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篇1

[關(guān)鍵詞] 非營(yíng)利組織；舞弊；內(nèi)部控制；高層；基調(diào)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013

[中圖分類號(hào)] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02

0 前 言

筆者認(rèn)為，很重要的一點(diǎn)是非營(yíng)利組織內(nèi)部要先營(yíng)造一種氛圍，即每個(gè)人都認(rèn)為舞弊行為是不可容忍的，并且當(dāng)舞弊行為發(fā)生時(shí)會(huì)采取相應(yīng)的行動(dòng)去解決它，這相當(dāng)于“定心劑”的作用。那么，該如何創(chuàng)造這一控制環(huán)境呢？本文將具體討論這些策略。

1 高層基調(diào)

領(lǐng)導(dǎo)層（包括審計(jì)委員會(huì)）要發(fā)出一個(gè)反舞弊的基調(diào)，這一基調(diào)可以是關(guān)于一套核心價(jià)值觀體系、可以是對(duì)組織使命的闡述或者是組織的所有員工的愿景。如果領(lǐng)導(dǎo)層承諾會(huì)嚴(yán)以律己、依法工作、實(shí)事求是，并且同時(shí)向下屬傳達(dá)出自己很希望下屬也會(huì)像他們一樣進(jìn)行工作，那么，下屬們就很可能會(huì)效仿高層的行動(dòng)，以此達(dá)到防治舞弊的目的。

2 政策與程序

非營(yíng)利組織應(yīng)該設(shè)置有明確的書面政策與程序，包括具體的反舞弊政策。有關(guān)條款規(guī)定，通過毀壞或偽造文件與記錄來試圖阻礙相關(guān)部門與機(jī)構(gòu)的調(diào)查是違法行為；報(bào)復(fù)一個(gè)為執(zhí)法機(jī)構(gòu)提供信息的人員是違法的。

針對(duì)以上兩個(gè)條款，非營(yíng)利組織應(yīng)該與法律顧問一起建立相應(yīng)的文件保存與投訴者保護(hù)制度。其中，文件保存制度應(yīng)該規(guī)定關(guān)于文件與記錄的保存和銷毀的責(zé)任；投訴者保護(hù)制度要確保員工在揭發(fā)一些違反制度或法律的行為時(shí)不會(huì)被報(bào)復(fù)，非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)確保管理層與員工都要理解這些政策。

舞弊熱線電話就是一個(gè)很好的實(shí)踐，可以讓員工匿名報(bào)告相關(guān)事件，因?yàn)榻┠昱e報(bào)被認(rèn)為是一種很有效的監(jiān)察舞弊的方法。在2014年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于司法鑒定服務(wù)的國際趨勢(shì)的調(diào)查報(bào)告顯示，最普遍的兩種監(jiān)察舞弊的方法就是內(nèi)部舉報(bào)與質(zhì)詢。

為了使舞弊熱線電話發(fā)揮作用，最好是讓一個(gè)獨(dú)立于本組織的人員負(fù)責(zé)接收投訴電話，然后此負(fù)責(zé)人員向組織中管理層外的部門或個(gè)人匯報(bào)投訴情況，例如向內(nèi)部審計(jì)人員、審計(jì)委員會(huì)等匯報(bào)。不是所有的投訴電話都用相同的方式去回應(yīng)，同時(shí)組織內(nèi)也不應(yīng)該只由某一個(gè)固定的人員負(fù)責(zé)打投訴電話，應(yīng)該訓(xùn)練所有的員工有效使用熱線電話。

人員與崗位要很好的匹配。為了保證能招聘到合適的人員，要對(duì)預(yù)聘用的管理人員與財(cái)務(wù)人員進(jìn)行周期性的背景審查，評(píng)估他們是否是個(gè)正直的人。除了背景審查，信用審查、教育審查、征信審查和違法歷史審查都可能揭示出一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督制度、公平的晉升機(jī)會(huì)和公正的獎(jiǎng)金體系也可以有效地預(yù)防舞弊行為的發(fā)生。同時(shí)，還要仔細(xì)審查預(yù)算以防止給財(cái)務(wù)人員造成壓力，促使他們發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為。

在員工入職時(shí)，需要給他們分發(fā)員工手冊(cè)，員工手冊(cè)里應(yīng)該包括組織的管理理念、管理政策和違反它們時(shí)的解決方式，并且要與員工保持持續(xù)性的交流、為員工提供持續(xù)性的培訓(xùn)和定期更新員工手冊(cè)的內(nèi)容。當(dāng)一個(gè)員工辭職或者是退休時(shí)，要保證有相應(yīng)的措施去保護(hù)系統(tǒng)與設(shè)施的安全。

值得注意的是，在非營(yíng)利組織中，人力資源部門要保證員工工作上的民主性與人權(quán)性。這需要有一個(gè)支持結(jié)構(gòu)、幫助與聆聽的意愿，這同時(shí)也是在保護(hù)組織的安全。不滿足的員工或者是道德低下的員工會(huì)產(chǎn)生更高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，一方面是因?yàn)榉巧a(chǎn)和高頻率的人員更替可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的低效率，另一方面是因?yàn)閱T工為了與上司搞好關(guān)系或者是為了自己的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬而發(fā)生舞弊犯罪。

有相關(guān)人士指出，要讓組織的所有人了解到“紅色區(qū)域”，它暗示著舞弊或者高舞弊風(fēng)險(xiǎn)。這些“紅色區(qū)域”應(yīng)當(dāng)被財(cái)務(wù)人員所認(rèn)識(shí)到，還有其他接受或處理個(gè)人數(shù)據(jù)的人員。如果一個(gè)員工從來都不休假或者他的生活質(zhì)量高于薪水水平，則需要進(jìn)行深入調(diào)查。

3 內(nèi)部控制

有效的內(nèi)部控制環(huán)境加上舞弊預(yù)防與監(jiān)察控制措施對(duì)于一個(gè)組織來說非要重要。舞弊預(yù)防控制措施可以減少舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)、組織個(gè)體發(fā)生舞弊犯罪，因?yàn)槲璞仔袨楹芸赡軙?huì)被發(fā)現(xiàn)并受到處罰。當(dāng)舞弊發(fā)生時(shí)，舞弊監(jiān)察控制措施可以發(fā)現(xiàn)它并矯正它。所有控制措施的有效性都取決于組織中人員的正直性。

職責(zé)分離也是能夠防范與監(jiān)察舞弊的基本的內(nèi)部控制措施，它能夠保證不讓一個(gè)人負(fù)責(zé)完整的交易過程。在這方面的基本控制包括主管們要獨(dú)立審查工作；此外，還應(yīng)該在下列一般領(lǐng)域?qū)嵭新氊?zé)分離：付款處理過程中的供應(yīng)商批準(zhǔn)和設(shè)置；現(xiàn)金收入、現(xiàn)金記錄及存款銀行對(duì)賬；工資單中添加雇員主文件記錄。但是，如果組織內(nèi)部沒有足夠數(shù)量的員工來完成職責(zé)分離，那么就需要聘請(qǐng)外部會(huì)計(jì)師或者是內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)來監(jiān)督交易、檢查銀行賬單或者檢查支票、登記支票與余額。外部會(huì)計(jì)師可以審查員工的工作，編制月度財(cái)務(wù)報(bào)告，審核流程、控制和調(diào)節(jié)，財(cái)務(wù)部門以外的員工可以協(xié)助此工作。當(dāng)然，也要對(duì)外包工作實(shí)施監(jiān)督，因?yàn)橥獠控?cái)務(wù)團(tuán)體也可能發(fā)生舞弊行為。

對(duì)于接受政府授權(quán)的非營(yíng)利組織，還要有關(guān)于法規(guī)與授權(quán)的內(nèi)部控制措施，比如適當(dāng)?shù)奈募c記錄。如果沒能有效實(shí)施控制，將可能導(dǎo)致公眾監(jiān)督、政府制裁、損害聲譽(yù)以及潛在的資金償還和缺乏未來資金。

偵查性控制可以識(shí)別已經(jīng)存在的舞弊行椋組織可以很容易實(shí)施這些偵查性控制措施：進(jìn)行定期對(duì)賬；主管對(duì)下屬工作的審查；銀行的警報(bào)和報(bào)告功能；數(shù)據(jù)分析和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可以檢測(cè)數(shù)據(jù)庫中的異常等。這些技術(shù)工具可以捕捉到事項(xiàng)，然后可以進(jìn)一步調(diào)查判斷是否發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊。具體例子包括匹配雇員地址文件與供應(yīng)商文件、檢查作廢支票的發(fā)生頻率以及突出不尋常的日常條目。內(nèi)部審計(jì)人員或者外部審計(jì)師可以協(xié)助進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，也可以購買相關(guān)軟件。

總之，非營(yíng)利組織具有一定的特殊性，要想實(shí)施有效的舞弊防范措施，還要注重因地制宜，根據(jù)組織的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)等來制定合適的措施。

主要參考文獻(xiàn)

篇2

在全球范圍內(nèi)，世界各國都不同程度地存在會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象。近年來，雖然會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象受到了人們的關(guān)注并得到一定的抑制，但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)改革的不斷深入會(huì)計(jì)舞弊也變得更難控制，這給消費(fèi)者、投資人、債權(quán)人造成了巨大的損失。在學(xué)術(shù)界對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊尚未有一個(gè)較為一致的定義，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)舞弊（AF）定義是被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。值得注意的是，欺騙的內(nèi)容是會(huì)計(jì)信息， 常用的手段是虛增收入和虛減成本費(fèi)用， 虛減收入和虛增成本費(fèi)用， 兩套賬薄、外假內(nèi)真，變更會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)和錯(cuò)誤披露重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)，侵占資產(chǎn)。隨著時(shí)代不斷發(fā)展，商品經(jīng)濟(jì)和公司制的產(chǎn)生， 產(chǎn)權(quán)關(guān)系產(chǎn)生并日益復(fù)雜化，以會(huì)計(jì)舞弊為基本特征的經(jīng)濟(jì)犯罪的滋長(zhǎng)呈現(xiàn)更加復(fù)雜多樣化的發(fā)展趨勢(shì)。 究其原因， 除了政府監(jiān)管不到位，相關(guān)制度不健全等相關(guān)外部因素之外，企業(yè)自身的因素是導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊頻發(fā)的重要因素。

（一）信息不對(duì)稱 信息不對(duì)稱是公司會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的根本條件。它是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各類人員對(duì)有關(guān)信息的了解是有差異的；掌握信息充分的人員，往往處于比較有利的地位，而掌握信息貧乏的人員，則處于比較不利的地位?，F(xiàn)在企業(yè)大多所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)所有者與企業(yè)管理者所掌握的有關(guān)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)方面的信息詳盡程度有所不同，不難看出兩者存在信息不對(duì)稱的狀況。而管理者憑借自身的管理專業(yè)知識(shí)，對(duì)公司擁有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)，這必然導(dǎo)致管理者在有關(guān)信息的不對(duì)稱上處于有利地位，而會(huì)計(jì)信息是考核經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效的依據(jù)。在這種情況下，如果管理者具有某種損人利己的動(dòng)機(jī)時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊便成為現(xiàn)實(shí)。

（二）公司治理結(jié)構(gòu) 公司治理結(jié)構(gòu)是有關(guān)所有者、董事會(huì)和管理層三者之間權(quán)利分配和制衡關(guān)系的一種制度安排。我國公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷很容易造成會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，其中主要表現(xiàn)在：首先，大股東一股獨(dú)大，所有者缺位、激勵(lì)及決策機(jī)制不完善等又沒有形成有效的內(nèi)部組織控制機(jī)制，加之沿襲傳統(tǒng)的集權(quán)思想，企業(yè)“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象嚴(yán)重，即董事會(huì)成員和管理層人員往往互相兼任，導(dǎo)致不能形成有效的制衡機(jī)制。其次，在內(nèi)部控制弱化的情況下，缺乏有力的內(nèi)部控制機(jī)制對(duì)管理者的行為加以約束，必然為其舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)提供了先決條件。最后是獨(dú)立董事成為擺設(shè)，這是因?yàn)榇蟛糠知?dú)立董事都是公司職員，即使有心行使監(jiān)督職責(zé)，相較于管理層，在獲取信息的時(shí)間、數(shù)量和質(zhì)量上存在劣勢(shì)，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用，只能依據(jù)管理層和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的信息作出判斷。

（三）會(huì)計(jì)信息的形成過程 正是由于會(huì)計(jì)信息形成的相關(guān)因素存在不規(guī)范的地方，為會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生創(chuàng)造了條件。其中具體表現(xiàn)是：一是形成程序不規(guī)范。會(huì)計(jì)信息的形成都要經(jīng)過原始憑證-會(huì)計(jì)憑證-會(huì)計(jì)賬薄-財(cái)務(wù)報(bào)表等幾個(gè)環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理，任何一環(huán)節(jié)不規(guī)范都有可能產(chǎn)生舞弊，如虛開發(fā)票、費(fèi)用移花接木、多計(jì)資產(chǎn)等。二是會(huì)計(jì)處理方式的選擇性。會(huì)計(jì)人員根據(jù)一定的會(huì)計(jì)原理，有時(shí)需要根據(jù)具體的事項(xiàng)來選擇會(huì)計(jì)方法，在選擇的過程中可以將日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)轉(zhuǎn)變給自己加分的“語言”。三是會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高。會(huì)計(jì)信息是由會(huì)計(jì)人員憑借自身的素質(zhì)處理經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生的，因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)直接相關(guān)，并且會(huì)計(jì)法規(guī)尚不完善，約束機(jī)制乏力使得會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生很大的影響。

（四）誠信問題 管理者存在道德缺失和缺乏誠信，利用管理者的位置， 誘導(dǎo)和強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員生產(chǎn)“滿意”的會(huì)計(jì)信息，加上會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德低， 要么為了企業(yè)利益而作假賬，要么為了個(gè)人利益而編假證、假據(jù)，侵占企業(yè)財(cái)物等，這都是由于會(huì)計(jì)人員主觀意愿所致，是當(dāng)前會(huì)計(jì)舞弊的主要成因?？梢哉f，管理者是會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的源頭， 會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)舞弊的直接生產(chǎn)者。因此唯有誠信的管理者和較高道德水平的會(huì)計(jì)人員的存在，才能自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力， 拒絕制造會(huì)計(jì)舞弊。從目前的實(shí)際情況來看，我國管理者的誠信水平和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平仍有待提高。

二、會(huì)計(jì)舞弊的危害

各種原因促使了會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生，而會(huì)計(jì)舞弊直接造成會(huì)計(jì)信息失真，其所產(chǎn)生的社會(huì)危害極其巨大，并且這種危害是基礎(chǔ)性的，無法不引起各方的關(guān)注。其中造成的危害主要表現(xiàn)在：

（一）危及經(jīng)營(yíng)主體自身利益 當(dāng)前實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化或者股東財(cái)富最大化是企業(yè)的目標(biāo)，只有基于真實(shí)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行高效管理才能實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。這是因?yàn)槠髽I(yè)過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)主要是通過會(huì)計(jì)信息予以反映，再加上會(huì)計(jì)信息又是考核企業(yè)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的基本依據(jù)，所以不論是管理者還是所有者都依賴會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策與規(guī)劃未來。而不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部的決策失誤，給公司造成不可估量的損失。

（二）損害相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者的利益 對(duì)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)和準(zhǔn)確掌握有利于投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾全面了解企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況，并及時(shí)取得合法權(quán)益。而不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息引發(fā)的會(huì)計(jì)舞弊，嚴(yán)重扭曲了公司實(shí)際財(cái)務(wù)、盈利能力及現(xiàn)金流量的狀況，從而導(dǎo)致各相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者作出錯(cuò)誤投資決策，最終使各方的利益不能得到很好的保障，破壞市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制。

（三）影響國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策 國家財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表，監(jiān)督檢查企業(yè)的財(cái)務(wù)管理情況；稅務(wù)部門通過查閱企業(yè)的會(huì)計(jì)資料，了解稅收的執(zhí)行情況等，最后相關(guān)行政部門根據(jù)了解的情況對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)控。會(huì)計(jì)信息失真會(huì)導(dǎo)致政府宏觀調(diào)控失誤，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。如果依據(jù)不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息制定國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策，就會(huì)起到誤導(dǎo)作用，給國家造成重大損失。

三、會(huì)計(jì)舞弊的治理

由于會(huì)計(jì)舞弊的危害是基礎(chǔ)性的，要想對(duì)其進(jìn)行根治，必須從內(nèi)部控制角度來解決，這是因?yàn)椋菏紫?，一旦企業(yè)有了會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)，如融資需要，獲得收益等，就會(huì)促使企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的行為，外部會(huì)計(jì)制度和監(jiān)管的缺失只是為其提供了機(jī)會(huì)而已，其真正決定權(quán)在于企業(yè)本身；其次，內(nèi)部控制的目標(biāo)之一就是對(duì)外披露信息的真實(shí)性、可靠性與完整性；再者，從我國會(huì)計(jì)改革的路徑來看，會(huì)計(jì)組織制度與法律制度改革的方向從會(huì)計(jì)改革演變?yōu)閮?nèi)部控制改革，同時(shí)，在美國頒布《薩班斯――奧克斯利法案》中強(qiáng)調(diào)在治理會(huì)計(jì)舞弊中內(nèi)部控制的作用。因此，內(nèi)部控制在治理會(huì)計(jì)舞弊中具有重要作用。

（一）針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)部環(huán)境 內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及其權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。

（1）治理結(jié)構(gòu)。公司治理是有效防止會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)部制度。針對(duì)公司治理存在的問題，必然需要對(duì)其完善，使之各相關(guān)主體各負(fù)其責(zé)，互相制約，協(xié)調(diào)高效的工作。主要措施包括：一是強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部機(jī)制，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會(huì)結(jié)構(gòu)，還要隔斷董事與管理層的紐帶，提高董事會(huì)的獨(dú)立性，遏制“內(nèi)部人”控制的現(xiàn)象。二是切實(shí)建立產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強(qiáng)所有者等會(huì)計(jì)信息使用者參與監(jiān)控的機(jī)會(huì)和能力。三是嚴(yán)格控制獨(dú)立董事的提名權(quán)，最好是由獨(dú)立于企業(yè)的相關(guān)部門來行使，對(duì)獨(dú)立董事進(jìn)行管理和發(fā)放薪酬，此外，還應(yīng)保證獨(dú)立董事可以掌握必要的信息來幫助管理層形成公正的判斷。同時(shí)還應(yīng)強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督，減少管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的操控，為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。

（2）企業(yè)文化。企業(yè)文化作為軟實(shí)力，其在企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中的深層次影響日益顯現(xiàn)。回顧一些重大違規(guī)事件，大多與管理者和會(huì)計(jì)人員的誠信意識(shí)和道德缺失有關(guān)。如果沒有誠實(shí)守信的文化氛圍，即使存在合理的內(nèi)部控制也不能有效執(zhí)行，終將是一份空頭文件。要建立誠信企業(yè)文化應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：一是選擇企業(yè)管理者應(yīng)從德才兼?zhèn)涞慕嵌瘸霭l(fā)。管理者品德如何，是否誠信，直接關(guān)系整個(gè)企業(yè)是否能夠形成誠信守信和合乎道德的企業(yè)文化，因而需要重點(diǎn)考察管理者以往的道德和誠信行為。二是管理者要營(yíng)造“以德制利”的文化氛圍。將其誠信觀念在企業(yè)落實(shí)，使人人常懷律己之心，莫生貪戀之欲。這樣使其能自覺抵制會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，從而不斷提高我國會(huì)計(jì)信息的可信度。

（3）人力資源。內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)切實(shí)加強(qiáng)員工培訓(xùn)和繼續(xù)教育，強(qiáng)調(diào)要將職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為選撥和聘用員工的重要標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的制造者和內(nèi)部控制的實(shí)施者。為了提高會(huì)計(jì)信息的誠信度，具體措施包括：對(duì)會(huì)計(jì)人員應(yīng)做詳細(xì)調(diào)查，以確保會(huì)計(jì)人員的技能滿足具體工作的需求；同時(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員定期技能培訓(xùn)和會(huì)計(jì)誠信教育，提高專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德水平；對(duì)堅(jiān)持原則、公正執(zhí)法的會(huì)計(jì)人員要進(jìn)行公開表揚(yáng)和獎(jiǎng)勵(lì)，激勵(lì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)道德教育。

（二）針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，實(shí)施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊開展的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，需要密切關(guān)注與實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的內(nèi)外部主要風(fēng)險(xiǎn)因素，按風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及影響程度，對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)，最終確定風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略。會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：

一是與對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績(jī)指標(biāo)；管理層報(bào)酬有一部分取決于企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)特定的指標(biāo)；財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或企業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況的威脅；會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)盈利能力期望過高，退市、特別處理的威脅；不良報(bào)告可能對(duì)正在進(jìn)行的重大交易產(chǎn)生不利影響；管理層缺乏誠信；組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定；會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員變動(dòng)頻繁或勝任能力不足；會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在重大缺陷等。

