首頁 > 優(yōu)秀范文 > 短期經(jīng)營決策方法
時(shí)間：2023-11-01 11:48:42
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇短期經(jīng)營決策方法范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
管理會(huì)計(jì)視角下的短期經(jīng)營決策中，有兩個(gè)非常重要的概念——“相關(guān)成本”和“無關(guān)成本”。相關(guān)成本是指與特定決策方案相聯(lián)系的、能對決策產(chǎn)生重大影響的、在短期經(jīng)營決策中必須予以充分考慮的成本，主要包括增量成本、邊際成本、機(jī)會(huì)成本、估算成本、重置成本、付現(xiàn)成本、專屬成本、加工成本、可分成本等；無關(guān)成本是指不受決策結(jié)果影響，與決策無關(guān)，已經(jīng)發(fā)生或者注定要發(fā)生的成本，主要包括沉沒成本、共同成本、聯(lián)合成本等。具體到零部件取得方式?jīng)Q策中，影響決策的成本可以概括為自制成本、機(jī)會(huì)成本和外購成本，其中自制成本與機(jī)會(huì)成本是選擇“自制加工”方案發(fā)生的成本，外購成本是選擇“外購”方案發(fā)生的成本。
（一）自制成本
傳統(tǒng)成本計(jì)算方法是以直接材料、直接人工和間接費(fèi)用分配計(jì)算零部件的自制成本。在管理會(huì)計(jì)成本性態(tài)分析的視角下，零部件自制成本可分為變動(dòng)自制成本和固定自制成本。變動(dòng)自制成本是指隨零部件生產(chǎn)數(shù)量變化而成比例變化的成本，如直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用；固定自制成本是指不隨零部件生產(chǎn)數(shù)量變動(dòng)而發(fā)生任何數(shù)額變化的成本，主要是制造費(fèi)用中固定發(fā)生的部分。由于固定自制成本不受零部件生產(chǎn)數(shù)量的影響，即不論企業(yè)是否生產(chǎn)零部件都會(huì)發(fā)生固定自制成本，屬于沉沒成本，這種成本與零部件取得方式?jīng)Q策無關(guān)，應(yīng)作為短期經(jīng)營決策中的無關(guān)成本。
（二）機(jī)會(huì)成本
機(jī)會(huì)成本本身是經(jīng)濟(jì)學(xué)的術(shù)語，是指在決策中應(yīng)該由被選中的最優(yōu)方案負(fù)擔(dān)的、按照所放棄的次優(yōu)方案潛在收益計(jì)算的資源損失。管理會(huì)計(jì)將其引入到短期經(jīng)營決策中，作為相關(guān)成本的重要組成部分。在零部件的自制與外購決策中，機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)可以將自制零部件所擁有的生產(chǎn)能力轉(zhuǎn)移并獲取收益，如果選擇了自制方案，就相當(dāng)于放棄了產(chǎn)生其他收益的機(jī)會(huì)，那么這個(gè)收益便是自制零部件的機(jī)會(huì)成本。
（三）外購成本
外購成本的金額比較固定，一般是零部件的購買價(jià)格加上相關(guān)運(yùn)費(fèi)。外購成本通常與零部件的外購數(shù)量成正比例關(guān)系，因此屬于零部件取得方式?jīng)Q策的相關(guān)成本。
二、零部件取得方式?jīng)Q策具體方法
通過前述對相關(guān)成本的分析，在對零部件取得方式進(jìn)行決策之前，首先要考慮是否存在機(jī)會(huì)成本，機(jī)會(huì)成本存在與否又取決于企業(yè)的零部件自制生產(chǎn)能力是否能夠轉(zhuǎn)移。下面按照自制生產(chǎn)能力能否轉(zhuǎn)移分情況對零部件取得方式?jīng)Q策的方法進(jìn)行論述。
（一）自制生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移
自制生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移指的是企業(yè)自制零部件的生產(chǎn)能力（如生產(chǎn)線、機(jī)器設(shè)備等）除了可以生產(chǎn)該種零部件以外，還可以生產(chǎn)別的產(chǎn)品或者以租賃等的方式獲得其他收益。由于企業(yè)的這種生產(chǎn)能力可以產(chǎn)生其他收益，因此，在這種情況下就有機(jī)會(huì)成本的存在，自制零部件的相關(guān)成本就包括了變動(dòng)自制成本和機(jī)會(huì)成本。零部件自制與外購決策是將零部件的變動(dòng)自制成本與機(jī)會(huì)成本之和與外購成本作比較，如果前者大于后者，則企業(yè)選擇外購；反之，則選擇自制。
（二）自制生產(chǎn)能力無法轉(zhuǎn)移
自制生產(chǎn)能力無法轉(zhuǎn)移指的是企業(yè)自制零部件的生產(chǎn)能力只能用來生產(chǎn)該種零部件，否則只有閑置而無法通過生產(chǎn)其他產(chǎn)品或者出租產(chǎn)生收益。在這種情況下，影響決策的成本中不存在機(jī)會(huì)成本，自制零部件的相關(guān)成本僅包括變動(dòng)自制成本。零部件自制與外購決策是將零部件的變動(dòng)自制成本與零部件的外購成本作比較，如果前者大于后者，則企業(yè)選擇外購；反之，則選擇自制。
三、管理會(huì)計(jì)在零部件自制與外購決策應(yīng)用實(shí)例
某生產(chǎn)試制中心生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)需要A部件240套，A部件可由該試制中心自行生產(chǎn)，也可委托M公司生產(chǎn)。委托M公司生產(chǎn)，原材料仍由試制中心提供，M公司負(fù)責(zé)加工并收取加工費(fèi)。M公司提供的報(bào)價(jià)單顯示加工單套A部件收取加工費(fèi)2100元。試制中心提供的單套A部件加工成本（不包含原材料費(fèi)用）構(gòu)成明細(xì)如表1所示。因?yàn)闊o論是自行生產(chǎn)A部件，還是委托M公司加工，原材料都由試制中心提供，因此原材料成本對于該項(xiàng)決策來說是無關(guān)成本，不用考慮。按照傳統(tǒng)的決策方法，試制中心自行生產(chǎn)A部件的制造費(fèi)用2162.63元高于M公司提供的加工費(fèi)報(bào)價(jià)2100元，應(yīng)選擇委托M公司加工生產(chǎn)。按照管理會(huì)計(jì)短期經(jīng)營決策的方法，則分為以下步驟：首先，要分析試制中心的生產(chǎn)能力能否轉(zhuǎn)移。經(jīng)詢問得知，A部件加工過程主要是人工打磨等工藝，使用的機(jī)器設(shè)備較少且機(jī)器設(shè)備為專用設(shè)備，無法用于其他產(chǎn)品生產(chǎn)。從試制中心提供的A部件單套制造費(fèi)用明細(xì)表也可以看出，人工費(fèi)用占用比例大，設(shè)備費(fèi)很少。而且受限于保密等制度要求，該試制中心生產(chǎn)能力無法對外租賃，顯然該試制中心的自制生產(chǎn)能力無法通過生產(chǎn)別的產(chǎn)品或者以租賃等的方式獲得其他收益，即自制生產(chǎn)能力無法轉(zhuǎn)移，如果選擇“自制加工”方案，不存在機(jī)會(huì)成本。其次，對A部件自制加工成本進(jìn)行分析，區(qū)分變動(dòng)自制成本與固定自制成本。經(jīng)了解，該試制中心的人員工資為計(jì)時(shí)工資，非計(jì)件工資，生產(chǎn)人數(shù)固定，生產(chǎn)任務(wù)少時(shí)，部分人力資源處于閑置狀態(tài)，人工費(fèi)用并不會(huì)因?yàn)槭欠癯袚?dān)A部件的加工生產(chǎn)任務(wù)而發(fā)生變化，因此我們將試制中心自制A部件的人工費(fèi)用界定為固定自制成本。同樣，試制中心自制A部件的設(shè)備使用費(fèi)也與是否承擔(dān)A部件的加工生產(chǎn)任務(wù)無關(guān)，我們也將其界定為固定自制成本。外協(xié)費(fèi)和試驗(yàn)、檢測費(fèi)用跟A部件的加工數(shù)量密切相關(guān)，隨A部件的加工數(shù)量的變化而成比例變化，因此將外協(xié)費(fèi)和試驗(yàn)、檢測費(fèi)用界定為變動(dòng)自制成本。即單套A部件自制加工的變動(dòng)自制成本為418元，固定自制成本為1744.63元。最后，按照短期經(jīng)營決策的具體方法，因?yàn)椴淮嬖跈C(jī)會(huì)成本，只需比較外購成本與變動(dòng)自制成本的大小。單套A部件的外購成本仍為2100元，A部件的變動(dòng)自制成本為418元。單套A部件外購成本遠(yuǎn)大于變動(dòng)自制成本，很明顯應(yīng)該選擇A部件“自制加工”方案，自制加工單套A部件比委托M公司加工可節(jié)約成本1682元，按照需求量240套計(jì)算，累計(jì)節(jié)約成本40.37萬元。在上述案例中，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)中的短期經(jīng)營決策方法得出的結(jié)論與傳統(tǒng)決策方法得出的結(jié)論截然相反，對加工制造費(fèi)用的成本性態(tài)分析以及相關(guān)成本與無關(guān)成本的界定，雖然是管理會(huì)計(jì)中比較簡單的思想，卻幫助我們認(rèn)清了真正影響經(jīng)營決策的成本費(fèi)用，進(jìn)而為決策提供了更為準(zhǔn)確科學(xué)的依據(jù)，最終做出了有利于提高企業(yè)價(jià)值的決策。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的背景下，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)要想贏得競爭優(yōu)勢，必須在企業(yè)管理尤其是成本管理中提高管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平，這就需要廣大財(cái)務(wù)人員認(rèn)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的大趨勢，不再局限于記賬、報(bào)賬等傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，而是把企業(yè)價(jià)值提升放在財(cái)務(wù)工作的核心位置，加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，將學(xué)習(xí)到的管理會(huì)計(jì)理論和方法充分運(yùn)用到財(cái)務(wù)工作實(shí)踐中，讓管理會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮更大的作用。
參考文獻(xiàn)：
[1]馮巧根.論管理會(huì)計(jì)的“中國特色”[J].會(huì)計(jì)之友,2016(5):123-130.
