首頁(yè) > 優(yōu)秀范文 > 中外合資企業(yè)所得稅法
時(shí)間：2024-01-16 16:10:36
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1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)，指跨國(guó)公司違背市場(chǎng)公平定價(jià)，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關(guān)商品、資本、技術(shù)、勞務(wù)、信貸等的內(nèi)部交易價(jià)格，從而使跨國(guó)公司總體稅負(fù)大大減少。它是國(guó)際避稅中最常見(jiàn)的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國(guó)公司在避稅港注冊(cè)一個(gè)只具法人實(shí)體形式而不作實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的基地公司，將在避稅港境外的財(cái)產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶(hù)上，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。
3.實(shí)施資本弱化，指跨國(guó)公司利用國(guó)際市場(chǎng)上債權(quán)融資稅負(fù)低于股權(quán)融資的優(yōu)勢(shì)，把本來(lái)應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國(guó)公司利用一些國(guó)家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國(guó)家運(yùn)用較多。
二、跨國(guó)公司在華避稅行為分析
（一）通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的行為分析
1.通過(guò)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)。這是在我國(guó)最為普遍的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅手段，即在購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)采用關(guān)聯(lián)交易定價(jià)來(lái)達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國(guó)行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉(zhuǎn)移定價(jià)的手段將利潤(rùn)由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（2）利用我國(guó)廉價(jià)的勞動(dòng)力資源和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)寬松的條件，在我國(guó)設(shè)立加工車(chē)間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價(jià)進(jìn)、低價(jià)出”的轉(zhuǎn)移定價(jià)手段將利潤(rùn)從我國(guó)轉(zhuǎn)移出去。
2.通過(guò)勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)。指外資企業(yè)對(duì)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)，增加勞務(wù)費(fèi)用支出，從而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境。勞務(wù)服務(wù)包括向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供市場(chǎng)調(diào)查信息、供求狀況信息等服務(wù)，或境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)培訓(xùn)等。
3.通過(guò)設(shè)備供給轉(zhuǎn)移定價(jià)。主要有兩種方式：一種是以設(shè)備作價(jià)投資入股，另一種是以經(jīng)營(yíng)租賃方式提供設(shè)備。前者是投資者通過(guò)抬高設(shè)備的價(jià)格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實(shí)現(xiàn)沖減利潤(rùn)，同時(shí)還享有較大的股權(quán)比重，分得較多的稅后利潤(rùn)，在初始投資時(shí)這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過(guò)在稅前列支較高的租賃費(fèi)造成當(dāng)期利潤(rùn)的減少。
（二）通過(guò)避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化方式密切相關(guān)：
1.在境外設(shè)立基地公司。即在華子公司以高價(jià)向設(shè)在避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司購(gòu)進(jìn)原材料，又以低于成本的價(jià)格返銷(xiāo)給母公司或銷(xiāo)售給其他關(guān)聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時(shí)，變?cè)瓉?lái)的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對(duì)支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費(fèi)用。即避稅地的母公司對(duì)在華子公司收取高額特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過(guò)資本弱化避稅的行為分析
主要是通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來(lái)形成，通過(guò)資金借貸方式增加企業(yè)的利息費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。比如跨國(guó)外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費(fèi)用以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權(quán)益資本的形式與中方合資，而是以流動(dòng)資金不足為借口，充分利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國(guó)稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國(guó)將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國(guó)對(duì)外商的“兩免三減”政策千方百計(jì)避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來(lái)累計(jì)登記開(kāi)辦的外資、合資企業(yè)近萬(wàn)家，但實(shí)際經(jīng)營(yíng)的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿(mǎn)后，通過(guò)換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國(guó)家對(duì)生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設(shè)置了五年過(guò)渡期，對(duì)西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)繼續(xù)實(shí)行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際避稅行為的規(guī)制及問(wèn)題
目前，我國(guó)反國(guó)際避稅立法經(jīng)過(guò)多年實(shí)踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已經(jīng)比較完整，對(duì)避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國(guó)反國(guó)際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問(wèn)題。筆者對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行逐一梳理。
中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）03-0-01
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，國(guó)家對(duì)稅收政策也在不斷的進(jìn)行改革，以適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在2008年的元旦，新的企業(yè)所得稅法正式出臺(tái)，這次的稅法中，正式的將外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的所得稅制統(tǒng)一起來(lái)，不再進(jìn)行分別的稅收管理。這對(duì)外資企業(yè)還是內(nèi)資企業(yè)都造成了一定的影響。因此，企業(yè)的財(cái)務(wù)工作人員，應(yīng)該根據(jù)新的所得稅法，制定出相應(yīng)的稅收籌劃工作。具體的主要有以下幾個(gè)方面。
一、明確企業(yè)的組織形式
根據(jù)新出臺(tái)的企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)的所以企業(yè)以及其他取得收入的組織均算作企業(yè)所得稅義務(wù)納稅人，但是，對(duì)于私人獨(dú)資企業(yè)或者是合伙企業(yè)并不適用于企業(yè)所得稅法，而是要按照個(gè)人所得稅進(jìn)行繳納。 與此同時(shí)，居民企業(yè)和非居民企業(yè)執(zhí)行不同的納稅標(biāo)準(zhǔn)， 居民企業(yè)根據(jù)其來(lái)自國(guó)內(nèi)外的收入繳納企業(yè)所得稅，而非居民企業(yè)則是按照其在國(guó)內(nèi)的企業(yè)在境內(nèi)的收入或者是這些企業(yè)在國(guó)外的資金收入進(jìn)行繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)以上各項(xiàng)規(guī)定，不同的組織形式對(duì)納稅人的征稅對(duì)象等都產(chǎn)生直接的影響。所以，企業(yè)要根據(jù)未來(lái)的發(fā)展計(jì)劃建立相應(yīng)的組織形式，進(jìn)行稅收籌劃是十分必要的。
如果是內(nèi)資企業(yè)，可以建立公司制企業(yè)或者是承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，也可以是合伙企業(yè)，但是，這三種稅負(fù)相差很大。投資者是自然人，當(dāng)設(shè)立為獨(dú)立法人資格的公司制企業(yè)，就要承擔(dān)雙重征稅的情況，企業(yè)的所有者既要為企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，還要為自己繳納個(gè)人所得稅。但是，如果將企業(yè)設(shè)立成為個(gè)人獨(dú)資公司或者是合伙企業(yè)，那就只需要繳納自己收入的個(gè)人所得稅，不用負(fù)責(zé)繳納企業(yè)所得稅。另外，如果是外資企業(yè)，在我國(guó)建立具有法人資格的企業(yè)，無(wú)論是中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)還是外資企業(yè)，都必須作為我國(guó)的居民納稅人，根據(jù)其在我國(guó)境內(nèi)和境外的所得進(jìn)行納稅，但是，其應(yīng)繳的納稅額是其所得純利益的25%左右，如果是外企在我國(guó)建立的分部，就應(yīng)該算作是我國(guó)的非居民納稅人，就只要就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得納稅，而且實(shí)行百分之十的優(yōu)惠稅率，但是，其應(yīng)納稅額是其全部的運(yùn)營(yíng)資金，因此，對(duì)于外資企業(yè)來(lái)講，也要根據(jù)其未來(lái)的發(fā)展預(yù)想來(lái)選擇適當(dāng)?shù)慕M織形式。并且新企業(yè)所得稅法指出，以法人作為基本納稅單位，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。 因此，通過(guò)選擇將經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)設(shè)立為具有法人資格的子公司還是不具有法人資格的分公司，企業(yè)可以進(jìn)行合理的稅收籌劃。
二、充分利用成本費(fèi)用稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)
新企業(yè)所得稅法取消或提高了企業(yè)成本費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)發(fā)生額扣除，因此企業(yè)應(yīng)充分利用這些規(guī)定，為職工安排好福利方案。新稅法規(guī)定：如果企業(yè)中與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用按照其發(fā)生額的百分之六十、并且，在小于或等于當(dāng)年銷(xiāo)售收入百分之五的限額內(nèi)進(jìn)行扣除，然而，沒(méi)有針對(duì)企業(yè)中發(fā)生的會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行扣除的限制，所以，企業(yè)可以將招待費(fèi)和會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)進(jìn)行分別核算，并對(duì)相關(guān)憑證進(jìn)行妥善的保存，可以有效避免將其他能夠全額扣除的費(fèi)用放入企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)中，致使納稅額的增加，同時(shí)，也要注意不要將業(yè)務(wù)招待費(fèi)錯(cuò)放到其他的費(fèi)用之中，造成企業(yè)偷稅現(xiàn)象的發(fā)生。 新稅法還規(guī)定，用于企業(yè)合理的廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用可以再低于該年銷(xiāo)售收入百分之十五的額度內(nèi)進(jìn)行扣除，所以，企業(yè)可以將餐飲費(fèi)發(fā)放宣傳禮品的費(fèi)用，減少企業(yè)的納稅額。
三、國(guó)家產(chǎn)業(yè)投資的優(yōu)惠政策合理利用
在新出臺(tái)的企業(yè)所得稅法中，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策做出和很多調(diào)整，不再進(jìn)行地區(qū)差異的稅率制度，而是在產(chǎn)業(yè)政策方面規(guī)定了一些優(yōu)惠政策，這些優(yōu)惠的方面主要有高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)、環(huán)保節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、環(huán)保節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備投資、技術(shù)進(jìn)步加速折舊、資源綜合利用取得收入、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收。所以，企業(yè)設(shè)計(jì)投資計(jì)劃時(shí)，盡量選擇符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的一些產(chǎn)業(yè)，積極創(chuàng)造相關(guān)優(yōu)惠政策需要的條件，并對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行，盡量多享受?chē)?guó)家稅收的優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)減少繳稅金額，為企業(yè)帶來(lái)更多利潤(rùn)。另外，新企業(yè)所得稅法還規(guī)定，企業(yè)用于開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝產(chǎn)生的研究費(fèi)用，或者是為了安置殘疾人員和國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員發(fā)放的工資，可以稅前加計(jì)扣除，所以，企業(yè)應(yīng)該增加多科研項(xiàng)目的投資額度，積極開(kāi)發(fā)新技術(shù)和新產(chǎn)品，增強(qiáng)企業(yè)在同行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，還可以享受?chē)?guó)家的扶持優(yōu)惠政策。
四、利用國(guó)家對(duì)于小型微利企業(yè)的扶持政策
新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于小型微利企業(yè)可減按 20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)是指從事國(guó)家非限制和禁止的行業(yè)并符合以下條件的企業(yè)：工業(yè)企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò) 30 萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100 人，資產(chǎn)總額不超過(guò) 3 000 萬(wàn)元；其他企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過(guò) 30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò) 80 人，資產(chǎn)總額不超過(guò) 1 000 萬(wàn)元。企業(yè)集團(tuán)或連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)于下屬盈利的小型分支機(jī)構(gòu)，可分設(shè)為具有法人資格、獨(dú)立納稅的子公司，以便享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。這樣就可以為企業(yè)減少應(yīng)繳納的稅款，創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。
五、小結(jié)
通過(guò)對(duì)相關(guān)新稅法的深入分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)對(duì)自身產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等的合理調(diào)整，可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)，也可以為國(guó)家解決一定的社會(huì)負(fù)擔(dān)，為構(gòu)建和諧社會(huì)做出貢獻(xiàn)。因此，做好企業(yè)的稅收籌劃工作對(duì)于企業(yè)的發(fā)展而言是十分重要的。
參考文獻(xiàn)：
成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資持有收益財(cái)稅處理
（一）會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定:下列情況，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資:
(1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資;
(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
【例1】甲公司2005年1月1日以2400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司3%的股份，購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬(wàn)元。乙公司 為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況如表1:
注:乙公司2005年度分派的利潤(rùn)屬于對(duì)其2004年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下:
（1）2005年:
當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在2004年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比例取得81萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 810,000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 810,000
收到現(xiàn)金股利時(shí):
借:銀行存款 810,000
貸:應(yīng)收股利 810,000
（2）2006年:
應(yīng)沖減投資成本金額=（2700+4800-3000）×3%-81=54萬(wàn)元
當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144萬(wàn)元