二是與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。管理層個(gè)人或員工為追求奢侈生活條件而侵占資產(chǎn)；被裁員和獲得經(jīng)濟(jì)報(bào)酬遠(yuǎn)離個(gè)人預(yù)期的員工對(duì)公司存在敵對(duì)情緒； 存在大額現(xiàn)金或易變現(xiàn)、 價(jià)值高、不易識(shí)別所有權(quán)的資產(chǎn)待處理；管理層或員工忽視對(duì)潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行監(jiān)控或預(yù)防的必要性； 不相容職務(wù)的分離不充分，或獨(dú)立審核不力； 對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄不健全； 采購交易的授權(quán)審批制度不健全； 對(duì)現(xiàn)金、 有價(jià)證券、 存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物安全措施不充分； 未能對(duì)賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目交易做出及時(shí)、 適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對(duì)信息技術(shù)的了解等。

識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)后，還應(yīng)采用定性和定量分析相結(jié)合，確定需重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)與收益，選擇出適當(dāng)應(yīng)對(duì)策略將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受程度。企業(yè)應(yīng)重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的持續(xù)性，及時(shí)收集風(fēng)險(xiǎn)及與風(fēng)險(xiǎn)變化相關(guān)的各種信息，定期或不定期地開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

（三）針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的控制活動(dòng) 控制活動(dòng)是指企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采取相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)，是建立與實(shí)施有效內(nèi)部控制的重要手段。其中控制措施一般包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)務(wù)保護(hù)控制、預(yù)算控制等。

（1）不相容職務(wù)分離控制。不相容職務(wù)是指那些不能由一個(gè)部門或人員兼任，否則可能弄虛作假或易于掩蓋其作弊行為的職務(wù)。通俗地說，就是一個(gè)職位監(jiān)管著另一職位的執(zhí)行，兩者相互監(jiān)督。不相容職務(wù)分離基于的假設(shè)是兩個(gè)人無意識(shí)同犯一個(gè)錯(cuò)誤的可能性很小，而一個(gè)人舞弊的可能性要大于兩個(gè)人，而且兩個(gè)人共同舞弊的成本也高于一個(gè)人舞弊，可以有效降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)。一般情況下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)由申請(qǐng)、審批、執(zhí)行和記錄四個(gè)步驟來完成。為了防止會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，需加以分離的不相容職務(wù)有：審批職務(wù)與執(zhí)行職務(wù)，執(zhí)行職務(wù)與監(jiān)督職務(wù)，執(zhí)行職務(wù)、財(cái)務(wù)保管職務(wù)與會(huì)計(jì)記錄職務(wù)。

（2）授權(quán)審批控制。 授權(quán)審批控制要求企業(yè)各級(jí)人員必須經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)才能執(zhí)行有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即一般企業(yè)內(nèi)部對(duì)各個(gè)崗位或各個(gè)部門的資金使用成本權(quán)利都會(huì)加以控制，這樣不僅可以充分有效的使用企業(yè)資金，而且防止部分人員對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的侵占而最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。該過程存在兩種方式，一種是企業(yè)正常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的業(yè)務(wù)，按照企業(yè)自由的規(guī)范為依據(jù)加以審批；另一種是資金使用較為特殊，通過特定的審批組織批準(zhǔn)才能使用。

（3）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制主要是對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過程實(shí)施的控制。會(huì)計(jì)舞弊在企業(yè)的具體表現(xiàn)包括：會(huì)計(jì)人員從會(huì)計(jì)憑證、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告方面著手，因此預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊必然離不開會(huì)計(jì)自身管理。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)國家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、規(guī)章、制度建立內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度，來強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等過程的管理力度，發(fā)現(xiàn)并有效糾正會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)的問題。其中內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度包括內(nèi)部會(huì)計(jì)管理體系、會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制度、會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)制度、賬務(wù)處理程序制度、稽核制度、原始記錄管理制度、財(cái)產(chǎn)清查制度、財(cái)務(wù)收支審批制度等。

（4）財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制。會(huì)計(jì)舞弊重要手段之一就是侵占資產(chǎn)，因此應(yīng)保證資產(chǎn)安全?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制要求企業(yè)建立財(cái)務(wù)日常管理制度和定期清查制度，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物報(bào)告、定期盤點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)等措施。其中主要分為兩種控制：一是對(duì)企業(yè)實(shí)物財(cái)產(chǎn)進(jìn)行定期盤點(diǎn)。將其結(jié)果與會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行比較。若出現(xiàn)差異時(shí)，在一定程度上說明企業(yè)資產(chǎn)管理上出現(xiàn)了不正常情況，應(yīng)當(dāng)采取保護(hù)性控制。另一種是與企業(yè)財(cái)產(chǎn)無直接關(guān)系的人員，應(yīng)限制接近控制。要完全禁止無關(guān)人員接近企業(yè)的貨幣資金、有價(jià)證券、存貨等資產(chǎn)， 并且還應(yīng)妥善保管涉及財(cái)產(chǎn)的各種文件資料。

（5）全面預(yù)算控制。全面預(yù)算是指企業(yè)對(duì)一定期間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或財(cái)務(wù)活動(dòng)等做出的預(yù)算安排。預(yù)算具有溝通協(xié)調(diào)作用和信息流動(dòng)功能，有助于解決信息不對(duì)稱問題，增強(qiáng)信息的可靠性。具體的措施是控制各部門的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即財(cái)務(wù)部門每月將實(shí)際發(fā)生的數(shù)據(jù)與預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，通過對(duì)比財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)主要預(yù)算數(shù)據(jù)，詳細(xì)地對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始記錄是否正確，各項(xiàng)支出的憑證、入賬、匯總等是否有誤進(jìn)行分析，從而對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的形成過程進(jìn)行全程監(jiān)控，確保全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表上真實(shí)、準(zhǔn)確地反映，最終保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（四）針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的信息與溝通 企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立反舞弊機(jī)制，明確反舞弊工作的重點(diǎn)領(lǐng)域，關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有關(guān)機(jī)構(gòu)在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限， 規(guī)范舞弊案件的舉報(bào)、 調(diào)查、 處理、 報(bào)告和補(bǔ)救程序。

首先，明確反舞弊工作的職責(zé)歸屬。企業(yè)應(yīng)指定具體的組織如審計(jì)或監(jiān)管部門來執(zhí)行反舞弊工作，其中工作內(nèi)容包括受理舉報(bào)、舞弊調(diào)查、出具處理意見并向管理層或董事會(huì)授權(quán)機(jī)構(gòu)作出報(bào)告等。其次，明確反舞弊的重點(diǎn)領(lǐng)域，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》反舞弊的重點(diǎn)領(lǐng)域包括：未經(jīng)授權(quán)或采取其他不法方式侵占、挪用企業(yè)資產(chǎn)，牟取不當(dāng)利益的行為；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和信息披露等方面存在的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏等行為；董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級(jí)管理人員的行為；相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員串通舞弊的行為。最后，建立健全舞弊案件信息溝通的程序。通過電話、郵件和信箱等多種渠道，便于各方反映舞弊案件，同時(shí)應(yīng)建立舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，規(guī)范舞弊案件舉報(bào)的程序并維護(hù)舉報(bào)人的合法權(quán)益，再由負(fù)責(zé)反舞弊工作的部門與相關(guān)部門共同評(píng)估作出是否調(diào)查的決定，經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)查，最終將其結(jié)果形成工作報(bào)告向管理層、董事會(huì)報(bào)告。

（五）針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)部監(jiān)督 內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，及時(shí)加以改進(jìn)，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要保證。

會(huì)計(jì)舞弊的存在與發(fā)生，說明企業(yè)管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因而解決會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵措施之一是如何改變會(huì)計(jì)人員的工作條件和環(huán)境，落實(shí)相關(guān)人員的監(jiān)督權(quán)，即強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督。首先，通過評(píng)估企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，不僅及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的漏洞和隱患，還針對(duì)其出現(xiàn)的問題，為修正或改進(jìn)控制政策提出建設(shè)性的意見。形成了有章可循，違章必究的效果，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，完成內(nèi)部控制目標(biāo)，使內(nèi)部控制真正地落實(shí)到位。其次，給予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的地位和足夠的權(quán)威，以保證其獨(dú)立性，同時(shí)通過定期的專業(yè)培訓(xùn)，使內(nèi)審人員擁有相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和誠信水準(zhǔn)。最后，為保證企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效實(shí)施，企業(yè)應(yīng)勇于接受外部監(jiān)督， 包括由財(cái)政、 稅務(wù)、 銀行、 證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門行政監(jiān)督和以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)主體的社會(huì)監(jiān)督，為會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造良好的會(huì)計(jì)工作環(huán)境， 確保會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性。

四、結(jié)論

在復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)舞弊導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)犯罪仍然屢見不鮮，這是因?yàn)殡m然過去一直在采取措施控制會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生，但不難發(fā)現(xiàn)很多公司的會(huì)計(jì)舞弊較于過去，采用更加復(fù)雜而且隱蔽的會(huì)計(jì)手段，導(dǎo)致傳統(tǒng)的舞弊審計(jì)方式難以有效地查找舞弊和控制舞弊，必須尋求一個(gè)新的應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的方法，從內(nèi)部控制制度建立、實(shí)施與內(nèi)部控制機(jī)制組織運(yùn)行方面，加強(qiáng)內(nèi)部控制與外部控制來解決。

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篇3

關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制 風(fēng)險(xiǎn)控制 審計(jì)

內(nèi)部控制是旨在合理保證實(shí)現(xiàn)企業(yè)基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)，是一個(gè)動(dòng)態(tài)連續(xù)的控制過程，貫穿于管理的每一個(gè)環(huán)節(jié)，強(qiáng)調(diào)的是控制的持續(xù)改進(jìn)和不斷完善，目前，鐵路企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯(cuò)和保護(hù)資產(chǎn)安全，其目標(biāo)已延伸到提高效率和效益、保證管理政策和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，預(yù)算控制已成為鐵路企業(yè)內(nèi)部控制的重要方式，預(yù)算是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量的監(jiān)督手段，并推動(dòng)鐵路企業(yè)整體內(nèi)部控制水平的提高和確保鐵路企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。建立、健全并有效實(shí)施符合中國鐵路實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度也將在鐵路生產(chǎn)力布局不斷進(jìn)行微調(diào)、各單位資源的整合中發(fā)揮重要作用。

一、鐵路企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

內(nèi)部控制存在固有局限性，故僅能對(duì)達(dá)到上述目標(biāo)提供合理保證；而且，內(nèi)部控制的有效性亦可能隨企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境及經(jīng)營(yíng)情況的改變而改變。目前，鐵路企業(yè)作為國有企業(yè)，已建立起比較健全的內(nèi)部控制體系，制訂了比較完善、合理的內(nèi)部控制制度，特別是自2 0 0 3年起全路開始實(shí)施全面預(yù)算管理，經(jīng)過多年的探索與實(shí)踐，形成了財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理相互協(xié)調(diào)、相互支持的大管理格局，財(cái)務(wù)管理與生產(chǎn)管理相互協(xié)調(diào)的良性機(jī)制，加強(qiáng)全面預(yù)算管理，增強(qiáng)預(yù)算控制的主動(dòng)性已成為鐵路企業(yè)內(nèi)部控制的重要方式。但隨著外部環(huán)境的變化、運(yùn)輸業(yè)務(wù)的快速發(fā)展和管理要求的提高，特別是目前隨著鐵路改革的不斷深入，生產(chǎn)力布局微調(diào)不斷的進(jìn)行，集團(tuán)公司（路局）直管站段后，集團(tuán)公司（路局）及基層站段的管理跨度、控制難度明顯加大，在管理的范圍 、對(duì)象和方式等方面都發(fā)生了重大變化；而很多鐵路企業(yè)特別是基層站段的內(nèi)部控制制度還是多年以前建立的，例如某段經(jīng)過2006年及以后多次生產(chǎn)力布局微調(diào)后，其管轄的范圍已經(jīng)由以前的一個(gè)地區(qū)變?yōu)槿齻€(gè)地區(qū)，其面臨的內(nèi)外部環(huán)境及經(jīng)營(yíng)情況也已發(fā)生很大的變化，例如三個(gè)物資管理部門的物資管理程序方面就有不少的差別，而現(xiàn)行的物資內(nèi)控管理制度等內(nèi)控制度還是2006年以前建立的，以及諸如此類的問題。所以，鐵路企業(yè)在內(nèi)部控制重點(diǎn)活動(dòng)中還存在著一定的缺陷，鐵路企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和內(nèi)部控制仍需不斷進(jìn)行修訂和完善，具體表現(xiàn)在：

在風(fēng)險(xiǎn)控制方面，缺乏內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，未實(shí)現(xiàn)持續(xù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析，未能綜合運(yùn)用應(yīng)對(duì)策略實(shí)現(xiàn)有效的風(fēng)險(xiǎn)控制。在控制制度建設(shè)方面：雖然目前鐵路企業(yè)的制度體系比較健全，但部分管理制度制訂不夠細(xì)化，可操作性有待加強(qiáng)。尤其實(shí)施對(duì)基層站段的專業(yè)化管理時(shí)，相關(guān)管理措施仍不夠細(xì)化，專業(yè)化管理目標(biāo)未納入對(duì)各基層站段的績(jī)效考核體系。在內(nèi)部審計(jì)部門的工作方面，鐵路企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行的力度需要進(jìn)一步提高，對(duì)某些業(yè)務(wù)的控制執(zhí)行不完全到位，未建立起反舞弊情況通報(bào)制度。

二、完善我國鐵路企業(yè)內(nèi)部控制措施

鐵路企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)該設(shè)有檢查監(jiān)督機(jī)制，內(nèi)控缺陷一經(jīng)識(shí)別，本鐵路企業(yè)將立即采取整改措施。

加強(qiáng)鐵路企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理文化的培育，提高人員素質(zhì)，樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，做好對(duì)高管人員及員工的風(fēng)險(xiǎn)文化建設(shè)與培訓(xùn)工作。為進(jìn)一步提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作效率，還需做好如下幾點(diǎn)：風(fēng)險(xiǎn)管理及職責(zé)分工鐵路企業(yè)各職能部門和控股子鐵路企業(yè)為風(fēng)險(xiǎn)管理第一道防線；內(nèi)部審計(jì)部門為風(fēng)險(xiǎn)管理第二道防線；董事會(huì)及股東大會(huì)為風(fēng)險(xiǎn)管理第三道防線。鐵路企業(yè)業(yè)務(wù)管理部門在風(fēng)險(xiǎn)、控制管理方面的主要職責(zé)：鐵路企業(yè)業(yè)務(wù)管理部門按照鐵路企業(yè)內(nèi)控部門制定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的總體方案，根據(jù)業(yè)務(wù)分工，配合內(nèi)控項(xiàng)目組識(shí)別、分析相關(guān)業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案。根據(jù)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)和確定的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案，按照鐵路企業(yè)確定的控制設(shè)計(jì)方法和描述工具，設(shè)計(jì)并記錄相關(guān)控制，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，修改完善控制設(shè)計(jì)。包括：建立控制管理制度，按照規(guī)定的方法和工具描述業(yè)務(wù)流程，編制風(fēng)險(xiǎn)控制文檔和程序文件等。組織控制制度的實(shí)施，監(jiān)督控制制度的實(shí)施情況，發(fā)現(xiàn)、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改進(jìn)意見并予以實(shí)施。

在對(duì)現(xiàn)有鐵路企業(yè)《內(nèi)部審計(jì)制度》進(jìn)行不斷修改的基礎(chǔ)上，籌劃建立反舞弊情況通報(bào)制度，將反舞弊納入工作內(nèi)容。鐵路企業(yè)設(shè)立舉報(bào)機(jī)制，由內(nèi)審部門負(fù)責(zé)受理在各個(gè)方面的違規(guī)和舞弊行為的舉報(bào)，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)查。鐵路企業(yè)根據(jù)不同的情況做出相應(yīng)處理：屬一般性問題的，由內(nèi)審部門進(jìn)行反舞弊審計(jì)；屬重大問題或涉及鐵路企業(yè)高管人員的，由內(nèi)審部門進(jìn)行反舞弊審計(jì)與調(diào)查，根據(jù)審計(jì)調(diào)查結(jié)果依據(jù)鐵路企業(yè)相關(guān)制度處理；對(duì)缺乏具體線索和內(nèi)容的，分析潛在的違紀(jì)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并由內(nèi)審部門在反舞弊審計(jì)中加以關(guān)注。反舞弊審計(jì)與調(diào)查結(jié)束后，對(duì)情節(jié)輕微且未給鐵路企業(yè)造成損失的，由內(nèi)審部門進(jìn)行批評(píng)教育或給予通報(bào)批評(píng)；對(duì)情節(jié)較重或給鐵路企業(yè)造成重大經(jīng)濟(jì)損失的，根據(jù)鐵路企業(yè)制度規(guī)定處理有關(guān)單位和人員；對(duì)觸犯法律構(gòu)成犯罪的，移交相關(guān)法律部門采取法律行動(dòng)。

三、內(nèi)部控制的全員參與的必要性

鐵路企業(yè)內(nèi)部控制一方面主要是全面預(yù)算，然而全面預(yù)算的“全方位”，體現(xiàn)在鐵路企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括經(jīng)營(yíng)、投資、財(cái)務(wù)等各項(xiàng)活動(dòng)，以及鐵路企業(yè)的人、財(cái)、物各個(gè)方面，供、產(chǎn)、銷各個(gè)環(huán)節(jié)，都必須納入預(yù)算管理。因此，全面預(yù)算是由經(jīng)營(yíng)預(yù)算（也稱業(yè)務(wù)預(yù)算）、投資預(yù)算、籌資預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算等一系列預(yù)算組成的相互銜接的綜合預(yù)算體系。全面預(yù)算的“全過程”，體現(xiàn)在企業(yè)組織各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前、事中和事后都必須納入預(yù)算管理，即全面預(yù)算不僅限于預(yù)算編制、分解和下達(dá)，而是由預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、調(diào)整、考核、獎(jiǎng)懲等一系列環(huán)節(jié)所組成的管理活動(dòng)。全面預(yù)算的“全員”參與，指企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位、各崗位，上至最高負(fù)責(zé)人，下至各部門負(fù)責(zé)人、各崗位員工都必須參與預(yù)算編制與實(shí)施。全面預(yù)算的本質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部管理控制的一項(xiàng)工具，即預(yù)算本身不是最終目標(biāo)，而是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)所采用的管理與控制手段，從而有效控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

鐵路企業(yè)的內(nèi)部控制另一方面是涉及到企業(yè)各個(gè)經(jīng)營(yíng)方面、各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)流程、各個(gè)崗位的，內(nèi)部控制的對(duì)象可以是財(cái)務(wù)資源、人力資源、信息資源、客戶關(guān)系資源等等。它不是高層管理人員振臂一呼可以解決的，也不是會(huì)計(jì)內(nèi)審部門單兵作戰(zhàn)可以完善的，更不是外部的獨(dú)立審計(jì)師或相關(guān)管理咨詢機(jī)構(gòu)做一套流程方案或者評(píng)估一下可以一蹴而就的。內(nèi)部控制是一個(gè)過程，它包括一整套制度和一系列行為以及相應(yīng)實(shí)施的各種管理活動(dòng)。靜態(tài)的流于形式的制度和僵硬的流程設(shè)計(jì)，會(huì)使內(nèi)部控制的建設(shè)成為擺設(shè)，“看起來很美”，卻不能發(fā)揮作用。如某段雖然對(duì)各一線班組的成本設(shè)立量化指標(biāo)，但當(dāng)月底其指標(biāo)已完成但還有節(jié)余時(shí)班組就突擊領(lǐng)料，要把指標(biāo)用完，沒有主動(dòng)“節(jié)支”的積極性，其原因一方面在于量化指標(biāo)的制定沒有科學(xué)性，另一方面說明沒有獎(jiǎng)優(yōu)罰劣的措施，一線班組只有義務(wù)沒有權(quán)利，增收節(jié)支的積極性自然不高。一線班組處于運(yùn)輸、客貨營(yíng)銷第一線，熟知顧客運(yùn)輸需求及心里，具有大量詳實(shí)的第一手資料，知道如何才能節(jié)省開支。如果能充分發(fā)揮他們的優(yōu)勢(shì)，鼓勵(lì)他們提出增收節(jié)支建議，并及時(shí)反饋相關(guān)信息，找出預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生差異的原因，可以為站段生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策 、 落實(shí)預(yù)算動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制和科學(xué)制定預(yù)算指標(biāo)提供重要參考，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)運(yùn)輸成本預(yù)算執(zhí)行過程的有效監(jiān)控?？梢姷恼麄€(gè)集團(tuán)的共同參與對(duì)于內(nèi)部控制的成功是至關(guān)重要的，強(qiáng)化內(nèi)部控制不是一朝一夕之事，只有全員參與，多方配合，建立覆蓋公司全部業(yè)務(wù)和運(yùn)作流程的控制系統(tǒng)，確保所有員工理解和執(zhí)行相關(guān)制度，切實(shí)履行職責(zé)，才是真正建立完善有效的內(nèi)部控制體系。

四、結(jié)語

加強(qiáng)鐵路企業(yè)內(nèi)部控制，優(yōu)化業(yè)務(wù)和管理流程，持續(xù)規(guī)范運(yùn)作，及時(shí)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求不斷修訂和完善鐵路企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度，進(jìn)一步健全和完善內(nèi)部控制體系。強(qiáng)化內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力，強(qiáng)化審計(jì)工作，充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)審人員的監(jiān)督職能，加強(qiáng)董事會(huì)下設(shè)各專門委員會(huì)的建設(shè)和運(yùn)作，更好地發(fā)揮各委員會(huì)在專業(yè)領(lǐng)域的作用，定期和不定期地對(duì)鐵路企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)控制度進(jìn)行檢查，確保各項(xiàng)制度得到有效執(zhí)行。

參考文獻(xiàn)：

篇4

目前，國內(nèi)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)這一概念的定義理論界和實(shí)務(wù)界各有側(cè)重。理論界認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)是運(yùn)用會(huì)計(jì)的相關(guān)技能，對(duì)未決事項(xiàng)中的法律問題進(jìn)行判斷，為法庭提供證據(jù)(美國會(huì)計(jì)學(xué)家G.杰克.貝羅格尼和羅貝特.林德奎斯特于1995年提出)。實(shí)務(wù)界認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)是一種通過對(duì)財(cái)務(wù)技能的運(yùn)用及對(duì)未決事項(xiàng)的調(diào)查，與證據(jù)規(guī)則結(jié)合的會(huì)計(jì)學(xué)科，它處理財(cái)務(wù)事實(shí)與企業(yè)問題的關(guān)系，并將結(jié)果運(yùn)用于法律鑒定(畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所于1998年在舞弊與法務(wù)會(huì)計(jì)的研討會(huì)上提出)。后一種說法更符合司法會(huì)計(jì)這一稱呼。究其實(shí)質(zhì)，法務(wù)會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容是“研究和解決法律中的會(huì)計(jì)問題”，理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)有相當(dāng)?shù)墓残?

