時間：2023-09-04 09:27:23
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農業(yè)科研單位由于其業(yè)務性質，經(jīng)常發(fā)生有關動植物的購買、處置及其他相關支出業(yè)務。在新《規(guī)則》施行前，國家頒布的事業(yè)單位財務會計規(guī)范體系中沒有對動植物資產的定義及核算做出專門規(guī)定，各單位在處理有關動植物業(yè)務時主要依據(jù)《制度》對其進行確認、計量及記錄。但在實際工作中，由于動植物用途不同其經(jīng)濟實質存在差異，例如有的動植物是作為抗藥性等實驗對象購入，其生命周期短、使用后沒有再回收利用的價值，經(jīng)濟實質為消耗性；有的動植物是為研究遺傳基因性狀等科學實驗目的購入，生命周期較長，使用過程中產生的孳息及使用后動植物體繼續(xù)存在經(jīng)濟價值，經(jīng)濟實質為生產性。由于沒有關于對動植物資產進行定義及分類的統(tǒng)一規(guī)定，不同單位在處理相同的業(yè)務時往往采用不同的處理方法，導致會計信息缺乏可比性；有的單位對動植物資產在購入時直接列支，對于生命周期較長、單位價值較高、數(shù)量較大（如:牛羊、林木等）的生物資產只做備查登記，無法客觀真實的反應資產情況，形成賬外資產，會計信息失真。
二、對生物資產核算的構想
為克服在現(xiàn)行事業(yè)單位財務會計規(guī)范體系下核算動植物資產業(yè)務中存在的弊端，對動植物資產進行統(tǒng)一的定義、分類十分必要。2006年財政部了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》對企業(yè)生物資產會計核算進行規(guī)范，該準則將生物資產定義為“有生命的動物和植物”，并將生物資產分為三類，（1）消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。（2）生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。（3）公益性生物資產，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產。對各類生物資產的核算做出了具體要求，將消耗性生物資產列為流動資產核算，將生產性生物資產、公益性生物資產列為非流動資產核算。筆者建議在修訂事業(yè)《準則》時可以參考企業(yè)《準則》中對生物資產定義、分類。對于農業(yè)科研單位，由于其單位性質及業(yè)務范圍，會計核算中只涉及到消耗性生物資產及生產性生物資產。生物資產由于其具有生物特性，其價值增減方式與其他資產有顯著區(qū)別，將生物資產與其他資產區(qū)分并分類核算十分必要，建議增設消耗性生物資產及固定資產—生產性生物資產科目進行專門核算及在資產負債表中單獨列報。
1.存量生物資產會計處理。首先對存量生物資產按其經(jīng)濟實質進行區(qū)分，區(qū)分為生產性生物資產與消耗性生物資產
(1)賬外生產性生物資產。①對符合固定資產確認標準的生產性生物資產按固定資產管理，借：固定資產—生產性生物資產貸：固定基金。入賬金額一般情況下按照取得時的成本計量，對于自行營造或繁殖的生物資產，有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得，則可采用公允價值計量。但我國目前還沒有完經(jīng)的農業(yè)資產評估準則，尤其缺乏對動物的評估理論與方法，通常以市場價值代替公允價值，運用市場法對不同生長階段下的生物資產價值進行合理評估。對于沒有市場參照物或評估依據(jù)的珍稀生物資產可以不評估，也不按成本模式計量?？梢栽谪攧請蟊砀街姓f明。②對不符合固定資產確認標準但大批同類購進的生產性生物資產按其買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出借：固定資產—生產性生物資產貸：固定基金
（2）消耗性生物資產。對消耗性生物資產進一步按取得時記入材料及直接列支區(qū)分為兩類。①取得時記入材料的按取得時的入賬價值；借：消耗性生物資產貸：材料；②取得時直接列支的按取得時的入賬價值記入資產備查簿，并在財務報表附注中說明。
2.新增生物資產及后續(xù)支出的會計處理
新增外購的生產性生物資產，按照固定資產入賬價值規(guī)定確定入賬金額
借：相關支出科目 貸：銀行存款等科目
同時，借：固定資產—生物性資產 貸：固定基金
新增自行營造或繁殖的生產性生物資產
在其達到預定使用狀態(tài)之前的發(fā)生的相關支出按實際發(fā)生金額予以資本化
借: 相關支出科目 貸：銀行存款等 同時借：固定資產—生物性資產 貸：固定基金
新增的消耗性生物資產按照材料入賬價值規(guī)定確定入賬金額
借：消耗性生物資產 貸：銀行存款等科目
對于生物資產購入后及達到預定使用狀態(tài)后發(fā)生的后續(xù)支出，不論生產消費性生物資產均按實際發(fā)生金額記入相關支出科目
借：相關支出科目 貸：銀行存款等科目
3.領用及處置的會計處理
領用消耗性生物資產按發(fā)出存貨的計價方法
借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產
處置消耗性生物資產按入賬價值
借：相關支出科目 貸：消耗性生物資產 同時按收到的處置收入 借：銀行存款等 貸：其他收入
處置生產性生物資產按收到的處置收入
借：銀行存款等 貸：其他收入 同時按入賬價值
隨著我國城鎮(zhèn)化的不斷深入，美麗中國的建設，苗木生產企業(yè)面臨良好的發(fā)展機遇，如何更好的進行苗圃的成本核算，是擺在我們面前的課題之一。
一、苗圃成本核算的特點
苗圃苗木根據(jù)《企業(yè)會計準則》，屬于消耗性生物資產，消耗性生物資產是指為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的資產，苗圃成本核算有其自身的特點：
1.苗木品種規(guī)格繁多
苗圃的苗木往往品種規(guī)格繁多，表現(xiàn)在：品種多，苗木品種可以成百上千種；規(guī)格多，同一品種的苗木規(guī)格繁多，同一時間購置的，樹莖大小可能不一致；樹莖大小一致的，購入時間，也即苗齡可能不一致。品種規(guī)格繁多，使得確定苗木成本核算對象比較復雜。
2.苗木在生長過程中變化很大，出庫情況復雜
苗木的生長受各種因素影響，同一時間購置的苗木，經(jīng)過一定時期生長，生長進度往往不一樣，有的生長快樹莖大，有的生長慢樹莖??；原來樹莖大的有可能被樹莖小的超過。造成同期購置的苗木有的先銷售，有的后銷售，而后期購置的因生長快有可能先銷售，因此苗木出庫情況復雜，造成確定出庫苗木的成本比較繁瑣，因此也造成了苗木的成本核算比較麻煩。
3.受自然界影響較大，易產生苗木損失
風雨冰雹冰凍等都可能對苗木生長產生影響，使苗木受到傷害，影響苗木品質，或是直接使苗木死亡，遭受損失。
以上這些特點決定了苗木成本核算工作量大，成本核算復雜，難以做到完全意義上的正確核算成本，要核算苗圃成本，需要統(tǒng)籌考慮成本核算的準確性和工作效率，充分發(fā)揮會計師的職業(yè)判斷，根據(jù)苗圃的實際情況確定成本核算方法。
二、 苗圃成本核算的方法
1.成本核算對象的確定
苗圃苗木一般按照品種銷售，所以苗圃成本核算對象首先按照苗木品種作為成本核算對象；其次，同一時間購入的同一品種，規(guī)格（樹莖大?。┛赡懿灰粯?，購入成本不一樣；再次，同一品種的苗木生長時間不一樣，撫育費用也不同，生長時間長，撫育費用多；生長時間短，撫育費用相對少，為增加成本核算的準確性，苗圃應該按照苗木品種和規(guī)格（樹莖大?。┟琮g（購入時間）確定成本核算對象。如2009年購入白臘1000株，其中樹莖5厘米300株，3厘米700株，可以“消耗性生物資產―苗木----白臘---5CM”；“消耗性生物資產―苗木----白臘---3CM”；作為成本核算對象建立數(shù)量、金額賬，設賬核算苗木成本。
2.劃分直接成本和管護費用
為了準確核算苗木成本，還應當將苗圃發(fā)生的費用劃分為直接成本和管護費用。直接成本是指苗木的購進成本或種子成本以及名義成本，天然起源的苗木直接成本采用名義成本，名義金額為1元。
管護費用是指為保證苗木的正常生長而發(fā)生的管理維護費用，包括造林費、撫育費、營林設施費、良種實驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。苗木的撫育費，是指苗木生長過程中發(fā)生的相關費用，包括人工費、材料費、水費、電費、農藥、化肥、機械費等。
3.確定資本性支出和當期費用
根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，自行營造的林木類消耗資產的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種實驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。郁閉通常指林木類消耗性生物資產的郁閉度達到0.20以上（含0.20），郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為1。生物性資產在郁閉后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益。所以，苗圃苗木在郁閉前發(fā)生的相關費用應作為資本性支出計入苗木的成本；在郁閉后發(fā)生的相關費用應作為收益性支出，計入當期費用。
4.苗木費用的歸集和分配
苗圃發(fā)生的費用，應首先區(qū)分直接成本和管護費用，然后確定資本性支出和當期費用。我們可以在上述按照苗木的品種、規(guī)格、苗齡確定成本核算對象的基礎上，分直接成本、管護費用進行成本的明細核算，歸集生產費用，直接成本以及在苗木郁閉前發(fā)生的管護費用都應資產化，計入苗木的生產成本；郁閉后發(fā)生的管護費用，計入當期損益。
應予資產化的管護費用，應當按照一定標準分配到苗木成本中，一般來講直接成本高的苗木（相對來說比較貴重）管護費用相對高些，所以可以按照苗木的直接成本比例分配管護費用，計入相應品種、規(guī)格、苗齡的苗木成本中。
5.苗木出庫與成本結轉
（1）苗木的標記 苗木栽種結束后，應當按照苗木品種、規(guī)格、苗齡進行標記，制作
標記牌，將不同品種、規(guī)格、苗齡的苗木區(qū)分開，以便確定苗木出庫成本。
（2）苗木出庫 苗木銷售后，應當由苗圃管理人員根據(jù)苗木標記，按照苗木品種、規(guī)