應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90萬(wàn)元
賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)收股利 l,440,000 貸:投資收益 900,000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 540,000
收到現(xiàn)金股利時(shí):
借:銀行存款 l,440,000 貸:應(yīng)收股利 l,440,000
（二）稅務(wù)處理
長(zhǎng)期股權(quán)投資在采用成本法核算時(shí)，投資方確認(rèn)的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所收到的被投資企業(yè)動(dòng)用接受前的利潤(rùn)派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。
而稅收上的規(guī)定很簡(jiǎn)單，不論累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤(rùn)，都?xì)w為持有受益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益。即稅法堅(jiān)持投資成本不變，如果將投資前被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，則會(huì)等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。
【例2】沿用【例1】假設(shè)2005年甲公司所得稅率為33%，乙企業(yè)所得稅率為15%，當(dāng)年享受了定期減半征收的優(yōu)惠政策,計(jì)算甲公司分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。
稅法相關(guān)規(guī)定:
1、企業(yè)在國(guó)內(nèi)投資、聯(lián)營(yíng)取得的稅后利潤(rùn)，由于接受投資或聯(lián)營(yíng)企業(yè)已向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了企業(yè)所得稅。因此，對(duì)于投資方或聯(lián)營(yíng)方分得的稅后利潤(rùn)（股息），一般不再征稅。但如果涉及地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異，則納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的利潤(rùn)（股息），其已繳納的稅額需要在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整。
2、根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。按照原申報(bào)表規(guī)定，當(dāng)企業(yè)有投資所得時(shí)，應(yīng)該先還原成稅前收益，并入總收入，經(jīng)過(guò)納稅調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，按照投資企業(yè)適應(yīng)的所得稅率計(jì)算所得稅，然后允許抵扣在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅后，最后得出企業(yè)應(yīng)納所得稅。
3、國(guó)稅發(fā)[2006] 56號(hào)文件精神，新申報(bào)表在納稅調(diào)整時(shí)先不還原，待納稅調(diào)整彌補(bǔ)虧損后，再加上應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額[投資收益÷（1－被投資企業(yè)適用稅率）×被投資企業(yè)適用稅率]，計(jì)算應(yīng)納所得稅。
2005年應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76萬(wàn)元
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示:
主表第2行是填81萬(wàn)元
表18行不填
表19行填81/（1-7.5%）*7.5%
表25行填81/（1-7.5%）*15%
財(cái)稅差異:
2005年會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收益，稅法上應(yīng)補(bǔ)交所得稅15.76萬(wàn)元。
【例3】，沿用【例1】假設(shè)2006年甲公司所得稅率為15%，乙企業(yè)所得稅率為33%，計(jì)算甲公司分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并注明在新企業(yè)申報(bào)表中的列示。
2006年，稅法上確認(rèn)的收益為4800×3%=144萬(wàn)元，因?yàn)橥顿Y方的稅率是15%，大于被投資方的稅率是33%，無(wú)需交所得稅。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》主表列示:
主表第2行是填144萬(wàn)元
表18行填144萬(wàn)元
表19行不填
表25行不填
財(cái)稅差異:
2006年會(huì)計(jì)確認(rèn)收益90萬(wàn)元，稅法上確認(rèn)收益144萬(wàn)元。
權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資持有收益的財(cái)稅差異
第一，與成本法相似，新準(zhǔn)則規(guī)定:即使在權(quán)益法下，在按被投資企業(yè)凈損益計(jì)算調(diào)整投資的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)以取得被投資企業(yè)股權(quán)后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益為基礎(chǔ)，稅法對(duì)于從對(duì)方分得的股利仍不考慮這一時(shí)間界限。
第二，與“損益調(diào)整”有關(guān)的差異。稅法對(duì)投資收益的確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制作為基本準(zhǔn)則。因此持有期間會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益可能是收益，也可能是損失，而稅法上確認(rèn)的投資收益只會(huì)是收益不會(huì)是損失。會(huì)計(jì)上對(duì)投資收益的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基本準(zhǔn)則，既確認(rèn)收益又確認(rèn)損失。
如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按占股比例借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）”。對(duì)此，稅法不允許投資企業(yè)確認(rèn)投資損失，當(dāng)然長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本也不得調(diào)整。
如果被投資單位發(fā)生盈利，投資企業(yè)按占股比例借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）” ，貸記“投資收益”。對(duì)此稅法上既不確認(rèn)會(huì)計(jì)核算出的投資收益，也不認(rèn)可“長(zhǎng)期股權(quán)投資”發(fā)生額及余額的變化。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)核算借記“應(yīng)收股利”或“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司（損益調(diào)整）”，會(huì)計(jì)上不再確認(rèn)收益。即會(huì)計(jì)上則不考慮投資雙方的稅率差，稅法上正好相反，它將對(duì)方實(shí)際所分配的利潤(rùn)卻認(rèn)為投資持有收益，并交納地區(qū)差別稅率。
需要補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤(rùn)
如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，中方企業(yè)從設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、上海浦東新區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、開(kāi)放區(qū)等國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的特定區(qū)域（不包括高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)）的中外合資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)，凡該中外合資企業(yè)適用15%或24%所得稅稅率的，中方企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。
不需補(bǔ)交企業(yè)所得稅的稅后利潤(rùn)
（1）如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的，不退還所得稅；
（2）如果投資方企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的適用稅率一致，則從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)不予補(bǔ)稅；若由于被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，則投資方從被投資企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)也不需補(bǔ)稅；
（3）從國(guó)家級(jí)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)不需補(bǔ)稅；
（4）投資方在免稅期間對(duì)外投資分回的稅后利潤(rùn)不需補(bǔ)稅。
與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值有關(guān)的投資收益
新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，所以在這種情況下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本沒(méi)有任何影響，不存在財(cái)稅差異。
如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。而稅法的計(jì)稅成本則是按實(shí)際支付的金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，并不確認(rèn)投資收益。
【例4】甲公司2007年1月1日以銀行存款200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司40％的表決權(quán)資本。乙公司2005年1月1日所有者權(quán)益為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為450萬(wàn)元。假定乙公司的凈資產(chǎn)全部為可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本（200萬(wàn)元）大于投資時(shí)應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值份額（160萬(wàn)元），因此有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 200
貸:銀行存款 200
注:在這種情況下無(wú)財(cái)稅差異。
【例5】假定【例4】中乙公司所有者權(quán)益為550萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元。其他條件不變。
按新準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本200萬(wàn)元與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額240萬(wàn)元的差額40萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。有關(guān)的會(huì)計(jì)處理為:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資－乙公司（投資成本） 240
貸:銀行存款 200
投資收益 40
1996年5月，國(guó)家稅務(wù)總局收到署名舉報(bào)信。信中反映恩威有限公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在嚴(yán)重不法行為，其中包括利用假合資騙取國(guó)家稅款優(yōu)惠，偷逃巨額稅款等問(wèn)題。
1996年6月，國(guó)家稅務(wù)總局涉外稅務(wù)管理司以國(guó)稅函（1996）309號(hào)文件要求四川省國(guó)家稅務(wù)局對(duì)此案進(jìn)行查處。
在四川省國(guó)家稅務(wù)局按法定程序?qū)Α岸魍瘓F(tuán)”涉稅問(wèn)題進(jìn)行行政處理的過(guò)程中，1997年5月，舉報(bào)人榮金明再次向國(guó)家稅務(wù)總局反映，該企業(yè)偷逃稅問(wèn)題雖經(jīng)檢查，但并未得到依法處理，其本人由于舉報(bào)受到打擊報(bào)復(fù)。
根據(jù)以上情況，國(guó)家稅務(wù)總局決定成立由稽查局牽頭，監(jiān)察局、涉外司參加，會(huì)同四川省及成都市國(guó)稅局、地稅局組成聯(lián)合核查小組，負(fù)責(zé)對(duì)此案的核查工作。聯(lián)合核查小組于1997年7月7日成立，對(duì)此案進(jìn)行了縛密的核查。1997年12月，國(guó)家稅務(wù)總局稽查局以國(guó)稅稽發(fā)（1997）056號(hào)文件通知四川省國(guó)稅局、地稅局按核查結(jié)果對(duì)“恩威集團(tuán)”的涉稅問(wèn)題進(jìn)行稅務(wù)行政處理。1998年4月，成都市國(guó)家稅務(wù)局向“恩威集團(tuán)”送達(dá)了《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》，“恩威集團(tuán)”當(dāng)即提出異議，并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核實(shí)偷權(quán)數(shù)額。按照國(guó)家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)指示，總局稽查局立即派人會(huì)同四川省和成都市國(guó)家稅務(wù)局對(duì)“恩威集團(tuán)‘’提出的問(wèn)題進(jìn)行了重新核實(shí)。稅務(wù)人員在第二次核實(shí)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的部分賬冊(cè)是重新偽造的假賬，”恩成集團(tuán)“再次隱匿收入。
1998年，國(guó)家稅務(wù)總局稽查局通知四川省國(guó)家稅務(wù)局按第二次核實(shí)的結(jié)果對(duì)“恩威集團(tuán)”的涉稅問(wèn)題進(jìn)行稅務(wù)行政處理。1998年8月3日，成都市國(guó)家稅務(wù)局稽查局向“恩威集團(tuán)”送達(dá)了《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》。在“恩威集團(tuán)”沒(méi)有提出聽(tīng)證要求的情況下，于1998年8月6日下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)“恩威集團(tuán)”追繳稅款、加收滯納金和罰款共計(jì)1.08億元。
二、恩威集團(tuán)的稅收違法事實(shí)及處理
（一）因合資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年，追繳已享受的稅收優(yōu)惠。
《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：外商投資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款?！笆篮喙尽背闪⒑螅捎谥型怆p方發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，該公司自1994年被終止經(jīng)營(yíng)，實(shí)際經(jīng)營(yíng)期只有四年，按照上述稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)己享受減免的企業(yè)所得稅稅款共計(jì)4469.30萬(wàn)元應(yīng)予補(bǔ)征收回。
（二）國(guó)外商投資不到位，應(yīng)收回稅收優(yōu)惠，追繳稅款。
1993年10月，“恩威集團(tuán)”與香港居民許強(qiáng)合資成立了中外合資恩威制藥有限公司，合資雙方在合同中明確規(guī)定了出資期限。外方在法律規(guī)定的驗(yàn)證基準(zhǔn)日止并未將應(yīng)繳資本匯入國(guó)內(nèi)公司賬上，而是在一年半后才便資本實(shí)際到位。但“恩威集團(tuán)”卻通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所制造虛假的驗(yàn)資報(bào)告，取得合資企業(yè)身份，享受了國(guó)家對(duì)合資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)1987年12月30日國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的，1988年1月1日對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部、國(guó)家工商行政管理局聯(lián)合的“中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)合營(yíng)各方出資的若干規(guī)定”第四條規(guī)定：“合營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)在合營(yíng)合同中訂明出資期限，并應(yīng)當(dāng)按照合營(yíng)合同規(guī)定的期限繳清各自的出資?！薄昂蠣I(yíng)合同中規(guī)走一次繳清出資的，合營(yíng)各方應(yīng)攣從營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起六個(gè)月內(nèi)繳清。”第五條規(guī)定：“合營(yíng)各方未能在第四條規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資的，視合同企業(yè)自動(dòng)解散，合營(yíng)企業(yè)批準(zhǔn)證書(shū)失效。合營(yíng)企業(yè)應(yīng)當(dāng)向工商行政管理機(jī)關(guān)辦理注銷(xiāo)登記手續(xù)，繳銷(xiāo)其營(yíng)業(yè)執(zhí)照；不辦理注銷(xiāo)登記手續(xù)，繳銷(xiāo)其營(yíng)業(yè)執(zhí)照；不辦理注消登記手續(xù)和繳銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的，由工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷(xiāo)其營(yíng)業(yè)執(zhí)照并予以公告?！倍魍邢薰九c香港居民許強(qiáng)訂立的合同中明確規(guī)定了在營(yíng)業(yè)合同簽發(fā)之日起一個(gè)月內(nèi)，甲乙雙方按照各自認(rèn)繳的出資比例一次性繳清。而合資外方未能在規(guī)定的期限內(nèi)繳付出資，已經(jīng)違反了上述規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)視為自動(dòng)解做，合資企業(yè)批準(zhǔn)證書(shū)自動(dòng)失效。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十九條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人稅務(wù)登記的內(nèi)容與實(shí)際情況不符的，可以責(zé)令其糾正，并按照實(shí)際情況征收稅款”，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)統(tǒng)一核發(fā)“稅務(wù)登記證”問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]021號(hào)）第三條也明確規(guī)定：“凡不符合外商投資企業(yè)有關(guān)法律規(guī)定的，停止享受外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇，并提請(qǐng)有關(guān)部門(mén)取消外商投資企業(yè)資格?！备鶕?jù)以上規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)收回“恩成有限公司”在外方資金沒(méi)有到位期間已享受的稅收優(yōu)惠。此項(xiàng)稅款為3712.23萬(wàn)元，其中增值稅2399.61萬(wàn)元，所得稅1312.62萬(wàn)元。