(一)法務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)與法律的交集學(xué)科

首先，法務(wù)會(huì)計(jì)涉及到會(huì)計(jì)知識(shí)和技能，必須依靠會(huì)計(jì)工作來了解客戶企業(yè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、經(jīng)營(yíng)管理和市場(chǎng)運(yùn)作。其次，法務(wù)會(huì)計(jì)涉及到法律知識(shí)，只有熟悉相關(guān)的法律條例才可能充分利用專業(yè)人員的發(fā)現(xiàn)協(xié)助司法工作，保障客戶利益。最后，法務(wù)會(huì)計(jì)必須擁有辨別舞弊的能力和相當(dāng)?shù)恼{(diào)查技術(shù)，缺乏這些技術(shù)，就無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中的潛在問題，挖掘出問題的根源。

(二)法務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)事件中的法律問題

會(huì)計(jì)一直是為經(jīng)濟(jì)服務(wù)的。無論是對(duì)外提供信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還是對(duì)內(nèi)服務(wù)的管理會(huì)計(jì)，抑或是對(duì)會(huì)計(jì)成果進(jìn)行監(jiān)督的審計(jì)，和為經(jīng)濟(jì)矛盾提供解決方案的法務(wù)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)至始至終都致力于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)糾紛中存在的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行分析，調(diào)查經(jīng)濟(jì)問題發(fā)生原因，確定經(jīng)濟(jì)事件的責(zé)任人，必要情況下通過法律手段追究責(zé)任人的法律責(zé)任。

(三)法務(wù)會(huì)計(jì)以提供專業(yè)意見作為法律鑒定或法庭作證為目的

一般來說，法務(wù)會(huì)計(jì)工作的最后成果是提供專業(yè)報(bào)告，對(duì)涉及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述，對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行分析說明，并提供專業(yè)性的法務(wù)判斷。法庭可以依據(jù)法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查報(bào)告及專家意見對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出判決，確定嫌疑人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

二、近幾年會(huì)計(jì)師事務(wù)所法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的開展

我國法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作已在各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步展開，業(yè)務(wù)范圍日益拓寬，不僅涉及訴訟支持、仲裁、財(cái)務(wù)犯罪調(diào)查、欺詐管理等傳統(tǒng)項(xiàng)目，還包括背景盡職調(diào)查、電子數(shù)據(jù)取證、反洗錢等內(nèi)容。以德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)(德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所稱之為法證業(yè)務(wù))主要包括:

(一)企業(yè)及個(gè)人背景盡職調(diào)查

背景盡職調(diào)查包括企業(yè)和個(gè)人誠信背景調(diào)查。事務(wù)所提供的針對(duì)個(gè)人的誠信調(diào)查包括關(guān)聯(lián)公司查詢;個(gè)人財(cái)產(chǎn)來源查詢;訴訟、監(jiān)管、處罰、破產(chǎn)等歷史查詢;犯罪記錄查詢;職業(yè)聲譽(yù)查詢;政黨或政府關(guān)系查詢;任何利益沖突相關(guān)的查詢?nèi)珀P(guān)聯(lián)交易等。事務(wù)所提供的針對(duì)公司的誠信審慎調(diào)查主要包括:公司的所有權(quán)或股東結(jié)構(gòu)查詢;公司資金資助來源查詢;監(jiān)管機(jī)構(gòu)如環(huán)境法規(guī)部門等的查詢;其它相關(guān)方面的查詢等。

(二)企業(yè)舞弊調(diào)查

提供舞弊相關(guān)問題的全方面調(diào)查，主要包括:員工瀆職;管理層舞弊;非法或未經(jīng)授權(quán)使用公司資產(chǎn);盜竊知識(shí)產(chǎn)權(quán);采購舞弊;非法收取銷售回扣等。調(diào)查及取證過程可以通過與審計(jì)小組合作進(jìn)行暗地調(diào)查，同時(shí)利用技術(shù)手段幫助恢復(fù)電子數(shù)據(jù)，尋找目標(biāo)公司背景資料，尋找資產(chǎn)及追蹤全球資產(chǎn)資金流向等。

(三)訴訟支持及仲裁

各類訴訟支持及仲裁服務(wù)包括:評(píng)估具爭(zhēng)議性的交易及其影響;評(píng)估對(duì)手風(fēng)險(xiǎn);協(xié)助準(zhǔn)備訴訟需要的文件及證據(jù);在申請(qǐng)賠償擔(dān)保的法律程序中提供協(xié)助;協(xié)助律師進(jìn)行法庭問詢的準(zhǔn)備工作;評(píng)估專家報(bào)告及一般性的訴訟戰(zhàn)略咨詢;保險(xiǎn)索賠、專家鑒定和其他替代性糾紛解決服務(wù)等;以專家證人的身份協(xié)助法庭了解會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅務(wù)等問題;對(duì)索賠提供證據(jù)或?qū)p失進(jìn)行評(píng)估和測(cè)算;在業(yè)務(wù)中斷、收入或利潤(rùn)損失、專業(yè)失職、人身傷害、誹謗和知識(shí)產(chǎn)權(quán)、以及股東、婚姻、合伙關(guān)系和遺產(chǎn)爭(zhēng)議案件中提供專業(yè)服務(wù)。

(四)欺詐風(fēng)險(xiǎn)管理

事務(wù)所運(yùn)用科技手段，協(xié)助客戶公司對(duì)欺詐活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)的監(jiān)控和識(shí)別，預(yù)防并阻止欺詐及違法行為。相關(guān)業(yè)務(wù)包括:反洗錢合規(guī)審核及客戶盡職調(diào)查;建立案件揭發(fā)機(jī)制和防止欺詐培訓(xùn)計(jì)劃;欺詐或不法行為風(fēng)險(xiǎn)查詢;美國反海外腐敗法案(FCPA)專項(xiàng)合規(guī)審核;網(wǎng)上商業(yè)道德問卷調(diào)查;供貨商誠信查詢。其中，專門針對(duì)反海外腐敗法案(FCPA)提供咨詢及培訓(xùn)，如提供FCPA盡職調(diào)查、FCPA合規(guī)審核、非經(jīng)常性專項(xiàng)調(diào)查及評(píng)估(不包括涉及由SEC監(jiān)管引起的訴訟)、提供FCPA培訓(xùn)等。

(五)反洗錢咨詢

對(duì)制定、審核及評(píng)估反洗錢政策的相關(guān)部門及系統(tǒng)、機(jī)制提供指引及支持，以便在法務(wù)、財(cái)務(wù)及聲譽(yù)危害方面保護(hù)客戶。主要業(yè)務(wù)包括:犯罪風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;可疑交易及大額交易報(bào)告;賬戶的持續(xù)監(jiān)控及定期審閱;員工反洗錢意識(shí)培訓(xùn);監(jiān)督、合規(guī)、內(nèi)部審計(jì);為制裁合規(guī)需要保存記錄;評(píng)估后協(xié)助等。

(六)電子取證及數(shù)據(jù)分析服務(wù)

電子取證是指利用計(jì)算機(jī)軟硬件技術(shù)，以符合法律規(guī)范的方式方法對(duì)計(jì)算機(jī)入侵、破壞、欺詐、攻擊等行為進(jìn)行證據(jù)獲取、保存、分析和出示。幫助客戶采集和獲取用于司法鑒證的電子數(shù)據(jù);保存取證過程中相應(yīng)的證據(jù)鏈;對(duì)所采集的數(shù)據(jù)進(jìn)行電子法證分析;數(shù)據(jù)解密還原以及刪除恢復(fù)等。除了德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其余各大國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所均提供了相應(yīng)的法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，如畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了舞弊和不當(dāng)行為調(diào)查、舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理、法證會(huì)計(jì)技術(shù)、企業(yè)資訊、爭(zhēng)議處理咨詢、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和履約咨詢、反洗錢咨詢等服務(wù)。相對(duì)而言，國內(nèi)排名居前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)范圍相對(duì)較窄。如2014年國內(nèi)綜合排名第三的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在其網(wǎng)站上可以看到有司法協(xié)助服務(wù)項(xiàng)目，具體業(yè)務(wù)包括:知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)損害評(píng)估(專利侵權(quán)損害賠償、商標(biāo)侵權(quán)損害賠償、著作權(quán)侵權(quán)損害賠償?shù)?;公司破產(chǎn)清算評(píng)估;少數(shù)股權(quán)利益損害評(píng)估。再如2014年浙江省綜合排名第一的天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其提供的司法會(huì)計(jì)鑒定服務(wù)，主要業(yè)務(wù)內(nèi)容包括票據(jù)專案審計(jì)、經(jīng)濟(jì)貪污案件鑒定、資產(chǎn)評(píng)估司法鑒定、工程造價(jià)鑒定等司法鑒定業(yè)務(wù)等。

三、建立健全法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范體系

自最高人民法院2002年出臺(tái)《人民法院對(duì)外委托司法鑒定管理規(guī)定》以來，鼓勵(lì)中介機(jī)構(gòu)和符合專業(yè)條件的自然人參與司法鑒定業(yè)務(wù)，并將符合條件的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人員統(tǒng)一登記入冊(cè)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)專業(yè)人員進(jìn)入法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)提供了機(jī)會(huì)。2005年10月1日起，《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》實(shí)施，統(tǒng)一的司法鑒定體制逐步形成，更為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與司法工作提供了法律保障，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，專業(yè)會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德，遵從技術(shù)規(guī)范，否則必須接受相應(yīng)的法律問責(zé)。但是，法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范及監(jiān)管還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

(一)建立有效的法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)

一個(gè)有效的法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該包括以下部門:第一，資格認(rèn)證機(jī)構(gòu)。任何從事法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的個(gè)人必須取得法務(wù)會(huì)計(jì)特許資格證書，資格認(rèn)證機(jī)構(gòu)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)師的資格進(jìn)行管理，包括考試資格認(rèn)定、組織考試的進(jìn)行、資格證書的發(fā)放等。第二，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)機(jī)構(gòu)。負(fù)責(zé)建立一套權(quán)威的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，作為執(zhí)業(yè)人員的操作規(guī)范，控制和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。第三，培訓(xùn)機(jī)構(gòu)。研究、分析法務(wù)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)狀況和能力需求，提供執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)，加強(qiáng)法務(wù)會(huì)計(jì)人員的定期培訓(xùn)和后續(xù)教育。第四，科研機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)總結(jié)實(shí)踐中的問題，豐富法務(wù)會(huì)計(jì)理論，為處于發(fā)展階段的我國法務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究工作提供幫助，促進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)的有效、協(xié)調(diào)發(fā)展。目前國內(nèi)法務(wù)會(huì)計(jì)師資格證書由中國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)(2015年5月起)，中國企業(yè)聯(lián)合會(huì)企業(yè)管理崗位培訓(xùn)認(rèn)證管理辦公室、中國政法大學(xué)法務(wù)會(huì)計(jì)研究中心共同負(fù)責(zé)。培訓(xùn)及考試內(nèi)容包括法務(wù)會(huì)計(jì)概念、法務(wù)會(huì)計(jì)基本理論、財(cái)務(wù)舞弊問題研究、舞弊調(diào)查方法、舞弊審計(jì)準(zhǔn)則、法務(wù)會(huì)計(jì)的訴訟支持、法務(wù)會(huì)計(jì)的損失計(jì)量研究、會(huì)計(jì)證據(jù)研究、計(jì)算機(jī)法證學(xué)、欺詐調(diào)查會(huì)計(jì)、案例分析等模塊。實(shí)際上，該證書的認(rèn)知度和規(guī)范性遠(yuǎn)未達(dá)到執(zhí)業(yè)資格證書本身應(yīng)有的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)逐步形成法務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范和執(zhí)業(yè)質(zhì)量規(guī)范

法務(wù)會(huì)計(jì)師的技術(shù)規(guī)范應(yīng)包括專業(yè)技術(shù)規(guī)范和精神素質(zhì)要求兩類。法務(wù)會(huì)計(jì)人員被要求通過分析、解釋并概括復(fù)雜的財(cái)務(wù)和商業(yè)數(shù)據(jù)，撰寫并向法庭呈遞分析報(bào)告，提供核實(shí)后的會(huì)計(jì)分析資料，所以應(yīng)具備的技術(shù)要求有:會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí);舞弊知識(shí);調(diào)查技術(shù);法律和證據(jù)規(guī)則知識(shí);計(jì)算機(jī)知識(shí)。此外，法務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員還必須具備一定的精神及心理素質(zhì)要求:耐心、恒心和審慎的職業(yè)態(tài)度;了解個(gè)人的犯罪心理活動(dòng)及舞弊行為動(dòng)機(jī);預(yù)測(cè)舞弊可能行為;通過與他們溝通獲得信息、分析信息并提煉證據(jù);在法庭上對(duì)事實(shí)的陳述能力、清晰表達(dá)能力等。執(zhí)業(yè)質(zhì)量規(guī)范應(yīng)包括全面質(zhì)量控制和程序控制兩塊。全面質(zhì)量控制要求法務(wù)會(huì)計(jì)人員工作的每一環(huán)節(jié)都有相對(duì)的指導(dǎo):在業(yè)務(wù)規(guī)模和范圍上符合事務(wù)所權(quán)限;在組織和部門設(shè)置上滿足法務(wù)會(huì)計(jì)工作需求;服務(wù)的提供必需符合成本效益原則;法務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的撰寫內(nèi)容、描述精準(zhǔn)性、意見及結(jié)論的得出都應(yīng)加以規(guī)范。程序控制主要是指與訴訟支持有關(guān)的程序，應(yīng)參照《司法鑒定程序通則》(司法部第107號(hào))的相關(guān)規(guī)定，對(duì)每一程序的實(shí)施步驟、實(shí)施時(shí)間都做相應(yīng)規(guī)范:如何接受鑒定委托;如何對(duì)委托人的委托事項(xiàng)進(jìn)行審核;如何在規(guī)定時(shí)間內(nèi)作出受理、不予受理的答復(fù);如何提供初次鑒定、補(bǔ)充鑒定、復(fù)核鑒定、到最終出具司法鑒定的過程等。在條件成熟后，可考慮建立法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，置于中國審計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)，制定法務(wù)會(huì)計(jì)基本規(guī)范、技術(shù)規(guī)范、職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)質(zhì)量規(guī)范、資格認(rèn)證和后續(xù)教育規(guī)范等，使我國的法務(wù)會(huì)計(jì)工作真正規(guī)范發(fā)展起來。

作者:張英 單位:浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

參考文獻(xiàn):

篇5

中圖分類號(hào)：F830.5文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：C 文章編號(hào)：1006-1770(2006)08-037-04

一、問題的提出

G. Jack Bologna對(duì)企業(yè)舞弊是這樣定義的，它是指欺騙者為獲得經(jīng)濟(jì)利益而采用的非法欺騙行為。①這個(gè)提法與美國著名犯罪學(xué)研究專家Edwin?Sutherland 在1939年提出的“白領(lǐng)犯罪”概念十分相近。“白領(lǐng)犯罪”是指某個(gè)個(gè)人或集團(tuán)在從事行政生涯或進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)違反法律的行為。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)舞弊所下的定義是指故意編造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，如管理人員蓄意虛報(bào)，詐騙、盜用資產(chǎn)，挪用公款等等。我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)》認(rèn)為“舞弊是指組織內(nèi)外人員采取欺騙違法等違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為?！睂?duì)舞弊的定義還有國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第16號(hào)》以及美國《國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第82號(hào)通告》中的表述等。綜合以上提法，可以看出企業(yè)舞弊是指組織的管理層或員工在從事行政或者財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，違反法律、法規(guī)的行為。

我國商業(yè)銀行在信貸市場(chǎng)中所面臨的內(nèi)部人騙貸舞弊行為有兩層含義：第一種是內(nèi)部人的舞弊，一方面是指銀行內(nèi)部的員工會(huì)利用自己的專業(yè)知識(shí)和銀行管理不嚴(yán)的漏洞來騙取銀行的貸款，另一方面就是銀行內(nèi)部的員工出于自身經(jīng)濟(jì)利益（如獎(jiǎng)金和業(yè)績(jī)掛鉤等）或其他方面（如人情等）的考慮而疏于職守，從而導(dǎo)致外部人對(duì)銀行騙貸舞弊行為的發(fā)生；第二種是指內(nèi)外勾結(jié)的舞弊，也就是銀行內(nèi)部的員工勾結(jié)外部的主體共同來騙取銀行的貸款。以上這些騙貸舞弊行為在現(xiàn)實(shí)生活中有很多具體的體現(xiàn)形式，比如銀企內(nèi)外勾結(jié)、關(guān)聯(lián)企業(yè)騙貸、卷款逃跑、金融票據(jù)詐騙、城市建設(shè)貸款和消費(fèi)信貸風(fēng)險(xiǎn)、“問題富豪”騙貸等等。這些騙貸行為中的很多是銀行內(nèi)部人操作或參與的，并且十分隱蔽，給當(dāng)事銀行、國家以及人民群眾造成了巨大的財(cái)產(chǎn)損失（參見表1）。為了保證銀行信貸市場(chǎng)健康有序地運(yùn)作，銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生和預(yù)防機(jī)制的研究就顯得十分重要和迫切。

二、 企業(yè)舞弊理論分析框架

企業(yè)舞弊方面的理論包括三角形理論、GONE理論以及企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子說理論等。其中最為著名的是由美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的企業(yè)舞弊的三角形理論②。他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件：壓力、機(jī)會(huì)和借口，就像燃燒必須同時(shí)具備熱度、燃料、氧氣一樣，缺一不可。后來，斯蒂文博士對(duì)這些要素進(jìn)行具體闡述，并在其舞弊學(xué)專著中，用三角形來形象比喻舞弊，生動(dòng)地解釋了舞弊現(xiàn)象的社會(huì)規(guī)律。因此，他的舞弊學(xué)理論被稱之為企業(yè)舞弊三角形理論。三角形理論的主要觀點(diǎn)：

1、企業(yè)舞弊的第一要素―――壓力。壓力是企業(yè)舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，是直接的利益驅(qū)動(dòng)。事實(shí)上，任何類型的企業(yè)舞弊行為都源于壓力，只是具體形式不同而已。企業(yè)舞弊的壓力大體上可以分為兩種類型：經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。其中，經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理當(dāng)局或者個(gè)人由于經(jīng)濟(jì)上的困難而產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)，包括意外財(cái)產(chǎn)損失、高額負(fù)債、應(yīng)急需要、貪婪以及虛榮等；工作壓力包括失去工作的威脅、提升受阻、對(duì)領(lǐng)導(dǎo)不滿等，它也會(huì)促使當(dāng)事人通過舞弊的手段來應(yīng)付考核或者從公司的資產(chǎn)中進(jìn)行補(bǔ)償。

