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篇1

二、穩(wěn)健性原則在會計確認(rèn)方面的應(yīng)用

(一)關(guān)于資產(chǎn)的定義。在新準(zhǔn)則中,資產(chǎn)被定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企,業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。根據(jù)這一定義,企業(yè)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項目,如陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)收回?zé)o望的債權(quán)等不良資產(chǎn)都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報,這增加了資產(chǎn)的穩(wěn)健性。

(二)關(guān)于金融工具的確認(rèn)。新會計準(zhǔn)則中,會計確認(rèn)的主要變化為對會計要素定義和確認(rèn)條件的重新修訂和進(jìn)一步完善,從而使金融資產(chǎn)不再游離于財務(wù)報表之外而是單列項目反應(yīng)。根據(jù)會計確認(rèn)的基本理論,金融工具可以而且應(yīng)該在財務(wù)報表中予以確認(rèn)。正是出于防范不確定風(fēng)險和規(guī)避重大潛在損失的需要,新會計準(zhǔn)則從金融工具定義入手,將金融工具納入表內(nèi)核算,并要求在附注中進(jìn)行充分披露。這既是財務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求,也是穩(wěn)健性原則運(yùn)用的必然結(jié)果。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用能夠改變金融工具長期游離于財務(wù)報表之外的尷尬局面,使得金融風(fēng)險的控制有了依托,為企業(yè)利用金融工具進(jìn)行套期保值或是投機(jī)獲利筑起了一道堅固的“防火墻”。

(三)關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表閂判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。第―十七條規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這一方面是為了適應(yīng)會計國際趨同的客觀需要,加強(qiáng)會計信息可比性,相應(yīng)降低會計國際化的轉(zhuǎn)化成本,增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力;另一方面是出于穩(wěn)健性的考慮,防范粉飾財務(wù)報表等盈余管理行為的發(fā)生,提高會計信息披露的透明度,真正為信息使用者決策有用服務(wù)。因穩(wěn)健性原則本身具有的主觀傾向性決定了會計處理方法的可選擇性,減值跡象認(rèn)定的無法客觀量化的標(biāo)準(zhǔn)化,減值損失計提的時間、數(shù)量無法有效控制等,為企業(yè)留下了利潤操縱空間。但是,減值損失計提后不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行,以往盛行的“虧損企業(yè)巨額計提、扭虧企業(yè)沖回計提、贏利企業(yè)加速計提”的法則不再適用,從而在一定程度上較為真實地反映了企業(yè)的經(jīng)營實貌。

(四)關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)。會計準(zhǔn)則中對商譽(yù)的確認(rèn)也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則。會計準(zhǔn)則對自創(chuàng)商譽(yù)不與確認(rèn),只有在發(fā)生企業(yè)合并的情況下,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額才確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn),以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并贏利能力。做出上述規(guī)定也是避免企業(yè)對自創(chuàng)商譽(yù)虛夸價值,虛增企業(yè)資產(chǎn)作出的更穩(wěn)健的態(tài)度。

(五)關(guān)于預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)。在《業(yè)會計準(zhǔn)則第13號―――或有事項》中,新增了“虧損合同”和“重組義務(wù)”兩項預(yù)計負(fù)債,當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同,滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債;企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)的,滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

三、穩(wěn)健性原則在會計計量方面的應(yīng)用

會計計量包括兩個方面,即計量屬性和計量金額。在新會計準(zhǔn)則中,計量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價值,且公允價值得到廣泛運(yùn)用。公允價值的定義實際上是一個很廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計量屬性相并列的一個概念,可以說它是其他屬性成立的一個基礎(chǔ),既需要反映交易和事項內(nèi)含的公平、允當(dāng)?shù)膬r格,并同時兼具穩(wěn)健性的信息質(zhì)量特征。

(一)公允價值的引入。公允價值的廣泛運(yùn)用無疑是新企業(yè)會計準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一。從禁止到回歸,關(guān)于公允價值的爭論從未停止過。我國對公允價值的定義是:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！彪S著企業(yè)內(nèi)部控制制度、激勵約束機(jī)制和業(yè)績評價體系等相繼建立并完善,“品牌第一、顧客至上”成為企業(yè)基業(yè)常青的不二選擇,由此道德風(fēng)險和逆向選擇的機(jī)會成本逐漸增大,從而為公允價值的產(chǎn)生和發(fā)展提供了制度和文化保障。我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值的引用與國際會計準(zhǔn)則趨同、增加會計信息的國際可比性、充分披露金融風(fēng)險也使公允價值計量成為必需。

(二)會計估計的選擇。主選擇的余地更大,如對于壞賬準(zhǔn)備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財政部門批準(zhǔn)才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實的重要因素。新《會計準(zhǔn)則》則規(guī)定,壞賬準(zhǔn)備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。

篇2

    一、金融工具與國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展

    1989年,國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)和加拿大會計師協(xié)會(CICA)開始了一個合作項目來制定一套有關(guān)金融工具確認(rèn)、計量和披露的綜合標(biāo)準(zhǔn)。IASC于1991年9月了一份公開草案(E40《金融工具》),該草案于1994年1月作為E48《金融工具》被再次修訂和公布。與此同時,CICA也了類似的公開草案。由于考慮到對E48的強(qiáng)烈反應(yīng),IASC和CICA決定將該項目分成兩個階段。第一個階段在1995年6月完成,即在IAS32《金融工具:披露和列報》時完成。1997年3月,第二階段引起了一場有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債會計的討論議案。該議案陳述了確認(rèn)、轉(zhuǎn)移、不確認(rèn)、計量以及套期的問題,并且提到:“顯而易見的是,現(xiàn)行的會計大大不同于傳統(tǒng)的歷史成本實務(wù)……”。然而,它強(qiáng)調(diào)了論文中提議的原則是在IASC關(guān)于編制和列報財務(wù)報表的框架的解釋范圍內(nèi)的。

    根據(jù)1997年討論議案上的評論,IASC決定繼續(xù)分兩個階段進(jìn)行:(1)一個臨時的準(zhǔn)則(IAS39,1998);(2)一個綜合的、更長期的與國家準(zhǔn)則制定者合作的項目。第二階段導(dǎo)致了金融工具準(zhǔn)則制定者聯(lián)合工作小組(JWG)于1997年晚期建立。JWG的目標(biāo)是檢驗采用在DP(1997)上陳述的以公允價值為基礎(chǔ)的原則是否可行。JWG由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、新西蘭、北盟、英國、美國和IASC的會計準(zhǔn)則制定者和職業(yè)團(tuán)體。它有關(guān)金融工具和其他類似項目會計(JWG,2000)是以公開草案、申請補(bǔ)充和結(jié)論基礎(chǔ)形式表示的。然而,IASC迫不及待JWG建議書的完成。為了完成一套核心的國際準(zhǔn)則,使之能被國際證券組織委員會(IOSC)采納并適用于跨國資本籌資租上市,IASC需要一個確認(rèn)和計量金融工具的標(biāo)準(zhǔn)。1998年6月,IASC了E62《金融工具:確認(rèn)與計量》,并在1998年11月以IAS39出臺。IAS39是作為臨時準(zhǔn)則的,而且是對DP(1997)和JWG(2000)建議的綜合公允價值方法的一個妥協(xié),在IAS39準(zhǔn)則下,一些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以成本計量,而其他的則以公允價計量。

    IASB已經(jīng)包含了列入金融工具會計研究議程的各個方面。特別地,這種混合的計量模式帶來的困難和復(fù)雜性被關(guān)注。在短期內(nèi)作為改進(jìn)工程的一部分,IASB已經(jīng)了IAS32《金融工具:披露和列報》和IAS39《金融工具:確認(rèn)與計量》。這些改進(jìn)不涉及到準(zhǔn)則中概念的實質(zhì)性變動,但是收到一些來自準(zhǔn)則實施的論文和作者的意見和建議。關(guān)于財務(wù)報表的編制和列報的IASC框架在1998年5月作為公開草案和1989年7月作為最終的準(zhǔn)則。除SIC6外,該框架從那時起一直保持不變。盡管有關(guān)金融工具國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展始于1989年,并在同一年頒布了框架,但仍是不完全的。DP(1997)和JWG(2000)是以框架原則為基礎(chǔ)的。然而,對于這些建議書的反對導(dǎo)致了IAS39的,這是一個臨時的混合模式解決方法。發(fā)展一套與框架相符合的金融工具準(zhǔn)則的滯后是由金融工具的復(fù)雜性、框架的不完備性、框架導(dǎo)向的財務(wù)報表編制解決辦法的公認(rèn)性缺乏所導(dǎo)致的。因此,下面有關(guān)金融工具的討論會對框架所包含的七個公告中的大多數(shù)具有一定啟示作用。

    二、概念框架對金融工具確認(rèn)與計量的要求

    在IAS39下,金融工具的確認(rèn)取代了CF確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?？蚣苤赋?一項資產(chǎn)(或一項負(fù)債)的確認(rèn)要求未來利益的可能獲得和計量的可靠性,然而IAS39僅僅要求:當(dāng)且僅當(dāng)實體成為工具的契約規(guī)定條款的一方時,它才在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或一項金融負(fù)債。因此,對于金融工具來說未來收益(或損失)的可能性的確認(rèn)不困難,而對公允價值計量就有一定的困難。對契約規(guī)定條件的關(guān)注意味著契約基礎(chǔ)會計對傳統(tǒng)交換有很大的偏離(Hughes,1987,Bradbury & Prangnell,2002)。例如,在考慮可轉(zhuǎn)換條款的情況下,即給持有者在未來一定日期轉(zhuǎn)換為權(quán)益的能力。這個交換觀點(diǎn)可以依據(jù)轉(zhuǎn)換的可能性將可轉(zhuǎn)換工具分類為所有負(fù)債或所有權(quán)益。然而在契約前提下,那些本身就是金融工具的組成部分可能被分別加以確認(rèn)和計量。因此,一個可轉(zhuǎn)換的工具能夠?qū)е乱豁椮?fù)債組成部分或一項期權(quán)(可換為權(quán)益)組成部分的確認(rèn)。

    有關(guān)公允價值是最恰當(dāng)?shù)难苌ぞ哂嬃炕A(chǔ)的主張受到準(zhǔn)則制定者的大力支持。除衍生金融工具外,JWG(2000)擴(kuò)延了公允價值的運(yùn)用范圍,因為其認(rèn)為公允價值對所有的金融資產(chǎn)和負(fù)債來說都是最合適的計量基礎(chǔ)。公允價值是市場導(dǎo)向的概念,而不受持有資產(chǎn)或擁有資產(chǎn)處決權(quán)(FASB,1999)的特定實體影響。在公允價值計量金融工具的中心作用下,提出了三個對CF有啟示的問題:(1)計量屬性;(2)公允價值的含義;(3)交易成本。IAS39要求以歷史成本作為最初確認(rèn),這是假定的公允價值,與框架中歷史成本的定義一致。對于許多金融資產(chǎn)來說,IAS39也要求以公允價值再次計量。然而,以公允價值初始計量和以公允價值再次計量之間存在細(xì)微的差異,因為他們要估計兩種截然不同的屬性。再次計量的目標(biāo)是以金融工具的公允價值為基礎(chǔ)。另一方面,初始計量與給定對價的公允價值有關(guān)。一個獲得者可能付出比愿意購買者和出售者估計的更多,因為這項資產(chǎn)有特殊的用途(如對給定價的公允價值可能已包含使用價值的元素),這個差異對于金融工具可能不是實質(zhì)性的問題時,涉及的原則對非金融資產(chǎn)的獲得可能意義重大。JWG(2000)認(rèn)為公允價值是一個脫手價值,IAS39關(guān)于公允價值的本質(zhì)不清楚。然而不是每個人都認(rèn)為公允價值應(yīng)該是脫手價值。有些更傾向于其他的計量基礎(chǔ),如剝奪價值(Horton & Macve2000)或使用價值(Barth & Landsman,1995)。但問題在于框架沒有包含公允價值、剝奪價值和使用價值的討論。進(jìn)一步說,框架的第101段闡明了企業(yè)在編制它們的財務(wù)報表時大多數(shù)通常采用的計量基礎(chǔ)是歷史成本。在IAS39指導(dǎo)的范圍內(nèi)涉及所有的金融工具,很多將以公允價值報告現(xiàn)行可獲銷售額和持有可轉(zhuǎn)換票據(jù),這樣做可能不正確。