管理會(huì)計(jì)是一門正在發(fā)展中的新興學(xué)科，主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，其內(nèi)容非常廣泛。關(guān)于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容到底應(yīng)該包括什么，說法不一而足，并且隨著管理會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展、完善，其內(nèi)容還會(huì)不斷地發(fā)展變化。就目前來看，管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容主要包括：
1.規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)
規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)是以企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)為依據(jù)，在預(yù)測分析的基礎(chǔ)上，運(yùn)用一系列現(xiàn)代管理技術(shù)和方法，分析評價(jià)各種決策的經(jīng)濟(jì)效果，為各級管理人員提供所需信息的會(huì)計(jì)方法。主要包括預(yù)測分析、短期經(jīng)營決策、長期投資決策和全面預(yù)算。
2.控制與業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)
控制與業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)是以全面預(yù)算為依據(jù)，通過標(biāo)準(zhǔn)成本制度，實(shí)施有效的成本控制；通過劃分責(zé)任建立責(zé)任會(huì)計(jì)，對企業(yè)內(nèi)部各單位實(shí)施控制考核和評價(jià)，以保證企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)和各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)朝著既定的目標(biāo)前進(jìn)。主要包括標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)和責(zé)任會(huì)計(jì)。
第二，邊際貢獻(xiàn)計(jì)算中包涵環(huán)境成本。環(huán)境成本指企業(yè)本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其他成本。要解決環(huán)境成本的計(jì)算方法問題主要是要實(shí)現(xiàn)外部環(huán)境成本內(nèi)部化，其具體機(jī)制是將企業(yè)對外部環(huán)境所產(chǎn)生的各種本來無需企業(yè)自身加以報(bào)告并為之負(fù)責(zé)的影響加以確認(rèn)、計(jì)量，并作為企業(yè)成本加以報(bào)告，進(jìn)而使企業(yè)為之承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任與社會(huì)責(zé)任。按照成本性態(tài)，可將環(huán)境成本劃分為固定環(huán)境成本和變動(dòng)環(huán)境成本，由此可以將邊際貢獻(xiàn)計(jì)算公式修改為：“邊際貢獻(xiàn)=銷售收入－變動(dòng)生產(chǎn)成本－變動(dòng)期間成本－變動(dòng)環(huán)境成本”。一旦各種外部成本轉(zhuǎn)化為內(nèi)部成本，就會(huì)列入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，進(jìn)而影響企業(yè)利潤情況，促使企業(yè)自動(dòng)降低環(huán)境成本。
第三，對環(huán)境成本進(jìn)行本量利分析時(shí)應(yīng)包括生態(tài)補(bǔ)償成本。，浙江省教育廳課題組(2001)就環(huán)境成本計(jì)算方法指出，環(huán)境成本不同于傳統(tǒng)成本的內(nèi)容決定了其計(jì)算方法也不同于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，應(yīng)當(dāng)較多地采用ABC法(作業(yè)成本法)、LCC法(生命周期法)和FCA法(全部成本法)。生態(tài)補(bǔ)償成本可界定為將生態(tài)環(huán)境恢復(fù)到原始狀態(tài)所發(fā)生的成本費(fèi)用支出。按照成本性態(tài)，可將生態(tài)補(bǔ)償成本劃分為固定生態(tài)補(bǔ)償成本和變動(dòng)生態(tài)補(bǔ)償成本。盈虧臨界點(diǎn)確定的基本公式為：“單一產(chǎn)品的保本銷售額=(固定生產(chǎn)成本+固定生態(tài)補(bǔ)償成本)÷單位邊際貢獻(xiàn)”。
第四，將外部性成本作為短期經(jīng)營決策相關(guān)成本。相關(guān)成本有以下三層含義：(1)成本是否相關(guān)具有針對性，即是針對特定決策相關(guān)或非相關(guān)的成本；(2)相關(guān)成本一定是未來成本；(3)相關(guān)成本不僅應(yīng)是未來成本，還應(yīng)在各備選方案間有所不同。企業(yè)產(chǎn)生的外部性成本具有決策針對性，是企業(yè)將來發(fā)生的成本，隨決策方案的不同會(huì)產(chǎn)生差異，顯然屬于決策相關(guān)成本。因此，在企業(yè)短期經(jīng)營決策中應(yīng)采取對待機(jī)會(huì)成本、專屬成本等的態(tài)度對待外部性成本，否則將產(chǎn)生決策失誤。
第五，在全面預(yù)算中增加綠色預(yù)算內(nèi)容。全面預(yù)算反映企業(yè)未來某特定期間的全部生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)計(jì)劃，它以銷售預(yù)測為起點(diǎn)，進(jìn)而對生產(chǎn)、成本及現(xiàn)金收支等各個(gè)方面進(jìn)行預(yù)測，并在這些預(yù)測基礎(chǔ)上編制出一套預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計(jì)損益表等，以反映企業(yè)在未來期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。綠色管理會(huì)計(jì)全面預(yù)算包括業(yè)務(wù)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算。業(yè)務(wù)預(yù)算應(yīng)增加綠色成本預(yù)算內(nèi)容，預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表應(yīng)增加綠色成本和環(huán)境價(jià)值內(nèi)容。
第六，標(biāo)準(zhǔn)成本制定應(yīng)突出標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境成本。建立成本標(biāo)準(zhǔn)是進(jìn)行成本控制的重要組成部分，制定標(biāo)準(zhǔn)成本的關(guān)鍵在于估計(jì)未來的成本水平，以便對未來實(shí)際成本加以控制和分析。標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)從直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、環(huán)境成本四方面著手制定，綠色管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)成本制定應(yīng)包括標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境成本。環(huán)境成本從性質(zhì)上類似于制造費(fèi)用，標(biāo)準(zhǔn)成本各組成部分都可以表現(xiàn)為“數(shù)量”乘“價(jià)格”的基本形式。因此，綠色管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)成本制定必須從“數(shù)量”標(biāo)準(zhǔn)和“價(jià)格”標(biāo)準(zhǔn)兩方面分別進(jìn)行。
管理會(huì)計(jì)原則主要受管理會(huì)計(jì)的信息特征、目標(biāo)以及假設(shè)的影響。
管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息雖然都是企業(yè)管理當(dāng)局提供的,但管理會(huì)計(jì)信息主要為企業(yè)內(nèi)部管理階層服務(wù),會(huì)計(jì)信息的制造者和使用者是統(tǒng)一的,社會(huì)沒有必要像規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息那樣規(guī)范管理會(huì)計(jì)信息。管理會(huì)計(jì)信息帶有單個(gè)性的特征,即只能為某一個(gè)特定的企業(yè)單位內(nèi)部使用,而沒有社會(huì)性。這是管理會(huì)計(jì)原則得不到社會(huì)關(guān)注的根本原則,但是非曲直并不能說管理會(huì)計(jì)沒有會(huì)計(jì)原則。如果說財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則具有統(tǒng)一性、強(qiáng)制性和法律性的特征,那么管理會(huì)計(jì)原則具有單一性、可選擇性(即柔性)和自覺性的特征。
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn),對會(huì)計(jì)原則具有方向性的指導(dǎo)作用。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)可以分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。基本目標(biāo)是通過提供管理會(huì)計(jì)信息,協(xié)助管理當(dāng)局作出具體改進(jìn)經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的決策。具體目標(biāo)是:通過提供規(guī)則所需要的會(huì)計(jì)信息,協(xié)助管理當(dāng)局確定各項(xiàng)經(jīng)營目標(biāo)。通過提供決策所需要的會(huì)計(jì)信息,協(xié)助管理當(dāng)局合理地配置經(jīng)濟(jì)資源。通過提供控制所需要的會(huì)計(jì)信息,協(xié)助管理當(dāng)局調(diào)節(jié)和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。通過提供評價(jià)考核業(yè)績所需要的會(huì)計(jì)信息,協(xié)助管理當(dāng)局考核和評價(jià)各個(gè)責(zé)任單位的經(jīng)營業(yè)績。管理會(huì)計(jì)原則是在管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的指導(dǎo)下制定的,是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的規(guī)范或規(guī)則。管理會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法時(shí)只有遵循這些原則,才能實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo),進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其總目標(biāo)。既然管理會(huì)計(jì)目標(biāo)有基本目標(biāo)和具體目標(biāo),那么實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所遵循的原則也應(yīng)該有基本原則(剛性原則)和具體原則(即柔性原則)。
