀熓聞?wù)所國際化戰(zhàn)略探討. 廣西社會科學(xué)，2007，（1）.
[2] 李秀萍. 從中外會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀比較談我國CPA行業(yè)的發(fā)展. 山東省農(nóng)業(yè)管理干部學(xué)院學(xué)報，2007，（5）.
[3] 張艷，鐘文勝. 會計師事務(wù)所規(guī)模化與品牌建設(shè).會計之友，2007，（2）.
[4] 趙婧，王玲. 我國會計師事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展的必要性. 財會月刊（綜合版），2006，（1）.
[5] 林少征. 會計師事務(wù)所組織形式的現(xiàn)狀與未來. 注冊會計師，2006，（4）.
[6] 張艷 . 論事務(wù)所規(guī)?；c審計質(zhì)量保證. 審計與經(jīng)濟(jì)研究，2007，（5）.
[7] 李志剛，鄧亦農(nóng). 論會計師事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營對審計質(zhì)量控制的影響. 湖南科技大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2007，（7）.
[8] 賀宇. 論會計師事務(wù)所組織形式的選擇.暨南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2005.
[9] 李娟.我國會計師事務(wù)所規(guī)?；瘜?shí)施過程中整合問題的研究. 北京交通大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007，（6）.
[10] 李鐵群. 我國小型會計師事務(wù)所發(fā)展理論與實(shí)踐. 財會研究，2007，（1）.
[11]關(guān)瑞蘭，郭穎. 提升會計師事務(wù)所核心競爭力的路徑選擇. 中國注冊會計師，2007，（5）.
[12李志剛. 我國會計師事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營中的審計質(zhì)量控制問題研究. 湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006，（10）.
[13] 魏先鋒. 做大做強(qiáng)，事務(wù)所缺什么？中國注冊會計師，2006，（11）.
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計;內(nèi)部審計外包;優(yōu)缺點(diǎn);可行性
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個職業(yè)被人們所認(rèn)識也是近半個多世紀(jì)以來的事情。今天,內(nèi)部審計在全面開放的國際市場中,已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
1內(nèi)部審計外包的基本狀況
內(nèi)部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務(wù)所安達(dá)信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心,隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求,內(nèi)部審計職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時,企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢,而將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交給外部咨詢機(jī)構(gòu)來完成。
2內(nèi)部審計外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(1)提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性:同外部審計一樣,內(nèi)部審計也要求其審計師客觀、獨(dú)立地完成工作。內(nèi)部審計師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計師主要是對管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門,其實(shí)際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計師,而外部審計師獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者,與他們沒有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認(rèn)審計準(zhǔn)則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé),因此能夠更為客觀的報告審計結(jié)果,相比之下,獨(dú)立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計質(zhì)量:現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進(jìn)的審計技術(shù),豐富的審計經(jīng)驗(yàn),一流的審計人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲嫷膬?nèi)部審計人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。另一方面,由于競爭機(jī)制的存在,外部審計機(jī)構(gòu)因?yàn)樯媾c發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進(jìn)取之中,綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計人員除需要及時、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報告有關(guān)查錯防弊、資產(chǎn)保護(hù)的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項(xiàng)活動,合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計部門,需要為內(nèi)審部門的運(yùn)轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場調(diào)查支出,管理費(fèi)用等等支付一大筆費(fèi)用,并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費(fèi)用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計部門要面對的一個新問題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件,處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計外包,外部審計機(jī)構(gòu)可以將這筆費(fèi)用分?jǐn)偟蕉鄠€客戶,節(jié)約了開發(fā)成本。
(4)可以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求,需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計活動中。通過內(nèi)部審計外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機(jī)構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計機(jī)構(gòu)的活動廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計外包的弊端:內(nèi)部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解:對企業(yè)而言,配備專業(yè)審計人員是一種從長遠(yuǎn)出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計人員來得高,外部審計人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時難免存在一些問題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計人才,企業(yè)將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內(nèi)審機(jī)構(gòu),如果想要獲得有價值的咨詢服務(wù),就需要將自己的核心機(jī)密透露給外審機(jī)構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說,內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進(jìn)。
3內(nèi)部審計外包對我國的啟示
3.1我國內(nèi)部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門,配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難,但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說,很可能就承擔(dān)不起這筆費(fèi)用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),而直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)。而在我國,由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國實(shí)行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來看:我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運(yùn)行成本,增加了事務(wù)所的市場份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計獨(dú)立性的角度來看:我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計部門的自覺性不夠高,內(nèi)部審計力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部審計,由于其完全獨(dú)立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更為獨(dú)立、客觀的服務(wù)。
(4)從改善審計工作質(zhì)量的角度來看:隨著我國融入世界經(jīng)濟(jì)舞臺的步伐進(jìn)一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展,應(yīng)對了激烈的市場競爭,形成了較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實(shí)踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠(yuǎn)勝于內(nèi)部審計人員。
3.2內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題
(1)加強(qiáng)我國內(nèi)部審計職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計外包問題上,國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題。2001年以來,美國爆發(fā)一系列財務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因?yàn)閮?nèi)部審計外包,安然公司將內(nèi)部審計職能外包,由外部審計事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)該公司的內(nèi)部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨(dú)立性作了新的規(guī)定,包括對注冊會計師提供非審計服務(wù)的限制,其中有一項(xiàng)就是一家會計師事務(wù)所不得同時既承擔(dān)企業(yè)的外部審計又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計外包形式:在選擇內(nèi)部審計外包時,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言,按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計部門,可以選擇補(bǔ)充,部分外包,合作審計幾種形式。根據(jù)實(shí)際需要,通過外部審計咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)匮a(bǔ)充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請外部審計機(jī)構(gòu)與其內(nèi)部審計人員進(jìn)行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員負(fù)擔(dān)較重,可以選擇將其內(nèi)部審計職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員。
(3)加強(qiáng)我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計外包的實(shí)施在我國完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮,可以選擇補(bǔ)充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計,但對于內(nèi)部審計完全外包,只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計技術(shù)外包的觀點(diǎn)”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點(diǎn)認(rèn)為:
一個由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部門,能夠比合約規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé),企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
中圖分類號：TU761文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號：
一、前言
建筑工程決算是指在工程施工完成之后，由施工單位編制以獲取建設(shè)單位審計認(rèn)可的確定土建工程實(shí)際造價的文件，是反映施工單位與建設(shè)單位之問工程款結(jié)算關(guān)系的主要依據(jù)。它與土建工程預(yù)算前后呼應(yīng)，既是對工程預(yù)算的再確認(rèn)，亦是對工程預(yù)算的再修正，是建設(shè)單位和各有關(guān)部門評價施工質(zhì)量，分析投資效益的關(guān)鍵性資料。決算文件制定質(zhì)量的好與壞，直接影響著建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，關(guān)系到甲乙雙方的經(jīng)濟(jì)利益，所以，建設(shè)項(xiàng)目的各級管理部門都應(yīng)該認(rèn)真對待這項(xiàng)工作。
二、加強(qiáng)建筑工程項(xiàng)目決算審計的探討
1.做好審計準(zhǔn)備工作
（一）成立審計小組成立審計小組是開展審計工作的組織準(zhǔn)備，其成員配備主要根據(jù)被審項(xiàng)目的復(fù)雜程度、審計時間的長短以及審計人員的素質(zhì)和能力等因素確定。審計小組人員還應(yīng)集中學(xué)習(xí)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)、政策和必要的業(yè)務(wù)知識。
（二）收集資料按照委托意圖收集有關(guān)工程技術(shù)資料。工程技術(shù)資料是審計工程決算的重要依據(jù)，在正式實(shí)施審計之前，審計人員必須首先收集與工程施工和審計有關(guān)的所有資料。如竣工圖紙、工程承包合同、圖紙會審記錄、設(shè)計變更資料、施工鑒證資料、定額標(biāo)準(zhǔn)、地方性取費(fèi)文件、材料的市場價格信息，工程施工進(jìn)度計劃等。另外應(yīng)了解施工要求和施工過程，增加審計的感性認(rèn)識，以保證審計質(zhì)量和審計效益。
2.選擇合理的審計方法
確定審計的基本方法工程審計方法有多種，在具體的審計工作中，應(yīng)根據(jù)審計對象的有關(guān)情況、工程規(guī)模、結(jié)構(gòu)復(fù)雜程度等確定具體的審計方法。如果審計工程為重點(diǎn)工程，或?qū)徲嬋藛T認(rèn)為決算編制不好，就應(yīng)采取全面審計的方法，對決算包含的全部內(nèi)容都進(jìn)行審計，無論是工程量計算、取費(fèi)、還是定額套用等等，都應(yīng)面面俱到，全面審計。如果針對決算中的問題或被人舉報的部分進(jìn)行審計，則采取重點(diǎn)審計方法，比如重點(diǎn)審計決算編制中定額的套用及取費(fèi)情況，這樣可以抓住重點(diǎn)問題，省時省力。另外還有經(jīng)驗(yàn)審計、單方造價審計等等多種方法。在具體的審計工作中，應(yīng)根據(jù)擬審計工程的實(shí)際情況、委托要求等等靈活選擇。
（一）逐項(xiàng)審查法。逐項(xiàng)審查法是工程項(xiàng)目決算審計的重要方法之一。要按照預(yù)算定額順序或者是施工的前后順序，對每個好環(huán)節(jié)的工程造價都一一核對，進(jìn)行審查。要據(jù)相關(guān)的法律規(guī)定和工程量計算標(biāo)準(zhǔn)，計算工程量，并將審計人員的工程量計算結(jié)果和審計對象進(jìn)行嚴(yán)格對比，同時，根據(jù)定額或單位估價表逐項(xiàng)核實(shí)審計對象的單價。這種方法比較全面細(xì)致，工程造價的結(jié)算誤差小，但是工作量大，不適合快速審計進(jìn)度的情況。