（三）偷稅395.07萬(wàn)元應(yīng)予追繳，加收滯納金并處罰款?！岸魍邢薰尽痹?993年度用白條虛列預(yù)提費(fèi)用，減少 稅款223.81萬(wàn)元；1994年和1995年該公司有部分“外銷(xiāo)產(chǎn)品”未入賬作銷(xiāo)售處理，也未申報(bào)納稅，少繳稅款171.26萬(wàn)元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十條的規(guī)定，該公司的行為屬于偷稅，偷稅總額為395.07萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)偷稅的部分除追繳所偷稅款，加收滯納金492.69萬(wàn)元外，并處以所偷稅款一倍的罰款，但對(duì)該公司1998年提出要求稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核實(shí)其偷稅數(shù)額的情況下，再次做假賬，欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)，隱匿收入，偷稅126.72萬(wàn)元的部分，處以三倍的罰 款，合計(jì)罰款648.50萬(wàn)元。
（四）追繳欠稅1163.06萬(wàn)元。
（五）追繳應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅23.12萬(wàn)元，追繳應(yīng)補(bǔ)印花稅8.82萬(wàn)元，并處以三倍的罰款計(jì)26.46萬(wàn)元。
三、“恩威集團(tuán)”稅案給我們的啟示
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)主體的多元化和社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式日益復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收違法犯罪活動(dòng)的斗爭(zhēng)日漸尖銳，由于我國(guó)現(xiàn)代稅收制度確立時(shí)間不長(zhǎng)，公眾的納稅意識(shí)不強(qiáng)，更增加了稅收工作的難度，對(duì)此，我們一方面要加緊完善稅收法律制度，加強(qiáng)稅收宣傳，提高公眾納稅意識(shí)；另一方面要堅(jiān)決打擊稅收違法犯罪，維護(hù)國(guó)家稅收秩序，以保障國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。從恩威集團(tuán)涉稅案我們可得到以下啟示：
一是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)征收環(huán)節(jié)的監(jiān)控，對(duì)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠資格從嚴(yán)審查。我國(guó)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策是適應(yīng)改革開(kāi)放的要求而逐步建立起來(lái)的，稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施有利地促進(jìn)了我國(guó)的對(duì)外開(kāi)放，增加了國(guó)家財(cái)政收入，推動(dòng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。然而我們也必須認(rèn)識(shí)到，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策還有其客觀局限性。單一的稅收減免和降低稅率不可避免地給稅收管理帶來(lái)了問(wèn)題。一些企業(yè)為了享受稅收減免優(yōu)惠政策，千方百計(jì)甚至不擇手段地取得中外合資企業(yè)資格，后果是造成國(guó)家稅收的流失，不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，嚴(yán)重地?cái)_亂了正常的經(jīng)濟(jì)秩序。恩威集團(tuán)涉稅案提醒我們，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)合資企業(yè)資格的審查，對(duì)于不符合規(guī)定的企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定從嚴(yán)查處，決不能聽(tīng)之任之。
二是應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)登記證的管理。稅務(wù)登記是稅收征管的基礎(chǔ)，當(dāng)前由于種種原因出現(xiàn)了稅務(wù)登記與工商登記有差異的現(xiàn)象，造成稅務(wù)管理上出現(xiàn)漏洞。恩威集團(tuán)涉稅案說(shuō)明工商、稅務(wù)部門(mén)進(jìn)一步密切配合，理順工作程序，防止出現(xiàn)漏管漏征現(xiàn)象的重要性。為此，應(yīng)進(jìn)一步完善稅收征管的有關(guān)規(guī)定，目前工商執(zhí)照年檢的法定時(shí)限為每年4月30日，而稅務(wù)登記卻沒(méi)有年檢時(shí)限規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)制定與工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照年檢時(shí)間相聯(lián)系的稅務(wù)登記證的換證和年檢時(shí)間；統(tǒng)一工商。稅務(wù)登記的號(hào)碼，便于稅收管理；加強(qiáng)與工商部門(mén)的配合，統(tǒng)一組織實(shí)施工商管理與稅務(wù)管理的軟件開(kāi)發(fā)。
三是實(shí)行內(nèi)、外資企業(yè)稅制的合并，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行“國(guó)民待遇”。對(duì)外資企業(yè)實(shí)行“國(guó)民待遇”并不是排斥必要的涉外稅收優(yōu)惠，而是針對(duì)當(dāng)前我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠政策與產(chǎn)業(yè)政策配合不夠，優(yōu)惠手段單一，而所應(yīng)進(jìn)行的政策調(diào)整和完善。內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)實(shí)行兩種所得稅制，外資企業(yè)較內(nèi)資企業(yè)享有更多的稅收優(yōu)惠政策，形成了內(nèi)外資企業(yè)之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，削弱了我國(guó)國(guó)有企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，使一些借合資名義偷稅的企業(yè)鉆了空子，致使國(guó)家稅款大量流失。恩威集團(tuán)涉稅案就印證了這一點(diǎn)。
國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)新規(guī)解讀
1、股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)做出利潤(rùn)分配的日期,取消了國(guó)稅發(fā)(2000)118號(hào)以被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本)時(shí),作為投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得實(shí)現(xiàn)的規(guī)定,這一點(diǎn)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也有體現(xiàn)。國(guó)稅函79號(hào)文件的特色在于將未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積(除資本溢價(jià)外)轉(zhuǎn)增資本明確要確認(rèn)收入。實(shí)際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個(gè)事項(xiàng),第一件事是先分紅,第二件事是用分紅去投資。
2、轉(zhuǎn)股要確認(rèn)收入,對(duì)于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大,主要是對(duì)外資企業(yè)有影響,外資企業(yè)以未分配利潤(rùn)追加投資時(shí)需要繳納預(yù)提所得稅。2008年以前,外資再投資有退稅的優(yōu)惠,2008年以后,不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠,而且需要交納預(yù)提所得稅,這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。
3、股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊(cè)資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn),不影響計(jì)稅基礎(chǔ),因此也不能確認(rèn)收入。
4、個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國(guó)稅發(fā)【1997】198號(hào)文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅,而國(guó)稅函【1998】289號(hào)文件則補(bǔ)充說(shuō)明,198號(hào)文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅,專(zhuān)指股本溢價(jià),而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個(gè)人所得稅。國(guó)稅函【1998】333號(hào)文件,明確未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅,交納個(gè)人所得稅。
重點(diǎn)解析
“符合條件”與“權(quán)益性投資”的理解
根據(jù)新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的規(guī)定,企業(yè)所得稅法所稱(chēng)的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
“符合條件”是指:(1)居民企業(yè)之間――不包括投資到“獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”;(2)直接投資――不包括“間接投資”;(3)連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票在一年(12個(gè)月)以上取得的投資收益。
“權(quán)益性投資”是指:為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進(jìn)行的投資。如對(duì)其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權(quán)的聯(lián)營(yíng)投資等,均屬權(quán)益性投資。企業(yè)進(jìn)行這種投資是為取得對(duì)另一企業(yè)的控制權(quán),或?qū)嵤?duì)另一個(gè)企業(yè)的重大影響,或?yàn)榱似渌康摹?/p>
免稅的股息、紅利不需要彌補(bǔ)虧損
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》國(guó)稅發(fā)〔1994〕250號(hào)文件規(guī)定,即:⋯⋯三、關(guān)于投資方企業(yè)從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)補(bǔ)稅及彌補(bǔ)虧損問(wèn)題:(一)投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)按規(guī)定應(yīng)補(bǔ)繳所得稅的,如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損,其分回的利潤(rùn)可先用于彌補(bǔ)虧損,彌補(bǔ)虧損后仍有余額的,再按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。(二)中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn),由于地區(qū)(指經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異,中方企業(yè)應(yīng)比照對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)的征稅辦法,按規(guī)定補(bǔ)稅?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條虧損定義為,企業(yè)每一納稅年度收入總額減除不征稅收、免稅收和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。可見(jiàn)符合免稅條件的股息紅利權(quán)益性投資收益不再參與彌補(bǔ)虧損。
征稅的股利、紅利收益不再補(bǔ)稅率差
國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)規(guī)定,企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。在新法中,企業(yè)投資于西部大開(kāi)發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)和小開(kāi)封微利企業(yè)等實(shí)行低稅率的企業(yè),不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應(yīng)納稅收入不再補(bǔ)稅率差。2008年以前,居民企業(yè)之間的稅后利潤(rùn)分配,如果存在非定期減免稅造成的稅率差,則要按稅率差補(bǔ)稅。但在2008年以后,即使企業(yè)分配的稅后利潤(rùn)是屬于2008年以前的,也可以按照新稅法的規(guī)定免稅,不需要按稅率差補(bǔ)稅
舉例:A屬于中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè),適用25%的稅率,B屬于在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)。A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時(shí)向位于經(jīng)濟(jì)特區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)C公司(適用15%稅率)進(jìn)行股權(quán)投資,投資金額分別為1000萬(wàn)元和500萬(wàn)元,當(dāng)年A獲得股息80萬(wàn)元,B獲得利潤(rùn)40萬(wàn)元。另外A公司于2009年2月購(gòu)買(mǎi)D上市公司(適用25%稅率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬(wàn)元。請(qǐng)根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定對(duì)A公司、B公司2009年權(quán)益性投資收益進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
解析:A公司:(1)進(jìn)行股權(quán)投資獲得股息紅利80萬(wàn)元,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是免稅收入,應(yīng)免征企業(yè)所得稅;(2)購(gòu)買(mǎi)股票取得股息紅利66萬(wàn)元,不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票超過(guò)12個(gè)月取得的投資收益,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定,應(yīng)征企業(yè)所得稅。
B公司:根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條、《實(shí)施條例》第九十一條和財(cái)稅[2008]1號(hào)文件規(guī)定,獲得的利潤(rùn)40萬(wàn)元為非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得,應(yīng)按10%的稅率征收企業(yè)所得稅,即40×10%=4萬(wàn)元。
問(wèn)題延伸
問(wèn)題1:A企業(yè)所得稅率25%,而C企業(yè)是高新企業(yè)稅率15% ,需要補(bǔ)不補(bǔ)稅?
答:不需要補(bǔ),是免稅收入。
問(wèn)題2:A企業(yè)所得稅率25%,而C企業(yè)若是“三免、三減半”企業(yè),是否需要補(bǔ)稅?
答:不需要補(bǔ),是免稅收入。
問(wèn)題3:如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票,持有時(shí)間超過(guò)12個(gè)月,這時(shí)取得A企業(yè)的投資收益66萬(wàn)元是否交稅?
一、跨國(guó)公司國(guó)際避稅的含義及表現(xiàn)形式
根據(jù)聯(lián)合國(guó)《跨國(guó)公司行動(dòng)守則》定義，跨國(guó)公司是指分布于兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家的企業(yè)實(shí)體，各個(gè)實(shí)體通過(guò)一個(gè)或數(shù)個(gè)決策中心，在一個(gè)決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由于經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關(guān)聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國(guó)公司國(guó)際避稅這一特殊的法律問(wèn)題，即跨國(guó)公司跨國(guó)境或稅境，利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開(kāi)的、不違法的手段，減輕其總體稅負(fù)的行為。主要手段有：
1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)，指跨國(guó)公司違背市場(chǎng)公平定價(jià)，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關(guān)商品、資本、技術(shù)、勞務(wù)、信貸等的內(nèi)部交易價(jià)格，從而使跨國(guó)公司總體稅負(fù)大大減少。它是國(guó)際避稅中最常見(jiàn)的一種手段。
2.利用避稅港避稅，指跨國(guó)公司在避稅港注冊(cè)一個(gè)只具法人實(shí)體形式而不作實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的基地公司，將在避稅港境外的財(cái)產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶(hù)上，從而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。
3.實(shí)施資本弱化，指跨國(guó)公司利用國(guó)際市場(chǎng)上債權(quán)融資稅負(fù)低于股權(quán)融資的優(yōu)勢(shì)，把本來(lái)應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。
4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國(guó)公司利用一些國(guó)家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國(guó)家運(yùn)用較多。
二、跨國(guó)公司在華避稅行為分析
（一）通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的行為分析
1.通過(guò)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移定價(jià)。這是在我國(guó)最為普遍的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅手段，即在購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)采用關(guān)聯(lián)交易定價(jià)來(lái)達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國(guó)行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉(zhuǎn)移定價(jià)的手段將利潤(rùn)由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（2）利用我國(guó)廉價(jià)的勞動(dòng)力資源和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)寬松的條件，在我國(guó)設(shè)立加工車(chē)間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價(jià)進(jìn)、低價(jià)出”的轉(zhuǎn)移定價(jià)手段將利潤(rùn)從我國(guó)轉(zhuǎn)移出去。
2.通過(guò)勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)。指外資企業(yè)對(duì)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務(wù)服務(wù)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)，增加勞務(wù)費(fèi)用支出，從而將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境。勞務(wù)服務(wù)包括向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供市場(chǎng)調(diào)查信息、供求狀況信息等服務(wù)，或境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)培訓(xùn)等。