格、苗齡、出庫數(shù)量填寫苗木出庫單，并將苗木出庫單傳遞給苗木成本核算員。
（3）成本結轉 苗木成本核算員根據(jù)苗木出庫單和對應的苗木成本明細賬，按照苗木賬
面成本確定苗木的出庫成本，進行成本結轉。
關鍵詞：
存貨；水下養(yǎng)殖業(yè)；審計判斷；審計風險
一、引言
存貨作為企業(yè)生產制造或銷售過程中的基礎物料，在企業(yè)中的重要地位不言而喻。水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的存貨更是具備普通企業(yè)存貨所沒有的特點，這類企業(yè)存貨通常品種繁多，生產周期長，而且生物資產往往占據(jù)很大比例，生物資產的生命受自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境影響大。一旦出現(xiàn)災害，存貨將面臨減值，而減值準備的計提往往受到很大的主觀因素影響，而且此類生物資產往往是在水中，難以直接觀測，存貨的計量與確認容易受到人為操縱，此類企業(yè)存貨的上述特點決定了對其存貨項目審計將會面臨諸多不可控的因素,這些因素可能會帶來審計風險，需要審計人員作出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。綜觀資本市場中的財務造假，從“銀廣夏”、“藍田股份”、到“萬福生科”、“綠大地”，大都與存貨有關。2014年10月，“獐子島”第三季度財務報表又突然出現(xiàn)“黑天鵝事件”，對價值近8億元人民幣的扇貝計提減值。大華會計師事務所在此次事件中進行了監(jiān)盤，然而，所計提減值的存貨位于海下直接造成了監(jiān)盤的難度，不恰當?shù)谋O(jiān)盤過程將難以對此次事件作出合理保證，同時會帶來較大的審計風險。筆者希望通過對“獐子島事件”的思考，總結獐子島公司存貨項目特點及對其審計過程中可能面臨的風險，并嘗試性地提出應對相關風險的方法。
二、獐子島公司存貨特征
獐子島公司的存貨主要包括原材料、周轉材料、委托加工材料、在產品、自制半成品、產成品（庫存商品）、發(fā)出商品、消耗性生物資產等。獐子島的存貨占企業(yè)總資產的比例較大，2012年這一比例為49.77%，2013年這一比例為50.50%，2014年由于“獐子島事件”的發(fā)生，這一比例下降為34.99%。其中消耗性生物資產在存貨中占據(jù)了較大比例，從表一中不難看出，獐子島的生物性資產在2012年和2013年占存貨總額的比例基本維持在80%左右，2014年由于計提了大額減值準備這一比例有所降低。此外，在其年報中披露的營業(yè)收入來源來看，水產養(yǎng)殖業(yè)是第一大收入來源，按產品分類，蝦夷扇貝是最大收入來源。然而，獐子島養(yǎng)殖品種較為單一將導致風險，公司其它海珍品海參、鮑魚、海膽、海螺等的養(yǎng)殖規(guī)模相對較小，尚未對其經(jīng)營業(yè)績形成重要支撐。因此，優(yōu)勢產品的變動將會影響到獐子島公司的盈利能力、市場占有率及可持續(xù)發(fā)展能力。獐子島公司采用的“野生野長”底播增殖方式受所處海域的自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境影響較大。如底質、水文環(huán)境（水深、水溫、鹽度）、敵害、臺風、風暴潮、冷水團、養(yǎng)殖容量、自然災害等環(huán)境脅迫因子，均會對養(yǎng)殖區(qū)域的養(yǎng)殖產品帶來重大影響，影響到養(yǎng)殖產品的生存安全。目前，我國A股市場中，主營業(yè)務涉及水下養(yǎng)殖的公司主要有6家，分別為獐子島、東方海洋、壹橋海參、國聯(lián)水產、大湖股份、好當家。觀察圖1中2014年行業(yè)內各公司存貨占總資產的比例，我們可以發(fā)現(xiàn)多數(shù)企業(yè)的存貨占到了總資產的百分之三十以上，這一比例最低的是壹橋海參，其存貨也占到了總資產的14.14%，整個行業(yè)這一比例的平均值則達到了29.41%，遠遠高出了A股市場存貨占總資產比例的平均值。因此，不難看出水下養(yǎng)殖業(yè)公司存貨占總資產的比重較高，占用了大量的營運資金。
對于水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)，由于水產養(yǎng)殖都要經(jīng)過育苗、繁殖、培育、投入放養(yǎng)的生產過程，生長周期較長，導致其存貨周轉較慢。由表2可以看出，2014年水下養(yǎng)殖行業(yè)的平均存貨周轉率為119.55%，平均存貨周轉天數(shù)為358.14天。較長的存貨周轉天數(shù)導致企業(yè)的資金被存貨長期占用，使企業(yè)資金使用效率受到限制。從2014年水下養(yǎng)殖業(yè)上市公司的凈資產收益率來看，行業(yè)整體的經(jīng)營情況并不是十分良好。此時如果管理層有較大的業(yè)績壓力，那么管理層很有可能會通過造假來提升業(yè)績。水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)存貨占總資產比例較大，而且存放地點特殊，對其真實性、存在性、完整性的識別很大程度上依賴于主觀判斷，很難掌握百分之百完整的信息，因此存貨往往是造成注冊會計師審計風險的重要項目之一?；谝陨戏治?，與水下養(yǎng)殖業(yè)存貨項目相關的事項應當引起注冊會計師的重點關注。而獐子島在2014年第三季度發(fā)生的巨額減值，更是引起了社會各方的關注，由于其存貨的特殊性，注冊會計師在審計過程中將面臨相關審計風險。本文下一部分將重點對注冊會計師對獐子島進行審計過程中存在的風險進行分析總結。
三、“獐子島事件”中存在的審計風險
（一）獐子島三季報計提大額減值2014年10月31日，獐子島公司2014年第三季度季報，公司根據(jù)2014年秋季存量調查報告發(fā)現(xiàn)的底播蝦夷扇貝災害損失情況，對資產負債表日（2014年9月30日）的存貨進行了相應賬務處理。獐子島公司同日的前三季度業(yè)績預告修正公告，將預計盈利修改為預計虧損，原因為2014年9月15日至10月12日，其秋季底播蝦夷扇貝存量抽測發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，根據(jù)其抽測結果，決定對105.64萬畝海域成本為73,461.93萬元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理，對43.02萬畝海域成本為30,060.15萬元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備28,305萬元，扣除遞延所得稅影響25,441.73萬元，合計影響凈利潤76,325.2萬元，全部計入2014年第三季度。
（二）獐子島公司內控存在缺陷對于“獐子島事件”，相關部門最終的調查結果是，發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營過程中存在表3及表4中所示的多項違規(guī)行為和風險隱患，但并未查出其在此次大額計提減值的事件中存在信息造假的行為。證監(jiān)會的調查結果雖然并未發(fā)現(xiàn)獐子島存在造假，但是從其調查的結果來看，有一點是可以確定的，那就是獐子島公司的內部控制存在缺陷，存在發(fā)生管理舞弊的機會。對于獐子島公司這樣一個存在業(yè)績下滑壓力，又有發(fā)生舞弊機會的公司，其發(fā)生舞弊的可能性將大大增加，注冊會計師在審計過程中必須保持應有的職業(yè)懷疑，對其內控上的薄弱環(huán)節(jié)要進行重點關注，在取得足夠的審計證據(jù)后才能得出結論，這樣才能最大限度的減小注冊會計師的審計風險。
（三）“獐子島事件”中存貨監(jiān)盤存在風險“獐子島事件”中對獐子島公司實施審計的是大華會計師事務所（以下簡稱“大華”）。筆者對大華“關于獐子島集團股份有限公司部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤、核銷及計提跌價準備會計處理的專項說明”（以下簡稱“專項說明”）中公布的“部分海域底播蝦夷扇貝監(jiān)盤情況”進行了分析，主要可以分為以下五點：1.審計人員進行監(jiān)盤的時間受限專項說明中提到，大華于2014年10月18日、10月20日、10月25日對獐子島公司2011年度、2012年度底播蝦夷扇貝的部分海域的盤點情況進行了監(jiān)盤。整個監(jiān)盤過程只有三天，而獐子島公司秋季底播蝦夷扇貝存量抽測用了將近一個月的時間，顯然大華僅僅用三天時間進行水下存貨監(jiān)盤將大大減弱監(jiān)盤結論的可靠性。但大幅增加監(jiān)盤時間也是不實際的，因為獐子島自己發(fā)現(xiàn)問題時已經(jīng)是十月中旬，而十月底前就要披露季報，因此留給大華進行監(jiān)盤的時間受到嚴重限制。另外，即使時間上沒有限制，也要考慮成本效益原則，不可能花大量的時間進行存貨的監(jiān)盤。此時，注冊會計師需要作出自己的判斷，權衡成本和監(jiān)盤的可靠性，最終確定實施監(jiān)盤的時間。2.審計人員進行監(jiān)盤的地點選擇受限專項說明中提到，整個過程中，獐子島公司管理層的責任是組織盤點工作，制定盤點程序，并按照程序的規(guī)定在指定的海域進行下網(wǎng)、起網(wǎng)、點數(shù)、測標及稱重等，并保證盤點的內容真實、準確和完整，不存在虛假記載、重大遺漏。這里大華缺乏主動權，監(jiān)盤的地點完全由被監(jiān)盤單位選定，這樣就給被監(jiān)盤單位留下的內部操作的空間，獐子島完全有能力將監(jiān)盤的地點選在對自己有利的海域。那么由注冊會計師選擇進行監(jiān)盤的海域是不是可行呢？在當前的情況下，答案是否定的。因為注冊會計師一般情況下對海水養(yǎng)殖方面的知識是不熟悉的，所以如果由注冊會計師隨機選定監(jiān)盤海域，那么其選定的海域也未必是具有代表性的。無法確定被選海域是否具有代表性的情況下，注冊會計師監(jiān)盤的結論就會存在錯誤的風險，從而增加注冊會計師的審計風險。3.進行監(jiān)盤的審計人員組成受限專項說明中提到，參加盤點人員有盤點船只的船長及船上作業(yè)人員、公司的財務人員，會計師事務所的監(jiān)盤人員。這里監(jiān)盤的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒有邀請其他專業(yè)人士共同參與監(jiān)盤，此時就需要注冊會計師掌握一些航海的知識，否則一個對航海知識一無所知的審計人員根本無法判斷自己是否已經(jīng)到達預定海域。