2、企業(yè)舞弊的第二要素―――機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)要素是指舞弊者具有既可進(jìn)行企業(yè)舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的條件。機(jī)會(huì)要素的存在，使得舞弊動(dòng)機(jī)的實(shí)現(xiàn)成為可能。它主要有六種形成原因。（1）缺乏內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制制度是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)企業(yè)職員舞弊的最重要方法之一，相反，無效的內(nèi)部控制往往是企業(yè)舞弊的溫床。（2）信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱是指欺騙者比被欺騙者擁有信息優(yōu)勢(shì)，被欺騙者往往無法察覺自己處于被欺騙的境地，或者發(fā)覺的成本太高、不經(jīng)濟(jì)。（3）會(huì)計(jì)和審計(jì)制度不健全。會(huì)計(jì)、審計(jì)的缺陷為企業(yè)舞弊提供了廣闊的空間。會(huì)計(jì)的缺陷使得企業(yè)舞弊具有很大的欺騙性，而審計(jì)的缺陷則使得企業(yè)舞弊能夠以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏懲罰措施。缺乏懲罰措施是指企業(yè)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后往往不會(huì)受到應(yīng)有的懲罰，對(duì)企業(yè)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，威脅的信號(hào)不可置信。這時(shí)，企業(yè)舞弊行為的低成本和高收益也為當(dāng)事人舞弊起到了推波助瀾的作用。（5）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。對(duì)于專業(yè)性較強(qiáng)的工作，一般人無法判斷他們所做的工作是否符合要求并與報(bào)酬相符，如醫(yī)生、會(huì)計(jì)師等，這就給從事這類工作的人員提供了極好的舞弊機(jī)會(huì)。（6）無知或能力不足。監(jiān)管人員或者被欺騙對(duì)象在某些方面無知、缺乏能力，也會(huì)給企業(yè)舞弊者造成可乘之機(jī)。

3、企業(yè)舞弊的第三要素―――借口。舞弊者在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，還需要最后一個(gè)要素―――借口。也就是說，企業(yè)舞弊者必須找到某個(gè)理由，從而使得舞弊行為與其道德觀念、行為準(zhǔn)則相吻合，而無論這一借口是否真正合理。企業(yè)舞弊者常用的理由主要有：都這么做，我不做就是一筆損失；我也是被迫的，無可奈何；我只是暫時(shí)借用這筆資金，肯定會(huì)歸還的；這是公司欠我的；沒有人會(huì)因此而受到損害；我會(huì)通過其他方面予以更多的回報(bào)；某些東西如榮譽(yù)或正直等是可以犧牲的等等。

三、商業(yè)銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的案例研究

相關(guān)的案例來自中國財(cái)經(jīng)報(bào)刊數(shù)據(jù)服務(wù)系統(tǒng)，日期鎖定在2002年到2006年間刊登在我國主要報(bào)紙上的已公開披露的騙貸舞弊行為的典型性案例，所選取的案例代表了不同類型的騙貸舞弊行為，另外所搜集的案例也考慮了社會(huì)影響性，即是否在多家報(bào)紙上登載。

從以上的案例可以看出，導(dǎo)致銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的主要原因有以下幾個(gè)：首先是存在舞弊的機(jī)會(huì)；第二是存在舞弊的動(dòng)機(jī)；第三是事后被發(fā)現(xiàn)的概率很??；最后從事這種舞弊行為對(duì)舞弊者來講是很值得的。對(duì)此可以作進(jìn)一步的分析：

1、面臨的壓力。壓力要素是任何舞弊行為的直接驅(qū)動(dòng)力，壓力要素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力和工作壓力。在上述案例中，導(dǎo)致商業(yè)銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)壓力可分為兩種：一種是由于生活的窘迫造成的，另一種是生活中的相互攀比和不斷膨脹的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二種壓力，如黃謹(jǐn)案。導(dǎo)致內(nèi)部人舞弊行為發(fā)生的工作壓力是和經(jīng)濟(jì)壓力結(jié)合在一起發(fā)生作用的，它主要是由于銀行內(nèi)部的員工，尤其是基層的員工，只有完成公司下達(dá)的任務(wù)才能拿到相應(yīng)的報(bào)酬，在這種壓力下有可能會(huì)不顧內(nèi)部的規(guī)章制度，從而導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生，如陸家嘴支行巨額騙貸案。

2、存在的機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)是舞弊動(dòng)機(jī)實(shí)現(xiàn)的前提條件。國內(nèi)銀行的內(nèi)部人騙貸舞弊的機(jī)會(huì)主要體現(xiàn)為：缺乏內(nèi)部控制、信息不對(duì)稱、審計(jì)的不足、工作質(zhì)量不易辨認(rèn)以及無知或能力不足。我們下面逐一來分析：（1）缺乏內(nèi)部控制。國內(nèi)銀行在內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)方面明顯不足，很多情況下往往是先開展業(yè)務(wù)，后制定規(guī)章，從而引發(fā)大量風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。此外，制度執(zhí)行不力也會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)銀行不斷出現(xiàn)內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，這是因?yàn)橹贫葓?zhí)行不力就會(huì)使制度形同虛設(shè)，失去約束力。國內(nèi)的銀行信貸從信貸員到信貸部門到基層機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人再到審貸委員會(huì)，一筆貸款的發(fā)放要經(jīng)過層層審核，但除了信貸員須對(duì)貸款材料真實(shí)性進(jìn)行調(diào)查外，其他層次的審核僅僅是程序?qū)彶椋灰刨J員在材料上作假或不能識(shí)破假材料，貸款詐騙行為就會(huì)輕易發(fā)生，如倉單騙貸、房貸詐騙、存單騙貸案等案件。反觀外資銀行，他們對(duì)每種業(yè)務(wù)都會(huì)制定詳盡的操作手冊(cè)，并列示所有潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。這在很大程度上減少了操作人員因操作不當(dāng)引發(fā)操作風(fēng)險(xiǎn)的可能，并為操作風(fēng)險(xiǎn)管理部門的監(jiān)督提供指導(dǎo)。（2）信息不對(duì)稱。現(xiàn)代企業(yè)是一種典型的委托關(guān)系。在這一模型下，委托人和人之間存在信息不對(duì)稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢(shì)，隨之會(huì)帶來逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。銀行的負(fù)責(zé)人作為這條委托鏈條上的一環(huán)，在披露信息時(shí)，有可能會(huì)有選擇地提供對(duì)自己有利的信息，隱藏不利信息―――逆向選擇；在管理過程中，有可能會(huì)選擇最有利于自己的福利而不是最有利于投資者福利的行為―――道德風(fēng)險(xiǎn)。由于銀行的負(fù)責(zé)人掌握著人力、財(cái)力、物力等大權(quán)，如果不能對(duì)銀行的負(fù)責(zé)人的行為進(jìn)行充分的信息監(jiān)督的話，他就會(huì)利用其信息優(yōu)勢(shì)來侵犯委托人的權(quán)利，如2002年發(fā)生的中信實(shí)業(yè)銀行票據(jù)詐騙大案以及表1中的銀行負(fù)責(zé)人騙貸案。（3）審計(jì)的不足。國內(nèi)銀行的內(nèi)部審計(jì)部門不直接隸屬于董事會(huì)，而是與一般部室平行設(shè)置，往往是對(duì)分支機(jī)構(gòu)的稽核監(jiān)督容易，對(duì)總行層面的稽核監(jiān)督難以開展。此外，外部審計(jì)的委托方往往是銀行的管理當(dāng)局，而不是股東大會(huì)，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來監(jiān)督管理當(dāng)局。因而審計(jì)意見在很大程度上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計(jì)彈性”使得一些舞弊的銀行負(fù)責(zé)人得以逃脫。這也就不難理解，為什么一些銀行的騙貸舞弊大案（如“華光案）是由審計(jì)署發(fā)現(xiàn)的。（4）工作質(zhì)量不易辨認(rèn)。銀行的信貸是一個(gè)很專業(yè)的活動(dòng)，非專業(yè)人士很難看出其中存在的“門道”，另外一些銀行的信貸需要一個(gè)比較長(zhǎng)的時(shí)間才需要收回，這些都使得對(duì)銀行員工信貸活動(dòng)的質(zhì)量很難在短時(shí)期做出判斷，這也客觀上為銀行內(nèi)部員工的騙貸舞弊行為提供了可乘之機(jī)，如黃謹(jǐn)案。（5）無知和能力不足。審貸委員會(huì)并不具有完全的專業(yè)知識(shí)，更多的是行政審核，而不是專家審查；另外，在國內(nèi)的一些銀行中，一筆貸款是不是發(fā)放，大多還是行長(zhǎng)說了算。以上兩方面使得審貸委員會(huì)無法形成有效的監(jiān)督。

3、常見的借口。對(duì)于騙貸舞弊行為，一些銀行的管理當(dāng)局和一般員工往往會(huì)有各種各樣的借口：“我也是沒辦法，迫不得已”、“別人都這么做，我不做就是一筆損失”、“這是公司欠我的”、“我只是暫時(shí)借用”等等。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進(jìn)行舞弊。

四、現(xiàn)行的反舞弊機(jī)制及進(jìn)一步的改進(jìn)建議

針對(duì)以上種種的騙貸行為，銀行也提出了一些對(duì)策，如加強(qiáng)內(nèi)部的合規(guī)文化建設(shè)和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控機(jī)制、收回基層機(jī)構(gòu)的貸款審批權(quán)力等等。以上這些做法確實(shí)可以起到一定程度的預(yù)防作用，但是通過對(duì)以上這些騙貸事實(shí)的分析，可以從中發(fā)現(xiàn)我國大部分的商業(yè)銀行都有這方面的制度安排，只是這些制度安排沒有發(fā)揮他們應(yīng)起的作用罷了。

在國外，美國著名的特雷德維委員會(huì)（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四層次機(jī)制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可通過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：（1）高層的管理理念；（2）業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程的內(nèi)部控制；（3）內(nèi)部審計(jì)；（4）外部獨(dú)立審計(jì)。

總之，為了防止銀行內(nèi)部人騙貸舞弊行為的發(fā)生，國內(nèi)銀行業(yè)可以從以下幾個(gè)方面著手改進(jìn)：

首先，確定和宣傳正確的管理思想和企業(yè)文化。銀行管理思想的具體表現(xiàn)形式是銀行書面的管理規(guī)章。銀行上層管理人員必須辨別和判斷能夠?qū)е聝?nèi)部人騙貸舞弊行為的各種因素，通過制定和執(zhí)行完善和有效的公司管理規(guī)章來規(guī)范員工（包括上層管理人員）的可為行為與不可為行為。創(chuàng)造一個(gè)誠實(shí)、開放和具有資助特色的文化氛圍可減少舞弊的發(fā)生（Albrecht,Werns and Williams，1995)，也有利于銀行的管理規(guī)章的有效執(zhí)行。

其次，監(jiān)督和約束好高層管理人員。Loebbecke and Willingham(1988)認(rèn)為,當(dāng)管理當(dāng)局個(gè)人存在舞弊是合理的倫理價(jià)值觀,又有一定的動(dòng)機(jī),借助于一定的條件,發(fā)生舞弊的可能性較大，另外,管理當(dāng)局不誠實(shí)、人格異常、曾有過舞弊史、說謊、逃避責(zé)任等也是舞弊的信號(hào)。高級(jí)管理人員生活方式變化、行為變化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994)。COSO(1999)報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊:1987-1997》指出舞弊公司的高層管理者常常參與舞弊。國內(nèi)銀行的一些騙貸舞弊案件是由一些銀行的負(fù)責(zé)人所為，因而一方面應(yīng)全程實(shí)時(shí)地了解高層管理人員的品行操守；另一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這部分手握大權(quán)的主體的權(quán)力的約束和監(jiān)督，尤其是加強(qiáng)信貸決策的民主化、專家化和科學(xué)化，避免行長(zhǎng)或相關(guān)負(fù)責(zé)人一人說了算。

第三，強(qiáng)化內(nèi)部控制的執(zhí)行力。內(nèi)部控制薄弱等是舞弊的信號(hào)（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000)。1992年特雷德維委員會(huì)下設(shè)的發(fā)起組織委員會(huì)提交的報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的定義可區(qū)分為以下五個(gè)密切聯(lián)系的組成要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控?？刂骗h(huán)境是其他四個(gè)控制要素的基礎(chǔ)，也是銀行反騙貸舞弊的第一道防線；其他的四個(gè)控制要素則是銀行第二、三道反騙貸舞弊行為的防線。對(duì)上述五個(gè)內(nèi)控因素的執(zhí)行力的強(qiáng)化要達(dá)到以下的目標(biāo)：（1）使舞弊難以發(fā)生；（2）使舞弊在某些場(chǎng)合下不可能發(fā)生；（3）使已產(chǎn)生的舞弊易于發(fā)現(xiàn)，并使相關(guān)的舞弊責(zé)任易于確認(rèn)。

第四，建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。COSO(1992)報(bào)告《內(nèi)部控制--整體框架》以及Loeb becke and John(1992)、 McMullen,Dorothy,Raghunandan and Rama.(1996)的研究提出舞弊公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)的比例低于非舞弊公司，因而審計(jì)委員會(huì)能夠加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)管理當(dāng)局的監(jiān)督。

注：

① "The accountant's handbook of fraud and commercial crime", G. Jack Bologna. Robert J. Lindquist. Joseph T. Wells. 1993.

② Albecht W.S, Wernz G.W ＆ Williams T.L.1995.Fraud: Bring the Light to the Dark Side of Business.New York Irwin Inc. 15 -52

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篇6

中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)27-0077-02

一、會(huì)計(jì)舞弊模式

(一)確認(rèn)不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用

美國國會(huì)審計(jì)總署2002年10月公布的一份報(bào)告表明,在眾多會(huì)計(jì)舞弊手法中,由收入和費(fèi)用的確認(rèn)金額、時(shí)間而引起的財(cái)務(wù)報(bào)告重復(fù)次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費(fèi)用舞弊由于風(fēng)險(xiǎn)小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前確認(rèn)收入。上市公司將尚不符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的收入提前確認(rèn);或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質(zhì)量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權(quán)的協(xié)議,提前確認(rèn)收入,從而虛增本年利潤(rùn)。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)值1 757.09萬元的固定資產(chǎn);在所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移、貨款尚未收到的情況下,確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售收入1 757.09萬元,同時(shí)確認(rèn)利潤(rùn)433.6萬元。

2.遞延確認(rèn)收入。上市公司推遲確認(rèn)經(jīng)營(yíng)較好年度的收入以平滑利潤(rùn),也有公司把應(yīng)確認(rèn)的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤(rùn)。例如,東方鍋爐1996―1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認(rèn),虛增利潤(rùn)以達(dá)到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長(zhǎng)期投資1.78億元收益遞延至1999年確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)1999年凈利潤(rùn)10 229萬元的目標(biāo)。

3.提前確認(rèn)費(fèi)用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn),以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認(rèn)了成本費(fèi)用。

4.遞延確認(rèn)費(fèi)用。上市公司本期己實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失暫不確認(rèn)以提高當(dāng)期盈利水平。例如,渤海集團(tuán)股份有限公司于1993年兼并濟(jì)南火柴廠時(shí)產(chǎn)生的欠工行的債務(wù)問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計(jì)提1996―1998年的半年息,導(dǎo)致這三年年度財(cái)務(wù)報(bào)告存有虛假。1999年渤海集團(tuán)補(bǔ)提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計(jì)190.3萬元。

(二)利用不恰當(dāng)費(fèi)用資本化

將當(dāng)期費(fèi)用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤(rùn)、虛增資產(chǎn),又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢(shì)。例如,豐樂種業(yè)2002年以日常管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用虛構(gòu)雜交水稻項(xiàng)目在建工程246萬元,虛構(gòu)棉花油菜項(xiàng)目在建土程306萬元,總計(jì)虛增在建工程552萬元。

(三)利用不計(jì)或少計(jì)已經(jīng)發(fā)生的虧損。

當(dāng)一些上市公司投資回報(bào)率不高、利潤(rùn)下降時(shí),就有可能采用這種方法來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如,數(shù)碼測(cè)繪2001年對(duì)難以收回的長(zhǎng)期不良資產(chǎn)未計(jì)提壞賬,對(duì)已經(jīng)損失的存貨未計(jì)提必要的跌價(jià)準(zhǔn)備,將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用掛在其他應(yīng)收款中,而未按規(guī)定計(jì)入損益,從而虛增當(dāng)年利潤(rùn)。

(四)利用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個(gè)因素,其中折舊年限的確定需要人為估計(jì),所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式,但是實(shí)現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當(dāng)理由的情況下,將原來對(duì)紡織類機(jī)器設(shè)備的折舊年限由10年增至14年,使公司當(dāng)年增加凈利195.27萬元。

2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎(chǔ)上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強(qiáng)的子公司等方式提升合并利潤(rùn),以達(dá)到舞弊的目的。同時(shí)還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。

3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個(gè)別認(rèn)定法等,準(zhǔn)則中規(guī)定不得隨意變更其計(jì)提方法和比例,但是沒對(duì)“隨意”二字下具體定義,到底一年內(nèi)變更一次叫“隨意”還是一年內(nèi)變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計(jì)提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。

二、經(jīng)驗(yàn)識(shí)別法

(一)基本層面分析法

上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場(chǎng)份額和聲望、公司高級(jí)管理人員的經(jīng)營(yíng)管理能力和經(jīng)營(yíng)理念、公司的經(jīng)營(yíng)策略、公司的組織結(jié)構(gòu)等等,在新審計(jì)準(zhǔn)則中也重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位極其環(huán)境了解的必要性。

上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息與這些基本層面是息息相關(guān)的,當(dāng)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與對(duì)這些層面的分析結(jié)果相背離時(shí),應(yīng)該將其列為調(diào)查分析的重點(diǎn)。當(dāng)公司發(fā)生舞弊行為時(shí),它在這些層面會(huì)表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對(duì)舞弊方式已經(jīng)進(jìn)行了具體列示,在運(yùn)用基本層面分析法時(shí)可以作為參考。

(二)審計(jì)意見分析法

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告加以分析,也是識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一個(gè)重要途徑。分析審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)關(guān)注審計(jì)報(bào)告中所反映的意見類型,因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表的審計(jì)意見類型直接反映了財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在舞弊及其嚴(yán)重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型為:標(biāo)準(zhǔn)意見1 307家,占所審計(jì)上市公司的89.77%:非標(biāo)意見149家,占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)意見中,帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告85家,保留審計(jì)意見35家,無法表示意見審計(jì)報(bào)告29家。這表明在目前的證券市場(chǎng)上上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題十分嚴(yán)重。

(三)剔除法

1.不良資產(chǎn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的不良資產(chǎn)除了包括待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目,如三年以上的應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運(yùn)用,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”;將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤(rùn)總額和利潤(rùn)增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤(rùn)總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)表有“水分”。

2.關(guān)聯(lián)交易剔除法。關(guān)聯(lián)交易剔除法是指將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額從利潤(rùn)表中予以剔除,將從關(guān)聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈(zèng)予事項(xiàng)產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負(fù)債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實(shí)地了解一個(gè)上市公司的實(shí)際盈利能力,自身獲取利潤(rùn)能力的強(qiáng)弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)、利潤(rùn)來源是否穩(wěn)定等。

3.異常利潤(rùn)剔除法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的異常利潤(rùn)剔除法是指將投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從上市公司的利潤(rùn)表中予以剔除,以分析和評(píng)價(jià)異常利潤(rùn)是否對(duì)企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)過大,客觀地判斷和評(píng)價(jià)上市公司盈利能力的高低和利潤(rùn)來源的穩(wěn)定性,是否具有核心競(jìng)爭(zhēng)力的主業(yè)。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣易等手段調(diào)節(jié)利潤(rùn),所產(chǎn)生的利潤(rùn)主要通過這些科目體現(xiàn),此時(shí),運(yùn)用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊將特別有效。

三、數(shù)據(jù)挖掘方式識(shí)別

(一)數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢(shì)

數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)就是針對(duì)日益龐大的電子數(shù)據(jù)應(yīng)運(yùn)而生的一種新型信息處理技術(shù)。它一般采取排出人為因素而通過自動(dòng)的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預(yù)見的模式的活動(dòng)。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)倉庫或其他大量信息存儲(chǔ)中的知識(shí)。它是在對(duì)數(shù)據(jù)集全面而深刻認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上,對(duì)數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括,也是對(duì)數(shù)據(jù)從理性認(rèn)識(shí)到感性認(rèn)識(shí)的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應(yīng)用于舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的識(shí)別很有必要也非常緊迫。

數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術(shù),融合了三個(gè)學(xué)科的技術(shù),即數(shù)理統(tǒng)計(jì)、人工智能和計(jì)算機(jī),使它具有單一技術(shù)所無法比擬的優(yōu)勢(shì)。傳統(tǒng)的技術(shù)方法多是先從經(jīng)濟(jì)含義上去構(gòu)造指標(biāo)或者是構(gòu)造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結(jié)果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設(shè)并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來產(chǎn)生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?模型的構(gòu)造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設(shè)的束縛和主觀因素的干擾,其結(jié)果更加真實(shí)、客觀。

(二)應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘識(shí)別舞弊的流程

1.數(shù)據(jù)抽樣(Sample)。會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗(yàn)從數(shù)據(jù)庫中提煉出與舞弊識(shí)別相關(guān)的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動(dòng)用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。

2.數(shù)據(jù)探索(Explore)。當(dāng)我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達(dá)到我們?cè)瓉碓O(shè)想的要求;其中有沒有什么明顯的規(guī)律和趨勢(shì);有沒有出現(xiàn)從未設(shè)想過的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關(guān)性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內(nèi)容。