會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)原則的前提和約束條件,管理會(huì)計(jì)假設(shè)一般有經(jīng)營主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和委托關(guān)系等。這里只討論管理會(huì)計(jì)主體假設(shè)和管理會(huì)計(jì)原則之間的關(guān)系。管理會(huì)計(jì)主體是在兼顧企業(yè)整體的條件下,主要以車間、班組、責(zé)任單位作為會(huì)計(jì)主體,來履行管理會(huì)計(jì)職能,實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部存在著許多不同的職能部門和責(zé)任單位,這些部門和責(zé)任單位具有不同的職能和目標(biāo),它們所需要的管理會(huì)計(jì)信息各有不同,因而加工信息過程中遵循的原則就自然有差別,即企業(yè)內(nèi)部各部門和責(zé)任單位,在遵循管理會(huì)計(jì)的一般原則的前提下,結(jié)合各自部門、責(zé)任單位的職能、目標(biāo)和管理會(huì)計(jì)方法的不同,又遵循著管理會(huì)計(jì)的具體原則,即可選擇的、自覺的柔性原則。
綜上所述,管理會(huì)計(jì)信息具有單個(gè)性,管理會(huì)計(jì)原則也具有一定的選擇性。管理會(huì)計(jì)原則即有貫穿管理會(huì)計(jì)所有內(nèi)容、企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門和責(zé)任單位都必須遵循的一般會(huì)計(jì)原則,即剛性會(huì)計(jì)原則;又有因企業(yè)內(nèi)部各部門、責(zé)任單位的職能、目標(biāo)不同,應(yīng)用的管理會(huì)計(jì)方法內(nèi)容不同而遵循的具體管理會(huì)計(jì)原則,也稱為柔性原則,從而形成一套有一定層次的,相互聯(lián)系又相互獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)原則體系。
二、管理會(huì)計(jì)剛性和柔性原則的具體內(nèi)容
(一)管理會(huì)計(jì)的剛性原則,也稱管理會(huì)計(jì)的一般原則和指導(dǎo)性原則,它的特點(diǎn)是貫穿管理會(huì)計(jì)所有內(nèi)容的始終。企業(yè)內(nèi)部每個(gè)部門、每個(gè)責(zé)任單位,不論其管理會(huì)計(jì)的職能和目標(biāo)如何,都要遵循管理會(huì)計(jì)的剛性原則。它具體包括以下內(nèi)容:全面效益原則。即社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一,企業(yè)的微觀經(jīng)濟(jì)效益和國家的宏觀經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一。系統(tǒng)分析原則。它要求每個(gè)責(zé)任中心的目標(biāo)、決策、計(jì)劃,既要實(shí)現(xiàn)本責(zé)任中心的效益,也要協(xié)調(diào)與相關(guān)責(zé)任中心有關(guān)指標(biāo)的關(guān)系,更要與企業(yè)的總體目標(biāo)一致。信息的成本效益原則。管理會(huì)計(jì)根據(jù)信息成本和信息收益的比較結(jié)果來確定是否要加工輸出信息。靈活性原則。指管理會(huì)計(jì)可根據(jù)不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息。激勵(lì)性原則。管理會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息,應(yīng)有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標(biāo)一致,并激勵(lì)企業(yè)員工為完成既定目標(biāo)而努力。相關(guān)性原則。指管理會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息,必須與企業(yè)管理當(dāng)局所作的決策密切相關(guān)?？煽啃栽瓌t。指管理會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息對于內(nèi)部信息的使用者能達(dá)到很高的信賴程度。可接受性原則。是指管理會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息通俗易懂,便于內(nèi)部管理階層使用。及時(shí)性原則。指管理會(huì)計(jì)根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化,及時(shí)地加工和傳輸各種管理會(huì)計(jì)信息。以上九條,前五條是管理會(huì)計(jì)信息在加工過程中必須遵循的一般原則,后四條是對管理會(huì)計(jì)信息提出的質(zhì)量要求。
(二)管理會(huì)計(jì)的柔性原則,包括規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)所遵循的一般原則和控制與業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)所遵循的一般原則。前者又下屬規(guī)劃會(huì)計(jì)原則和決策會(huì)計(jì)原則,后者又下屬成本控制原則和責(zé)任會(huì)計(jì)原則。
1、規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)的一般原則有:第一,目標(biāo)管理原則。要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都要有目標(biāo),不但要有時(shí)間上的長短期目標(biāo),而且要有層次上的全廠目標(biāo)和各車間班組的責(zé)任目標(biāo),從而形成一個(gè)縱橫交錯(cuò)的目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)。第二,價(jià)值實(shí)現(xiàn)原則。管理會(huì)計(jì)不但要為企業(yè)提供如何提高內(nèi)部生產(chǎn)效率的會(huì)計(jì)信息,而且要提供如何實(shí)現(xiàn)這些產(chǎn)品價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。第三,合理使用資源原則。管理會(huì)計(jì)在提供規(guī)劃和決策會(huì)計(jì)信息時(shí),必須考慮現(xiàn)有資源能否滿足目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及方案的要求,以及現(xiàn)有資源能否得到充分利用等問題。
在規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)一般原則之下,又下屬有規(guī)劃會(huì)計(jì)原則和決策會(huì)計(jì)原則。
規(guī)劃會(huì)計(jì)原則有:目標(biāo)利潤最大原則。本量利分析的所有內(nèi)容都是圍繞著目標(biāo)利潤最大而展開的。綜合平衡原則。全面預(yù)算把各個(gè)部門的分目標(biāo)綜合在一起,組成企業(yè)的總體目標(biāo),為此,要對各個(gè)部門的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)綜合平衡,全面安排。預(yù)算編制要積極可靠,留有余地。積極可靠是指充分估計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性,不要把預(yù)算指標(biāo)定得過低或過高?？偝杀九c業(yè)務(wù)量依存關(guān)系的原則。可把總成本分為固定成本和變動(dòng)成本兩大類。收入和費(fèi)用配比原則。這是變動(dòng)成本計(jì)算法所遵循的原則。
決策會(huì)計(jì)原則有:正確預(yù)測原則。預(yù)測是短期經(jīng)營決策和長期投資決策的基本前提。最優(yōu)化原則。管理會(huì)計(jì)無論是短期經(jīng)營決策,還是長期投資決策,都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關(guān)性原則。在短期經(jīng)營決策中,只考慮與決策方案有直接聯(lián)系的、能導(dǎo)致不同方案差異的相關(guān)成本,而不考慮非相關(guān)成本。穩(wěn)健性原則。長期投資決策具有資金量大、時(shí)間長、不可逆轉(zhuǎn)的特點(diǎn),決定了長期投資必須遵循穩(wěn)鍵性原則,它包括貨幣時(shí)間價(jià)值原則、投資風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。
2、控制與業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)的一般原則有:第一,整體性原則。它要求把成本與質(zhì)量,把國家利益、企業(yè)利益和消費(fèi)者利益,把當(dāng)前利益和長遠(yuǎn)利益當(dāng)作一個(gè)整體來處理。第二,權(quán)責(zé)利相結(jié)合的原則。在成本控制和責(zé)任會(huì)計(jì)中,要求控制有權(quán),控制有責(zé),對控制的結(jié)果要賞罰分明。第三,例外管理原則。就是在成本控制和責(zé)任會(huì)計(jì)中,管理當(dāng)局應(yīng)負(fù)責(zé)處理脫離標(biāo)準(zhǔn)、差異較大的“例外”事項(xiàng)。在控制與業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)一般原則下,又下屬有成本控制原則和責(zé)任會(huì)計(jì)原則。成本控制原則有:全面原則。指成本控制要全員控制、全過程控制、全方位控制。分級歸口管理原則。企業(yè)的成本目標(biāo),要層層分解,層層歸口,層層落實(shí),落實(shí)到各車間、部門、工段、小組、個(gè)人,形成一個(gè)成本控制系統(tǒng)。成本控制三結(jié)合原則。就是以目標(biāo)成本為依據(jù),把明確目標(biāo)、實(shí)行調(diào)節(jié)和業(yè)績考核三者結(jié)合起來。
[作者簡介]鄔？搖丹（1980―），女，江西科技師范大學(xué)講師，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理；（江西南昌 330038）王？搖瑩（1976―），女，山東棗莊煙草有限公司，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)核算。（山東棗莊 277000）
成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)是高等院校會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)和財(cái)務(wù)管理專業(yè)教學(xué)過程中的兩門主干核心課程，在這兩門課程的內(nèi)容和方法體系之間存在著較多的交叉和重疊，這樣不僅導(dǎo)致了高校教學(xué)資源的極大浪費(fèi)，還給求知的學(xué)生們帶來較大的學(xué)習(xí)困難，給教師的課堂教學(xué)也帶來了困惑。成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)的相關(guān)課程教材作為載體進(jìn)行分析，從管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的職能出發(fā)，通過分析成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)課程當(dāng)前的開設(shè)情況及這兩門課程相互之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系出發(fā)，提出對這兩門課程進(jìn)行整合的基本構(gòu)想。