如果審計人員連這一點都無法準確判斷的話，那么其得出的監(jiān)盤結論將說明不了任何問題。4.參與監(jiān)盤的審計人員知識受限專項說明中提到，監(jiān)盤人員主要工作包括：觀察實際盤點時是否按事先選定的點位下網(wǎng)、起網(wǎng)；對采捕上的蝦夷扇貝的計數(shù)、測標、稱重是否正確，盤點數(shù)據(jù)是否正確、完整地記錄在盤點表中。監(jiān)盤，從字面上理解即是看著（監(jiān)督）別人盤點。審計人員此時如果不懂蝦夷扇貝是如何進行計數(shù)、測標、稱重的，那么審計人員就真的只是看著，最終是被監(jiān)盤單位說是多少就記錄多少。這樣監(jiān)盤的意義顯然就變得微乎其微。5.不同審計人員職業(yè)判斷的標準存在差異專項說明中提到，大華在“獐子島事件”中得出的監(jiān)盤結論是：本次監(jiān)盤海域1,498.39畝底播蝦夷扇貝的平均畝產分別為2011年度1.95公斤、2012年度2.33公斤，獐子島公司2014年秋季存量調查報告中相同海域平均畝產分別為2011年度1.10公斤、2012年度2.14公斤，二者數(shù)據(jù)相比較，差異不大，基本吻合。在大華給出的監(jiān)盤結論中，筆者發(fā)現(xiàn)對于2011年的畝產，大華測量的數(shù)據(jù)和獐子島公司的數(shù)據(jù)相差了近1.8倍，大華給出的結論是“二者數(shù)據(jù)相比較，差異不大，基本吻合”。這里注冊會計師顯然運用了職業(yè)判斷，注冊會計師根據(jù)自己掌握的知識和經(jīng)驗得出了自己的判斷。對于1.8倍的差距其他會計師極有可能給出截然相反的結論，因此這里是否存在審計判斷偏誤是值得探究的。
四、審計風險總結與應對
通過對“獐子島事件”中大華對獐子島公司海下存貨監(jiān)盤整個過程的分析，筆者初步得出注冊會計師在對水下養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)的存貨進行監(jiān)盤時可能面臨的風險主要有：（1）由于考慮成本效益和盤點地的特殊性，監(jiān)盤的時間和人員數(shù)量受到限制；（2）注冊會計師缺乏水下養(yǎng)殖的專業(yè)知識，很難合理設定抽查范圍，只能聽從被審計單位安排；（3）注冊會計師不是專業(yè)航海員，無法確定自己是否到達了指定位置；（4）注冊會計師不懂水產計量規(guī)則，可能被一些專業(yè)術語所誤導，作出錯誤的職業(yè)判斷。針對上述風險，筆者認為注冊會計師應當從以下幾個方面進行防范：（1）在條件允許的情況下，盡可能多的安排實地盤點的時間；（2）學習水下養(yǎng)殖業(yè)的相關知識；（3）掌握一定的航海知識以確定到達預定抽樣點；（4）聘請或咨詢相關領域專家輔助審計工作。另外，在“獐子島事件”中，還存在苗種采購環(huán)節(jié)內部控制失效的風險，對其進行審計時還應該對其采購環(huán)節(jié)的內部控制進行有效性測試，評估其在采購環(huán)節(jié)對苗種數(shù)量、質量等的把控程度，評估采購中采購業(yè)務員與養(yǎng)殖戶之間存在的利益交易的可能性。只有當期采購環(huán)節(jié)的內部控制室切實有效時，當時采購的相關憑證和發(fā)票，以及對提供苗種養(yǎng)殖戶進行走訪詢問，才能有效證明其存貨的存在性，否則注冊會計師將面臨較大的審計風險。
工業(yè)企業(yè)的經(jīng)營資產一般不涉及生物資產，即使有涉及生物資產，生物資產的產權也非常明晰，雖然在經(jīng)營資產并購過程中要求具備很強的行業(yè)技術和財務管理等專業(yè)水平，但一般不存在或易于避免經(jīng)營資產并購過程中產生的或有事項風險。
林業(yè)企業(yè)的經(jīng)營資產涉及生物資產，由于林業(yè)行業(yè)的精細化程度不高，對于連綿不斷的山場劃分帶有強烈的人為操作性，雖說林業(yè)主管部門采用了許多林業(yè)管理技術，盡可能做到合理劃分林班，其中難免受制圖比例、行政區(qū)劃、地理狀況等諸多復雜因素的影響，使山場的小班基本情況一覽表、山場地形圖等往往難以一一對應，這就給財務管理帶來了很大的或有事項風險。它不僅需要林業(yè)技術和財務管理等專業(yè)人員協(xié)同工作，在經(jīng)營資產的并購前進行精細的外業(yè)調查、測算和認真的內業(yè)校對、分析，還需要當?shù)亓謽I(yè)主管部門的密切配合，理清完整的內勤和外業(yè)等明細資料，更重要的是需要在并購交易前對內勤和外業(yè)等明細資料、相關的并購合同及山場進行實地復核確認，這樣才有可能控制和避免因“紙上談兵”或“指東劃西”等現(xiàn)象帶來的或有事項風險。即便如此，因為我國的林權改革之路尚屬探索階段，仍有可能存在如自留山劃分、插花山歸屬、林地范圍內夾帶經(jīng)濟林或竹林等其它的經(jīng)營林種、并購經(jīng)營資產的當?shù)卮迕翊泶_認山場林權轉讓手續(xù)的真實性等產權爭議，林業(yè)企業(yè)經(jīng)營資產并購的或有事項風險仍然客觀存在。林業(yè)企業(yè)的相關經(jīng)營管理人員應從經(jīng)營資產并購的源頭防范和控制相關風險，對于并購后發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的相關產權糾紛，要認真學習并深入了解、掌握林業(yè)政策及相關法律、法規(guī)的變化，把握有利時機，及時協(xié)調解決，努力爭取把經(jīng)營資產并購的或有事項風險降到最低。
二、工業(yè)企業(yè)與林業(yè)企業(yè)產品生產的量化與預算管理不同
工業(yè)企業(yè)的產品生產一般都有一套科學合理的控制程序，操作性強，精細化程度相對較高，作為財務預算管理起點的生產預算管理的可控程度及準確率也同樣很高，產品生產的量化和預算管理都可以做到比較準確。林業(yè)企業(yè)產品生產（即木材生產）的設計程序卻非常特殊，雖然整體流程具有其科學合理性，但是目前組織木材生產必須先取得林業(yè)主管部門的審批同意，其中重點依照森林經(jīng)營方案編制的技術規(guī)定審查林分的起源、年齡、樹種及經(jīng)營方式等是否符合審批條件，并分解下達采伐指標，也就是受到采伐指標的限制。然后再由林業(yè)主管部門下屬的設計中心（有些地方允許聘請具有相關資質的社會中介機構）根據(jù)森林資源規(guī)劃設計調查的技術規(guī)定負責對采伐山場進行伐區(qū)設計，由于目前的林業(yè)金費采取源頭征收方式，林業(yè)金費與伐區(qū)設計量直接掛鉤，所有的這些因素都決定了林業(yè)企業(yè)的生產自主性受到極大限制，與工業(yè)企業(yè)的真正自主生產經(jīng)營存在天壤之別，產品生產的量化管理變成不可控，預算管理的準確度也就大大下降。林業(yè)企業(yè)的相關經(jīng)營管理人員應精心鉆研專業(yè)知識，積累豐富的工作經(jīng)驗，提高專業(yè)判斷與預算能力，努力爭取在將來的林改中能影響并提高伐區(qū)設計的準確性，提高產品生產的量化和預算管理，降低林業(yè)經(jīng)營風險。
三、工業(yè)企業(yè)與林業(yè)企業(yè)應收款項的管理與控制不同
工業(yè)企業(yè)一般是發(fā)展相對成熟的行業(yè)，有較為規(guī)范的市場競爭環(huán)境，企業(yè)的組織結構、經(jīng)濟規(guī)模和經(jīng)營方式多種多樣，隨之而形成應收款項的原因和風險雖然各不一樣，但一般都有一個量化積累過程。林業(yè)企業(yè)所處的市場化程度相對不高，個體私營業(yè)主和民營資本所占的比重大，數(shù)量分散且形式多樣，與其簽訂的銷售合同履約和保障力都相對較低，而每份合同的金額又比較大，應收款項的風險也就加大?，F(xiàn)在普遍推行的“包產包銷”方式，由同一個承包方負責木材的生產與銷售，因大多數(shù)個體私營業(yè)主的資金實力不夠強大或受各種因素的影響和限制，勞務工資一般按生產進度預支和結算，而銷售款項卻在理論和事實上都比較滯后，絕大多數(shù)承包方不能在合同簽訂時立即交清高額的木材包銷款項。由于受行業(yè)的市場化競爭程度的影響，林業(yè)企業(yè)的預付款項也比較多，特別是經(jīng)營木材或木片加工、貿易和采取“包產包銷”方式經(jīng)營的林業(yè)企業(yè)尤其突出。
林業(yè)企業(yè)應強化財務監(jiān)管力度，建立健全客戶資信檔案管理制度、財務風險預警制度和資金支付審批制度等內控制度，安排專人負責跟蹤承包方的生產與銷售情況，加強伐區(qū)的現(xiàn)場管理，嚴格執(zhí)行林業(yè)生產標準，嚴防撫育間伐山場的違規(guī)采伐現(xiàn)象，控制撫育間伐木材的無證流失，嚴格規(guī)范木片發(fā)貨審批程序，嚴格控制預付款項，密切關注“包產包銷”木材的無證發(fā)運情況，由專人負責嚴格管理有關的木材調運碼單、檢尺碼單、檢疫碼單等，發(fā)現(xiàn)異常情況立即采取措施，及時監(jiān)管和控制應收款項，從源頭控制應收款項的風險。一般情況下，采取“包產包銷” 經(jīng)營方式的林業(yè)企業(yè)，只有在做到合同簽訂之后收到大部分（一般為包銷合同總價款的50%以上）的貨款保證金，余款可以視具體情況按照銷售進度（一般在銷量達到包銷合同總數(shù)量的30%-50%時必須全部結清包銷款項）結算，這樣才能較有效地防范和規(guī)避應收款項的風險。
四、工業(yè)企業(yè)與林業(yè)企業(yè)不可預見費用的預算與管理不同
工業(yè)企業(yè)一般不存在不可預見費用，即使存在部分意外開支也大都可以劃歸為或有事項費用，事前有較可靠的證據(jù)或經(jīng)驗供預見、分析和判斷，雖然存在無法在事前估計結果和估算費用的現(xiàn)象，但是發(fā)生的概率較低，且具有一定的偶然性，其預算和管理也就相對簡單。