3.通過(guò)設(shè)備供給轉(zhuǎn)移定價(jià)。主要有兩種方式：一種是以設(shè)備作價(jià)投資入股，另一種是以經(jīng)營(yíng)租賃方式提供設(shè)備。前者是投資者通過(guò)抬高設(shè)備的價(jià)格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實(shí)現(xiàn)沖減利潤(rùn)，同時(shí)還享有較大的股權(quán)比重，分得較多的稅后利潤(rùn)，在初始投資時(shí)這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過(guò)在稅前列支較高的租賃費(fèi)造成當(dāng)期利潤(rùn)的減少。
（二）通過(guò)避稅港避稅的行為分析
這種形式往往與轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化方式密切相關(guān)：
1.在境外設(shè)立基地公司。即在華子公司以高價(jià)向設(shè)在避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司購(gòu)進(jìn)原材料，又以低于成本的價(jià)格返銷(xiāo)給母公司或銷(xiāo)售給其他關(guān)聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司。
2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時(shí)，變?cè)瓉?lái)的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對(duì)支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，規(guī)避稅收。
3.向在華子公司收取高額費(fèi)用。即避稅地的母公司對(duì)在華子公司收取高額特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。
（三）通過(guò)資本弱化避稅的行為分析
主要是通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來(lái)形成，通過(guò)資金借貸方式增加企業(yè)的利息費(fèi)用轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。比如跨國(guó)外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費(fèi)用以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權(quán)益資本的形式與中方合資，而是以流動(dòng)資金不足為借口，充分利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。
（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析
即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國(guó)稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國(guó)將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國(guó)對(duì)外商的“兩免三減”政策千方百計(jì)避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來(lái)累計(jì)登記開(kāi)辦的外資、合資企業(yè)近萬(wàn)家，但實(shí)際經(jīng)營(yíng)的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿(mǎn)后，通過(guò)換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國(guó)家對(duì)生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設(shè)置了五年過(guò)渡期，對(duì)西部大開(kāi)發(fā)地區(qū)繼續(xù)實(shí)行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。
三、我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際避稅行為的規(guī)制及問(wèn)題
目前，我國(guó)反國(guó)際避稅立法經(jīng)過(guò)多年實(shí)踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已經(jīng)比較完整，對(duì)避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國(guó)反國(guó)際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問(wèn)題。筆者對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行逐一梳理。
（一）相關(guān)規(guī)制
1.對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制
（1）新企業(yè)所得稅法實(shí)施前對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法實(shí)施前，我國(guó)對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)稅收進(jìn)行區(qū)別管理，分別適用上述《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)內(nèi)資企業(yè)稅法）和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)外資企業(yè)稅法）。外資企業(yè)稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、正常交易原則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)、融通資金、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和管理費(fèi)等方面都作了專(zhuān)項(xiàng)規(guī)定，與內(nèi)資企業(yè)稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定相比，更具操作性。這與當(dāng)時(shí)外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為比較普遍，需要法律約束的實(shí)際相符。不過(guò)當(dāng)時(shí)預(yù)約定價(jià)制度剛剛在美國(guó)實(shí)行，并未為經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國(guó)及其他國(guó)家所接受，因此我國(guó)外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法為主。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，規(guī)范了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制與舊法相比也更加規(guī)范和完善。結(jié)合以往對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章“特別納稅調(diào)整”中對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為做出了專(zhuān)項(xiàng)立法；第四十一條明確提出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系、獨(dú)立交易原則和合理方法三項(xiàng)調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)的要素；第四十二條引入了國(guó)際上通行的預(yù)約定價(jià)制度，即企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。
（2）其他法律法規(guī)、規(guī)章等對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》（2001年實(shí)施）及實(shí)施細(xì)則對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系、獨(dú)立交易原則、預(yù)先定價(jià)安排和調(diào)整方法作了進(jìn)一步規(guī)范；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定及業(yè)務(wù)往來(lái)的申報(bào)、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)交易額的認(rèn)定、調(diào)查審計(jì)對(duì)象的選擇、調(diào)查審計(jì)的實(shí)施、企業(yè)舉證和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)舉證的核實(shí)、調(diào)整方法的選用、稅收調(diào)整的實(shí)施、復(fù)議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細(xì)的規(guī)定；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》（國(guó)稅發(fā)［2004］118號(hào)）規(guī)定了我國(guó)預(yù)約定價(jià)安排從預(yù)備會(huì)談、程序?qū)嵤?、審核評(píng)估、相互磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)行的全過(guò)程，并附有15個(gè)規(guī)范性文書(shū)，進(jìn)一步完善了預(yù)約定價(jià)協(xié)議制度，推動(dòng)了我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的開(kāi)展。這些法規(guī)的出臺(tái)都對(duì)規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)行為起到重要作用。
2.對(duì)避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制
過(guò)去，我國(guó)有關(guān)立法只有對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅的一些規(guī)定，對(duì)避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見(jiàn)于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件中，新企業(yè)所得稅法對(duì)這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對(duì)居民企業(yè)或其關(guān)聯(lián)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司作了限制性規(guī)定，即“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入?！边@也是我國(guó)第一次用法律來(lái)規(guī)制境內(nèi)居民通過(guò)在避稅港設(shè)立公司逃避?chē)?guó)家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對(duì)資本弱化也作了規(guī)范：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>
（二）存在問(wèn)題
1.立法效力層級(jí)較低。我國(guó)十幾年來(lái)涉及反避稅的有關(guān)規(guī)定，可以按法的效力等級(jí)作如下分類(lèi)：法律層級(jí)的有《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級(jí)的有1991年和2002年制定的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》；部門(mén)規(guī)章層級(jí)的有商務(wù)部等部門(mén)2003年和2006年出臺(tái)的《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》和《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)規(guī)定》；規(guī)范性文件層級(jí)的有國(guó)家稅務(wù)總局2004年和2006年出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》和《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級(jí)的幾個(gè)稅法及實(shí)施細(xì)則來(lái)看，其主要是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為進(jìn)行了原則性的約束，僅有兩條直接針對(duì)避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級(jí)的約束性規(guī)定都是規(guī)范性文件，甚至還沒(méi)有達(dá)到部門(mén)規(guī)章的層級(jí)，很難在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)涉及各種方式國(guó)際避稅的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生普遍的強(qiáng)制的約束力。相比而言，美國(guó)等國(guó)家從出臺(tái)反避稅的措施起即是法律層級(jí)的，我國(guó)亟待從立法層面進(jìn)一步提升。
2.與轉(zhuǎn)移定價(jià)相關(guān)的稅收程序法和實(shí)體法有待完善，相關(guān)部門(mén)法有待補(bǔ)充。程序法中征管法僅在第三十六條對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整原則作了明確的規(guī)定，實(shí)施細(xì)則也只是對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系、調(diào)整原則和調(diào)整方法以及預(yù)約定價(jià)安排作了解釋?zhuān)嘘P(guān)追溯調(diào)整的規(guī)定、處罰的規(guī)定和發(fā)生爭(zhēng)議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實(shí)體法中，新企業(yè)所得稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定比較詳細(xì)，但對(duì)調(diào)整方法的使用規(guī)定、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整、預(yù)約定價(jià)制度等具體專(zhuān)項(xiàng)操作規(guī)程等有待完善。而且，我國(guó)稅法對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的處罰條款，縱容了關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)行為。另外，由于規(guī)制轉(zhuǎn)移定價(jià)行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門(mén)法中還沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，在立法上需要加強(qiáng)多個(gè)部門(mén)法之間的協(xié)調(diào)配合。
3.對(duì)避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強(qiáng)?，F(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對(duì)避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項(xiàng)粗線(xiàn)條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運(yùn)用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒(méi)有涉及對(duì)于跨國(guó)企業(yè)與其避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)調(diào)整利息率來(lái)實(shí)現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對(duì)反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細(xì)則。
四、從立法層面規(guī)制跨國(guó)公司在華避稅行為的建議
（一）加快完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的相關(guān)規(guī)定
1.加快轉(zhuǎn)移定價(jià)專(zhuān)項(xiàng)立法的進(jìn)程。建議對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)作專(zhuān)項(xiàng)立法，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》補(bǔ)充完善上升到法律、法規(guī)層面，改變現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)立法分散、專(zhuān)項(xiàng)立法缺乏帶來(lái)的弊端。
2.補(bǔ)充對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的處罰措施和發(fā)生爭(zhēng)議的解決途徑。明確通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為避稅，除補(bǔ)繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴(yán)重的追究刑事責(zé)任，以提高避稅成本。
3.完善相關(guān)部門(mén)法。（1）完善公司法。在公司法方面應(yīng)增加調(diào)整母子公司的法律地位、相互關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易原則的條款，對(duì)母子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行規(guī)范。（2）完善金融法。轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的直接后果是資金的流轉(zhuǎn)，銀行金融證券法律方面應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，增加對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為規(guī)制的可操作性條款。（3）完善會(huì)計(jì)法。應(yīng)在會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則中，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)方法、與公平市價(jià)的差異等信息，提高披露透明度。
4.推廣預(yù)約定價(jià)制度。積極穩(wěn)妥推進(jìn)預(yù)約定價(jià)制度，進(jìn)一步完善我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的具體操作程序；建立能夠勝任預(yù)約定價(jià)業(yè)務(wù)的稅務(wù)管理隊(duì)伍；加快稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息系統(tǒng)建設(shè)，加強(qiáng)事中監(jiān)控和反饋。
（二）細(xì)化反避稅港避稅條款
1.明確避稅港判定標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國(guó)規(guī)定將我國(guó)稅法適用的避稅港劃定標(biāo)準(zhǔn)即稅率明顯低于25%的國(guó)家和地區(qū)列為避稅港，但“明顯”用詞使標(biāo)準(zhǔn)含糊，應(yīng)進(jìn)一步出臺(tái)細(xì)則予以明確。
2.明確居民公司或其和中國(guó)公民對(duì)在避稅地設(shè)立的子公司的控制標(biāo)準(zhǔn)。日本的標(biāo)準(zhǔn)是日本居住者與國(guó)內(nèi)法人直接或間接占有股份超過(guò)50%，法國(guó)是25%。我國(guó)也應(yīng)進(jìn)行明確。
3.明確避稅港子公司的正常交易范圍?？蓞⒄彰绹?guó)的例外分類(lèi)原則，做出相應(yīng)的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動(dòng)的公司，保障在避稅地正當(dāng)經(jīng)營(yíng)的公司。
4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認(rèn)定難。借鑒美、法等國(guó)稅法，增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當(dāng)?shù)?，否則它同避稅地的交易將被認(rèn)定為虛構(gòu)的，其所謂的支付也不能從應(yīng)稅所得中扣除。
（三）建立完善的資本弱化稅制
