時間：2023-10-26 11:25:08
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2、結(jié)構(gòu)，主要指物像的內(nèi)部構(gòu)造和組合關(guān)系。形體與結(jié)構(gòu)是外觀與內(nèi)涵的關(guān)系；
3、比例，素描中對形體比例的觀察不應(yīng)是機(jī)械、刻板地比較，應(yīng)注意立體物像在一定的角度和透視變化中的比例關(guān)系；
基礎(chǔ)要素包括標(biāo)志設(shè)計、標(biāo)準(zhǔn)字體、標(biāo)準(zhǔn)色、象征圖形及組合形式標(biāo)志、標(biāo)準(zhǔn)字體。
企業(yè)形象視覺識別系統(tǒng)設(shè)計包括企業(yè)形象和企業(yè)產(chǎn)品形象，是在一個核心定值下的眾多設(shè)計項目的整合過程，在統(tǒng)一下求變化，在變化中求統(tǒng)一，是在一主體形象下的拓展和延伸，在此基礎(chǔ)上建立起企業(yè)的形象拓展標(biāo)準(zhǔn)和形象的使用規(guī)范，這一標(biāo)準(zhǔn)的確立，依賴于企業(yè)形象視覺識別系統(tǒng)的基礎(chǔ)要素，標(biāo)志設(shè)計是一個企業(yè)的象征識別符號，是整個企業(yè)視覺識別系統(tǒng)的核心和基礎(chǔ)，一般由標(biāo)志圖形、企業(yè)名稱、專用字體和標(biāo)準(zhǔn)色構(gòu)成，標(biāo)志設(shè)計可分為圖形、文字或圖形與文字組合幾種形式，應(yīng)遵循準(zhǔn)確傳達(dá)企業(yè)理念，新穎獨(dú)特的視覺形態(tài)和高度藝術(shù)美感三方面的和諧與統(tǒng)一。
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建筑是建筑物和構(gòu)筑物的總稱，無論建筑物還是構(gòu)筑物，都是由建筑功能、物質(zhì)技術(shù)條件和建筑形象三要素構(gòu)成。
1、建筑功能：是指建筑在物質(zhì)方面和精神方面的具體使用要求，也是人們建造房屋的目的。不同的功能要求產(chǎn)生了不同的建筑類型；
2、物質(zhì)技術(shù)條件：是實現(xiàn)建筑功能的物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)手段。物質(zhì)基礎(chǔ)包括建筑材料與制品、建筑設(shè)備和施工機(jī)具等；技術(shù)條件包括建筑設(shè)理論、工程計算理論、建筑施下技術(shù)和管理理論等；
3、建筑形象：是建筑體型、立面式樣、建筑色彩、材料質(zhì)感、細(xì)部裝飾等的綜合反映。好的建筑形象具有一定的感染力，給人以精神上的滿足和享受。
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工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證管理的對象是指生產(chǎn)列入的重要工業(yè)產(chǎn)品的企業(yè)。生產(chǎn)許可證的范圍1.乳制品。肉制品、飲料、米、面、食用油、酒。2.電熱毯、壓力鍋、燃?xì)鉄崴鳌?.稅控收款機(jī)、防偽驗鈔機(jī)、衛(wèi)星電視接收設(shè)備、無線電發(fā)射設(shè)備。4.安全帽、安全網(wǎng)、建筑扣件。電力鐵塔、橋梁支座、鐵路工業(yè)產(chǎn)品、水工金屬結(jié)構(gòu)、危險化學(xué)品及其包裝物、容器。5.其他生產(chǎn)許可證管理的產(chǎn)品。生產(chǎn)許可證制度是根據(jù)國務(wù)院440號令。2005年9月1日起正式實行的《中華人民共和國工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證管理條例 》（以下簡稱《條例》按照《中華人民共和國行政許可法》的精神要求，總結(jié)了20多年來實施生產(chǎn)許可證制度的成功經(jīng)驗，借簽了國外生產(chǎn)許可管理的有效做法，突出了確保產(chǎn)品質(zhì)量安全，貫徹國家產(chǎn)業(yè)政策，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)的立法宗旨。體現(xiàn)了科學(xué)公正，公開透明。程序合法，便民高效地工作原則。
核查人員指具備一定資質(zhì)，從事審查申請工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證企業(yè)的保證產(chǎn)品質(zhì)量必備生產(chǎn)條件的人員。審查員的作用是以客觀公正的對生產(chǎn)許可證申請企業(yè)現(xiàn)場采集信息，并做出評價。企業(yè)應(yīng)按要求準(zhǔn)備和提供相應(yīng)的審查條件要素。提供證據(jù)以證明自己滿足生產(chǎn)許可證獲證條件的要素。
一、什么是人文精神
什么是人文精神？這個問題說起來就象什么是人一樣是一個看似簡單實則復(fù)雜的問題。對此人們有各種理解但又沒有一個完全統(tǒng)一的認(rèn)識。李連科認(rèn)為“人文觀不僅以人的本質(zhì)說為根基,還以人道主義為核心,以人的價值的實現(xiàn)為內(nèi)容,以實現(xiàn)現(xiàn)代化為當(dāng)代中國人文觀的主要目標(biāo)”【sup】［1］【/sup】肖云儒認(rèn)為“多年來人文精神的討論,大都在人的精神領(lǐng)域和意義世界這個范圍里,在人與人的關(guān)系、人對人的責(zé)任這個范圍里展開的?，F(xiàn)在看來,思維空間顯出了一些逼仄。
人對人的責(zé)任可否充分履行,人生的意義可否充分實現(xiàn),都不是孤立的人類能夠獨(dú)自解決好的問題。”【sup】［2］【/sup】也有人認(rèn)為“人文精神是一種關(guān)心生命情感、追求價值意義,不斷地超越世俗生活的永無止息的自主精神和批判精神。人文精神強(qiáng)調(diào)個體的優(yōu)先地位,主張普遍的東西只有建立在個體的感性生命之上才是真實的。人文精神可以歸結(jié)為相互聯(lián)系的兩點(diǎn)：感性生命和個體獨(dú)創(chuàng)。呼喚人文精神,就是要直面人類生存的意義危機(jī),真切關(guān)懷人類的終極價值,致力于喚醒被超越于個人之上的東西遮蔽和窒息了的個體的感性生命和真實情感。”【sup】［3］【/sup】除此之外,還有許多其他的關(guān)于人文精神的理解。但是,盡管具體的理解千差萬別,總的思想?yún)s是一致的,即：人文精神應(yīng)該體現(xiàn)出對人的關(guān)懷、尊重,總的目標(biāo)是為了讓人能真正以人的方式和尊嚴(yán)來生活。
我們對人文精神所持的理解是：人是社會中的人,個人是社會的基本分子,所以人文精神的確立要考慮到人的因素和社會的因素這兩個方面。人文精神應(yīng)是能使個人健康的發(fā)展、使社會和諧進(jìn)步。我們知道,凡事物都是在一定的條件下存在的,每一個事物的發(fā)展都有不同的階段,在不同的階段有不同的矛盾。因此本文不重于在一般層面探討人文精神,而是側(cè)重在今天中國的歷史和現(xiàn)實條件下來探討構(gòu)建當(dāng)代中國人文精神的“最基本”因素,即基礎(chǔ)性的因子。
二、中國傳統(tǒng)的人文精神觀念
中國有著五千年的歷史,有著五千年的文明,在政治、經(jīng)濟(jì)、文化、軍事等許多方面都有著輝煌的成就。中國也曾是世界上最先進(jìn)的國家,對整個人類的發(fā)展做出過重要的貢獻(xiàn)。
但是,我們也應(yīng)該看到中國和中國人也有許多的缺點(diǎn),中國長達(dá)幾千年的封建社會和近代中國的落后都是有著內(nèi)在原因的,不是無緣無故就會落后的,外因是條件內(nèi)因是根據(jù)。我們反思過我們的人文觀念嗎？限于篇幅和本文討論的重點(diǎn),本文不準(zhǔn)備全面的展開對這個問題的分析,只是擇要論述一些被學(xué)界廣泛認(rèn)可的觀點(diǎn)。
1、傳統(tǒng)的中國人文觀念重整體輕個人
作為中國人我們都感覺到自己處在一個龐大的人際責(zé)任網(wǎng)中。中國傳統(tǒng)文化要求“父慈、子孝；兄良,弟悌；夫義,婦聽；長惠,幼順；君仁,臣忠”每一個人包括君王在內(nèi)都扮演著多重的角色,強(qiáng)調(diào)個人對這種人際關(guān)系各方面的責(zé)任,“國家興亡,匹夫有責(zé)”“先天下之憂而憂,后天下之樂而樂”都體現(xiàn)了這種個體對于整體的責(zé)任。
2、提倡禁欲主義,強(qiáng)調(diào)等級權(quán)威
中國文化主張人要“清靜無為”這樣才能得道,“存天理,滅人欲”“六根清靜”這樣才能成仙成佛；強(qiáng)調(diào)的是人治而不是法制,“普天之下,莫非王土”、“君無戲言”、“君叫臣死,臣不得不死”,擁有權(quán)力的個人可
轉(zhuǎn)貼于
以超越國家的律法之上,與此相應(yīng),等級觀念十分強(qiáng),三綱五常等就是典型的例子。在這種等級觀念下中國人性格中多屈從甚至迷信權(quán)威,對于權(quán)威是一種軟弱的服從意識、思想較為保守、做人重于做事。
3、重古輕今,總愛循先例,缺乏批判意識和創(chuàng)新精神
數(shù)千年來,孔孟之道是中國人心中絕對的真理,人們注重的是“先王之法”、“圣人之言”,決不能離經(jīng)叛道,更不能對“圣賢”提出質(zhì)疑。
三、當(dāng)前我國的國情分析
時光如梭,漫長的封建社會終于過去了。隨著天安門城樓上那一聲莊嚴(yán)的宣告,中國的面貌為之煥然一新,中國的綜合國力明顯增強(qiáng),改革開放30多年來的成果用翻天覆地來形容一點(diǎn)也不為過。如今中國又正在推進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制,這對中國來講是一項前無古人的事業(yè)。經(jīng)濟(jì)是基礎(chǔ),經(jīng)濟(jì)體制的變化意味著中國社會正在發(fā)生著更深層次的轉(zhuǎn)變。應(yīng)該說這種轉(zhuǎn)變是機(jī)遇也是挑戰(zhàn),或者說的更直接一些這種轉(zhuǎn)變有可能是好的結(jié)果也可能帶來危險,這完全取決于我們在這個發(fā)生轉(zhuǎn)變的十字路口如何選擇和以后的具體推進(jìn)策略和措施。這決不是危言聳聽,事實上現(xiàn)在已經(jīng)有所表現(xiàn)：一方面我們看到了經(jīng)濟(jì)和物質(zhì)生活水平的極大提高,另一方面我們也看到了許多以前很好的傳統(tǒng)在逐漸離我們遠(yuǎn)去,假冒偽劣產(chǎn)品層出不窮,反映了誠實淳樸的美德在喪失,一系列的食品安全事件使人難以相信這是出自有著尊老愛幼優(yōu)良傳統(tǒng)的中國。貪污、腐敗的報道時常見諸報端,諸如此類還有很多。不管愿不愿意,我們必須承認(rèn)這一切,也是今天中國的現(xiàn)實。