（二）分組計算審查法。分組計算審查法是一種加快審查工程量速度的方法，把預(yù)算中的項(xiàng)目劃分為若干組，并把相鄰且有一定內(nèi)在聯(lián)系的項(xiàng)目編為一組，審查或計算同一組中某個分項(xiàng)工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎(chǔ)的關(guān)系，判斷同組中其他幾個分項(xiàng)工程量計算的準(zhǔn)確程度的方法。
（三）篩選法其實(shí)是一種對比審計方法，建筑工程項(xiàng)目在建筑面積和高度，甚至是規(guī)格上都有很大差別，但是，工程造價的每一個環(huán)節(jié)和工序中，工程量，用工量在平均單位上具有很大的相似性。利用單位數(shù)值變化較小的特點(diǎn)，在進(jìn)行審計時候，將各種數(shù)據(jù)收集，匯總，分類，歸納，并綜合分析，統(tǒng)計編制工程量，造價，用工量等幾個方面的基本情況。針對不同的建筑標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行篩選，對符合標(biāo)準(zhǔn)的就直接采用，但是如果沒有篩選下去的部分，就要重點(diǎn)詳細(xì)審計，如果要結(jié)算的建筑面積標(biāo)準(zhǔn)和所編制的表有很大的區(qū)別，或者是適用的標(biāo)準(zhǔn)不同，就需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。這種篩選方法操作簡單，便于迅速發(fā)現(xiàn)問題，適用于小規(guī)模的審計，不適合全面審計。
3. 做好審計實(shí)施的管理
在審計實(shí)施階段，通過對決算工程量計算、單價套用及取費(fèi)等正確性的審計來發(fā)現(xiàn)問題。解決問題，具體應(yīng)從以下幾個方面開展審計工作。
（一）工程量審計。工程量是指建筑工程各分部分項(xiàng)工程部位大小數(shù)量，它是計算直接費(fèi)的基礎(chǔ)，是從根本上決定著建筑工程造價的。近幾年來工程決算中的主要問題都表現(xiàn)在工程量中，所以，加強(qiáng)工程量審計勢在必行。由于工程在實(shí)際勘察測量過程中，容易出現(xiàn)各種誤差，會出現(xiàn)設(shè)計圖紙和實(shí)際施工不相符合，出現(xiàn)漏洞項(xiàng)目等情況，因此，要在結(jié)合圖紙的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格遵守工程計量規(guī)則進(jìn)行工程量的審計。首先，要明確審計工程量計算的范圍和計算的限制范疇，比如基礎(chǔ)與墻身劃分以設(shè)計室內(nèi)地坪為界。其次，要保證計算尺寸和圖紙的尺寸相一致，防止因?yàn)槭韬龆霈F(xiàn)工程計算量的審計失誤。最后，要嚴(yán)格依照標(biāo)準(zhǔn)計算方式計算，加強(qiáng)調(diào)研，規(guī)范審計。
（二）建筑面積的審計。建筑面積是指房屋建筑工程每一層的外墻所圍起的水平面積之和。建筑面積的計算是工程量計算程序上的第一步，它不僅是考核工程造價指標(biāo)的主要依據(jù)，同時也是計算直接費(fèi)的基礎(chǔ)，因此正確計算建筑面積十分重要。
（三）審計主體部位的建筑面積。首先查看建筑工程的層數(shù)，尤其要注意每一層形狀上的變化，其次審計每一樓層的平面圖，認(rèn)真核對長寬尺寸，以每米為單位進(jìn)入公式，最后累加合計，完成主體部位的匯總工作。尤其a．地下室按照其上口處的外墻所圍起的水平面積計算；b．室內(nèi)大廳、回廊無論其高度如何，均按一層計算；c．高低聯(lián)垮的建筑物，如果需要分別計算建筑面積的話，其高低跨之間的連接部位算人高跨中。審計附屬部位的建筑面積。審計附屬部位的建筑面積一定注意不計算建筑面積的部位。
（四）基礎(chǔ)工程審計。審計基礎(chǔ)工程量時，首先看原決算書中立項(xiàng)的正確性，而后審計各分項(xiàng)工程量的大小。外墻基礎(chǔ)墊程按外墻中心線長度計算，內(nèi)墻基礎(chǔ)墊層按凈長計算。外墻墻基按外墻中心線長計算。內(nèi)墻墻基：磚石墻基按內(nèi)墻凈長度計算，內(nèi)外墻基接頭的重疊部分及防潮層所占體積不扣；混凝土及鋼筋混凝土墻基：基礎(chǔ)垂睦面部分按其凈長度，斜面部分按斜面中心線長度計算。分清有梁式與無梁式基礎(chǔ)，地圈梁與基礎(chǔ)梁等計算方法的差別，注意樁基礎(chǔ)工程量的計算及基礎(chǔ)與上部結(jié)構(gòu)的劃分位置的確定。
三、結(jié)束語
工程項(xiàng)目決算的審計是整個工程管理中的重要部分，對整個工程的質(zhì)量和成本控制有著十分重要的意義，因此，做好工程項(xiàng)目決算的審計管理工作具有很重要的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)意義。工程項(xiàng)目決算的審計人員要本著客觀公正，實(shí)事求是的原則，堅持認(rèn)真負(fù)責(zé)，細(xì)心嚴(yán)密的工作態(tài)度，以圖紙和相關(guān)文件為依據(jù)，嚴(yán)格執(zhí)行各種審計計量標(biāo)準(zhǔn)和法律規(guī)范，提高自己專業(yè)審計水平和綜合分析能力，確保工程項(xiàng)目決算審計的有效性。
參考文獻(xiàn)：
[1]-熊曉花，鄒娟 關(guān)于建筑工程預(yù)決算審計問題的幾點(diǎn)思考[期刊論文] 《中國管理信息化（綜合版）》 PKU -2006年3期
[2]-馬秀芳 淺談提高建筑工程項(xiàng)目決算審計質(zhì)量的分析與思考[期刊論文] 《商品與質(zhì)量：學(xué)術(shù)觀察》 -2011年10期
關(guān)鍵詞 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?煤炭企業(yè) 運(yùn)用
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵窩PA通過對被審單位進(jìn)行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。運(yùn)用到煤炭企業(yè)，就是內(nèi)部審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風(fēng)險所在及其風(fēng)險程度，把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，針對不同風(fēng)險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強(qiáng)對高風(fēng)險點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計剩余風(fēng)險降低到最低水平。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谫~項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上發(fā)展而來的。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲嬍亲畛醯膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊。適用于審計早期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嬛饕獙徲嫷闹攸c(diǎn)放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進(jìn)一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實(shí)施審計程序。
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化。在這種情況下，如果只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，就可能錯誤確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域，不利于審計質(zhì)量;也可能使審計風(fēng)險失控。于是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趶浹a(bǔ)日益擴(kuò)大的審計期望差距的社會因素中應(yīng)運(yùn)而生。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c(diǎn)和發(fā)展趨勢
(一)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c(diǎn)
1.從宏觀上把握審計風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯闹行膶?shí)現(xiàn)了由內(nèi)控測試到風(fēng)險評估的轉(zhuǎn)變，風(fēng)險評估的結(jié)果決定了審計人員需要關(guān)注的高風(fēng)險審計領(lǐng)域和重點(diǎn)審計項(xiàng)目、審計資源的分配、審計證據(jù)的性質(zhì)和數(shù)量。在風(fēng)險評估的過程中，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺幼⒅睾暧^因素分析，如：被審計單位所處的行業(yè)狀況，法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境，以及其他外部因素，被審計單位的性質(zhì)、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等。 分析程序的大量運(yùn)用。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娘L(fēng)險評估到最終審計結(jié)論的確定均可運(yùn)用分析程序。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試更能有效的將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接收水平時，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。分析程序可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，也可以用在研究財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。分析程序的大量運(yùn)用能夠更好地發(fā)現(xiàn)被審計單
位的重大錯報，提高審計的效率。 擴(kuò)大審計證據(jù)的內(nèi)涵，注重外部證據(jù)。審計證據(jù)包括了解被審計單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)，包括被審計單位財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。其他信息包括從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息;審計人員通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息。這些都擴(kuò)大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計人員需要從外部獲取證據(jù)，來證明風(fēng)險評估結(jié)果的恰當(dāng)性。另外，審計人員期望管理層提供的證據(jù)來證明其舞弊行為顯然是不現(xiàn)實(shí)的，通過與企業(yè)的一般員工、供應(yīng)商和銷售商等方面的溝通所獲得的外部證據(jù)，是獲取相關(guān)線索的重要途徑。
(二)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈陌l(fā)展趨勢
1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤m應(yīng)了現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。市場經(jīng)濟(jì)的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚沁m應(yīng)了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來的，將審計風(fēng)險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹犀F(xiàn)代審計目標(biāo)多樣化的要求。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒈粚徲媶挝恢糜谝粋€大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平，把被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點(diǎn)放在審計風(fēng)險的評估上，并通過審計程序把審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平。 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍υ械膶徲嬞Y源進(jìn)行重新調(diào)配。通過運(yùn)用審計風(fēng)險模型，對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析評價，以做出相應(yīng)的審計策略，將風(fēng)險評估與審計程序緊密的聯(lián)系起來，同時能據(jù)此將審計資源恰當(dāng)?shù)胤峙涞礁唢L(fēng)險領(lǐng)域，提高審計質(zhì)量與效率。 審計法律體系的不斷健全和完善為應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷於嘶A(chǔ)?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》的頒布，會計準(zhǔn)則及指南的實(shí)行等，構(gòu)建了中國執(zhí)業(yè)審計準(zhǔn)則體系。 審計人力資源的發(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC。正規(guī)院校審計專業(yè)學(xué)歷教育，在職審計人員的培訓(xùn)，注冊會計師和審計師考試制度等。這些措施都為我國審計職業(yè)界應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝巳瞬疟ＷC和技術(shù)支持。三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的應(yīng)用
(一)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)用方法
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計廣泛運(yùn)用分析性程序檢測被審計對象，其基本方法
包括審計風(fēng)險評估、分析性測試、控制測試、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試、余額細(xì)節(jié)測試等。對于有證據(jù)表明風(fēng)險較低的領(lǐng)域，應(yīng)依賴內(nèi)部控制或分析性復(fù)核;對被認(rèn)為風(fēng)險較高的領(lǐng)域，實(shí)施大量的實(shí)質(zhì)性測試和余額細(xì)節(jié)測試，使審計手段與審計目標(biāo)更好地結(jié)合在一起，提高審計的科學(xué)性、針對性和績效性。對風(fēng)險評估來提出風(fēng)險管理的對策，有效降低所在組織的風(fēng)險，從而增加企業(yè)的價值，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。
(二)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诿禾科髽I(yè)中的作用
1.參與風(fēng)險管理。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項(xiàng)交易的目標(biāo)，然后分析對這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險，確定審計風(fēng)險水平和審計重點(diǎn)，提出風(fēng)險防范和控制建議，最后通過后續(xù)審計，測定風(fēng)險是否得到有效防范和控制。這樣審計建議可以直接針對企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中面臨的主要問題和風(fēng)險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中，使內(nèi)部審計成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。 促進(jìn)內(nèi)部控制。作為內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制。建立內(nèi)部控制制度的根本目的，是為達(dá)到財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循三個目標(biāo)而提供合理保證的過程。這些目標(biāo)也是對內(nèi)部審計的要求和標(biāo)準(zhǔn)?？梢?，內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的基礎(chǔ)，也是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計進(jìn)入企業(yè)治理、風(fēng)險管理的基礎(chǔ)。 促進(jìn)煤炭企業(yè)治理。內(nèi)部審計人員長期立足于本企業(yè)的具體崗位，比較熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)并能夠隨時深入到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程和各個部門了解具體情況，深入到經(jīng)營管理的各個過程，查找可能存在的風(fēng)險;通過積極持續(xù)地支持并參與風(fēng)險管理過程，對風(fēng)險管理過程進(jìn)行管理和協(xié)調(diào)，向管理層提出相關(guān)建議，從而促進(jìn)煤炭企業(yè)的治理。
(三)煤炭企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計運(yùn)用