    在框架有關(guān)計量的部分里需要闡明的另一個問題是交易成本。公開草案要求交易成本應(yīng)包括在持有到期的投資的初始計量里,但不包括在規(guī)定要以公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)(初始和再次確認(rèn))里。因而,1998年公開草案作為IAS39公布,意味著交易成本的處理已經(jīng)完全改變了IAS39的發(fā)展。進(jìn)一步說,在改進(jìn)的IAS39中交易成本的處理不是一成不變的。IAS39要求在活躍的市場中買進(jìn)和賣出的價格作為公允價值估計。然而,因為買賣差價是一項交易成本(Callahan etal,1997),買價和賣價的使用與以不扣除任何交易成本的公允價值的再次確認(rèn)要求不一致。

    三、金融工具會計對概念框架的影響

    以上詳細(xì)分析了財務(wù)會計概念框架對金融工具確認(rèn)與計量的基本要求,這只是金融工具會計對概念框架影響的抽象或表面部分,金融工具會計對概念框架的真實影響還具體表現(xiàn)在以下幾方面:

    1.會計信息相關(guān)性和可靠性權(quán)衡。會計信息相關(guān)性和可靠性之間典型和特有的權(quán)衡關(guān)系已經(jīng)是金融工具討論的一大特征?？蚣艿?2段指出:“在利潤表中,當(dāng)與一項資產(chǎn)的增加或一項負(fù)債的減少有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)收益增加能可靠計量時,收益將在損益表中被確認(rèn)?！笔聦嵣?這意味著收入與資產(chǎn)增加或負(fù)債減少同時加以確認(rèn)。這是一個清晰的陳述:(1)可靠性是一項資產(chǎn)(或負(fù)債)計量問題而不是利潤表問題,(2)公允價值損益應(yīng)確認(rèn)為收益。JWG(2000)建議書的許多批評者們認(rèn)為:對于金融工具來說,公允價值不能以可靠性衡量。JWG(2000)建議書的支持者們也擔(dān)心公允價值對不穩(wěn)定收益的影響(Bradbury,2002;Hague,2002)。這些爭論表明了對不穩(wěn)性的影響和可靠性的定性特征之間的困惑(Bradbury,1999),這個問題也集中于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之間的權(quán)衡關(guān)系。CF的定義是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的,在計量了資產(chǎn)和負(fù)債后,權(quán)益(和相應(yīng)的收益)是剩余的。然而,一些人認(rèn)為金融工具會計中的關(guān)鍵問題不是公允價值而是業(yè)績計量(Macve,1999;Mum-ford,2000)。IAS 39最后達(dá)成一個實務(wù)上的妥協(xié)方案,它允許某些公允價值損益計人權(quán)益(如可用銷售票據(jù)、現(xiàn)金流套期,以及外商投資主體中凈投資的套期),這意味著I-ASB關(guān)于報告財務(wù)業(yè)績項目是解決公允價值有關(guān)問題的前提。

    2.金融工具的終止確認(rèn)。金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓(如抵押和可收回信用卡的證券化)是會計的一個復(fù)雜領(lǐng)域,因為一些轉(zhuǎn)讓并不是純粹的銷售。之所以會出現(xiàn),是因為轉(zhuǎn)讓者仍有興趣或介入到轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)(如轉(zhuǎn)讓者提供擔(dān)?；蛴袡?quán)為資產(chǎn)提供服務(wù)或有購回資產(chǎn)選擇權(quán)或為受讓者提供返還資產(chǎn)給轉(zhuǎn)讓者的選擇權(quán))。該會計問題是轉(zhuǎn)讓者是否放棄控制以及必須終止確認(rèn)該資產(chǎn)或已參加不影響資產(chǎn)確認(rèn)的金融交易。對于IASB來說,在這個領(lǐng)域建立國際協(xié)調(diào)將是一個巨大的任務(wù),因為美國和英國達(dá)成的解決方法有很大不同。英國會計原則委員會(ASB)已采用了風(fēng)險與報酬對等的方法。在這種方法下,只有主體不再承擔(dān)金融資產(chǎn)固有的風(fēng)險和收益,它才終止確認(rèn)該項金融資產(chǎn)。美國會計原則委員會(FASB)的SFAS140《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與服務(wù)和負(fù)債清除會計》采用了所謂的環(huán)境導(dǎo)向的方法。在這種方法下,金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)不是以判斷受讓者是否承擔(dān)了風(fēng)險和報酬為基礎(chǔ)的,而是以是否有一系列的表明控制已放棄的條件存在為基礎(chǔ)。例如,如果受讓者有權(quán)以該資產(chǎn)作擔(dān)保和交換該資產(chǎn),該資產(chǎn)不受轉(zhuǎn)讓者和破產(chǎn)或接管后債權(quán)人的控制,轉(zhuǎn)讓者無權(quán)或不負(fù)義務(wù)回購或贖回該項資產(chǎn),則主體應(yīng)要求終止確認(rèn)該資產(chǎn)。JWG(2000)提議了一種組成部分法,即確認(rèn)已經(jīng)達(dá)到或獲得的部分,而不再確認(rèn)那些已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的。組成部分法不以整體(或整體的一部分)交易作為銷售或借入分類。而是轉(zhuǎn)讓者將試圖不確認(rèn)那些已經(jīng)分拆售賣的子公司和已經(jīng)賣出的部分,而繼續(xù)確認(rèn)他感興趣的那部分。IAS39中達(dá)成的妥協(xié)也是一種條件導(dǎo)向的方法,限制了繼續(xù)涉及的部分終止確認(rèn)。銷售失敗的責(zé)任被稱之為虛構(gòu)借款,因為他們不滿足CF定義。金融工具終止確認(rèn)在會計中出現(xiàn)的四種不同方法意味著CF無助于產(chǎn)生一種統(tǒng)一的方法,其中最基本的問題在于控制的解釋,或更確切來說,在于控制損失的解釋,終止確認(rèn)進(jìn)一步闡明了比如風(fēng)險與報酬對等和組成部分法等概念之 間的關(guān)系。

    3.會計要素的定義。CF在處理混合證券市場中的創(chuàng)新和復(fù)雜性時的不足引起了相應(yīng)的概念問題,并且在資產(chǎn)負(fù)債表歸類的實務(wù)中導(dǎo)致了很大的差異。盡管有些是以負(fù)債報告,有些以權(quán)益報告,以及有些未加以分類(Frischmanet al,1999),但實務(wù)的差異擴(kuò)展到了資產(chǎn)負(fù)債表歸類和損益表的一致性。IAS32代表了框架中包含權(quán)益定義的重大改變,在CF定義下,權(quán)益被間接定義為資產(chǎn)和負(fù)債要素的剩余部分。然而,IAS32采用了一種直接的方法,即考慮是否擁有主體的剩余索取權(quán),因而這種權(quán)益不再是一種剩余。進(jìn)一步說,公開草案試圖從持有者的角度而不是從發(fā)行權(quán)益股本主體的角度來定義權(quán)益。這將導(dǎo)致如下情形:即使主體100%承諾通過發(fā)行自己的權(quán)益份額來承擔(dān)支付義務(wù),但主體仍需以負(fù)債報告財務(wù)的義務(wù)。

篇3

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也稱利潤管理，是近來會計學(xué)界研究的熱點(diǎn)問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普（katherine schipper, 1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出：盈余管理實際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國會計學(xué)家斯可特（scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在gaap許可范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會計原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會主席萊維特（arthur levitt，1998）對盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務(wù)報告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷” 的方式來調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。將盈余管理與財務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

縱觀國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的方法主要?dú)w類為以下幾種：

第一，對會計原則的選擇與運(yùn)用。比如:（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會計核算時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費(fèi)用。(2) 重要性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對微不足道的項目則不值得對其進(jìn)行精確計量和報告。企業(yè)可以運(yùn)用會計職業(yè)判斷中的重要性原則通過增加或減少認(rèn)為不重要的會計數(shù)據(jù)來進(jìn)行盈余管理。

第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會計政策一旦選用不得隨意更改。

第三，會計估計的時點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

實務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

二、盈余管理與會計職業(yè)判斷

會計職業(yè)判斷對盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根 據(jù)國內(nèi)外的各種表述，本文將會計職業(yè)判斷定義為“具有會計專業(yè)技能知識和經(jīng)驗的會計人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會計信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意思指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程”。雖然盈余管理與會計職業(yè)判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會計職業(yè)判斷的主體是從事會計工作的會計人員。

第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機(jī)，也有我國現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機(jī)。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟(jì)事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規(guī)劃和時點(diǎn)的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分。非主觀應(yīng)計部分不需要用到太多的會計職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計部分就需要會計人員謹(jǐn)慎合理地運(yùn)用會計職業(yè)判斷。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問題。會計職業(yè)判斷研究的重點(diǎn)在于探討會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。

財政部在2006年2月實施新準(zhǔn)則以來，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實現(xiàn)了與國際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國會計實務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價值的合理計價、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會計人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷。也就是說，目前的新準(zhǔn)則模式完全采用國際會計準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向模式”，會計職業(yè)判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。

三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究

會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項運(yùn)用不同的計量方法，或由不同的會計師進(jìn)行計量，會產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機(jī)會。在會計標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會計職業(yè)判斷進(jìn)行合法的盈余管理，那么會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會鼓勵會計人員大膽地進(jìn)行更多的判斷，使會計人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業(yè)判斷，那么會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢必會通過修訂會計標(biāo)準(zhǔn)而縮減會計職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會計職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會計人員職業(yè)判斷對盈余管理的空間進(jìn)行以下歸納：

（一）關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判斷

1.企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則

（1）會計核算原則的要求

①相關(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。

②實質(zhì)重于形式。這里要求會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。

③重要性。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。

④謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對企業(yè)盈余管理的客觀要求。

（2）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤各要素的確認(rèn)

確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的”、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。

2.企業(yè)會計準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則

（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)

①投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。

②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時間問題”。 （2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)

①無形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求判斷的是，無形資產(chǎn)是“沒有實物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，其中“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。

②研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計量”。五個條件要同時符合才能進(jìn)行資本化。

（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值

關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。

（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃

租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。要求會計人員根據(jù)實質(zhì)重于形式原則來判斷“經(jīng)營租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時尤其要謹(jǐn)慎，看是否符合準(zhǔn)則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價購買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。

（5）企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)。會計人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其所面臨的風(fēng)險，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實質(zhì)重于形式原則的要求，通過計算來判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

（二）關(guān)于會計計量和核算方法的判斷和選擇

1.初始計量及核算方法的選擇

企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中明確會計計量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

2.后續(xù)計量及核算方法的選擇

（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資

母公司對具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額。這里要求會計人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。