透過這些現(xiàn)象從更深層次來看這個問題,我們可以看到傳統(tǒng)的中國和中國人存在的一些問題還沒有得到很好的解決,市場經(jīng)濟(jì)的一些負(fù)面作用又接踵而來,這正是今天中國面臨的最嚴(yán)峻的問題。要知道市場經(jīng)濟(jì)固然有其好的一面,但也和這個世界上的任何事物一樣不是完美無缺的。用的觀點(diǎn)來看就是任何事物都有兩面性。對市場經(jīng)濟(jì)我們同樣不能迷信,不要以為實行了市場經(jīng)濟(jì)就一切都自然會好的,對此我們要保持清醒的頭腦。雖然我們實行的不是資本主義的市場經(jīng)濟(jì),但作為市場經(jīng)濟(jì)畢竟有一些共性。所以西方實行資本主義市場經(jīng)濟(jì)制度的國家所遇到和面臨的一些問題對我們而言還是有一定的借鑒作用的。例如,市場經(jīng)濟(jì)強(qiáng)調(diào)競爭,因為競爭能提高效率,但過度的競爭也會使人心理失衡,今天有心理疾病的人群在增多就說明了這一點(diǎn),過度的競爭也會使人為了謀利而不擇手段,引發(fā)人性中惡的一面。這種過度的競爭實際上是有悖于提高效率初衷的。
四、寬容與公德意識應(yīng)是當(dāng)代中國人文精神的最基本要素
如上所述,就中國當(dāng)前面臨的最嚴(yán)峻的問題而言,是既有傳統(tǒng)中國的一些不足又有現(xiàn)代中國的現(xiàn)實挑戰(zhàn),所以今天所倡導(dǎo)的人文精神應(yīng)在一定程度上對這個問題做出回應(yīng),這才符合實事求是的原則。在此不打算全面的展開談今天中國應(yīng)倡導(dǎo)的人文精神,因為從一般意義上講無論何時何地凡是人性中美好的因素都是應(yīng)該倡導(dǎo)的,所以這樣全面的談看似面面俱到實際是沒有重點(diǎn),我們所關(guān)注的是在“今天”中國的現(xiàn)實狀況下應(yīng)著重倡導(dǎo)的人文精神的“最基本”要素。
一、引言
安然、世通等財務(wù)舞弊和會計造假案件的發(fā)生，嚴(yán)重沖擊了資本市場的正常秩序。結(jié)果表明，內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗并最終鋌而走險、欺騙投資者和社會公眾的重要原因。為此，許多國家通過立法強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，2002年7月美國總統(tǒng)布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，日本在2006年6月出臺了《金融商品交易法》，而我國也在2008年6月了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這標(biāo)志著強(qiáng)化內(nèi)部控制在全球范圍內(nèi)將達(dá)到新的。這些法律法規(guī)的核心內(nèi)容是要求所有上市公司的管理層必須對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行評估并編制和提交內(nèi)部控制報告。審計人員對管理層評估的財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審核后發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>
目前企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容對IT的依賴越來越大，組織的信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，使得在業(yè)務(wù)的處理過程中對企業(yè)內(nèi)外IT采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對成為企業(yè)實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)必不可少的內(nèi)容。作為《金融商品交易法》中內(nèi)部控制的具體操作指南，2007年2月日本企業(yè)會計審議會了《關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則及其實施準(zhǔn)則的制定（意見書）》（簡稱意見書）。主要包括內(nèi)部控制的基本框架，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則（準(zhǔn)則）以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則（實施準(zhǔn)則）三部分內(nèi)容。其核心是要求所有上市公司的管理層從2008年4月1日開始或以后的會計年度必須對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行評估并編制和提交內(nèi)部控制報告，并由審計人員進(jìn)行審核。意見書中，將IT的對應(yīng)作為內(nèi)部控制的一個基本要素，要求對組織內(nèi)外IT環(huán)境和IT的使用和控制與內(nèi)部控制的其他要素作為一個整體進(jìn)行評價。這是日本評估和審計財務(wù)報告內(nèi)部控制的一個重要特征。本文在闡述內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量關(guān)系的基礎(chǔ)上，介紹內(nèi)部控制框架中的IT內(nèi)部控制，管理層評價和審計人員審計內(nèi)部控制中對IT內(nèi)部控制的處理方法。
二、內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量的關(guān)系
國際公認(rèn)的內(nèi)部控制框架是美國的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）委員會于1992年的內(nèi)部控制整體框架（COSO框架）。COSO認(rèn)為內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財務(wù)報告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。它由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控五個要素組成。近年來，以安然、世通為代表的一系列特大財務(wù)舞弊事件在全球范圍內(nèi)蔓延，給投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失，這表明以確保信息披露制度可靠性為目的的企業(yè)內(nèi)部控制制度并沒有發(fā)揮有效的作用。美國Treadway委員會（1985年成立的反虛假財務(wù)報告委員會）在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制存在缺陷和內(nèi)部控制的缺失是影響會計信息質(zhì)量，產(chǎn)生財務(wù)報告舞弊的重要原因，而且將近50％的財務(wù)舞弊事件可以全部或部分歸咎于公司內(nèi)部控制失敗。因此，內(nèi)部控制對于降低舞弊行為，保障會計信息質(zhì)量具有重要的意義。
在日本的意見書中，將內(nèi)部控制定義為為實現(xiàn)四個目標(biāo)（經(jīng)營的有效性和效率性；財務(wù)報告的可靠性；與經(jīng)營活動相關(guān)的法律法規(guī)的遵守；資產(chǎn)的保全），由組織內(nèi)部所有人員執(zhí)行的程序。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險的評價與應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控以及IT的應(yīng)對六項基本要素構(gòu)成。其中，將為確保財務(wù)報告的可靠性的內(nèi)部控制定義為財務(wù)報告內(nèi)部控制，將財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性定義為某一內(nèi)部控制根據(jù)合理的內(nèi)部控制框架予以構(gòu)建和運(yùn)行，且該內(nèi)部控制不存在重大缺陷。與COSO框架相比，日本的內(nèi)部控制定義在內(nèi)部控制的目的中加上了“資產(chǎn)的保全”，在基本要素中加入了“IT的應(yīng)對”。將資產(chǎn)的保全列為企業(yè)的目標(biāo)之一，重在強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的取得、使用和處置必須通過正當(dāng)?shù)某绦蚝褪跈?quán)，這將大大有利于會計信息質(zhì)量的提高?？紤]到自從COSO框架以后，隨著IT環(huán)境的迅速發(fā)展，IT已經(jīng)廣泛和深入地滲透到企業(yè)的組織中的實際情況，日本將IT的對應(yīng)作為內(nèi)部控制的一個基本要素。相對于COSO框架，日本內(nèi)部控制框架表述更加嚴(yán)密，更能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化以及日本企業(yè)的實際。在信息系統(tǒng)中使用IT的情況下，信息通常由各種業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行處理和提供，這些信息反映于會計系統(tǒng)之中。因此，管理層有必要對確保這些業(yè)務(wù)系統(tǒng)和會計系統(tǒng)所生成財務(wù)信息的可靠性的內(nèi)部控制進(jìn)行評價。審計人員也有必要對管理層評價的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。
三、內(nèi)部控制框架中與IT相關(guān)的內(nèi)部控制
在前述意見書中，IT的應(yīng)對作為內(nèi)部控制的一個基本要素而出現(xiàn)。意見書中將IT的應(yīng)對定義為為實現(xiàn)組織的目標(biāo)事先規(guī)定合理的政策及程序，根據(jù)這些政策和程序，在業(yè)務(wù)實施中對組織內(nèi)外的信息技術(shù)進(jìn)行合理的應(yīng)對。IT的應(yīng)對，由IT環(huán)境的應(yīng)對和IT的使用與控制組成。所謂IT環(huán)境的應(yīng)對，是指組織活動中必然相關(guān)的組織內(nèi)外的信息技術(shù)利用狀況，社會和市場中信息技術(shù)使用情況、組織進(jìn)行交易中信息技術(shù)使用情況，以及組織選擇依存的一系列信息技術(shù)的狀況等。這主要是強(qiáng)調(diào)為實現(xiàn)目標(biāo)，組織有必要對其所處的IT環(huán)境進(jìn)行了解，在組織范圍內(nèi)制定合理的政策和手續(xù)，并為落實這些規(guī)定和手續(xù)進(jìn)行合理的應(yīng)對。而IT的使用與控制是指在組織內(nèi)部，對為確保內(nèi)部控制的其他基本要素的有效性且高效地利用信息技術(shù)，以及在組織內(nèi)系統(tǒng)地包含于業(yè)務(wù)之中的以各種形式利用的信息技術(shù)，事先制定合理的政策和手續(xù)，使內(nèi)部控制的其他基本要素更有效地發(fā)揮功能。作為內(nèi)部控制的一個基本要素，意見書指出，IT的應(yīng)對不是獨(dú)立于內(nèi)部控制的其他要素而存在的，但組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在較大程度上依賴于信息技術(shù)的情況或在組織的信息系統(tǒng)高度運(yùn)用信息技術(shù)等情況下，作為實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)來說是不可缺少的要素，它是內(nèi)部控制有效性相關(guān)的判斷標(biāo)尺。但無論是IT環(huán)境的應(yīng)對還是IT的使用與控制，都與內(nèi)部控制的其他基本要素存在著密不可分的關(guān)系，都應(yīng)將它們與內(nèi)部控制的其他基本要素作為一個整體進(jìn)行評價。因此，IT的應(yīng)對在內(nèi)部控制框架中的體現(xiàn)是日本信息技術(shù)的飛躍發(fā)展對組織產(chǎn)生深刻影響的產(chǎn)物，IT內(nèi)部控制是日本內(nèi)部控制框架的一個重要特征。