根據(jù)煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，在煤炭營銷領(lǐng)域開展重點(diǎn)審計。“十二五”時期國家將進(jìn)一步深化資源性產(chǎn)品價格和要素市場改革，因此，各煤炭企業(yè)一定要加強(qiáng)價格研判和市場風(fēng)險預(yù)警機(jī)制建設(shè)，通過不斷的評審與信息反饋，對市場營銷進(jìn)行戰(zhàn)略控制從而規(guī)避風(fēng)險。對被審計單位的內(nèi)部控制，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，管理層的誠信度等方面綜合地分析、評價，對審計風(fēng)險的控制始終貫穿于審計過程，將審計風(fēng)險降到組織可接受的水平。
四、做好風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計
做好風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，要改善內(nèi)部審計環(huán)境，加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨(dú)立性，兼顧客觀性。提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)水平。隨著風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的審計范圍不斷擴(kuò)展，審計人員關(guān)注的范圍不斷延伸，對專業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也在不斷提升。應(yīng)鼓勵內(nèi)審人員參加CIA等各種考試和培訓(xùn)，使其具有國際水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)水平。
參考文獻(xiàn)：
鄭小榮.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計若干理論問題探討.審計與經(jīng)濟(jì)研究.2006.
陳毓圭.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識.會計研究.2004(2).
引言
審計收費(fèi)的影響因素一直是審計理論與實(shí)務(wù)界研究的重點(diǎn)。審計服務(wù)價格（對公司而言是審計收費(fèi)）作為會計事務(wù)所為公司提供專業(yè)服務(wù)收取的報酬，一定意義上體現(xiàn)了會計事務(wù)所與公司間審計服務(wù)的供求關(guān)系。審計服務(wù)價格是否合理將直接影響審計的獨(dú)立性與財務(wù)報告的審計質(zhì)量。本文主要關(guān)注審計收費(fèi)的影響因素，特別是在國內(nèi)外研究的基礎(chǔ)上，創(chuàng)新性得將公司治理因素加入實(shí)證分析模型，試圖驗(yàn)證公司治理因素對審計收費(fèi)的影響。
一、審計收費(fèi)影響因素分析與文獻(xiàn)綜述
（一）審計產(chǎn)品成本
現(xiàn)代審計理論把審計業(yè)務(wù)作為一個商品來對待，那么對于一個商品收費(fèi)，或者說是售價，必然與該商品的成本存在聯(lián)系。根據(jù)國內(nèi)外文獻(xiàn)研究，他們大致把審計產(chǎn)品成本歸為兩個方面：（1）被審計單位的規(guī)模。（2）被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性。Simunic（1980）最早運(yùn)用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費(fèi)的10大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計收費(fèi)的最重要因素。Francis（1984）用修正過的Simunic回歸模型考察了澳大利亞審計市場，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與審計費(fèi)用呈顯著相關(guān)。另外，F(xiàn)irth（1985），Taylor和Baker（1981）等學(xué)者的研究也均證實(shí)審計費(fèi)用與企業(yè)的規(guī)模有著顯著的正相關(guān)關(guān)系。我國在實(shí)證方面對被審計單位規(guī)模對審計費(fèi)用的影響與國外研究基本一致。羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）均驗(yàn)證了公司規(guī)模是審計費(fèi)用的解釋變量。因此得出結(jié)論，被審計單位的規(guī)模是影響審計收費(fèi)的重要因素之一。
被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性也不可避免的影響審計成本。Simunic（1980）對美國審計市場的研究用子公司數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率來代表企業(yè)的財務(wù)復(fù)雜性，從而驗(yàn)證了其對審計費(fèi)用具有顯著影響。Francis（1984）的研究結(jié)論與Simunic一致。但是，Low，Tan和Koh（1990）的研究發(fā)現(xiàn)財務(wù)的復(fù)雜性對審計費(fèi)用的影響并沒有在實(shí)證上得到支持。而在國內(nèi)，羅棟梁（2002）；劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）；韓厚軍（2003）；徐筱鳳、李壽喜（2004）；李斌（2004）等人的研究，由于選取替代變量的不同，他們的結(jié)論也出現(xiàn)了偏差，甚至出現(xiàn)相反結(jié)論。因此，本文認(rèn)為被審計單位的財務(wù)復(fù)雜性在理論上是對審計收費(fèi)產(chǎn)生影響的，但是在實(shí)證方面并沒有得到相關(guān)的一致支持。
（二）審計風(fēng)險
審計風(fēng)險是指審計所發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸赡苊媾R的損失，很多相關(guān)的文獻(xiàn)研究表明，審計風(fēng)險也是影響審計收費(fèi)的因素之一。因?yàn)樵谶@個訴訟爆炸的年代，高風(fēng)險也意味著高責(zé)任、高收益。Simunic（1980）驗(yàn)證了審計意見對審計費(fèi)用有顯著影響，保留意見的審計費(fèi)用比非保留意見的審計費(fèi)用明顯增多，而被審計單位是否虧損（近三年）對審計費(fèi)用并沒有顯著影響。Firth（1985）的研究也同樣驗(yàn)證了是否虧損（近三年）對審計費(fèi)用沒有顯著影響。而國內(nèi)的學(xué)者韓厚軍（2003）在其研究中指出注冊會計師出具不干凈審計意見會導(dǎo)致審計費(fèi)用的增加，其主要原因是注冊會計師需要更多的時間與企業(yè)溝通，并風(fēng)險更高。伍利娜（2003）的研究結(jié)論顯示審計意見由“不干凈”變?yōu)椤案蓛簟迸c審計費(fèi)用變動存在顯著正相關(guān)關(guān)系，主要是因?yàn)樯鲜泄敬嬖凇百徺I”審計意見的現(xiàn)象。從上面的關(guān)于審計風(fēng)險的文獻(xiàn)綜述中可以看出，各個文獻(xiàn)選擇的相關(guān)變量是不相同的。
（三）業(yè)務(wù)雙方議價能力
將審計作為一個商品，那么商品交易雙方的談判議價能力也在很大程度上影響著審計收費(fèi)的定價。作為委托方的議價能力，大多反映在委托方的規(guī)模等因素上。所以，在這里我們注重強(qiáng)調(diào)審計事務(wù)所的議價能力。simunic（1980）實(shí)證結(jié)果表明“”會計公司不管是在大規(guī)模審計客戶還是在小規(guī)模審計客戶中，審計費(fèi)用都沒有顯著偏高。Johnson，Walker與Westergard（1995）以新西蘭企業(yè)為樣本得到結(jié)論：規(guī)模最大的五個事務(wù)所的審計收費(fèi)較其他事務(wù)所的審計收費(fèi)平均高出24.1%，即事務(wù)所的規(guī)模會影響審計收費(fèi)。而國內(nèi)的研究，朱和章立軍（2002）；伍利娜（2003）等學(xué)者均證實(shí)會計事務(wù)所的規(guī)模與審計費(fèi)用有關(guān)。從上述的文獻(xiàn)綜述中我們可以看出審計事務(wù)所的規(guī)模是審計收費(fèi)的影響因素之一。
（四）被審計單位公司治理對獨(dú)立性的要求
隨著公司治理、股權(quán)結(jié)構(gòu)等因素在現(xiàn)代企業(yè)制度下被人們廣泛的關(guān)注，公司治理因素對審計費(fèi)用的影響也開始得到審計學(xué)術(shù)界的重視。Bsaely和Petnori（1998）發(fā)現(xiàn)在金融保險行業(yè)公司的董事會中，外部董事的比例越高越容易聘用聲譽(yù)好和規(guī)模大的事務(wù)所，審計獨(dú)立性和審計質(zhì)量也越高。Susllivan（2000）對英國的上市公司進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，董事會中執(zhí)行董事?lián)碛械墓蓹?quán)份額越高，公司就越不愿意花費(fèi)較高的審計費(fèi)用來監(jiān)督管理狀況。這說明控股類型和持股比例直接影響到公司對審計獨(dú)立性的自發(fā)需求。Acrello等人（2001）得到的結(jié)論是：外部董事的比例、董事會會議的次數(shù)與審計費(fèi)用呈顯著正相關(guān)關(guān)系。但是國內(nèi)目前對這方面的研究缺失，這與我國上市公司實(shí)行公司治理制度的機(jī)制啟動較晚有一定的關(guān)系。本文的研究會著重考慮這方面因素對審計費(fèi)用的影響。
二、數(shù)據(jù)與模型解釋以及假設(shè)
本文主要研究對象為影響審計收費(fèi)的因素。綜合上訴的文獻(xiàn)理論，本文認(rèn)為將“審計”作為產(chǎn)品，其成本應(yīng)是價格的決定因素，因此提出本文的假設(shè)一。
假設(shè)一：被審計的企業(yè)規(guī)模越大，其審計收費(fèi)越高。
本文模型采用樣本公司的總資產(chǎn)代表被審計企業(yè)的規(guī)模。
在現(xiàn)代的市場經(jīng)濟(jì)中，在除去商品成本對價格的決定因素之外，商品的供需關(guān)系也影響著商品的價格，因此交易雙方的議價能力也應(yīng)該對商品的價格產(chǎn)生影響。因此本文提出假設(shè)二。
假設(shè)二：審計單位（會計事務(wù)所）的議價能力越強(qiáng)，其審計收費(fèi)越高。
本文模型采用審計事務(wù)所的主營業(yè)務(wù)收入來代表審計單位的議價能力。
“審計”作為附帶風(fēng)險的產(chǎn)品，錯誤的審計意見將危及事務(wù)所的利益。因此，在對審計定價時，不可避免得將被審計單位的審計風(fēng)險考慮在內(nèi)。因此提出本文的假設(shè)三。
假設(shè)三：被審計單位的審計風(fēng)險越大，其審計費(fèi)用越高。
本文模型中采用被審計單位是否被ST來代表被審計單位的審計風(fēng)險。（ST為1，否則為0）
高效的公司治理能有效的降低公司制企業(yè)委托成本。上市公司的年報審計作為外部監(jiān)督的重要機(jī)制只有在高效的公司治理制度下才能發(fā)揮作用。例如完善的獨(dú)立董事制度，以及合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)能夠通過影響審計服務(wù)的聘用和實(shí)施過程最終影響審計意見的出具。我國上市公司引入獨(dú)立董事制度源于2001年（《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》）。這個意見要求上市公司獨(dú)立董事數(shù)量占董事會規(guī)模的1/3以上且必須有一個獨(dú)立董事?lián)碛袝媽I(yè)知識背景。獨(dú)立董事制度的引入最主要的緣由是出于對我國中小股東權(quán)益的保護(hù)。而獨(dú)立董事發(fā)揮其監(jiān)督作用很大程度上依賴于高質(zhì)量的財務(wù)報表，因此其對審計報告的高質(zhì)量要求會使其督促公司聘用信譽(yù)好，獨(dú)立性強(qiáng)的審計事務(wù)所，進(jìn)而導(dǎo)致審計費(fèi)用的上升。
因此提出本文的假設(shè)四。
假設(shè)四：獨(dú)立董事對“審計”的“關(guān)注度”越高，則審計收費(fèi)越高。
在下文的模型中，本文采用獨(dú)立董事人數(shù)比例來代表獨(dú)立董事對“審計”的關(guān)注度。
由于制度原因，我國上市公司的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象非常普遍。這樣很容易造成上市公司只聽“一家之言”，或者第一大股東“一手遮天”。這種公司治理上的權(quán)利分配不平衡為大股東自身創(chuàng)造了會計及管理舞弊的空間，同時，也缺乏對高質(zhì)量第三方審計鑒證服務(wù)的需求。因此，本文假設(shè)股權(quán)集中度與審計收費(fèi)呈反向關(guān)系。
假設(shè)五：公司的股權(quán)集中度越分散，則審計費(fèi)用越高。
本文主要采用股權(quán)集中度Z值來衡量企業(yè)的股權(quán)集中度。
本文主要采用多元線性回歸模型，來考察各個變量因素對審計收費(fèi)的解釋力度。具體模型如下：
SJSF=C+B1*BSJDWGM+B2*SWSGM+B3*ST+B4*DLDSBL+B5*GQJZD
SJSF―審計收費(fèi)（數(shù)據(jù)來自各被審計單位年報中重要事項(xiàng)第10項(xiàng)的披露）
BSJDWGM―被審計單位規(guī)模（數(shù)據(jù)采用被審計單位總資產(chǎn)）
SWSGM―事務(wù)所規(guī)模（數(shù)據(jù)采用各個事務(wù)所該審計年度總營業(yè)收入）
ST―被審計單位是否為ST公司（若是ST公司數(shù)據(jù)取值1，否則取0）
DLDSBL―被審計單位獨(dú)立董事在董事會中的比例（獨(dú)立董事人數(shù)/董事會人數(shù)）
GQJZD―被審計單位股權(quán)集中度（數(shù)據(jù)采用股權(quán)集中度--Z值，即第一大股東比例/第二大股東比例）
本文采用在上交所上市的房地產(chǎn)公司2009年的數(shù)據(jù)，上交所共有49家房地產(chǎn)公司，由于數(shù)據(jù)缺失等原因，最后共采得45個有效樣本。之所以取房地產(chǎn)公司的數(shù)據(jù)，是因?yàn)榉康禺a(chǎn)公司屬于主營業(yè)務(wù)較為突出的公司。本文認(rèn)為，若企業(yè)的主營不突出，或者多元化經(jīng)營，必然導(dǎo)致審計費(fèi)用的變化，但是，衡量企業(yè)業(yè)務(wù)多元化的指標(biāo)很難量化，且各個企業(yè)的多元化經(jīng)營程度屬于個別特例，因此，本文在選擇數(shù)據(jù)時規(guī)避了這方面的影響。審計費(fèi)用的具體數(shù)據(jù)來之各個公司2009年的年報，由筆者手工收集。各個事務(wù)所總營業(yè)收入數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)網(wǎng)站的2009年我國100強(qiáng)審計事務(wù)所調(diào)查表。其他數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫。
三、數(shù)據(jù)處理以及結(jié)果分析
由于本文選擇各個變量的取值都相對獨(dú)立，因此本文認(rèn)為各變量之間并不存在多重共線性問題。本文采用EVIEWS軟件進(jìn)行多元線性分析。
影響審計費(fèi)用的變量主要是被審計單位規(guī)模以及審計事務(wù)所的規(guī)模。其代表的含義，即決定審計產(chǎn)品價格的因素主要是產(chǎn)品的成本，以及交易雙方的議價能力。因此驗(yàn)證本文的假設(shè)一，和假設(shè)二。
同時，其他變量（是否被ST，獨(dú)立董事比例，股權(quán)集中度）均不顯著，都沒有通過T檢驗(yàn)。其中變量（是否被ST）的系數(shù)與理論值相反。因此，本文認(rèn)為被審計單位的審計風(fēng)險、獨(dú)立董事制度及被審計單位股權(quán)集中度對審計費(fèi)用的影響沒有得到實(shí)證數(shù)據(jù)支持。
四、結(jié)論
本文通過多元線性回歸模型，采用被審計單位規(guī)模、審計事務(wù)所規(guī)模、被審計單位是否為ST公司、被審計單位的股權(quán)集中度，以及獨(dú)立董事比例為解釋變量來對審計費(fèi)用進(jìn)行回歸分析，得到以下結(jié)論：（1）在我國上市公司中，公司治理問題對審計收費(fèi)不存在影響。（2）被審計單位的審計風(fēng)險也并沒有體現(xiàn)在審計收費(fèi)中。（3）主要影響審計收費(fèi)的變量為被審計單位的規(guī)模，以及審計事務(wù)所的規(guī)模。本文的結(jié)論與國內(nèi)外學(xué)者的研究基本一致。
出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因，筆者分析有以下幾個可能性：（1）我國上市公司治理制度沒有發(fā)揮有效的作用，特別是獨(dú)立董事制度，并沒有發(fā)揮其應(yīng)有代表小股東利益的作用。獨(dú)立董事淪為上市公司治理制度上的“花瓶”，沒有實(shí)際意義。而且，我國大多數(shù)上市公司的獨(dú)立董事的設(shè)置完全是為了迎合證監(jiān)會的法規(guī)條件而已。在數(shù)據(jù)收集中，大多數(shù)公司的獨(dú)立董事個數(shù)都恰恰“踩”在“及格線”上，即，證監(jiān)會法規(guī)顯示“獨(dú)立董事比例需占董事會總?cè)藬?shù)三分之一以上”。（2）小股東的利益沒有得到很好的維護(hù)，上市公司的股權(quán)分散程度并沒有分散到提高公司治理效率的程度，即大股東的權(quán)利并沒有得到有效的遏制。
參考文獻(xiàn)
[1]耿建新,楊鴻.審計收費(fèi)探析[J].中國審計,2000,5.
[2]劉斌,葉建中,廖瑩毅.我國上市公司審計收費(fèi)影響因素的實(shí)證研究[J].審計研究,2003,1.
[3]朱,章立軍.審計費(fèi)用的特征及其分析――來自滬市上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù).深圳證券交易所行業(yè)課題研究.
[4]朱小平,余謙.我國審計收費(fèi)影響因素之實(shí)證分析[J].中國會計評論,2004,12.
[5]王振林.審計收費(fèi)的決定與審計質(zhì)量[D].上海財經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文,2002.
[6]Dan A Simunic.The Pricing of Audit Serveices-theory and Evidence.Journal of Accounting Research.1980,2(3),161-190.