3.數(shù)據(jù)調(diào)整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過與專家的溝通,對(duì)所提煉數(shù)據(jù)進(jìn)一步理解,在此基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行逐步分類、篩選,按照對(duì)整個(gè)數(shù)據(jù)挖掘過程的認(rèn)一識(shí)組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對(duì)狀態(tài)的有效描述。

4.建立模型(Model)。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會(huì)計(jì)專家通過與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認(rèn)。

篇7

在5?12后的災(zāi)區(qū)重建過程中出現(xiàn)了一部分公眾人物親赴災(zāi)區(qū)出錢找人施工、親手將捐款和物資送到災(zāi)民手中而不將物資款項(xiàng)捐給慈善機(jī)構(gòu)的現(xiàn)象，為什么他們放棄方便、低成本的慈善機(jī)構(gòu)捐助而要親力親為呢？除了文化宣傳等方面的因素外，他們自己表示這是他們對(duì)慈善機(jī)構(gòu)管理捐款不善的無奈之舉。這意味著，公眾對(duì)慈善機(jī)構(gòu)管理資金和物資能力缺乏認(rèn)可度和信任度。而2010年7月8日中國青年報(bào)社會(huì)調(diào)查中心對(duì)全國31個(gè)省共計(jì)15 796人的調(diào)查也證實(shí)，公眾對(duì)慈善機(jī)構(gòu)的信任度普遍不高。導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)信任危機(jī)的因素很多，已有研究證實(shí)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制失效是導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)信任危機(jī)的主要因素之一。因此，如何提高我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制水平，以提升慈善機(jī)構(gòu)的管理實(shí)力而獲得外部的信任，走出信任危機(jī)漩渦，進(jìn)而促進(jìn)慈善事業(yè)的健康發(fā)展成為當(dāng)前實(shí)踐中急需解決的一個(gè)重大課題。有鑒于此，筆者通過借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在對(duì)我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷分析的基礎(chǔ)上，就如何提高我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行探討。

一、美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制解讀

在內(nèi)部控制的研究領(lǐng)域，英國、加拿大的理論研究水平領(lǐng)先，而作為后起之秀的美國在實(shí)踐方面具有更多值得我國學(xué)習(xí)借鑒之處。因此，以下以美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的實(shí)踐為例，對(duì)其進(jìn)行剖析，尋求我國慈善機(jī)構(gòu)加強(qiáng)內(nèi)部控制可資借鑒的啟示。

（一）美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制內(nèi)容闡釋

在美國，自1990年開始就積極開展了對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督，發(fā)展至今，已經(jīng)建立了比較健全的慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督體系，形成以法律法規(guī)、政府監(jiān)管和第三方評(píng)估為依托的內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制。在法律法規(guī)方面，美國針對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制特點(diǎn)建立了一系列較為完備的法律法規(guī)，并對(duì)其審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)作出嚴(yán)格界定。例如：《薩班斯法案》中適用于慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員的第112、115條不僅劃分出內(nèi)部控制缺陷的種類，還提供衡量?jī)?nèi)部控制缺陷的依據(jù)。此外，在其《審計(jì)準(zhǔn)則匯編》別要求慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)審人員必須使用比以往更為公開的方式向捐款者和政府報(bào)告。在法規(guī)完備的同時(shí)，美國相關(guān)政府部門通過部門之間的分工協(xié)作加強(qiáng)對(duì)不同規(guī)模慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督。其中尤以美國稅務(wù)局及行政管理和預(yù)算局最為典型。美國稅務(wù)局負(fù)責(zé)監(jiān)督那些得到捐款超過25 000美元慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制的合法性和有效性；而行政管理和預(yù)算局主要監(jiān)督接受捐款金額在 500 000美元以上的大型慈善機(jī)構(gòu)。而第三方評(píng)估制度則是美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分。全國慈善信息局（NCIB）作為美國最早的評(píng)估機(jī)構(gòu)之一，長(zhǎng)期以來在監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制執(zhí)行狀況方面發(fā)揮了重要作用。

（二）對(duì)美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制機(jī)制的簡(jiǎn)評(píng)

通過上述介紹，筆者認(rèn)為美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制在四個(gè)方面具有顯著特色。其一是健全的法律法規(guī)。正所謂“無規(guī)矩不成方圓”，健全的法律法規(guī)可以增加舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和成本，從而達(dá)到限制和約束人們行為的目的。美國通過法律、審計(jì)準(zhǔn)則等各種形式的法律法規(guī)對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制形成了強(qiáng)有力的硬約束，有效地保證了監(jiān)督的效果。其二是分工合理、各有側(cè)重的多部門協(xié)作監(jiān)管體系。這一監(jiān)管體系為持續(xù)有效地監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制提供了機(jī)構(gòu)保障。其三是透明的信息披露制度。通過慈善機(jī)構(gòu)定期對(duì)外公布內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的方式，不僅為公眾提供了解慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制水平的途徑，而且有效地提高了慈善機(jī)構(gòu)資金使用的透明度，促進(jìn)慈善機(jī)構(gòu)自律。其四是有效的獨(dú)立第三方評(píng)估。已建立的獨(dú)立第三方評(píng)估制度在向公眾提供公正合理的評(píng)估結(jié)果和慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制真實(shí)狀況的同時(shí)，更形成了對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的多角度監(jiān)督，使得美國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督體系更為完備。

美國建立的慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制為我國解決慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制問題帶來許多有益啟示。但是在實(shí)踐中不應(yīng)照抄美國的做法，而應(yīng)針對(duì)我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，結(jié)合實(shí)際、取長(zhǎng)補(bǔ)短，制定和實(shí)施提高其內(nèi)部控制有效性的對(duì)策。

二、我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷

隨著我國慈善事業(yè)的發(fā)展，社會(huì)公眾對(duì)慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制的關(guān)注度越來越高，政府不斷加大對(duì)慈善機(jī)構(gòu)賑災(zāi)款項(xiàng)使用狀況的披露，民政部門也加強(qiáng)了對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制水平的評(píng)價(jià)和審核力度。但是由于我國相關(guān)法律制度不健全，導(dǎo)致慈善機(jī)構(gòu)尤其是民間慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制非常薄弱，存在諸多缺陷。

（一）職責(zé)分工不明，專業(yè)勝任能力不足

一些慈善機(jī)構(gòu)未能設(shè)置合理的職責(zé)分工制度，賑災(zāi)款項(xiàng)的批準(zhǔn)和實(shí)際發(fā)放都由一人負(fù)責(zé)。此外，人員的專業(yè)勝任能力不足，主要表現(xiàn)在：慈善機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員知識(shí)體系陳舊、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理過于簡(jiǎn)單、資金用途記錄過于籠統(tǒng)和管理人員的管理知識(shí)匱乏。

（二）資產(chǎn)管理混亂，經(jīng)費(fèi)控制不嚴(yán)

募集資金的收付制度不嚴(yán)，常出現(xiàn)專項(xiàng)賑災(zāi)資金被挪作他用；賑災(zāi)物資監(jiān)管不力，未定期對(duì)其進(jìn)行盤點(diǎn)，對(duì)物資盤虧的責(zé)任追究態(tài)度懈??；對(duì)于辦公經(jīng)費(fèi)控制不嚴(yán)，許多慈善機(jī)構(gòu)每到年末就開始突擊花錢，以使下一年度國家財(cái)政增加撥款。

（三）分解經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)使授權(quán)批準(zhǔn)控制制度落空

授權(quán)批準(zhǔn)是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要控制方式，慈善機(jī)構(gòu)盡管也采用了授權(quán)批準(zhǔn)的控制手段，也規(guī)定了不同額度資金使用的分級(jí)授權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，但由于這一授權(quán)控制方式使實(shí)際操作程序增加，一定程度上影響了管理運(yùn)作效率。因此，為提高管理效率，在實(shí)際操作中慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)控人員充分運(yùn)用分解經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的方法，一方面降低批準(zhǔn)級(jí)別，同時(shí)也達(dá)到了繞過控制程序的目的，從而使授權(quán)批準(zhǔn)制度失去功效，也為貪污和舞弊創(chuàng)造了條件。

三、提高我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性的對(duì)策

以上對(duì)我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制缺陷的分析顯示，當(dāng)前我國慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制基礎(chǔ)工作薄弱是顯著問題，而慈善機(jī)構(gòu)作為非營(yíng)利組織相較之企業(yè)面臨較小運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)的特性使得慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性更多的取決于內(nèi)控基礎(chǔ)工作的有效性。有鑒于此，借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，參照COSO報(bào)告所提出的內(nèi)部控制要素，筆者選擇控制環(huán)境、控制活動(dòng)、控制監(jiān)督這三個(gè)內(nèi)部控制的必要和基礎(chǔ)要素對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行改進(jìn)和創(chuàng)新，以達(dá)到提高其內(nèi)部控制有效性的目的。

（一）控制環(huán)境

良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。控制環(huán)境決定了慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的基調(diào)，影響人員對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和態(tài)度。而內(nèi)部控制理念作為構(gòu)成控制環(huán)境的關(guān)鍵因素之一，直接影響到慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。先進(jìn)的內(nèi)部控制理念將為控制活動(dòng)和控制監(jiān)督提供正確的指引，促進(jìn)內(nèi)部控制機(jī)制有效性的充分發(fā)揮。慈善機(jī)構(gòu)作為一種特殊的非營(yíng)利組織，機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單，人員較少，而職責(zé)不分的現(xiàn)狀使得僅有少數(shù)人員掌握著所募集善款和財(cái)產(chǎn)物資的調(diào)度權(quán)和控制權(quán)，從而使得募集資金和物資使用的合理性很大程度上取決于人的因素。這也使得傳統(tǒng)的物本內(nèi)部控制的理念不適用于慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本內(nèi)部控制”在慈善機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制中表現(xiàn)出更強(qiáng)的適應(yīng)性?；趶?fù)雜人假設(shè)、經(jīng)濟(jì)人與道德人雙重人格假設(shè)的人本內(nèi)部控制理念將人力資源作為組織中最重要的資源界定為控制活動(dòng)的主體，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)制。在這一理念的指導(dǎo)下，慈善機(jī)構(gòu)的全部人員都將成為內(nèi)部控制的主體，人性化管理制度的設(shè)計(jì)將有效地促進(jìn)全體人員道德人格的形成，激發(fā)全體人員自覺遵守職業(yè)道德，自覺監(jiān)督挪用募集資金等非理，從而充分、合理地利用慈善機(jī)構(gòu)的資金，提高內(nèi)部控制有效性。

（二）控制活動(dòng)

控制活動(dòng)有助于確保慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度的有效性。而職責(zé)分離和人員評(píng)價(jià)制度是控制活動(dòng)的重要組成部分。

慈善機(jī)構(gòu)的職責(zé)分離和人員評(píng)價(jià)制度應(yīng)強(qiáng)調(diào)募款保管與賬務(wù)處理職能的分離、資金撥付與實(shí)際發(fā)放職能的分離、物資盤點(diǎn)與記錄職能的分離，以防范同一人員在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。此外，還應(yīng)建立人員評(píng)價(jià)制度，以慈善機(jī)構(gòu)人員自述工作情況（主要包括：經(jīng)手資金的數(shù)額和使用狀況，是否存在資金挪用或舞弊行為，是否舉報(bào)慈善機(jī)構(gòu)及其人員的不法行為）和外部審核相結(jié)合的方式來評(píng)價(jià)相關(guān)人員職責(zé)履行狀況，并以該評(píng)價(jià)結(jié)果作為人員晉升和責(zé)任追究的依據(jù)。

（三）控制監(jiān)督

加強(qiáng)控制監(jiān)督有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)、識(shí)別內(nèi)部控制中存在的問題，控制、防范貪污和舞弊行為，降低類似事件的發(fā)生率，進(jìn)而提高慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的有效性。對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督應(yīng)從內(nèi)、外兩個(gè)方面建立起有效的監(jiān)督機(jī)制，以提高監(jiān)督的效果。

1.建立內(nèi)部反舞弊機(jī)制

建立反舞弊機(jī)制將會(huì)增加舞弊成本和其被發(fā)現(xiàn)的概率，是對(duì)舞弊行為的一種威懾和控制。而反舞弊機(jī)制的建立要以有效的投訴舉報(bào)渠道為基礎(chǔ)。因此，慈善機(jī)構(gòu)應(yīng)建立并暢通電話、電子郵件、信函等多種舉報(bào)渠道，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)賑災(zāi)資金遲遲不到位或數(shù)額不足的情況。同時(shí)，應(yīng)積極關(guān)注舞弊多發(fā)的募款收集、保管及撥付環(huán)節(jié)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的疑似舞弊或違法行為采取必要的跟進(jìn)措施。

2.建立慈善機(jī)構(gòu)外部審計(jì)協(xié)會(huì)

對(duì)于慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，為避免慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部人員相互包庇的影響，作為獨(dú)立性最強(qiáng)的民間審計(jì)，其作用也不可忽視。因此，應(yīng)建立由愛心人士和外部審計(jì)人員組成的審計(jì)協(xié)會(huì)。該協(xié)會(huì)主要負(fù)責(zé)監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)定期公布的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，對(duì)報(bào)告中列示的賑災(zāi)資金數(shù)額和用途的真實(shí)性進(jìn)行審核，評(píng)價(jià)募集資金到位的及時(shí)性，并將發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊及時(shí)公之于眾，以發(fā)揮民間審計(jì)的作用。

綜上，筆者認(rèn)為針對(duì)我國慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的缺陷，為提高慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制有效性，一方面應(yīng)從控制環(huán)境、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督三個(gè)角度來對(duì)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)；另一方面，應(yīng)學(xué)習(xí)美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)和政府監(jiān)管，以改善慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理混亂、外部監(jiān)管不力的局面。

四、結(jié)束語

要解決慈善機(jī)構(gòu)的信任危機(jī)，應(yīng)當(dāng)采取積極措施提高其內(nèi)部控制的有效性。在改進(jìn)慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制制度的過程中，不能照搬美國的框架，而要針對(duì)我國慈善機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況，注重人本內(nèi)部控制理念的引入和慈善機(jī)構(gòu)外部審計(jì)協(xié)會(huì)的建立。同時(shí)要求慈善機(jī)構(gòu)的工作人員在紛繁的利益誘惑下保持淡定，這樣才能堅(jiān)持慈善機(jī)構(gòu)的既定目標(biāo)，控制慈善機(jī)構(gòu)的非正常損失。值得注意的是在市場(chǎng)機(jī)制日臻完善的今天，競(jìng)爭(zhēng)無處不在，慈善機(jī)構(gòu)概莫能外。要想在競(jìng)爭(zhēng)中不被淘汰，就必須依靠自身有效的內(nèi)部控制來取得公眾的信任，這樣才能保證及時(shí)足額募集到捐款，才能實(shí)現(xiàn)慈善機(jī)構(gòu)的持續(xù)平穩(wěn)發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ Christine Petrovits，Catherine Shakespeare，Aimee Shih．The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit organizations［EB/OL］.2010-4-2.

篇8

2013年初，大陸警方辦案期間意外查獲鴻海集團(tuán)（大陸即為富士康）“表面組裝技術(shù)技術(shù)委員會(huì)”總干事兼經(jīng)理鄧志賢的受賄犯罪事實(shí)，鴻海集團(tuán)高層涉嫌向供應(yīng)商索賄的消息就此被媒體披露，同時(shí)也引發(fā)了鴻海集團(tuán)體系內(nèi)的反腐浪潮。

1.案例回放

鴻海的采購制度主要分為BOM（物料清單）采購和非BOM采購。其中BOM部分是用于生產(chǎn)產(chǎn)品所需的配件和原料，通常較大部分為消耗品；非BOM采購則是指在生產(chǎn)過程中需要的生產(chǎn)資料，包括設(shè)備、輔料等等。

凡是能進(jìn)入鴻海采購供應(yīng)商清單的供應(yīng)商均需經(jīng)過嚴(yán)格的篩選。在所有產(chǎn)品（BOM與非BOM）采購之前，供應(yīng)商必須具備完整的法人資質(zhì)，產(chǎn)品安全性需達(dá)到各種認(rèn)證要求。在篩選過程中，會(huì)先安排生管（生產(chǎn)管理）、品管（品質(zhì)管理）、工管（工程管理）、經(jīng)管（經(jīng)費(fèi)管理）這四部門的主管去察看工廠。但若采購涉及非BOM的設(shè)備或者BOM具有特定生產(chǎn)工藝的產(chǎn)品，技委會(huì)將進(jìn)行終審，經(jīng)審查合格后，才能發(fā)給供應(yīng)商一個(gè)編碼，即表示其已獲得采購資格。

這些技委會(huì)的人員，在采購方面有一定的決定權(quán)，在采購中充當(dāng)?shù)慕巧?，就類似于國?nèi)眾多招投標(biāo)中心的“專家委員會(huì)”。凡是涉及到專業(yè)領(lǐng)域的生產(chǎn)工藝與生產(chǎn)技術(shù)問題，必須由技委會(huì)來審查產(chǎn)品生產(chǎn)工藝的合理性。

在篩選好供應(yīng)商之后，還須對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行試樣。試樣合格后，就開始進(jìn)行報(bào)價(jià)。鴻海擅長(zhǎng)比價(jià)，所以采購方會(huì)經(jīng)常被要求降價(jià)，這會(huì)給供應(yīng)商帶來較大的利潤(rùn)壓力。這正是采購方向鴻海集團(tuán)采購高管賄賂的緣由之一。

供應(yīng)商與鴻海簽訂供貨合同后，就能得到供應(yīng)商編碼，但這并不意味著可以持續(xù)安穩(wěn)的做鴻海的供應(yīng)商。因?yàn)槊考径纫淮蔚脑u(píng)估將直接影響供貨商的供貨權(quán)。每次評(píng)估，仍然是由生管、品管、工管、經(jīng)管這四大管線上的人共同負(fù)責(zé)，共同評(píng)估。

四大管線是鴻海創(chuàng)造性建立的獨(dú)有管理方式，這四個(gè)管理部門各自獨(dú)立，但又密切協(xié)同，對(duì)企業(yè)的日常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)控管理。這種管理體系看似非常“完美”，因此供應(yīng)商要同時(shí)搞定四個(gè)負(fù)責(zé)人所需付出的代價(jià)將相關(guān)不菲。但其實(shí)不然，通常四大管線的負(fù)責(zé)人都隸屬于事業(yè)群（鴻海集團(tuán)下面設(shè)有諸多事業(yè)群，分管不同板塊）下面的垂直部門?！叭绻聵I(yè)群的老總打招呼，情況就會(huì)不同?！薄俺伺c事業(yè)群老總‘合謀’之外，像SMT這樣的技委會(huì)在設(shè)備采購方面還擁有主導(dǎo)權(quán)。雖然四大管線的人都必須把關(guān)，但技委會(huì)是最后簽字的。而且，假如四大管線中的其中任何一個(gè)部門不簽字，技委會(huì)還能給他們施加壓力，促使采購得以通過?！?/p>

正是這樣的制度設(shè)計(jì)，無形中讓鄧志賢等技委會(huì)的關(guān)鍵人士擁有了核心的采購決策權(quán)。據(jù)悉，2012年鄧志賢所在的SMT涉及的采購額高達(dá)百億元人民幣，執(zhí)掌SMT多年的鄧志賢也由此成為各路供應(yīng)商“上供”的重要對(duì)象。

2.案例中的缺陷分析

鴻海在采購環(huán)節(jié)出現(xiàn)舞弊行為主要的問題是“權(quán)力過于集中而干部又缺乏自律的情況”，從而引起的公司高層舞弊，導(dǎo)致采購貨物質(zhì)好價(jià)更高。

首先，在采購管控的架構(gòu)設(shè)計(jì)上，技術(shù)委員會(huì)權(quán)責(zé)可以跨越各職能部門，權(quán)利過大。目前鴻海采購的制度要求四大管線領(lǐng)導(dǎo)共同參與供應(yīng)商資質(zhì)審查，同時(shí)還要求涉及提供非BOM的設(shè)備或者BOM具有特定生產(chǎn)工藝的產(chǎn)品供應(yīng)商資質(zhì)需要技委會(huì)終審。其具體的采購管控架構(gòu)如下所示：

從上圖中，可以看到鴻海按板塊不同，設(shè)置了若干不同的事業(yè)部；在事業(yè)部下面，又按生產(chǎn)、品質(zhì)、工程、經(jīng)費(fèi)設(shè)置了不同的管理部門。這四個(gè)部門在一定程度上確實(shí)能做到相互制衡、相互監(jiān)督，但是卻不具有供應(yīng)商選擇和采購的決定權(quán)。與這四個(gè)主管部門相對(duì)應(yīng)的是左邊這30多個(gè)技術(shù)委員會(huì)，他們按專業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行劃分，對(duì)歸口的設(shè)備和物資的采購具有決定權(quán)。正是這樣的架構(gòu)設(shè)置以及授權(quán)體系給予了SMT負(fù)責(zé)人鄧志賢舞弊的可能。