四、管理層對IT內(nèi)部控制的評價
在管理層評估內(nèi)部控制有效性時，與美國相似，日本也采用自上而下的以風(fēng)險為基礎(chǔ)的方法。即首先評估對財務(wù)報告可信性有實質(zhì)性影響的公司層內(nèi)部控制，同時充分評估企業(yè)內(nèi)外的風(fēng)險并考慮整體上可能對財務(wù)報告有重大影響的所有事件。在此基礎(chǔ)上再評估業(yè)務(wù)層的控制，主要側(cè)重可能導(dǎo)致財務(wù)報告中重大錯報的風(fēng)險的評估。與美國不同的是，意見書的實施準(zhǔn)則部分明確規(guī)定由管理層評估使用IT的控制是評估業(yè)務(wù)水平控制的一項重要內(nèi)容。實施準(zhǔn)則從以下四個方面對使用IT的內(nèi)部控制進(jìn)行評價：一是使用IT的內(nèi)部控制的評價。在這一內(nèi)部控制中，既包括計算機(jī)程序之中的自動化的內(nèi)部控制，也包括手工操作與計算機(jī)處理為一體發(fā)揮職能的內(nèi)部控制。二是評價范圍的決定。三是評價單位的認(rèn)定。四是使用IT的內(nèi)部控制的構(gòu)建狀況和運(yùn)行狀況有效性的評價。具體地說，IT的控制評價分為IT總體控制的評價和IT業(yè)務(wù)處理控制的評價。其中，IT總體控制是為確保業(yè)務(wù)處理控制有效地發(fā)揮職能的環(huán)境而進(jìn)行的控制活動，通常是指與多數(shù)業(yè)務(wù)過程控制有關(guān)的政策和程序。IT業(yè)務(wù)處理控制是指為確保所有經(jīng)過授權(quán)的經(jīng)濟(jì)活動在企業(yè)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)中正確的處理、記錄的控制活動。實施準(zhǔn)則列舉了評估IT總體控制的設(shè)計和運(yùn)行有效性的具體實例，如系統(tǒng)的開發(fā)和維護(hù)、系統(tǒng)的運(yùn)用和管理、系統(tǒng)安全性的確保、委托加工物資的契約管理等。關(guān)于評估IT業(yè)務(wù)處理控制的設(shè)計和運(yùn)行的有效性，實施準(zhǔn)則也列示了考慮的要點(diǎn)，包括關(guān)于錄入信息的完整性、正確性、正當(dāng)性等確保的控制，錯誤的修正和再處理，主要數(shù)據(jù)的維護(hù)和管理等。
在管理層對內(nèi)部控制有效性的判斷中，實施準(zhǔn)則對IT相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的判斷專門作出規(guī)定。在IT相關(guān)的總體控制存在缺陷的情況下，應(yīng)當(dāng)檢查采用替代的或補(bǔ)充的其他內(nèi)部控制是否能達(dá)到財務(wù)報告可靠性的目的。而且IT相關(guān)的總體控制的缺陷，由于并不是與財務(wù)報告重要事項發(fā)生虛假記載風(fēng)險直接相聯(lián)系的，不能立即被評價為重大缺陷。但如果IT相關(guān)的總體控制存在缺陷，即使IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制的構(gòu)建能有效地發(fā)揮功能，也存在不能連續(xù)維持其有效運(yùn)行的可能性，虛假記載發(fā)生的風(fēng)險很高。在IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制存在缺陷的情況下，與業(yè)務(wù)層的內(nèi)部控制存在的情況相同，應(yīng)當(dāng)對其影響程度和發(fā)生的可能性進(jìn)行評價。當(dāng)手工操作與信息技術(shù)成為一體發(fā)揮功能的內(nèi)部控制存在缺陷時，管理層應(yīng)具體認(rèn)定缺陷是由手工操作部分產(chǎn)生的還是由IT相關(guān)部分產(chǎn)生的。應(yīng)當(dāng)注意，在由IT相關(guān)的部分產(chǎn)生缺陷的情況下存在著相同種類錯誤重復(fù)發(fā)生的可能性。
五、審計人員對IT內(nèi)部控制的審計
在對內(nèi)部控制審計時，美國采用直接報告的方式，即由審計人員直接審計和報告財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。在這種方式下，為審計管理層評估的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性取得審計證據(jù)，審計人員必須計劃和實施特定審計程序?qū)徲嬌鲜泄镜膬?nèi)部控制。因此，審計人員和被審單位都要承受過度的負(fù)擔(dān)。然而日本采用只審計管理層對內(nèi)部控制有效性評估結(jié)果的間接報告方式，從而解決了直接審計被審單位內(nèi)部控制有效性的過度負(fù)擔(dān)的難題。這是日本對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的特點(diǎn)之一。審計人員對管理層進(jìn)行的內(nèi)部控制評價的審核也是先審核公司層內(nèi)部控制的評價，在此基礎(chǔ)上再對管理層進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程相關(guān)的內(nèi)部控制的評價的合理性進(jìn)行審核。實施準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了對使用IT的內(nèi)部控制的評價的審核。主要包括：一是對IT的內(nèi)部控制的把握。審計人員對于使用手工操作進(jìn)行控制的部分實施業(yè)務(wù)流程相關(guān)的內(nèi)部控制評價的審核；對于使用IT進(jìn)行控制的部分，通過以下對IT相關(guān)的總體控制和業(yè)務(wù)處理控制評價的審核進(jìn)行驗證。二是IT相關(guān)的總體控制評價的審核。實施準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了對系統(tǒng)的開發(fā)和維護(hù)、系統(tǒng)的運(yùn)用和管理，系統(tǒng)安全性的確保、委托加工物資的契約管理等各方面審核時應(yīng)當(dāng)關(guān)注的要點(diǎn)。三是IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制評價的審核。實施準(zhǔn)則規(guī)定了審計人員應(yīng)當(dāng)遵循以下手續(xù)進(jìn)行審核：首先通過閱讀系統(tǒng)設(shè)計書等對企業(yè)所期望的會計處理系統(tǒng)的設(shè)計進(jìn)行確認(rèn)；同時列示了具體的評價項目，包括是否采取為確保錄入信息的安全性、準(zhǔn)確性、正當(dāng)性等的措施；是否對錯誤數(shù)據(jù)進(jìn)行合理修訂和再修訂等。四是利用IT專家。利用專家時，審計人員不僅要對專家是否擁有IT方面的知識進(jìn)行考慮，而且要對其是否擁有信息系統(tǒng)相關(guān)的財務(wù)報告產(chǎn)生重要影響的風(fēng)險評估所必需的知識等進(jìn)行考慮，同時對該專家的業(yè)務(wù)是否具有充分的客觀性也應(yīng)進(jìn)行考慮。在發(fā)現(xiàn)使用IT的內(nèi)部控制相關(guān)的IT總體控制的缺陷時，要求立即對其進(jìn)行完善。因為IT的總體控制是為了保證IT相關(guān)的業(yè)務(wù)處理控制有效地發(fā)揮功能的環(huán)境而進(jìn)行的控制活動，如果總體控制存在缺陷，即使為使業(yè)務(wù)處理控制有效的發(fā)揮功能而進(jìn)行構(gòu)建，也存在著不能連續(xù)維持其有效運(yùn)行的可能性。但是，由于IT總體控制的缺陷本身并不一定是直接與財務(wù)報告重要事項虛假記載發(fā)生風(fēng)險相聯(lián)系的，如果能夠驗證業(yè)務(wù)處理控制現(xiàn)在能有效地發(fā)揮功能，就不能因總體控制的缺陷而立即將其評價為重大缺陷。這與管理層評價IT相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的原則相同。
六、結(jié)論與建議
近年來，我國證券市場的財務(wù)欺詐事件愈演愈烈，這使內(nèi)部控制的有效性問題得到空前的重視。1997年1月開始實行的《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第9號 內(nèi)部控制與審計準(zhǔn)則》、1999年10月通過的《中華人民共和國會計法》、2002年中注協(xié)頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》等，無不證明了我國在評估和審計內(nèi)部控制的有效性方面取得了重大成就。特別是2008年6月28日財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這標(biāo)志著中國版的“薩奧法案”已正式啟動。在基本規(guī)范中提出我國內(nèi)部控制的基本要素包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五項，并沒有包括IT內(nèi)部控制要素。隨著信息技術(shù)的高度發(fā)展，組織的業(yè)務(wù)內(nèi)容在很大程度上依賴于信息技術(shù)，組織的信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，使很多組織離開信息技術(shù)就不能進(jìn)行業(yè)務(wù)活動。因此，在業(yè)務(wù)的處理過程中對企業(yè)內(nèi)外IT采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對理應(yīng)成為企業(yè)實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)必不可少的內(nèi)容。而日本率先順應(yīng)了這種趨勢，以準(zhǔn)則的形式將IT的應(yīng)對作為內(nèi)部控制的一個基本要素，并制訂了與IT內(nèi)部控制相關(guān)的管理層評估和審計人員審計財務(wù)報告內(nèi)部控制的具體措施，可供我國完善企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范借鑒。
【主要參考文獻(xiàn)】
[1] 日本金融廳企業(yè)會計審議會.關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評估與審計準(zhǔn)則以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評估與審計實施準(zhǔn)則的制定（意見書）[D].2007.（日語）.