困惑之一會計師事務(wù)所“小、散、亂”的問題難以根治?！靶 敝饕w現(xiàn)在事務(wù)所資本規(guī)模小,注冊會計師數(shù)量少,執(zhí)業(yè)資格種類少,業(yè)務(wù)面窄,業(yè)務(wù)收人少,抵抗風(fēng)險的能力較差。陜西省家事務(wù)所中注冊資本萬元以上的僅家,占總數(shù)的注冊資本在萬元以上的竟無一家。而北京的家事務(wù)所中注冊資本在萬元以上的有家,萬元以上的有家,最大的達(dá)到了萬元。年全國擁有可從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的事本論文由整理提供務(wù)所家,陜西省只有家獨(dú)立法人所和家分所,整個西部地區(qū)也只有家,在全國的比例極低國際會計公司在中國建立了家成員所、個代表處和家中外合作事務(wù)所,陜西竟無一家陜西省平均每家事務(wù)所僅名注冊會計師,而北京平均每所有人,國際“五大”__________則達(dá)數(shù)千人?！吧ⅰ敝饕甘聞?wù)所的分布比較散亂,比如一些經(jīng)濟(jì)落后的小城市或小縣城竟然有好幾家所并存,每家所的從業(yè)人員還不足人,業(yè)務(wù)收人更是少得幾乎難以維持生計?！皝y”體現(xiàn)在事務(wù)所本身的內(nèi)部管理混亂,質(zhì)量控制機(jī)制不健全。一些事務(wù)所存在業(yè)務(wù)經(jīng)營上的“短期化”行為,沒有建立嚴(yán)格的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機(jī)制,缺乏戰(zhàn)略意識及品牌意識,不能正確處理經(jīng)濟(jì)利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量的辯證關(guān)系,從而難以主動保持其審計服務(wù)的獨(dú)立性,影響了執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和業(yè)務(wù)質(zhì)量困惑之二注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)不高。陜西省的注冊會計師隊伍中老齡化問題非常嚴(yán)重,歲以上的注冊會計師占了,歲以下的注冊會計師僅占。與此相比較,北京和上海歲以上的注冊會計師分別占和,歲以下的年輕注冊會計師分別占到和值得注意的是,北京一年度業(yè)務(wù)收人連續(xù)三年下降的事務(wù)所中,絕大部分事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員都在歲以上。另外,陜西注冊會計師的學(xué)歷較北京和上海等地普遍偏低,絕大部分是大專及大專以下學(xué)歷,碩士以上僅有名,占總數(shù)的住,目前尚無博士而北京和上海的注冊會計師中絕大多數(shù)是大專和本科學(xué)歷,且本科的比例較高北京和上海兩地事務(wù)所中還分別有名碩士、名博士研究生。陜西省執(zhí)業(yè)注冊會計師中通過考試獲取執(zhí)業(yè)資格的只占,其余都是通過考評方式取得資格的。還有許多事務(wù)所和注冊會計師對職業(yè)道德教育和后續(xù)培訓(xùn)不夠重視,使得審計人員缺乏實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),欠缺風(fēng)險意識,難以作出適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,這些也都直接影響到注冊會計師執(zhí)業(yè)隊伍的道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。困惑之三經(jīng)營范圍狹窄、市場開拓困難。陜西省的家會計師事務(wù)所年創(chuàng)造的億元業(yè)務(wù)收入中,審計收入占近、驗(yàn)資收人占強(qiáng)、咨詢服務(wù)收人、資產(chǎn)評估收入近、培訓(xùn)收人。、其他業(yè)務(wù)收人占近。一方面這些收人結(jié)構(gòu)不盡合理,收益低、風(fēng)險高的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)仍占主流另一方面,在調(diào)查中也聽到很多事務(wù)所高層人員抱怨市場拓展極為困難,管理咨詢、投資咨詢、稅務(wù)服務(wù)以及其他新興的非鑒證業(yè)務(wù)更是受事務(wù)所人員素質(zhì)、經(jīng)驗(yàn)、信息等方面的限制,難以有所創(chuàng)新。陜西省會計師事務(wù)所的常規(guī)客戶主要集中在國有企業(yè)、私營企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司四種類別的群體上,而由于執(zhí)業(yè)資格的限制或者其他因素,很多事務(wù)所無法將上市公司、金融企業(yè)、外資企業(yè)、合資企業(yè)等納人其常規(guī)服務(wù)對象而發(fā)展成主要客戶。另外,陜西省各家事務(wù)所的客戶群都位于事務(wù)所所在地,很少有走出本地市場去外地執(zhí)業(yè)的,倒是有外省的事務(wù)所或者國外會計公司的中國分支機(jī)構(gòu)等來陜西省搶占市場。這些問題不僅在陜西省以及西部地區(qū)存在,在國內(nèi)其他地區(qū)同樣存在。而國際“五大”的主要發(fā)展趨勢則是積極拓展非鑒證類新興業(yè)務(wù),其收人已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)業(yè)務(wù),并不斷開發(fā)新興服務(wù)產(chǎn)品,而且其遍布全球的分__支機(jī)構(gòu)承攬了全球性的業(yè)務(wù),世界強(qiáng)公司基本上都是“五大”的領(lǐng)地。因此,缺乏足夠的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、缺乏開發(fā)新興服務(wù)產(chǎn)品的能力,是西部地區(qū)乃至國內(nèi)事務(wù)所與國際會計公司存在差異的主要方面。
困惑之四惡性競爭難以遏制。小型會計師事務(wù)所的審批和發(fā)展過快、從業(yè)人員素質(zhì)不高、市場開拓遲緩、新興業(yè)務(wù)缺乏、管理水平低下等因素導(dǎo)致的直接后果就是行業(yè)性的惡性競爭。彩電業(yè)重復(fù)建設(shè)的本論文由整理提供后果是價格戰(zhàn)和全行業(yè)的幾近全軍覆沒,注冊會計師行業(yè)也不例外,其惡性競爭的后果也是價格戰(zhàn),以及敗德行為。加之我國上市公司“一股獨(dú)大”股權(quán)結(jié)構(gòu)下的董事會等同于總經(jīng)理的畸形治理結(jié)構(gòu),所導(dǎo)致的“我聘用注冊會計師來審計我”的畸形審計市場關(guān)系,注冊會計師造假現(xiàn)象的出現(xiàn),也就是必然的了。
困惑之五行業(yè)監(jiān)管的非有效性。由于我國會計服務(wù)市場是一個初級市場,各種監(jiān)管機(jī)制尚未建立和健全,加之監(jiān)管人員的經(jīng)驗(yàn)有限,導(dǎo)致了監(jiān)管缺乏效率,從而影響了會計服務(wù)市場的有效運(yùn)行。同時,政府監(jiān)管角色定位不清也是造成監(jiān)管不力的重要因素。
二、新形勢下西部會計師事務(wù)所的發(fā)展出路
陜西省會計服務(wù)市場存在的問題,既有中國會計服務(wù)業(yè)普遍性的問題,也有西部地區(qū)特有的問題?；诖?本文提出以下思路供中國西部會計服務(wù)市場的參與者借鑒或參考。出路之一制定可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。會計師事務(wù)所應(yīng)該借鑒公司的運(yùn)作模式,實(shí)施戰(zhàn)略管理。目前,國內(nèi)會計師事務(wù)所普遍存在盲目發(fā)展、盲目經(jīng)營的狀況,西部經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的事務(wù)所更是如此。很多事務(wù)所考慮的僅僅是有沒有業(yè)務(wù)做,而不考慮什么樣的業(yè)務(wù)可以做、什么樣的業(yè)務(wù)不能做、應(yīng)該做什么、怎么做。至于市場如何開拓、風(fēng)險如何評估、遠(yuǎn)景規(guī)劃如何制定等問題尚難以提到議事日程。戰(zhàn)略管理在公司、企業(yè)已經(jīng)成為時尚,會計師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)加以借鑒,特別是大中型事務(wù)所更不能缺少戰(zhàn)略。按照管理理論,沒有戰(zhàn)略的企業(yè)必定是短命的,沒有錢略的事務(wù)所也是如此。因此,事務(wù)所必須把戰(zhàn)略管理作為其可持續(xù)發(fā)展的重要基礎(chǔ)。出路之二明確市場定位。面臨加人后國際會計公司紛紛進(jìn)人中國市場的形勢,國內(nèi)事務(wù)所普遍缺乏競爭力,西部地區(qū)事務(wù)所與國際大型會計公司相抗衡的能力就更差。因此,實(shí)行定位戰(zhàn)略,形成相對優(yōu)勢可能在一定程度上可以提高會計師事務(wù)所的競爭力。定位戰(zhàn)略包括業(yè)務(wù)定位—確定重點(diǎn)開發(fā)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,如重點(diǎn)做審計業(yè)務(wù)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)、管理咨詢業(yè)務(wù)、網(wǎng)絡(luò)審計與認(rèn)證業(yè)務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、記賬等,形成以龍頭業(yè)務(wù)為主導(dǎo)、其他業(yè)務(wù)為輔的業(yè)務(wù)鏈條?？蛻舳ㄎ弧_定重點(diǎn)開拓的客戶對象,如按客戶規(guī)?？煞謩e定位于大型企業(yè)、中小型企業(yè)按客戶性質(zhì)分別定位于國有企業(yè)、股份公司與上市公司、合資及外資企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè),銀行、證券、保險等金融機(jī)構(gòu),一、介織、事業(yè)單位等。特別是小型事務(wù)所更應(yīng)通過合理定位,專注于特定的客戶、特定的業(yè)務(wù)范圍,尤其是那些不被競爭對手所重視的業(yè)務(wù)和客戶,如小規(guī)模企業(yè)的審計和咨詢,開拓驗(yàn)資、記賬、公司設(shè)立登記、公司秘書服務(wù)、會計服務(wù)、稅務(wù)、會計人員培訓(xùn)等業(yè)務(wù),形成相對優(yōu)勢和“人有我無、人無我有”的自身特改革與發(fā)展•財苑口色。因此,事務(wù)所的高層人員必須努力研究市場變化、研究客戶需求、研究由于技術(shù)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和變化對會計服務(wù)市場的影響,從中尋找潛在的業(yè)務(wù)、潛在的客戶,力爭搶為人先,揚(yáng)長避短,在營銷上做文章,形成特色。
出路之三樹立質(zhì)量意識、品牌意識、強(qiáng)化信譽(yù)觀念?？鐕竞驮瓏H“五大”的經(jīng)驗(yàn)告訴我們,品牌是事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展的重要支柱。西部地區(qū)乃至國內(nèi)會計師事務(wù)所的深度發(fā)展必須樹立品牌意識、質(zhì)量意識、服務(wù)意識,以質(zhì)量贏得品牌、以品牌贏得信譽(yù)、以信譽(yù)贏得市場、業(yè)務(wù)和效益。出路之四實(shí)施強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合,走規(guī)?；⒓s化經(jīng)營之路。國內(nèi)會計師事務(wù)所走規(guī)模化、集約化道路的基本思路,就是通過事務(wù)所本身自發(fā)的或監(jiān)管機(jī)構(gòu)引導(dǎo)的形式,采取并購、聯(lián)合、合作等各種不同形式減少業(yè)務(wù)的數(shù)量,取締在沒有經(jīng)濟(jì)總量依存的縣域設(shè)立的事務(wù)所,使事務(wù)所的存在以經(jīng)濟(jì)中心城市為依托。爭取打破地域界限,與東部地區(qū)、國際知名會計公司聯(lián)姻,借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。
出路之五提高人員素質(zhì),造就國際化人才?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)競爭,其實(shí)質(zhì)是人力資源的競爭。我國加人后,就注冊會計師行業(yè)而言,需要一大批國際型人才,才能使中國注冊會計師邁出國門,走向世界,為此應(yīng)加大對注冊會計師的培訓(xùn)力度,采取“請進(jìn)來”、“送出去”的方式,一方面要請國內(nèi)外知名的業(yè)務(wù)專家對注冊會計師和從業(yè)人員進(jìn)行后續(xù)教育另一方面,應(yīng)選派一批年輕的注冊會計師到境外培訓(xùn),以造就一支精通國際會計慣例、外語水平高、業(yè)務(wù)熟練的涉外型、高素質(zhì)注冊會計師隊伍。超級秘書網(wǎng)
一、國外審計師行業(yè)專長研究綜述
（一）審計師行業(yè)專長與審計市場
供求雙方的力量和特征決定了審計市場的特征，因此審計質(zhì)量至少在一定程度上是和審計師的特征相關(guān)的。例如，不同規(guī)模審計師的審計質(zhì)量存在著差異。一般來說，大規(guī)模審計師提供的審計質(zhì)量相對較高。同樣，同等規(guī)模的審計師提供的審計質(zhì)量也不可能完全一樣，因?yàn)橥纫?guī)模的審計師還可能具有不同的審計師行業(yè)專長。根據(jù)梅森和貝恩等人構(gòu)造的“市場結(jié)構(gòu)（Structure）-行為（Conduct）-市場績效（Performance）”的產(chǎn)業(yè)組織框架（即“SCP范式”），市場結(jié)構(gòu)會影響到市場上企業(yè)的行為，進(jìn)而會影響到市場運(yùn)行的效率。相應(yīng)地，在審計市場上，市場結(jié)構(gòu)會對審計師的行為產(chǎn)生影響，從而影響審計質(zhì)量、審計收費(fèi)等審計市場的績效。由于審計師行業(yè)專長反映了審計市場結(jié)構(gòu)的一個重要方面，即特定行業(yè)的審計市場結(jié)構(gòu)，因此審計師行業(yè)專長是審計市場的重要影響因素。具體來說，審計師行業(yè)專長對于審計市場具有以下影響：
1.審計師發(fā)展行業(yè)專長具有很多好處。例如可以增加所在行業(yè)客戶對審計和非審計服務(wù)的需求；由于將資源和技術(shù)投資集中于特定行業(yè)，審計師行業(yè)專長可能會產(chǎn)生規(guī)模；審計師行業(yè)專長還可能導(dǎo)致審計服務(wù)的差別化，增強(qiáng)審計師的競爭能力。
2.審計師行業(yè)專長可以提高潛在競爭者的進(jìn)入門檻。美國注冊會計師協(xié)會1993年以來頒布的審計準(zhǔn)則以及最近幾年新出現(xiàn)的風(fēng)險基礎(chǔ)審計技術(shù)都要求審計師將行業(yè)專長整合到他們的審計技術(shù)中，從而使審計師行業(yè)專長成為進(jìn)入審計市場的最低門檻。從獨(dú)立審計準(zhǔn)則來看，對客戶所在行業(yè)的了解也是對審計師的基本要求。
3.在審計市場上，審計師行業(yè)專長可能會影響審計收費(fèi)和審計質(zhì)量。一方面，審計師過分地專注于特定行業(yè)可能會削弱審計獨(dú)立性和客觀性。但另一方面，審計師行業(yè)專長也會提高審計質(zhì)量。因?yàn)榫哂行袠I(yè)專長的審計師能夠更好地評估客戶會計估計和財務(wù)呈報的合理性，從而減少客戶運(yùn)用會計準(zhǔn)則上的偏差，由此提高審計質(zhì)量。另外，專注于特定行業(yè)的審計師可能會投資更多的人力、物力、財力和技術(shù)于其所專注的行業(yè)，這也會提高審計質(zhì)量。
國外已有文獻(xiàn)多是基于以上分析框架對審計師行業(yè)專長進(jìn)行研究的。這些文獻(xiàn)關(guān)注的核心是：審計師行業(yè)專長和審計師的市場份額具有什么關(guān)系？審計師行業(yè)專長和審計師行為具有什么關(guān)系？審計師行業(yè)專長和審計收費(fèi)、審計質(zhì)量等審計績效變量具有什么關(guān)系？這些文獻(xiàn)考察了審計師行業(yè)專長與行業(yè)專業(yè)化的關(guān)系以及審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量和審計收費(fèi)的關(guān)系，但還沒有考察審計師行業(yè)專長與產(chǎn)品多元化、低價競爭和審計效率等方面的關(guān)系。
（二）審計師行業(yè)專長的衡量
Zeff和Fossum（1967）對美國審計市場的審計師行業(yè)專長進(jìn)行了描述。他們以不同的標(biāo)準(zhǔn)（如審計師所審計客戶的總資產(chǎn)、營業(yè)收入等）了38個行業(yè)（包含526家公司）審計師的市場份額，并以此來代表審計師行業(yè)專長。他們發(fā)現(xiàn)，不同的審計師在不同行業(yè)具有領(lǐng)導(dǎo)地位。后來的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的這一來衡量審計師行業(yè)專長。這種方法的計算公式如下：
（1）
其中：MKTSHRik為審計師i在行業(yè)k中的市場份額，即審計師i在行業(yè)k中獲得的審計收費(fèi)占行業(yè)k中的總審計收費(fèi)的比重，審計收費(fèi)可以用客戶總資產(chǎn)、營
業(yè)收入或凈利潤來衡量；為審計師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營業(yè)收入
（或總資產(chǎn)、凈利潤）平方根之和；表示行業(yè)k中所有Ik家審計師的
客戶營業(yè)收入（或總資產(chǎn)、凈利潤）平方根之和。
Yardley等人（1992）提出了另外一種衡量審計師行業(yè)專長的方法，其計算公式如下：