其次，鴻海公司的采購在由技術(shù)委員會(huì)對(duì)供應(yīng)商的技術(shù)標(biāo)評(píng)價(jià)決策后，商務(wù)標(biāo)的評(píng)價(jià)就不再是重點(diǎn)了。這也是很多過于強(qiáng)調(diào)技術(shù)指標(biāo)的制造類公司在采購中普遍碰到的問題，往往技術(shù)部門或者技術(shù)委員會(huì)就可以決定了主要供應(yīng)商。商務(wù)標(biāo)對(duì)技術(shù)標(biāo)的讓位，決定了技術(shù)決策人員在價(jià)格上的尋租空間。

第三，鴻海公司雖然也開展供應(yīng)商評(píng)價(jià)，要求各部門每季度從生產(chǎn)、品質(zhì)、工程與經(jīng)費(fèi)四個(gè)角度組織供應(yīng)商評(píng)審，但是由于這個(gè)評(píng)審?fù)瑯佑杉夹g(shù)委員會(huì)作最后的決定，所以整個(gè)評(píng)審過程必然流于形式，唯技術(shù)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的態(tài)度是瞻。

總體而言，可以說鴻海的采購管理制度是全面完整的，通過設(shè)立多個(gè)條線和機(jī)構(gòu)共同參與采購環(huán)節(jié)，以期通過相互制衡來減少舞弊發(fā)生的可能。然而這一看似完美的設(shè)計(jì)，由于最后的決策權(quán)還是集中到公司幾個(gè)管理高層的手中，這無形中為受賄人大肆收取賄賂提供了溫床。

3.啟示與教訓(xùn)

3.1優(yōu)化采購環(huán)節(jié)的部門制衡以及不相容職務(wù)的分離

首先，集團(tuán)公司對(duì)于大宗采購應(yīng)該將商務(wù)要求與技術(shù)要求分開單獨(dú)管理，尤其是加強(qiáng)商務(wù)要求環(huán)節(jié)的管理。一般來說，事業(yè)部門下屬部門與專門的技術(shù)委員會(huì)只能對(duì)供應(yīng)商資質(zhì)與供應(yīng)商技術(shù)水平發(fā)表意見并有終審權(quán)，但是對(duì)于商務(wù)審核應(yīng)由其他專門的機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行評(píng)審與決策，比如設(shè)置價(jià)格管理委員會(huì)負(fù)責(zé)各項(xiàng)物資及設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格調(diào)研、數(shù)據(jù)編制與更新、商務(wù)價(jià)格的談判等。最終由兩個(gè)委員會(huì)共同協(xié)調(diào)，選擇性價(jià)比最合適的供應(yīng)商予以采購。簡(jiǎn)而言之，就是通過將采購中的商務(wù)要求與技術(shù)要求這兩項(xiàng)管理職能相互剝離的方式，弱化事業(yè)部門老總與技委會(huì)對(duì)集團(tuán)公司最后采購供應(yīng)商選擇的單一影響力。

其次，采購實(shí)施部門（崗位）應(yīng)該與采購評(píng)價(jià)部門（崗位）相分離。作為采購詢比價(jià)部門，不能只單一作為年度供應(yīng)商的評(píng)價(jià)部門。一般來說，年度評(píng)價(jià)的工作應(yīng)該多部門來共同參與，對(duì)供應(yīng)商的質(zhì)量、價(jià)值、服務(wù)等作出全方位的評(píng)價(jià)。同時(shí)，對(duì)供應(yīng)商選擇有決定權(quán)的領(lǐng)導(dǎo)崗位原則上不應(yīng)該參與評(píng)價(jià)，以防止對(duì)評(píng)價(jià)工作獨(dú)立性和公平性的影響。

3.2加強(qiáng)財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)管控，建立子公司的內(nèi)部制衡機(jī)制

像鴻海這樣采購頻繁、量大的公司，采購的數(shù)據(jù)信息非常充分。集團(tuán)公司財(cái)務(wù)部應(yīng)建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫，并對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行收集、整理和分析，一旦在付款環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)單價(jià)嚴(yán)重偏離其他事業(yè)部或以往數(shù)據(jù)，可以及時(shí)調(diào)查原因。

篇9

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行　內(nèi)部審計(jì)　舞弊

中圖分類號(hào)：F830.4文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B文章編號(hào)：1006-1770(2007)02-046-04

近期我國舞弊案件（我國銀監(jiān)會(huì)稱為操作風(fēng)險(xiǎn)案件）頻發(fā)引起了監(jiān)管當(dāng)局和社會(huì)各界的高度關(guān)注。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)IIA將舞弊定義為“所有具有欺騙、隱瞞和破壞信任特征的非法行為”。當(dāng)前我國銀行發(fā)生的操作風(fēng)險(xiǎn)案件主要為內(nèi)部舞弊或內(nèi)外部聯(lián)合舞弊，主要表現(xiàn)為直接侵占銀行或客戶資產(chǎn)，如直接盜取現(xiàn)金、客戶存款，通過違規(guī)行為獲取個(gè)人利益，如違規(guī)放貸、設(shè)立小金庫等行為，危害性很大。本文將討論范圍界定為內(nèi)部舞弊。值得說明的是，舞弊不僅表現(xiàn)為操作風(fēng)險(xiǎn)，如現(xiàn)金、存款被盜取，也可能表現(xiàn)為市場(chǎng)、信用等風(fēng)險(xiǎn)，如違規(guī)交易、放貸造成損失等。無論銀行舞弊表現(xiàn)為何種風(fēng)險(xiǎn)，都將給銀行帶來重大的負(fù)面影響。

首先，舞弊對(duì)商業(yè)銀行造成了較大的直接經(jīng)濟(jì)損失。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，1980-2001年的21年間，國際銀行業(yè)舞弊損失超過207億法郎，其中包括著名的巴林銀行倒閉案、大和銀行舞弊案、國際商業(yè)信貸銀行清盤案等重大案件。近年來，我國銀行舞弊案件更是頻頻發(fā)生，從中國銀行開平支行的監(jiān)守自盜案、浦發(fā)銀行虛假抵押案到中行河松街、四馬路支行的內(nèi)外勾結(jié)案、再到深圳發(fā)展銀行違法放貸案及山西巨額客戶資金詐騙案，涉案金額之大、案件隱藏的時(shí)間之久觸目驚心。盡管舞弊案件已得到一定程度的遏制，但統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示舞弊案件仍然不斷發(fā)生，2006年1-10月末，全國銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)累計(jì)發(fā)生各類案件776件，其中百萬元以上大案205件。

其次，舞弊對(duì)我國銀行，特別是上市銀行的聲譽(yù)造成了重大損失。根據(jù)普華永道最近的一次調(diào)查，134家銀行的高級(jí)風(fēng)險(xiǎn)管理人員表示，總體上聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)是他們所面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)。就對(duì)公司市場(chǎng)價(jià)值的影響而言，聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)排在第一位；就對(duì)收益的影響而言，聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)排在第六位。顯然，舞弊行為將導(dǎo)致銀行聲譽(yù)受損，遭受巨額罰款和訴訟，員工士氣受挫以及一些戰(zhàn)略舉措被迫放棄或擱置等，對(duì)于銀行有著實(shí)實(shí)在在的負(fù)面影響。我國銀行正在深化改革開放，交行、建行、中行、工行等國有銀行相繼上市。我國銀行面臨的信息披露要求越來越高。

這些舞弊案件及其對(duì)商業(yè)銀行的重大影響警示我們，對(duì)于處于經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型和改革開放加速前進(jìn)、外資銀行在華業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)全面展開時(shí)期的中國銀行業(yè)而言，遏制舞弊是一項(xiàng)十分重要而緊迫的任務(wù)。雖然案件發(fā)生之后各家銀行都采取了應(yīng)急的資產(chǎn)保全措施盡可能降低損失，同時(shí)進(jìn)行了大規(guī)模的排查，銀監(jiān)會(huì)開展了案件專項(xiàng)治理工作，提出了針對(duì)性很強(qiáng)的防范操作風(fēng)險(xiǎn)、案件風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)思想，但這些措施畢竟是被動(dòng)的、暫時(shí)的，指導(dǎo)思想給出了遏制和監(jiān)管舞弊的原則方向，在實(shí)務(wù)工作中如何具體落實(shí)還需要深入的研究探討。雖然隨著銀行舞弊案的頻頻曝光，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和銀行舞弊方面的文獻(xiàn)漸漸增多，但是這些文獻(xiàn)基本上都是從舞弊的行為特點(diǎn)和成因，以及銀行內(nèi)部審計(jì)在遏制舞弊中的作用方面展開討論，并沒有涉及到內(nèi)部審計(jì)具體的實(shí)務(wù)操作。本文認(rèn)為銀行舞弊的遏制和查處歸根到底還是要落到實(shí)務(wù)操作尤其是內(nèi)部審計(jì)的實(shí)務(wù)工作層面，因此本文將立足于審計(jì)實(shí)務(wù)，從八個(gè)不同的方面分析探討銀行舞弊的遏制和查處工作重點(diǎn)和技術(shù)方法。

二、我國銀行以內(nèi)部審計(jì)遏制舞弊的對(duì)策

1、繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)是遏制舞弊的根本

案件頻發(fā)給銀行內(nèi)審部門造成了很大的壓力，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任已被提上議事日程。在這種背景下，有人提出，當(dāng)前銀行內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)從內(nèi)控審計(jì)轉(zhuǎn)向資金風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，對(duì)具體業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。但是我們認(rèn)為銀行內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)不僅不能轉(zhuǎn)向，相反，恰恰應(yīng)通過加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)以遏制舞弊的發(fā)生。

首先，內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)具體業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)直接發(fā)現(xiàn)舞弊的難度較大。相關(guān)研究表明，審計(jì)人員直接查出舞弊比例為29%，內(nèi)部相關(guān)人員核對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊為11%，管理當(dāng)局發(fā)現(xiàn)為16%，他人告密發(fā)現(xiàn)為36%（Lawrence B.Sawyer，1988）；Loebbecke，Eining，Willingham（1989)也認(rèn)為舞弊被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率非常低。由于銀行業(yè)務(wù)量極其龐大，內(nèi)審部門直接查處舞弊更是不現(xiàn)實(shí)，以挪用盜取客戶資金為例，一家分行往往管理數(shù)萬個(gè)賬戶，即使將重點(diǎn)集中于百余個(gè)賬戶的檢查，進(jìn)行上門對(duì)帳，所花費(fèi)的人力、時(shí)間也是相當(dāng)驚人的，不具有操作性。

其次，舞弊發(fā)生的根本原因是內(nèi)控薄弱。IIA明確指出，遏制舞弊的首要機(jī)制是控制。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)對(duì)成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的銀行失敗研究也表明，擁有足夠的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠減少或至少阻礙銀行管理層的舞弊行為。我國銀行同樣如此，80%以上的案件都是因?yàn)椤坝兄贫榷鴽]有嚴(yán)格執(zhí)行”造成的，如未執(zhí)行獨(dú)立的對(duì)帳制度、銀行承兌匯票開立未集中管理（中行沈丘支行和四馬路支行案件）等。當(dāng)然，內(nèi)部控制歸根結(jié)底是人的控制，有其固有的局限性，在員工串通或管理層超越等情況下，良好的內(nèi)部控制將完全失效。當(dāng)前銀行發(fā)生的許多案件也正是由于串通而產(chǎn)生（中行四馬路支行一案就是典型案例）。但是，正是由于內(nèi)部控制的存在，許多舞弊必須通過多人串謀才能發(fā)生，舞弊的難度和被發(fā)現(xiàn)的概率大大提高（已披露的一些案件就是由于串謀者主動(dòng)投案得以發(fā)現(xiàn)的，如中行沈丘支行票據(jù)案）。

IIA認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)在遏制舞弊行為方面的首要職責(zé)是：檢查和評(píng)價(jià)部門采取的遏制舞弊措施的充分性和有效性；根據(jù)組織業(yè)務(wù)活動(dòng)各方面存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)水平，通過檢查并評(píng)價(jià)組織內(nèi)部控制系統(tǒng)的充分性和有效性來協(xié)助遏制舞弊。因此，我國銀行內(nèi)審部門應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)，以有效遏制舞弊的發(fā)生。當(dāng)然，在開展內(nèi)控審計(jì)的過程中，內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)把握好詳查與抽查的關(guān)系，突出重點(diǎn)，對(duì)重點(diǎn)的異常賬戶、貸款等要追究到底。

2、 高度重視和開展控制環(huán)境等內(nèi)部控制要素的審計(jì)

根據(jù)COSO的內(nèi)部控制框架，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與交流、監(jiān)督糾正等五個(gè)重要要素，但由于長(zhǎng)期對(duì)內(nèi)控的狹隘理解，我國銀行內(nèi)部審計(jì)往往更側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制措施的檢查，更多地停留于具體的操作層面，這一點(diǎn)在對(duì)基層網(wǎng)點(diǎn)審計(jì)時(shí)表現(xiàn)尤為突出。對(duì)其他三個(gè)要素，特別是作為內(nèi)控基石的控制環(huán)境的檢查則較少涉及，甚至不涉及。控制環(huán)境包括商業(yè)銀行的公司治理、高管層、監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)的責(zé)任、內(nèi)部控制政策、內(nèi)部控制目標(biāo)、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源等重要內(nèi)容。美國監(jiān)管部門就非常關(guān)注銀行的控制環(huán)境，認(rèn)為如果一家銀行的價(jià)值觀和工作作風(fēng)存在問題，銀行的穩(wěn)健性、名譽(yù)和聲望會(huì)遭受難以想象的損害。我國銀行實(shí)踐也充分證明了銀行管理層素質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn)文化對(duì)遏制舞弊的重要性，如深圳發(fā)展銀行15億的違規(guī)貸款案例就是發(fā)生在高管層的決策層面，雖然銀行的貸款發(fā)放有著一系列的程序和監(jiān)管制度，低層級(jí)的員工對(duì)這一貸款的發(fā)放也多次提出異議，但是高管層仍無視風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警強(qiáng)行放貸，這正是控制環(huán)境薄弱的重要表現(xiàn)。從基層機(jī)構(gòu)看，不少涉案機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人都曾是“明星行長(zhǎng)”等各種人物，在當(dāng)?shù)赜泻艽笥绊?，?quán)力過大，長(zhǎng)期不輪崗，內(nèi)部無制約，上級(jí)行主觀上就不愿意讓他們輪崗或強(qiáng)制休假、認(rèn)真審計(jì)。

因此，內(nèi)部審計(jì)需要跳出狹隘的內(nèi)部控制觀念，拓寬視野，從更高的層次審視內(nèi)部控制，加強(qiáng)對(duì)控制環(huán)境等內(nèi)部控制要素的檢查，檢查內(nèi)容應(yīng)包括：被審計(jì)單位特別是基層網(wǎng)點(diǎn)負(fù)責(zé)人、主要管理人員的專業(yè)素質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，輪崗、強(qiáng)制休假制度、考核制度的執(zhí)行情況，是否仍然以存款為主要指標(biāo)進(jìn)行考核，而忽略了風(fēng)險(xiǎn)控制、問題整改，并通過各種渠道了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制文化，從而從根本上指出控制缺陷，及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊線索。

3、引入舞弊紅旗，提供預(yù)警信號(hào)

舞弊紅旗（Fraud Red Flag），也稱"舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素"（Fraud Risk Factors），或"警訊"（Warning Signal），指對(duì)可能發(fā)生的舞弊行為提出預(yù)警信號(hào)，但并不表明舞弊一定發(fā)生。巴塞爾委員會(huì)要求銀行制定適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)，為將來損失增大的風(fēng)險(xiǎn)提供早期預(yù)警，如快速增長(zhǎng)、推廣新產(chǎn)品、員工流動(dòng)、交易中斷、系統(tǒng)檢修等。美國聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司FDIC列出了15個(gè)商業(yè)銀行舞弊的關(guān)鍵領(lǐng)域，分別為公司文化/道德、內(nèi)部人交易、貸款過程、房地產(chǎn)貸款、擔(dān)保貸款、信用卡和ATM交易等，分別從行為、業(yè)績(jī)、文檔、關(guān)系等方面建立一系列異常指標(biāo)來監(jiān)測(cè)、確定舞弊，并決定采取的監(jiān)督措施。IIA也將員工舞弊信號(hào)以紅旗指標(biāo)表示，認(rèn)為承受一定的壓力和存在舞弊機(jī)會(huì)是最重要的舞弊動(dòng)機(jī)，而內(nèi)部控制不力是最好最大的舞弊機(jī)會(huì)。

舞弊紅旗已在國際銀行業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。我國銀行內(nèi)部審計(jì)可以借鑒舞弊紅旗的理念，認(rèn)真分析發(fā)生的舞弊行為，確定高舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如賬戶管理、貸款、銀行承兌匯票、網(wǎng)上銀行、自助設(shè)備等，并將各種舞弊因素進(jìn)行分解、量化，如業(yè)務(wù)是否高速發(fā)展、人員離職率是否較高，是否長(zhǎng)期不換崗，或沒有執(zhí)行休假制度，重要的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上能由一人完成，是否嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)帳制度，是否很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)未接受檢查等。然后充分采用問卷調(diào)查等方式收集、分析審計(jì)對(duì)象的舞弊指標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)可以有針對(duì)性地確定審計(jì)重點(diǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃和方案，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性。

4、充分利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)挖掘，減少抽樣風(fēng)險(xiǎn)

計(jì)算機(jī)不僅可以幫助銀行提高業(yè)務(wù)處理能力，還有助于發(fā)現(xiàn)和遏制銀行舞弊案件。事實(shí)上在已經(jīng)披露的大銀行舞弊案件中，就有一些案件（如中國銀行開平一案和交通銀行沈陽分行一案）是因?yàn)殂y行計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的推廣應(yīng)用或升級(jí)換代而曝光的。

目前我國銀行運(yùn)作已從手工操作完全進(jìn)入電子化處理階段，業(yè)務(wù)品種、交易量均急劇擴(kuò)大，數(shù)據(jù)量非常龐大。如果沒有強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)支持，審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊的難度將越來越大。而我國銀行已逐步實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)大集中，這為開展計(jì)算機(jī)支持的舞弊審計(jì)提供了有利的條件。

內(nèi)部審計(jì)應(yīng)與技術(shù)部門密切配合，取得所需的審計(jì)對(duì)象相關(guān)數(shù)據(jù)（如賬戶交易活動(dòng)、柜員操作記錄、各類授信業(yè)務(wù)發(fā)生記錄等），并利用審計(jì)分析軟件（如ACL、IDEA等審計(jì)軟件）或通用數(shù)據(jù)庫（如ACESS等），從各種角度對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，篩選出可疑交易，并在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中重點(diǎn)檢查。由于計(jì)算機(jī)可以對(duì)所有數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，因此可以有效降低審計(jì)中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，提高發(fā)現(xiàn)舞弊的效率。

5、借鑒舞弊三角理論，關(guān)注舞弊壓力和態(tài)度

所有的舞弊都是由人完成的，因此只有更多地理解舞弊者的本質(zhì)，審計(jì)人員才能更好地發(fā)現(xiàn)舞弊。研究表明，舞弊與三個(gè)關(guān)鍵因素有關(guān)，即壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或借口，這就是美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)主席Albrecht著名的舞弊三角理論的主要觀點(diǎn)。

壓力主要包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。

機(jī)會(huì)主要包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制，無法判斷工作的質(zhì)量，缺乏懲罰措施，信息不對(duì)稱，無知、能力不足，審計(jì)制度不健全等。

態(tài)度或借口主要包括別人都這么做，我不做就是損失；我也是被迫的、無可奈何的；憑自己的貢獻(xiàn)應(yīng)獲得更多的報(bào)酬；我的出發(fā)點(diǎn)是為了一個(gè)很好的愿望等。

以上三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素如果在同一個(gè)被審計(jì)對(duì)象身上同時(shí)出現(xiàn)時(shí)就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計(jì)師必須予以足夠的關(guān)注。銀行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，基層營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)更是承受了巨大的經(jīng)營(yíng)壓力，但是如果基層營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)人員不能正確對(duì)待壓力，就很可能導(dǎo)致行為扭曲，嘗試違規(guī)操作，完成任務(wù)也為舞弊提供了借口；內(nèi)部控制的薄弱也為基層機(jī)構(gòu)人員提供了舞弊機(jī)會(huì)。因此，內(nèi)部審計(jì)不僅應(yīng)關(guān)注內(nèi)部控制薄弱導(dǎo)致的舞弊機(jī)會(huì)，也要關(guān)注舞弊壓力和借口，從多個(gè)視角審視、檢查舞弊。

舞弊壓力和態(tài)度往往使舞弊者出現(xiàn)明顯的行為特征，如行為的重大變化（不容易接近的態(tài)度、不正常的工作態(tài)度、高昂的社交活動(dòng)），情緒異常變化，賭博、酗酒、欠有大量的債務(wù)，購買昂貴的商品，長(zhǎng)時(shí)間努力工作、從來不休假，且經(jīng)常獨(dú)自工作等。