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被審計單位名稱；審計項目名稱；審計項目時間或期間；審計過程記錄；審計結(jié)論；審計標(biāo)識及其說明；索引號及頁次；編制者姓名及編制日期；復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；其他應(yīng)說明事項。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關(guān)鍵詞：XBRL；連續(xù)審計；審計模式；構(gòu)建要素
Key words: XBRL；continuous audit；audit mode；building elements
中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）20-0152-02
0 引言
隨著XBRL的發(fā)展以及一系列XBRL技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的，XBRL與企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)合日漸緊密，基于該環(huán)境，本文將連續(xù)審計定義為：審計人員在充分利用現(xiàn)代化信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)建立與被審客戶之間的實時有效連接，對被審計單位財務(wù)系統(tǒng)生成的基于XBRL的數(shù)據(jù)信息以及內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行情況進(jìn)行連續(xù)監(jiān)控，隨時對企業(yè)異常情況進(jìn)行檢測，獲取實時審計證據(jù)，對審計報告隨時更新并向信息使用者提供實時的審計報告的一種審計模式。
1 連續(xù)審計的概念框架
連續(xù)審計概念框架是連續(xù)審計模式的基礎(chǔ)，只有在明確連續(xù)審計概念框架的前提下，才能成功分析連續(xù)審計模式所需要的構(gòu)建要素，才能實現(xiàn)新型連續(xù)審計模式的構(gòu)建。連續(xù)審計的概念框架分以下七個組成部分。
1.1 網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器 專用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器安裝配置被審計單位的實時報告系統(tǒng)。對接特殊服務(wù)器使得內(nèi)部審計師和審計單位連接起來，使內(nèi)部審計人員審計核查相關(guān)的數(shù)據(jù)庫就可以監(jiān)視和控制被審計單位專用服務(wù)器的運(yùn)行情況，審計后產(chǎn)生的報告置于單位內(nèi)部審計師的特殊服務(wù)器里，為被授權(quán)的第三方提供審核的數(shù)據(jù)材料。
1.2 審計環(huán)境 被審計單位的實時會計報告系統(tǒng)和內(nèi)部審計人員的監(jiān)控設(shè)備持續(xù)不斷的運(yùn)作產(chǎn)生的信息流組成連續(xù)審計環(huán)境。這些信息流將會被會計系統(tǒng)進(jìn)行具備時效性的，由此可見，內(nèi)部審計人員的服務(wù)也是隨著時間的更近進(jìn)行更新的。
1.3 審計業(yè)務(wù)約定 連續(xù)審計業(yè)務(wù)約定是連續(xù)審計當(dāng)事人之間的合同，業(yè)務(wù)約定的相關(guān)條件和款項主要取決于所提供的服務(wù)類型，包括傳統(tǒng)審計部分和連續(xù)審計技術(shù)兩個方面。
1.4 審計信息系統(tǒng) 連續(xù)審計的實際采用完全取決于相互連接的信息系統(tǒng)是否可靠，也就是說審計系統(tǒng)是否是完整的，安全的，有效的，以及可維修護(hù)理的。
1.5 安全信息傳輸 得到授權(quán)特定信息傳輸具有身份識別功能，能夠保證私密信息不外漏并保持其完整性。確保服務(wù)認(rèn)定水平的圖章或標(biāo)簽可通過內(nèi)部審計人員整理隨時更新的審計報告電子版來生成。
1.6 長青報告 長青報告是指只要特定的第三方有需要，連續(xù)審計環(huán)境殊服務(wù)器可隨時生成審計報告供其使用。訪問服務(wù)器的時間內(nèi)審計報告完全是開放的，動態(tài)更新的。連續(xù)審計報告提供三個層次的保證類型，根據(jù)重要性程度和對內(nèi)部審計人員的特定要求而定。
2 傳統(tǒng)連續(xù)審計模式比較分析
1 審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的含義
審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是國際審計領(lǐng)域的基本問題之一，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)首先必須明確協(xié)調(diào)的含義：
坎貝爾認(rèn)為：協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)并非指嚴(yán)格的統(tǒng)一。
L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協(xié)調(diào)就是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實務(wù)差異以形成一套精密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程。協(xié)調(diào)過程將在一個國家、一個地區(qū)或國際的基礎(chǔ)上進(jìn)行?！?/p>
L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程，是減少差異的過程?！?/p>
日本學(xué)者松閘信男教授認(rèn)為：“協(xié)調(diào)就是將形成跨國的各子公司所在國不同、經(jīng)濟(jì)、和環(huán)境的差異而形成的不同審計制度，在與跨國公司有牽連的各個國家、進(jìn)而在全世界形成統(tǒng)一秩序?！?/p>
我國學(xué)者李寶震、郝振平認(rèn)為：“所謂國際協(xié)調(diào)是指各國的某些機(jī)構(gòu)或團(tuán)體在國際范圍內(nèi)結(jié)成統(tǒng)一組織，經(jīng)過協(xié)商討論，共同努力建立標(biāo)準(zhǔn)，以期縮小差異，使審計實務(wù)趨于標(biāo)準(zhǔn)化的活動?！?/p>
根據(jù)上述關(guān)于協(xié)調(diào)的論述，我們認(rèn)為，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是有關(guān)機(jī)構(gòu)在世界范圍內(nèi)對不同的審計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)和，縮小差異并使之逐步走向統(tǒng)一的過程。
2 審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的意義
2.1 是跨國公司以及全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要
事實上，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)在很大程度是由于跨國公司的發(fā)展而提出的?？鐕矩攧?wù)報表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計行為和準(zhǔn)則，以便判斷其審計的質(zhì)量、增強(qiáng)對財務(wù)報告的信賴。他們需對來自不同國家的財務(wù)報告進(jìn)行和比較。這些財務(wù)報告經(jīng)過了不同國家的審計，而這些國家的審計準(zhǔn)則是不同的，這就給來自不同國家財務(wù)報告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)調(diào)，建立統(tǒng)一的審計準(zhǔn)則。
2.2 是世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計職業(yè)自治的需要
在世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于工商企業(yè)和職業(yè)本身的日益國際化，這樣就產(chǎn)生了一些在本國經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財務(wù)報表；本國的審計報告能否為他國投資者所理解；別國的會計師能否在本國執(zhí)業(yè)等等。這些新問題已經(jīng)不可能僅僅通過修改本國的審計準(zhǔn)則就能解決。
全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化使得會計的國際間互認(rèn)不能再被忽視。而國際互認(rèn)的最大障礙就是會計師資格的差異和審計準(zhǔn)則的差異。本國的會計職業(yè)若得不到世界的承認(rèn)，必然會阻礙本國的會計職業(yè)發(fā)展，從而對本國的對外經(jīng)濟(jì)造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預(yù)。所以，從職業(yè)自治的角度看，制訂和實施一套國際認(rèn)可的審計準(zhǔn)則，加快國際間的互認(rèn)，就成為必要。
2.3 推動了會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)
國際會計準(zhǔn)則日益增加的重要性可以看作是對國際審計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的推動。正如斯坦?jié)姾湍履崞澦治龅哪菢?，?dāng)國際會計準(zhǔn)則獲得更多權(quán)威的時候，就有必要擁有一套國際審計準(zhǔn)則來促進(jìn)國際會計準(zhǔn)則的實施。如果某國的財務(wù)報表是按國際會計準(zhǔn)則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財務(wù)報表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計準(zhǔn)則正在不同國家被審計師所，則國際投資者對國際會計準(zhǔn)則在不同國家被一貫地執(zhí)行的信心將會得到提高。因為審計師在堅持會計準(zhǔn)則的實施方面具有重要作用。實際上，國際審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則之間是相互支持、相互推動的。許多制訂國際會計準(zhǔn)則的原因同樣也適合于國際審計準(zhǔn)則。
3 審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀
獲得審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的一個顯著有效的途徑就是通過會計團(tuán)體有組織、有系統(tǒng)的合作和努力，來達(dá)到這一目的。實際上，這種協(xié)調(diào)的嘗試也已經(jīng)進(jìn)行多年。當(dāng)前國際上有兩個主要組織公布了有關(guān)民間的國際審計準(zhǔn)則：—是國際會計師聯(lián)合會；二是歐盟。這些組織對于審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同的，概述如下。
歐盟并沒有像國際會計師聯(lián)合會那樣國際審計準(zhǔn)則，但所的共同體第4號和第8號指令涉及到審計準(zhǔn)則的有關(guān)。雖內(nèi)容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應(yīng)與指令要求統(tǒng)一起來，因此它對審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)具有強(qiáng)有力的影響。
然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則進(jìn)展緩慢的情況就表明了這一點(diǎn)。例如協(xié)調(diào)審計的獨(dú)立性問題，由于各成員國的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，而出現(xiàn)獨(dú)立性的不同理解。
國際會計師聯(lián)合會是另一個國際審計準(zhǔn)則的組織。該組織所屬國家審計實務(wù)委員會的章程中規(guī)定，其目標(biāo)是以協(xié)調(diào)的準(zhǔn)則來發(fā)展和提高世界會計職業(yè)的協(xié)作。這個組織在協(xié)調(diào)審計準(zhǔn)則方面的主要成就是出版了《國際審計準(zhǔn)則》。但是它所的準(zhǔn)則是建議性質(zhì)而不是要求，準(zhǔn)則的前言可以證明這一點(diǎn)，“國際會計師聯(lián)合會今后將尋求促進(jìn)他們自愿地接受這些準(zhǔn)則。如果有的國家的審計規(guī)章與該準(zhǔn)則有差別，那么成員單位應(yīng)按準(zhǔn)則執(zhí)行到可以執(zhí)行的程度?！?/p>