林業(yè)企業(yè)普遍存在不可預見費用，且在事前無法作出任何可靠的預見和判斷，無法估算不可預見費用的金額，即使借助歷史經(jīng)驗推算，準確率也非常低，基本上無參考價值。林業(yè)企業(yè)不可預見費用的主要構成包括：“三防損失”（即：森林資源的病蟲害防護損失、森林資源的火災防護損失、森林資源的盜砍濫伐防護損失）、木材生產的過路過田補償費等。這些費用受農業(yè)生產、自然環(huán)境、季節(jié)氣候、社會環(huán)境、經(jīng)濟水平、法制規(guī)范等諸多主觀因素和客觀因素的綜合影響，它不僅需要林業(yè)企業(yè)的高度重視與防范，還依賴于整個社會的高度關注與密切配合，加強社會的法制治理，才有可能降低甚至于避免相關的損失。林業(yè)企業(yè)應建立健全森林資源管護隊伍，加大和充實森林資源的管護力量，強化森林資源的管護宣傳力度，增強林區(qū)的巡查監(jiān)管，爭取當?shù)亓謽I(yè)執(zhí)法部門的支持，建立聯(lián)防協(xié)管機制，嚴厲打擊森林違法犯罪分子，努力降低“三防損失”，降低林業(yè)企業(yè)的經(jīng)營風險。
五、工業(yè)企業(yè)與林業(yè)企業(yè)資產經(jīng)營與管理的方式不同
工業(yè)企業(yè)一般都是直接通過對主要資產的經(jīng)營，進行產品的生產和銷售，從而創(chuàng)造利潤。經(jīng)營資產的運轉周期相對較短，對資產的保管、攤銷、盤點等管理工作都有一套科學合理的控制程序，都是在企業(yè)內部或可以控制的企業(yè)外部區(qū)域進行。
一、生產性生物資產準則解析
生物資產是與涉及活性物種企業(yè)的生產相關且具有活性和脈搏的資產，它可以進行物種產出，導致自身在定義劃入、衡量數(shù)據(jù)和對外說明方面產生特性。尤其針對活性物種相關企業(yè)，活性物種資產的正確劃入和衡量，將有助于企業(yè)的良好存續(xù)。
生產性生物資產盤點之后有盈余的成年類型的生產用途活性物種資產，其價格的記錄是盤點當時的市場的價格，在借方增加記錄生產用途活性物種資產，貸方增加記錄為待處理財產增減。如果成年類型的生產用途活性物種資產之后進行處理或是轉出出售，價值仍然是處理當時的賬面的價值，要從生產用途活性物種資產的賬戶轉出，然后成為固定資產賬戶下屬的用于處理用途的清理賬戶，同時將已記錄的累計折舊和跌價準備進行相應轉出。
二、生產性生物資產準則執(zhí)行現(xiàn)狀分析
1.生物資產分類標準界定不明
由于活性物種資產具有活性，處于不同階段的活性物種資產的本質迥異，因此衡量方式應不同。而現(xiàn)階段的基本情形是我國的活性物種上市公司依照規(guī)章規(guī)定將活性物種資產劃分了為耗竭用途、環(huán)保用途、生產用途三大類，只是反映了企業(yè)持有生物資產的用途，界定過于簡單化，沒有注意到生物資產生長特征，未完整反映出活性物種資產的確實本質。顯然處于不同活性時期的活性物種資產有很大本質區(qū)別，只反映活性物種資產的服務運作將會使決策者無法清楚明確地了解企業(yè)的活性物種資產在當前的確實本質以及資產的未來本質。
2.現(xiàn)存折舊方法的缺陷
我國會計規(guī)章針對活性物種資產取消了加速折舊法的實行，加速折舊法加快了成本分攤速度。事實上在實務中加速折舊法對于生物資產是很有效的折舊計提方法，因為加速折舊法是根據(jù)資產的效用逐年遞減來計提的，而生產用途活性物種資產在成年期后也具有逐年服務遞減的特性，若采用加速折舊法計提生產用途活性物種資產會更符合收益費用相配原則。
使用年限平均法計提折舊，導致生產用途活性物種資產于成年后的成本分攤增加、收益下降，違背了配比原則。而工作量法又是假定了每一個服務單位要分配相同的成本分攤支出，實質上就是年限平均法的延伸。
產量法的原理是按活性物種資產提供的產品數(shù)量和活性物種資產數(shù)量計提成本分攤，即指活性物種資產提供的產品越多，計提的成本分攤也相應越多，這更符合活性物種資產的活性周期。
3.公允價值計量模式引入的困境
我國的生物資產市場不完整，對于大多數(shù)活性物種資產，尤其針對未成年的生產用途活性物種資產，難以找到可觀察到的市場價值，加之估值單位不可信賴，資產評估的人為操縱，且公允價值的估價技術也有一定難度，各方面因素共同導致了我國活性物種資產還不能滿足規(guī)章中的公允化買賣價格衡量狀態(tài)，因此在實務中還是大多普遍采用了成本衡量，可見規(guī)章中關于公允化買賣價格的引入與運用仍將會有一個較長的適應和調試過程。
4.信息披露不足
我國的生產性生物資產準則中要求披露的信息仍不夠詳盡，未針對生產性生物資產的分類標準、生產性生物資產的性質、生產性生物資產生長的地理環(huán)境和氣候、生產性生物資產的收益信息等等方面的披露做出具體要求。此外，針對農業(yè)相關活動的風險和會計政策方面的規(guī)定也不充分，這將會降低生產性生物資產提供的信息對于決策的有用性和相關性。
我國的活性物種資產規(guī)章只要求企業(yè)對外說明生產用途活性物種資產的成本分攤，但是缺乏針對活性物種資產的定義劃入、有關收入的衡量、以及價值減損的衡量等等規(guī)定。
生產用途活性物種資產因為活性生長，第一次產出的收益應該在財務報告附注中對外說明。因為生產用途活性物種資產成長價值的信息對決策者影響較大，增加該信息的對外說明可以大幅度提高生產用途活性物種資產對決策者的評判準確性。
三、完善生產性生物資產準則的建議
1.細化生物資產的確認和分類標準
我國規(guī)章中根據(jù)用途和目的將活性物種資產劃分為耗用類型活性物種資產、環(huán)保類活性物種資產、生產用途活性物種資產三大類，但活性物種資產中各種不同類型又有各自生長特性和周期，簡單劃分為如此三大類進行會計核算會造成折舊等成本的錯誤劃歸。要根據(jù)其成長活性具體劃分為幼年期、茁壯期、成年期、老化期四個階段來進行不同的會計確認和計算，尤其針對生產性生物資產，其生命周期難以明確界定和劃分，還可以根據(jù)是否進入正常生產周期來劃分為未成年型和成年型兩類。成年的生產用途活性物種資產指的是進入了成年服務期，可完整提供服務的生產用途活性物種資產，而未成年的生產用途活性物種資產是指將來用于生產用途活性物種資產，但還不能完整提供服務的生產用途活性物種資產。
2.改進生產性生物資產的折舊政策
改進生產用于活性物種資產的成本分攤方法，可以采取以下兩種程序：（1）生產用途活性物種資產在茁壯期應在資本化支出時進行折舊。（2）或是改用產量法――將生產性生物資產從成長期便計折舊。這保證了茁壯期、成年期和老化期的服務可以與成本分攤相符。
3.逐步推進公允價值的分類實施
在我國，生產用途活性物種資產的完整交易市場近似存在，即便某些情況中無法取得生產用途活性物種資產在現(xiàn)存條件下的本質價值，企業(yè)也可以通過估算將來取得資金折算到此刻的價格確定其公允化買賣價格。在此種情況中對生產性生物資產用公允價值替代歷史成本計量是有效可行的，建議我國針對生產性生物資產的公允價值運用條件可以適當?shù)胤艑捤?。公允化買賣價格衡量的信賴程度成為難題與運作中的坎坷，需要通過立法規(guī)章、嚴密監(jiān)察監(jiān)管，且具體情境具體運作推行生產用途活性物種資產的公允化買賣價格衡量，則其信賴程度可以提高。
4.完善生物資產信息披露制度
一方面要擴充與生產用途活性物種資產相關的風險損失對外說面制度。因為資金環(huán)境和地質氣候下生產的坎坷，使得活性物種相關企業(yè)成為極易產生損失的產業(yè)，因此應當加強農業(yè)的風險損失對外說明。我國的活性物種資產規(guī)章也要求企業(yè)對外說明與生產用途活性物種資產的風險損失與內部監(jiān)控，但是過于寬泛，應學習國際規(guī)章的規(guī)定再進一步擴充。因而建議應該對外說明如下內容：（1）產權不完整的生產用途活性物種資產的本質價值，產權歸屬不完整的情況時作為擔保的生產用途活性物種資產本質價格；（2）因為生產用途活性物種資產的各種方式取得而付出的代價；（3）如果發(fā)生天氣變化、病蟲等災難，按照災害的性質、規(guī)模、次數(shù)，定性并披露收入與費用項目的數(shù)額；（4）財務風險管理等。
此外還要增加生產用途活性物種資產的利潤取得的對外說明。收入包含凈收益、其他收益等，凈收益是指企業(yè)主營業(yè)務所產生，其他收益指的是企業(yè)其他業(yè)務的個別活動和自然條件變化造成的，這些收益項目采用了公允價值而形成。一般出現(xiàn)于資產后期衡量時期，會產生已經(jīng)確認但沒有收到或付出的損益，因此必須在財務報告中對外說明生產用途活性物種資產的成長活性增加額的信息。
四、結論
我國生產性生物資產準則的不足在于：⑴活性物種資產定義劃分簡單；⑵折舊方法欠合理；⑶公允價值引入難；⑷披露制度不完善。這些問題反映在實務處理中，會導致農業(yè)企業(yè)錯誤劃歸生物資產成本和費用的歸屬期間，同時因市場價格的波動而使賬面利潤與實際不符，增加農業(yè)企業(yè)運作和資金損失可能，不利于農業(yè)產業(yè)的長遠存續(xù)。因此，完善生產性生物資產準則的四點建議：⑴依據(jù)活性階段劃分資產種類；⑵更換成本分攤方式；⑶分類逐步實施公允價值；⑷增加風險信息披露。
參考文獻：
二、做好苗木成本核算應加強的工作
(一)加強苗木的出入庫管理苗木的出入庫管理不僅是企業(yè)資產管理的一部分,更是成本核算的基礎,一個企業(yè)如果沒有建立苗木出入庫管理制度,苗木成本便無法進行核算,因此,加強苗木的出入庫管理是做好苗木成本核算的前提條件。
(二)建立定期盤存制度苗木作為存貨,必須建立定期盤存制度。苗木的盤存通常采用“永續(xù)盤存制”,又稱“賬面盤點制”,是指通過設置詳細的存貨明細賬,逐筆或逐日地記錄登記存貨收入、發(fā)生的數(shù)量和金額,以隨時結出賬面結存數(shù)量和金額的一種存貨盤存方法。采用永續(xù)盤存制,可以隨時掌握各種存貨的收發(fā)、結存情況,有利于存貨的各項管理。為保證帳實相符,每年至少進行一次實地盤存,但苗木盤存的工作量較大,在實際工作中往往年底盤存一次。建立定期盤存制度的另一個原因是,苗木作為特殊的存貨,受外界和自身的生長條件影響較大,存在一定程度的死亡率。正常損耗內苗木會增加結存苗木的成本。因此,建立定期盤存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加強苗木成本統(tǒng)計工作苗木成本核算中一個重要的部分就是成本的歸集與分攤,歸集是前提。要做好成本的歸集,就必須做好成本的統(tǒng)計工作。成本的統(tǒng)計工作主要是結合成本的分攤方式來進行成本的歸集,必須滿足成本核算的需要。統(tǒng)計工作細致與否直接關系成本核算的準確度,因此,苗木成本統(tǒng)計工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企業(yè)會計準則下苗木成本核算的建議