（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇，采用公允價值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。就我國目前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的會計人員應(yīng)當(dāng)判斷為采用公允價值模式。我國房地產(chǎn)市場總體來說有持續(xù)穩(wěn)定的增勢潛力，執(zhí)行新準(zhǔn)則將會給企業(yè)帶來額外的利潤增長。

（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)

①固定資產(chǎn)后續(xù)計量。累計折舊計提的范圍和方法要求會計人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值也要求會計人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。②預(yù)計棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會計人員判斷的內(nèi)容。

（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)會計人員應(yīng)當(dāng)在判斷和復(fù)核無形資產(chǎn)的使用壽命時，根據(jù)使用壽命是否有限來確定無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法和相應(yīng)的攤銷期。

（5）企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計量分別采用公允價值和攤余成本計量。采用公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價值的變動計入當(dāng)期損益；采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實際利率法計算攤余成本。

3.公允價值計量

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項具體準(zhǔn)則中涉及到公允價值計量的具體準(zhǔn)則有17項之多，為了顯示公允價值在新準(zhǔn)則體系中的重要性，引起企業(yè)會計人員的重視，本文將公允價值從后續(xù)計量中分離出來。涉及到的具體會計準(zhǔn)則有：存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個。下面就從上面這些具體準(zhǔn)則中選取幾個重要的作分析。

（1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)

在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本和資本公積；或者以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判斷的還有“最佳估計數(shù)”。在保證職工獲得相等的對價的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費(fèi)用。前一種方式下按照授予日的公允價值計量，這就給企業(yè)帶來了盈余管理的空間。

（3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組

新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本或者實收資本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。

（4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計量

企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，同時應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。對按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 企業(yè)會計人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計”。

5.會計政策、會計估計的變更

由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)范。

①應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。②原來劃分為會計政策的，只有發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更等。

四、新會計準(zhǔn)則下盈余管理的具體方法應(yīng)用研究

（一）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計確認(rèn)方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)

在成本模式下的會計處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價值核算模式，進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計提折舊或進(jìn)行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益，并且按賬面價值計價后計提折舊或進(jìn)行攤銷，企業(yè)的費(fèi)用就會增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，運(yùn)用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理的目的不是為了追求公允價值與賬面價值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因為按新準(zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價值與賬面價值之間的差額必須詳細(xì)地在報表附注中披露，而是為了追求在公允價值模式下不需要計提折舊與成本模式狀態(tài)下要計提折舊的區(qū)別來進(jìn)行盈余管理。

2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定

研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而按單項計提和按資產(chǎn)組計提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說，企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時，就應(yīng)當(dāng)考慮未來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：主要風(fēng)險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在，需要會計人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會計人員在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會設(shè)計出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來掩蓋交易的真實意圖或經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，從而造成會計確認(rèn)界限的模糊，以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍，來進(jìn)行盈余管理。

4.合并財務(wù)報表范圍的確定

合并財務(wù)報表的確定，遵循實質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務(wù)報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時間，要做到編制合并報表時，這些“子公司”已經(jīng)在新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問題。

（二）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計計量方面盈余管理的主要方法

1.投資性房地產(chǎn)的公允價值

目前我國的房地產(chǎn)市場的公允價值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量。新準(zhǔn)則下，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費(fèi)用減少，利潤增加。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。

2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價值

新準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時一定的條件下，當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則差額對當(dāng)期損益的影響也大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價值進(jìn)行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。

3.債務(wù)重組中的公允價值

新準(zhǔn)則對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤表中。

4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值

新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會計制度，按賬面價值進(jìn)行計量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國目前仍未對商譽(yù)的會計處理專門的具體準(zhǔn)則，也就是說，在商譽(yù)會計處理這個點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的。

（三）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計政策選擇中的盈余管理

1.長期股權(quán)投資核算方法的選擇

新準(zhǔn)則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價值。這里要求會計人員作出職業(yè)判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?，這里就要求會計人員在判斷對其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運(yùn)用的核算方法。一般來說，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因為權(quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價值計價，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對聯(lián)營企業(yè)采用的核算方法。但是實務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對聯(lián)營企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營管理的戰(zhàn)略等。

2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計量模式的選擇

投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價值模式兩種。但是，采用公允價值模式必須滿足兩個條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。要強(qiáng)調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價值模式選擇、賬面價值計價模式和公允價值計價模式選擇時，一般來說企業(yè)會計人員應(yīng)會同企業(yè)的其他經(jīng)營管理人員為實施或選擇公允價值模式計量創(chuàng)造條件，因為公允價值模式相對于成本模式給會計人員留下了更大的盈余管理空間。

（四）新會計準(zhǔn)則關(guān)于會計估計方面的盈余管理

1.資產(chǎn)可收回金額的估計

新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個角度對資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行規(guī)定，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率采用能反映當(dāng)前活躍市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，而且是企業(yè)購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。資產(chǎn)可收回金額的估計采用第一種方法相對來說比較簡單，由于涉及到公允價值，可以在公允價值運(yùn)用的范疇內(nèi)進(jìn)行盈余管理操作。而第二種方法中，要預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，對于我國的企業(yè)的大部分會計人員來說，要做出準(zhǔn)確的預(yù)計難度較大，但也是企業(yè)可以進(jìn)行適度盈余管理的空間。

2.按實際利率法攤銷的估計數(shù)確定

按實際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：①借款費(fèi)用中涉及折價或溢價的攤銷；②融資租賃下，為確認(rèn)融資費(fèi)用、收益才用實際利率法進(jìn)行分?jǐn)?；③采用攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實際利率法計算攤余成本。在按實際利率法攤銷時，決定攤銷額的有市場利率和攤銷期限兩個因素，但是有一點(diǎn)可以肯定的就是，攤銷期限越長，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業(yè)的會計人員可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實務(wù)中碰到的問題會千變?nèi)f化，顧及到盈余管理的問題而去規(guī)劃攤銷期限，有的時候會得不償失。這就要求企業(yè)會計人員權(quán)衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業(yè)的做法。

五、研究結(jié)論

由于新準(zhǔn)則的實施加大了會計職業(yè)判斷的空間，理所當(dāng)然也就加大了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的空間。但是新準(zhǔn)則從很多方面來講也提高了會計信息的質(zhì)量，改變了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的模式。在施行新準(zhǔn)則以后，要求企業(yè)的會計人員和其他經(jīng)營管理人員一起做好以下幾個方面的工作：

篇4

一、資產(chǎn)減值計量方式

新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念,擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的使用范圍,在資產(chǎn)減值跡象判斷上,要求更加明確,可收回金額的計量原則也更具有操作性。會計理論的核心問題是會計計量,而會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。目前有關(guān)資產(chǎn)減值計量的屬性主要有:現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(在用價值)、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同,現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。在我國《施工企業(yè)會計制度》中,可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。從理論角度講,“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標(biāo)準(zhǔn)。但其計算相當(dāng)困難,不符合成本效益原則。因此,目前資產(chǎn)減值會計實務(wù)中會計計量主要采用上述中的其他計量標(biāo)準(zhǔn),且分別按不同資產(chǎn)進(jìn)行選擇。

二、債務(wù)重組方法

新舊準(zhǔn)則最大差異就是公允價值的使用和債務(wù)重組收益將計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。

(一)入賬價值在計量屬性上

新準(zhǔn)則引入了“公允價值”計量屬性,從而保持了會計信息的相關(guān)性和有用性。以公允價值為計量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn),它能合理反映施工企業(yè)的財務(wù)狀況,更有效反映收入和費(fèi)用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于施工企業(yè)實物資本保全等。

(二)債務(wù)重組中損益處理方法

舊準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額,確認(rèn)為資本公積。并且,債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。新準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值/股份的公允價值總額之間的差額,計入當(dāng)期損益。這就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益。對于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失,舊準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值/股份的公允價值/重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備小足以沖減的部分,計入當(dāng)期損益?！?/p>

(三)披露要求

新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息:債務(wù)重組方式;將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本增加額;或有應(yīng)付金額/或有支出。而新準(zhǔn)則增加了兩項披露要求:確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額;債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)公允價值的確定方法及依據(jù)。同時,新準(zhǔn)則關(guān)于債權(quán)人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求:債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)。

三、施工企業(yè)合并的會計處理

新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。

新準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍,體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上,無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍。

在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的運(yùn)用,而且規(guī)定對合營施工企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

四、所得稅的影響

在計稅基礎(chǔ)上,舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異,主要是從發(fā)生額的角度進(jìn)行分析;而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)施工企業(yè)在某一特定時日的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時性差異,從余額角度進(jìn)行分析。在所得稅確認(rèn)上,舊準(zhǔn)則要求施工企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務(wù)法)核算所得稅;而新會汁準(zhǔn)則要求施工企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。在減值確認(rèn)計量上,舊準(zhǔn)則沒有遞延稅款借項計提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,而新準(zhǔn)則則規(guī)定在一定的情況下,可計提減值準(zhǔn)備,并在日后符合規(guī)定時可以轉(zhuǎn)回。

五、長期投資的核算

1.規(guī)范范圍。原投資準(zhǔn)則規(guī)范了所有權(quán)益性、債權(quán)性投資的核算。新準(zhǔn)則僅規(guī)范對于公司、聯(lián)營施工企業(yè)、合營施工企業(yè)的投資,以及投資施工企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

篇5

引言

資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、購建、開發(fā)和正常使用長期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約而承擔(dān)長期有形資產(chǎn)在未來棄置階段的拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)[1]。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）規(guī)定了會計處理與報告的對象以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇。在資產(chǎn)棄置問題的研究上，西方發(fā)達(dá)國家關(guān)注較早，尤其是美國。1957年，第一個利用核能發(fā)電的核電站落座美國，以核能進(jìn)行發(fā)電取得了較優(yōu)的效益。但是，當(dāng)核電站廢棄時，由于存在大量的核反應(yīng)堆，很顯然會給環(huán)境造成一定的污染和破壞?；诖?，1994年在美國證監(jiān)會（SEC）的建議下，F(xiàn)ASB將核電站棄置費(fèi)用問題列入議程項目。而后英國和日本也積極投入到棄置費(fèi)用問題的研究中，但其研究無論從廣度還是深度上都遠(yuǎn)不及FASB。我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的環(huán)境問題使人們希望從更多的角度加強(qiáng)對環(huán)境問題的探討，而企業(yè)資產(chǎn)棄置問題研究則是從會計視角進(jìn)行環(huán)境問題探討。隨著國家對環(huán)境保護(hù)的重視以及相關(guān)法律的出臺，一些行業(yè)的上市公司在資產(chǎn)棄置方面的義務(wù)將會面臨越來越嚴(yán)格的要求，與此同時，與之相關(guān)的會計問題也在逐步得到關(guān)注與討論。

一、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計核算發(fā)展

FASB從1996年起就對資產(chǎn)棄置義務(wù)如何處理進(jìn)行了相應(yīng)的探討，但其間一直沒有形成統(tǒng)一意見。直到2000年FASB相關(guān)修訂草案后，關(guān)于該問題的研究才逐步走向規(guī)范。FASB于2001年世界上首個專門的資產(chǎn)棄置義務(wù)會計準(zhǔn)則———FAS143《資產(chǎn)棄置義務(wù)會計處理》，該準(zhǔn)則全面詳盡地規(guī)定了資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)、計量和披露，對發(fā)展中具體環(huán)境問題的處理進(jìn)行了明文規(guī)定。然而，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）并沒有形成與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的特定會計準(zhǔn)則，而以《備抵、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》為核心展開工作，該準(zhǔn)則IAS37于1998年提出。英國和澳大利亞全面采用了IASB準(zhǔn)則，而日本則在FASB的基礎(chǔ)上采用無風(fēng)險利率進(jìn)行計量。國際會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)棄置義務(wù)目前暫未有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國于2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號《或有事項》（簡稱CAS13）、第4號《固定資產(chǎn)》（CAS4）和27號《石油天然氣開采》（CAS27），首次引入了棄置費(fèi)用概念，但并未有一套完整的會計準(zhǔn)則，在會計處理中仍持有不同的觀點(diǎn)。