，作為協(xié)調(diào)的結(jié)果，國際審計準(zhǔn)則日益受到國際師聯(lián)合會各成員國的重視，其中最典型的當(dāng)屬加拿大和澳大利亞。當(dāng)國際會計師聯(lián)合會的審計實務(wù)委員會審計準(zhǔn)則時，加拿大的審計準(zhǔn)則委員會就將它與加拿大現(xiàn)行的實務(wù)進(jìn)行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計實務(wù)委員會的觀點(diǎn)或者認(rèn)為加拿大的環(huán)境要求采取不同的觀點(diǎn)，否則加拿大審計準(zhǔn)則委員會將修訂其自身的準(zhǔn)則。
澳大利亞于20世紀(jì)80年代初決定把國際審計準(zhǔn)則并入澳大利亞的審計準(zhǔn)則，在1983年對其審計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并重新。此后，澳大利亞審計準(zhǔn)則委員會還決定把國際審計實務(wù)委員會的討論稿直接作為澳大利亞審計準(zhǔn)則草案。
4 對審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的評論
4.1 坎貝爾的國際協(xié)調(diào)觀
（1）各國審計準(zhǔn)則之間的差異是當(dāng)?shù)?、等環(huán)境的產(chǎn)物。如果不考慮各國審計準(zhǔn)則的深層原因，即使能夠減少和調(diào)和各國審計準(zhǔn)則間的差異，這種調(diào)和也只能是膚淺的，毫無實質(zhì)意義。
（2）審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)不應(yīng)該是孤立的，應(yīng)與既定的經(jīng)濟(jì)和目標(biāo)相結(jié)合。在整個協(xié)調(diào)結(jié)構(gòu)中，若沒有其他協(xié)調(diào)要素的支持，協(xié)調(diào)的影響力將是極其有限的。
（3）會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是審計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。如果財務(wù)報表按照完全不同的會計計量和揭示原則編報，審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)對財務(wù)報表國際可比性的貢獻(xiàn)就不大。審計準(zhǔn)則最終能否在實質(zhì)上為財務(wù)報表的國際用戶提供令人滿意的審計意見，將不僅僅取決于審計準(zhǔn)則本身是否能達(dá)成統(tǒng)一，還取決于會計準(zhǔn)則能否達(dá)成世界一致。
（4）不發(fā)達(dá)國家雖然沒有能力制訂本國審計準(zhǔn)則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。
4.2 萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協(xié)調(diào)觀
“國際會計師聯(lián)合會”第一任主席萊因哈德·戈德勒（Reinhard Goerdeler）曾表示，絕對的世界范圍統(tǒng)一將是永遠(yuǎn)不可能實現(xiàn)的，因為會計和審計必須持續(xù)地反映不同國家和地區(qū)在商業(yè)慣例、法律制度和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認(rèn)為，國際性準(zhǔn)則仍有可能在下述兩個方面獲得成功：能夠縮小國際環(huán)境影響的各種差異；使各國堅持這種差異的原因和性質(zhì)得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，審計準(zhǔn)則可協(xié)調(diào)的機(jī)會比起會計準(zhǔn)則來更為樂觀。但他們又認(rèn)為，審計準(zhǔn)則的是各國文化、法律、政治和經(jīng)濟(jì)等各種變量相互牽聯(lián)的復(fù)合物，誰都不能指望審計準(zhǔn)則會取得完全統(tǒng)一。
4.3 D·R·卡邁克爾的評論
卡邁克爾認(rèn)為，盡管已經(jīng)建立了協(xié)調(diào)各國審計準(zhǔn)則的正式機(jī)構(gòu)，但并沒有發(fā)揮作用?！秶H審計準(zhǔn)則》的要求很不嚴(yán)格，隨意性很大，似乎很容易就可達(dá)到。更糟糕的是，國際審計準(zhǔn)則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力?？ㄟ~克爾最后認(rèn)定，審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已經(jīng)走調(diào)了，最終的結(jié)果將不是一首美妙動聽的樂曲，而是噪音。
4.4 筆者的協(xié)調(diào)觀
（1）協(xié)調(diào)是一個過程。審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)不是一種靜止的狀態(tài)，而是一個不斷發(fā)展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會計職業(yè)團(tuán)體、國際性和區(qū)域性經(jīng)濟(jì)組織等社會力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。
（2）協(xié)調(diào)不等于絕對統(tǒng)一。由于造成審計準(zhǔn)則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調(diào)和審計準(zhǔn)則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調(diào)和應(yīng)該允許有一定的伸縮性，不可能要求完全一致。
（3）協(xié)調(diào)是平等基礎(chǔ)上的協(xié)調(diào)。各個國家應(yīng)該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎(chǔ)上做出一些讓步。對國際審計準(zhǔn)則的執(zhí)行也應(yīng)該是自愿的，不施加外部壓力。
（4）協(xié)調(diào)應(yīng)該首先從審計準(zhǔn)則的基本要素抓起。各國審計準(zhǔn)則的差異很多，協(xié)調(diào)不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計準(zhǔn)則基本要素的協(xié)調(diào)。因為審計準(zhǔn)則的基本要素不僅體現(xiàn)了審計準(zhǔn)則的核心，而且也是影響審計質(zhì)量、影響審計報告的可比性的重要因素。在審計準(zhǔn)則的五個要素中，審計報告要素的協(xié)調(diào)是難度最大的，因為它涉及的經(jīng)濟(jì)、法律背景最多也最復(fù)雜，很難從根本上加以協(xié)調(diào)。相對而言，“職業(yè)能力”和“獨(dú)立性”要素的協(xié)調(diào)要容易一些，因為大多數(shù)國家都是由會計職業(yè)團(tuán)體對這兩個要素作具體規(guī)定，受國家干預(yù)的可能性小一些。協(xié)調(diào)難度最小的兩個因素是“內(nèi)部控制評價”和“審計證據(jù)”要素，因為這兩個要素主要涉及審計程序和審計技術(shù)的范疇，而各國在審計程序和審計技術(shù)方面的差異是不大的。
讓我事先澄清一種常有的誤解。根據(jù)這種誤解，在目前階段，由于政體不同，中國的財政不可能實行西方那樣的民主財政。這一誤解之所以是“誤”解，因為它錯誤地將有效的財政監(jiān)督在邏輯上必須具有的基本要素，與這些基本要素在不同社會的文化政治傳統(tǒng)內(nèi)的表達(dá)方式混為一談。這好比一個人對我說:我們中國人有自己的道德傳統(tǒng)，所以，不應(yīng)像西方人那樣教育自己的孩子“獨(dú)立”、“勇敢”、“誠實”。其實，這些品質(zhì)(做人的基本要素)自古以來就出現(xiàn)在人類的不同社會傳統(tǒng)之內(nèi)，只不過有不同的表達(dá)方式。例如，我們?nèi)粲弥袊淖直磉_(dá)類似的或擴(kuò)展了的類似品質(zhì)，就是“智慧”、“仁義”、“敬畏”。請不要以為智慧與獨(dú)立無關(guān)，也不要以為仁義與勇敢無關(guān)，如同不要以為敬畏與誠實無關(guān)一樣。
財政，或更確切地稱為“公共財政”――每一家庭內(nèi)部有所謂“家庭財政”，它是最早的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究領(lǐng)域，因為亞里士多德將經(jīng)濟(jì)學(xué)隸屬于家政學(xué)?！凹彝ヘ斦被蛲跏屹F族的財政，在西方社會里隨著民族國家的興起而逐漸演變，至中世紀(jì)末期，在意大利城邦國家里，財政已成為市民參與的“公共”問題。
公共財政的基本原理，我們在斯密的著作中可以查找。最近幾年，特別引起我的閱讀興趣的，是斯密的“法學(xué)講義”手稿。因為只在那里，特別是“手稿B”，清晰地勾勒出現(xiàn)代社會的“政府原理”――包括公共開支與稅收原理。當(dāng)然，這些原理也出現(xiàn)在斯密后來撰寫的《國富論》當(dāng)中，典型地，出現(xiàn)在第五篇“稅收”章節(jié)內(nèi)。以下引述的，都是一般原理，除非中國境內(nèi)居然沒有“土地”、“資本”、“勞動”這三類要素，否則我們邏輯地需要尊重這些原理。斯密指出:由于私人收入最終來源于他所擁有的土地、資本、勞動，國家課征于私人的每一稅種的稅入，最終來源也便是這三大要素。在這里，斯密闡述了賦稅的四項準(zhǔn)則:
(1)稅負(fù)的平等原則。大致而言，一個人繳納的稅額應(yīng)與國家向他提供的服務(wù)的價值成正比;
(2)預(yù)期的確定性原則。每一個人應(yīng)繳納的稅額，應(yīng)盡量地確定，而不是隨意的。納稅的時間、方式、數(shù)額，都應(yīng)公布，從而民眾能夠?qū)ψ约簯?yīng)繳納的部分有穩(wěn)定的預(yù)期。斯密指出，哪怕稅負(fù)本身相當(dāng)不公正，但與稅的不確定性相比往往是小得多的一種惡。當(dāng)稅是隨意課征的時候，每一個納稅人都被置于收稅人的權(quán)力之下，收稅人可以加重他所不喜歡的人的稅負(fù)，或借助于恐嚇來索取禮品和金錢。所以，不確定的稅，“就會慫恿蠻橫無禮，……甚至原本不蠻橫也不腐化的人，變得腐化”。斯密又補(bǔ)充說，“這是從各國經(jīng)驗中得到的教訓(xùn)”。――我特別引述了這一段文字，因為這里報道的似乎是小事，卻很符合斯密的這一推測:在糟糕的稅收制度下，甚至原本不蠻橫也不腐化的人，也變得腐化了;
(3)繳稅的便利性原則。當(dāng)然，這里的便利性是指對納稅人的便利性，而不是對官僚們的便利性。眾所周知，在中國，就個人所得稅而言，這一如此重要的原則卻處處不被尊重;
(4)稅耗節(jié)約原則。每一稅種都應(yīng)盡可能地減少征稅額與入庫額之差，這一差額稱為“稅耗”。誰耗掉了這一差額?腐敗分子和官僚分子是罪魁禍?zhǔn)?。此外，還應(yīng)考慮稅制本身的不合理性導(dǎo)致的稅耗。這一不合理性的杰出案例就是所謂“拉弗曲線”――過重的稅率抑制了工作努力從而降低了稅入總額。斯密寫道:“所征稅收可能會使人不勤奮努力，使他們對可為許多人提供就業(yè)和生計的行業(yè)裹足不前。當(dāng)它強(qiáng)迫人民繳納時，可能因此而使原本可利用來興辦上述行業(yè)的基金減少甚至消失?！边€有，斯密指出:“收稅人員頻繁的訪問和令人討厭的核查，常使納稅人遭受許多不必要的麻煩、煩惱與壓迫……”注意，這里他使用了“壓迫”這一語詞。
現(xiàn)在我們來探討財政民主化的原理及其表達(dá)。第一原理就是:“民主監(jiān)督下的財政，遠(yuǎn)比無人監(jiān)督或征稅者的自我監(jiān)督來得更有效率且更具公平性。”不要忘記，導(dǎo)致美國“獨(dú)立戰(zhàn)爭”的是這樣一句平平常常的口號:“不納無代議的稅”(no taxation without presentation)。這一口號的適用性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了西方文化的境域，凡是有獨(dú)立人格的地方，政府就很難有效地只收稅而不許納稅人有效地表達(dá)意愿。表達(dá)就是“presentation”，至于是否要成立“議會”，如開篇所論，其實是具體社會文化傳統(tǒng)內(nèi)的表達(dá)形式問題，不是問題的本質(zhì)。故我仍用“財政民主化”來概括這里闡述的基本要素。
財政民主化的第二原理是:“以開支定稅入”。這是各國的經(jīng)驗，行之有效且合理。政府既要“開支”，就要公布為何目的而開支，于是全民皆知該項開支是否必要(從而為此是否應(yīng)增設(shè)稅種或稅額)，以及日后監(jiān)督其稅入是否用于該項開支。這樣，我們的公共財政，就遠(yuǎn)比我們在家庭財政里“以收入定開支”更有效率。
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0124-06
一、引言