一、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)內(nèi)容重疊現(xiàn)象及課程教學(xué)分析
1.成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)內(nèi)容重疊現(xiàn)象。在目前市面上發(fā)行的管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)教材里面，比較容易看到管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)在內(nèi)容上存在很多重復(fù)與交叉。這些交叉集中表現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)課程包含了成本會(huì)計(jì)的一些內(nèi)容，比如在全面預(yù)算中包含了成本的相關(guān)預(yù)算，在短期經(jīng)營決策分析中也包含了成本的決策分析，在責(zé)任會(huì)計(jì)中包含了責(zé)任成本預(yù)算和控制。另外，作為管理會(huì)計(jì)基本內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動(dòng)成本法很明顯也是成本會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。換而言之，也可以理解為在成本會(huì)計(jì)中也包含了相當(dāng)部分管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。舉個(gè)例子來說，在一些西方成本會(huì)計(jì)的教材中將資本支出預(yù)算或者投資的決策分析這些在管理會(huì)計(jì)教材中的內(nèi)容列入了其中。再有，從20世紀(jì)80年代后期發(fā)展起來的作業(yè)成本法、作業(yè)成本的管理、戰(zhàn)略成本的管理等，管理會(huì)計(jì)教材與成本會(huì)計(jì)教材均把它們列為了自己的教材內(nèi)容。
2.課程教學(xué)內(nèi)容分析。研究發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)其核算的實(shí)質(zhì)是利用成本會(huì)計(jì)的資料和其他相關(guān)資料，借助會(huì)計(jì)方法、統(tǒng)計(jì)方法以及數(shù)學(xué)的一些方法進(jìn)行預(yù)測、決策、管理、控制，并且對現(xiàn)實(shí)的執(zhí)行結(jié)果實(shí)行績效考核，其目的就是最大限度地利用和促進(jìn)各種積極因素，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化，提高經(jīng)濟(jì)效益。管理會(huì)計(jì)的課程教學(xué)目錄列舉如下：⑴管理會(huì)計(jì)的概述；⑵成本性態(tài)的分析；⑶變動(dòng)成本法；⑷本量利關(guān)系的相關(guān)分析；⑸生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)測；⑹短期經(jīng)營決策；⑺投資經(jīng)營決策；⑻生產(chǎn)經(jīng)營的全面預(yù)算；⑼標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)；⑽責(zé)任會(huì)計(jì)；⑾存貨的控制；⑿作業(yè)成本法；⒀財(cái)務(wù)狀況分析；⒁戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)?，F(xiàn)代的成本會(huì)計(jì)是根據(jù)成本核算的資料和其他的一些相關(guān)資料，采用現(xiàn)代數(shù)計(jì)原理與方法，建立起數(shù)字化的管理模式和管理方法，用來幫助人們形成最低的成本要求，從而對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行預(yù)算、決策、規(guī)范、管理、考核、促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營以最低的成本進(jìn)行運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化的生產(chǎn)效益，從而達(dá)到提高企業(yè)的市場適應(yīng)能力并增強(qiáng)其競爭力。成本會(huì)計(jì)的課程教學(xué)目錄如下：⑴成本會(huì)計(jì)概論；⑵成本計(jì)算的基本原理；⑶成本核算的方法（包括品種法、分批法、分步法和作業(yè)成本法）；⑷成本控制，成本控制的方法（包含成本預(yù)測、成本決策、成本計(jì)劃）；⑸預(yù)算控制、定額成本控制、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、存貨成本控制；⑹成本的財(cái)務(wù)報(bào)表分析；⑺成本的績效考核；⑻戰(zhàn)略成本管理。
3.成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的教學(xué)課時(shí)安排。課題組通過對省內(nèi)重點(diǎn)高校、普通高校、職業(yè)高校，又把它們劃分為綜合類的院校、財(cái)經(jīng)類的院校，調(diào)研其課程開設(shè)情況。江西省高校的成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)一般在會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理專業(yè)作為必修課程。每門課程一般課時(shí)設(shè)為每周3至4個(gè)課時(shí)，并且在一些非會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理專業(yè)在跨專業(yè)選修時(shí)，管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)也成為主要的課程，課時(shí)數(shù)也一般在每周2至3個(gè)課時(shí)。
這兩門學(xué)科內(nèi)容自成體系，從各大高校的課時(shí)安排來看，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)是非常重要的主干課程，在高校的課程教學(xué)過程中，任課的教師如果不是同一個(gè)老師去完成這兩門課程的話，為了讓教學(xué)課程保持其內(nèi)容的完整性，一般都不會(huì)去簡化或者減少各自的教學(xué)課程，不可避免會(huì)有相同的教學(xué)內(nèi)容在同一專業(yè)教學(xué)課程中重疊。
二、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)課程整合的必要性
1.可以避免課堂教學(xué)內(nèi)容的交叉與重疊，節(jié)省教學(xué)資源。根據(jù)課題組對課程教學(xué)內(nèi)容的分析，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在內(nèi)容編排方面有很多的重復(fù)，比如變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法、成本的預(yù)測、成本的決策、以及標(biāo)準(zhǔn)成本控制和責(zé)任中心的相關(guān)業(yè)績考核等等。對兩門課程進(jìn)行整合以后形成成本與管理會(huì)計(jì)可以將交叉重疊的部分加于合并，這樣的話就可以使得教學(xué)內(nèi)容更加合理，完整性也更好，最重要的是讓高校的教學(xué)資源得到了最有效的利用。
2.可以合理地安排課程的教學(xué)內(nèi)容，提高課堂的教學(xué)效果。這兩門課程在分開教授過程中，常常會(huì)出現(xiàn)這兩門課程的授課教師由于溝通的不充分，導(dǎo)致一些內(nèi)容重復(fù)地講，或者一些內(nèi)容都忽略掉，教學(xué)效果不理想。另一方面，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩門課程一般是安排在前后兩個(gè)學(xué)期傳授，成本會(huì)計(jì)先開設(shè)，管理會(huì)計(jì)在后一個(gè)學(xué)期開設(shè)，這樣會(huì)造成學(xué)生對這兩門課程的知識銜接性有障礙，導(dǎo)致學(xué)習(xí)效果不理想。將成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)課程整合為一門課程就能有效解決這些問題。
3.可以優(yōu)化課程的體系，提高課程的地位。一直以來，對于會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理專業(yè)的學(xué)生來說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在課程建設(shè)中受到的關(guān)注更多，成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相對來說就少很多。通過這兩門課程的整合，成本管理會(huì)計(jì)課程的地位將會(huì)得到較大的提高，對于學(xué)院課程建設(shè)來說，也會(huì)得到更多的重視，從而可以優(yōu)化會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理專業(yè)的課程體系。
三、成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)整合之后的構(gòu)想
通過上述分析可知，為了避免成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在課程內(nèi)容上的重疊與交叉，應(yīng)將這兩門課程合并，將其稱之為成本管理會(huì)計(jì)。
1.成本管理會(huì)計(jì)的課程內(nèi)容設(shè)置。整合后的成本管理會(huì)計(jì)課程包括以下幾個(gè)基本內(nèi)容：第一部分是理論篇。這篇是開篇，在這里主要進(jìn)行一些學(xué)科歷史背景的追溯，學(xué)科研究范圍的界定以及一些理論知識的鋪墊。第二部分確定為成本核算篇。這篇主要以生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配以及產(chǎn)品成本的核算為主題，主要內(nèi)容包括成本會(huì)計(jì)的核算原理、產(chǎn)品成本的核算方法（主要有品種法、分批法、分步法、作業(yè)成本法及變動(dòng)成本法等），生產(chǎn)費(fèi)用的核算（基本部門與輔助部門的生產(chǎn)費(fèi)用歸集與分配，聯(lián)產(chǎn)品與副產(chǎn)品成本的歸集與分配等）。第三部分是成本的管理篇。這部分以生產(chǎn)成本核算的財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，借助一些分析方法為核算主體的戰(zhàn)略管理服務(wù)，其內(nèi)容主要包括：本量利分析、作業(yè)成本管理、管理預(yù)算、短期經(jīng)營決策、長期的投資決策、平衡積分卡、全面預(yù)算、責(zé)任中心等。
2.成本管理會(huì)計(jì)的課程教學(xué)安排。成本管理會(huì)計(jì)課程是對原有課程――成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容進(jìn)行整合，所以，整合之后的課程更加合理，更加系統(tǒng)。教學(xué)內(nèi)容由于含蓋了兩門課程，內(nèi)容也相對較多，一個(gè)學(xué)期要完成這么多的教學(xué)內(nèi)容，在課時(shí)安排上就應(yīng)增加，課題組的試點(diǎn)班是每周6個(gè)課時(shí)數(shù)，分兩次上，這6個(gè)課時(shí)，是每周5課時(shí)的理論課，1個(gè)課時(shí)的上機(jī)操作課，以保證教學(xué)任務(wù)的按質(zhì)按量完成。