審計(jì)人員應(yīng)充分利用各種渠道獲取舞弊壓力和借口信息，如在被審計(jì)單位通告審計(jì)開展情況、聯(lián)系方式等；要求銀行建立不良行為內(nèi)部報(bào)告制度，將重要崗位和敏感崗位人員八小時(shí)之外的活動(dòng)納入監(jiān)察范圍，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)察部門保持密切聯(lián)系，及時(shí)獲得舞弊行為特征信息，并對(duì)其辦理的業(yè)務(wù)應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注；關(guān)注被審計(jì)單位的考核制度是否過于側(cè)重業(yè)務(wù)發(fā)展，而忽視了風(fēng)險(xiǎn)控制，從而導(dǎo)致舞弊壓力過大，舞弊可能性增加。

同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)強(qiáng)化對(duì)違規(guī)行為的問責(zé)。我國銀行業(yè)長(zhǎng)期形成了一種錯(cuò)誤的結(jié)果導(dǎo)向觀念，不重視流程，特別是在授信領(lǐng)域，只要沒有形成最終損失，違規(guī)不一定就要承擔(dān)責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)也同樣存在這種觀念，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，但沒有造成損失，往往只是就事論事，而不對(duì)違規(guī)人員提出責(zé)任追究。這就為舞弊者提供了舞弊借口“不會(huì)造成損失的違規(guī)沒有關(guān)系”，客觀上鼓勵(lì)了抱著僥幸心理違規(guī)。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)樹立違規(guī)問責(zé)的理念，加強(qiáng)對(duì)違規(guī)行為責(zé)任人的問責(zé)，提高違規(guī)成本，強(qiáng)化對(duì)潛在違規(guī)者的威懾，抑制違規(guī)動(dòng)機(jī)。

6、保持職業(yè)懷疑精神

舞弊問題已經(jīng)成為世界性問題，引起了全世界極大的關(guān)注。2002年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)頒布了《考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》準(zhǔn)則，第一次將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎提升至“職業(yè)懷疑精神”，要求外部審計(jì)師時(shí)刻注意甚至懷疑一切可能發(fā)生的問題，將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)雖然區(qū)別于外部審計(jì)，但是同樣需要保持職業(yè)懷疑精神，審計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到審計(jì)流程的固有局限，如審計(jì)程序中的缺陷、審計(jì)師的失誤、員工合謀、偽造文件等。在審計(jì)過程中，應(yīng)假設(shè)被審計(jì)單位存在舞弊，假設(shè)不同層次管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，積極展開思考。只有這樣，才能以審查監(jiān)督者的態(tài)度和眼光查閱被審計(jì)單位的每一件與審計(jì)工作有關(guān)的事項(xiàng)，才能多角度檢查和評(píng)價(jià)被查單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)，從而及時(shí)、有效發(fā)現(xiàn)舞弊的疑點(diǎn)或線索，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)舞弊。

7、加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的實(shí)地調(diào)查

舞弊者往往會(huì)精心準(zhǔn)備相關(guān)文件資料，掩蓋舞弊行為，因此，如果內(nèi)部審計(jì)僅停留于對(duì)相關(guān)文件資料的檢查是很難發(fā)現(xiàn)舞弊的。對(duì)一些舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，特別是發(fā)現(xiàn)可疑線索時(shí)，一定要調(diào)出文件，到實(shí)地深入檢查。如：（1）借款人的實(shí)際控制人、經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，抵押物實(shí)際情況是否與相關(guān)分析資料中說法一致；（2）呆賬核銷后借款人、擔(dān)保人是否還在辦理工商局、貸款卡年檢，是否還在正常經(jīng)營(yíng)；（3）自有營(yíng)業(yè)用房是否納入賬內(nèi)核算，抵債房產(chǎn)是否出租而未將收入納入賬內(nèi)核算。諸如此類行為，都需要審計(jì)人員實(shí)地調(diào)查，否則難以發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

8、提高溝通技巧，加強(qiáng)與被審計(jì)單位人員的溝通

國外舞弊研究表明，“勤勉的訊問”是調(diào)查舞弊的有效方式。良好的溝通，尤其是與經(jīng)辦人員的面談是收集內(nèi)部控制與舞弊信息的有用工具。

首先，負(fù)責(zé)日常運(yùn)作的員工掌握的信息最多。他們很容易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)；其次，員工往往不愿意向管理層報(bào)告內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)和可能或?qū)嶋H發(fā)生的舞弊，即使有舉報(bào)熱線或其他機(jī)制。但在面談時(shí)，員工經(jīng)常會(huì)愿意談?wù)撨@類問題。

研究表明，面談時(shí)要注意：（1）面談應(yīng)是友好、正式的。面談前應(yīng)準(zhǔn)備好問題，問題應(yīng)是開放式的，鼓勵(lì)發(fā)表意見，比如“你認(rèn)為內(nèi)部控制存在一些什么問題”，而不是“記賬與收款是否分離” 。審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真傾聽，而不要隨意打斷這種開放式的回答。最后的問題也應(yīng)是開放式的，比如“是否還有其他要說的”，“是否還有一些重要問題沒談到”。（2）面談應(yīng)在保密性較好的地點(diǎn)進(jìn)行，只有不受外界影響并讓受訪者感到舒適時(shí)，面談才能獲得良好的效果。（3）做虛假陳述對(duì)大多數(shù)人而言都有壓力，往往會(huì)不自覺地在語氣、動(dòng)作等方面表現(xiàn)出來。審計(jì)人員應(yīng)接受一定的訓(xùn)練，敏感地捕捉這些細(xì)微的變化。結(jié)束面談時(shí)，應(yīng)要求受訪者簽字確認(rèn)所談情況，對(duì)其造成一定心理壓力，從而提高其陳述的真實(shí)性，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。

三、結(jié)束語

盡管我國商業(yè)銀行近年來內(nèi)部控制得到了不斷加強(qiáng)，但近年來發(fā)生的多起案件充分暴露了國內(nèi)商業(yè)銀行內(nèi)部控制存在的缺陷，與國際先進(jìn)商業(yè)銀行相比，國內(nèi)商業(yè)銀行內(nèi)控仍較薄弱，普遍存在一些突出的問題，如缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度和主動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估機(jī)制，內(nèi)部控制措施零散、間斷，監(jiān)督檢查環(huán)節(jié)不到位，缺乏對(duì)內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)的驅(qū)動(dòng)力等。但是隨著國內(nèi)監(jiān)管部門和商業(yè)銀行對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)重視程度與管理水平的提高，國內(nèi)銀行對(duì)銀行舞弊風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)管力度必將逐步加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該也完全可以通過自身的工作推動(dòng)加快這一過程。

另外，盡管我國1995年就頒布了《中國人民銀行法》等"五法一決定"， 1999 年又出臺(tái)了《金融違法行為處罰辦法》，但有法不依、執(zhí)法難嚴(yán)的現(xiàn)象始終是一大痼疾，監(jiān)管的執(zhí)法環(huán)境差，商業(yè)銀行依法經(jīng)營(yíng)的意識(shí)差，導(dǎo)致相應(yīng)的法規(guī)" 好看不好用 "。 所以除了商業(yè)銀行自身的努力外，銀行舞弊的遏制和監(jiān)管也依賴于我國執(zhí)法環(huán)境的完善和執(zhí)法力度的加強(qiáng)。

篇10

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購 盡職調(diào)查 風(fēng)險(xiǎn)探析

一、企業(yè)并購與盡職調(diào)查

企業(yè)并購是指企業(yè)之間的兼并與收購，是一種經(jīng)濟(jì)行為，是企業(yè)法人在平等自愿、等價(jià)有償基礎(chǔ)上，以一定的經(jīng)濟(jì)方式取得其他法人產(chǎn)權(quán)的行為，是企業(yè)進(jìn)行資本運(yùn)作和迅速發(fā)展壯大的一種主要形式。并購戰(zhàn)略具有獨(dú)有的優(yōu)勢(shì)和潛在收益，可以幫助并購企業(yè)迅速進(jìn)入某一從未涉足的領(lǐng)域，從而更快地捕捉到最新的商機(jī)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，并購能夠創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并購雙方能夠通過并購優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，獲得“協(xié)同增效”。

盡職調(diào)查（Due Diligence Investigation）又稱謹(jǐn)慎性調(diào)查，一般是指并購企業(yè)在與目標(biāo)企業(yè)達(dá)成初步合作意向后，經(jīng)協(xié)商一致，并購企業(yè)對(duì)目標(biāo)企業(yè)一切與并購有關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、資料分析的一系列活動(dòng)。企業(yè)并購是一項(xiàng)涉及經(jīng)濟(jì)政策、財(cái)務(wù)制度、相關(guān)法律、法規(guī)等方面的系統(tǒng)工程，盡職調(diào)查是并購交易的重要環(huán)節(jié)，是并購成功的前提。

“并購失敗”的界定主要有兩種標(biāo)準(zhǔn)：第一種以并購方是否實(shí)現(xiàn)了對(duì)目標(biāo)企業(yè)的順利接管進(jìn)行評(píng)判，若并購過程中遇到各種阻礙而中途停止，即“并購失敗”；第二種以并購后目標(biāo)企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期盈利目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行判斷，若并購后未達(dá)到預(yù)期目標(biāo)甚至整個(gè)企業(yè)陷入困境，則被認(rèn)定為“并購失敗”。

本文通過企業(yè)并購失敗之案例，重點(diǎn)探討并購后目標(biāo)企業(yè)不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期盈利目標(biāo)而導(dǎo)致的“并購失敗”，并詳細(xì)分析企業(yè)并購中財(cái)務(wù)盡職調(diào)查存在的風(fēng)險(xiǎn)。

二、案例導(dǎo)入

某集團(tuán)公司制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，分析認(rèn)為近年來國民健康意識(shí)提升，健康體檢市場(chǎng)消費(fèi)需求潛力巨增，預(yù)計(jì)未來3―5年將呈現(xiàn)大幅增長(zhǎng)趨勢(shì)，于是擬涉足健康體檢領(lǐng)域，目的是獲得“協(xié)同增效”，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。通過前期的調(diào)研、篩選確定目標(biāo)企業(yè)，該目標(biāo)企業(yè)是一家中小型的健康體檢集團(tuán)，并購前股東全部為自然人，實(shí)際控制人為一人。擬并購時(shí)該健康體檢集團(tuán)在國內(nèi)多省設(shè)有健康體檢中心，并擁有一定的投資規(guī)模，總部設(shè)在某大型城市，并在該城市擁有多個(gè)較成熟的健康體檢中心，在并購企業(yè)提請(qǐng)并購意向時(shí)，該體檢集團(tuán)仍有三家體檢中心籌建中。并購企業(yè)認(rèn)為目標(biāo)企業(yè)擁有一定的規(guī)模，并擁有較為成熟的復(fù)制模式，按照計(jì)劃成功收購后，3年內(nèi)在全國新設(shè)30個(gè)體檢中心，每個(gè)體檢中心預(yù)計(jì)年盈利額1 000萬元，根據(jù)目前體檢中心行業(yè)盈利情況及集團(tuán)公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，同時(shí)考慮該并購企業(yè)集團(tuán)自身的員工的體檢人數(shù)，能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)指標(biāo)，并購?fù)瓿珊?，并購企業(yè)將擁有85%的控制權(quán)，原所有自然人股東共擁有15%的股份。

并購雙方聘請(qǐng)專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行盡職調(diào)查，經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)兩年的協(xié)商最終達(dá)成并購協(xié)議，但是并購后目標(biāo)企業(yè)并未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的盈利目標(biāo)，無論是財(cái)務(wù)整合、人力整合還是效益整合方面均未達(dá)到預(yù)期的效果，最終并購企業(yè)以轉(zhuǎn)讓的方式出售目標(biāo)企業(yè)，從而以并購失敗而告終。

三、案例分析

（一）盡職調(diào)查中存在的問題

通過探析整個(gè)并購過程，不難發(fā)現(xiàn)，并購企業(yè)的并購行為在盡職調(diào)查這一重要環(huán)節(jié)中存在諸多紕漏，主要表現(xiàn)為：

1.盡職調(diào)查過程中，發(fā)現(xiàn)目標(biāo)企業(yè)及其各分子公司自設(shè)立以來未進(jìn)行任何財(cái)務(wù)相關(guān)審計(jì)，財(cái)務(wù)管理比較薄弱，財(cái)務(wù)人員變動(dòng)頻繁，企業(yè)財(cái)務(wù)人員、財(cái)務(wù)管理人員及企業(yè)的高層管理人員法律意識(shí)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)比較淡薄，財(cái)務(wù)資料保管不完善、不完整，甚至部分重要財(cái)務(wù)資料、會(huì)計(jì)憑證丟失。部分電子賬套和會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料由于財(cái)務(wù)人員的頻繁變更無法查找，存在財(cái)務(wù)遺留問題無法追蹤審查，影響盡職調(diào)查報(bào)告的真實(shí)性、完整性。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員頻繁變更，離職財(cái)務(wù)人員未及時(shí)裝訂財(cái)務(wù)基礎(chǔ)資料，導(dǎo)致原始票據(jù)的遺失、原始票據(jù)無法與記賬憑證關(guān)聯(lián)。但為了加快項(xiàng)目并購，完成當(dāng)年的并購目標(biāo)，并購企業(yè)認(rèn)為此次并購的目的是獲得目標(biāo)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其看重的是目標(biāo)企業(yè)成熟的復(fù)制模式、未來的發(fā)展前景，雙方協(xié)商收購價(jià)格采取未來市場(chǎng)收益法，認(rèn)為財(cái)務(wù)人員及財(cái)務(wù)管理人員基礎(chǔ)薄弱的問題可以通過并購后財(cái)務(wù)整合、管理整合得以完善，因此對(duì)于財(cái)務(wù)盡職調(diào)查階段中發(fā)現(xiàn)的部分資料遺失事項(xiàng)，因其不影響并購價(jià)格而暫緩追查。

2.盡職調(diào)查顯示，目標(biāo)企業(yè)雖在多個(gè)城市設(shè)立健康體檢中心，但設(shè)立的法律主體是合伙企業(yè)，股東的個(gè)人資金與企業(yè)資金的界限不清晰，存在股東嚴(yán)重挪用企業(yè)資金的現(xiàn)象，股東個(gè)人資金與企業(yè)資金往來頻繁，且無相關(guān)的銀行票據(jù)作為依據(jù)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的收益無法在賬面完整體現(xiàn)。并購企業(yè)認(rèn)為考慮前期目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，只要目標(biāo)企業(yè)原股東能夠提供合理合法的證據(jù)，證明相關(guān)資金支出用于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以根據(jù)原股東、財(cái)務(wù)提供的單據(jù)作為股東與企業(yè)之間的往來進(jìn)行賬面價(jià)值的調(diào)整，但由于目標(biāo)企業(yè)設(shè)立的時(shí)期較長(zhǎng)，部分資料已經(jīng)遺失，只要能夠合理證明即可，因此目標(biāo)企業(yè)原股東提供了大量的收據(jù)、單據(jù)，因收據(jù)、單據(jù)企業(yè)賬面無法核查支付記錄，同意在盡職調(diào)查時(shí)作為原股東借款進(jìn)行確認(rèn)。

3.此次并購意向發(fā)生前12個(gè)月，目標(biāo)企業(yè)吸收其他自然人投資者的投資，但前次投資意向僅限合作協(xié)議，新的自然人投資者未進(jìn)行盡職調(diào)查、財(cái)務(wù)審計(jì)等一系列風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)。在盡職調(diào)查中，并購企業(yè)發(fā)現(xiàn)其他自然人投資者投入的投資款部分大額資金匯入目標(biāo)企業(yè)原股東個(gè)人銀行卡賬戶，原股東提供了匯入銀行對(duì)賬單；同時(shí)，截止到并購企業(yè)盡職調(diào)查期間，其他自然人投資者投入的資金未全部進(jìn)行賬務(wù)處理，部分資金增加了注冊(cè)資本，但是賬面實(shí)際投資比例與簽訂的合作協(xié)議比例不一致，扣除轉(zhuǎn)入原股東個(gè)人賬戶和企業(yè)賬戶資金外，存在實(shí)收資本未全部到位情況。同時(shí)目標(biāo)企業(yè)原股東認(rèn)為，自然人投資者匯入其個(gè)人賬戶的資金已全部用于在建體檢中心的建設(shè)資金，并提供資金匯出證明及銀行對(duì)賬單復(fù)印件，同時(shí)原股東認(rèn)為，其他投資者投入的資金已全部到位，未到位的部分，已墊付在建體檢中心的建設(shè)資金和墊付外省一體檢中心的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。并購企業(yè)同樣認(rèn)為其屬于財(cái)務(wù)信息不完整、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)薄弱的問題，能夠通過適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄進(jìn)行調(diào)整，可以在并購?fù)瓿珊笸ㄟ^財(cái)務(wù)人員、管理制度的整合得以改善。

4.調(diào)查發(fā)現(xiàn)正在籌建的三家體檢中心支出資金，款項(xiàng)從原股東個(gè)人銀行賬戶匯入體檢中心另一合伙股東（由于是合伙企業(yè)，其不屬于目標(biāo)企業(yè)集團(tuán)公司股東）銀行卡賬戶中，轉(zhuǎn)賬通過手機(jī)銀行進(jìn)行，無法提供轉(zhuǎn)賬憑單；同時(shí)盡職調(diào)查發(fā)現(xiàn)，籌建體檢中心的款項(xiàng)支出部分為現(xiàn)金支出，無法提供任何購買合同及銀行支付記錄；并購企業(yè)認(rèn)為正在籌建的體檢中心還涉及另一股東，股東之間會(huì)有相互制約的機(jī)制，目前還處于籌建階段未進(jìn)行建賬，待項(xiàng)目完成并購后統(tǒng)一管理。

（二）并購失敗的原因分析

對(duì)盡職調(diào)查中存在的上述行為一一分析后筆者發(fā)現(xiàn)，并購失敗是一種必然，具體原因分析如下：

1.無視“信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)”是此次并購失敗的最主要原因之一。所謂信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)，是指并購企業(yè)在并購過程中，對(duì)目標(biāo)公司的了解與目標(biāo)公司股東、管理層之間，存在嚴(yán)重的不對(duì)等問題，從而使并購企業(yè)以錯(cuò)誤為導(dǎo)向而導(dǎo)致并購失敗。由于信息不對(duì)稱和道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，目標(biāo)企業(yè)很容易為了獲得更多利益而向并購企業(yè)隱瞞對(duì)自身不利的信息，甚至杜撰有利的信息。目標(biāo)企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)要素綜合體，極具復(fù)雜性，并購企業(yè)很難在極短時(shí)間內(nèi)全面了解。本案中目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)資料保管不完善，部分重要資料丟失，并購企業(yè)無法了解目標(biāo)企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性，可能存在目標(biāo)企業(yè)股東為了獲得并購收益，利用財(cái)務(wù)自身薄弱的缺點(diǎn)，變?nèi)秉c(diǎn)為優(yōu)勢(shì)，故意隱瞞重要的證據(jù)從而使并購企業(yè)在盡職調(diào)查中無法獲取最真實(shí)的情況，導(dǎo)致對(duì)并購價(jià)值進(jìn)行錯(cuò)誤評(píng)估，從而存在評(píng)估價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)。

2.弱化“評(píng)估價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)”導(dǎo)致并購風(fēng)險(xiǎn)失控。企業(yè)并購價(jià)格的確定一般包含兩個(gè)階段：一是目標(biāo)企業(yè)評(píng)估價(jià)值，二是評(píng)估價(jià)值基礎(chǔ)上的價(jià)格談判。并購價(jià)格是并購中最重要的內(nèi)容，而價(jià)值評(píng)估是價(jià)格談判的主要依據(jù)。無論企業(yè)采用市場(chǎng)收益法還是其他定價(jià)方法，目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是評(píng)估價(jià)格的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。因此，客觀、公正地評(píng)估目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值是定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵。本案中，目標(biāo)企業(yè)價(jià)值評(píng)估存在的主要風(fēng)險(xiǎn)是目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，如前所述，目前企業(yè)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)薄弱，財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度較低，目標(biāo)企業(yè)股東只提供了大量收據(jù)、單據(jù)證明為目標(biāo)企業(yè)墊付的資金，而其是否從目標(biāo)企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益并未提起。雖然并購雙方協(xié)商價(jià)值采用市場(chǎng)未來收益法，目標(biāo)企業(yè)未來價(jià)值與其賬面資產(chǎn)表面無關(guān)，但并購企業(yè)忽略了一個(gè)根本問題，目標(biāo)企業(yè)一旦并購成功，賬面的債務(wù)即對(duì)原股東的欠款將并不會(huì)隨并購業(yè)務(wù)的發(fā)生而消失，從而導(dǎo)致并購成本增加。同時(shí)，目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是評(píng)估價(jià)值的基礎(chǔ)，目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表之所以存在風(fēng)險(xiǎn)，是因?yàn)槠髽I(yè)可能利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的差異進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，從而造成評(píng)估價(jià)值偏離真實(shí)價(jià)值，為并購后的整合和預(yù)期價(jià)值實(shí)現(xiàn)埋下隱患。