(一)會計科目的設置增設“林業(yè)生產成本”科目,其主要用于核算育苗階段的苗木成本。所謂育苗階段指播種苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于這個階段無法確定是否形成林木資產,故通過增設“林業(yè)生產成本”科目進行核算,用于歸集種子費、整地費、材料費、人工費等?！傲謽I(yè)生產成本”按苗木的品種和待分配培育費設置二級明細科目,無法直接計入的成本費用通過“林業(yè)生產成本——待分配培育費”進行歸集和分配后轉入“林業(yè)生產成本——某品種苗木”。在培育階段,即將小苗培育成大苗的階段。這個階段通過“消耗性生物資產”進行核算。為了便于成本的核算及存貨的管理,在“消耗性生物資產”按地塊設置二級明細帳。在此基礎上按苗木品種和待分配培育費設置三級明細帳。如將苗圃分為4個地塊,在第3地塊種植的是青楓和紅楓,分別于2009年和2010年種植。會計科目可設置為“消耗性生物資產——3——青楓(2009)”、“消耗性生物資產——3——紅楓(2010)”,從會計科目中可以了解苗木的種植地點、品種和苗齡。
(二)對“郁閉”的解釋雖然《小企業(yè)會計準則》中未對“郁閉”給出相應的解釋,但在《企業(yè)會計準則第5號-生物資產》應用指南(以下簡稱應用指南)中對郁閉做了如下解釋:“郁閉通常指林木類消耗性生物資產的郁閉度過0.2以上(含0.2)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指標,以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,完全覆蓋地面為1?！痹趯嶋H中,很少企業(yè)可以確定各種苗木的郁閉度。即使確定了苗木的郁閉度,對于郁閉度的測量也是擺在企業(yè)面前的一個難題。同時苗木種植的密度也是影響郁閉度的一個因素,只有當各類苗木種植的密度一致,郁閉度指標才有意義?！稇弥改稀愤€指出郁閉前苗木處于培植階段,需要發(fā)生較多的支出,而郁閉之后的苗木基本上可以穩(wěn)定地成活,一般只需發(fā)生較少的管護費用。那么,我們可以用費用發(fā)生的量來衡量是否達到郁閉,也就是說當苗木可以比較穩(wěn)定地成活,而且發(fā)生的費用很少時,就可以認為苗木已達到郁閉。
一、存貨監(jiān)盤概述
存貨監(jiān)盤是存貨審計程序的一項核心程序，近年來出現(xiàn)的一些重大的存貨審計失敗案例大多是因為注冊會計師不重視對存貨的監(jiān)盤所致，因此，審計人員在審計過程中應當按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求實施對存貨的監(jiān)盤，以獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
1、存貨監(jiān)盤的含義
對存貨監(jiān)盤的理解主要把握下面兩個方面：一是注冊會計師應該親臨現(xiàn)場觀察被審計單位存貨盤點狀況；二是在此基礎上注冊會計師應該根據(jù)審計需要抽查已經(jīng)盤點過的存貨，對期末存貨的記錄實施相應的審計程序，確定是否準確反映了實際的盤點結果。
2、存貨監(jiān)盤計劃
注冊會計師應該根據(jù)被審計單位存貨的特點、存貨盤存制度以及內部控制的有效性等實際情況編制存貨監(jiān)盤計劃。存貨監(jiān)盤計劃一般包括以下內容：存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排；存貨監(jiān)盤的要點及關注事項；參加存貨監(jiān)盤人員的分工；檢查存貨的范圍。
3、存貨監(jiān)盤的程序
注冊會計師親臨存貨現(xiàn)場進行監(jiān)盤時，一般實施下列審計程序：評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序；觀察對管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況；檢查存貨；執(zhí)行抽盤程序。
二、存貨監(jiān)盤實務中的難點
1、處于生產過程中的存貨或者流動中的存貨無法實施存貨監(jiān)盤
存貨是企業(yè)一項重要的生產資源，它存在的形式多種多樣。這里所說的處于生產過程中的存貨主要是指正處于生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料，以及正處于生產過程中的在產品或者半成品。這里所說的流動中的存貨主要是指正處于驗收入庫、領用、搬運出庫過程中的存貨或者在途的存貨。
在實務中，審計人員通常習慣于對存放在固定地點、處于靜止狀態(tài)的存貨進行監(jiān)盤，而對處于生產過程中的存貨或者流動中存貨的監(jiān)盤總是不重視，或者為了節(jié)約審計時間，降低成本等主觀原因而故意避免將處于生產過程中或者流動中的存貨列入存貨監(jiān)盤計劃，從而影響存貨監(jiān)盤的質量，進而影響存貨審計證據(jù)的充分性和適當性。
2、多處存放的存貨監(jiān)盤無法親臨現(xiàn)場監(jiān)盤
很多企業(yè)都擁有分公司、營業(yè)網(wǎng)點、辦事處等分支機構，特別是很多大型企業(yè)在全國甚至國外都擁有分支機構、營業(yè)網(wǎng)點，為了便于生產和銷售，企業(yè)必須將相關存貨存放于就近的分支機構，這樣注冊會計師想要親臨所有監(jiān)盤對象現(xiàn)場，無論從審計時間還是審計成本上考慮都是不現(xiàn)實的，這就給注冊會計師的監(jiān)盤帶來了困難，而在實務中，很多審計人員干脆忽略對這類存貨的監(jiān)盤，甚至有意將這類存貨定于重要性水平之下而放棄實施審計實質性審計程序。
3、對于性質復雜的存貨監(jiān)盤難以確定數(shù)量
有些特殊類型的存貨，比如生物制品、化學用品等，接觸這些存貨可能性不大。又比如布匹、繩子、煤炭原料、碎石、商品房、黃沙等，對這類存貨有的以長度作為計量單位，也有的以面積、體積作為計量單位，在數(shù)量確定上存在一定的難度。實務中，很多注冊會計師盡管對這些存貨實施監(jiān)盤程序，但是在鍵盤過程中往往是以被審計單位盤點人員給出的數(shù)據(jù)為準，而沒有仔細觀察盤點人員的工作甚至對其進行監(jiān)盤。
4、對于易過時、易變質、易毀損的存貨監(jiān)盤時的質量狀態(tài)難以確定
注冊會計師對存貨監(jiān)盤的目的之一有可能是為了確定存貨監(jiān)盤日，存貨價值確定的合理性，二對于一些容易過時、變質、毀損的存貨，注冊會計師可能不是很容易清楚地辨別出來，那么對于這些存貨，注冊會計師在審計實務中往往只看存貨的外觀，這樣容易將已經(jīng)過時，變質的存貨確定為正常存貨，這樣對存貨計價認定是不合理的。比如醫(yī)院或者藥店的藥品存貨，通常失效或者過期的藥品是沒有價值不能再銷售、必須銷毀的。有的藥品有批號、制造日期，是否過期或者失效一目了然。但有的藥品可能沒有批號，也沒有制造日期，注冊會計師不是這方面的專家，難以判斷其是否失效或者過期。聘請有關專家進行鑒別，有時在時間上是或者成本上都是不允許的，這就需要注冊會計師充分利用自己的職業(yè)判斷，對這些存貨狀態(tài)作出合理的判斷。有的監(jiān)盤對象可能不會過期，也不會失效，但會發(fā)生自然損耗、功能損耗、經(jīng)濟損耗，又稱貶值。比如全新的像膠產品，存放時間長容易發(fā)生老化貶值，電子數(shù)碼產品，如果存放時間過長，會過時貶值。對于諸如此類易毀損＼變質存貨現(xiàn)實狀態(tài)的判斷是一項技術性比較高的工作，比較難以發(fā)現(xiàn)，一旦發(fā)生貶值，注冊會計師也沒有提出異議，企業(yè)也忽視，則會虛增資產的價值，違背會計核算的謹慎性原則。
三、存貨監(jiān)盤程序中應注意的問題
1、對于處在生產過程中或者流動中的存貨監(jiān)盤應注意的問題
對處于流動中的存貨，注冊會計師在應對監(jiān)盤程序的難點問題時，可以從以下幾個方面考慮：一是對于盤點前后出、入庫或者領用中的存貨，應當檢查企業(yè)相應的內部控制制度，測試內部控制政策的有效性。如果通過控制測試認為被審計單位相應的內部控制可靠的情況下，可以執(zhí)行下列替代程序：適當檢查被審計單位已盤點的記錄，并對盤點日前后的購貨發(fā)票、驗收報告、出入庫單據(jù)等進行必要的審核；檢查被審計單位的存貨程序是否包括對這類存貨有效的截止控制程序，例如檢查盤點人員如何獲取存貨收、發(fā)的截止信息，如何控制領用流動中存貨的遺漏或者重復盤點。二是對于在途存貨，注冊會計師無法實施監(jiān)盤程序，但是可以實施下列替代審計程序：檢查進貨交易憑證或者生產記錄以及其他相關資料，以證實材料購銷的真實性，甚至可以通過向供應商或客戶函證的方式獲取充分適當?shù)淖C據(jù)；檢查資產負債表日后發(fā)生的銷貨交易憑證。
對處于生產過程中的存貨，注冊會計師在進行存貨監(jiān)盤時，可以把握以下幾個方面：一是實施觀察和詢問程序，到生產現(xiàn)場實地觀察生產過程，了解企業(yè)的實際生產規(guī)模、工藝流程和生產周期，確定被審計單位各項成本和費用在完工產品和在產品之間分配方法的確定是否恰當、合理。同時還要掌握被審計單位在正常生產狀態(tài)下應具有的生產規(guī)模，以及應該保持的在產品規(guī)模，經(jīng)過檢查盤點記錄和重新測算確定被審計單位賬面在產品的數(shù)量是否合理。二是執(zhí)行分析程序，對比被審計單位各車間在不同月份的投入產出比是否保持相應的穩(wěn)定，或者分析每月投入料工費的量和頻率與每月的完工產品是否相配比，如果出現(xiàn)異常現(xiàn)象，注冊會計師應該考慮被審計單位有利用原材料投入、完工產品的結轉調節(jié)成本和利潤的嫌疑。
2、對多處存放的存貨的監(jiān)盤程序
對于多處存放的存貨，注冊會計師往往無法實施監(jiān)盤程序，但是放棄監(jiān)盤又會影響所獲取的審計證據(jù)的充分性和適當性，在這種情況下必須采取恰當?shù)奶娲鷮徲嫵绦?。多處存放存貨的現(xiàn)象多見于集團公司或者大型公司，被審計單位的財務報表往往包含由其他注冊會計審計的一個或者多個組成部分的財務信息，那么根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則1401號――利用其他主體的工作》規(guī)定，集團項目合伙人可以利用組成部分注冊會計師的工作，這里的組成部分是指上文所提及的分公司、辦事機構、營業(yè)網(wǎng)點等分部。當然，在利用組成部分的注冊會計師的工作時，集團項目合伙人還可以根據(jù)重要性水平選擇一些有代表性的分部的存貨監(jiān)盤由組成部分注冊會計師幫助完成，通過評價組成部分注冊會計師的相關工作對確定存貨監(jiān)盤的可靠性。