3.成本管理會(huì)計(jì)的教材設(shè)計(jì)。根據(jù)教學(xué)大綱要求和教學(xué)時(shí)間安排的設(shè)置，課題組調(diào)研過程中給實(shí)驗(yàn)班使用的教材也是經(jīng)過了千挑萬選，最終選擇了中信出版社出版的吳革編著的一本《成本與管理會(huì)計(jì)》。從長期課程發(fā)展來看，建議由國家教育部或者會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)組織教材的編寫工作。不建議各高校自行編寫，以避免形成一些良莠不齊的教材充斥市場，造成資源的極大浪費(fèi)。同時(shí)，課題組強(qiáng)烈建議，為了增強(qiáng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，提高其實(shí)踐操作性，教材在編排過程中要豐富案例部分和增加教學(xué)的實(shí)踐環(huán)節(jié)。
在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對會(huì)計(jì)信息的需求者在其相關(guān)性和可靠性方面都提出了更高的要求，其使用目的、決策者的特點(diǎn)、決策方法、決策偏好的不同，導(dǎo)致對會(huì)計(jì)信息的需要呈現(xiàn)出日益多元化和個(gè)體化的趨勢，傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為中心的價(jià)值會(huì)計(jì)面臨著巨大的挑戰(zhàn)，從側(cè)重信息可靠性越來越轉(zhuǎn)向由管理會(huì)計(jì)所體現(xiàn)的信息相關(guān)性。而事項(xiàng)法正是從會(huì)計(jì)信息需求者的角度建立起來的一套會(huì)計(jì)理論體系，適應(yīng)了當(dāng)前的關(guān)注和需求。
1.1 事項(xiàng)會(huì)計(jì)的基本觀點(diǎn) 事項(xiàng)會(huì)計(jì)中的“事項(xiàng)”是指與信息使用者決策相關(guān)的各種活動(dòng)，事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論就是構(gòu)筑于事項(xiàng)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)理論，認(rèn)為[1]：①不同的用途需要會(huì)計(jì)提供不同的數(shù)據(jù)，要想使通過貨幣表現(xiàn)的價(jià)值信息對一切使用者都有用是不可能的；②雖然財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足主要使用者的共同需要，但不能忽視使用者有自己的特殊用途與專門的信息需要，即使用者要利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來預(yù)測特定的事項(xiàng)（如生產(chǎn)線、銷售線等）。并按其預(yù)測的結(jié)果來決定其決策模式所必需的輸入信息，所以，會(huì)計(jì)人員對數(shù)據(jù)的加工如分配、遞延、攤銷、匯總等程序有時(shí)是多余的，只有信息使用者才能夠把決策有用的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌枰男畔?，?shí)現(xiàn)決策模型和效應(yīng)函數(shù)相一致，從而真正體現(xiàn)出“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的統(tǒng)一。
1.2 事項(xiàng)會(huì)計(jì)的特征 首先是實(shí)時(shí)性。借助于計(jì)算機(jī)和無處不在的網(wǎng)絡(luò)，信息使用者把數(shù)據(jù)通過軟件、網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)胶怂愠绦虍?dāng)中，就可以使得想要的會(huì)計(jì)信息實(shí)時(shí)實(shí)地得到；其次是多重計(jì)量屬性。事項(xiàng)法允許信息使用者采用多重計(jì)量屬性來描述企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，如存貨，不僅只反映年末用價(jià)值表示的單一金額，而應(yīng)當(dāng)同時(shí)表示存貨的購買、消耗數(shù)量等事項(xiàng)。這一屬性對當(dāng)前由于難以貨幣計(jì)量而致研究擱淺的人力資源會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、團(tuán)隊(duì)組織管理等事項(xiàng)有極大的幫助作用，因?yàn)樵诙嘀赜?jì)量屬性下，可以提供給信息使用者諸如客戶滿意程度、產(chǎn)品質(zhì)量、人力資源水平、市場占有份額等非財(cái)務(wù)信息指標(biāo)，滿足用戶的需求。
2 現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)學(xué)的定位與內(nèi)容體系剖析
當(dāng)前在大多數(shù)院校的教學(xué)體系中，管理會(huì)計(jì)（有時(shí)也稱決策會(huì)計(jì)）是企業(yè)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)課程開設(shè)之后的一門會(huì)計(jì)專業(yè)必修課和學(xué)位課，其主要功能是為企業(yè)的短期決策提供依據(jù)，和對不適合納入財(cái)務(wù)管理的一些內(nèi)容進(jìn)行講解。在具體的教學(xué)實(shí)踐中，有些學(xué)校是將其單獨(dú)設(shè)置為一門課，有些學(xué)校是和成本會(huì)計(jì)合在一起稱為成本管理會(huì)計(jì)，這主要是考慮到我國的注冊會(huì)計(jì)師考試是將其放在一起。在內(nèi)容的界定上，其內(nèi)容主要寓于：為管理當(dāng)局的決策提供信息，計(jì)劃、評價(jià)和控制企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的各類歷史、未來的信息；維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全完整以及資源的有效利用；參與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理，制定各種成本、利潤的預(yù)測戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)及短期經(jīng)營決策；幫助協(xié)調(diào)組織企業(yè)的工作方式，落實(shí)各項(xiàng)決策方案的執(zhí)行；考核成本，加強(qiáng)責(zé)任制管理，并加以控制，以取得企業(yè)長中短期利益的協(xié)調(diào)和最優(yōu)化。有些教科書也在增加一些新的內(nèi)容，比如環(huán)境管理會(huì)計(jì)、知識經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)等內(nèi)容以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展，但達(dá)不成共識，找不到像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的GAAP那樣的理論框架。
3 事項(xiàng)法下管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系的建立
引言
改革開放以來我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了舉世矚目的成就，然而也面臨著供需結(jié)構(gòu)性失衡、經(jīng)濟(jì)下行等壓力。面對激烈的市場競爭，企業(yè)應(yīng)如何適應(yīng)新形勢、迎接新挑戰(zhàn)，已成為企業(yè)必須高度關(guān)注的話題。企業(yè)管理人員已經(jīng)充分意識到傳統(tǒng)成本核算方法在企業(yè)管理和決策中的局限性，只有更客觀的產(chǎn)品成本才能更客觀地反映盈利能力，才能對市場信息做出更準(zhǔn)確判斷，企業(yè)才能在競爭中獲得優(yōu)勢。變動(dòng)成本法符合企業(yè)的這些要求，能為企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)提供服務(wù)，為企業(yè)的管理者提供決策依據(jù)，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供支撐。
1變動(dòng)成本法的相關(guān)概念
1.1變動(dòng)成本法的基本概念
變動(dòng)成本法是企業(yè)以成本性態(tài)分析為前提條件，將生產(chǎn)過程中消耗的變動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，將固定成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益的一種成本管理方法。該方法核算的產(chǎn)品成本與產(chǎn)品產(chǎn)量的增減呈現(xiàn)出正比例關(guān)系，以產(chǎn)品的直接或間接耗費(fèi)與產(chǎn)量之間的線性關(guān)系作為基本前提。如：生產(chǎn)消耗的原材料、工資、隨著產(chǎn)品產(chǎn)量變動(dòng)而產(chǎn)生的制造費(fèi)用等均屬于此范疇，對于那些不隨著產(chǎn)品產(chǎn)量變化而發(fā)生變化的固定制造費(fèi)用、非生產(chǎn)成本等作為當(dāng)期的期間費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)采用變動(dòng)成本法時(shí)，要求企業(yè)必須將產(chǎn)品的成本與耗用之間的線性關(guān)系作為主要分析數(shù)據(jù)的依據(jù)，然后將制造費(fèi)用分為變動(dòng)部分和固定部分，最后計(jì)算出在變動(dòng)成本法下的成本及利潤。變動(dòng)成本與傳統(tǒng)完全成本法的區(qū)別在于固定制造費(fèi)用的處理方式，變動(dòng)成本法下固定制造費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，完全成本法下計(jì)入產(chǎn)品成本。
1.2變動(dòng)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)
1.2.1變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)變動(dòng)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用能夠促進(jìn)企業(yè)提升短期經(jīng)營效果，對企業(yè)管理者而言，變動(dòng)成本法是一種通俗易懂、簡單易行、行之有效的成本核算方法，對傳統(tǒng)成本核算模式中的不足進(jìn)行了合理的補(bǔ)充。變動(dòng)成本法的主要優(yōu)點(diǎn)有：對產(chǎn)品成本的計(jì)算過程進(jìn)行了簡化，進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)工作人員的核算內(nèi)容，科學(xué)而有效地對核算人員在固定資產(chǎn)費(fèi)用分配中的主觀判斷因素進(jìn)行了規(guī)避，全面提升了成本信息質(zhì)量；可以幫助企業(yè)管理者在決策時(shí)選擇變動(dòng)成本法提供的有效數(shù)據(jù)，通過對數(shù)據(jù)的分析做出最終的決策，有效避免了在計(jì)算過程中出現(xiàn)的誤差，使企業(yè)的決策更具有科學(xué)性，避免了誤差導(dǎo)致決策失誤，企業(yè)的管理者對短期經(jīng)營決策更加有理有據(jù)，從而為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)；企業(yè)的利潤和產(chǎn)品銷售量在變動(dòng)成本法的運(yùn)用下始終保持正線性相關(guān)的關(guān)系，產(chǎn)品銷量的增加必然會(huì)促進(jìn)企業(yè)利潤的增加，使企業(yè)的管理者能夠?qū)⒏嗟淖⒁饬械戒N售環(huán)節(jié)中，確保企業(yè)以銷定產(chǎn)經(jīng)營模式的順利實(shí)施；在企業(yè)內(nèi)部運(yùn)用變動(dòng)成本法能夠確保企業(yè)對日常經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行有效的控制與管理，有助于對企業(yè)各部門的經(jīng)營業(yè)績、工作水平等作出最準(zhǔn)確、最客觀、最真實(shí)、最有依據(jù)的評價(jià)；企業(yè)實(shí)施變動(dòng)成本法能夠保障企業(yè)的決策者對產(chǎn)品準(zhǔn)確定價(jià)。