1.在避稅港規(guī)則的基礎(chǔ)上，運(yùn)用正常交易規(guī)則，按獨(dú)立企業(yè)確定利息支付水平，即使企業(yè)與其設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合安全港規(guī)則，若企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。
2.對(duì)于避稅港的標(biāo)準(zhǔn)即債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例應(yīng)做出明確的規(guī)定。我國(guó)2000年的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的0.5：1的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國(guó)家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國(guó)家規(guī)定的或折中的比例加以調(diào)整明確。
3.明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義標(biāo)準(zhǔn)，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步修訂，并上升到法律或法規(guī)的層級(jí)，以作為統(tǒng)一適用的標(biāo)準(zhǔn)。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 劉璐.從法律規(guī)制角度看跨國(guó)公司避稅問(wèn)題［EB/OL］.，2007-11-13.
二、我國(guó)現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點(diǎn)
（一）有違國(guó)民待遇原則，不符合國(guó)際稅收慣例。國(guó)民待遇原則是WTO的一項(xiàng)基本原則。在企業(yè)所得稅制領(lǐng)域，國(guó)民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國(guó)居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國(guó)國(guó)民的稅收待遇。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，就應(yīng)當(dāng)遵守WTO基本原則。然而，從我國(guó)目前的情況來(lái)看，稅收超國(guó)民待遇和非國(guó)民待遇同時(shí)并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國(guó)民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒(méi)有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時(shí)，也受到一些非國(guó)民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。
（二）有失稅務(wù)公平原則。我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，雖然名義稅率大體相當(dāng)，基本適用33%的稅率，但稅基計(jì)算和資產(chǎn)處理上的差別，尤其是只適用于外資企業(yè)的諸多特殊優(yōu)惠，使得外資企業(yè)稅負(fù)遠(yuǎn)低于內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)有關(guān)部門(mén)測(cè)算，外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)只有11%，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)則高達(dá)22%，國(guó)有大中型企業(yè)負(fù)擔(dān)率為30%。這樣的稅負(fù)差距，不僅會(huì)造成國(guó)家稅收收入的減少，而且使內(nèi)資企業(yè)處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位，甚至在一定程度上抑制內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。稅負(fù)不公的政策導(dǎo)向，實(shí)際上是鼓勵(lì)外資流入，抑制流出，人為地?cái)U(kuò)大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業(yè)帶來(lái)很大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，也影響了內(nèi)資企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的積極性，加劇了經(jīng)濟(jì)的內(nèi)外失衡。此外，由于內(nèi)外資企業(yè)計(jì)稅工資不統(tǒng)一，也造成了內(nèi)資企業(yè)人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費(fèi)用，包括節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管費(fèi)和納稅人的費(fèi)用。由于實(shí)行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務(wù)部門(mén)和企業(yè)的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財(cái)政收入大幅減少。因?yàn)橥赓Y企業(yè)可以享受到內(nèi)資企業(yè)所不能享受的優(yōu)惠政策，所以有些外資企業(yè)便千方百計(jì)地利用中外合資企業(yè)的“身份”騙取國(guó)家減免稅收的優(yōu)惠待遇，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，偷逃稅款；也有些外資企業(yè)利用我國(guó)從國(guó)外進(jìn)口原材料，生產(chǎn)產(chǎn)品后返銷(xiāo)國(guó)外，及“兩頭在外”的三資企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠政策，進(jìn)行內(nèi)部非法交易，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業(yè)利用我國(guó)的外匯差價(jià)，虛擬企業(yè)節(jié)存外匯，人為地調(diào)節(jié)盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國(guó)家潛在財(cái)政收入的大量流失，也破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)作，影響了有限經(jīng)濟(jì)資源的合理分配。
（五）削弱內(nèi)企競(jìng)爭(zhēng)力，危及內(nèi)企生存。正如上面提到：內(nèi)資外資企業(yè)的所得稅率相差太懸殊，內(nèi)資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國(guó)的外資企業(yè)在享受稅收、自由進(jìn)出口權(quán)等諸多超國(guó)民待遇的同時(shí)，受到我國(guó)相關(guān)法律對(duì)其在原料進(jìn)口、外匯平衡、市場(chǎng)準(zhǔn)入等方面的較多限制，內(nèi)外資企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)并不激烈。但加入世貿(mào)組織后，特別是現(xiàn)在我國(guó)加入WTO已經(jīng)5年，形勢(shì)發(fā)生了根本變化。隨著對(duì)外開(kāi)放力度加大，外資進(jìn)入的地域限制、股權(quán)份額限制、市場(chǎng)準(zhǔn)入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴(yán)峻的生存挑戰(zhàn)。在管理經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、人才等方面本來(lái)就處于相對(duì)弱勢(shì)的內(nèi)企，再背著比外企重得多的稅負(fù)，根本無(wú)法與外企競(jìng)爭(zhēng)。從這一角度看，盡快實(shí)施企業(yè)所得稅并軌改革，為企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，已拖延不得。
（六）稅收優(yōu)惠過(guò)于側(cè)重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。我國(guó)對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟(jì)特區(qū)—沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)—內(nèi)地一般地區(qū)”從低往高設(shè)計(jì)梯級(jí)稅率(分別為15%、24%、30%)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)中最低為10%，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展原本就存在很大的東西差距?，F(xiàn)在由于這種地域性?xún)?yōu)惠政策的實(shí)施，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，進(jìn)一步拉大了沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的發(fā)展差距，加劇了地區(qū)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加不均衡。
（七）影響我國(guó)利用外資結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整?，F(xiàn)行涉外稅收規(guī)定的“兩免三減”政策，更多體現(xiàn)的是規(guī)模刺激，而缺乏結(jié)構(gòu)引導(dǎo)力，致使引進(jìn)的外資呈現(xiàn)“四多四少”現(xiàn)象：中小型企業(yè)多，國(guó)際大公司、大集團(tuán)少；小項(xiàng)目多，大體量項(xiàng)目少；生產(chǎn)率低、技術(shù)含量少、勞動(dòng)密集型項(xiàng)目多，生產(chǎn)效率高、技術(shù)含量多、資本、技術(shù)密集型項(xiàng)目少；投資一般加工工業(yè)的多，投資基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通業(yè)的少。一些外國(guó)公司甚至把污染重、能耗高的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到我國(guó)，其結(jié)果不但消耗了我國(guó)有限的資源，而且不利于我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展。
雙軌制的主要優(yōu)點(diǎn)是以?xún)?yōu)厚的條件吸引外資，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，提高國(guó)民福利。吸引外資的好處有三個(gè)：一是外資，尤其是生產(chǎn)性資本的流入可帶來(lái)本國(guó)資本存量的增加，而根據(jù)生產(chǎn)函數(shù)的定義，資本是決定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通過(guò)改善本國(guó)資本存量的分配結(jié)構(gòu)，以及正的外部效應(yīng)的發(fā)揮而提高本國(guó)的全要素生產(chǎn)率。理論表明，相比國(guó)內(nèi)企業(yè)，跨國(guó)公司可能擁有某些優(yōu)勢(shì)。因?yàn)樵谕鈬?guó)設(shè)立生產(chǎn)機(jī)構(gòu)將導(dǎo)致一些額外成本的發(fā)生，而這些成本是國(guó)內(nèi)企業(yè)無(wú)需承擔(dān)的。這意味著敢于進(jìn)行跨國(guó)生產(chǎn)和投資的公司在某些方面擁有特殊優(yōu)勢(shì)，這一優(yōu)勢(shì)可能是更低的生產(chǎn)成本或更高的產(chǎn)品質(zhì)量(通過(guò)研發(fā)形成)、更好的組織管理結(jié)構(gòu)、或者更有力度的市場(chǎng)宣傳及品牌戰(zhàn)略等。這樣，F(xiàn)DI的流入，一方面導(dǎo)致了增加的資本存量中分配結(jié)構(gòu)的變化，其中跨國(guó)公司所占份額由于其具有的優(yōu)勢(shì)而更能提高經(jīng)濟(jì)效率；另一方面如果跨國(guó)公司的這些優(yōu)勢(shì)能為本國(guó)企業(yè)模仿、學(xué)習(xí)或有效捕捉到，即產(chǎn)生了正的外部效應(yīng)，促進(jìn)了本國(guó)企業(yè)管理技術(shù)水平的提高、研發(fā)水平的提高、勞動(dòng)力素質(zhì)的提高，等等，則相應(yīng)地提高了全要素生產(chǎn)率。三是FDI的流入還可能通過(guò)職工工資的發(fā)放、稅收收入的繳納而帶來(lái)國(guó)民福利的增加。我國(guó)實(shí)行雙軌制這么多年的歷史表明，雙軌制對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了很大的貢獻(xiàn)。
二、我國(guó)現(xiàn)行稅制“雙軌制”的缺點(diǎn)
（一）有違國(guó)民待遇原則，不符合國(guó)際稅收慣例。國(guó)民待遇原則是WTO的一項(xiàng)基本原則。在企業(yè)所得稅制領(lǐng)域，國(guó)民待遇原則一方面要求在同等條件下，外商所享受的稅收待遇不低于本國(guó)居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本國(guó)國(guó)民的稅收待遇。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，就應(yīng)當(dāng)遵守WTO基本原則。然而，從我國(guó)目前的情況來(lái)看，稅收超國(guó)民待遇和非國(guó)民待遇同時(shí)并存。一方面外資企業(yè)享受了許多內(nèi)資企業(yè)不能享受的稅收待遇，存在超國(guó)民待遇；另一方面由于內(nèi)外資企業(yè)所得稅沒(méi)有統(tǒng)一，外資企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠待遇的同時(shí)，也受到一些非國(guó)民待遇，適用于內(nèi)資企業(yè)的某些稅收優(yōu)惠，如福利性、照顧性稅收優(yōu)惠，外資企業(yè)不能享受。
（二）有失稅務(wù)公平原則。我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制，雖然名義稅率大體相當(dāng)，基本適用33%的稅率，但稅基計(jì)算和資產(chǎn)處理上的差別，尤其是只適用于外資企業(yè)的諸多特殊優(yōu)惠，使得外資企業(yè)稅負(fù)遠(yuǎn)低于內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)有關(guān)部門(mén)測(cè)算，外資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)只有11%，而內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)則高達(dá)22%，國(guó)有大中型企業(yè)負(fù)擔(dān)率為30%。這樣的稅負(fù)差距，不僅會(huì)造成國(guó)家稅收收入的減少，而且使內(nèi)資企業(yè)處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位，甚至在一定程度上抑制內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展。稅負(fù)不公的政策導(dǎo)向，實(shí)際上是鼓勵(lì)外資流入，抑制流出，人為地?cái)U(kuò)大了外匯供給而減少了外匯需求，增加了人民幣升值的壓力。這不僅給企業(yè)帶來(lái)很大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，也影響了內(nèi)資企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的積極性，加劇了經(jīng)濟(jì)的內(nèi)外失衡。此外，由于內(nèi)外資企業(yè)計(jì)稅工資不統(tǒng)一，也造成了內(nèi)資企業(yè)人才的流失。
（三）影響稅收效率。稅收效率原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政管理效率，盡可能節(jié)約稅收征管費(fèi)用，包括節(jié)約稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管費(fèi)和納稅人的費(fèi)用。由于實(shí)行兩種所得稅制，在稅法上存在著許多的差異，使得征管的尺度很難掌握，增加了稅務(wù)部門(mén)和企業(yè)的管理成本，影響了征收的效率。
（四）為外資企業(yè)避稅提供了可能空間，容易扭曲企業(yè)行為，滋生偷、逃稅款等不法行為，財(cái)政收入大幅減少。因?yàn)橥赓Y企業(yè)可以享受到內(nèi)資企業(yè)所不能享受的優(yōu)惠政策，所以有些外資企業(yè)便千方百計(jì)地利用中外合資企業(yè)的“身份”騙取國(guó)家減免稅收的優(yōu)惠待遇，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，偷逃稅款；也有些外資企業(yè)利用我國(guó)從國(guó)外進(jìn)口原材料，生產(chǎn)產(chǎn)品后返銷(xiāo)國(guó)外，及“兩頭在外”的三資企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠政策，進(jìn)行內(nèi)部非法交易，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以所謂合法的方式避稅；還有些外資企業(yè)利用我國(guó)的外匯差價(jià)，虛擬企業(yè)節(jié)存外匯，人為地調(diào)節(jié)盈虧，逃避納稅，非法獲利。這些違法行為不僅造成國(guó)家潛在財(cái)政收入的大量流失，也破壞了公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)作，影響了有限經(jīng)濟(jì)資源的合理分配。
（五）削弱內(nèi)企競(jìng)爭(zhēng)力，危及內(nèi)企生存。正如上面提到：內(nèi)資外資企業(yè)的所得稅率相差太懸殊，內(nèi)資幾乎是外資的兩倍。在加入WTO前，我國(guó)的外資企業(yè)在享受稅收、自由進(jìn)出口權(quán)等諸多超國(guó)民待遇的同時(shí)，受到我國(guó)相關(guān)法律對(duì)其在原料進(jìn)口、外匯平衡、市場(chǎng)準(zhǔn)入等方面的較多限制，內(nèi)外資企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)并不激烈。但加入世貿(mào)組織后，特別是現(xiàn)在我國(guó)加入WTO已經(jīng)5年，形勢(shì)發(fā)生了根本變化。隨著對(duì)外開(kāi)放力度加大，外資進(jìn)入的地域限制、股權(quán)份額限制、市場(chǎng)準(zhǔn)入限制等逐步取消，內(nèi)資企業(yè)將真正面臨嚴(yán)峻的生存挑戰(zhàn)。在管理經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、人才等方面本來(lái)就處于相對(duì)弱勢(shì)的內(nèi)企，再背著比外企重得多的稅負(fù)，根本無(wú)法與外企競(jìng)爭(zhēng)。從這一角度看，盡快實(shí)施企業(yè)所得稅并軌改革，為企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，已拖延不得。
（六）稅收優(yōu)惠過(guò)于側(cè)重地域性，加劇了地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡。我國(guó)對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)為地域性的優(yōu)惠政策，按“經(jīng)濟(jì)特區(qū)—沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)—內(nèi)地一般地區(qū)”從低往高設(shè)計(jì)梯級(jí)稅率(分別為15%、24%、30%)，經(jīng)濟(jì)特區(qū)中最低為10%，而且特別優(yōu)惠地區(qū)主要集中在沿海。由于歷史、地理等原因，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展原本就存在很大的東西差距?，F(xiàn)在由于這種地域性?xún)?yōu)惠政策的實(shí)施，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)享受較多的稅收優(yōu)惠，進(jìn)一步拉大了沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)的發(fā)展差距，加劇了地區(qū)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加不均衡。
中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003―7217(2007)04―0050―05