二、資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計確認(rèn)

（一）確認(rèn)范圍《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號———固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分對棄置費(fèi)用進(jìn)行了定義，明確了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中屬于該核算范圍的內(nèi)容。由于我國準(zhǔn)則對適用主體和適用資產(chǎn)均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使得其適用的范圍大大縮減。歐陽小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143適用于與長期有形資產(chǎn)棄置活動有關(guān)的全部主體[2]。筆者認(rèn)為，應(yīng)該趨同于FASB的觀點(diǎn)，擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)范圍，如金屬冶煉等對自然環(huán)境會造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)納入確認(rèn)范圍。

（二）會計確認(rèn)能否確認(rèn)為負(fù)債主要從以下方面考慮：（1）是否符合負(fù)債的定義；（2）是否滿足負(fù)債的確認(rèn)條件。至于資產(chǎn)棄置義務(wù)，確認(rèn)的前提首先是存在棄置義務(wù)。本文在表1中總結(jié)并比較了美國FAS143、國際IAS37和我國CAS13準(zhǔn)則關(guān)于負(fù)債的不同確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)表1，筆者對資產(chǎn)棄置義務(wù)做以下歸類。資產(chǎn)棄置義務(wù)，一般是由企業(yè)在之前生產(chǎn)過程中所導(dǎo)致的要對周邊環(huán)境恢復(fù)處理的義務(wù)，這屬于法定義務(wù)，而IASB和我國則將企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的推定義務(wù)也包括在內(nèi)。對于金額的確認(rèn)各不相同，F(xiàn)ASB采用的是期望現(xiàn)值技術(shù)對公允價值進(jìn)行估計，而國際則采用的是基于特定主體觀的最佳估計法，我國沒有對計量的方法提出說明。故資產(chǎn)棄置義務(wù)如若發(fā)生，且其滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，才可以確認(rèn)為負(fù)債。根據(jù)我國現(xiàn)有的對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)條件，筆者認(rèn)為“很可能”和“可靠”這兩個計量標(biāo)準(zhǔn)欠妥。在實際生產(chǎn)活動中，經(jīng)濟(jì)利益是否流出企業(yè)的判斷帶有主觀色彩，且流出金額難以準(zhǔn)確估計，使得對棄置義務(wù)及其金額的準(zhǔn)確計量存在較大難度。但往往與資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的負(fù)債所涉及的金額又較大，將直接影響會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，從而使得企業(yè)所提供的財務(wù)報告并不能夠為投資者、債權(quán)人等報表使用主體提供全面的資料信息供其決策之便，不符合會計信息質(zhì)量要求。所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則，只要由于自身的行為導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)棄置義務(wù)（即與FASB趨同），就應(yīng)該對棄置義務(wù)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。

三、資產(chǎn)棄置義務(wù)的計量

（一）計量屬性的選擇對于資產(chǎn)棄置義務(wù)的計量，現(xiàn)有觀點(diǎn)主要集中在市場交易價格法和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)價值的討論。1.市場交易價格法。張自偉指出這是FASB采用公允價值方式入賬的途徑之一，因為在活躍的市場中，該價格能夠體現(xiàn)買賣雙方進(jìn)行公平交易的實質(zhì)[3]。該辦法還規(guī)定如果在活躍市場無法獲取所要測量主體的公允價格時，可通過以相似主體的交易價格進(jìn)行替代。2.未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。FASB對于公允價值方式入賬的另一種途徑是市場不活躍或者市場報價無法獲得時，可以采用以信用調(diào)整之后的無風(fēng)險利率當(dāng)作折現(xiàn)率的期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計量，從而將企業(yè)自身的信用等級當(dāng)作一項因素納入進(jìn)來。而IASB則按企業(yè)未來將合理支付或轉(zhuǎn)讓給第三方所需的金額作為支出費(fèi)用的最佳估計額入賬。此外，當(dāng)棄置義務(wù)發(fā)生距離現(xiàn)在較遠(yuǎn)時應(yīng)考慮貨幣時間價值進(jìn)行折現(xiàn)或是采用當(dāng)前的市場價格。我國規(guī)定以現(xiàn)值作為棄置義務(wù)發(fā)生時所產(chǎn)生的棄置費(fèi)用金額數(shù)，其中關(guān)于折現(xiàn)率的要求與IASB相似。但對未來金額的預(yù)計，涉及的因素較多，如要考慮時間、通脹等因素，此外還需考慮利率的計算。筆者認(rèn)為，對于計量屬性的選擇，我國應(yīng)該逐步采用以公允價值的方式（即以市場交易價格為主，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為輔的方式）來構(gòu)建核算資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算體系。此前，基于我國市場發(fā)展尚未成熟的考慮，選擇未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值的方法來確定資產(chǎn)棄置義務(wù)是具有一定意義的。但是準(zhǔn)則的制定與出臺應(yīng)符合現(xiàn)有市場條件下交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。我國在經(jīng)濟(jì)建設(shè)方面已取得較大成就，會計處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場觀過渡，故折現(xiàn)率及其變動對公允價值后續(xù)計量的影響將是一個值得討論的熱點(diǎn)。此外，肖序和許松濤在其研究中指出，多數(shù)情況下非金融負(fù)債并沒有可供參考的市場價格，也難以利用其自身成本屬性得以確定[4]。故對于非金融負(fù)債，本文不建議直接采用FASB的做法，可先行采用無風(fēng)險利率為折現(xiàn)率，待非金融負(fù)債公允價值計量理論逐步成熟后再考慮包括企業(yè)信用風(fēng)險在內(nèi)的負(fù)債違約風(fēng)險因素。

（二）初始及后續(xù)計量關(guān)于初始計量，美國按公允價值輔以期望現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計量，而國際和我國則均采用最佳估計法。關(guān)于初始計量的選擇筆者已在上文計量屬性的選擇中進(jìn)行論述，在此不一一論述。國內(nèi)外關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)計量的規(guī)定也不盡相同。FASB注重會計信息質(zhì)量，要求企業(yè)在每個會計期末都應(yīng)該對資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的賬面價值進(jìn)行再次核算，保證了會計信息的真實可靠。調(diào)整主要體現(xiàn)在兩個方面：一是時間變更導(dǎo)致折現(xiàn)率變動，采用利息分配法計入期間費(fèi)用；二是估計變更導(dǎo)致的負(fù)債變動，進(jìn)行資本化處理。IASB則按長期資產(chǎn)的計價模式是成本還是重估估價，考慮未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的變化做不同處理。按照FASB和IASB分別對負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計量所得的金額并不相同，但兩者在處理時有一共同點(diǎn)，即美國和國際的規(guī)定均出于會計估計變更的角度對負(fù)債進(jìn)行處理。我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》（財會〔2014〕1號，下稱1號文件）也對預(yù)計負(fù)債由于技術(shù)進(jìn)步或市場變化等后續(xù)變動作出相應(yīng)規(guī)定[5]，將棄置義務(wù)按當(dāng)時的公允價值對原估計的初始金額進(jìn)行調(diào)整，有助于企業(yè)正確且及時處理固定的棄置費(fèi)用，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的信息質(zhì)量要求。筆者認(rèn)為，我國新頒布的1號文件其性質(zhì)上屬于會計估計變更，這與FASB和IASB的要求一致，體現(xiàn)了我國不斷與國際趨同的會計處理。故適用未來適用法，應(yīng)按照新準(zhǔn)則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計提折舊。根據(jù)1號文件的要求，本文將相應(yīng)的會計處理進(jìn)行簡單列示（見表2）。

四、資產(chǎn)棄置義務(wù)的信息披露

與準(zhǔn)則一致，在列報與披露方面，除了FASB有詳細(xì)的規(guī)定外，國際和我國均無成文規(guī)定。我國現(xiàn)有的列報和披露標(biāo)準(zhǔn)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號———或有事項》，是一個廣泛性的適用標(biāo)準(zhǔn)，并未有針對資產(chǎn)棄置義務(wù)特點(diǎn)的相關(guān)條文。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)信息的合理披露使得會計信息的完整性得以保障，故通過什么途徑披露、披露什么內(nèi)容，這兩個方面的規(guī)范化發(fā)展對我國資產(chǎn)棄置義務(wù)經(jīng)濟(jì)活動的會計處理具有指導(dǎo)作用。在披露方式方面，本文認(rèn)為可遵循上市公司一貫的披露原則，分強(qiáng)制性和自愿性兩種來披露資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，且對明確規(guī)定要披露的部分加強(qiáng)監(jiān)督；在披露內(nèi)容方面，由于資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)涉及資產(chǎn)、負(fù)債，在后續(xù)計量中涉及成本與折舊的增加，這將體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的變化中。所以，在財務(wù)報表的附注中，應(yīng)對資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)依據(jù)、計量屬性、金額變化等進(jìn)行說明。

五、結(jié)論

筆者認(rèn)為，礦產(chǎn)資源開采、金屬冶煉等對環(huán)境會造成重大污染的行業(yè)也應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)棄置義務(wù)的核算范圍，并將符合上述條件的確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。此外，關(guān)于計量屬性的選擇，本文提出應(yīng)逐步引入公允價值的計量模式，并結(jié)合我國現(xiàn)有非金融資產(chǎn)公允價值理論不成熟的條件，建議采用以公允價值為主、無風(fēng)險利率作為折現(xiàn)率的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為輔兩者相結(jié)合的方法，這與肖序和許松濤研究中提出的優(yōu)先考慮FASB的方法不一致[4]。本文認(rèn)為我國同時應(yīng)該規(guī)范披露方式和內(nèi)容?？偠灾?，現(xiàn)階段我國雖然能參考其他相關(guān)準(zhǔn)則對資產(chǎn)棄置義務(wù)有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，但隨著我國經(jīng)濟(jì)市場體制的不斷發(fā)展，相應(yīng)業(yè)務(wù)在確認(rèn)與計量方面存在不確定性，我國有必要對現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行更新，并建立一套獨(dú)立的資產(chǎn)棄置義務(wù)準(zhǔn)則，順應(yīng)綠色會計的主流。

參考文獻(xiàn)：

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［2］歐陽小明，章美菊.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會計處理的完善研究［J］.會計之友，2014（23）：100-102.

［3］張自偉.資產(chǎn)棄置會計的國際比較與借鑒［J］.財會月刊，2015（26）：53-55.