（2）
其中：SPECik是審計師i在特定行業(yè)k的審計收費(fèi)（用客戶規(guī)模的平方根代替，客戶規(guī)模用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤衡量）占審計師i的總審計收費(fèi)的比例；
表示審計師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營業(yè)收入（或總資產(chǎn)、凈利潤）的
平方根之和；表示審計師i在所有K個行業(yè)中的客戶營業(yè)收入（或總
資產(chǎn)、凈利潤）的平方根之和。
從上述計算公式可以看出，式（1）的方法立足點(diǎn)是特定行業(yè)，然后考察特定行業(yè)中某家審計師的市場份額；而式（2）的方法從特定審計師出發(fā)，考察特定審計師的所有客戶中某個行業(yè)的市場份額，實(shí)際上衡量的是審計師的行業(yè)專業(yè)化程度。雖然Hogan和Jeter（1999）發(fā)現(xiàn)這兩種方法衡量的審計師行業(yè)專長都呈正相關(guān)關(guān)系，但這兩種方法的計算結(jié)果有著明顯的差異。例如，小規(guī)模的審計師可能因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)市場份額較小，因而在用式（1）衡量時不具有行業(yè)專長，但此行業(yè)可能是該審計師市場份額最多的行業(yè)，因而在用式（2）衡量時則具有行業(yè)專長。同樣，大規(guī)模的審計師因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)市場份額較大，因而在用式（1）衡量時具有行業(yè)專長，但此行業(yè)可能是該審計師市場份額較小的行業(yè)，因而在用式（2）衡量時不具有行業(yè)專長。到為止，國外已有的文獻(xiàn)對于使用式（1）還是式（2）來衡量審計師行業(yè)專長的討論較少，也沒有討論什么情況下何種衡量方法更為合適。
衡量審計師行業(yè)專長存在的另一個問題是關(guān)于行業(yè)的分類。雖然行業(yè)分類方法有不同標(biāo)準(zhǔn)，但是針對美國市場的大部分研究都使用了兩位、三位或四位SIC代碼（美國證監(jiān)會行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)）來對公司進(jìn)行行業(yè)分類。然而，有證據(jù)顯示美國的SIC代碼具有主觀性。如Clarke（1989）提供的證據(jù)表明，SIC代碼不能夠充分地將公司歸類到不同行業(yè)。并且，美國的會計研究常用數(shù)據(jù)庫（如COMPUSTAT、CSRP）行業(yè)分類有時也和SIC代碼不一致，而不同的分類方法將導(dǎo)致研究結(jié)果的不一致。另外，當(dāng)公司經(jīng)營多種業(yè)務(wù)時，SIC代碼往往將其劃分到綜合性企業(yè)類型中，但這種分類忽視了公司多種業(yè)務(wù)之間的相對重要性，而審計師行業(yè)專長研究在多大程度上受到這種分類方法的影響還缺乏討論。
最后一個問題是，行業(yè)市場份額能否用來代替審計師行業(yè)專長，還需要進(jìn)一步論證。無論使用式（1）還是式（2）來衡量審計師行業(yè)專長，都必須假設(shè)審計師從事某個特定行業(yè)的經(jīng)歷可以視為獲得審計師行業(yè)專長的唯一來源，并且這種審計經(jīng)歷越多，審計師越可能具有行業(yè)專長。然而，這是一個未經(jīng)驗(yàn)證的假設(shè)。同時，行業(yè)市場份額有多種計算方法，可以按客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤的平方根之和為基礎(chǔ)計算，那么到底哪種方法更為合適？這也沒有得到有效地討論和驗(yàn)證。
我們認(rèn)為，審計師行業(yè)專長來自于審計師對特定行業(yè)的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對特定行業(yè)的專業(yè)投資，這些投資包括人力、物力和財力等方面。雖然從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)投資可能是正相關(guān)的，但是二者不能完全替代，因此，衡量審計師行業(yè)專長可以將這兩個方面結(jié)合起來。上述式（1）是從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的一個較好的度量，而式（2）是專業(yè)投資的一個較好度量，因此，將式（1）和式（2）結(jié)合起來并賦予式（1）和式（2）一定的權(quán)重以衡量審計師行業(yè)專長可能是一個更好的方法。
（三）審計師行業(yè)專長與審計師行為
從產(chǎn)業(yè)組織來看，企業(yè)行為主要包括企業(yè)的產(chǎn)品空間選擇、產(chǎn)品質(zhì)量選擇、進(jìn)入和退出、收購和兼并、廣告宣傳、營銷策略、定價策略等等方面。在審計市場上，研究審計師行業(yè)專長與審計師行為的關(guān)系可以更好地理解審計師行業(yè)專長影響審計質(zhì)量、審計收費(fèi)和審計效率等審計績效變量的機(jī)制。雖然有理論認(rèn)為審計師行業(yè)專長能夠促進(jìn)審計質(zhì)量和審計效率的提高，但是關(guān)于審計師行業(yè)專長與審計師行為關(guān)系的研究比較少。Morris和Nichols（1988）研究了審計師行業(yè)專長與審計產(chǎn)品的生產(chǎn)過程之間的關(guān)系，但結(jié)果沒有顯示出二者具有顯著的相關(guān)關(guān)系。至于審計師行業(yè)專長與其他審計師行為如定價策略、廣告宣傳、產(chǎn)品多元化等方面的關(guān)系，也都是需要繼續(xù)開拓的重要研究領(lǐng)域。
（四）審計師行業(yè)專長與審計收費(fèi)
審計收費(fèi)是審計績效的主要表現(xiàn)之一，因此審計師行業(yè)專長與審計收費(fèi)的關(guān)系也成為審計師行業(yè)專長與審計績效關(guān)系研究的主要考察對象之一。不少文獻(xiàn)考察了審計師行業(yè)專長與審計收費(fèi)之間的關(guān)系，都使用了上述式（1）來衡量審計師行業(yè)專長，表明式（1）在衡量審計師行業(yè)專長方面較為流行。但是，關(guān)于審計師行業(yè)專長與審計收費(fèi)的關(guān)系似乎沒有定論。研究結(jié)果主要可以分為三類：（1）沒有關(guān)系（如Palmrose，1986；Pearson和Trompeter，1994；Ward et al.，1994）；（2）正相關(guān)關(guān)系（如Ettredge和Greenberg，1990；Ward et al.，1994；Cullinan，1998）；（3）負(fù)相關(guān)關(guān)系（如Palmrose，1986；Ettredge和Grrenberg，1990；O‘ Keefe et al.，1994）。之所以出現(xiàn)研究結(jié)果的不一致，可能是因?yàn)樵诓煌袠I(yè)或不同時期，審計師行業(yè)專長與審計收費(fèi)之間具有不同的關(guān)系。例如，審計師行業(yè)專長與審計收費(fèi)在管制行業(yè)沒有顯著關(guān)系，可能是因?yàn)榫哂行袠I(yè)專長的審計師僅僅在特定行業(yè)特定情況下才能夠獲得審計收費(fèi)溢價。在管制行業(yè)，客戶如果將不具有行業(yè)專長的審計師更換為具有行業(yè)專長的審計師，那么具有行業(yè)專長的審計師也不大可能獲得審計收費(fèi)溢價，因?yàn)樵诠苤菩袠I(yè)審計收費(fèi)的溢價容易受到關(guān)注和管制。
現(xiàn)有研究的局限在于，僅僅直接考察審計師行業(yè)專長與審計收費(fèi)的關(guān)系，而沒有考察審計產(chǎn)品的生產(chǎn)過程以及其成本構(gòu)成。雖然獲得審計產(chǎn)品的成本信息非常困難，但是要理解審計收費(fèi)與審計產(chǎn)品生產(chǎn)過程的關(guān)系以及審計師行業(yè)專長在其中所起的作用，就必須對審計成本進(jìn)行考察。只有這樣，才能夠弄清楚審計收費(fèi)的影響因素，從而更好地理解審計市場的價格形成過程。
（五）審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量
審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關(guān)系是審計師行業(yè)專長與審計績效關(guān)系研究的另一個重要考察對象。然而，關(guān)于審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量的研究非常少，從我們搜集的資料情況看，主要的研究文獻(xiàn)僅有三篇。其中兩篇文獻(xiàn)集中于考察非五大審計師具有行業(yè)專長的審計市場。如Deis和Giroux（1992）以及O‘ Keefe等人（1994）以校區(qū)審計（非盈利機(jī)構(gòu)審計）中的審計質(zhì)量控制審核為研究對象，考察審計師行業(yè)專長是否與審計質(zhì)量相關(guān)。研究結(jié)果表明，審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量具有正相關(guān)關(guān)系。Lys和Watts（1994）則檢驗(yàn)了審計師行業(yè)市場份額與審計師受到的訴訟之間的關(guān)系。他們預(yù)計行業(yè)市場份額較高的審計師具有更高水平的行業(yè)專長，因而審計質(zhì)量較高，從而受到的法律訴訟較少。但無論使用兩分法還是連續(xù)變量取值來衡量審計師行業(yè)專長，研究結(jié)果都表明行業(yè)市場份額與審計師受到的法律訴訟之間沒有關(guān)系，這意味著審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量沒有明顯的相關(guān)關(guān)系。
可見，雖然客戶、大規(guī)模審計師以及審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都非常強(qiáng)調(diào)審計師行業(yè)專長的重要性，但從結(jié)果來看，審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量的關(guān)系并不顯而易見，因此這方面的研究還有待繼續(xù)深入。同時，現(xiàn)有研究還沒有考察審計師行業(yè)專長對客戶財務(wù)報告質(zhì)量、盈余的股價反應(yīng)、盈余管理行為以及舞弊行為的。由于客戶的這些財務(wù)特征一定程度上反映了審計質(zhì)量的高低，因此考察審計師行業(yè)專長對客戶的這些財務(wù)特征的影響可以更好地驗(yàn)證審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。，國外關(guān)于審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量關(guān)系的研究也正朝著這一方向。
二、審計師行業(yè)專長在的發(fā)展和研究
以上我們對國外審計師行業(yè)專長研究的有關(guān)進(jìn)行了回顧和，那么，中國審計師行業(yè)專長的現(xiàn)狀如何？審計師行業(yè)專長是如何影響審計師行為、審計收費(fèi)以及審計質(zhì)量的？監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為又是如何影響審計師行業(yè)專長的？遺憾的是，到目前為止，這些尚沒有得到應(yīng)有的關(guān)注。下面簡要考察審計師行業(yè)專長在國內(nèi)的發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，旨在拋磚引玉。
（一）審計師行業(yè)專長的重要性
中國的審計師行業(yè)脫胎于計劃向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型過程中。隨著外資的引進(jìn)、國有改革的深入以及證券市場的發(fā)展，中國的審計師行業(yè)逐漸成長。特別是1995年后獨(dú)立審計準(zhǔn)則的頒布以及1997至1999年期間審計師行業(yè)的脫鉤改制，大大促進(jìn)了審計師行業(yè)的發(fā)展（李樹華，2000；易琮，2001）。而2000年審計師行業(yè)的聯(lián)合兼并浪潮更是讓中國的審計師行業(yè)初步走上了規(guī)?；l(fā)展的道路。然而，在審計師行業(yè)獲得發(fā)展并且開始規(guī)?；?jīng)營的同時，審計師的專業(yè)化程度提高的幅度相對而言卻很有限，表現(xiàn)為證券市場審計失敗的案例頻繁發(fā)生。近兩年的典型案例就有深圳中天勤師事務(wù)所對銀廣夏的審計以及沈陽華倫會計師事務(wù)所對藍(lán)田股份的審計。這兩個案例的發(fā)生，在證券市場上造成了廣泛的影響，并直接導(dǎo)致了公眾對中國審計師行業(yè)的信任危機(jī)。
從財政部和證監(jiān)會對這兩家審計師的處罰決定中可以看出，在這兩個案例中，沒有明顯的證據(jù)表明審計獨(dú)立性存在問題，因此我們認(rèn)為可判斷其審計失敗源自于審計師的專業(yè)技能存在缺陷。進(jìn)一步考察銀廣夏和藍(lán)田股份的行業(yè)特征，不難發(fā)現(xiàn)這兩個公司都具有行業(yè)特殊性。對于審計師來說，銀廣夏的萃取產(chǎn)品以及藍(lán)田股份的水產(chǎn)品具有很強(qiáng)的專業(yè)性：萃取產(chǎn)品具有專業(yè)復(fù)雜性難以判斷其利潤率，而水產(chǎn)品由于存貨難以盤點(diǎn)因而利潤率難以判斷②。行業(yè)特殊性在給公司利潤操縱提供便利的同時，卻給審計師帶來了巨大的審計風(fēng)險，并最終導(dǎo)致了審計失敗。這說明，對于審計師來說，發(fā)展行業(yè)專長對于提高審計質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險至關(guān)重要。
（二）中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則對審計師行業(yè)專長的要求
從審計準(zhǔn)則制定角度來看，中國的審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則雖然沒有明確強(qiáng)調(diào)審計師的行業(yè)專長的重要性，但它強(qiáng)調(diào)審計師必須具備專業(yè)勝任能力。同時，在中國財政部已經(jīng)頒布的25個獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則和8個獨(dú)立審計實(shí)務(wù)公告中，有7個具體準(zhǔn)則和3個實(shí)務(wù)公告直接或間接地強(qiáng)調(diào)了審計師行業(yè)專長的重要性。特別是《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第20號——了解被審計單位情況》第11條明確要求注冊會計師了解被審計單位所在行業(yè)的情況。由此可見，審計師行業(yè)專長已經(jīng)引起中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則制定者的重視。但和國外對于審計師行業(yè)專長的強(qiáng)調(diào)相比，中國獨(dú)立審計準(zhǔn)則對于審計師行業(yè)專長的強(qiáng)調(diào)還不夠清晰，同時準(zhǔn)則的執(zhí)行力度還有待提高。
（三）國內(nèi)的審計師行業(yè)專長研究
從學(xué)術(shù)研究來看，國內(nèi)關(guān)于審計師行業(yè)專長的研究還非常欠缺。在我們所能收集到的文獻(xiàn)范圍內(nèi)，僅有王英姿（2001）在其博士論文中以上市公司年報審計為樣本，描述了上市公司2000年年報審計市場的審計師行業(yè)專長情況。作者使用了Zeff和Fossum（1967）衡量審計師行業(yè)專長的，即以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，用某一行業(yè)中審計師市場份額來衡量審計師行業(yè)專長。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認(rèn)為此審計師在此行業(yè)審計中具有行業(yè)專長。描述性統(tǒng)計的結(jié)果表明，根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，在上市公司較少的行業(yè)具備行業(yè)專長的審計師數(shù)量較多，而在上市公司較多的行業(yè)具備行業(yè)專長的審計師數(shù)量則較少。然而，由于研究樣本局限于一個年度，其研究結(jié)果還不具備系統(tǒng)性。我們認(rèn)為，國內(nèi)未來的審計師行業(yè)專長研究在增強(qiáng)研究結(jié)果的系統(tǒng)性的同時，還需要對審計師行業(yè)專長與監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為以及審計績效之間的關(guān)系進(jìn)行深入的考察。
（作者單位：上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）
注釋：
①為了表述方便，本文將會計師事務(wù)所與注冊會計師統(tǒng)稱為審計師，而不嚴(yán)格區(qū)分二者的含義。
②根據(jù)我們的統(tǒng)計，在審計失敗發(fā)生的最后年度即2000年年報審計中，深圳中天勤會計師事務(wù)所和沈陽華倫會計師事務(wù)所客戶最多的行業(yè)均是機(jī)械、設(shè)備和儀表制造業(yè)（行業(yè)代碼為C7），而銀廣夏所在的醫(yī)藥和生物制品業(yè)（行業(yè)代碼為C8）客戶最多的審計師是浙江天健會計師事務(wù)所，藍(lán)田股份所在的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)（行業(yè)代碼為A）客戶最多的審計師為深圳華鵬會計師事務(wù)所。也就是說，無論從行業(yè)角度還是從審計師角度來看，審計師在這兩個審計業(yè)務(wù)中都缺乏行業(yè)專長。