另外，對于分支機構、營業(yè)網(wǎng)點比較多的企業(yè)而言，注冊會計師在分析內部控制健全的基礎上，可以根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)準則1411號――考慮內部審計工作》的規(guī)定，考慮利用內部審計的信息。比如，可以檢查內部審計實施的審計程序，評價內部審計人員的專業(yè)勝任能力，檢查內部審計人員的工作是否得到適當?shù)谋O(jiān)督、復核和記錄，通過進行相應的評估程序確定內部審計人員關于監(jiān)盤資料和信息是否可信，是否需要實施進一步審計程序。
3、對于性質復雜的存貨的監(jiān)盤程序
對于性質特殊，無法確定數(shù)量的存貨，可以采取其他恰當?shù)奶娲O(jiān)盤程序，而不是放棄監(jiān)盤或者走走形式。比如，對于煤炭原料，如果堆場中存貨堆的不是很高，注冊會計師可以實地監(jiān)盤，或通過旋轉存貨堆估計煤炭數(shù)量；甚至可以根據(jù)煤炭堆的幾何形狀，運用工程估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細的存貨記錄。再比如，對于鋼鐵類存貨，可以采取抽樣的方法，每類型號的鋼鐵一共有幾根，選取幾根作為樣本稱出樣本的鋼鐵量，然后計算出總體樣本量，如果結果在重要性水平之內，可以評價唄監(jiān)盤的對象賬實相符。對于其他一些性質特殊的存貨，比如像生物資產等，可以采取到現(xiàn)場觀察或目測，對于想珠寶、藝術品這類資產，可以選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作?？傊?，對于特殊性質的存貨，應當充分發(fā)揮注冊會計師的職業(yè)專長，遵守注冊會計師職業(yè)準則選擇恰當?shù)奶娲绦颉?/p>
4、對于易過時、易變質、易毀損的存貨監(jiān)盤應注意的問題
監(jiān)盤日，存貨的質量狀況關系到存貨價值認定的合理性的問題。注冊會計師在實施監(jiān)盤程序過程中，應當關注存貨的質量狀況，檢查被審計單位已過時、已變質或毀損的存貨是否已得到恰當?shù)姆蛛x。有些監(jiān)盤對象可能不會變質，但是會過時，比如，對于服裝企業(yè)如果過時的服裝過多，而注冊會計師在監(jiān)盤過程中沒有發(fā)現(xiàn)，或者視若無睹則會虛增資產價值；有些存貨不會過時但是會變質，比如對于超市里的鮮活食品容易變質，如果監(jiān)盤過程中沒有發(fā)現(xiàn)這類存貨變質，同樣會虛增資產，違背會計處理的謹慎性原則；還有一些商品容易毀損，比如玻璃制品，陶器制品等，對這類存貨盤點應該抽查包裝箱打開檢查，或者移動貨物進行抽查。所以，注冊會計師在對這類存貨監(jiān)盤前應該先了解這類存貨的性質和現(xiàn)實狀態(tài)，并且核對該類存貨的取得日期、保值日期、功能介紹書、和特殊注意事項等相關資料，在實施監(jiān)盤時要遵守實質重于形式原則，嚴格監(jiān)盤，對于不能實施監(jiān)盤的情況下謹慎選擇恰當?shù)奶娲鷮徲嫵绦颉?/p>
四、結論
隨著企業(yè)的多樣化，存貨的類型和性質也呈現(xiàn)越來越多的樣式。對于大多數(shù)企業(yè)而言，存貨監(jiān)盤工作都比較繁瑣，是注冊會計師審計工作中最耗時、難點最多的內容之一。面臨這些問題，注冊會計師應該不斷提升自己，不斷擴大自己的知識面，除了不斷加強審計方面的知識技能之外，還應該了解一些統(tǒng)計學、市場營銷學、數(shù)學等方面的知識，同時懂得一些測量手段、評估方法。這樣可以不斷增強注冊會計師的職業(yè)判斷能力和職業(yè)既能，為獲取適當充分的審計證據(jù)提供更有力的保證。
【參考文獻】
“成本精細化管理”作為現(xiàn)代養(yǎng)殖企業(yè)，特別是現(xiàn)代化、規(guī)模化、自動化養(yǎng)殖企業(yè)追求的一個管理理念，強調的是要抓細節(jié)管理的落實、要抓養(yǎng)殖態(tài)度的精心、要抓養(yǎng)殖過程的精致，實現(xiàn)成本管理的最優(yōu)化和效益的最大化，按照精細化管理的要求，可將生物資產的核算明確細化。
一p會計精細核算前的管理環(huán)節(jié)
在生豬養(yǎng)殖的過程中，一頭商品豬從出生到出欄針對其不同生長階段要幾經(jīng)換欄、調舍，飼養(yǎng)人員也要更換幾撥。而劃分這些養(yǎng)殖環(huán)節(jié)是成本最終歸集的依據(jù)，是成本精細化管理的基礎。在生產管理中把整個生產過程劃分為“種豬、產哺、保育、育肥”四個環(huán)節(jié)，在這里需要注意的是“種豬”這一環(huán)節(jié)的成本歸集，在性成熟成為生產種豬以后的折舊成本和飼養(yǎng)成本歸集到“產哺”這一環(huán)節(jié)。這樣也可以準確地計算出每一頭小豬的出生成本。由于我們準確、清楚地劃分了各個飼養(yǎng)環(huán)節(jié)，明確生產責任，每到月底計算成本耗用，飼養(yǎng)人員會主動找到保管員核對飼料、獸藥等生產資料的耗用，自發(fā)地對成本“斤斤計較”，化被動于主動，再也不會出現(xiàn)浪費的現(xiàn)象。
我們在進行成本精細化管理過程中最終的目的就是要降低成本，使效益最大化。然而目標的設置還要有階段性和可控性，所以我們再把“成本精細化管理”升級為“斤成本管控”，量化我們的目標，把只有概念的東西轉化為實際的數(shù)據(jù)，一切以數(shù)據(jù)說話。
二p會計核算流程
根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號-生物資產》的規(guī)定，生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產（我單位專指生產公母豬后備公母豬等）；消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產（我單位專指上市銷售的商品豬）。生物資產應當按照購置成本進行初始計量。我單位生產性生物資產應按照固定資產折舊方法處理；而消耗性生物資產成本應比照《企業(yè)會計準則第1 號――存貨》核算方法處理，在資產負債表中“存貨”一欄列示。生物資產取得方式的不同，其成本確定和會計處理也有所不同?，F(xiàn)就生物資產按照生產性生物資產--未成熟生物資產；生產性生物資產--成熟性生物資產；消耗性生物資產分為三類核算方法進行探討如下：
（一）生產性生物資產成長期支出予以資本化
處于生長期的生物資產（如剛引進豬場的后備母豬到發(fā)育成生產母豬過程）為滿足自身生長投入較大，這部分投入一是滿足生物資產自身生長、價值增值的要求，二是滿足生物資產實現(xiàn)其產能的需要。而且這期間價值升值較快，所以，這期間的投入，依據(jù)重要性原則，全部作為生產性生物資產的增值成本。生產性生物資產的增值成本，不僅能增加生產性生物資產的自身價值，而且能延長生產性生物資產的使用壽命，滿足資產支出資本化的條件，所以應予以資本化，增加生產性生物資產賬面價值。故我單位現(xiàn)行核算方法應予適當調整，豬場引進的后備母豬應單獨核算后續(xù)支出成本，待后備母豬轉為生產母豬時，將后續(xù)支出成本作為資產支出予以資本化，增加后備母豬的資產價值，此方法特別在新建豬場會產生明顯的資產增值效應，按照我單位原會計處理方法會導致新建豬場前三年由于大量引種，各項生產成本全部作為農業(yè)生產成本，而此時相應產出很少甚至為零，前幾年年均息稅前利潤為負數(shù)，整個項目投資收益率低于行業(yè)平均水平，不利于我單位畜牧業(yè)向上級爭取項目財政補貼。
（二）生產性生物資產進入成熟期后支出停止資本化
生產性生物資產進入成熟期，其自身價值趨于穩(wěn)定，其后的支出主要是維持生物資產實現(xiàn)其產能的需要，屬維護性支出。該支出由于不再增加生物資產自身價值，所以不進行資本化處理，即不確認為生產性生物資產的成本，記入當期生產成本。為此，按照生產流程特點，我單位將生產性生物資產的未成熟期與成熟期的界限統(tǒng)一界定為后備母豬飼養(yǎng)滿125天，以此作為會計人員入賬依據(jù)。
（三）生產性生物資產折舊的核算
生產性生物資產累計折舊采用年限平均法，我單位按照母豬的生產周期確定為3年，年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。
各單位應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計提折舊；停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。 我單位應當根據(jù)生產性生物資產的性質和使用情況，合理確定生產性生物資產的預計凈殘值（這里預計凈殘率定為30%）。生產性生物資產的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。生產性生物資產累計折舊按照上述選定的方法，分月度平均計提折舊額計入生產性生物資產累計折舊。借：農業(yè)生產成本，貸：生產性生物資產累計折舊。
三p精準化管理目標的實施
影響斤成本的重點優(yōu)化目標：
（一）飼料增重成本
飼料、獸藥和疫苗及人工這三項直接成本中飼料成本影響最大，降低飼料成本成為全場關注的重點。首先，我們關注飼料占生產成本的比重，飼料的增重成本應占豬場整個綜合成本的70%-80%；而育肥期的飼料增重成本應占總飼料增重成本的80%，占全部綜合成本的70%。在豬場成本管理中，飼料成本占到的比重越大說明該豬場飼養(yǎng)的技術水平越高，管理精細化程度也越高。
其次，通過成本公司可以看出，飼料增重成本=飼料平均單價*料肉比，飼料的平均單價由種豬及商品豬各階段豬群占得比例決定，豬群結構越合理，飼料的平均單價越低。我們各分場將全程直接增重斤成本劃分為飼料、獸藥、疫苗和人工四項，并進一步細分到產房、保育和育肥各區(qū)。每月都計算出各階段豬群耗料比例。
（二）母豬飼養(yǎng)的效益
衡量母豬的經(jīng)濟指標是每頭母豬年產仔數(shù)或年上市商品豬數(shù)，因此要提高母豬的年產胎數(shù)和分娩率，盡可能減少母豬的非生產天數(shù)。
不難看出提高每頭母豬的年上市頭數(shù)是取得豬場效益的主要途徑之一。
四p精細化管理的財務分析