人類是理性的，不會為審計而審計，只是希望通過審計實現(xiàn)一定的目的，內(nèi)部審計也是如此，內(nèi)部審計目標(biāo)就是人們通過內(nèi)部審計活動所希望得到的結(jié)果或達(dá)到的境地，這是內(nèi)部審計的出發(fā)點(diǎn)，也是歸宿?，F(xiàn)實生活中，一些組織的內(nèi)部審計發(fā)揮了重要的作用，而有些組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)還在為自己的生存尋找理由。不同組織的內(nèi)部審計狀況之差別，很重要的一個原因是審計期望差，而審計期望差的一個重要原因是審計目標(biāo)定位不適宜。所以，內(nèi)部審計目標(biāo)選擇是內(nèi)部審計制度構(gòu)建的基礎(chǔ)性問題。
現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部審計目標(biāo)有不少的研究，然而，許多文獻(xiàn)是就內(nèi)部審計目標(biāo)來研究內(nèi)部審計目標(biāo)，未關(guān)注內(nèi)部審計目標(biāo)與內(nèi)部審計各基本要素之間的關(guān)聯(lián)；同時，許多文獻(xiàn)只關(guān)注審計人的目標(biāo)，并未關(guān)注利益相關(guān)者的目標(biāo)。本文聯(lián)系內(nèi)部審計各基本要素并區(qū)分利益相關(guān)者目標(biāo)和審計人目標(biāo)來研究內(nèi)部審計目標(biāo)。
二、文獻(xiàn)綜述
內(nèi)部審計目標(biāo)相關(guān)文獻(xiàn)有兩類，一是研究性文獻(xiàn)，二是權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的規(guī)范。研究性文獻(xiàn)涉及兩個主題，一是內(nèi)部審計目標(biāo)是什么，二是內(nèi)部審計目標(biāo)變遷及其原因。此外，還有許多文獻(xiàn)研究增值型內(nèi)部審計[1]及內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型[2]①。
關(guān)于內(nèi)部審計目標(biāo)究竟是什么，蔡春[3]認(rèn)為，內(nèi)部審計目標(biāo)是保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。閻銀泉[4]認(rèn)為，內(nèi)部審計目標(biāo)是真實性、合法性審計，真實性是合法性審計的基礎(chǔ)。歐陽麗君和武喜元[5]認(rèn)為，內(nèi)部審計應(yīng)該以適當(dāng)性、效益性為主要審計目標(biāo)。時現(xiàn)等[6]認(rèn)為，內(nèi)部審計應(yīng)以幫助組織增加價值為最終目標(biāo)。曾智媛[7]認(rèn)為，組織的總體目標(biāo)就是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的一般目標(biāo)，關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)的選擇與確定就是內(nèi)部審計具體目標(biāo)。魏昌東[8]認(rèn)椋中國內(nèi)部審計目標(biāo)存在制度層面和操作層面的分離，在制度規(guī)范層面，內(nèi)部審計目標(biāo)定位為促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)，但在操作層面，內(nèi)部審計目標(biāo)卻僅被定位于查錯防弊和評價各分支機(jī)構(gòu)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況。余江濤[9]認(rèn)為，內(nèi)部審計目標(biāo)是評價并改善內(nèi)部控制的效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)控制目標(biāo)與經(jīng)營目標(biāo)。屈耀輝[10]認(rèn)為，內(nèi)部審計目標(biāo)包括有效性、真實性、公允性、合法性、合規(guī)性、合理性、效益性。
關(guān)于內(nèi)部審計目標(biāo)變遷及其原因，劉世林[11]將我國內(nèi)部審計實踐發(fā)展分為三個階段，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計偏離其內(nèi)向服務(wù)目標(biāo)的情況始終沒有得到糾正，始終是以財務(wù)收支合法性作為主要目標(biāo)。王光遠(yuǎn)[12-16]將20世紀(jì)內(nèi)部審計目標(biāo)分為三個階段，傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標(biāo)是消極防弊，管理審計階段的內(nèi)部審計目標(biāo)是積極興利，而融風(fēng)險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計，其目標(biāo)是價值增值。譚湘[17]認(rèn)為，我國企業(yè)內(nèi)部審計目標(biāo)經(jīng)歷了三個階段，一是以經(jīng)濟(jì)監(jiān)督為主要目標(biāo)的國家審計角色階段，二是以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為主要目標(biāo)的角色回歸階段，三是以企業(yè)價值增值為目的的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。楊鈺和鐘希余[18]將內(nèi)部審計區(qū)分為合規(guī)型、增值型與過渡型三類，并認(rèn)為不同類型的內(nèi)部審計有不同的審計目標(biāo)。唐兆珍和高磊[19]認(rèn)為，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）內(nèi)部審計定義的演進(jìn)，表明審計目標(biāo)由查錯防弊向增加價值和改善組織運(yùn)營轉(zhuǎn)變。王彤[20]認(rèn)為，查錯糾弊是傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標(biāo)，隨著管理審計的延伸，內(nèi)部審計目標(biāo)轉(zhuǎn)為幫助組織提高效率和效果，而內(nèi)部審計的新目標(biāo)是增加價值。張立民[21]認(rèn)為，隨著環(huán)境的變化，內(nèi)部審計的目標(biāo)會不斷演變。
一些權(quán)威機(jī)構(gòu)頒布的規(guī)范涉及到內(nèi)部審計目標(biāo)。中華人民共和國審計署[22]頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計是獨(dú)立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。中國內(nèi)部審計協(xié)會[23]頒布的《第1101號――內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。IIA[24]頒布的國際內(nèi)部審計實務(wù)框架（IPPF）規(guī)定，內(nèi)部審計旨在增加價值和改善組織的運(yùn)營，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。
上述研究文獻(xiàn)及權(quán)威規(guī)范為我們認(rèn)知內(nèi)部審計目標(biāo)奠定了很好的基礎(chǔ)，然而，尚存在一些遺憾，第一，內(nèi)部審計有一些基本要素，例如，內(nèi)部審計需求、內(nèi)部審計本質(zhì)、內(nèi)部審計功能、內(nèi)部審計目標(biāo)、內(nèi)部審計內(nèi)容等，這些基本要素是非線性關(guān)聯(lián)的，現(xiàn)有文獻(xiàn)大多缺乏在這些基本要素的相互關(guān)聯(lián)中來研究內(nèi)部審計目標(biāo)；第二，內(nèi)部審計目標(biāo)既然是人們希望通過內(nèi)部審計得到結(jié)果或達(dá)到的境地，這就說明一定有目標(biāo)主體，而現(xiàn)有文獻(xiàn)大多沒有明確的目標(biāo)主體。本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，聯(lián)系內(nèi)部審計相關(guān)的基本要素，區(qū)分終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，提出內(nèi)部審計目標(biāo)的理論框架。
三、理論框架
內(nèi)部審計目標(biāo)就是人們通過內(nèi)部審計活動所希望得到的結(jié)果或達(dá)到的境地，這里的人們也就是內(nèi)部審計關(guān)系中的審計關(guān)系人，從邏輯上來說，有三種，一是包括審計委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者；二是審計客體，也就是被審計單位或個人；三是審計人，也就是內(nèi)部審計活動實施者。由于利益相關(guān)者是審計關(guān)系的主導(dǎo)因素，所以，本文僅關(guān)注兩類審計關(guān)系人，一是審計人，二是利益相關(guān)者。內(nèi)部審計目標(biāo)也就包括兩種類型，一是利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部審計得到的結(jié)果，本文稱之為終極目標(biāo)；二是審計人希望通過內(nèi)部審計得到的結(jié)果，本文稱之為直接目標(biāo)。這兩類審計目標(biāo)具有邏輯上的關(guān)系，一方面，利益相關(guān)者目標(biāo)之達(dá)成是以審計人目標(biāo)為基礎(chǔ)的，沒有審計人的目標(biāo)之達(dá)成，也就沒有利益相關(guān)者的目標(biāo)之達(dá)成；另一方面，這兩個目標(biāo)可能出現(xiàn)偏離，也就是說，審計人的目標(biāo)偏離利益相關(guān)者的目標(biāo)，從而形成審計期望差。上述關(guān)系如圖1所示，這是本文的研究框架（以實線標(biāo)識的是本文的研究內(nèi)容）。
由于審計人是在利益相關(guān)者的需求下生產(chǎn)審計產(chǎn)品，這種審計產(chǎn)品主要由利益相關(guān)者來使用，所以，從某種意義來說，這兩類目標(biāo)之間的關(guān)系，類似于廠商和消費(fèi)者之間的關(guān)系，審計人作為審計產(chǎn)品的廠商，要生產(chǎn)出令作為消費(fèi)者的利益相關(guān)者滿意的產(chǎn)品，否則，計人生產(chǎn)的產(chǎn)品就沒有價值，而利益相關(guān)者需要的審計產(chǎn)品又沒有，短缺與過剩并存。從這個意義上來說，直接目標(biāo)和終極目標(biāo)之間的匹配程度，也決定了內(nèi)部審計的效果。
（一）利益相關(guān)者的目標(biāo)：內(nèi)部審計終極目標(biāo)
包括審計委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部審計得到的結(jié)果是什么呢？這需要從內(nèi)部審計需求出發(fā)來討論。任何一個組織的設(shè)立都有一定的目標(biāo)，同時，任何組織都離不開委托關(guān)系，而人性缺陷會帶來影響組織目標(biāo)的問題、次優(yōu)問題，同時，組織環(huán)境會帶來影響組織目標(biāo)的風(fēng)險，問題、次優(yōu)問題和風(fēng)險都會給組織目標(biāo)的達(dá)成產(chǎn)生負(fù)面影響，通稱為消極因素，為了應(yīng)對這個消極因素，需要創(chuàng)設(shè)治理機(jī)制，內(nèi)部審計是這個治理機(jī)制的組成部分。所以，從內(nèi)部審計需求出發(fā)，利益相關(guān)者是希望內(nèi)部審計抑制消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成，這是最概括意義上的內(nèi)部審計終極目標(biāo)。
然而，內(nèi)部審計抑制消極因素的路徑有多種，審計功能也有多種，審計內(nèi)容也是多樣化，這就使得不同情形下，利益相關(guān)者希望內(nèi)部審計得到的具體結(jié)果不同，從而使得終極審計目標(biāo)也有不同的具體形態(tài)。
第一種路徑，內(nèi)部審計作為制衡機(jī)制的組成部分，行使審核功能。此時，審計主題是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，消極因素表現(xiàn)為不合規(guī)行為、不合理行為、虛假經(jīng)濟(jì)信息、錯誤經(jīng)濟(jì)信息，統(tǒng)稱為偏差行為和偏差信息。由于是在內(nèi)置業(yè)務(wù)流程之中，對于發(fā)現(xiàn)的偏差行為和偏差信息，還要糾正。在這種情形下，利益相關(guān)者當(dāng)然希望內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息，以收到防患于未然的效果。
第二種路徑，內(nèi)部審計作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，行使監(jiān)督功能。此時，審計主題仍然是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，消極因素仍然表現(xiàn)為偏差行為和偏差信息。然而，這是在業(yè)務(wù)流程全部完成之后的檢查，已經(jīng)發(fā)生的偏差已經(jīng)難以糾正，只能是責(zé)任追究。所以，這種情形下，利益相關(guān)者當(dāng)然希望內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者，以收到懲前毖后的效果。