文獻(xiàn)：
1. Clarke，R.N……（1989）。SICs as Delineators of Economics Markets. Journal of Business 62（1）：17-31.
2. Cullinan， C.P……（1998）。 Evidence of Non-Big 6 Market Specialization and Pricing Power in a Niche Assurance Service Market. Auditing： A Journal of Practice and ory（Supplement）17：47-57.
3. Deis， D.J. and G. A. Giroux.（1992）。 Determinants of Audit Quality in the Public Sector. The Accounting Review 67（3）：462-479.
4. Ettredge， M. and R.Greenberg，。（1990）。Determinants of Fee Cutting on Initial Audit Engagements. Journal of Accounting Research 28（1）：198-210.
5. Hogan， C.E.and D.C.Jeter.（1999）。Industry Specialization by Auditors. Auditing：A Journal of Practice and Theory （Spring）18（1）：1-17.5.
6. Lys， T.and R.L.Watts.（1994）。 Lawsuits against Auditors. Journal of Accounting Research 32（Supplement）：65-93，1994.
7. Morris， M.and W.Nichols.（1988）。 Consistency Exceptions： Materiality Judgments and Audit Firm Structure. The Accounting Review 63（2）：237-254.
8. O‘Keefe，T.B.，R.D. King，and K.M.Gaver.（1994）。 Audit Fees， Industry Specialization，and Compliance with GAAS Reporting Standards. Auditng=A Journal of Practice and Theory （Fall）13（2）：41-45.
9. Palmrose， Z.，（1986）。Audit Fees and Auditor Size：Further Evidence. Journal of Accounting Research （Spring）24（1）：97-110.
10. Pearson，T.and G.Trompeter.（1994）。Competition in the Market for Audit Services：The Effect of Supplier Concentration on Audit Fees. Contemporary Accounting Research （Summer）11：115-135.
11. Ward，D.D.，R.J.Elder.and S.C.Katteleus. （1994）。 Further Evidence on the Determinants of Municipal Audit Fees. The Accounting Review 69（2）：399-411.
12. Yardley， J.A.，N.L.Kauffman，T.D.Cairney and W.D.Albrecht.（1992）。 Supplier Behaviour in the U.S.Audit Market Journal of Accounting Literature 11：151-184.
13. Zeff，S.A.and R.L.Fossum.（1967）。 An Analysis of Large Audit Clients. The Accounting Review 42（2）：298-320.
《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則”。一般認(rèn)為，客觀是指注冊會計師對有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的表述應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場，以事實(shí)為依據(jù)，不摻雜個人的主觀意愿，也不為他人的意愿所左右；在分析問題、處理問題時，不以個人的好惡或成見、偏見行事。何謂公正是指注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)正直、誠實(shí)、不偏不倚地對待有關(guān)利益各方，不得以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。就我們的理解而言，注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中要能夠做到客觀與公正，其重要的前提就是職業(yè)的獨(dú)立性。
二、審計獨(dú)立性影響因素
（一）有關(guān)審計費(fèi)用的協(xié)商。英國公司法S390A中規(guī)定,“注冊會計師的委任及報酬應(yīng)由股東大會討論決定”,但實(shí)際上,股東大會往往做出“由董事會決定審計費(fèi)用”的決議或接受董事會的建議。這種做法實(shí)質(zhì)上造成注冊會計師受制于管理層,損害了審計人員的獨(dú)立性。
（二）提供其他非審計服務(wù)能否提供這些相關(guān)服務(wù)在很大程度上取決于會計師事務(wù)所的規(guī)模和能力。這些服務(wù)具體包括以下幾類：
1、會計服務(wù)。ACCA的職業(yè)道德準(zhǔn)則明確規(guī)定，若被審單位是上市公司,則承擔(dān)其審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所不能為其提供編制會計報表的服務(wù),但并未對會計師事務(wù)所為非上市公司提供該項(xiàng)服務(wù)做出明令禁止。實(shí)際上,內(nèi)部控制制度健全的大公司很少要求會計師事務(wù)所提供該項(xiàng)服務(wù)；相反,許多小規(guī)模企業(yè)常常要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)之前代為編制會計報表。由于一般認(rèn)為自我檢查是低效率的,同時提供會計服務(wù)和審計服務(wù)本身造成一種矛盾,所以這種服務(wù)被認(rèn)為是有損于注冊會計師的獨(dú)立性的。
2、稅務(wù)。稅務(wù)包括公司各項(xiàng)稅款的申報和計算董事長的個人所得稅。前者在通常情況下不會引起過多爭議,但協(xié)助計算董事長的個人所得稅會使注冊會計師與董事長的關(guān)系變得非常敏感,尤其在計算應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)爭議的情況下,董事長往往會給注冊會計師施加額外的壓力。
3、咨詢服務(wù)。此服務(wù)范圍較廣,包括對公司的組織機(jī)構(gòu)、信息系統(tǒng)、人事管理、經(jīng)營效率等提供建議和幫助。由于公司大多將審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)委托給同一家會計師事務(wù)所,因此部分會計師事務(wù)所傾向于收取較低的審計費(fèi)用吸引客戶以獲取利潤豐厚的非審計業(yè)務(wù),這一做法已引起了頗多爭議,認(rèn)為有損于注冊會計師的職業(yè)道德。另一方面,許多大事務(wù)所宣稱他們的咨詢服務(wù)能“為客戶增加價值”,這意味著咨詢服務(wù)也是與注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時“超然獨(dú)立”的立場是相矛盾的。為了克服這一矛盾,職業(yè)道德準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計師不能代為行使管理職能或代為做出管理決策。
（三）客戶對注冊會計師的壓力?？蛻魤毫κ侵腹芾懋?dāng)局發(fā)生違紀(jì)、舞弊行為時，為了迫使注冊會計師不報告其行為而施加的壓力?？蛻魤毫ψ詴嫀煹莫?dú)立性有一定影響，這個影響的后果將導(dǎo)致注冊會計師能否客觀、公正的表達(dá)審計意見，維護(hù)報表使用者的利益?？蛻魧ψ詴嫀熓旱闹饕侄问歉鼡Q注冊會計師事務(wù)所，所換注冊會計師事務(wù)所將使被委托事務(wù)所損失巨額成本。而注冊會計師能否頂住壓力則要看：注冊會計師認(rèn)為其損失客戶付出的代價與不報告違紀(jì)、舞弊行為而付出的信譽(yù)代價哪一個大，如果失去客戶的損失大一些，則注冊會計師很可能失去獨(dú)立性原則。出現(xiàn)客戶隨意“炒注冊會計師魷魚”的原因，一方面由于我國的審計委托機(jī)制不明確，企業(yè)管理當(dāng)局的權(quán)限太大，導(dǎo)致了企業(yè)管理當(dāng)局更換注冊會計師的隨意性，從而逼迫有的事務(wù)所為了生存不得不屈從于客戶的要求。產(chǎn)生客戶壓力的另外一個原因是我國目前的事務(wù)所規(guī)模都太小，大部分以地區(qū)為主，頂不住任何打擊，所以客戶一旦施壓，事務(wù)所就不得不屈服，出具虛假的審計報告，給社會造成了危害。
三、為保持獨(dú)立性應(yīng)采取的措施
隨著商業(yè)活動的日益復(fù)雜,會計師事務(wù)所面臨之挑戰(zhàn)以及社會大眾超高標(biāo)準(zhǔn)的期望只會有增無減,如何維系一套能有效確保會計師專業(yè)品質(zhì)服務(wù)的管理機(jī)制,頗值得探討。那種只是單純的要求會計師事務(wù)所將審計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)分開的做法,對于被審計企業(yè)而言,顯然是不合理的。要確保會計師事務(wù)所在從事全方位服務(wù)時保持會計師的獨(dú)立性,更為可行的是建立一個涉及多個主體的規(guī)范制度,從會計師事務(wù)所存在的環(huán)境進(jìn)行約束。新晨
一、會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的幾項(xiàng)衡量指標(biāo)
會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化(Audit Firm Industry Specialization)：是指會計師事務(wù)所把經(jīng)營戰(zhàn)略的重點(diǎn)放在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務(wù)中，在這些行業(yè)中培育特殊專長，并憑借其對行業(yè)知識掌握的優(yōu)勢，為行業(yè)提供專長服務(wù)以在該行業(yè)中占據(jù)較大的市場份額。
目前，國外對會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的度量有兩種方式(夏立軍,2004)［1］。第一種為Zeff 和Fossum(1967) 模式。其計算公式為:
MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik為事務(wù)所i 在行業(yè)k 中的市場份額,即事務(wù)所i 在行業(yè)k 中獲得的審計收費(fèi)占行業(yè)k 審計收費(fèi)總額的比重,審計收費(fèi)可以用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤等指標(biāo)來衡量， 為事務(wù)所i 在行業(yè)k 的客戶Jik的營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 平方根之和; 表示行業(yè)k 中所有Ik 家事務(wù)所的客戶營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤)平方根之和。
第二種衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的指標(biāo)則由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以應(yīng)用的。其計算公式為：
SPECik =（2）式中,SPECik是事務(wù)所i 在特定行業(yè)k 的審計收費(fèi)(用客戶規(guī)模的平方根代替,客戶規(guī)模用客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤來衡量) 占事務(wù)所i 審計收費(fèi)總額的比例; 表示事務(wù)所i 在行業(yè)k 中的客戶Jik的營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 的平方根之和，表示會計公司i 在所有K 個行業(yè)中的客戶營業(yè)收入(或總資產(chǎn)、凈利潤) 的平方根之和。
式(1) 方法的立足點(diǎn)是特定行業(yè),然后考察特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場份額；而式(2) 方法則從特定事務(wù)所出發(fā),考察特定事務(wù)所的所有客戶中某個行業(yè)的市場份額,實(shí)際上衡量的是事務(wù)所的行業(yè)專業(yè)化程度。
我國審計理論界對會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度的衡量也有兩種不同觀點(diǎn)。王英姿(2001)在其博士論文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，用特定行業(yè)中事務(wù)所擁有的審計市場份額來衡量其行業(yè)專長。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認(rèn)為此事務(wù)所在該行業(yè)審計中具有行業(yè)專長。另外，余玉苗（2004）教授則用上市公司審計市場集中度來判斷事務(wù)所能否形成行業(yè)專業(yè)化的格局,并主張用會計師事務(wù)所在一個行業(yè)擁有的審計客戶數(shù)量的比重為判斷標(biāo)準(zhǔn)(如20 %) 較為適當(dāng)[2]。