改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)利用外資的規(guī)模和發(fā)展速度舉世矚目。截至2006年9月底，我國(guó)累計(jì)吸引外商直接投資超過(guò)6650億美元，來(lái)華投資的國(guó)家和地區(qū)近200個(gè)，全球500強(qiáng)企業(yè)已有約480家來(lái)華投資，我國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)的外商投資企業(yè)581688家。我國(guó)已連續(xù)15年成為吸引外資最多的發(fā)展中國(guó)家。我國(guó)能夠吸引大量外資，并引進(jìn)一系列國(guó)外先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，作為吸引外資主要手段的稅收激勵(lì)政策功不可沒(méi)。然而稅收激勵(lì)政策并非沒(méi)有成本，在它運(yùn)行二十多年后給我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)帶來(lái)積極作用的同時(shí)，也產(chǎn)生了種種負(fù)面效應(yīng)。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)期，積極推出“兩稅合一”后，我國(guó)對(duì)外資的稅收激勵(lì)政策及時(shí)調(diào)整，以提高我國(guó)利用外資的質(zhì)量。
一、我國(guó)外資稅收激勵(lì)政策的正效應(yīng)分析
1、吸引了大量外商直接投資流入
改革開(kāi)放初期，利用外資成為彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)建設(shè)資金不足的有效手段。我國(guó)制定了許多稅收激勵(lì)政策吸引外商來(lái)華投資。對(duì)外商投資的稅收優(yōu)惠主要包括減免稅、再投資退稅、虧損抵補(bǔ)和境外所得已納稅款扣除等。這些直接稅收激勵(lì)政策無(wú)疑吸引了大量外商直接投資。根據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)易發(fā)展委員會(huì)最新的世界投資報(bào)告，中國(guó)已連續(xù)15年居發(fā)展中國(guó)家和地區(qū)吸引外資的首位。中國(guó)加入WTO后，中國(guó)吸引的外商直接投資持續(xù)增長(zhǎng)，2002年首次突破500億美元大關(guān)，成為世界上吸引FDI最多的國(guó)家。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2006年中國(guó)吸引了約630億美元的FDI實(shí)際流入量(如圖1)。
從圖1可以看出，隨著改革開(kāi)放程度的逐步加深，我國(guó)吸引外資的規(guī)模呈持續(xù)上升的趨勢(shì)。
2、提高了企業(yè)技術(shù)研發(fā)能力
在我國(guó)的稅收激勵(lì)政策中，外商投資企業(yè)在先進(jìn)技術(shù)以及研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用上都有相應(yīng)的優(yōu)惠措施，尤其在亞洲金融危機(jī)后，我國(guó)明顯加大了有關(guān)鼓勵(lì)高新技術(shù)發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的稅收優(yōu)惠政策的力度。例如，在企業(yè)所得稅中規(guī)定了外商投資企業(yè)投資技術(shù)密集、知識(shí)密集“兩個(gè)密集型”項(xiàng)目的減按15％低稅率征收企業(yè)所得稅；對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的收入在一定年限內(nèi)免征所得稅；對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行優(yōu)惠扣除等。在增值稅中，規(guī)定直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器設(shè)備免稅。這些激勵(lì)措施提高了企業(yè)的技術(shù)含量和研發(fā)水平?！皟啥惡弦弧焙螅m然許多涉外稅收優(yōu)惠被取消或者調(diào)整了，但新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用允許從稅前扣除，這將吸引更多的外資企業(yè)投資于高新技術(shù)產(chǎn)品的研究和開(kāi)發(fā)。從2002年世界500強(qiáng)外資企業(yè)的人均研發(fā)額比較得出，500強(qiáng)外資企業(yè)的人均研發(fā)額是我國(guó)一般企業(yè)的164倍。從制造業(yè)的人均研發(fā)額比較，500強(qiáng)外資企業(yè)的人均研發(fā)額是全國(guó)制造業(yè)企業(yè)的30倍，如下表1所示：
3、促進(jìn)了對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展
為鼓勵(lì)外商投資出口型企業(yè)，促進(jìn)我國(guó)對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展，我國(guó)原稅法規(guī)定外商投資舉辦出口型企業(yè)，在依照稅法規(guī)定的免征、減征企業(yè)所得稅期滿(mǎn)后，凡當(dāng)年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)值70％以上的，可以按照稅法規(guī)定的稅率減半征收企業(yè)所得稅。這一稅收激勵(lì)政策的實(shí)施，吸引了外商
另外，外商投資企業(yè)的工作條件、工資福利待遇均較國(guó)內(nèi)企業(yè)為優(yōu)。大量中國(guó)雇員在外商投資企業(yè)就業(yè)，在一定程度上改善了我國(guó)就業(yè)質(zhì)量，特別是外商投資企業(yè)的職業(yè)培訓(xùn)，為我國(guó)培養(yǎng)了大量熟練技工和專(zhuān)門(mén)人才。同時(shí)，外商對(duì)華直接投資主要集中在東南沿海地區(qū)，對(duì)我國(guó)就業(yè)區(qū)位有一定影響，在解決沿海地區(qū)的就業(yè)問(wèn)題和吸納農(nóng)村剩余勞動(dòng)力方面發(fā)揮了重要作用。投資出口型企業(yè)，帶來(lái)了貿(mào)易替代效應(yīng)、貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易補(bǔ)充效應(yīng)和市場(chǎng)擴(kuò)展效應(yīng)，增加了我國(guó)的外匯儲(chǔ)備，促進(jìn)了我國(guó)對(duì)外貿(mào)易的發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1991年到2004年，我國(guó)外貿(mào)出口增長(zhǎng)12.7倍，其中外資企業(yè)貢獻(xiàn)占62.4％。商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)資料顯示，2006年1－9月，外資企業(yè)的進(jìn)出口貿(mào)易額占中國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易總額的比重達(dá)58％，其中進(jìn)口為59％，出口為57.9％。外商投資企業(yè)對(duì)我國(guó)的進(jìn)出口貢獻(xiàn)顯著，其比重呈上升趨勢(shì)。
4、創(chuàng)造了大量就業(yè)機(jī)會(huì)
外商投資企業(yè)通過(guò)在國(guó)內(nèi)大量創(chuàng)辦新企業(yè)和產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)效應(yīng)，直接或間接地創(chuàng)造了大量就業(yè)機(jī)會(huì)，有效的緩解了我國(guó)人口多而形成的就業(yè)壓力。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1985年在全國(guó)職工人數(shù)總額中，外資企業(yè)所占比重僅為0.05％，只有6.06萬(wàn)人；1996年達(dá)到3.35％，為527.04萬(wàn)人。據(jù)勞動(dòng)與社會(huì)保障部資料顯示，2005年底，我國(guó)在外商獨(dú)資企業(yè)、中外合資企業(yè)的就業(yè)人口超過(guò)5000萬(wàn)，成為促進(jìn)就業(yè)的三大支柱之一。另外，勞動(dòng)與社會(huì)保障部作過(guò)關(guān)于外商直接投資與就業(yè)人口的回歸模型分析，結(jié)論顯示，中國(guó)利用外資每增加1億元(人民幣)，就可以增加0.182萬(wàn)個(gè)就業(yè)崗位。因而，吸引外商直接投資對(duì)緩解我國(guó)社會(huì)的就業(yè)壓力起了重要作用。例如美國(guó)摩托羅拉公司目前在中國(guó)有700多家直接和間接的供應(yīng)商，這些企業(yè)就雇用了15000多人來(lái)支持摩托羅拉在華的業(yè)務(wù)需求。
二、我國(guó)外資稅收激勵(lì)政策的負(fù)效應(yīng)分析
1、超國(guó)民待遇引起的不公平競(jìng)爭(zhēng)
在“以?xún)?yōu)惠促發(fā)展”的指導(dǎo)思想下，為吸引外資的稅收激勵(lì)政策使得外資企業(yè)在我國(guó)享受了稅收上的“超國(guó)民待遇”。在“兩稅合一”沒(méi)有正式提出以前，我國(guó)主要在所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)外兩套制度，內(nèi)外資企業(yè)雖然名義所得稅都保持在33％，但稅前扣除項(xiàng)目、折舊速度和減免稅等方面仍然存在較大差距，以至近幾年來(lái)涉外企業(yè)的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率不到10％，而內(nèi)資企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率約28％。因此，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于外資企業(yè)，削弱了內(nèi)資企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，不利于我國(guó)民族產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。這種稅負(fù)上的“超國(guó)民待遇”使得我國(guó)外資稅收激勵(lì)政策的引導(dǎo)效應(yīng)產(chǎn)生了一定的偏差，已經(jīng)到了非改不可的地步。新企業(yè)所得稅法草案將合并后的稅率定為25％，這也就是為了公平稅負(fù)、我國(guó)加入WTO后與國(guó)際接軌的需要。
2、區(qū)域經(jīng)濟(jì)不均衡發(fā)展
長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)的稅收激勵(lì)政策具有明顯的地域?qū)蛐?，這與我國(guó)改革開(kāi)放的歷程相適應(yīng)，但客觀上卻造成了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距的進(jìn)一步擴(kuò)大。外商
直接投資85％以上集中在東部沿海地區(qū)，70％以上集中在珠江三角洲、長(zhǎng)江三角洲和環(huán)渤海灣地區(qū)，而中西部?jī)?nèi)陸地區(qū)吸收外商投資卻很少。這主要是由于東西部稅收優(yōu)惠政策不平等。1999年，雖然政府實(shí)施了西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略，采取多方面的政策激勵(lì)措施，鼓勵(lì)港、澳、臺(tái)和外國(guó)資本投向西部地區(qū)，但相對(duì)于中部外資的大量增加，外資的“西進(jìn)”趨勢(shì)并不明顯，進(jìn)入西部的FDI并沒(méi)有上升多少。因而，這種區(qū)域性稅收激勵(lì)政策拉大了我國(guó)東部地區(qū)與中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距，加劇了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性；從政治上考慮，長(zhǎng)此以往，亦可能加劇地區(qū)間的貧富差距，給國(guó)家的長(zhǎng)治久安帶來(lái)負(fù)面影響。
3、產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向模糊導(dǎo)致產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化較為緩慢
兩稅并軌前，我國(guó)原涉外稅收激勵(lì)政策缺乏針對(duì)性，只是對(duì)農(nóng)林牧等幾個(gè)行業(yè)的特殊優(yōu)惠進(jìn)行了粗線(xiàn)條的規(guī)劃，大多激勵(lì)措施則不分行業(yè)性質(zhì)，實(shí)行一刀切的激勵(lì)政策。如我國(guó)外資企業(yè)所得稅法規(guī)定外資企業(yè)在開(kāi)業(yè)后從獲利年度起享受“免二減三”或“免五減五”的優(yōu)惠，而大多數(shù)外商投資者希望在盡可能短的時(shí)間內(nèi)收回投資，因而在選擇投資項(xiàng)目時(shí)，傾向于選擇投入周期短，高回報(bào)率集中在經(jīng)營(yíng)期限前期的項(xiàng)目，借助于減免稅待遇可以盡快收回投資并獲得高收益。而我國(guó)經(jīng)濟(jì)急需發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，則由于其投資大、回收期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)大等原因而使外資投入數(shù)量少。因而，稅收激勵(lì)政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向模糊，難以有效地引導(dǎo)外資流向我國(guó)急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)，這顯然不適應(yīng)我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策的要求。兩稅并軌后，稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)將轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，但對(duì)于具體的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠條款還并未出臺(tái)。
4、引資稅收激勵(lì)成本高昂
我國(guó)為吸引外資的稅收激勵(lì)政策并非沒(méi)有成本，它是我國(guó)為吸引外商來(lái)華投資而讓渡的一部分稅收收入。由于我國(guó)內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制度并存的“雙軌制”模式實(shí)施的15年間，外資稅收激勵(lì)政策是逐步建立起來(lái)的，其層次多、范圍廣、內(nèi)容多，有些地方政府擅自越權(quán)減免稅收，加之相關(guān)法律尚有漏洞，為一些追求不正當(dāng)利益的外資企業(yè)逃避稅收提供了可乘之機(jī)。例如，因“免二減三”優(yōu)惠期的起算期是企業(yè)開(kāi)始獲利的年度，一些大型的跨國(guó)公司往往利用各國(guó)稅收管轄權(quán)的不同和稅種、稅率的不同進(jìn)行跨國(guó)避稅，通過(guò)轉(zhuǎn)移價(jià)格的方式，在購(gòu)銷(xiāo)、資金往來(lái)、勞務(wù)技術(shù)等方面盡可能的把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到其他國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)，千方百計(jì)的推遲獲利年度，使得這些外資企業(yè)長(zhǎng)期在無(wú)稅負(fù)、低稅負(fù)狀態(tài)下運(yùn)行；或者在減免期臨近期滿(mǎn)時(shí)，從原企業(yè)中分離出新的外資企業(yè)，以繼續(xù)享受減免稅優(yōu)惠。這種現(xiàn)象嚴(yán)重侵蝕稅基，扭曲了稅收激勵(lì)政策應(yīng)有的引資效應(yīng)。另外，我國(guó)的稅收激勵(lì)工具主要表現(xiàn)為減免稅措施，而其激勵(lì)作用的發(fā)揮取決于資本輸出國(guó)是否實(shí)行稅收饒讓。如果資本輸出國(guó)不接受這一制度，我國(guó)對(duì)納稅人減免的稅收就會(huì)變成資本輸出國(guó)稅收的增加，納稅人并不直接受益。因而，我國(guó)為吸引外資所付出的代價(jià)是巨大的，稅收激勵(lì)的成本相當(dāng)高昂?！皟啥惡弦弧睂?shí)施后，外資企業(yè)的納稅成本提高，一些大型跨國(guó)公司更會(huì)想方設(shè)法逃、避稅。一般在外資所得稅較低的情況下，外商規(guī)避所得稅的動(dòng)機(jī)較弱，而在所得稅率相對(duì)提高之后，其避稅的動(dòng)機(jī)可能會(huì)加強(qiáng)。因而，即使“兩稅合一”后，外資企業(yè)所得稅率調(diào)整為25％，我國(guó)高昂稅收激勵(lì)成本是不是會(huì)因此而有所下降就要看我國(guó)稅收激勵(lì)政策如何進(jìn)行合理的調(diào)整。
三、我國(guó)稅收激勵(lì)政策的調(diào)整與完善
很多人認(rèn)為“兩稅合一”后，外商投資稅收激勵(lì)政策應(yīng)該完全取消，但筆者認(rèn)為，面對(duì)國(guó)際減稅潮流和日益激烈的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)不會(huì)也不應(yīng)該盲目的、籠統(tǒng)的取消所有外商投資稅收激勵(lì)政策，降低中國(guó)對(duì)外資的吸引力，而是在“兩稅合并”的同時(shí)，對(duì)其進(jìn)行必要的調(diào)整，以合理的“特惠制”取代目前紊亂的“普惠制”，變“直接減免”的優(yōu)惠方式為國(guó)際普遍使用的“間接”優(yōu)惠方式，減少引進(jìn)外資的盲目性，提高外資利用水平，使稅收激勵(lì)政策更加規(guī)范和透明。我國(guó)外商投資稅收激勵(lì)政策調(diào)整的取向，應(yīng)該是在“兩稅合一”的大方向下，以服務(wù)于我國(guó)引資戰(zhàn)略調(diào)整為基本宗旨，以提高引資質(zhì)量為導(dǎo)向，調(diào)整我國(guó)外商投資稅收激勵(lì)政策體系。
1、稅收激勵(lì)模式由全面優(yōu)惠向特定優(yōu)惠轉(zhuǎn)換
從嚴(yán)格意義上講，我國(guó)原涉外稅制實(shí)行的是全面優(yōu)惠型稅收激勵(lì)模式，這是同改革開(kāi)放初期急需大規(guī)模引進(jìn)外資和國(guó)外先進(jìn)技術(shù)的歷史條件相聯(lián)系的，已經(jīng)與我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相適應(yīng)。此次“兩稅合一”稅制改革并不是取消對(duì)外資的稅收優(yōu)惠政策，而是根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，針對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的“普惠性”、政策目標(biāo)不明確等問(wèn)題，對(duì)涉外稅收激勵(lì)政策進(jìn)行合理的調(diào)整，其基本出發(fā)點(diǎn)應(yīng)是將稅收激勵(lì)模式由全面優(yōu)惠向特定優(yōu)惠轉(zhuǎn)變。也就是說(shuō)稅收優(yōu)惠不再是盲目的給予所有外資企業(yè)，而是集中在國(guó)家戰(zhàn)略發(fā)展的地區(qū)和產(chǎn)業(yè)政策傾斜的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)或企業(yè)(既包括外資企業(yè)，也包括內(nèi)資企業(yè))。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，無(wú)論內(nèi)外資，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。只有這樣，才能提高利用外資的質(zhì)量，吸引新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)外資企業(yè)進(jìn)入我國(guó)，這也是公平稅負(fù)、維護(hù)國(guó)家權(quán)益以及提高稅收效應(yīng)的需要。
2、稅收激勵(lì)操作方式應(yīng)從目前的直接激勵(lì)轉(zhuǎn)向間接激勵(lì)為主
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的稅收激勵(lì)方式一直以減免稅和低稅率為主，這種直接激勵(lì)方式在對(duì)投資少、見(jiàn)效快的投資項(xiàng)目效應(yīng)顯著，但對(duì)投資大、見(jiàn)效慢的投資項(xiàng)目引力較弱，而且稅收激勵(lì)成本高昂。為了使稅收激勵(lì)更好地為我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)服務(wù)，并盡量降低稅收激勵(lì)成本，我國(guó)稅收激勵(lì)方式應(yīng)從以直接激勵(lì)為主轉(zhuǎn)向以間接激勵(lì)為主，并采用多種激勵(lì)方式，提高我國(guó)外商直接投資稅收優(yōu)惠的效率。此次“兩稅合一”草案只是暫定合并后的稅率為25％，至于具體涉外稅收激勵(lì)政策的改革方案還正在研究當(dāng)中，由國(guó)務(wù)院決定。筆者認(rèn)為應(yīng)借鑒各國(guó)不同的稅收激勵(lì)政策，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，考慮不同產(chǎn)業(yè)投資及收益特點(diǎn)，采取相應(yīng)有效的稅收激勵(lì)方式。例如，對(duì)經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，可采取以下間接激勵(lì)方式：一是固定資產(chǎn)加速折舊，按技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定加速折舊的程度；二是增加稅前列支項(xiàng)目，允許按一定比例扣除科研、開(kāi)發(fā)、專(zhuān)利費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金支出；對(duì)填補(bǔ)國(guó)內(nèi)空白重點(diǎn)項(xiàng)目的固定資本支出，可按其投人額的50％，抵扣當(dāng)前應(yīng)納的所得稅額；三是將虧損彌補(bǔ)年限延長(zhǎng)至6～8年，減少企業(yè)由于投資高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域而蒙受的損失。