第三種路徑，內(nèi)部審計作為監(jiān)視機(jī)制，行使監(jiān)視功能。此時，內(nèi)部審計主題已經(jīng)不再是一般意義上的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，而是轉(zhuǎn)換為制度主題，主要有兩種情形，一是特定的管理過程，二是制度設(shè)計及其執(zhí)行。無論是管理過程存在缺陷，還是制度設(shè)計及其執(zhí)行存在缺陷，都會對組織目標(biāo)的達(dá)成造成負(fù)面影響，所以，從某種意義來說，這些缺陷都屬于影響組織目標(biāo)的消極因素。在這種情形下，利益相關(guān)者當(dāng)然希望內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)管理過程及制度缺陷并推動整改，以收到管理過程及制度持續(xù)有效地運(yùn)行的效果。
本文前面的文獻(xiàn)綜述中，一些文獻(xiàn)所討論的內(nèi)部審計目標(biāo)，事實上是從利益相關(guān)者的角度來討論的，也就是本文所謂的內(nèi)部審計終極目標(biāo)。例如，蔡春[3]認(rèn)為，內(nèi)部審計目標(biāo)是保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。時現(xiàn)等[6]認(rèn)為，內(nèi)部審計應(yīng)以幫助組織增加價值為最終目標(biāo)。曾智媛[7]認(rèn)為，組織的總體目標(biāo)就是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的一般目標(biāo)。余江濤[9]認(rèn)為，內(nèi)部審計目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)控制目標(biāo)與經(jīng)營目標(biāo)。魏昌東[8]認(rèn)為，在制度規(guī)范層面，內(nèi)部審計目標(biāo)定位為促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。這些文獻(xiàn)都是從組織目標(biāo)達(dá)成的積極路徑來討論內(nèi)部審計目標(biāo)。本文認(rèn)為，內(nèi)部審計是通過抑制消極因素的路徑來促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成，是從消極角度來闡述內(nèi)部審計目標(biāo)，二者雖有區(qū)別，但本質(zhì)上是異曲同工，都認(rèn)同內(nèi)部審計要促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成。
綜合上述分析，關(guān)于內(nèi)部審計終極目標(biāo)，有如下結(jié)論：內(nèi)部審計終極目標(biāo)是抑制消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成。不同情形下，終極目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，內(nèi)部審計作為制衡機(jī)制的組成部分時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息；內(nèi)部審計作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者；內(nèi)部審計作為監(jiān)視機(jī)制時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動整改。
（二）審計人的目標(biāo)：內(nèi)部審計直接目標(biāo)
直接目標(biāo)是審計人的目標(biāo)，也就是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)希望通過審計活動得到的結(jié)果。一般來說，在審計關(guān)系中，審計人是由包括委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者創(chuàng)設(shè)的，審計人與利益相關(guān)者之間存在合約，這種合約的主要內(nèi)容就是審計人為利益相關(guān)者提供其需要的審計產(chǎn)品?？偫▉碚f，審計人的目標(biāo)是按合約生產(chǎn)讓利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品，審計人類似于廠商，利益相關(guān)者類似于客戶，廠商的目標(biāo)是生產(chǎn)讓消費(fèi)者滿意的產(chǎn)品。那么，什么樣的審計產(chǎn)品會令消費(fèi)者滿意呢？在不考慮價格，并且產(chǎn)品質(zhì)量符合要求的條件下，消費(fèi)者滿意度主要由產(chǎn)品種類及產(chǎn)品內(nèi)涵所決定，就內(nèi)部審計來說，一是審計產(chǎn)品的類型，二是這些審計產(chǎn)品的內(nèi)涵。
內(nèi)部審計能生產(chǎn)的審計產(chǎn)品的類型，是由內(nèi)部審計功能定位所決定的，一般來說，內(nèi)部審計固有功能包括審核、監(jiān)督和監(jiān)視，具體分為鑒證、糾錯、處理處罰、評價、咨詢。根據(jù)上述功能，內(nèi)部審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、糾錯產(chǎn)品、處理處罰產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和咨詢產(chǎn)品，鑒證產(chǎn)品是就經(jīng)濟(jì)行為、管理過程、制度是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)所做出的判斷；糾錯產(chǎn)品是在業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)偏差行為和偏差信息的更正要求；處理處罰產(chǎn)品是在業(yè)務(wù)流程之外發(fā)現(xiàn)的偏差行為和偏差信息的責(zé)任追究決定；評價產(chǎn)品是在業(yè)務(wù)流程之外將已經(jīng)鑒證的經(jīng)濟(jì)信息與適宜的標(biāo)桿進(jìn)行比照以判斷特定主體的績效水平；咨詢產(chǎn)品是對管理過程、制度缺陷的整改推動。一般來說，當(dāng)內(nèi)部審計作為制衡機(jī)制的組成部分時，其審計產(chǎn)品并不一定以正式報告的形式出現(xiàn)。
讓利益相關(guān)者滿意的內(nèi)部審計產(chǎn)品的第二關(guān)鍵問題是審計產(chǎn)品內(nèi)涵。審計產(chǎn)品內(nèi)涵是以審計終極目標(biāo)為基礎(chǔ)，同時，還受到審計主題的影響，因為不同的審計主題所承載的審計目標(biāo)不同[25-26]，從而其內(nèi)涵也不同。這里的審計產(chǎn)品內(nèi)涵，事實上就是審計目標(biāo)的內(nèi)容。內(nèi)部審計作為制衡機(jī)制中的審核機(jī)制時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息，其審計主題包括經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，對于經(jīng)濟(jì)行為，主要關(guān)注其合規(guī)性，對于經(jīng)濟(jì)信息，主要關(guān)注其真實性。所以，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是合規(guī)性和真實性。內(nèi)部審計作為監(jiān)督機(jī)制時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者，其審計主題仍然是經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)信息，所以，其審計目標(biāo)仍然是經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性和經(jīng)濟(jì)信息的真實性。但是，可以對表征績效的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行績效評價，審計目標(biāo)中還可以包括績效性或合理性。所以，作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是合規(guī)性、真實性和合理性。內(nèi)部審計作為監(jiān)視機(jī)制時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動整改，其審計主題是制度和管理過程，主要關(guān)注制度及管理過程是否存在缺陷，其審計目標(biāo)是健全性，也可以歸結(jié)為合理性。
綜合上述分析，關(guān)于內(nèi)部審計直接目標(biāo)，有如下結(jié)論：內(nèi)部審計直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品。不同情形下，直接目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是合規(guī)性和真實性；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是合規(guī)性、真實性和合理性；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是健全性或合理性。
（三）直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的關(guān)系：審計滿意及審計期望差
直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)生產(chǎn)具有一定屬性的審計產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是對這些產(chǎn)品進(jìn)行消費(fèi)之后的效果。包括委托人在內(nèi)的利益相關(guān)者作為消費(fèi)者，對產(chǎn)品審計消費(fèi)之后，可能有兩個結(jié)果，一是滿意，此時，直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的匹配關(guān)系很好；二是不滿意，也就是直接目標(biāo)與終極目標(biāo)之間的匹配關(guān)系不好，而是存在審計期望差，即利益相關(guān)者所期望的審計產(chǎn)品沒有生產(chǎn)出來。
那么，影響直接目標(biāo)與終極目標(biāo)匹配的因素是什么呢？前文敘及，在不考慮價格，并且產(chǎn)品質(zhì)量符合要求的條件下，消費(fèi)者滿意度主要由產(chǎn)品種類及產(chǎn)品內(nèi)涵所決定，就內(nèi)部審計來說，一是審計產(chǎn)品的類型，二是這些審計產(chǎn)品的內(nèi)涵。所以，內(nèi)部審計產(chǎn)品類型及內(nèi)涵是影響直接目標(biāo)與終極目標(biāo)匹配的主要因素。就審計產(chǎn)品類型來說，本文前面將其分為鑒證產(chǎn)品、糾錯產(chǎn)品、處理處罰產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和咨詢產(chǎn)品，審計產(chǎn)品需求類型和供給類型的組合情形如表1所示。
表1顯示，產(chǎn)品類型組合出現(xiàn)兩種情形，一是供給與需求一致，其結(jié)果是審計滿意，這些情形是表1中的對角線，在49種組合中占7種；二是供給與需求不一致，其結(jié)果是審計期望差，表1中的非對角線都是這種情形，49種組合中占42種?？梢?，就審計產(chǎn)品類型來說，很容易出現(xiàn)審計期望差。
直接目標(biāo)與終極目標(biāo)匹配關(guān)系的影響，除了審計類型外，還有審計產(chǎn)品內(nèi)涵，終極目標(biāo)所需求的審計內(nèi)涵沒有生產(chǎn)出來，利益相關(guān)者也不會滿意，審計期望差同樣會出現(xiàn)。本文前面區(qū)分了不同情形下的審計產(chǎn)品內(nèi)涵，也就是直接目標(biāo)的內(nèi)容，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計，其直接目標(biāo)是合規(guī)性和真實性；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計，其直接目標(biāo)是合規(guī)性、真實性和績效性；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計，其直接目標(biāo)是健全性或合理性。這里的直接目標(biāo)既可能是利益相關(guān)者所需求的，從而支持終極目標(biāo)的，也可能是利益相關(guān)者所不需求的，從而不支持終極目標(biāo)。利益相關(guān)者需求的直接目標(biāo)與審計人提供的直接目標(biāo)之匹配如表2所示。