3.對(duì)舞弊背后的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足。目標(biāo)公司總體財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和管理層財(cái)務(wù)舞弊是整個(gè)財(cái)務(wù)盡職調(diào)查中至關(guān)重要的方面，目標(biāo)公司在向并購企業(yè)闡述商業(yè)模式和成長(zhǎng)前景時(shí)，并購企業(yè)不應(yīng)忽視前景的根基，快速增長(zhǎng)背后可能是關(guān)聯(lián)方交易制造的“數(shù)字”游戲。換句話說，并購失敗源于對(duì)舞弊背后風(fēng)險(xiǎn)的漠視。舞弊是一個(gè)很寬泛的法律概念，財(cái)務(wù)盡職調(diào)點(diǎn)關(guān)注可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的行為。同錯(cuò)誤不同，欺詐舞弊是主觀的故意行為，一般會(huì)有刻意隱匿事實(shí)的情況，欺詐舞弊可能會(huì)牽涉管理層、員工或第三方。有專業(yè)機(jī)構(gòu)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，和人們往往認(rèn)為欺詐舞弊活動(dòng)是由底層員工進(jìn)行的觀念相反，那些導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的欺詐舞弊活動(dòng)超過90%的情況是由高級(jí)管理層進(jìn)行的；涉及管理層擅權(quán)的欺詐舞弊活動(dòng)往往會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表造成最嚴(yán)重的財(cái)務(wù)影響。

總體的財(cái)務(wù)質(zhì)量代表的是一個(gè)公司的“綜合素質(zhì)”，財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)和水平最終體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。筆者認(rèn)為，并購企業(yè)在盡職調(diào)查中，認(rèn)為并購的是企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)模式，而忽略了財(cái)務(wù)追查，在惡劣的財(cái)務(wù)質(zhì)量的影響下，如果通過以下方式進(jìn)行追查，則能有效規(guī)避財(cái)務(wù)盡職調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)：一是高管訪談。財(cái)務(wù)總監(jiān)和財(cái)務(wù)經(jīng)理、其他管理人員的溝通是了解公司總體財(cái)務(wù)信息最有效方式；二是評(píng)價(jià)公司組織架構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的完善程度；三是穿行測(cè)試，通過對(duì)比個(gè)部門信息、各分子公司信息及收集外部信息，相互印證獲得充分有利證據(jù)；四是跨部門的信息比對(duì)。

4.并購企業(yè)的情緒性和盲目性是導(dǎo)致并購失敗的又一誘因?？v觀整個(gè)并購過程，并購企業(yè)對(duì)目標(biāo)企業(yè)自身?xiàng)l件分析不到位，對(duì)目標(biāo)企業(yè)所處的行業(yè)及目標(biāo)企業(yè)本身的了解不夠充分，造成并購雙方的信息不對(duì)稱，同時(shí)并購雙方?jīng)]有充分認(rèn)識(shí)到并購是企業(yè)雙方的事情，一味追求自身業(yè)績(jī)的完成而忽視雙方合理的溝通與協(xié)調(diào)，最終導(dǎo)致并購的失敗。

四、結(jié)論

本案中，雖然并購企業(yè)在財(cái)務(wù)盡職調(diào)查中發(fā)現(xiàn)上述種種疑點(diǎn)問題，由于并購企業(yè)對(duì)發(fā)現(xiàn)問題的處理方式、態(tài)度及并購企業(yè)的特殊性質(zhì)，并購企業(yè)迫于壓力還是如期實(shí)現(xiàn)了并購，并支付了并購價(jià)款辦理完畢相關(guān)的并購手續(xù)。但是在并購?fù)瓿珊螅鲜鰡栴}逐一暴露并對(duì)整個(gè)并購產(chǎn)生影響，在與原股東存在較大分歧的情況下，過分低估整合中的復(fù)雜問題以及最終沒能開展有效的整合導(dǎo)致并購交易的最終失敗。通過分析我們不難發(fā)現(xiàn)，此次并購對(duì)于并購企業(yè)來說存在的主要風(fēng)險(xiǎn)是在財(cái)務(wù)盡職調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的問題，即盡職調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)，而此類問題并沒有引起并購企業(yè)在簽訂最終并購協(xié)議之前得以足夠重視，從而導(dǎo)致并購失敗。

企業(yè)并購的風(fēng)險(xiǎn)防范是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。在這項(xiàng)系統(tǒng)工程中，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的疏忽都可能引發(fā)并購活動(dòng)的失敗，其中，盡職調(diào)查處于基礎(chǔ)和前提的位置。事實(shí)上，成功的盡職調(diào)查活動(dòng)將使企業(yè)有效識(shí)別和規(guī)避并購風(fēng)險(xiǎn)，從而使企業(yè)并購活動(dòng)效率和成功率極大地提高。

參考文獻(xiàn)：

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[2]唐坤.企業(yè)并購中的財(cái)務(wù)盡職調(diào)查研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，（4）.

篇11

【中國分類號(hào)】F832

一、 引言

近年來，國內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為頻頻發(fā)生，引發(fā)市場(chǎng)監(jiān)管部門強(qiáng)烈關(guān)注。這些財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生不但造成上市公司信譽(yù)和財(cái)產(chǎn)虧損，令眾多投資者蒙受重大經(jīng)濟(jì)損失，還讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多次陷入信任危機(jī)泥淖。關(guān)聯(lián)方交易舞弊的隱蔽性和復(fù)雜程度造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，導(dǎo)致審計(jì)失敗可能性劇增。

作為一項(xiàng)獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，關(guān)聯(lián)方交易有其特殊方式，具備明顯雙面性。其一，關(guān)聯(lián)方交易利用集團(tuán)內(nèi)部的管理協(xié)同效應(yīng)、規(guī)模效應(yīng)、經(jīng)營(yíng)協(xié)同效應(yīng)等提高交易效率，降低交易成本，從而達(dá)到帕累托最優(yōu)；其二，源于關(guān)聯(lián)方交易的獨(dú)特性，上市公司與關(guān)聯(lián)方在地位上的不平等導(dǎo)致其交易實(shí)質(zhì)往往屬于管理交易或限額交易，具有非公允性，損害眾多投資者及上市公司切身利益，擾亂資本市場(chǎng)的正常秩序。本文通過國內(nèi)近期實(shí)際案例分析上市公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊的方式和成因，明確其舞弊要點(diǎn)，從上市公司本身管理機(jī)制、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)角度、證監(jiān)會(huì)監(jiān)管舉措等方面提出建議，對(duì)完善我國審計(jì)理論，減少非公允關(guān)聯(lián)方交易，提升關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)質(zhì)量，減少計(jì)失敗可能性具有重要意義。

二、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易理論

（一）關(guān)聯(lián)方的界定

不同國家或地區(qū)關(guān)于關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的法律法規(guī)各不相同。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》明確指出，“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制，共同控制或重大影響，?gòu)成關(guān)聯(lián)方?！笨刂?、共同控制和重大影響的含義見表1。

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，關(guān)聯(lián)方如圖1所示。如圖1，企業(yè)用橢圓表示，自然人用方框表示。圖中“關(guān)鍵管理人”指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員，“關(guān)系密切人”指關(guān)系密切的家庭成員，在處理與企業(yè)的交易時(shí)可能影響個(gè)人或受個(gè)人影響的家庭成員?！爸饕顿Y者個(gè)人”指能夠控制、共同控制一個(gè)企業(yè)或者對(duì)其施加重大影響的個(gè)人投資者。

（二）關(guān)聯(lián)方交易的認(rèn)定

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》第8條明確指出：“關(guān)聯(lián)方交易指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款?！卑唇灰讓?duì)象，關(guān)聯(lián)方交易可分為：購買或銷售商品或除商品之外的其他資產(chǎn)、擔(dān)保、提供或接受勞務(wù)等。按提供性質(zhì)，其可分為：政府主導(dǎo)的交易、完全市場(chǎng)交易以及同一控制下企業(yè)間交易。按財(cái)務(wù)報(bào)表的主體特征，其可分為合并范圍內(nèi)外兩種。

（三）關(guān)聯(lián)方交易及披露的認(rèn)定

對(duì)于關(guān)聯(lián)方披露，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》第9條明確規(guī)定：“企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的下列信息：母公司和子公司的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、注冊(cè)資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化；母公司對(duì)該企業(yè)或該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)?！?/p>

對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易披露，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》第10條明確規(guī)定：“企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。其中交易要素至少應(yīng)當(dāng)包括：交易金額；未結(jié)算項(xiàng)目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或者取得擔(dān)保的信息；未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額；定價(jià)政策。”除此之外，還規(guī)定企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易是否公平負(fù)有舉證責(zé)任，都不規(guī)定強(qiáng)制披露。

上市公司除了遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還應(yīng)按照《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)完整披露關(guān)聯(lián)方交易，并按重要性原則恰當(dāng)披露關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易價(jià)格公允，不存在關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的情形?！鄙鲜泄緫?yīng)以公允價(jià)值為依據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)方公平交易。但實(shí)際上，有些上市公司仍在關(guān)聯(lián)方交易披露上大做文章，如未披露如何定價(jià)關(guān)聯(lián)方交易、采用多種定價(jià)方式造成可理解性及可比性的欠缺、模糊定價(jià)方法概念，未明確其與市價(jià)的關(guān)系，以及定價(jià)的具體依據(jù)等。因此，投資者很難對(duì)關(guān)聯(lián)方交易是否公平做出正確評(píng)判。

（四）關(guān)聯(lián)方交易舞弊動(dòng)因

當(dāng)前，由于我國在關(guān)聯(lián)方交易方面的法律尚不健全，同時(shí)現(xiàn)有審計(jì)程序不夠完善，因此利用關(guān)聯(lián)方交易成了某些上市公司進(jìn)行舞弊的常用手段?！秾徲?jì)準(zhǔn)則1141號(hào)》第11條提及，“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指表明實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)、壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況。”上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的動(dòng)因表現(xiàn)在以下方面。

1.退市壓力

我國證券交易所規(guī)定：上市公司如果接連虧損兩年將被特別處理，即在該股票簡(jiǎn)稱前附加“ST”字樣，如果連續(xù)虧損三年，則是”*ST”，面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。如果上市公司連續(xù)虧損四年，則終止上市，嚴(yán)重影響公司形象。為了避免被退市，維護(hù)公司形象，不少上市公司利用關(guān)聯(lián)交易舞弊粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，以抬升股價(jià)，解禁套現(xiàn)。

2.監(jiān)管缺失

上市公司本身治理機(jī)構(gòu)存在缺陷，一方面國內(nèi)上市公司“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”等現(xiàn)象仍存在，缺乏有效的外部監(jiān)督，削弱董事會(huì)的獨(dú)立性，使其受大股東和內(nèi)部人控制，進(jìn)一步導(dǎo)致董事會(huì)運(yùn)作效率低下為其進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易舞弊創(chuàng)造條件，另一方面內(nèi)控存在缺陷，內(nèi)控環(huán)境薄弱，審計(jì)委員會(huì)制度尚不健全，導(dǎo)致反舞弊意識(shí)不強(qiáng)，從而助長(zhǎng)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的行為。

3.各類借口

一方面，關(guān)聯(lián)方交易具備隱蔽性、復(fù)雜性，為上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供可用手段。上市公司常以利益輸送為目的，利用合同方式將費(fèi)用及成本在關(guān)聯(lián)方內(nèi)部轉(zhuǎn)移或通過各種手段將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，如將單項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易拆為多項(xiàng)非關(guān)聯(lián)方交易、隱藏關(guān)聯(lián)方關(guān)系等，從而規(guī)避監(jiān)管規(guī)定管制，確認(rèn)由此獲得的高價(jià)利益。另一方面，現(xiàn)有監(jiān)管制度對(duì)上市公司實(shí)施的關(guān)聯(lián)方交易舞弊懲戒不力，罰金最高十幾萬，欠缺實(shí)質(zhì)性處罰，造成關(guān)聯(lián)方交易舞弊成本降低，使部分不法分子鋌而走險(xiǎn)。

三、舜天船舶關(guān)聯(lián)方交易舞弊案例分析

（一）案例描述

舜天船舶于2011年在中國深圳交易所掛牌上市，是江蘇省國信資產(chǎn)管理集團(tuán)有限公司旗下的船舶公司，舜天船舶的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是建造船舶、出口貿(mào)易、承攬貨物海運(yùn)、船舶融資等。江蘇舜天國際集團(tuán)有限公司和江蘇舜天國際集團(tuán)機(jī)械進(jìn)出口股份有限公司是舜天船舶前兩大股東，均為江蘇省國信資產(chǎn)管理集團(tuán)有限公司控股持有，合計(jì)持有總股本的46.15%。舜天船舶第三大股東為王軍民，持股6.08%。舜天船舶自上市以來連年虧損，盈利能力急劇下滑，但卻極少人關(guān)注。但直到2014年初，舜天船舶接連發(fā)表重大訴訟公告，眾人才開始注意到舜天船舶背后潛藏的嚴(yán)重問題。其中頗受關(guān)注的是舜天船舶和明德重工牽扯不清的關(guān)聯(lián)方交易。

明德重工是一家于2004年10月成立的江蘇南通民企，以船舶修造、設(shè)計(jì)及技術(shù)咨詢?yōu)橹?，在行業(yè)內(nèi)具有良好的聲譽(yù)。2013年造船業(yè)淪為產(chǎn)能過剩行業(yè)，金融機(jī)構(gòu)迅速削減對(duì)造船業(yè)的支持，收貸趨緊。為解決融資問題，明德重工和舜天船舶形成合作關(guān)系，以共同賣方的名義合作建船。前者憑借技術(shù)優(yōu)勢(shì)取訂單，后者依靠國資背景獲貸款。前者負(fù)責(zé)建造船舶，后者為其提供造船所需資金，并向其收購所建造完成的船舶后出售給船東。

2014年開始，明德重工資金流不足，資不抵債，當(dāng)年底法院受理明德重工破產(chǎn)重整的申請(qǐng)。正是明德重工所面臨的破產(chǎn)困境，牽出舜天船舶背后重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，如果明德重工破產(chǎn)，舜天船舶將無法履約交付船舶，須退還預(yù)付款并承擔(dān)利息預(yù)計(jì)1.4億元。另外明德重工的抵押資產(chǎn)、名下其他資產(chǎn)無法使用或變現(xiàn)和所有自然人保證無法實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致其債務(wù)無法償還。雙重打擊讓舜天船舶損失約29.45億元，導(dǎo)致舜天船舶面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。

（二）舜天船舶財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

1.凈利潤(rùn)分析

由表2可見：舜天船舶2011年、2012年凈利潤(rùn)較上一年下降且下降幅度大，同時(shí)這部分凈利潤(rùn)有超過30%來源于政府給予的各項(xiàng)補(bǔ)助，而非I業(yè)收入，可見舜天船舶經(jīng)營(yíng)成果之差。2013年雖凈利潤(rùn)上升，但上升幅度相比去年下降幅度較小。2014年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)又急劇下降，低至負(fù)值，變動(dòng)幅度更是跳水落差。面對(duì)舜天船舶2011年掛牌上市后，接連兩年虧損的情況，我們不得不懷疑舜天船舶為“保殼”對(duì)2013年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假，使2013年凈利潤(rùn)增加。

2.應(yīng)收項(xiàng)目分析

通過表3，我們明顯發(fā)現(xiàn)，2014年應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)均下降，其他應(yīng)收款數(shù)額卻上升。其原因我們可追溯到舜天船舶對(duì)明德重工的應(yīng)收款，從2014年報(bào)可看到明德重工的其他應(yīng)收款如表3所示。

另外相關(guān)數(shù)據(jù)表明，2012年底至2014年6月底，明德重工虧損嚴(yán)重，凈資產(chǎn)呈負(fù)數(shù)，整體資不抵債。2013年，舜天船舶開始與明德重工合作就簽訂合作建船合同價(jià)值達(dá)34.9億元，占其全年外購船舶合同總額約90%。在明德重工2013年多次拖期交付船舶后，2014年舜天船舶仍與明德重工簽訂合作建船合同價(jià)值達(dá)22.1億元，占其全年外購船舶合同總額約99%。在明德重工2014年仍多次拖期交付船舶的情況下，舜天船舶仍超進(jìn)度對(duì)明德重工轉(zhuǎn)付預(yù)付款。2014年11月底，舜天船舶累計(jì)支付28億元預(yù)付款，其中超進(jìn)度轉(zhuǎn)付11.9億元。針對(duì)明德重工資不抵債的財(cái)務(wù)狀況和屢次延期交船的不良經(jīng)營(yíng)，舜天船舶不但繼續(xù)與其合作，且持續(xù)超進(jìn)度付款，著實(shí)有違常理。

3.股票交易波動(dòng)異常

舜天船舶的股票價(jià)格波動(dòng)異常1，在2012年9月11日、9月12日、9月13日持續(xù)三個(gè)交易日內(nèi)和2013年1月23日、1月24日持續(xù)兩個(gè)交易日內(nèi)的日收盤價(jià)格漲幅偏離值累計(jì)均超過20%。在此期間，主力資金大量流入。舜天船舶自查后表示，公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無異常，沒有應(yīng)披露但未披露的重大信息?？墒菍?shí)際舜天船舶本身的經(jīng)營(yíng)狀況卻不足以支撐這樣上漲的行情。

四、規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)方交易的政策建議

當(dāng)前上市公司運(yùn)用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的情況日益頻繁。通過對(duì)舜天船舶的關(guān)聯(lián)方交易舞弊案例分析，我們大致了解到造成這種現(xiàn)象的原因諸多，有來自企業(yè)自身治理結(jié)構(gòu)的問題，有來自證券市場(chǎng)不規(guī)范、證券機(jī)構(gòu)監(jiān)管不足的原因，也來自注冊(cè)會(huì)計(jì)師欠缺相應(yīng)的勤勉盡責(zé)和專業(yè)勝任能力的原因。因此，針對(duì)防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為，進(jìn)一步規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)方交易，下文提出幾點(diǎn)建議。

（一）健全上市公司治理機(jī)制，完善公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)模式，逐步引導(dǎo)第一大股東適當(dāng)減少手中持股比例，優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，解決“一股獨(dú)大”難題。同時(shí)，建立董事會(huì)和董事問責(zé)制度，追究瀆職責(zé)任，加強(qiáng)董事信托職責(zé)，提升董事會(huì)運(yùn)作效能。上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照《證券法》、《公司法》等法律法規(guī)及《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》有關(guān)規(guī)定，真實(shí)完整、準(zhǔn)確及時(shí)地履行其信息披露義務(wù)，規(guī)范運(yùn)行，并提高信息披露質(zhì)量，針對(duì)經(jīng)營(yíng)狀況、業(yè)務(wù)內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)水平的變動(dòng)對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)制度及時(shí)加以調(diào)整，繼續(xù)改善內(nèi)控制度，強(qiáng)化規(guī)范運(yùn)行管理，促進(jìn)內(nèi)控制度的有效落實(shí)，加強(qiáng)內(nèi)控檢查和監(jiān)督，嚴(yán)防關(guān)聯(lián)方交易舞弊。

（二）加強(qiáng)針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計(jì)，健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制程序

審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)容給予應(yīng)有的關(guān)注，持有足夠職業(yè)懷疑態(tài)度，同時(shí)增強(qiáng)專業(yè)勝任能力，在針對(duì)不同上市公司不同條件的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)對(duì)癥下藥，能實(shí)施如下審計(jì)方式：關(guān)注上市公司重要供應(yīng)商及客戶并展開盡職調(diào)查，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則利用專門程序和方法高效準(zhǔn)確地識(shí)別隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，同時(shí)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格合理性，根據(jù)資產(chǎn)租賃費(fèi)、借款利率等推斷上市公司關(guān)聯(lián)方交易的合規(guī)性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持其獨(dú)立性時(shí)應(yīng)堅(jiān)持以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)思路，加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核和技術(shù)部細(xì)節(jié)復(fù)核。如果審計(jì)業(yè)務(wù)存在重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與反舞弊部門針對(duì)其工作底稿進(jìn)行抽查，驗(yàn)查是否存在關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為。

（三）規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管

對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)缺乏可比性和可理解性的問題，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則24號(hào)》，列舉常見定價(jià)方法并指出各自適用條件，從而加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)政策披露的可操作性和可理解性。對(duì)關(guān)聯(lián)方交易設(shè)置不同披露標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于上市公司發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、擔(dān)保、資產(chǎn)抵押等可參考香港聯(lián)交所的規(guī)定，根據(jù)其重要性的不同進(jìn)行不同層次的披露要求，對(duì)不重要的關(guān)聯(lián)方交易可以不予以披露。

進(jìn)一步完善證券市場(chǎng)，有利于保護(hù)中小股東利益，在一定程度牽制大股東利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊，掏空上市公司資金。一方面可嚴(yán)格規(guī)范上市融資條件和程序，在公司上市環(huán)節(jié)控制非公允關(guān)聯(lián)方交易，減少后續(xù)經(jīng)營(yíng)過程出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊可能性；另一方面，健全關(guān)聯(lián)方交易監(jiān)管的有效法律法規(guī)，不斷完善我國關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督管理體系，并完善關(guān)聯(lián)方交易評(píng)估制度，聘請(qǐng)獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)的合理性進(jìn)行評(píng)估，在一定程度限制關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為。

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