1.2.2變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)通過對變動(dòng)成本法優(yōu)點(diǎn)的分析可知，變動(dòng)成本法能夠?qū)鹘y(tǒng)的成本核算模式進(jìn)行優(yōu)化，但是由于變動(dòng)成本法自身的特征其局限性也不容忽視，具體而言變動(dòng)成本法的缺點(diǎn)主要包括：并不能對企業(yè)長期發(fā)展所需要的數(shù)據(jù)提供重要的支撐作用；不能反映產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的全部消耗，不利于會(huì)計(jì)報(bào)告。
2變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用
2.1變動(dòng)成本法的應(yīng)用方法
單軌制、雙軌制、結(jié)合制這三種不同的方法是目前變動(dòng)成本法中應(yīng)用最為廣泛的。這三種方法各具優(yōu)缺點(diǎn)，需要企業(yè)結(jié)合自身的實(shí)際狀況、經(jīng)營管理的需求進(jìn)行正確的選擇。所謂單軌制就是在成本核算中完全成本法徹底被變動(dòng)成本法替代。從根本上看，單軌制不僅滿足了企業(yè)內(nèi)部管理提出的要求，更能夠使企業(yè)對外報(bào)表更加合法化、科學(xué)化。這也只是一種理想化的應(yīng)用，在各種因素的影響下，目前各企業(yè)外部信息使用者仍然是要求企業(yè)按照完全成本法對成本進(jìn)行核算并提供報(bào)表，再加之變動(dòng)成本法的自身缺陷，在未來較長一段時(shí)間內(nèi)還不能實(shí)現(xiàn)單軌制的合法化。所謂雙軌制一方面要求企業(yè)按完全成本法對外提供報(bào)表，另一方面要求企業(yè)在內(nèi)部單獨(dú)設(shè)置一套根據(jù)變動(dòng)成本法來進(jìn)行成本核算的內(nèi)部賬目。很明顯這種方法加大了財(cái)務(wù)人員的工作量，從人力資源成本的角度考慮增加了企業(yè)的成本。所謂結(jié)合制就是將完全成本法與變動(dòng)成本法融合在一起進(jìn)行使用，也就是對企業(yè)的存貨成本、產(chǎn)品成本、稅前利潤、邊際貢獻(xiàn)等都根據(jù)變動(dòng)成本法進(jìn)行和計(jì)算，從而滿足管理者的需求；將按照變動(dòng)成本法確定的成本與利潤等會(huì)計(jì)資料定期調(diào)整為按完全成本法反映的會(huì)計(jì)資料，這樣能夠充分滿足企業(yè)外部投資者的需要。通過對上述這三種方法的分析，在權(quán)衡利弊后，選擇結(jié)合制較為合理。這主要是由于：企業(yè)在應(yīng)用變動(dòng)成本法時(shí)應(yīng)在不與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)、制度的產(chǎn)生中度的前提下最大限度的發(fā)揮變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)，并且做到兼顧內(nèi)部管理者與外部投資者雙方的需求，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外兼顧、一舉兩得。
2.2變動(dòng)成本法在企業(yè)生產(chǎn)決策中的應(yīng)用
生產(chǎn)決策是企業(yè)日常經(jīng)營中的重要的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其中主要包括：產(chǎn)品品種選擇的決策、零部件自制或外購的決策、半成品能否進(jìn)行進(jìn)一步加工后再出售的決策、對于虧損的產(chǎn)品是否做出停產(chǎn)或轉(zhuǎn)產(chǎn)的決策。例如：A企業(yè)每年經(jīng)營生產(chǎn)中需要某種零件5萬個(gè)，這種零件的市場價(jià)格為每個(gè)25元，企業(yè)外購零件的總成本為125萬元。目前該企業(yè)輔助生產(chǎn)車間有剩余生產(chǎn)能力生產(chǎn)該零件，且該剩余生產(chǎn)能力也無法內(nèi)部轉(zhuǎn)移或?qū)ν獬鲎狻Ｈ绻M(jìn)行生產(chǎn)那么單位產(chǎn)品中所消耗的直接材料費(fèi)用為14元/件、直接人工費(fèi)用為6元/件、固定制造費(fèi)用為5元/件、變動(dòng)制造費(fèi)用為3元/件，傳統(tǒng)成本法自制單位28元/件，總成本為140萬元。變動(dòng)成本法自制單位23元/件，自制總成本115萬元。變動(dòng)成本法下，企業(yè)會(huì)做出自制決策。即變動(dòng)成本低于市場外購成本10萬元形成的邊際貢獻(xiàn)能夠彌補(bǔ)不能轉(zhuǎn)移剩余產(chǎn)能（設(shè)備）的固定成本，從而對企業(yè)是經(jīng)濟(jì)的。
2.3變動(dòng)成本法在企業(yè)銷售決策中的應(yīng)用
變動(dòng)成本法的成本性態(tài)的本量利分析可以幫助企業(yè)從根本上劃分清楚銷量、價(jià)格、成本、利潤之間的相互關(guān)系，并以此為基礎(chǔ)幫助企業(yè)在產(chǎn)品的產(chǎn)量與定價(jià)等方面進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測，最后做出正確的決策分析。此方法的應(yīng)用能夠幫助企業(yè)有效地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤，準(zhǔn)確地把控盈虧平衡點(diǎn)，并且還能夠準(zhǔn)確掌握相關(guān)的因素出現(xiàn)變動(dòng)時(shí)對企業(yè)盈虧臨界點(diǎn)的影響，這樣能夠幫助企業(yè)對單位變動(dòng)成本、固定成本、產(chǎn)品的品種、產(chǎn)品的銷售價(jià)格等相關(guān)因素進(jìn)行科學(xué)而詳細(xì)的分析，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益提供堅(jiān)實(shí)的保障。2.4變動(dòng)成本法在企業(yè)業(yè)績考核中的應(yīng)用如果采取傳統(tǒng)完全成本法，存在當(dāng)期利潤與銷量脫節(jié)的情況。如當(dāng)期產(chǎn)量大于銷量，則當(dāng)期固定制造費(fèi)用中僅有分配至銷量的部分計(jì)入當(dāng)期成本，造成當(dāng)期利潤虛增。如當(dāng)期產(chǎn)量小于銷量，則當(dāng)期成本中不僅有當(dāng)期固定制造費(fèi)用，還包括期初庫存商品中的固定制造費(fèi)用，造成當(dāng)期利潤虛減。即可通過產(chǎn)量的變化調(diào)節(jié)利潤。由此可見，在對銷售部門進(jìn)行內(nèi)部績效評價(jià)時(shí)應(yīng)該以變成本法作為基礎(chǔ)，這主要是由于變成本法中利潤只與當(dāng)期產(chǎn)品銷售之間存在聯(lián)系。正因如此能夠正確的區(qū)分責(zé)任，這也充分體現(xiàn)出了責(zé)任會(huì)計(jì)的管理思想，能夠有效地調(diào)動(dòng)廣大員工的工作積極性、激發(fā)他們的工作熱情，績效考核也更加公平、公正、合理、科學(xué)。
3變動(dòng)成本法在應(yīng)用中的保障措施
3.1優(yōu)化企業(yè)組織結(jié)構(gòu)
變動(dòng)成本法使企業(yè)的管理者清晰地認(rèn)識到銷售在經(jīng)營中的重要性，變動(dòng)成本法可將生產(chǎn)和銷售這兩個(gè)部門分別進(jìn)行業(yè)績考核，這在很大程度上提高了這兩個(gè)部門的主動(dòng)性、積極性。另外，為了使變動(dòng)成本法能夠更好地為企業(yè)服務(wù)，還應(yīng)該在組織體系上進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，如：某企業(yè)在生產(chǎn)某一產(chǎn)品時(shí)銷售部門將銷售計(jì)劃報(bào)送給副總經(jīng)理，根據(jù)銷售計(jì)劃副總經(jīng)理向車間下達(dá)生產(chǎn)計(jì)劃，關(guān)于原材料的配備情況生產(chǎn)車間主任要及時(shí)與采購部門、倉儲(chǔ)部門進(jìn)行溝通與交流，最后由副總經(jīng)理根據(jù)得到的反饋信息做出科學(xué)而妥善的安排。在采用變動(dòng)成本法后，部門主管之間可以直接進(jìn)行溝通，并將溝通的結(jié)果反饋到副總經(jīng)理處進(jìn)行審核，這在很大程度上優(yōu)化了工作流程、使工作效率得到大幅提升。
3.2全面提升財(cái)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)
二、管理會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容與其他學(xué)科內(nèi)容重復(fù)
利潤差量分析法是企業(yè)進(jìn)行短期經(jīng)營決策的基本方法，隸屬于管理會(huì)計(jì)學(xué)科的研究范疇。目前管理會(huì)計(jì)教材對該方法論述的十分簡單和概略，不利于學(xué)生們對該方法的深入領(lǐng)會(huì)和把握。在教學(xué)實(shí)踐中，本人對利潤差量分析法的原理及應(yīng)用進(jìn)行了教學(xué)設(shè)計(jì)，現(xiàn)介紹如下，以饗讀者。
一、基本原理
利潤差量分析法是把形成利潤差量的各因素分解出來，找出對利潤差量產(chǎn)生的有利影響和不利影響，從而為企業(yè)決策提供依據(jù)。為便于因素分解，不妨設(shè)R代表假設(shè)第N1年的投入產(chǎn)出關(guān)系持續(xù)至第N年時(shí)生產(chǎn)第N年原有產(chǎn)銷量所需耗用的資源量。
差量收入＝第N年產(chǎn)銷量×第N年產(chǎn)品單價(jià)－第N1年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價(jià)＝（第N年產(chǎn)銷量×第N年產(chǎn)品單價(jià)－第N年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價(jià)）+（第N年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價(jià)－第N1年產(chǎn)銷量×第N1年產(chǎn)品單價(jià)）＝第N年產(chǎn)銷量×（第N年產(chǎn)品單價(jià)－第N1年產(chǎn)品單價(jià)）+（第N年產(chǎn)銷量－第N1年產(chǎn)銷量）×第N1年產(chǎn)品單價(jià)＝價(jià)格因素差量收入+成長因素差量收入
差量成本＝第N年實(shí)際投入資源量×第N年資源單價(jià)－第N1年實(shí)際投入資源量×第N1年資源單價(jià)＝（第N年實(shí)際投入資源量×第N年資源單價(jià)－R×第N年資源單價(jià)）+（R×第N年資源單價(jià)－R×第N1年資源單價(jià)）+（R×第N1年資源單價(jià)－第N1年實(shí)際投入資源量×第N1年資源單價(jià)）＝（第N年實(shí)際投入資源量－R）×第N年資源單價(jià)+R×（第N年資源單價(jià)－第N1年資源單價(jià)）+（R－第N1年實(shí)際投入資源量）×第N1年資源單價(jià)=生產(chǎn)力因素差量成本+價(jià)格因素差量成本+成長因素差量成本