篇6

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2008）09-0226-02

從2007年1月1日起，財政部決定在上市公司正式實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組中損益的確認(rèn)處理方式、債務(wù)重組方式以及在報表中的披露事項等都有了一定的變化。本文著重從債務(wù)重組的界定和方式、債務(wù)重組的會計處理和債務(wù)重組披露的內(nèi)容幾個方面進(jìn)行分析。

1 新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的新規(guī)定

債務(wù)重組屬于債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。除此之外，還有其他債務(wù)重組的形式，即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組，比如債務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，因不適用于新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，不屬于本文探討的內(nèi)容。

1.1 債務(wù)重組的新界定

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組界定為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項?！迸c舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組界定相比，新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。

1.2 債務(wù)重組的方式

由于新準(zhǔn)則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，舊準(zhǔn)則包括“延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”，而新準(zhǔn)則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。

2 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會計處理

2.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收帳款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損益時，應(yīng)先沖減值準(zhǔn)備，即按該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益，即債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得”科目。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費(fèi)的，在計算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費(fèi)的不同性質(zhì)，考慮其是否計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時一般不需要單獨(dú)設(shè)置賬戶進(jìn)行核算。

2.2 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與支付的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的賬面價值的差額為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），一般情況下，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

2.3 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的會計處理

關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理：新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，最大的改變就是現(xiàn)值的計算和損益的確認(rèn)。

2.4 以混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組的會計處理

混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會計處理。如果重組協(xié)議沒有明確規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例的，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。其新舊會計準(zhǔn)則的會計處理參照上述三種會計處理方法。

3 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的披露

新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”，“或有支出”改為“或有應(yīng)付金額”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

3.1 債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息：(1)債務(wù)重組方式。(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實收資本）增加。(3)或有應(yīng)付金額，或有支出。舊準(zhǔn)則中還有因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額。新準(zhǔn)則增加了兩項披露要求：(1)確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；(2)債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

3.2 債權(quán)人應(yīng)該重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債權(quán)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息：債務(wù)重組的方式；債務(wù)重組損失總額；非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；或有收益金額或有應(yīng)收金額。新準(zhǔn)則還增加了一項披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計量基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供對決策有用的會計信息奠定了基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的和實施，使中國債務(wù)重組準(zhǔn)則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際會計的趨同，為我國參與國際競爭構(gòu)建了統(tǒng)一會計信息平臺，新準(zhǔn)則的規(guī)定比國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定更具體、易懂，可操作性強(qiáng)。

4 新會計準(zhǔn)則在債務(wù)重組中存在的問題

篇7

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)》(以下簡稱為“我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”)充分借鑒了2000年頒布的《國際會計準(zhǔn)則第41號――農(nóng)業(yè)》(以下簡稱為“IAS41”),同時也考慮到我國的會計準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)境和審計環(huán)境,與國際準(zhǔn)則存在一些差異,下面筆者對兩者的異同進(jìn)行分析比較。

一、我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41比較

(一)關(guān)于生物資產(chǎn)定義的比較

IAS41將生物資產(chǎn)定義為活的動物和植物,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)定義為有生命的動物和植物,并且均不包括收獲后的農(nóng)產(chǎn)品,可見兩者對于生物資產(chǎn)的界定是一致的,但在生物資產(chǎn)的分類上存在差異。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)按照其持有目的分為3類,即消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn);在IAS41中,生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則把公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇,公益性生物資產(chǎn)是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn),包括防風(fēng)固沙林和水土保持林等。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為,企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)具有潛在利益性,企業(yè)能從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益,如防風(fēng)固沙林能帶來防風(fēng)固沙的效能,從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件,應(yīng)當(dāng)納入到生物資產(chǎn)的范疇。

(二)關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)的比較

IAS41規(guī)定的生物資產(chǎn)確認(rèn)條件有3個:一是企業(yè)因過去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn);二是與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);三是該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件也作了3條規(guī)定:一是企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn);二是與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè);三是該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

因為生物資產(chǎn)屬于資產(chǎn)的范疇,所以以上兩個準(zhǔn)則都從資產(chǎn)的確認(rèn)條件方面強(qiáng)調(diào)了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。不同之處在于第三點(diǎn),IAS41規(guī)定只要生物資產(chǎn)的公允價值或成本兩者之一能夠可靠計量,企業(yè)就可以確認(rèn)生物資產(chǎn);而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,只有生物資產(chǎn)的成本能夠可靠計量,才能確認(rèn)為生物資產(chǎn)。這與兩個準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)初始確認(rèn)計量依據(jù)不同有關(guān),下面將作具體論述。

(三)關(guān)于生物資產(chǎn)計量模式的比較

生物資產(chǎn)的計量屬性可以采用歷史成本和公允價值兩種,兩大準(zhǔn)則對這兩種計量屬性都有應(yīng)用,但是側(cè)重點(diǎn)不同。

按照IAS41的規(guī)定,除非公允價值無法可靠計量(初始確認(rèn)時可能發(fā)生),在初始計量和各個資產(chǎn)負(fù)債表日(即后續(xù)計量)時,生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計量,即無論是初始計量還是后續(xù)計量都應(yīng)以公允價值作為生物資產(chǎn)的首選計量屬性。由于生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時一般缺乏市場價格或價值的參考,同時也沒有其他方法可以可靠地估計其公允價值,在此情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。由此可見,IAS41對生物資產(chǎn)的計量采用的是以公允價值為主、輔之以歷史成本的計量模式。

與IAS41的規(guī)定不同,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則選擇以成本計量為主,公允價值計量為輔的計量模式,這與IAS41恰恰相反。

關(guān)于初始計量,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第六條明確規(guī)定,生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量,并進(jìn)一步規(guī)定了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)初始成本確定的方法。對于天然起源的生物資產(chǎn),通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn),主要通過政府補(bǔ)助的方式取得,應(yīng)按名義金額確定該生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)的初始計量不涉及公允價值計量屬性,與IAS41的兩種計量屬性不同。

對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量,一般也按成本減去折舊和減值準(zhǔn)備來計量。但我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定:有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計量。可見,我國是允許企業(yè)采用公允價值計量屬性對生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的,但在準(zhǔn)則別強(qiáng)調(diào)要有“確鑿證據(jù)”表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,并且采用公允價值計量時必須同時滿足兩個條件:一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場;二是能夠從交易市場上取得對生物資產(chǎn)公允價值做出合理估計所需要的同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息?？梢?我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對公允價值的運(yùn)用所持的態(tài)度是非常謹(jǐn)慎的。

(四)關(guān)于生物資產(chǎn)計提折舊和存貨跌價準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的比較

IAS41規(guī)定,若生物資產(chǎn)公允價值不能可靠計量而采用歷史成本計量時,應(yīng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提取折舊,并提取相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果減值的影響因素已經(jīng)消失,減值金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)定應(yīng)提取折舊,對于消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提存貨跌價準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。考慮到生物資產(chǎn)具有自我修復(fù)的獨(dú)特性,有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價值。因此,對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式,即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等,導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時,才計提減值準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)計提的跌價準(zhǔn)備在跌價因素已經(jīng)消失的情況下,可以在不超過原已經(jīng)計提的跌價準(zhǔn)備的總額內(nèi)轉(zhuǎn)回;但對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)來說,其生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回。公益性生物資產(chǎn)不允許計提減值準(zhǔn)備。

IAS41明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按照《國際會計準(zhǔn)則第16號――不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》,類似廠房、建筑物的方法來確定生物資產(chǎn)的累計折舊金額,因此,生物資產(chǎn)累計折舊計提方法包括直線法、余額遞減法和單位合計法。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。其中工作量法、產(chǎn)量法實質(zhì)上就是IAS41的單位合計折舊法,與IAS41相比,我國對生物資產(chǎn)計提折舊沒有使用余額遞減法。

(五)關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的比較

生物資產(chǎn)經(jīng)過一定時間的生長,便進(jìn)入到收獲階段。國際會計準(zhǔn)則對“收獲”的界定是“農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離,或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束”。根據(jù)這一定義可以理解,在收獲發(fā)生之前,生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品是不分的,但只存在對生物資產(chǎn)價值的計量,沒有對與生物資產(chǎn)一體的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行計量。在農(nóng)產(chǎn)品收獲時,雖然收獲會使得生物資產(chǎn)的可實現(xiàn)凈值降低,但它并不影響生物資產(chǎn)的繼續(xù)確認(rèn)與計量,因為這一價值的降低也只是通過生物資產(chǎn)價值的再確認(rèn)表現(xiàn)出來。

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,結(jié)轉(zhuǎn)生物資產(chǎn)的方法可采取加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。針對生物資產(chǎn)特殊性,準(zhǔn)則特別對消耗性生物資產(chǎn)中的用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法做了特殊規(guī)定,允許采用蓄積量比例法和輪伐期年限法進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。而IAS41僅規(guī)定具體辨認(rèn)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均成本法這3種存貨普通適用的生物資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法,并沒有針對生物資產(chǎn)特性提出特殊資產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)法,在對用材林的成本結(jié)轉(zhuǎn)時,會面臨相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)困難。

(六)關(guān)于生物資產(chǎn)披露的比較

IAS41對生物資產(chǎn)的披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定,要求企業(yè)必須披露生物資產(chǎn)的內(nèi)容也更廣泛,這是IAS41貫徹會計上“充分披露”原則的具體體現(xiàn)。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)披露要求很簡約,主要包括生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、賬面價值、折舊的相關(guān)因素、減值(跌價)準(zhǔn)備、負(fù)債擔(dān)保物、增減變化情況以及自然災(zāi)害、疫病、疫情等。兩項準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于對公允價值信息的披露要求方面,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將歷史成本作為生物資產(chǎn)計量的基礎(chǔ),公允價值屬性僅僅是次級選擇,因此在生物資產(chǎn)的披露方面,沒有要求對公允價值的取得、估計方法以及與公允價值變動有關(guān)的實物變動和價格變動的原因等信息進(jìn)行披露。此外,由于我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有對有關(guān)政府補(bǔ)助進(jìn)行規(guī)范,因而也就不需對與此相關(guān)的事項披露提出要求,而IAS41對與農(nóng)業(yè)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計處理進(jìn)行了規(guī)范,因而也對相關(guān)信息的披露提出了要求。

二、結(jié)論及思考

從以上我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較可以看出,我國的會計準(zhǔn)則在與國際準(zhǔn)則趨同的同時,具有自己的特點(diǎn),具體到我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則范疇、分類、成本結(jié)轉(zhuǎn)方法等方面有一些有特色、實用性強(qiáng)的規(guī)定。但在全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢下,逐步實現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的接軌,還要在計量屬性、信息披露方面不斷完善。

(一)計量屬性逐步由以歷史成本為主轉(zhuǎn)為以公允價值為主

由于我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展相對落后,農(nóng)產(chǎn)品市場不健全,公允價值難以取得,目前還不能采用以公允價值為主的計量模式。但公允價值充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則,能合理、客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而更確切地反映企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營能力、盈利能力以及償債能力。所以,對生物資產(chǎn)采取以公允價值為主的計量模式已成為我國會計準(zhǔn)則發(fā)展的方向。我國目前可以在部分生物資產(chǎn)(如小麥、玉米)存在活躍市場的前提下,首先采用公允價值計量模式,隨著我國農(nóng)產(chǎn)品市場的逐步成熟和完善,再對所有的生物資產(chǎn)實行公允價值計量。在這一過程中一定要根據(jù)實際的市場情況,循序漸進(jìn),不能為了與國際準(zhǔn)則接軌而盲目冒進(jìn)。

(二)充實、細(xì)化生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)內(nèi)容

總的看來,我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求披露的信息不夠充分和詳細(xì),對有關(guān)生物資產(chǎn)收益、生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險信息以及會計政策和會計估計等重要信息的披露要求并未在準(zhǔn)則中加以明確規(guī)范。信息披露的不充分對于企業(yè)會計信息的使用者危害極大,會造成投資者決策失誤,從而不利于社會經(jīng)濟(jì)資源的有效合理利用。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)借鑒IAS41的信息披露規(guī)定,對生物資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的信息、生物資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險信息、有關(guān)生物資產(chǎn)收益以及會計政策和會計估計等重要信息進(jìn)行充分披露。

主要參考文獻(xiàn):

[1]國際會計準(zhǔn)則委員會.國際會計準(zhǔn)則第41號――農(nóng)業(yè)[S].2002.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號――生物資產(chǎn)[S].2006.