在財務管理中“分析”是重要的環(huán)節(jié)，分析的基本功能是將大量的數(shù)據(jù)整理、過濾、優(yōu)化轉變成“因素、過程、成果”。其目的是衡量現(xiàn)在的狀況，預測未來的發(fā)展。通過編制一套完整的財務分析報表來對下屬豬場的各項斤成本進行監(jiān)控很有必要，具體分解為全年目標任務表p凈增重成本分析表p凈增重豬場制造費用分析表p飼料耗用表p生豬存欄盤點表銷售收入明細表p利潤對比表等詳細報表，對各豬場的目標任務完成情況；料肉比p分娩率p成活率等核心生產指標；飼料p獸藥p人工斤成本費用高低對比以及收人明細的分解， 經(jīng)過上述從點到面，從橫向到縱向的全面分析，以數(shù)據(jù)說話的“斤成本管控”正是對財務數(shù)據(jù)和生產數(shù)據(jù)的全面分析，使生產管理人員都明白了所謂的“成本”是從哪里來的，又到哪里去了。在工作中管控的重點是什么，把這個天天喊的口號真正落到了實處。
五p精細化管理總結
我們在成本精細化管理過程中經(jīng)過形成了定期總結的習慣，從生產一線到公司層面，層層推進，全員參與。經(jīng)過總結，我們找出問題并切實采取具體措施，改善每一生產環(huán)節(jié)。使我們的員工明白：豬場的效益來源除了不可控的市場價格因素以外，還有我們豬場可控的內部管理因素。即由豬場的經(jīng)營和管理決定，包括飼養(yǎng)的精細化程度和“斤成本的管控”。公司各分場通過不斷優(yōu)化生產，完成設定的斤增重成本目標，生產成本不斷降低，各項生產指標不斷提升。生豬市場價格的高低無法通過一家企業(yè)來決定，生豬養(yǎng)殖企業(yè)成本的高低決定了該企業(yè)的競爭力。我們只有成功地控制了成本，才能在生豬養(yǎng)殖行業(yè)站穩(wěn)腳步，擁有一席之地。也只有把成本控制在可控范圍內，才能確保豬場的經(jīng)濟效益得以實現(xiàn)。
參考文獻：
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2017年1月17日
一、研究背景
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，肉制品走進千家萬戶，養(yǎng)羊業(yè)不斷發(fā)展壯大并且開始重視牧場的完善。養(yǎng)羊業(yè)生物資產的核算成為了畜牧企業(yè)財務管理中一個值得探討的問題?，F(xiàn)代化的養(yǎng)羊業(yè)不斷發(fā)展，迫使養(yǎng)羊業(yè)生物資產的會計核算也需要精細化。
《企業(yè)會計準則第5號――生物資產》中明確了生物資產概念，主要包括生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產。雖然現(xiàn)有的生物資產會計制度是針對了農業(yè)企業(yè)以及生物資產的特征，但是我國生物資產會計準則在養(yǎng)羊業(yè)生物Y產方面仍然不夠全面具體。對于生物資產的確切劃分、如何計量以及在畜牧企業(yè)肉羊生物資產會計計量模式如何選擇上都沒有給出確定的準則。
二、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產特征
新疆羊的品種資源比較豐富，但在肉羊和肥羔的生產方面用于雜交的品種還是較少的。哈薩克羊、阿勒泰羊、巴什拜羊、巴音布魯克羊以及多浪羊等地方優(yōu)良品種長期在天然草場進行放牧，所以在新疆就形成了企業(yè)加天然草場的工場化養(yǎng)殖形式。肉羊的利用期一般為6～8年，個體成熟時可以進行初次配種，此時母羊約為8～10個月齡，公羊性成熟比母羊晚1～2個月，初次配種在一歲左右。母羊的妊娠期為144～150天，母羊第一次生產時的產羔率比較低，但隨著生產次數(shù)的增加產羔率會有所提高，平均下來母羊一年產一胎半到兩胎，大約生產4～5個羊羔。母羊的最佳生育期為2～4歲，此時的母羊受胎率、胎兒成活率都比較高，5歲以后母羊的繁殖能力就開始下降，應該作為淘汰羊進行育肥。
三、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產的價值變動
新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產在價值規(guī)律上不同于其他資產。由于發(fā)育、生長和成熟等自然成長過程，羊的生物資產價值不斷變化。羊的生物資產的價值變動規(guī)律主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面是羊的市場價格變動；另一方面是羊的數(shù)量變動。羊的價格變動類似于其他生物資產的價格變動，比如生產價格上升，使得羊的價格上升。對于生產數(shù)量的變動，表現(xiàn)為種羊生物資產的再生能力，種羊通過不斷生長，增加個體的價值，通過繁殖小羊增加新的個體。這種增值是種羊生物資產獨有的情形，并且這種增值在一定的條件下得到有效轉化，使得增值更加顯著。
對于新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產，在整個生命周期中，因為企業(yè)目標價值各異，導致新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產不同的生長階段和價格變動。以下對育肥羊和種羊的生產性資產的價值變動規(guī)律進行比較分析。
對于新疆育肥羊生物資產，它的價值是與生長時間成正比例關系，生長時間增長，價值也是不斷增加的。育肥羊的生命周期包括生長階段和成熟階段，企業(yè)持有育肥羊的目的主要是在其成熟后，將其進行出售。而育肥羊的價值變動表現(xiàn)為發(fā)生變化的個體形態(tài)。育肥羊在生長階段，隨著個體形態(tài)不斷增加，價值也會增加，當進入成熟階段以后，企業(yè)會選擇在任意時間將成熟的育肥羊出售，而育肥羊的生命終止，個體形態(tài)也就終止了。
新疆種羊生物資產的價值規(guī)律相對于育肥羊的價值規(guī)律，顯得比較復雜。企業(yè)持有種羊的目的是為了繁殖，種羊生命周期分為兩個階段：第一階段是從出生到成熟的生長階段；第二階段是從成熟到淘汰的繁殖階段。第一階段種羊的價值變動與育肥羊類似，價值的變動表現(xiàn)在個體形態(tài)的變化；第二階段種羊的價值變動主要源于個體形態(tài)的變化和新個體數(shù)目的變化。而在第二階段，種羊的價值變動受雙因素影響，先使得種羊的個體價值增加，然后在種羊的生長階段后期，或者存在其他不適合繁殖的因素，企業(yè)將其淘汰。
四、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產會計核算及其分析
新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產可以實行分群核算和混群核算。首先，實行分群核算是先將整個羊群按年齡階段均分為若干群，分別歸集生產費用，計算各自成本?；烊汉怂銊t是將整個羊群進行成本核算，歸集生產費用。種羊的生產費用要素有工資及福利費、飼料費、防疫和醫(yī)藥費、材料費、燃料費、低值易耗品費、折舊費、利息支出、稅金、水費、電費、修理費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、其他支出等。
在新疆養(yǎng)羊企業(yè)實際工作中，根據(jù)會計核算的謹慎性，羊群的各階段飼養(yǎng)成本控制與核算，采用分群核算。分群核算主要按照不同的年齡，劃分為不同的群別。在這種核算方式下，羊群價值的變動在賬戶上應在“幼畜及育肥畜”科目中核算。該賬戶借方反映羊群價值的增加，貸方反映羊群價值的減少，期末余額為存欄羊群的價值。在此賬戶下設置“種羊、哺乳羔羊、斷奶仔羊、育肥羊”四個明細賬戶，用以核算羊群不同階段羊群的價值增減變動結存。
依據(jù)農業(yè)會計核算制度，哺乳羔羊、斷奶仔羊、育肥羊均屬于流動資產，而種羊因為產畜，則屬于固定資產。種羊不同于其他大牲畜，生產周期比較短，再加上種羊產畜和育畜并存，更新比較頻繁，為了保證羊群變化情況的完整性，所以在企業(yè)的實際工作中，種羊作為流動資產進行會計核算。同時，這也是將種羊在“幼畜及育肥畜”二級賬戶中核算的理由。
（一）分群核算下，養(yǎng)羊業(yè)生產成本核算的一般程序。一是審核和控制生產費用。首先確定這些費用是規(guī)定的開支范圍，再者確定計入成本和費用的開支；二是主副產品的分離，計算并結轉各羊群本期變化成本；三是據(jù)“幼畜及育肥畜”明細賬資料，從低齡到高齡，逐群計算，結轉轉群、銷售、期末存欄的活重成本；四是根據(jù)財務月報表及有關資料，編制“成本計算表”；五是根據(jù)“成本計算表”和“生產成本”明細賬，編制羊群“產品成本計算表”。
（二）費用分配原則和方法。（1）制造費用的分配計算公式為：分配率=制造費用總額÷直接飼養(yǎng)費用合計×100%；（2）原材料是按飼料、獸藥、低值易耗品、其他材料四大類和品種進行明細核算的；（3）獸藥和獸械主要是各羊群耗用和各羊圈領用，分配原理是直接領用的直接計入，共同使用或不能直接計入各群別的費用，按比例分配計入各群別；（4）低值易耗品除羊舍損耗外，其他各部門耗用，分配原則是領用時一次性計入當期費用，而生產領用的，需要分清舍別直接計入各成本計算對象。共同使用的或不能直接計入各群別的可計入“制造費用”科目。其他材料耗用也計入“制造費用”科目；（5）配種舍、妊娠舍、產房飼養(yǎng)人員的工資及福利費計入“農業(yè)生產成本―基本羊群”科目。
五、結束語
我們可以明顯的看出，在對新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產進行核算的時候，我們需要一些基礎數(shù)據(jù)，例如：各項費用、不同種群生物資產的飼養(yǎng)天數(shù)、不同種群的個數(shù)等，這些數(shù)據(jù)需要按照實際情況詳細記錄，如果記錄不詳細、不能反映經(jīng)營的真實情況，在對農產品成本進行核算時也會受到嚴重的影響，這就需要我們做好畜牧業(yè)農產品成本核算基礎工作，例如健全畜牧業(yè)相關原始記錄工作、制定農產品成本核算相關定額、完善畜牧業(yè)農產品盤點制度等。
對國家而言，應加強制定和完善農產品成本核算規(guī)范，為企業(yè)進行農產品成本核算做出指導，使企業(yè)在核算過程中有據(jù)可依。在此之外，我們也可以看出，以上的計算過程相對復雜，對企業(yè)而言，這對會計人員也提出更高的要求，在做好自身會計工作的同時，也應加強了解企業(yè)所擁有的生物資產的性質、生長周期等相關信息，這樣才可以更加合理準確地做好農產品成本核算的工作。
主要參考文獻：
[1]高春艷.上市公司生物資產會計信息披露研究[D].東北財經(jīng)大學，2012.