差量利潤=差量收入差量成本＝（價(jià)格因素差量收入+成長因素差量收入）－（生產(chǎn)力因素差量成本+價(jià)格因素差量成本+成長因素差量成本）＝（價(jià)格因素差量收入－價(jià)格因素差量成本）+（成長因素差量收入－成長因素差量成本）+（0－生產(chǎn)力因素差量成本）＝價(jià)格因素差量利潤+成長因素差量利潤+生產(chǎn)力因素差量利潤
差量利潤的影響因素包括三種：價(jià)格因素、成長因素及生產(chǎn)力因素。價(jià)格因素反映的是僅僅由于每年公司輸入資源價(jià)格的變動(dòng)而引起的差量利潤。成長因素反映的是僅僅由于兩年間產(chǎn)品產(chǎn)量增長所引起的差量利潤。生產(chǎn)力因素反映的是即使產(chǎn)品價(jià)格沒有變化，但由于更加有效地使用輸入資源、降低成本而引起的差量利潤。
二、案例分析
（一）案例資料
2009年底，華強(qiáng)公司高級管理層認(rèn)為：公司所生產(chǎn)的一號產(chǎn)品已進(jìn)入產(chǎn)品生命周期成熟期后期，決定在下一年度采用降價(jià)促銷、削減固定成本并控制廢品損失等措施來提高該產(chǎn)品經(jīng)營利潤。目前，華強(qiáng)公司2010年和2009年的成本資料已經(jīng)可以獲得，可以采用利潤差量分析法來分析差量利潤的影響因素，評價(jià)高級管理層經(jīng)營決策的適當(dāng)性。
（二）差量利潤影響因素分析
差量收入影響因素包括價(jià)格因素和成長因素，影響額如下：價(jià)格因素差量收入＝2010年產(chǎn)銷量×（2010年單價(jià)－2009年單價(jià)）＝1150000×（25－27）＝－2300000（不利）；成長因素差量收入=（2010年產(chǎn)銷量－2009年產(chǎn)銷量）×2009年單價(jià)=（1150000－1000000）×27=4050000（有利）
差量成本影響因素包括價(jià)格因素、成長因素和生產(chǎn)力因素。由于產(chǎn)品成本包括四項(xiàng)內(nèi)容：直接材料成本、生產(chǎn)能力成本、客服能力成本和研究開發(fā)成本，差量成本的每項(xiàng)影響因素可以按照四項(xiàng)成本分別加以分析。
華強(qiáng)公司2500000元的差量利潤中，成長因素貢獻(xiàn)了3420000元，生產(chǎn)力因素貢獻(xiàn)了2100000元，因公司不能把投入資源的價(jià)格增長傳遞給產(chǎn)成品，價(jià)格因素?fù)p失利潤3020000元。華強(qiáng)公司高級管理層在過去一年的經(jīng)營決策是適當(dāng)?shù)?，下一年度可延續(xù)上一年的經(jīng)營決策。
三、結(jié)束語
利潤差量分析法適用于同一公司前后兩期差量利潤的影響因素分析。在教學(xué)實(shí)踐中，可引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用利潤差量分析法探究公司差量利潤的影響因素，尋求公司核心競爭力的源泉。
參考文獻(xiàn)：
全部成本的計(jì)算和變動(dòng)成本的計(jì)算,是西方管理會(huì)計(jì)中兩種不同的成本計(jì)算方法。我國經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化,對財(cái)會(huì)工作提出了新的要求,財(cái)會(huì)工作必須進(jìn)行改革,以適應(yīng)搞活經(jīng)濟(jì),增強(qiáng)企業(yè)活力,提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。我們知道,傳統(tǒng)的成本核算方法能提品的實(shí)際成本資料,這些資料既是企業(yè)進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償?shù)某叨?也是制訂價(jià)格的依據(jù)。但傳統(tǒng)的成本核算也存在嚴(yán)重的不足,對傳統(tǒng)的成本核算方法進(jìn)行改革已是勢在必行。
一、兩種成本計(jì)算的實(shí)質(zhì)及其理論根據(jù)
成本在按其習(xí)性劃分為固定成本和變動(dòng)成本后,傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法就不能滿足企業(yè)內(nèi)部的決策需要了。因此,為了使會(huì)計(jì)工作提供更廣泛、更明確的經(jīng)濟(jì)信息,滿足企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃管理、成本控制和經(jīng)營決策的需要,就產(chǎn)生了與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法即全部成本法相對應(yīng)的另外一種計(jì)算產(chǎn)品成本的方法,即變動(dòng)成本法。
變動(dòng)成本法又稱為直接成本法。它是根據(jù)成本習(xí)性劃分成本為變動(dòng)成本和固定成本,然后把一定期間發(fā)生的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用等全部變動(dòng)生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本的方法。這種方法沒有把固定制造費(fèi)用列入產(chǎn)品成本,而是把它和生產(chǎn)成本一起作為期間成本處理,在當(dāng)期的損益表中作為銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目。
全部成本法又稱為吸收成本法。顧名思義就是把一定期間發(fā)生的全部制造成本,包括固定成本和變動(dòng)成本都吸收到產(chǎn)品成本中去。在全部成本下,所有的生產(chǎn)成本都作為產(chǎn)品成本,而不將固定制造費(fèi)用作為期間成本處理,因此,單位產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品上的固定制造費(fèi)用。傳統(tǒng)的損益表就是按吸收成本法編制的。
舉一簡例來說明在兩種成本計(jì)算方法下所產(chǎn)生的單位成本。
設(shè)某公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品,有關(guān)資料如下:
全年生產(chǎn)產(chǎn)品3000件,每件直接材料$4,直接人工$3,變動(dòng)制造費(fèi)用$1,固定制造費(fèi)用全共$15000。
如果該公司采用全部成本法計(jì)算產(chǎn)品成本每件就要吸收固定制造費(fèi)用$5,那么產(chǎn)品的單位成本就為$13;如果采用變動(dòng)成本法計(jì)算,則每件均按$8計(jì)價(jià),固定制造費(fèi)用全部作為期間成本,在損益表上作為銷售收入的抵減項(xiàng)目被沖銷,而不計(jì)入存貨轉(zhuǎn)入下期。
根據(jù)上例我們知道變動(dòng)成本計(jì)算法的基本特點(diǎn)就是對于單位產(chǎn)品成本與存貨成本的確定只考慮變動(dòng)成本;而全部成本計(jì)算法則將變動(dòng)成本和固定成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本和存貨成本中去。因此,根據(jù)這兩種方法編制收益表而確定的存貨成本與利潤數(shù)額肯定是不相同的。舉一例說明:
設(shè):某公司生產(chǎn)某種產(chǎn)品,2009年有下列資料:
年初存貨:0;生產(chǎn)數(shù)量:5000件;售出數(shù)量:4000件;單位售價(jià):$10
制造成本:變動(dòng)制造成本(@$5000件),$20000
固定制造成本(全年合計(jì))$10000
銷售和行政費(fèi)用:
變動(dòng)部分(@$1,4000件)$4000
固定部分(全年合計(jì))$2000
根據(jù)以上資料編制某公司損益表
比較兩種不同成本計(jì)算方法編制的損益表可以看出:用全部成本法計(jì)算出的凈利要比用變動(dòng)成本法計(jì)算出的凈利多$2000,這是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下,固定制造費(fèi)用$10000沒有被計(jì)算在產(chǎn)品生產(chǎn)成本內(nèi),而是和銷售行政管理費(fèi)用一起作為期間成本在當(dāng)期損益表中攤銷了。而在全部成本法下,這種$10000的固定制造費(fèi)用計(jì)入了本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本。由于有期末存貨存在,因此只有$8000作為當(dāng)期的銷售成本在銷售收入中扣除了,剩下的$2000固定制造費(fèi)用則遞延在存貨中,成為下期的費(fèi)用。存貨的增加,使銷售成本減少,從而增加了凈利$2000。因此,全部成本計(jì)算的凈利比變動(dòng)成本增加了$2000,實(shí)際上就是因?yàn)槿砍杀痉ū茸儎?dòng)成本法計(jì)算的期末存貨價(jià)值要多$2000造成的。換言之,亦就是變動(dòng)成本法把固定費(fèi)用全部由當(dāng)期負(fù)擔(dān)。
以上我們只是在一個(gè)會(huì)計(jì)期間里比較了兩種計(jì)算方法的不同,為了較全面地說明兩種方法對損益表的影響,我們再從一個(gè)較長時(shí)期來觀察存貨和凈利的變化:
假設(shè)某公司連續(xù)三年的生產(chǎn)和銷售情況如下:
為了便于觀察和分析,假定三年的售價(jià)和成本結(jié)構(gòu)保持不變。
單位售價(jià):$12,單位變動(dòng)制造成本$15,固定制造費(fèi)用成本(全年合計(jì))$24000,固定銷售和行政費(fèi)用$25000。
先計(jì)算兩種方法下各年的單位生產(chǎn)成本。因?yàn)槊磕甑纳a(chǎn)量相同,所以各年的單位生產(chǎn)成本也相同。(見表四)
通過兩種方法編制的各年損益表如下:
以上通過用兩種成本計(jì)算方法編制的損益表我們可以看出:
1、當(dāng)生產(chǎn)量等于銷售量時(shí),不論用全部成本法還是用變動(dòng)成本法,計(jì)算出的凈收益都是相等的。
2、當(dāng)生產(chǎn)量大于銷售量時(shí),全部成本法計(jì)算的凈收益大于變動(dòng)成本法計(jì)算的凈收益。
3、當(dāng)生產(chǎn)量小于銷售量時(shí),全部成本法計(jì)算下的凈收益小于變動(dòng)成本法計(jì)算下的凈收益。
因此我們可以得出結(jié)論:在一個(gè)企業(yè)中,每一個(gè)會(huì)計(jì)期間(一個(gè)月或一個(gè)季度)的產(chǎn)量和銷量可能不相等,但從若干個(gè)會(huì)計(jì)期間的總和來看,由于企業(yè)必須求得產(chǎn)銷平衡,其產(chǎn)量和銷量必然相等或接近。這就為全部成本計(jì)算與變動(dòng)成本計(jì)算能夠在一個(gè)企業(yè)中相互結(jié)合運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)。
二、兩種成本的計(jì)算提供的資料在企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)中各自發(fā)揮著不同的作用
隨著社會(huì)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,市場情況不斷變化,現(xiàn)代成本計(jì)算的職能也日益發(fā)展,除了需要向國家、企業(yè)外部投資人、債權(quán)人提供有助于進(jìn)行存貨估價(jià)、損益計(jì)算和制定價(jià)格的成本資料外,還要向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有助于他們對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測、決策和控制的各種成本資料。全部成本計(jì)算和變動(dòng)成本法計(jì)算所提供的成本資料分別在企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)中起著不同的作用。