篇8

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在企業(yè)實務(wù)操作中早已有所涉及，但我國企業(yè)很長時間內(nèi)并沒有對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，而是與一般的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)一樣進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，投資性房地產(chǎn)的規(guī)模越來越大，財政部于2004年5月頒布了《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》的通知，其中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行了單獨(dú)的解釋。之后于2005年頒布了投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則的征求意見稿。該征求意見稿是我國首次將公允價值引入到非金融資產(chǎn)，并于2006年正式頒布《會計準(zhǔn)則第3號――投資性房地產(chǎn)》。準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量在符合條件時可以采用公允價值模式進(jìn)行計量。新準(zhǔn)則于2007年1月1日率先在上市公司中開始實施。

自新會計準(zhǔn)則頒布并開始實施后，截止到2010年末，我國滬深兩市上市公司中，有投資性房地產(chǎn)的公司為六百多家，這些公司絕大部分對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，而采取公允價值模式計量的上市公司只有二十多家，所占比例非常之低。究其原因，除了考慮準(zhǔn)則中規(guī)定的一旦采用公允價值計量模式，公允價值的變動會使企業(yè)的利潤產(chǎn)生波動，而且不能再轉(zhuǎn)為成本模式外，最重要的一點(diǎn)就是公允價值的確認(rèn)存在一定的難度。

投資性房地產(chǎn)公允價值計量的核心問題是公允價值的確定。我國現(xiàn)在對于投資性房地產(chǎn)公允價值的確定方法主要有三種，一是專業(yè)評估；二是參考同類或類似房地產(chǎn)市場價格；三是對第三方調(diào)查報告的分析。每種確定方法有其自身的優(yōu)點(diǎn)和不足。目前，從采用公允價值計量的上市公司披露的情況來看，大部分采用的是專業(yè)評估的方法，也有少數(shù)企業(yè)采用參考同類或類似房地產(chǎn)市場價格的方法或者第三方調(diào)查報告的方法。

一、投資性房地產(chǎn)公允價值確認(rèn)方法案例分析

眾所周知，公允價值計量可以更客觀地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值，公允價值計量的范圍已經(jīng)從金融資產(chǎn)擴(kuò)展到了非金融資產(chǎn)，公允價值計量能為會計報告的使用者提供更客觀的信息，但我國上市公司中采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的情況還不是很普遍，對于不多的采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的上市公司，本文選取有代表性的企業(yè)，來分析其投資性房地產(chǎn)公允價值的確認(rèn)方法。

（一）專業(yè)評估方法確定公允價值

所謂專業(yè)評估方法就是指企業(yè)聘請獨(dú)立的評估機(jī)構(gòu)確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。采取專業(yè)評估的方法要點(diǎn)有兩個，其一，存在活躍的市場。其二，有獨(dú)立成熟的評估機(jī)構(gòu)。由專業(yè)房地產(chǎn)估價機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估，可以比較客觀地反映出投資性房地產(chǎn)的市場價值。但是也為企業(yè)進(jìn)行人為操縱利潤提供了機(jī)會，如企業(yè)與評估機(jī)構(gòu)相互勾結(jié)虛增資產(chǎn)等，比較容易發(fā)生惡意地會計職業(yè)判斷情況。所以采取專業(yè)評估的方法，對于資產(chǎn)評估師的要求很高，評估師應(yīng)該做到恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，勤勉盡責(zé)，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，根據(jù)自身的工作經(jīng)驗和能力，承擔(dān)相應(yīng)的審計任務(wù)等等。采用專業(yè)評估方法確定公允價值的代表企業(yè)是中國銀行。

中國銀行始建于1912年，至今已有近百年的歷史，在這漫長的發(fā)展過程中，中國銀行已經(jīng)成為一個中國國際化和多元化程度較高的銀行。自2007年新會計準(zhǔn)則率先在上市公司使用后，中國銀行決定采取公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益，并且中國銀行采用專業(yè)評估方法確定公允價值，即由獨(dú)立的評估師根據(jù)公開市場價格定期進(jìn)行評估。2007年12月31日，中國銀行投資性房地產(chǎn)的賬面價值為99.86億元，主要由中銀香港控股子公司持有，所占比例達(dá)到中國銀行集團(tuán)所有投資性房地產(chǎn)的75.57%。2007年底是由第一太平戴維斯有限公司完成投資性房地產(chǎn)的公允價值確定。當(dāng)年投資性房地產(chǎn)采取公允價值模式計量增加了20.7億元的利潤。截至2010年12月31日，中國銀行投資性房地產(chǎn)的賬面價值已達(dá)到138.39億元，仍主要由第一太平戴維斯估值及專業(yè)顧問有限公司和萊坊測計師行有限公司根據(jù)公開市值計算而確定。

中國銀行是最早使用公允價值模式計量的公司之一，它對于投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法為專業(yè)評估方法。中國銀行采取專業(yè)評估的方法，是因為其投資性房地產(chǎn)主要分布在香港地區(qū)，這里相應(yīng)的市場比較活躍，評估機(jī)構(gòu)較為發(fā)達(dá)，采取專業(yè)評估方法比較合適。

（二）參考同類房地產(chǎn)市場價格的方法確定公允價值

參考同類房地產(chǎn)市場價格的方法是指公司董事會參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的市場價格、活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格以及其他相關(guān)的信息，對公司投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理判斷。采用參考同類房地產(chǎn)市場價格的方法確定公允價值的代表企業(yè)是山東勝利股份有限公司。

山東勝利股份有限公司成立于1994年，并于1996在深圳證券交易所掛牌上市，公司涉及了生物、農(nóng)化、塑膠、地產(chǎn)與投資等多方面領(lǐng)域，是山東政府重點(diǎn)扶持的骨干企業(yè)。新準(zhǔn)則頒布后，山東股份有限公司對于投資性房地產(chǎn)采取了公允價值計量模式，2010年年報報出后，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行的分析，2010年12月31日山東勝利股份有限公司擁有投資性房地產(chǎn)的賬面價值為63 584 528.1元，由于公允價值的變動增加當(dāng)期利潤8 138 802.1元，并且勝利股份采用參考同類房地產(chǎn)市場價格的方法，進(jìn)行公允價值的確定。因為山東勝利股份有限公司的投資性房地產(chǎn)所在地為青島?？?，有活躍的房地產(chǎn)交易市場，所以勝利股份是在充分考慮當(dāng)?shù)鼗钴S房地產(chǎn)交易市場的市場價格下確定投資性房地產(chǎn)的公允價值的。

雖然參考同類房地產(chǎn)市場價格的方法取得的公允價值相對來說更接近實際，而且容易取得，該方法要求所在地一定要存在活躍的房地產(chǎn)交易市場，但同時存在著弊端，例如同類或類似的房地產(chǎn)的公允價值又是如何確定的？所確定的公允價值，是否就直接可以使用？

（三）采取第三方調(diào)查報告的方法確定公允價值

所謂第三方調(diào)查報告是指以獨(dú)立的市場經(jīng)紀(jì)公司定期向非特定對象以刊物的形式公開的各類房地產(chǎn)的市場調(diào)研價格或價格變動幅度作為確定公允價值的指導(dǎo)依據(jù)。這種方法比較客觀，市場經(jīng)濟(jì)公司的數(shù)據(jù)不是特定面向一家公司，所以擁有投資性房地產(chǎn)的公司與確定公允價值的一方相互關(guān)聯(lián)較少，從而提高公允價值確定的客觀性。而這種確定依據(jù)的不足之處在于公允價值是完全由第三方調(diào)查得出的，使用者對于市場經(jīng)紀(jì)公司是通過怎樣的調(diào)查方法獲取的公允價值并不清楚，所以難以確定公允價值是否準(zhǔn)確。采取第三方調(diào)查報告的方法確定公允價值的代表企業(yè)是天津津濱發(fā)展有限公司。

天津津濱發(fā)展有限公司成立于1998年，是天津濱海地區(qū)首家以募集方式創(chuàng)立的股份公司，并于1999年4月在深圳證券交易所掛牌上市，目前注冊資本為1 617 272.22萬元。津濱公司確立了以工業(yè)房地產(chǎn)為基礎(chǔ)、以商業(yè)和民用房地產(chǎn)為重點(diǎn)的戰(zhàn)略發(fā)展方向。津濱發(fā)展集團(tuán)截至2010年12月31日，擁有投資性房地產(chǎn)的賬面價值為757 129 292元，占非流動資產(chǎn)的67.5%。自2007年使用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量以來，津濱發(fā)展確定公允價值的主要依據(jù)為采用第三方的調(diào)查報告。天津津濱發(fā)展有限公司所處的天津市有著活躍的房地產(chǎn)交易市場，并有獨(dú)立成熟的市場經(jīng)濟(jì)公司。

因為第三方調(diào)查報告不受利益方控制，具有相對獨(dú)立性，所以其提供的公允價值更客觀公正。采取第三方調(diào)查報告的方法確定公允價值更符合實際。但出具調(diào)查報告方需要高素質(zhì)的專業(yè)人才，有時候其獨(dú)立性會受到利益方的影響。

二、投資性房地產(chǎn)公允價值確認(rèn)方法的比較分析

從上面的案例可以看出，投資性房地產(chǎn)公允價值的確定方法有其優(yōu)缺點(diǎn)及適用范圍，具體如表1。

通過對比分析不難看出，三種確定方法各有優(yōu)勢和劣勢，但是有一個共同的特點(diǎn)都是需要有活躍的房地產(chǎn)交易市場，這與我國采取公允價值所持有的謹(jǐn)慎態(tài)度有關(guān)，只有符合這樣的條件才可以使用公允價值模式計量。所以在我國目前的情況下，企業(yè)可以依據(jù)公司所在地的優(yōu)勢，采取不同的確定依據(jù)。例如，公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，并在此基礎(chǔ)上有獨(dú)立完善的評估機(jī)構(gòu)，評估獲取的公允價值比較有保證，這種情況下采取專業(yè)評估確定依據(jù)獲取的公允價值更加可靠。如果公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，但沒有成熟的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)或市場經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)，則采用參考同類或類似房地產(chǎn)市場價格確定公允價值比較合適。

三、投資性房地產(chǎn)公允價值確認(rèn)方法的改進(jìn)建議

通過對我國投資性房地產(chǎn)目前主要采取的三種公允價值確定方法的分析，投資性房地產(chǎn)公允價值的確認(rèn)方法應(yīng)該做如下改進(jìn)。

首先，建立完善的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，提高資產(chǎn)評估師的職業(yè)能力。通過對我國投資性房地產(chǎn)使用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的現(xiàn)狀分析可以看出，大部分的企業(yè)是通過聘請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)確定投資性房地產(chǎn)的公允價值。這樣做可以便捷地得到準(zhǔn)確的公允價值。所以建立完善的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，提高資產(chǎn)評估師的能力就至關(guān)重要。我國目前還比較缺乏具有權(quán)威性的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和專業(yè)的評估人才。因此，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)加大力度建設(shè)房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對相關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)知識和職業(yè)道德方面的培訓(xùn)，并制定相應(yīng)的評估準(zhǔn)則，使具體的評估行為有據(jù)可依，加強(qiáng)規(guī)范。