1.固定資產管理制度不完善、不健全
目前我國中小學的固定資產管理制度仍然不健全，無法適應當前中小學固定資產數(shù)量的增長以及經(jīng)費不斷增多的形勢。不僅如此，當前我國中小學關于監(jiān)督固定資產的制度也相當薄弱，沒有一套完善的監(jiān)督機制對中小學固定資產的使用情況以及存儲情況做定期合理的分析。同時，一些并不專業(yè)的人士來管理固定資產進一步使得固定資產的管理漏洞頻出。這些都是學校沒有合理健全、完善的固定資產管理制度造成的。
2.有關校領導的重視程度不足
當前，一些中小學的校領導對固定資產的重視程度不足，造成一些固定資產盤點清查流于形式，形同虛設，并沒有真正發(fā)揮其審查作用。有些學校甚至多年都沒有對固定資產進行盤點清查，或者盤點清查之后沒有及時入賬。對于盤點缺失的固定資產也沒有繼續(xù)追查原因，往往草率了事?？偠灾捎谛ｎI導的忽視，固定資產的管理常常達不到預期的目的。
3.固定資產流失現(xiàn)象嚴重
固定資產流失現(xiàn)象普遍存在于當前我國的中小學中，特別是閑置的固定資產。在購置這種固定資產時，由于缺乏科學合理的規(guī)劃和使用計劃，造成一些昂貴的設備在購置之后沒有得到有效的使用，造成這些設備逐漸閑置。當前，我國的中小學普遍存在重購買輕使用的現(xiàn)象。一些固定資產的購置只是為了給學校充門面，并沒有真正落到使用的實處。通常都是積極申請經(jīng)費購買，一旦申請成功購買之后就閑置。
4.固定資產管理人員缺乏相應的管理經(jīng)驗
中小學的固定資產管理人員一般是由退休下來的教師來擔任。這些教師原來可能是數(shù)學、語文或者生物老師等，對于固定資產的管理知識并沒有系統(tǒng)全面了解。由于他們缺乏專業(yè)性的管理知識，造成他們不能夠清楚地進行資產申請、采購、監(jiān)管和清查等工作。由于對一些基本流程不熟悉，造成固定資產的統(tǒng)計不準確、賬物不符等現(xiàn)象。
二、改善中小學固定資產管理方法
1.完善我國中小學固定資產管理制度
無規(guī)矩不成方圓。過去中小學面臨固定資產的管理總是具有隨意性，或者管理制度流于形式。這種根本的規(guī)章制度必須要建立起來，并且具有一定的執(zhí)行效力。為此，必須制定讓固定資產管理有法可依的規(guī)章制度。例如，在各個學校要根據(jù)不同的學科性質、資產用途，由各個學科教學組或者實驗室提出書面申請，經(jīng)過學校統(tǒng)一審核，確定應該購置資產的種類，并由學校統(tǒng)一組織購買。購買完成后，固定資產的使用方法、使用周期等根據(jù)具體的教學方案具體制定。對于專業(yè)性較強的固定資產則必須邀請專業(yè)人士來指導購買使用。
2.從上到下樹立正確的管理觀念
中小學應當自校長、黨委書記到教職工一致樹立起正確的管理觀念，保持高度的警覺性，提高重視程度，從而防止固定資產的流失。只有從根本上認識到問題的重要性，提高現(xiàn)有固定資產的使用效率，才能夠更好地為中小學生的素質教育服務，才能夠提高學校的辦學實力。由于中小學固定資產的覆蓋范圍較廣，并且學校教職工和學生都會經(jīng)常接觸到固定資產，因而樹立起從上而下的全局管理理念，有助于樹立起人人關心、人人管理的良好氛圍。
3.利用現(xiàn)代科技建立信息化管理系統(tǒng)
計算機技術的不斷發(fā)展和進步給人們的生產生活和工作帶來極大的便利。為此，中小學的固定資產管理也應該與計算機技術掛鉤，通過建立起有效的信息化管理系統(tǒng)，更好地對學校固定資產進行管理。例如，引進信息化流程管理方式。對于實物的管理要從項目立項開始，到工程完工、資產驗收為止，要將申請、批復、付款情況、發(fā)票等資料完整地納入信息化管理系。引進電子標簽管理方式，要將實物資產的信息，如資產名稱、種類、購置時間、購進價值、凈值、存放地點、使用人等以條形碼的形式標示，貼到相應的資產上。這些計算機管理系統(tǒng)能夠更好更方便地幫助中小學固定資產管理人員對固定資產進行管理。
4.加強固定資產管理人員的專業(yè)技能培訓
為了全面規(guī)范和加強學校固定資產管理，提高ERP系統(tǒng)操作應用，完善各項工作流程，中小學校相關部門的固定資產專責進行固定資產管理培訓。培訓的目的關鍵是要讓管理人員進一步學習根據(jù)分類標準、設備與固定資產對應目錄建立健全固定資產臺賬，保證賬、卡、物相符，提高ERP系統(tǒng)的實際應用水平，保證管理系統(tǒng)中的資產信息的完整性。
摘 要：隨著國家對基礎教育的大量人力、物力和財力的投入，當前我國大部分中小學校的基礎教育條件得到了極大的改善。然而，面對嶄新的教學樓、氣派的操場、整潔的食堂以及各種實驗儀器設備，如何才能夠妥善管理這些固定資產成為了挑戰(zhàn)。本文針對當前我國中小學固定資產管理中存在的問題做了深入分析，并提出了加強中小學固定資產管理的對策。
關鍵詞 ：中小學校；固定資產管理；問題；對策
我國的綜合國力顯著提高，國家在中小學基礎教育上的經(jīng)費投入也越來越多，但是，不得不承認，隨著國家對中小學固定資產投入的力度不斷加大，中小學固定資產管理面臨了越來越多的問題和挑戰(zhàn)。例如，閑置的中小學固定資產流失嚴重、固定資產管理人員缺乏相應的管理經(jīng)驗、領導重視程度不夠以及固定資產管理制度不完善等問題，這些都嚴重影響了中小學的教育教學質量。本文分析了當前我國中小學固定資產管理中存在的問題，提出了相應的措施以加強中小學固定資產管理。
一、我國中小學固定資產管理面臨的問題
1．固定資產管理制度不完善、不健全
目前我國中小學的固定資產管理制度仍然不健全，無法適應當前中小學固定資產數(shù)量的增長以及經(jīng)費不斷增多的形勢。不僅如此，當前我國中小學關于監(jiān)督固定資產的制度也相當薄弱，沒有一套完善的監(jiān)督機制對中小學固定資產的使用情況以及存儲情況做定期合理的分析。同時，一些并不專業(yè)的人士來管理固定資產進一步使得固定資產的管理漏洞頻出。這些都是學校沒有合理健全、完善的固定資產管理制度造成的。
2．有關校領導的重視程度不足
當前，一些中小學的校領導對固定資產的重視程度不足，造成一些固定資產盤點清查流于形式，形同虛設，并沒有真正發(fā)揮其審查作用。有些學校甚至多年都沒有對固定資產進行盤點清查，或者盤點清查之后沒有及時入賬。對于盤點缺失的固定資產也沒有繼續(xù)追查原因，往往草率了事?？偠灾?，由于校領導的忽視，固定資產的管理常常達不到預期的目的
3．固定資產流失現(xiàn)象嚴重
固定資產流失現(xiàn)象普遍存在于當前我國的中小學中，特別是閑置的固定資產。在購置這種固定資產時，由于缺乏科學合理的規(guī)劃和使用計劃，造成一些昂貴的設備在購置之后沒有得到有效的使用，造成這些設備逐漸閑置。當前，我國的中小學普遍存在重購買輕使用的現(xiàn)象。一些固定資產的購置只是為了給學校充門面，并沒有真正落到使用的實處。通常都是積極申請經(jīng)費購買，一旦申請成功購買之后就閑置。
4．固定資產管理人員缺乏相應的管理經(jīng)驗
中小學的固定資產管理人員一般是由退休下來的教師來擔任。這些教師原來可能是數(shù)學、語文或者生物老師等，對于固定資產的管理知識并沒有系統(tǒng)全面了解。由于他們缺乏專業(yè)性的管理知識，造成他們不能夠清楚地進行資產申請、采購、監(jiān)管和清查等工作。由于對一些基本流程不熟悉，造成固定資產的統(tǒng)計不準確、賬物不符等現(xiàn)象。
二、改善中小學固定資產管理方法
1．完善我國中小學固定資產管理制度
無規(guī)矩不成方圓。過去中小學面臨固定資產的管理總是具有隨意性，或者管理制度流于形式。這種根本的規(guī)章制度必須要建立起來，并且具有一定的執(zhí)行效力。為此，必須制定讓固定資產管理有法可依的規(guī)章制度。例如，在各個學校要根據(jù)不同的學科性質、資產用途，由各個學科教學組或者實驗室提出書面申請，經(jīng)過學校統(tǒng)一審核，確定應該購置資產的種類，并由學校統(tǒng)一組織購買。購買完成后，固定資產的使用方法、使用周期等根據(jù)具體的教學方案具體制定。對于專業(yè)性較強的固定資產則必須邀請專業(yè)人士來指導購買使用。
2．從上到下樹立正確的管理觀念
中小學應當自校長、黨委書記到教職工一致樹立起正確的管理觀念，保持高度的警覺性，提高重視程度，從而防止固定資產的流失。只有從根本上認識到問題的重要性，提高現(xiàn)有固定資產的使用效率，才能夠更好地為中小學生的素質教育服務，才能夠提高學校的辦學實力。由于中小學固定資產的覆蓋范圍較廣，并且學校教職工和學生都會經(jīng)常接觸到固定資產，因而樹立起從上而下的全局管理理念，有助于樹立起人人關心、人人管理的良好氛圍。
3．利用現(xiàn)代科技建立信息化管理系統(tǒng)
計算機技術的不斷發(fā)展和進步給人們的生產生活和工作帶來極大的便利。為此，中小學的固定資產管理也應該與計算機技術掛鉤，通過建立起有效的信息化管理系統(tǒng)，更好地對學校固定資產進行管理。例如，引進信息化流程管理方式。對于實物的管理要從項目立項開始，到工程完工、資產驗收為止，要將申請、批復、付款情況、發(fā)票等資料完整地納入信息化管理系。引進電子標簽管理方式，要將實物資產的信息，如資產名稱、種類、購置時間、購進價值、凈值、存放地點、使用人等以條形碼的形式標示，貼到相應的資產上。這些計算機管理系統(tǒng)能夠更好更方便地幫助中小學固定資產管理人員對固定資產進行管理。
4．加強固定資產管理人員的專業(yè)技能培訓
為了全面規(guī)范和加強學校固定資產管理，提高erp系統(tǒng)操作應用，完善各項工作流程，中小學校相關部門的固定資產專責進行固定資產管理培訓。培訓的目的關鍵是要讓管理人員進一步學習根據(jù)分類標準、設備與固定資產對應目錄建立健全固定資產臺賬，保證賬、卡、物相符，提高ERP系統(tǒng)的實際應用水平，保證管理系統(tǒng)中的資產信息的完整性。