3、取消區(qū)域性的多層次稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)地區(qū)稅負(fù)公平
在“兩稅合一”的新的企業(yè)所得稅法草案里，稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)已由區(qū)域稅收優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，基本已取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠，但為緩解新稅法對(duì)部分老企業(yè)增加稅負(fù)的影響，草案中有對(duì)“老的外資企業(yè)享受5年過(guò)渡期”等過(guò)渡優(yōu)惠期安排。筆者認(rèn)為，取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠后，基于政策的連續(xù)性、穩(wěn)定性及政治因素考慮，五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)(尤其是深圳)和上海浦東新區(qū)優(yōu)惠政策的過(guò)渡時(shí)間可適當(dāng)延長(zhǎng)一些，以便繼續(xù)發(fā)揮這些地區(qū)招商引資的窗口示范作用。對(duì)中部地區(qū)，在對(duì)外商投資中部地區(qū)給予稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，以產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，對(duì)投資中部地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的企業(yè)，不分內(nèi)外資，均給予適度的稅收激勵(lì)。西部地區(qū)天然的投資環(huán)境較差，利用稅收激勵(lì)引資的代價(jià)得不償失，因此，不宜采取全面性的地區(qū)稅收優(yōu)惠政策。可考慮運(yùn)用非稅收性政策激勵(lì)的各種手段加大對(duì)西部地區(qū)的資金投入。中央應(yīng)進(jìn)一步增加對(duì)西部的轉(zhuǎn)移支付力度，取消區(qū)域性稅收優(yōu)惠后所增加的收入應(yīng)全部投入西部地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。
4、完善外資稅收激勵(lì)的法律法規(guī)，規(guī)范跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易
關(guān)鍵詞: 外商投資企業(yè)/企業(yè)法律制度/法律沖突
一、內(nèi)、外資企業(yè)法律規(guī)則的沖突
我國(guó)的外商投資企業(yè)法律包括中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法、外商獨(dú)資企業(yè)法以及實(shí)施細(xì)則和其他相關(guān)行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章，1979年開(kāi)始陸續(xù)頒布。當(dāng)時(shí)，我國(guó)的企業(yè)法律是按照企業(yè)的所有制性質(zhì)分類(lèi)的，主要包括《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《私營(yíng)企業(yè)條例》、《個(gè)體工商戶(hù)條例》等。在此背景下，外商投資企業(yè)顯然無(wú)法融入原有的企業(yè)類(lèi)型，頒布單獨(dú)的外商投資企業(yè)法律有其合理性。以1994年《公司法》和隨后的《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的頒布為標(biāo)志，我國(guó)的企業(yè)法制開(kāi)始按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求來(lái)構(gòu)建。隨后，兩種企業(yè)法律制度之間的法律沖突不斷。雖然《公司法》規(guī)定，外商投資企業(yè)要適用《公司法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)法有特別規(guī)定的，適用外商投資企業(yè)法，但這一規(guī)定并沒(méi)有彌合沖突。
首先，在注冊(cè)資本的相關(guān)規(guī)定中存在法律沖突。《公司法》和外商投資企業(yè)法管轄下的公司都是有限責(zé)任公司或股份有限公司，但兩者注冊(cè)資本的內(nèi)涵卻完全不同。在注冊(cè)資本的繳付時(shí)間方面，按照1994年《公司法》，不論是有限責(zé)任公司還是股份有限責(zé)任公司，也不論股份有限公司是發(fā)起設(shè)立還是募集設(shè)立，注冊(cè)資本必須是實(shí)繳資本。而按照《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)各方出資的若干規(guī)定》，首期出資不能少于注冊(cè)資本的15%，并在營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)后3個(gè)月內(nèi)繳付，其余可以按照合同約定出資。其注冊(cè)資本顯然是認(rèn)繳資本。2006年《公司法》修改了注冊(cè)資本的交付時(shí)間，允許有限責(zé)任公司和發(fā)起設(shè)立的股份有限公司可以分期繳納注冊(cè)資本，其中20%在公司設(shè)立前繳納，其余的在公司設(shè)立后2年或5年內(nèi)繳納；募集設(shè)立的股份有限公司應(yīng)當(dāng)在公司設(shè)立前繳納全部注冊(cè)資本。但這和外商投資企業(yè)注冊(cè)資本的繳付時(shí)間仍然不同。根據(jù)2006年國(guó)家工商行政管理總局、商務(wù)部、海關(guān)總署、國(guó)家外匯管理局《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)》，外商投資的有限責(zé)任公司（含一人有限公司）一次性繳付全部出資的，應(yīng)當(dāng)在公司成立之日起六個(gè)月內(nèi)繳足；分期繳付的，首次出資額不得低于其認(rèn)繳出資額的百分之十五，也不得低于法定的注冊(cè)資本最低限額，并應(yīng)當(dāng)在公司成立之日起三個(gè)月內(nèi)繳足，其余部分的出資時(shí)間應(yīng)符合《公司法》、有關(guān)外商投資的法律和《公司登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定。在注冊(cè)資本的最低要求方面，2006年《公司法》規(guī)定有限責(zé)任公司的最低注冊(cè)資本要求是3萬(wàn)元人民幣，一人有限公司的最低注冊(cè)資本要求是10萬(wàn)元人民幣；而外商投資企業(yè)中的有限責(zé)任公司沒(méi)有最低資本的要求，即使是外商獨(dú)資企業(yè)，盡管其可能類(lèi)似于法人或自然人設(shè)立的一人公司，也沒(méi)有注冊(cè)資本的最低要求，具有明顯的超國(guó)民待遇。對(duì)于股份有限公司，2006年《公司法》規(guī)定的注冊(cè)資本的最低限額為500萬(wàn)元，但《關(guān)于設(shè)立外商投資股份有限公司若干問(wèn)題的暫行規(guī)定》規(guī)定，外商投資股份有限公司的注冊(cè)資本的最低限額為3000萬(wàn)元，存在明顯的次國(guó)民待遇。如果因此產(chǎn)生國(guó)際訟爭(zhēng)，我國(guó)政府將處于十分被動(dòng)的地位。
其次，中外合作企業(yè)中經(jīng)營(yíng)各方權(quán)利和義務(wù)失衡。我國(guó)的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)大多采用有限責(zé)任公司形式。根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)》，任何形式的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)都是有限責(zé)任公司。在這類(lèi)有限責(zé)任公司中，按照《中外合作企業(yè)經(jīng)營(yíng)法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，合作各方可以約定向合作企業(yè)投資或者提供合作條件，而合作條件可以是貨幣、實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、土地使用權(quán)等。根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，合作各方繳納投資或者提供合作條件后，應(yīng)當(dāng)由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證并出具驗(yàn)資報(bào)告，由合作企業(yè)據(jù)以發(fā)給合作各方出資證明書(shū)。這就產(chǎn)生一個(gè)疑問(wèn)，經(jīng)過(guò)驗(yàn)資程序的投資和合作條件是否都是注冊(cè)資本的組成部分，如果合作條件也是注冊(cè)資本的組成部分，那么其和投資又有什么區(qū)別呢？創(chuàng)設(shè)這樣一個(gè)法律概念的必要性何在呢？而根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，合作企業(yè)的注冊(cè)資本是指合作各方認(rèn)繳的出資額之和，合作條件顯然不是注冊(cè)資本的
組成部分。中外合作經(jīng)營(yíng)的大量案例表明，在實(shí)踐中，外方的現(xiàn)金出資通常作為合作企業(yè)的注冊(cè)資本，而作為中方合作條件的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)和專(zhuān)有技術(shù)則不作為注冊(cè)資本。這樣就可能導(dǎo)致中外合作企業(yè)合營(yíng)各方權(quán)利義務(wù)的嚴(yán)重失衡。這些不作注冊(cè)資本的合作條件能否成為合作企業(yè)的財(cái)產(chǎn)呢？對(duì)作為合作條件的財(cái)產(chǎn)，是否可以成為合作企業(yè)債權(quán)人實(shí)現(xiàn)債權(quán)的標(biāo)的呢？如果答案是否定的，那么，實(shí)際上只有提供現(xiàn)金出資的外方投資者對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)了有限責(zé)任，提供實(shí)物等作為合作條件的投資者卻沒(méi)有對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。在有限責(zé)任公司中存在對(duì)公司債務(wù)不負(fù)有限責(zé)任的股東，這和作為公司法律制度基石的有限責(zé)任制度相悖[1]，也有違起碼的公平和正義。實(shí)踐中，這種現(xiàn)象也確實(shí)引起了境外和國(guó)外投資者的強(qiáng)烈不滿(mǎn)。
另外，中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的中外合作者提前收回投資的規(guī)定有違法理?！吨型夂献鹘?jīng)營(yíng)企業(yè)法》規(guī)定，如果合作合同約定合作期滿(mǎn)時(shí)合作企業(yè)的全部固定資產(chǎn)歸中國(guó)合作者所有的，經(jīng)批準(zhǔn)可以在合作合同中約定外國(guó)合作者在合作期限內(nèi)先行回收投資的辦法。外國(guó)合作者在合作期限內(nèi)先行回收投資的，中外合作者要對(duì)合作企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。而根據(jù)《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，外國(guó)合作者在合作期限內(nèi)先行回收其投資的方法可以有三種：（1）擴(kuò)大外國(guó)合作者的收益分配比例；（2）外國(guó)合作者在合作企業(yè)繳納所得稅前回收投資；（3）經(jīng)財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)和審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的其他回收投資方式。根據(jù)原外經(jīng)貿(mào)部《關(guān)于執(zhí)行〈中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施細(xì)則〉若干條款的說(shuō)明》，其他方式是指允許外國(guó)合作者提取合作企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。外國(guó)合作者提取合作企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)而使該企業(yè)資產(chǎn)減少的，外國(guó)合作者必須提供由中國(guó)境內(nèi)的銀行或金融機(jī)構(gòu)（含中國(guó)境外的銀行或金融機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的分行或分支機(jī)構(gòu)）出具的相應(yīng)金額的擔(dān)保函，保證合作企業(yè)的償債能力。上述規(guī)定存在以下缺陷：（1）如果中外合作企業(yè)是有限責(zé)任公司，就不能要求合營(yíng)方承擔(dān)認(rèn)繳的出資額以外的責(zé)任。有限責(zé)任的基本內(nèi)涵就是股東以其認(rèn)繳的出資額對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。尤其是《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》規(guī)定外國(guó)合作者提前收回投資，中方合作者也要因此和外國(guó)合作者一樣承擔(dān)債務(wù)責(zé)任，不盡合理；（2）以提取折舊的方法提前收回投資違反《企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)制度》，固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移形式，它首先轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或經(jīng)營(yíng)成本中，然后通過(guò)銷(xiāo)售收入或營(yíng)業(yè)收入而獲得補(bǔ)償，以保證企業(yè)的資本維持，提走固定資產(chǎn)折舊會(huì)違反資本維持原則；（3）銀行和金融機(jī)構(gòu)為用提取折舊的方法提前收回投資出具保函不可行，因?yàn)殂y行和金融機(jī)構(gòu)出具保函需要有反擔(dān)保，如果由中外合作企業(yè)出具反擔(dān)保，上述擔(dān)保就沒(méi)有意義，而且出具保函時(shí)，保函的受益人還沒(méi)有產(chǎn)生；（4）境外合作方提前收回投資以中方合作方取得合作企業(yè)清算時(shí)的剩余資產(chǎn)為前提貌似公平，實(shí)則對(duì)中方合作者不利。雖然合作合同約定剩余資產(chǎn)歸中方合作者，但如果屆時(shí)合作企業(yè)清算債務(wù)后沒(méi)有剩余資產(chǎn)，這個(gè)約定就不能給中方合作者帶來(lái)利益；即使清算時(shí)合作企業(yè)有剩余資產(chǎn)，但這些資產(chǎn)通常都是機(jī)器設(shè)備，這些機(jī)器設(shè)備使用多年后的殘值很低，甚至是應(yīng)當(dāng)淘汰的機(jī)器設(shè)備，同樣不能給中方合作者帶來(lái)利益。
二、外資企業(yè)和我國(guó)企業(yè)法制協(xié)調(diào)的路徑
統(tǒng)一的法律體系是法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系統(tǒng)一性的內(nèi)在要求。法律體系是慎密的邏輯體系，法律沖突只應(yīng)該發(fā)生在不同的法域之間，在同一法域內(nèi)產(chǎn)生法律沖突，就意味著法律調(diào)整的必要。上述沖突表面上是法律條文的沖突，實(shí)際上是我國(guó)企業(yè)法律體系的沖突。我國(guó)已經(jīng)成為引進(jìn)外資最多的發(fā)展中國(guó)家，外商投資企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中已經(jīng)是半壁江山，在根本上解決這類(lèi)沖突已經(jīng)成為必要。從制度演化分析的視角來(lái)看，制度生成和型構(gòu)的過(guò)程本質(zhì)上是演化的，這一過(guò)程并不是傳統(tǒng)達(dá)爾文進(jìn)化論意義上的無(wú)意識(shí)演化過(guò)程，相反，它是一種基于認(rèn)知進(jìn)化并和主體存在相關(guān)性的有意識(shí)演化過(guò)程。[2]
首先是企業(yè)法律制度的統(tǒng)一，將外商投資法律統(tǒng)一于由公司法律制度、合伙法律制度、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法律制度構(gòu)成的企業(yè)法律制度。隨著我國(guó)《公司法》、《合伙法》和《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的頒布和不斷完善，我國(guó)企業(yè)的法律形態(tài)構(gòu)成的趨向已經(jīng)明朗：企業(yè)將分為公司、合伙和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)三種法律形態(tài)，并分別由《公司法》、《合伙法》和《個(gè)人獨(dú)資法》分別調(diào)整。這也符合國(guó)際上企業(yè)法律分類(lèi)的一般標(biāo)準(zhǔn)。由于公司、合伙和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的企業(yè)分類(lèi)所具有的科學(xué)性和涵蓋性，它被許多學(xué)者視為至善的甚至是唯一的法定企業(yè)形態(tài)，為世界各國(guó)廣泛適用。[3]法律在反映一定的統(tǒng)治階級(jí)意志的
同時(shí)，還具有一些超越時(shí)間和空間，超越種族、宗教信仰和文化背景差異的共同價(jià)值。[4]盡管在我國(guó)企業(yè)法領(lǐng)域還存在不合理的二元立法體系，即存在現(xiàn)代企業(yè)制度構(gòu)建中產(chǎn)生的《公司法》、《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》體系，還存在以往按照所有制標(biāo)準(zhǔn)建立起來(lái)的《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《私營(yíng)企業(yè)條例》、《個(gè)體工商戶(hù)條例》體系，我們還面臨著將以往的以所有制為標(biāo)準(zhǔn)的的企業(yè)立法體系融入現(xiàn)代企業(yè)立法體系的繁重任務(wù)，但是，這種融入只是時(shí)間問(wèn)題。所有制只能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)屬性，不應(yīng)該是劃分企業(yè)法律形態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)，劃分企業(yè)法律形態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)產(chǎn)權(quán)組合的方式。就內(nèi)、外資企業(yè)法律制度的協(xié)調(diào)而言，我國(guó)統(tǒng)一的企業(yè)法律制度需要明確《公司法》、《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》和外商投資企業(yè)法的主次關(guān)系，外商投資企業(yè)的法律責(zé)任、資本制度、組織結(jié)構(gòu)、分配制度必須適用《公司法》、《合伙法》、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)法是我國(guó)統(tǒng)一的企業(yè)法律制度的補(bǔ)充，是外資管理法。外商投資企業(yè)法的主要內(nèi)容是準(zhǔn)入領(lǐng)域、批準(zhǔn)程序、股權(quán)比例、保護(hù)措施、優(yōu)惠待遇等。另外，我國(guó)將外商投資企業(yè)立法分割為中外合資企業(yè)法、中外合作企業(yè)法、外商獨(dú)資企業(yè)法也缺乏邏輯上的合理性，在國(guó)際上也很少有先例。中外合資企業(yè)法、中外合作企業(yè)法、外商獨(dú)資企業(yè)法的法律規(guī)則許多是相同的，分別立法會(huì)造成大量的重復(fù)，人為的切割會(huì)造成法理上的沖突。