表2顯示，就審計產(chǎn)品內(nèi)涵來說，其供給和需求可能出現(xiàn)兩種情形，一是審計產(chǎn)品內(nèi)涵的供給和需求一致，其結(jié)果是審計滿意，在表2的36種組合中占6種；二是審計產(chǎn)品內(nèi)涵的供給和需求不一致，在表2的36種組合中占30種。可見，就審計產(chǎn)品內(nèi)涵來說，審計期望差很容易出現(xiàn)。
綜上所述，關(guān)于審計直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的關(guān)系，有如下結(jié)論：直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)生產(chǎn)具有一定屬性的審計產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是對這些產(chǎn)品進(jìn)行消費(fèi)之后的效果。審計產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)在產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計滿意，否則，就是審計期望差。
四、內(nèi)部審計目標(biāo)變遷分析
本文在以上內(nèi)部審計基本要素相互關(guān)系的分析中，區(qū)分利益相關(guān)者和審計人，提出了內(nèi)部審計目標(biāo)的一個理論框架，下面，用這個理論框架來分析內(nèi)部審計目標(biāo)變遷，以一定程度上驗證這個理論框架。關(guān)于內(nèi)部審計目標(biāo)變遷，有不少的研究文獻(xiàn)，其中，權(quán)威性的文獻(xiàn)有兩種，一是IIA頒布的相關(guān)規(guī)范中界定的內(nèi)部審計目標(biāo)變遷，二是王光遠(yuǎn)教授對20世紀(jì)內(nèi)部審計目標(biāo)變遷的界定，本文僅分析這兩種文獻(xiàn)中內(nèi)部審計目標(biāo)變遷。
（一）IIA界定的內(nèi)部審計目標(biāo)變遷
從1947年開始，IIA先后頒布了六個內(nèi)部審計職責(zé)說明書，還頒布了內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架，并且對內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架進(jìn)行了多次修訂。IIA的這些權(quán)威規(guī)范都涉及到內(nèi)部審計目標(biāo)，并且區(qū)分了終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。根據(jù)IIA的這些權(quán)威規(guī)范，其界定的內(nèi)部審計目標(biāo)，歸納起來如表3所示。
表3顯示，雖然IIA沒有使用終極目標(biāo)和直接目標(biāo)這些詞匯，但是，事實上已經(jīng)區(qū)分了直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，前者指計部門生產(chǎn)什么產(chǎn)品，后者指這些產(chǎn)品的用途。
SRIA No.1和SRIA No.2，審計產(chǎn)品是通過評價會計、財務(wù)及其他業(yè)務(wù)生產(chǎn)出來的，這里的產(chǎn)品內(nèi)涵無非是財務(wù)及其他業(yè)務(wù)活動的合規(guī)性及會計信息的真實性；而這些產(chǎn)品的終極用途是為管理部門提供防護(hù)性和建設(shè)。
SRIA No.3和SRIA No.4與前面兩個職責(zé)說明書相比，有兩點(diǎn)變化，一是改變了產(chǎn)品覆蓋范圍，從會計、財務(wù)及其他業(yè)務(wù)變化到業(yè)務(wù)活動，這個階段是經(jīng)營審計和管理審計大力發(fā)展時期，這一改變與這些趨勢相一致。就產(chǎn)品內(nèi)涵來說，也發(fā)生了變化，原來的會計信息真實性已經(jīng)不太關(guān)注，對于業(yè)務(wù)活動，除了關(guān)注其合規(guī)性外，還要關(guān)注其合理性，管理過程是否存在缺陷或管理過程健全性已經(jīng)成為主要的內(nèi)涵。二是將“向管理部門提供防護(hù)性和建設(shè)”改為“向管理部門提供服務(wù)”，不再區(qū)分防護(hù)性和建設(shè)，這并非實質(zhì)性變化。
SRIA No.5和SRIA No.6與SRIA No.3和SRIA No.4相比，也有兩個變化，一是將業(yè)務(wù)活動改為組織活動，這擴(kuò)大了內(nèi)部審計產(chǎn)品的覆蓋范圍，但是并未改變產(chǎn)品的內(nèi)涵；二是將“向管理部門提供服務(wù)”改為“為組織提供服務(wù)”，擴(kuò)大了內(nèi)部審計產(chǎn)品的消費(fèi)范圍，更多的利益相關(guān)者成為審計產(chǎn)品的消費(fèi)者。
內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（SPPI）和IPPF具有革命性變化，直接目標(biāo)帶來的審計產(chǎn)品的類型和內(nèi)涵都發(fā)生了變化，風(fēng)險管理、控制和治理過程成為審計主題，其直接目標(biāo)（也就是審計產(chǎn)品內(nèi)涵）是鑒證風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，這些管理過程或制度的有效性是主要關(guān)注內(nèi)容。終極目標(biāo)從“為組織提供服務(wù)”改為“幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”，從含糊的服務(wù)到明確的幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)，這更加有助于內(nèi)部審計確定其直接目標(biāo)，進(jìn)而選擇其產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上，增值型內(nèi)部審計也就得以登臺亮相。
綜上所述，本文的理論框架能解釋IIA界定的內(nèi)部審計目標(biāo)。
（二）王光遠(yuǎn)教授界定的20世紀(jì)內(nèi)部審計目標(biāo)變遷
王光遠(yuǎn)[12-16]認(rèn)為，20世紀(jì)的內(nèi)部審計經(jīng)歷了從傳統(tǒng)財務(wù)審計到現(xiàn)代管理審計的發(fā)展，相應(yīng)的，其審計功能和目標(biāo)也發(fā)生了變化。20世紀(jì)30年代以前，內(nèi)部審計側(cè)重于查錯防弊，屬于消極防弊；20世紀(jì)40年代到90年代初，內(nèi)部審計已由狹義的查錯防弊逐步擴(kuò)展到管理審計，內(nèi)部審計除消極防弊外，更具有積極興利的作用；20世紀(jì)90年代以來，內(nèi)部審計擴(kuò)展為融風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制審查于一體，具有增加組織價值的作用?？傮w來說，20世紀(jì)內(nèi)部審計目標(biāo)分為三個階段，傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標(biāo)是消極防弊，管理審計階段的內(nèi)部審計目標(biāo)是積極興利，而融風(fēng)險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計，其目標(biāo)是價值增值。
顯然，王光遠(yuǎn)教授這里討論的內(nèi)部審計目標(biāo)是使用內(nèi)部審計產(chǎn)品之后的效果，是終極目標(biāo)，這些終極目標(biāo)盡管有變化，但是，總體來說，都是服務(wù)于組織目標(biāo)，只是在不同的時期，服務(wù)組織目標(biāo)的路徑不同，在傳統(tǒng)內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計通過消極防弊來服務(wù)組織目標(biāo)，也就是抑制對組織目標(biāo)有影響的錯弊來服務(wù)于組織目標(biāo)；在管理審計階段，內(nèi)部審計主要是通過管理診斷的方式以發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題，優(yōu)化管理過程，通過管理優(yōu)化來服務(wù)于組織目標(biāo)的達(dá)成；在融風(fēng)險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計主要是通過對風(fēng)險管理、治理和內(nèi)部控制進(jìn)行確認(rèn)，并在缺陷整改中發(fā)揮咨詢作用，通過確保風(fēng)險管理、治理和內(nèi)部控制的效果，為組織目標(biāo)的達(dá)成奠定基礎(chǔ)。根據(jù)本文的理論框架，內(nèi)部審計目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，這個理論框架能解釋王光遠(yuǎn)教授對終極目標(biāo)的分析，大體來說，在傳統(tǒng)內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計主要是作為審核機(jī)制或監(jiān)督機(jī)制；在管理審計階段，內(nèi)部審計是作為監(jiān)視機(jī)制；在融風(fēng)險管理、治理和內(nèi)部控制于一體的內(nèi)部審計階段，內(nèi)部審計仍然是作為監(jiān)視機(jī)制。
五、結(jié)論和啟示
內(nèi)部審計目標(biāo)就是人們通過內(nèi)部審計活動所希望得到的結(jié)果或達(dá)到的境地，這是內(nèi)部審計的出發(fā)點(diǎn)，也是歸宿。本文聯(lián)系內(nèi)部審計各基本要素并區(qū)分利益相關(guān)者目標(biāo)和審計人目標(biāo)來研究內(nèi)部審計目標(biāo)。內(nèi)部審計目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是利益相關(guān)者的目標(biāo)，后者是審計人的目標(biāo)。
內(nèi)部審計終極目標(biāo)是抑制消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成。不同情形下，終極目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，內(nèi)部審計作為制衡機(jī)制的組成部分時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并糾正偏差行為和偏差信息；內(nèi)部審計作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差行為、偏差信息并處理處罰責(zé)任者；內(nèi)部審計作為監(jiān)視機(jī)制時，其終極目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)制度及管理過程缺陷并推動整改。
內(nèi)部審計直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品。不同情形下，直接目標(biāo)的具體內(nèi)容不同，作為審核機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是合規(guī)性和真實性；作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是合規(guī)性、真實性和合理性；作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計，其審計目標(biāo)是健全性或合理性。
直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)生產(chǎn)具有一定屬性的審計產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是對這些產(chǎn)品進(jìn)行消費(fèi)之后的效果。審計產(chǎn)品屬性主要表現(xiàn)在產(chǎn)品類型和產(chǎn)品內(nèi)涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現(xiàn)審計滿意，否則，就是審計期望差。
本文的理論框架能解釋IIA界定的內(nèi)部審計目標(biāo)及王光遠(yuǎn)教授對20世紀(jì)內(nèi)部審計目標(biāo)變遷的分析。
本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計目標(biāo)是一個體系，不同層級的目標(biāo)之間需要協(xié)調(diào)，否則，就會出現(xiàn)審計期望差。同時，內(nèi)部審計各基本要素之間緊密相關(guān)，內(nèi)部審計目標(biāo)與內(nèi)部審計需求、內(nèi)部審計本質(zhì)、內(nèi)部審計功能、內(nèi)部審計主題等密切相關(guān)，不能就內(nèi)部審計目標(biāo)論內(nèi)部審計目標(biāo)，各基本要素協(xié)調(diào)一致的內(nèi)部審計制度才可能發(fā)揮其應(yīng)有的效果。
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