其次，加強(qiáng)市場化建設(shè)。這三種確定方法中，采取同類或類似房地產(chǎn)的市場價格是最公允的，也是以后要大力加強(qiáng)的發(fā)展方向。公允價值的獲取依賴公平、成熟的市場。所以，加強(qiáng)市場化建設(shè)有助于獲取準(zhǔn)確的公允價值，同時可以降低企業(yè)利用公允價值操縱利潤的空間，使取得的公允價值更有保證。

最后，設(shè)立專門的房地產(chǎn)市場信息官方機(jī)構(gòu)。國家設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)，收集并定期各地的房地產(chǎn)交易信息，讓房地產(chǎn)公允價值信息的獲取更容易、更直接、更公允。企業(yè)獲取信息相對容易，采用公允價值計量的企業(yè)會隨之增加，其提供的會計信息更為相關(guān)可靠。為會計信息的使用者作出正確的決策提供可靠的依據(jù)。

總之，如果能夠準(zhǔn)確地確定投資性房地產(chǎn)的公允價值，投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式就能客觀地反映企業(yè)投資房地產(chǎn)的價值，企業(yè)就能為投資者提供更客觀的會計信息。

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[中圖分類號]F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432(2008)52-0106-02

1 新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的新規(guī)定

1.1 債務(wù)重組的定義不同

新準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項?！迸c舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組界定相比，新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。比較這兩個定義可以看出，新舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組，無論是內(nèi)涵，還是外延，都有質(zhì)的不同。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債務(wù)人必須是發(fā)生了財務(wù)困難，處于財務(wù)困難的情況下才談得上有債務(wù)重組的可能；而舊準(zhǔn)則中，只要是修改了原定的債務(wù)條件――包括修改債務(wù)的金額和償還時間，均作為債務(wù)重組。也就是說，舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組可以發(fā)生在債務(wù)人不處于財務(wù)困難的條件下。

1.2 債務(wù)重組的方式不同

由于新準(zhǔn)則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”；這種修改不是實質(zhì)性的變革，新準(zhǔn)則在語言表述方面更加簡潔、概括，易于理解和記憶。二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，舊準(zhǔn)則包括“延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”，而新準(zhǔn)則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。

1.3 債務(wù)重組的會計處理不同

新準(zhǔn)則對于債務(wù)重組當(dāng)事人雙方的會計處理方法進(jìn)行了修改，舊準(zhǔn)則規(guī)定，對于債權(quán)人的讓步，即重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間的差額，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接將其確認(rèn)為資本公積，而不作為債務(wù)重組利得。新準(zhǔn)則規(guī)定對于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益，如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的,則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。

債務(wù)重組新準(zhǔn)則改變了債務(wù)重組“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。

2 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會計處理

2.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理

2.1.1 關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損益時，應(yīng)先沖減值準(zhǔn)備，這一點(diǎn)，新舊準(zhǔn)則沒有差別。

2.1.2 關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益，即債務(wù)人應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得”科目。

2.2 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理

2.2.1 關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與支付的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的賬面價值的差額為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。

2.2.2 關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），一般情況下，在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

2.3 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的會計處理

2.3.1 關(guān)于債權(quán)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

2.3.2 關(guān)于債務(wù)人的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定：以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及或有支出的，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則最大的改變就是現(xiàn)值的計算和損益的確認(rèn)。

2.4 以混合重組方式進(jìn)行債務(wù)重組的會計處理

混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。在混合重組方式下，如果重組協(xié)議本身已經(jīng)明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會計處理。如果重組協(xié)議沒有明確規(guī)定非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例的，一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。其新舊會計準(zhǔn)則的會計處理參照上述三種會計處理方法。

3 新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的披露

新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”；“或有支出”改為“或有應(yīng)付金額”；將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”等。

3.1 債務(wù)人應(yīng)該在財務(wù)報告附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債務(wù)人在財務(wù)報告附注中披露以下

信息：①債務(wù)重組方式。②將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本（或者實收資本）增加。③或有應(yīng)付金額，或有支出。舊準(zhǔn)則中還有因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額。新準(zhǔn)則增加了兩項披露要求：①確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；②債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

3.2 債權(quán)人應(yīng)該在財務(wù)報告附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容

新舊準(zhǔn)則都要求債權(quán)人在財務(wù)報告附注中披露以下信息：債務(wù)重組的方式；債務(wù)重組損失總額；非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值的確定；債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)所導(dǎo)致的長期投資增加額及長期投資占債務(wù)人股權(quán)的比例；或有收益金額/或有應(yīng)收金額。新準(zhǔn)則還增加了一項披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組的計量基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化了對信息供給的約束，為向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供對決策有用的會計信息奠定了基礎(chǔ)。

4 新舊準(zhǔn)則銜接的建議

由于債務(wù)重組不是企業(yè)的經(jīng)營活動，我國會計準(zhǔn)則將債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組收益列作營業(yè)外收入，而將債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失列作營業(yè)外支出，這樣都記入當(dāng)期損益。但債務(wù)重組損益并不會給企業(yè)帶來現(xiàn)金的流入流出，因而對當(dāng)期經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。在編制現(xiàn)金流量表時，如果不把債務(wù)重組收益和債務(wù)重組損失作為凈利潤的調(diào)整項目，將會導(dǎo)致主表和附表所反映的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”不一致。建議在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中增加一項“債務(wù)重組損益”，作為凈利潤的調(diào)整項目，專門反映債務(wù)重組產(chǎn)生的損益。

參考文獻(xiàn)：

[ 1 ] 劍威. 債務(wù)重組新舊準(zhǔn)則的比較與例析[ J ] . 集團(tuán)經(jīng)濟(jì),2006(2):15-17.

篇10

衍生金融工具，是在傳統(tǒng)金融工具基礎(chǔ)上衍生出來的新興金融工具，是金融工具與衍生工具的交集。美國會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則委員會關(guān)于衍生金融工具的定義基本相同:衍生金融工具實質(zhì)上是一種交易手段，其價值是從利率､匯率､價格或指數(shù)等標(biāo)的衍生而來的，其表現(xiàn)形式是合約。衍生金融工具的出現(xiàn)和發(fā)展對會計理論界產(chǎn)生了巨大的沖擊，財務(wù)會計的理論核心受到全面性挑戰(zhàn)。無論是會計對象要素的定義､確認(rèn)､計量，還是報告或披露，衍生金融工具都由于自身的特點(diǎn)無法符合現(xiàn)有的會計規(guī)范。近年來，衍生金融工具迅猛發(fā)展，一些國際會計組織對其進(jìn)行了不少有益的探索和研究，對衍生金融工具業(yè)務(wù)的處理及今后的發(fā)展起到了一定的影響。

二､衍生金融工具會計發(fā)展趨勢

20世紀(jì)七八十年代，金融創(chuàng)新層出不窮，越來越多的會計主體參與到衍生金融工具的交易中來，而衍生金融工

具本身具有的高風(fēng)險性，卻難以在傳統(tǒng)的會計報表中得到充分的反映，這就使得衍生金融工具交易所引發(fā)的會計問題日益被提上會計研究和準(zhǔn)則制定的日程。本文從國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)和美國會計準(zhǔn)則委員會(FASB)關(guān)于衍生金融工具會計準(zhǔn)則的制定和發(fā)展過程中看衍生金融工具會計的發(fā)展趨勢。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)關(guān)于衍生金融工具會計準(zhǔn)則的制定，可以明顯地劃分為兩個階段:一是以IAS―NO.32《金融工具:披露和列報》為標(biāo)志的披露階段;二是以IAS―NO.39《金融工具:確認(rèn)和計量》為標(biāo)志的確認(rèn)和計量階段。

美國會計準(zhǔn)則委員會(FASB)首先研究和的是金融工具會計準(zhǔn)則的各個子項目，這些子項目為最終形成一個通用的､適合所有金融工具(含衍生金融工具)的會計準(zhǔn)則奠定基礎(chǔ)。20世紀(jì)九十年代，F(xiàn)ASB真正開始制定通用的衍生金融工具交易的披露準(zhǔn)則，先后制定了SFAS―NO.105《有關(guān)金融工具表外風(fēng)險和集中信用風(fēng)險的信息披露》､SFAS―NO.107《金融工具公允價值的披露》､SFAS―NO.119《關(guān)于衍生金融工具和金融工具的公允價值的披露》。在以上這些準(zhǔn)則基礎(chǔ)上最終形成了SFAS―NO.133《衍生金融工具和套期保值活動會計》，初步解決了衍生金融工具的確認(rèn)和計量這一財務(wù)會計難題。在衍生金融工具會計準(zhǔn)則的制定方面兩者有如下共同點(diǎn):第一，IASC和FASB都遵循從披露到確認(rèn)和計量這樣一條準(zhǔn)則的制定思路。第二，目前生效的準(zhǔn)則當(dāng)中，對于衍生金融工具的計量屬性的選擇，基本上都是在分類的基礎(chǔ)上采用歷史成本和公允價值并用的混合計量模式。目前，衍生金融工具單一的公允價值計量模式在會計界尚沒有達(dá)成共識，但公允價值已得到越來越廣泛的認(rèn)同和應(yīng)用?？梢赃@樣認(rèn)為，衍生金融工具經(jīng)歷了或正經(jīng)歷著一個從表外披露到表內(nèi)計量和確認(rèn)，從混合的計量模式到朝著單一的公允價值計量模式不斷前進(jìn)的過程。

從20世紀(jì)五十至八十年代，衍生金融工具交易長期“游蕩”在表外，其根本原因在于傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的束縛。

(一)不符合傳統(tǒng)的會計理論中會計要素的定義。傳統(tǒng)的資產(chǎn)和負(fù)債的定義均立足于企業(yè)過去發(fā)生的交易或事項，并且一定會在未來會計期間引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。而衍生金融工具在本質(zhì)上是一種合約，通常是在未來某個時間才發(fā)生，這就與傳統(tǒng)會計要素中的“過去發(fā)生”的原則不符;同時，衍生金融工具合約的簽訂給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出具有較大的不確定性。要使衍生金融工具名正言順地得以在財務(wù)報表中確認(rèn)，就必須修訂財務(wù)報表要素的定義。

(二)長期以來歷史成本一直是會計理論界廣為接受的計量基礎(chǔ)。而衍生金融工具的出現(xiàn)使傳統(tǒng)的歷史成本原則受到了嚴(yán)重的沖擊。我們將IASC和FASB所持的觀點(diǎn)歸納得出:通常情況下，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在初始確認(rèn)時，以放棄或收到的對價的公允價值計量;而在特殊情況下(運(yùn)用衍生金融工具對確定承諾或預(yù)期交易進(jìn)行套期業(yè)務(wù))則以歷史成本(收入)進(jìn)行計量;FASB和IASC解決后續(xù)計量這一問題總的方法則先對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按一定標(biāo)志進(jìn)行復(fù)雜的分類，在后續(xù)計量中采用“混合計量屬性”，對其中一部分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采取公允價值計量，對其余部分采取歷史成本或現(xiàn)值等計量。

(三)在傳統(tǒng)會計理論中，損益的實現(xiàn)要遵循“實現(xiàn)”原則。而衍生金融工具后續(xù)計量中因公允價值變動帶來的損益并未滿足“實現(xiàn)”原則，這就要求再對這類損益進(jìn)行確認(rèn)和計量時突破“實現(xiàn)”原則，反映浮動損益。鑒于以上原因，與衍生金融工具有關(guān)的會計信息長期以表外披露的方式向外提供，這種狀況令會計界很尷尬。于是，IASC和FASB都在準(zhǔn)則中突破資產(chǎn)和負(fù)債定義的嚴(yán)格限制，把衍生金融工具納入會計報表進(jìn)行確認(rèn)和計量。