二、會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度衡量指標(biāo)存在的問題分析
筆者認(rèn)為，國內(nèi)外理論界采用不同的方法來衡量會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度，無論是用特定行業(yè)中某家事務(wù)所的市場份額還是用特定事務(wù)所的所有客戶中某個行業(yè)的市場份額其出發(fā)點(diǎn)并沒有問題，關(guān)?是計算專業(yè)化程度時采用單一的營業(yè)收入或總資產(chǎn)、凈利潤等參數(shù)值都存在一定的缺陷。
首先，與行業(yè)專業(yè)化程度更直接相關(guān)的是事務(wù)所擁有的行業(yè)客戶資源而不是從該行業(yè)審計中獲取的營業(yè)收入。行業(yè)審計專長會隨著注師對特定行業(yè)審計次數(shù)的增加而積累，而行業(yè)專門化程度則只有在行業(yè)內(nèi)客戶數(shù)量較多、來自于該行業(yè)的審計收費(fèi)對事務(wù)所具有舉足輕重的影響時才會形成。在這兩個因素中，行業(yè)客戶資源的集聚是衡量事務(wù)所專業(yè)化程度的關(guān)鍵要素。
其次，行業(yè)專業(yè)化程度不會單一受事務(wù)所在該行業(yè)獲取的審計營業(yè)收入影響?？梢哉f，行業(yè)專業(yè)化程度可能會影響審計收費(fèi)，但反過來事務(wù)所在特定行業(yè)的審計收費(fèi)多寡并不代表事務(wù)所在該行業(yè)中專業(yè)化程度。由于事務(wù)所在不同行業(yè)審計中會因客戶資產(chǎn)規(guī)模、審計耗費(fèi)成本費(fèi)用高低等因素導(dǎo)致收費(fèi)有別，這樣在按式(1)、(2)計算事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度時會使計算結(jié)果產(chǎn)生偏差。例如,某大型會計師事務(wù)所由于審計定價高，他們在特定行業(yè)的審計業(yè)務(wù)收費(fèi)中與中小型事務(wù)所相比仍然占有較大的市場份額,而事實(shí)上事務(wù)所在該行業(yè)的客戶卻很少，事務(wù)所在該行業(yè)中也不會針對審計技術(shù)支持系統(tǒng)、客戶關(guān)系營銷、注師行業(yè)審計經(jīng)驗(yàn)等方面進(jìn)行重點(diǎn)投資，因而我們不能認(rèn)定該大型會計師事務(wù)所在該行業(yè)擁有審計專長或較高的專業(yè)化經(jīng)營程度。同時，某中小型事務(wù)所可能因?yàn)樵谔囟ㄐ袠I(yè)的市場份額較小,因而在用式(1)與式(2)衡量時很難說明其具有行業(yè)專長,但是此特定行業(yè)可能是該事務(wù)所市場份額最多的行業(yè)，而且已經(jīng)擁有了某一行業(yè)審計專長的較好聲譽(yù),即事實(shí)上已形成了顯著的行業(yè)專業(yè)化,在此情況下難道我們不能認(rèn)定事務(wù)所在該行業(yè)中擁有較高的專業(yè)化經(jīng)營程度嗎？國外實(shí)證研究的成果也表明事務(wù)所行業(yè)審計專業(yè)化程度與審計收費(fèi)的關(guān)系似乎沒有定論。研究結(jié)果有支持正相關(guān)關(guān)系的證據(jù)，也有支持負(fù)相關(guān)關(guān)系或沒有關(guān)系方面的證據(jù)。
最后，以市場集中度指標(biāo)來判斷能否形成行業(yè)專業(yè)化格局也存在一定的問題。我們知道，日本產(chǎn)業(yè)組織專家植草益提出的行業(yè)集中度的計量公式CRn= / [3]主要是針對衡量產(chǎn)業(yè)中規(guī)模最大的前幾家企業(yè)的行業(yè)集中度而設(shè)計的，對會計師事務(wù)所而言，衡量排名前多少家規(guī)模會計師事務(wù)所在整體市場份額的占有率的高低無疑是可行的，該指標(biāo)衡量審計市場是否屬于競爭型還是寡占型市場類型很有說服力，但對于判斷會計師事務(wù)所能否在某一行業(yè)中擁有行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營特色并沒有足夠的證明力。余玉苗教授本人在統(tǒng)計1993 年美國“六大”在各行業(yè)中的市場份額時也是通過計算“六大”所審計上市公司的客戶數(shù)及所占比例計算出來的。盡管國外也有實(shí)證研究成果表明規(guī)模越大的事務(wù)所在某行業(yè)的專業(yè)化經(jīng)營程度會隨著事務(wù)所規(guī)模增長而增長,但大型事務(wù)所的高市場占有率也可能是多元化經(jīng)營的結(jié)果。
三、會計師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度衡量指標(biāo)的修正
目前，設(shè)計事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度的衡量指標(biāo)是一項(xiàng)值得研究的課題。筆者認(rèn)為，解決此問題的關(guān)鍵要從多維度進(jìn)行考察，首先，應(yīng)考慮事務(wù)所的類型；其次，要確定指標(biāo)的直接影響因素并應(yīng)確定各影響因素在評價事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度中各自的權(quán)重，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建計算模型；最后，為科學(xué)評價事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度應(yīng)設(shè)計出適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)值。
考慮到評價數(shù)據(jù)難以全面獲取，我們可以將會計師事務(wù)所劃分不同類型后再行評價。通常我們按規(guī)模大小可將會計師事務(wù)所劃分具有從事金融保險、證券期貨業(yè)務(wù)審計資格的大型所與不具有金融保險、證券期貨業(yè)務(wù)審計資格的中小型所，在中小型事務(wù)所中，一般將注師人數(shù)在10人以下的作為小型事務(wù)所，10人以上又不具有上述資格的為中型事務(wù)所，因此，我們衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度按不同類型的會計師事務(wù)所進(jìn)行比較應(yīng)是可行的。
通過上述分析我們知道，只有同時具備兩個因素時才能正確衡量事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度：(1)事務(wù)所在某一行業(yè)內(nèi)客戶資源擁有量的多少；(2)事務(wù)所在該行業(yè)內(nèi)獲取的營業(yè)收入的比重?？梢哉f，事務(wù)所在特定行業(yè)的審計專長以及專業(yè)化經(jīng)營程度會隨該行業(yè)客戶資源的擁有量而遞增，它是影響事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的最關(guān)鍵指標(biāo)。一般可采用事務(wù)所擁有的特定行業(yè)客戶數(shù)占該行業(yè)客戶總數(shù)的比例計算，該項(xiàng)因素用來衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的集聚程度，其權(quán)重可確定為60%；其次，事務(wù)所在特定行業(yè)中獲得的審計收費(fèi)占特定行業(yè)審計收費(fèi)總額的比重，該指標(biāo)用以衡量事務(wù)所在特定行業(yè)的市場占有率，其權(quán)重可確定為40%。
此外，還有一些因素對衡量事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度有擾動作用，是一些次要因素。我們可以將其作為觀察值予以考慮。如：事務(wù)所跨越審計行業(yè)數(shù)占上市公司（大型所）行業(yè)總數(shù)的比例，一般而言，如果該事務(wù)所規(guī)模越小而審計跨越的行業(yè)越多，則該事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度應(yīng)越低?？紤]該指標(biāo)時應(yīng)注意觀察該事務(wù)所的規(guī)模是否足以具有專業(yè)知識的溢余,即事務(wù)所規(guī)模越大，專用性人力資本越多，審計行業(yè)數(shù)即使較多,則該指標(biāo)對專業(yè)化經(jīng)營程度的擾動不會很大；其次，事務(wù)所對特定行業(yè)客戶提供審計鑒證服務(wù)年數(shù)總和占事務(wù)所對外提供審計鑒證服務(wù)的年數(shù)總和的比例，該指標(biāo)對事務(wù)所擁有行業(yè)審計專長經(jīng)驗(yàn)的高低有影響；最后，還可以考慮用某事務(wù)所在特定行業(yè)中針對注師行業(yè)專長知識培訓(xùn)、該行業(yè)客戶關(guān)系營銷以及行業(yè)審計技術(shù)支持系統(tǒng)的專項(xiàng)投資占事務(wù)所全部投資的比重等,該項(xiàng)指標(biāo)對事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化形成具有擾動作用。
一般來說, 事務(wù)所的專業(yè)化程度可分為高度、中度、低度3 種。借鑒植草益對市場結(jié)構(gòu)的分類，我們將事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度劃分為三個級別，其對應(yīng)關(guān)系如表所示
審計市場結(jié)構(gòu)
專業(yè)化程度的評價值(%)
事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化程度
粗分 細(xì)分
寡占型 極高寡占型 >70
高度
高、中寡占型 40<評價值< 70
競爭型 低集中競爭 20< 評價值<40 中度
分散競爭 評價值 <20 低度
無論對于哪一種類型的事務(wù)所而言,如果事務(wù)所加權(quán)平均指標(biāo)得分在40%以上為單一審計品種的高度專業(yè)化, 比重在20%～40%之間可以劃分為主導(dǎo)審計產(chǎn)品的中度專業(yè)化, 比重在20%以下可劃分為相關(guān)審計服務(wù)產(chǎn)品的低度專業(yè)化（國內(nèi)對其比例為多少就具有專業(yè)化水平無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)）。
行業(yè)專業(yè)化程度的計算公式可構(gòu)建為：
KW=(3)式(3) KW 表示事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度的評價值。 為專業(yè)化經(jīng)營程度的兩個主要影響因素， 為權(quán)重。
= /(4)式(4)中 表示事務(wù)所i在行業(yè)k 的客戶Jik數(shù)；而 則表示行業(yè)k 中所有Ik 家事務(wù)所的客戶總數(shù)；
=(5）式(5)符號表示與式(1)相同。
例：某具有證券期貨審計資格的大型會計師事務(wù)所擁有特定行業(yè)客戶資源數(shù)為8家，而該行業(yè)上市公司總數(shù)為96家，事務(wù)所為該行業(yè)提供審計服務(wù)所獲取的審計營業(yè)收入為1400萬元該行業(yè)當(dāng)年共對外支付審計公費(fèi)為7000萬元，試測試其行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度。與此同時為該行業(yè)提供審計服務(wù)的另一家事務(wù)所為具有證券業(yè)務(wù)資格中的小規(guī)模型事務(wù)所，在該行業(yè)擁有的客戶資源為24家，事務(wù)所全部客戶審計資源為60家，事務(wù)所全年營業(yè)收入為4500萬元，為該行業(yè)提供審計服務(wù)所獲取的審計營業(yè)收入為1200萬元
K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%
K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%
甲事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度為13%，為低度專業(yè)化水平。因此，說明該事務(wù)所在該行業(yè)并未形成集聚效應(yīng)。乙事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營程度為21.86%，乙事務(wù)所在該行業(yè)審計中有一定的集聚效應(yīng)，屬中度專業(yè)化水平，具有比較優(yōu)勢。通過其他觀察值可知，乙事務(wù)所有相當(dāng)一部分收入和客戶集中在該行業(yè)，理所當(dāng)然屬于具有比較優(yōu)勢的專業(yè)化經(jīng)營程度。相反，如果按式（1）計算，情況可能恰恰相反。
四、簡要結(jié)論：
目前，國內(nèi)外衡量專業(yè)化經(jīng)營程度的指標(biāo)主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我們發(fā)現(xiàn)運(yùn)用該指標(biāo)存在一定的缺陷，在此基礎(chǔ)上，我們提出了一種衡量事務(wù)所專業(yè)化經(jīng)營程度的全新指標(biāo)，他應(yīng)能較為客觀地評價事務(wù)所的專業(yè)化水平，我們進(jìn)行的是一種有益的嘗試。
參考文獻(xiàn)：
也 談 稅 源 監(jiān) 控
無非
稅源監(jiān)控是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握應(yīng)征稅款的規(guī)模與分布的綜合性工作。如果稅源監(jiān)控不力，則申報核稅、帳證管理和稽查審計等都將失去依據(jù)，成為無源之水，無本之木。近年來，稅源隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)出許多新的特點(diǎn)，產(chǎn)生了許多新的問題，使作為稅收征收管理基礎(chǔ)的稅源監(jiān)控顯得尤其重要。
一、目前稅源失控的幾種表現(xiàn)