(一)全部成本的計(jì)算在企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)中的作用
全部成本計(jì)算是現(xiàn)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的成本計(jì)算方法,它具有約束性,而且國家財(cái)政和稅務(wù)部門,還從法令和條例等方面加以肯定。因此,我國工業(yè)企業(yè),都必須采用全部成本計(jì)算確定成本和損益以及企業(yè)的資金狀況,并據(jù)以對外提供企業(yè)的成本損益、應(yīng)交稅金等資料。在西方國家也是如此,他們是通過制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”和稅收法律等對全部成本計(jì)算加以肯定。概括地說:取得會(huì)計(jì)報(bào)告的合法性和對企業(yè)外部提供公認(rèn)的會(huì)計(jì)資料是全部成本計(jì)算在企業(yè)經(jīng)營管理中的最大作用。
其次,全部成本計(jì)算提供的成本資料可以為產(chǎn)品訂價(jià)提供依據(jù)。根據(jù)馬克思的價(jià)值理論,商品的價(jià)格是其價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。但在經(jīng)濟(jì)工作實(shí)踐中,往往是用產(chǎn)品的價(jià)格來體現(xiàn)產(chǎn)品的價(jià)值。而產(chǎn)品的價(jià)格構(gòu)成是:
產(chǎn)品價(jià)格=產(chǎn)品銷售成本+稅金+利潤
從長遠(yuǎn)來看,為產(chǎn)品生產(chǎn)而耗費(fèi)的變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用都應(yīng)該得到補(bǔ)償,否則企業(yè)就不能生存下去。
(二)變動(dòng)成本計(jì)算在企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)中的作用
1.便于進(jìn)行經(jīng)營預(yù)測
例:如果y1=a+bx,其中a表示固定成本總額,b表示單位變動(dòng)成本,x表示銷售量。假設(shè)銷售單位價(jià)為r,則銷售收入y0=rx,可建立如下方程組:
y1=a+bxy1=rx
其圖像表現(xiàn)為:
在圖像中,y1與y0相交于B點(diǎn),在B點(diǎn)上,y1=y0即收入與成本相等,此時(shí)企業(yè)處于不盈不虧狀態(tài)。這個(gè)交點(diǎn)即盈虧臨界點(diǎn)可以根據(jù)a、b、r和x等項(xiàng)因素的數(shù)據(jù)進(jìn)行測算。這種測算稱為保本預(yù)測,或稱為保本分析,它是經(jīng)營預(yù)測中的一個(gè)重要方面。
2.經(jīng)濟(jì)責(zé)任明確,便于進(jìn)行成本控制
由于變動(dòng)成本的數(shù)學(xué)模型y=a+bx可以劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩個(gè)部分,因此,它有利于分清各部門的成本責(zé)任。變動(dòng)成本一般說是生產(chǎn)車間和供應(yīng)部門的可控成本,所以,可以建立能適應(yīng)多種業(yè)務(wù)量的彈性目標(biāo)進(jìn)行控制;固定費(fèi)用則往往是管理部門的可控成本,可以通過編制固定目標(biāo)成本進(jìn)行控制。
3.便于進(jìn)行短期經(jīng)營決策分析
因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)費(fèi)能力一經(jīng)形成,則處于相對穩(wěn)定狀態(tài),在短期內(nèi)難以做出較大的改變。所以,企業(yè)的短期經(jīng)營決策分析,通常是在總成本中劃出變動(dòng)成本然后建立成本數(shù)學(xué)模型,運(yùn)用數(shù)學(xué)進(jìn)行定量分析,選定最優(yōu)經(jīng)營方案?？梢?能提供這種計(jì)算分析資料的,非變動(dòng)成本計(jì)算莫屬。
三、在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下將全部成本法與變動(dòng)成本法兩種方法結(jié)合運(yùn)用的設(shè)想
全部成本計(jì)算是國家現(xiàn)行法令、制度規(guī)定一切企業(yè)必須采用的成本計(jì)算方法。為了同時(shí)滿足企業(yè)編制對外財(cái)務(wù)報(bào)表和加強(qiáng)日常經(jīng)營管理兩方面的需要,應(yīng)盡量減輕企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員的核算工作量,可以建立以變動(dòng)成本計(jì)算為基礎(chǔ)的全部成本計(jì)算體制。
這種成本核算體制應(yīng)具有如下特點(diǎn)
第一,不改變現(xiàn)行財(cái)政部規(guī)定的成本開支范圍和成本項(xiàng)目,在同一張產(chǎn)品成本計(jì)算單中同時(shí)提供變動(dòng)成本和全部成本兩套成本資料。
第二,根據(jù)重要性會(huì)計(jì)原則劃分變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用,根據(jù)“重要性”會(huì)計(jì)原則將現(xiàn)行成本項(xiàng)目或費(fèi)用項(xiàng)目按成本習(xí)性進(jìn)行分類。
1.原材料、燃料和動(dòng)力項(xiàng)目是隨產(chǎn)量成正比例變動(dòng)的,因此應(yīng)劃為變動(dòng)費(fèi)用。
一．概述
變動(dòng)成本法是把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接耗用的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用包括在生產(chǎn)成本中，而固定制造費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用，歸入當(dāng)期損益。其理論依據(jù)是固定制造費(fèi)用在一定范圍內(nèi)不因產(chǎn)量變化而增減，因此不應(yīng)遞延到下期。與變動(dòng)成本法相對應(yīng)的是完全成本法。在完全成本法下，固定制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，其理論依據(jù)是固定制造費(fèi)用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，與直接材料并無直接區(qū)別固定制造費(fèi)用，因此應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分。
二. 成本核算方法比較分析
（一）.變動(dòng)成本法
企業(yè)采取變動(dòng)成本核算成本的主要原因有：（1）提供每種產(chǎn)品的盈利能力。變動(dòng)成本法是按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)成本與固定成本兩大類。其貢獻(xiàn)損益式為：
銷售收入—變動(dòng)成本＝邊際貢獻(xiàn)
邊際貢獻(xiàn)—固定成本＝稅前利潤
每種產(chǎn)品的盈利能力可以通過邊際貢獻(xiàn)表示。邊際貢獻(xiàn)是用于在補(bǔ)償整個(gè)企業(yè)的固定成本后還有余額的部分即表示利潤。因此，變動(dòng)成本法能體現(xiàn)各產(chǎn)品對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小。（2）為企業(yè)短期經(jīng)營決策提供有價(jià)值的資料cssci期刊目錄。由上訴分析可知，變動(dòng)成本法通過邊際貢獻(xiàn)的觀念反映產(chǎn)品的盈利能力，直接揭示了業(yè)務(wù)量、成本以及利潤之間的關(guān)系。企業(yè)在短期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營能力很難改變，以貢獻(xiàn)損益式為基礎(chǔ)的本—利—量（CVP）分析是企業(yè)合理計(jì)劃和有效控制經(jīng)營過程的重要方法，因此采用變動(dòng)成本法能為企業(yè)決策提供極大的數(shù)據(jù)資料。
然而，變動(dòng)成本法也有一定的局限性——其成本觀念與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有把制造費(fèi)用劃分為變動(dòng)制造費(fèi)用與固定性制造費(fèi)用，而把全部制造費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本中。而變動(dòng)成本法下固定制造費(fèi)用被計(jì)入當(dāng)期損益，所計(jì)算出的當(dāng)期利潤與完全成本法下有時(shí)會(huì)產(chǎn)生差異，進(jìn)而影響報(bào)表使用者決策。因此現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)使用完全成本法編制對外報(bào)表。
（二）.完全成本法
企業(yè)采用完全成本法是必要的?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法要求把制造費(fèi)用歸入產(chǎn)品成本。因此，企業(yè)采用完全成本法核算產(chǎn)品成本，便于企業(yè)期末編制對外財(cái)務(wù)報(bào)表以及納稅申報(bào)。
完全成本法也有其缺點(diǎn)。根據(jù)損益式的計(jì)算方法：
銷售收入—銷售成本＝銷售毛利
銷售毛利—期間費(fèi)用＝稅前利潤
銷售成本的計(jì)算方法是當(dāng)期產(chǎn)量與包含固定制造費(fèi)用的單位產(chǎn)品成本乘積，同時(shí)當(dāng)企業(yè)產(chǎn)量大于銷量的時(shí)候其固定制造費(fèi)用停留在存貨中，容易會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)量改變而影響利潤固定制造費(fèi)用，從而企業(yè)盲目擴(kuò)大生產(chǎn)而無助于企業(yè)發(fā)展，或者造成利潤與銷量成反比例出項(xiàng)的情況，與現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)客觀要求相背離。
（三）.小結(jié)
因此，將兩者結(jié)合起來可以同時(shí)滿足對內(nèi)決策以及對外披露的要求。由于企業(yè)要根據(jù)日常情況變化而作出調(diào)整，而對外披露一年可能只需要一次或兩次，所以應(yīng)建立以變動(dòng)成本法為主、同時(shí)通過適當(dāng)?shù)恼{(diào)整達(dá)到披露要求的成本核算系統(tǒng)。
三. 成本核算方法差異分析
例：ABC公司在2X10年1—3月生產(chǎn)一種新產(chǎn)品D，其銷售及成本費(fèi)用數(shù)據(jù)如表1所示：
表1
項(xiàng)目
1月份
2月份
3月份
期初存貨（單位：件）
200
本期生產(chǎn)（單位：件）
600
800
400
本期銷售（單位：件）
600
600
600
期末存貨（單位：件）
200
銷售單價(jià)（單位：元）
20
20
20
單位直接材料（單位：元）
3
3
3
單位直接人工（單位：元）
2
2
2
單位變動(dòng)制造費(fèi)用（單位：元）
2
2
2
固定制造費(fèi)用（單位：元）
1200
1200
1200
管理及銷售費(fèi)用（單位：元）
200
200
200
變動(dòng)成本法下產(chǎn)品單位成本
7
7
7
固定成本法下產(chǎn)品單位成本