目前，生效的關(guān)于衍生金融工具確認(rèn)與計量的會計準(zhǔn)則，都是對衍生金融工具的計量在分類的基礎(chǔ)上采用了歷史成本和公允價值并用的混合計量模式。歷史成本這種傳統(tǒng)會計模式下的唯一計量屬性，強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性，更能體現(xiàn)“受托責(zé)任觀”。公允價值的引入則是“決策有用觀”的內(nèi)在需求。對歷史成本而言，公允價值可以反映出現(xiàn)行的市價，或者未來可能的現(xiàn)金流量等信息，但卻無法滿足可驗證性的要求。如未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)，由于不同的人對利率的預(yù)期不同，因此計算出的公允價值很難一致。從目前的會計準(zhǔn)則的制定中看，F(xiàn)ASB和IASC都在努力擴(kuò)大公允價值的應(yīng)用范圍，但沒有全面使用公允價值對金融工具進(jìn)行計量的原因，有以下幾個方面:

(一)公允價值是一種復(fù)合的計量屬性，它并不排斥歷史成本，歷史成本也可以是?穴過去的?雪公允價值。除歷史成本外，公允價值還可以是現(xiàn)行成本､現(xiàn)行市價､可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，就看哪一種計量方法更為“公允”。

(二)公允價值計量模式是否可靠，要受到資本市場的發(fā)達(dá)和完善程度､計價技術(shù)的開發(fā)和利用程度等外部條件的制約。

(三)利益集團(tuán)之間的調(diào)和。公允價值可以幫助信息使用者更好地進(jìn)行決策，減少管理人員人為操縱收益的機(jī)會，真實反映企業(yè)面臨的風(fēng)險。因此，這種計量方法必然會受到某些階層和集團(tuán)的反對。雖然目前全面推廣公允價值還存在一定難度，但是從長遠(yuǎn)看，單一的公允價值計量模式必然會取代混合計量模式，成為未來的發(fā)展趨勢。

三､我國衍生金融工具會計研究現(xiàn)狀和策略選擇設(shè)想

篇11

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；全面收益；業(yè)績報告

我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則在許多交易和事項的核算方法上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，特別是引入了全面收益會計理念，使我國會計準(zhǔn)則的制定具有了內(nèi)在一致性，推動了我國全面收益報告的研究和實踐。

一、全面收益研究回顧

1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在原第3號財務(wù)會計概念公告（SFACNo.3）《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動?！泵?、英等一些國家相關(guān)機(jī)構(gòu)以及國際會計準(zhǔn)則委員會紛紛在改革業(yè)績報告方面采取了措施，雖然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財務(wù)會計信息的質(zhì)量，提高財務(wù)信息的有用性。2004年國際會計準(zhǔn)則理事會與美國會計準(zhǔn)則委員會就業(yè)績報告項目進(jìn)行了聯(lián)合研究，并已在一些方面達(dá)成一致，如兩個委員會認(rèn)為，“帶有全面收益總計和凈收益或損益小計的單一報表要優(yōu)于兩張報表方式，因為它允許與業(yè)主交易以外的全部凈資產(chǎn)變動同等地列示在同一位置上”。可見在單一報表中報告全面收益是業(yè)績報告改革的發(fā)展方向。

縱觀全面收益報告的國際發(fā)展可以看出，無論是20世紀(jì)90年代英、美和國際會計準(zhǔn)則委員會對業(yè)績報告的改革，還是近年來國際聯(lián)合項目組關(guān)于業(yè)績報告的最新研究成果，全面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導(dǎo)的，即以向報告的使用者提供更加有用的會計信息為目標(biāo)，以真實、完整、公允為衡量會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。

我國對全面收益會計研究開始于上世紀(jì)90年代。在新會計準(zhǔn)則頒布之前，我國的會計目標(biāo)屬于受托責(zé)任觀，會計信息質(zhì)量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會計準(zhǔn)則回避了公允價值，所以我國實際上沒有引入全面收益會計理念，也不具備報告全面收益的理論基礎(chǔ)。因而全面收益會計研究的重點(diǎn)是分析傳統(tǒng)會計收益和收益表的缺陷，對國外的業(yè)績報告改革進(jìn)行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。

二、我國新準(zhǔn)則中的全面收益理念

企業(yè)會計準(zhǔn)則的改革，使我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中的許多方面發(fā)生了變化，但由于引入了全面收益會計理念，使得會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計的確認(rèn)和計量，以及財務(wù)會計報告的內(nèi)容和方法變革的方向和目標(biāo)是一致的，從而使具體會計準(zhǔn)則的制定也具有了內(nèi)在一致性。我國新準(zhǔn)則中所體現(xiàn)出的全面收益會計理念主要包括：

（一）關(guān)于會計目標(biāo)——強(qiáng)化了會計信息決策有用的要求

在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)體系中，財務(wù)報告目標(biāo)起著指引方向的作用。以財務(wù)報告目標(biāo)為基礎(chǔ)，財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素及其確認(rèn)與計量就可有機(jī)地建立與聯(lián)系起來。只有明確了財務(wù)報告目標(biāo)，才能較好地指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。①20世紀(jì)90年代以前，我國會計領(lǐng)域幾乎沒有出現(xiàn)過“會計目標(biāo)”、“財務(wù)報告目標(biāo)”等術(shù)語，1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中指出：會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。如果這被認(rèn)為是我國當(dāng)時的會計目標(biāo)，那么可以看出這一目標(biāo)基本采用了受托責(zé)任觀。2006年，我國頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在“企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則”中明確指出“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！毙碌臅嬆繕?biāo)強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，明確提出財務(wù)報告的目標(biāo)是必須為報告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實、可靠、公允的會計信息。這一目標(biāo)的確立和理念的升華，為維護(hù)投資者和社會公眾利益、促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。

（二）關(guān)于會計信息質(zhì)量特征——強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具

會計信息的質(zhì)量特征是會計信息所要達(dá)到或滿足的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它是進(jìn)行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志。在會計信息的各個質(zhì)量特征中，相關(guān)性和可靠性是會計信息質(zhì)量的兩大重要特征。有用的會計信息既要相關(guān)又要可靠，這早已是會計信息提供者和使用者的共識。葛家澍教授認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒美國等發(fā)達(dá)國家在構(gòu)建會計信息質(zhì)量特征時所采用的思路。也就是說，構(gòu)建我國會計信息質(zhì)量特征時也應(yīng)以會計目標(biāo)的實現(xiàn)為最終目的，以會計實踐的可操作性為約束性條件。新準(zhǔn)則中的會計目標(biāo)強(qiáng)化了會計信息決策有用的要求。與原會計準(zhǔn)則相比，相關(guān)性在會計信息質(zhì)量特征中的重要性也有所增加。如新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的采用和公允價值的引入都已經(jīng)突出了相關(guān)性的質(zhì)量特征，即強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具，大大提升了會計信息的有用性。

（三）關(guān)于會計確認(rèn)——確立了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位

資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是確定企業(yè)收益的兩種不同理念。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量；收入費(fèi)用觀下，會計準(zhǔn)則制定主要關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的副產(chǎn)品。二者在會計處理中的一個顯著差異就是對未實現(xiàn)損益的會計處理：按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題；收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用，進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項的實質(zhì)，提供的收益總額信息相關(guān)性更強(qiáng)。

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于收益的確定，放棄了收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)而采用資產(chǎn)負(fù)債觀，提出“收入是企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，“費(fèi)用是企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。收入費(fèi)用的定義以凈資產(chǎn)的變動為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)和計量，另外取消了許多不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延（待攤）或預(yù)提項目，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。又如“企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅”，由原來的遞延法和收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，用暫時性差異的概念取代了時間性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時性差異的采用是資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，采用永久性差異和時間性差異的劃分則是收入費(fèi)用觀理念下的所得稅會計選擇。③在具體的會計處理上，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用，認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算真實公允，所得稅費(fèi)用會計信息就會真實可靠。而原來的遞延法和收益表債務(wù)法，所得稅費(fèi)用的會計處理都是依照收入費(fèi)用觀，從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅款借項和貸項。所得稅會計準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，真實公允地反映了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際現(xiàn)金流。

（四）關(guān)于會計計量——引入公允價值計量屬性

2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在許多方面實現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計量屬性的運(yùn)用是最顯著的方面。國際會計準(zhǔn)則及美國等市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運(yùn)用，以提高會計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。引入公允價值計量屬性，并使我國形成以歷史成本計量為主，多種計量屬性并存的會計計量模式，表明我國要在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高會計信息的相關(guān)性。這符合我國的會計目標(biāo)，也是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。

我國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義基本與國際會計準(zhǔn)則相同，即：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值的運(yùn)用包括金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易、生物資產(chǎn)等17項具體準(zhǔn)則，這與國際會計準(zhǔn)則中公允價值的使用范圍基本一致，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。同時從我國的實際情況出發(fā)，新準(zhǔn)則對于公允價值的運(yùn)用又采取了比較嚴(yán)格的限制條件，如準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。另外在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中，對于公允價值的運(yùn)用也都有類似的限制條件。

總之，新準(zhǔn)則在財務(wù)報告目標(biāo)方面，強(qiáng)化了信息決策有用的要求。強(qiáng)調(diào)高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則要以會計信息的供給與需求為核心，要求財務(wù)報告在反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況的同時，應(yīng)當(dāng)向會計信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權(quán)人等的信息需求，減少信息不對稱。在會計信息質(zhì)量要求方面，強(qiáng)調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具，使財務(wù)報表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項，以有助于信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和將來作出科學(xué)的評價和合理的預(yù)測。在會計確認(rèn)和計量方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益，合理確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，不高估資產(chǎn)價值，不低估負(fù)債和損失。另外，公允價值計量屬性的引入必然帶來更多的未實現(xiàn)損益的報告問題?？梢?，全面收益理念的引入奠定了我國全面收益報告的理論基礎(chǔ)，也進(jìn)一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。

三、我國在報告全面收益方面取得的進(jìn)步

我國的新準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，將所有者權(quán)益變動表作為主要報表之一，并在所有者權(quán)益變動表中列示了“凈利潤”和“計入所有者權(quán)益的利得和損失”及其“合計數(shù)”。雖然沒有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實現(xiàn)的“凈損益”，“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”是已確認(rèn)而未實現(xiàn)的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計數(shù)”即凈損益加其他全面收益，實際上就是“全面收益總額”。可見，我國所有者權(quán)益變動表是全面收益理念的具體體現(xiàn)，是我國在報告全面收益方面的巨大進(jìn)步。與原企業(yè)會計準(zhǔn)則中的業(yè)績報告相比，利潤表和所有者權(quán)益變動表共同構(gòu)成的業(yè)績報告具有以下特征：

第一，完整地反映了企業(yè)的業(yè)績。收益要求確認(rèn)和計量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金）的權(quán)益變動，但由于利潤表受到實現(xiàn)原則的限制，目前仍有部分已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失繞開利潤表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益部分。我國所有者權(quán)益變動表中“凈利潤”與“計入所有者權(quán)益的利得和損失”的“合計數(shù)”，即全面收益總額，是將已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失計入“全面收益”，不但使會計信息更加清晰透明，而且完整地反映了企業(yè)的業(yè)績，便于投資者對企業(yè)的盈利能力等方面進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測和評價。