（一）漏征漏管個體工商戶居高不下。據(jù)有關(guān)資料表明，當(dāng)前漏征漏管現(xiàn)象的存在不是個別地區(qū)的問題，而是實(shí)行集中征收后產(chǎn)生的一個普遍且難以根除的問題。今年7月份以來，某某市國稅局在工商部門及城區(qū)政府的配合下，組織了100多人次對市區(qū)建筑裝飾材料市場、水果批發(fā)市場、海鮮批發(fā)市場等專業(yè)市場以及大型集貿(mào)市場進(jìn)行稅務(wù)登記專項(xiàng)檢查，在檢查的7548戶納稅戶中，就有900多戶有稅務(wù)登記違章行為，查出漏征漏管戶460戶。補(bǔ)稅罰款6萬余元。另外，據(jù)某某市工商局提供的資料反映，今年5—7月，該局共辦理工商登記2254戶，其中應(yīng)辦理國稅稅務(wù)登記的納稅人為1834戶，但截止8月25日，僅有1306戶前來辦理稅務(wù)登記證，辦證率為71%。
（二）商業(yè)一般納稅人稅收流失嚴(yán)重。
今年7至9月，按省局部署，某某市國稅局對全市使用防偽稅控系統(tǒng)的商貿(mào)企業(yè)265戶進(jìn)行了專項(xiàng)檢查，通過帳證、帳實(shí)結(jié)合的方法，查出61戶企業(yè)存在多種偷逃稅行為：購進(jìn)貨物未付完款即抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，利用預(yù)收帳款、分期收款發(fā)出商品等科目隱瞞收入，私設(shè)金庫進(jìn)行帳外經(jīng)營，將購進(jìn)貨物或自產(chǎn)、加工產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，發(fā)生非正常損失不作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出等。共查補(bǔ)稅款728.94萬元，滯納金214.31萬元、罰款232.47萬元。
（三）部分小規(guī)模納稅人尤其是私營企業(yè)借帳證混亂偷逃稅。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，私營企業(yè)數(shù)量逐漸增多，規(guī)模越來越大，國家從私營企業(yè)取得的稅收也不斷增加，但私營企業(yè)會計工作仍相當(dāng)薄弱，隨意性比較大，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)查帳征收的難度。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)圖省事，對應(yīng)建帳核實(shí)征收的企業(yè)干脆實(shí)行定額征收。由此造成稅收大量流失。
（四）工業(yè)企業(yè)利用靈活的經(jīng)營手段轉(zhuǎn)移、逃避稅收。目前，在某某市的一些工業(yè)企業(yè)，特別是一些大集團(tuán)公司紛紛采取所謂“直銷”、“聯(lián)營”、“專賣”、“總”等經(jīng)營方式，使經(jīng)營該企業(yè)產(chǎn)品的商業(yè)企業(yè)以近于甚至低于進(jìn)貨成本的價格銷售商品，然后由廠家將利潤另外以各種方式返還給商業(yè)企業(yè)，造成利潤轉(zhuǎn)移，逃避增值稅或?qū)е略鲋刀愒谛袠I(yè)間、地區(qū)間發(fā)生非正常的轉(zhuǎn)移，使局部地區(qū)增值稅稅負(fù)降低。
（五）企業(yè)利用電子商務(wù)逃避稅收。在當(dāng)今電子計算機(jī)技術(shù)突飛猛進(jìn)，以及產(chǎn)品價格日漸降低的情況下，微機(jī)正逐漸走進(jìn)辦公場所和普通家庭，從而使電子商務(wù)從無到有，到日益興隆。據(jù)報載，我國今年電子商務(wù)交易可達(dá)8億元，2002年預(yù)計可達(dá)100億元。這一商業(yè)活動的“交易場所”是企業(yè)在互聯(lián)網(wǎng)上開設(shè)的網(wǎng)站，顧客只要將錢存到商家指定的帳號即可，商家通過郵寄，或者通過設(shè)在顧客所在地的經(jīng)銷點(diǎn)或貨倉直接為顧客送貨上門。這使稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨難以認(rèn)定企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)、難以認(rèn)定銷售性質(zhì)、難以有效開展稅務(wù)稽查等問題。這樣，電子商務(wù)越興旺，稅收流失將越嚴(yán)重。
二、造成稅源失控的幾個因素
（一）新征管模式的缺陷，使稅務(wù)機(jī)關(guān)管理難以到位。1996年國家稅務(wù)總局提出的征管模式突出了申報、服務(wù)、征收、稽查等特點(diǎn)，節(jié)省了人力，提高了辦稅效率。但它卻忽視了稅收基礎(chǔ)的管理。盡管近年來我們采取增加檢查次數(shù)、征管查部門互通信息、推行代征代管等辦法努力堵漏補(bǔ)缺，但由于這些辦法基本屬于治標(biāo)性質(zhì)，雖一時奏效，卻無法從根本上遏制部分納稅人，尤其是個體經(jīng)營戶通過頻繁變更名稱、地址等手段惡意偷逃稅款的行為。
（二）理想的稅收政策與現(xiàn)實(shí)征管方式及手段的沖突。目前的增值稅政策是只要一般納稅人企業(yè)購進(jìn)貨物，取得進(jìn)項(xiàng)，就可以申請抵扣稅額。一些私營企業(yè)利用稅務(wù)機(jī)關(guān)人力少，難以進(jìn)行庫存商品清點(diǎn)核對的弱點(diǎn)，進(jìn)貨時均索取專用發(fā)票抵扣稅額，銷售時如果對方是個體消費(fèi)者，往往不開票不入帳。城市中大商場、超市，經(jīng)營品種成千上萬，要準(zhǔn)確核查其存貨幾乎不可能，故這類公司也存在極大的稅收隱患。而部分有“兼營”和“混合銷售”行為的納稅人，為盡可能減少稅收負(fù)擔(dān)，故意混淆征稅范圍，人為地將稅款在增值稅和營業(yè)稅之間非法流動，達(dá)到少繳稅目的。此外，由于收購發(fā)票由買方自己開票，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏有效的監(jiān)控約束，故部分從事農(nóng)副產(chǎn)品、廢舊物資收購的企業(yè)虛開發(fā)票現(xiàn)象也比較普遍，使原本毛利率及稅負(fù)率較高的所謂“高征低扣”企業(yè)，其稅負(fù)率卻明顯偏低。
（三）一般納稅人企業(yè)變動大，稅收管理不到位。例如，目前某某市國稅局管轄一般納稅人企業(yè)3224戶，今年1—9月，新認(rèn)定增值稅一般納稅人296戶。另外，對一些未按規(guī)定或不符合要求的一般納稅人也予取消資格，1—9月共取消369戶。在一般納稅人企業(yè)變動頻繁，商業(yè)活動日趨復(fù)雜多樣、經(jīng)營手段更趨靈活多變的時候，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻面臨著這樣的兩難：一是人事改革，人員精減，征查力量不足，而且素質(zhì)參差不齊；二是對一般納稅人認(rèn)定過程、認(rèn)定后缺乏一套規(guī)范嚴(yán)密的管理辦法。力量不足，使稅務(wù)機(jī)關(guān)容易出現(xiàn)“抓大放小”現(xiàn)象，側(cè)重于大、中稅源企業(yè)的征收檢查，忽視了小規(guī)模納稅人的管理。加上有的稽查、稽核人員業(yè)務(wù)不精，檢查浮光掠影，致使一些涉稅問題未能及時發(fā)現(xiàn)，一些涉稅違章問題懸而不決，積重難返。而管理措施不規(guī)范嚴(yán)密，導(dǎo)致了一些租賃場地經(jīng)營的商業(yè)企業(yè)在取得一般納稅人資格，經(jīng)營一段時間之后，如無生機(jī)或?yàn)榱颂颖芏愂眨脵C(jī)連貨帶票征、IC卡及設(shè)備席卷一空，造成稅款流失。
（四）市場競爭日益激烈，利率降低。近幾年來，國民經(jīng)濟(jì)雖穩(wěn)定增長，但由于消費(fèi)市場相對飽和，商業(yè)領(lǐng)域已由傳統(tǒng)的賣方市場轉(zhuǎn)為買方市場，市場競爭日趨激烈，導(dǎo)致企業(yè)利率普遍偏低。故多數(shù)納稅人采取薄利多銷、降價處理等手段促銷，毛利率極低。一些由于經(jīng)營不善，在競爭中處于劣勢，出現(xiàn)虧損經(jīng)營的企業(yè)這時往往打稅收主意。如一些商業(yè)企業(yè)隨意在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間轉(zhuǎn)換“身份”，在稅負(fù)上避高就低：假如由于稅收政策或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對小規(guī)模納稅人的定額偏低，使實(shí)際稅負(fù)偏低，則一些精明的一般納稅人在利益驅(qū)動或市場競爭的壓力下，由向小規(guī)模轉(zhuǎn)變；如果由于政策或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對小規(guī)模納稅人的征稅嚴(yán)格，“雙定”到位，使小規(guī)模納稅人稅負(fù)高于同類經(jīng)營的一般納稅人，則一些小規(guī)模納稅人將努力按一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)去經(jīng)營，千方百計爭取一般納稅人資格，尋求避稅、逃稅港。
三、解決稅源失控的幾個方法
（一）提高對稅源監(jiān)控重要性的認(rèn)識。稅收管理實(shí)踐反復(fù)證明，稅收管理的基礎(chǔ)只能是稅源監(jiān)控。離開了稅源監(jiān)控這一“地面基礎(chǔ)”，稅收管理中的各種“上層建筑”也將站不穩(wěn)腳。現(xiàn)行稅收征管模式把稅收管理的基礎(chǔ)定為納稅申報和優(yōu)質(zhì)服務(wù)，這是不足取的。隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，納稅申報的方式將不斷地朝多樣化發(fā)展，而納稅人申報表上的數(shù)字是否可靠將取決于我們做多少有效的征前工作，也即取決于稅收征管基礎(chǔ)的堅實(shí)程度。如果我們在這一問題上不能給予充分的認(rèn)識和肯定，那么大量繁雜的征后堵漏工作將使我們應(yīng)接不暇，疲于奔命。
（二）完善“三員”管理制度，使之更加行之有效。
1、建立和完善駐廠員、聯(lián)絡(luò)員制度。目前我省國稅系統(tǒng)真正派駐企業(yè)，與企業(yè)員工一起上下班的干部仍屬個別，更多的是聯(lián)絡(luò)員。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間沒有法定的一套規(guī)章制度，明確駐廠員的權(quán)責(zé)，使這“兩員”難以有效開展工作，發(fā)揮應(yīng)有的作用。此外，由于一些駐廠員、聯(lián)絡(luò)員綜合素質(zhì)較低，在企業(yè)經(jīng)營方式、手段走向多、廣、深、新的情況下，也顯得力不從心。筆者建議如果要從此“兩員”入手管住重點(diǎn)稅源企業(yè)，那么首先應(yīng)該考慮選派綜合素質(zhì)突出的干部擔(dān)任這一角色，并且與企業(yè)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)一起協(xié)商建立一套行之有效的工作制度，在現(xiàn)行法律法規(guī)的范圍內(nèi)盡可能多地為“兩員”爭取參與企業(yè)經(jīng)營管理的“知情權(quán)”。
2、建立起專職調(diào)研和清理個體私營“雙漏”的職能部門。在一些稅源較充裕的城市中，個體私營稅收往往被看作“零散”稅源，沒有受到足夠的重視。其實(shí)，如果真正把它們管住管好，難保它就是一塊“肥缺”。特別是在專業(yè)市場不斷形成，規(guī)模不斷擴(kuò)大、專業(yè)化程度不斷提高的今天，一個專業(yè)市場的潛在稅收也許能敵一個欠發(fā)達(dá)縣份的全部稅收收入。筆者建議在一些商業(yè)區(qū)或大型專業(yè)市場內(nèi)建立起這樣一個稅收職能部門，這一部門的稅務(wù)人員，也就是“片管員”。他們不負(fù)責(zé)稅收的征收，而主要對管片內(nèi)的業(yè)戶進(jìn)行稅源的調(diào)查摸底、稅負(fù)的精確測算，應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確核定和及時調(diào)整，并落實(shí)管戶聯(lián)系責(zé)任制，經(jīng)常對業(yè)戶進(jìn)行查訪，對群眾舉報的偷逃稅行為進(jìn)行快速有力的查處。
“片管員”除負(fù)責(zé)日常的調(diào)查稽核，還應(yīng)該對納稅人稅務(wù)登記進(jìn)行有效的宣傳教育和輔導(dǎo)，建立起對納稅人在登記前后的教育性走訪制度和長期對納稅登記的復(fù)核追查制度，并將有關(guān)信息進(jìn)行整理、修正、立檔和輸入微機(jī)，做到戶戶建檔、全面監(jiān)控、新辦注銷跟蹤到底。同時，充分利用新征管法創(chuàng)造的有利條件，與工商行政管理部門建立聯(lián)系制度，定期將管戶情況與工商局有關(guān)部門進(jìn)行核對。通過信息分析比較，對無證經(jīng)營戶進(jìn)行及時有效的查處。
通過實(shí)施這樣“人管人”措施，相信即使管片內(nèi)業(yè)戶頻繁變換，稅務(wù)機(jī)關(guān)也能對管戶做到心中有數(shù)，從而管住易動易失的稅源。
3、要建立健全稅務(wù)干部崗位責(zé)任制，將規(guī)范管理的責(zé)任落實(shí)到人。一是要配合機(jī)構(gòu)改革，定職能、定機(jī)構(gòu)、定編制、定崗位、定人員。做到以職定崗、以崗定責(zé)、責(zé)任到人，促進(jìn)科學(xué)規(guī)范管理。二是嚴(yán)格考核，獎懲兌現(xiàn)。要盡量做到按規(guī)范管理，按制度運(yùn)行，按程序操作，按章程辦事；職能簡化、工作量化、考核細(xì)化、獎懲硬化。
（三）利用信息化網(wǎng)絡(luò)對稅源信息進(jìn)行有效監(jiān)管。
在技術(shù)日趨成熟的條件下，可以考慮以推廣電話、電子申報為標(biāo)志的進(jìn)一步的集中征收。而從稅收信息化進(jìn)程中節(jié)省下來的人力，可以專心從事計算機(jī)數(shù)據(jù)信息的充實(shí)完善和分析管理，對征管對象建立起以銷售額、進(jìn)、銷項(xiàng)稅額、增值額及稅負(fù)率等各項(xiàng)指標(biāo)為對象的調(diào)查、統(tǒng)計、分析系統(tǒng)，為征管稽查部門提供實(shí)用信息。另外，通過機(jī)內(nèi)信息進(jìn)行稅源分析預(yù)測，對各類納稅戶進(jìn)行全面評估，從而隨時掌握稅源的變化，及時為上級部門提供征管中新問題和相應(yīng)的對策建議。