其次是企業(yè)法律形態(tài)的統(tǒng)一，將中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)分別融入公司、合伙、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)這三種企業(yè)法律形態(tài)。中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)只是說(shuō)明企業(yè)的資本來(lái)源，不能用來(lái)表述企業(yè)的法律形態(tài)。但我國(guó)長(zhǎng)期來(lái)將中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)視為一種企業(yè)的法律形態(tài)，在工商登記中也是獨(dú)立的企業(yè)類(lèi)型。筆者認(rèn)為，現(xiàn)有中外合資企業(yè)就是有限責(zé)任公司或股份有限公司，應(yīng)由《公司法》管轄。中外合作企業(yè)則應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待：股權(quán)型合營(yíng)和契約型合營(yíng)的標(biāo)準(zhǔn)在于合營(yíng)企業(yè)有無(wú)注冊(cè)資本，合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)如有注冊(cè)資本，就是公司；沒(méi)有注冊(cè)資本的中外合作企業(yè)就是合伙企業(yè)。我國(guó)原《合伙法》只承認(rèn)自然人作為合伙人的企業(yè)，不承認(rèn)法人作為合伙人的企業(yè)。根據(jù)修改后的《合伙法》第2條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人可以是自然人，也可以是法人。所以，將無(wú)論是自然人還是法人作為合伙人的中外合作企業(yè)納入合伙法的管轄，已經(jīng)沒(méi)有任何法律障礙。否則，就會(huì)得出一個(gè)荒唐的結(jié)論：我國(guó)的《合伙法》只能管轄境內(nèi)自然人和法人成立的合伙企業(yè)，不能管轄境外或國(guó)外的自然人和法人成立的合伙企業(yè)。外商獨(dú)資企業(yè)可以是公司，也可以是合伙，還可以是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。一個(gè)境外或國(guó)外的自然人作為投資主體的外商獨(dú)資企業(yè)，就是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。根據(jù)我國(guó)《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》的規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是一個(gè)自然人投資設(shè)立并對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的企業(yè)，但又規(guī)定不適用于外商獨(dú)資企業(yè)。作為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資主體的自然人，在法律上并沒(méi)有國(guó)籍的限制。而現(xiàn)在卻存在這樣一種不公平的情況：我國(guó)的自然人單獨(dú)成立的企業(yè)只能是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，業(yè)主須承擔(dān)連帶責(zé)任；境外和外國(guó)的自然人在我國(guó)的單獨(dú)成立的企業(yè)可以是外商獨(dú)資企業(yè)，法律上將其納入有限責(zé)任公司，投資者只承擔(dān)有限責(zé)任。數(shù)個(gè)境外或國(guó)外的自然人或法人成立的外商獨(dú)資企業(yè)如有注冊(cè)資本，就是有限責(zé)任公司或股份有限公司；如果沒(méi)有注冊(cè)資本，就是合伙企業(yè)。根據(jù)2006年以后開(kāi)始實(shí)施的《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)》，外商投資企業(yè)在注冊(cè)登記時(shí)將分為有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種企業(yè)類(lèi)型，這是我國(guó)企業(yè)法律制度的重大進(jìn)步，表明我國(guó)管理部門(mén)正在努力實(shí)現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)法律制度的統(tǒng)一。但是，該《規(guī)定》又規(guī)定，公司登記機(jī)構(gòu)在“有限責(zé)任公司”后相應(yīng)加注“中外合資”、“中外合作”、“外商合資”、“外國(guó)法人獨(dú)資”、“外國(guó)非法人經(jīng)濟(jì)組織獨(dú)資”、“外國(guó)自然人獨(dú)資”、“臺(tái)港澳與外國(guó)投資者合資”、“臺(tái)港澳與境內(nèi)合資”、“臺(tái)港澳與境內(nèi)合作”、“臺(tái)港澳合資”、“臺(tái)港澳法人獨(dú)資”、“臺(tái)港澳非法人經(jīng)濟(jì)組織獨(dú)資”、“臺(tái)港澳自然人獨(dú)資”等字樣，在“股份有限公司”后相應(yīng)加注“中外合資，未上市”、“中外合資，上市”、“外商合資，未上市”、“外商合資，上市”、“臺(tái)港澳與外國(guó)投資者合資，未上市”、“臺(tái)港澳與外國(guó)投資者合資，上市”、“臺(tái)港澳與境內(nèi)合資，未上市”、“臺(tái)港澳與境內(nèi)合資，上市”、“臺(tái)港澳合資，未上市”、“臺(tái)港澳合資，上市”等字樣。另外還可以加注“外資比例低于25%”、“a股并購(gòu)”、“a股并購(gòu)25%或以上”等字樣。這一規(guī)定的不足是其仍然排除了外商投資企業(yè)作為合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的可能性，所有的外商投資企業(yè)都是有限責(zé)任公司或股份有限公司，這是和統(tǒng)一的《公司法》、《合伙法》《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》構(gòu)成的企業(yè)法律體系和立法宗旨相悖的
。據(jù)路透社報(bào)道，我國(guó)政府計(jì)劃推出新法規(guī)，允許外國(guó)公司或個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)。⑤我國(guó)的立法實(shí)踐已經(jīng)表明，統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)立法是完全可能的。自1994年來(lái)，我國(guó)已經(jīng)頒布了許多統(tǒng)一適用于內(nèi)、外資企業(yè)的法律，如《票據(jù)法》、《對(duì)外貿(mào)易法》、《勞動(dòng)法》、《擔(dān)保法》、《保險(xiǎn)法》、《合同法》、《仲裁法》、《企業(yè)所得稅法》、《勞動(dòng)合同法》等。
三、統(tǒng)一企業(yè)法制下中外合資企業(yè)的特殊規(guī)則
企業(yè)法制的統(tǒng)一并不意味著抹去所有外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)之間的差異。我們完全可以在保證法制統(tǒng)一的前提下，保留中外合資企業(yè)的某些特殊規(guī)定。
首先是中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性。股份的可轉(zhuǎn)讓性是公司制度優(yōu)越性的重要體現(xiàn)，也是公司法律制度的基本原則。股份有限公司是典型的資合公司，其以公司的資本為信用基礎(chǔ)，股東的人身關(guān)系比較松散，所以，在股份有限公司中股份轉(zhuǎn)讓幾乎沒(méi)有任何限制。在有限責(zé)任公司中，雖然股份的轉(zhuǎn)讓通常會(huì)有一些限制，通常表現(xiàn)為需要擁有半數(shù)股份以上股東的同意和原股東的優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)。但是，公司內(nèi)部股東之間轉(zhuǎn)讓股份是沒(méi)有限制的，而且，當(dāng)股東向原股東以外的人轉(zhuǎn)讓股份時(shí)，原股東只有兩個(gè)選擇，要么自己受讓股份，要么同意這樣的轉(zhuǎn)讓。所以，即便在有限責(zé)任公司里，股份依然具有可轉(zhuǎn)讓性。我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)外商投資股份有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有特殊的規(guī)定，對(duì)中外合資經(jīng)營(yíng)的有限責(zé)任公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓則有嚴(yán)格限制，除了其他合營(yíng)方的優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)外，合營(yíng)一方轉(zhuǎn)讓股份，必須取得其他合營(yíng)方的同意。筆者認(rèn)為，外商投資股份有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)適用《公司法》、《證券法》的一般規(guī)定，外商投資有限責(zé)任公司由于其具有更加明顯的人合性，其關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特別限制是合理的。人合公司是指以個(gè)人信用為基礎(chǔ)的公司。凡公司之經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，著重在股東個(gè)人條件者，為人合公司。此種公司，其信用基礎(chǔ)在人——股東，公司是否能獲得債權(quán)人之信用，不在公司財(cái)產(chǎn)之多少，需視股東個(gè)人信用如何而定。人合公司有以下特點(diǎn)：（1）合伙性明顯，無(wú)限公司本質(zhì)上很像合伙；（2）股東地位轉(zhuǎn)移困難，因?yàn)槿撕瞎咀⒅毓蓶|的個(gè)人條件；（3）企業(yè)經(jīng)營(yíng)和企業(yè)所有合一，在人合公司中，企業(yè)的所有人就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)人，即股東都可以參與公司的經(jīng)營(yíng)。[6]筆者同時(shí)認(rèn)為，外商投資有限責(zé)任公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓上的特別限制并沒(méi)有否定股權(quán)的可轉(zhuǎn)讓性，因?yàn)楹蠣I(yíng)各方之間的相互轉(zhuǎn)讓還是自由的，合營(yíng)一方經(jīng)其他合營(yíng)方同意向第三人轉(zhuǎn)讓的可能性仍然是存在的。
其次是中外合資企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的特殊性。狹義的公司治理就是公司機(jī)關(guān)為了公司的利益而進(jìn)行的管理活動(dòng)和管理過(guò)程。公司法人治理結(jié)構(gòu)是國(guó)家治理的縮影。按照三權(quán)分立的原則，現(xiàn)代公司的法人機(jī)關(guān)是依法行使公司決策、執(zhí)行和監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)的總稱(chēng)。它們分別是行使決策權(quán)的股東會(huì)、行使經(jīng)營(yíng)權(quán)的董事會(huì)和行使監(jiān)督權(quán)的監(jiān)事會(huì)。[7]法人具有自身的組織體，這個(gè)組織的意志是不同于團(tuán)體中個(gè)人的意志，而且法人意旨是由法人機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。根據(jù)我國(guó)外商投資企業(yè)的相關(guān)法律，我國(guó)的外商投資企業(yè)適用不同的法人治理結(jié)構(gòu)，外商投資有限責(zé)任公司中只有董事會(huì)，沒(méi)有股東會(huì)和監(jiān)事會(huì)。筆者認(rèn)為，這種特殊的法人治理結(jié)構(gòu)有其合理性。這種治理結(jié)構(gòu)并沒(méi)有妨礙決策權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)和監(jiān)督權(quán)的正當(dāng)行使。在外商投資的有限責(zé)任公司中，董事會(huì)成為決策機(jī)構(gòu)，而經(jīng)營(yíng)權(quán)主要由其聘任的總經(jīng)理行使。董事會(huì)實(shí)際上也行使監(jiān)督權(quán)，這種監(jiān)督權(quán)表現(xiàn)為對(duì)經(jīng)理的監(jiān)督和在董事會(huì)中合營(yíng)各方的權(quán)利制衡。確實(shí)，在外商投資的有限責(zé)任公司董事會(huì)的決策中，合營(yíng)各方是通過(guò)其委派的董事表達(dá)其意志的；和一般的有限責(zé)任公司股東會(huì)行使決策權(quán)有所不同，董事會(huì)的決策取決于董事人數(shù)比例，而不是股份比例，董事人數(shù)只能大至反映股權(quán)比例，不能精確反映股權(quán)比例。筆者認(rèn)為，這兩種決策程序只有量的差異，沒(méi)有質(zhì)的區(qū)別，其仍然體現(xiàn)資本多數(shù)決的基本原則。三十多年的實(shí)踐證明，這種簡(jiǎn)約的法人治理結(jié)構(gòu)是有效率的。而且，我國(guó)《公司法》也為建立靈活的法人治理結(jié)構(gòu)預(yù)留了足夠靈活的空間。如有限責(zé)任公司可以用執(zhí)行董事取代董事會(huì)，可以用監(jiān)事取代監(jiān)事會(huì)。國(guó)有獨(dú)資公司中可以不設(shè)股東會(huì)，其職能由董事會(huì)行使，其監(jiān)督機(jī)構(gòu)也不是內(nèi)設(shè)的，而是外派機(jī)構(gòu)。
最后是中外合資企業(yè)的存續(xù)期限的特殊性。永久存續(xù)是公司的又一基本特征。相對(duì)于合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，公司強(qiáng)調(diào)的是資本的聯(lián)合，因此，股東轉(zhuǎn)讓股份、死亡或破產(chǎn)都不影響公司的存續(xù)。公司可以存續(xù)到股東決定解散公司。[8]外商投資的有限責(zé)任公司則通常有經(jīng)營(yíng)期限。我國(guó)原《中外合資企業(yè)法實(shí)施條例》規(guī)
定，合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)必須有經(jīng)營(yíng)期限。1990年《合資法》修改時(shí)已經(jīng)規(guī)定合資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期限可以根據(jù)不同行業(yè)作不同的規(guī)定。有些行業(yè)的合資企業(yè)必須有經(jīng)營(yíng)期限，有些行業(yè)的合資企業(yè)可以不規(guī)定經(jīng)營(yíng)期限。所以，原《中外合資企業(yè)法》和《中外合資企業(yè)法實(shí)施條例》關(guān)于合營(yíng)期限的規(guī)定是不一致的。根據(jù)1990年《合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期限暫行規(guī)定》，服務(wù)性行業(yè)、土地開(kāi)發(fā)或經(jīng)營(yíng)房地產(chǎn)行業(yè)、資源勘探開(kāi)發(fā)行業(yè)、國(guó)家限制投資行業(yè)等，必須規(guī)定經(jīng)營(yíng)期限，其他行業(yè)可以不約定經(jīng)營(yíng)期限?，F(xiàn)行《中外合資企業(yè)法實(shí)施條例》規(guī)定，合資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期限，按照《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期限暫行規(guī)定》辦理，改變了原來(lái)法律規(guī)定不統(tǒng)一的現(xiàn)象。中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)通常是為了特定的項(xiàng)目和特定的目的成立的，其有一定的經(jīng)營(yíng)期限是合理的。
注釋:
[1]參見(jiàn)虞政平《股東有限責(zé)任-現(xiàn)代公司法律之基石》，法律出版社2001年版，第12頁(yè)。
[2]顧自安：《制度發(fā)生學(xué)探源：制度是如何形成的？》，見(jiàn)《法學(xué)時(shí)評(píng)網(wǎng)》2005年12月15日。
[3]漆多?。骸妒袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)企業(yè)立法觀》，武漢大學(xué)出版社2000年版，第109頁(yè)。
[4]賀航洲：《論法律移植與經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)》，載《中國(guó)法學(xué)》1992年第5期。
[5]李佩瑜編譯：《中國(guó)擬出臺(tái)新規(guī)允許外國(guó)公司在華設(shè)立合伙企業(yè)》，參見(jiàn)路透社中文網(wǎng)2009年9月3日。
一、國(guó)民待遇原則的基本界定
國(guó)民待遇原則是傳統(tǒng)的外國(guó)人待遇制度之一，它萌芽于中世紀(jì)后期，然而，國(guó)民待遇作為一項(xiàng)制度則是在資產(chǎn)階級(jí)革命后才形成的，《法國(guó)民法典》第11條即首次在國(guó)內(nèi)立法上對(duì)國(guó)民待遇加以規(guī)定（1804年《法國(guó)民法典》第11條規(guī)定：“外國(guó)人，如其本國(guó)和法國(guó)訂有條約允許法國(guó)人在其國(guó)內(nèi)享有某些民事權(quán)利者，在法國(guó)亦得享有同樣的民事權(quán)利”） .有關(guān)國(guó)民待遇的定義在我國(guó)學(xué)界早有定論 （ 如韓德培教授認(rèn)為，“所謂國(guó)民待遇是指內(nèi)國(guó)給與外國(guó)人的待遇和給與本國(guó)人的待遇相同，即在同樣的條件下外國(guó)人和內(nèi)國(guó)人享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)相同”）。傳統(tǒng)的國(guó)民待遇是賦予與本國(guó)有特定關(guān)系的外國(guó)人享有與本國(guó)國(guó)民同等的民事權(quán)利的一種制度。但隨著以后國(guó)際間、經(jīng)濟(jì)、文化交往的日益頻繁，國(guó)民待遇制度的范圍和內(nèi)涵及對(duì)象突破了原來(lái)的民事權(quán)利的范疇，而觸伸到經(jīng)濟(jì)生活的諸多領(lǐng)域，而這種突破在國(guó)際投資領(lǐng)域表現(xiàn)得尤為突出。
外商投資國(guó)民待遇事國(guó)民待遇原則在投資領(lǐng)域的表現(xiàn)。作為外國(guó)投資待遇標(biāo)準(zhǔn)的一種，國(guó)民待遇主要指主權(quán)國(guó)家在互惠的基礎(chǔ)上，授與他國(guó)國(guó)民或公司在投資財(cái)產(chǎn)、投資活動(dòng)及有關(guān)的司法行政救濟(jì)上以不低于本國(guó)國(guó)民或公司的待遇，簡(jiǎn)稱(chēng)為“外資的國(guó)民待遇”。
（一） 國(guó)內(nèi)立法上，關(guān)于外資的國(guó)民待遇，一般都規(guī)定的較為籠統(tǒng)和原則。有的國(guó)家（主要是家），由于對(duì)外資的需求，在其外資立法中專(zhuān)門(mén)規(guī)定給予外資以國(guó)民待遇，例如近年來(lái)新興化國(guó)家新修訂的外資法就采用了這一做法。這種規(guī)定僅僅適用于外資領(lǐng)域，但它們依舊是原則性的規(guī)定，并未明確外資的國(guó)民待遇的具體內(nèi)涵。
（二）關(guān)于外資的國(guó)民待遇的詳細(xì)規(guī)定，更多地見(jiàn)諸國(guó)與國(guó)之間的雙邊投資保護(hù)協(xié)定之中。盡管不同的雙邊投資保護(hù)協(xié)定有不同的措詞，但歸納起來(lái)，對(duì)外資的國(guó)民待遇的具體適用范圍的規(guī)定大致可分為三大類(lèi)：第一類(lèi)是最狹窄的，即規(guī)定國(guó)民待遇僅適用于“投資”。第二類(lèi)規(guī)定國(guó)民待遇僅適用于“投資”及“投資活動(dòng)”。第三類(lèi)國(guó)民待遇的適用范圍是最廣泛的，它不僅適用于“投資”及“投資活動(dòng)”，還適用于有關(guān)的“司法行政救濟(jì)”方面。三種不同的適用范圍，反映了各國(guó)政府對(duì)國(guó)民待遇的基本態(tài)度及其妥協(xié)的程度。第一種類(lèi)型已極為鮮見(jiàn)，第二種類(lèi)型較為普遍，第三種類(lèi)型則正在增多，這反映了國(guó)際經(jīng)濟(jì)自由化，國(guó)際投資便利化的趨勢(shì)。
綜觀各國(guó)的雙邊投資保護(hù)協(xié)定（或條約）。國(guó)民待遇的具體涵蓋范圍一般包括：
1.對(duì)投資財(cái)產(chǎn)及其收益的控制權(quán)與處分權(quán)。此處的“投資財(cái)產(chǎn)”包括東道國(guó)所允許的任何股份權(quán)、金錢(qián)債權(quán)或類(lèi)似的請(qǐng)求權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等工業(yè)產(chǎn)權(quán)和專(zhuān)有技術(shù)權(quán)，關(guān)于動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)的權(quán)利及勘探、開(kāi)采資源的特許權(quán)等等：此處的“收益”是指投資財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的任何價(jià)值形式，包括利潤(rùn)、利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)和手續(xù)費(fèi)等等。對(duì)投資財(cái)產(chǎn)及其收益的控制權(quán)與處分權(quán)主要表現(xiàn)為對(duì)資金投向、投資形式的選擇權(quán)，在必要時(shí)候轉(zhuǎn)讓或收回本金的權(quán)利，對(duì)所得利益的匯出的權(quán)利等等。
2.與投資有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。系指投資者對(duì)投資產(chǎn)業(yè)所進(jìn)行的日常經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)。這種活動(dòng)包括：（1）設(shè)立和維持分公司、工廠和其他用于業(yè)務(wù)活動(dòng)的適當(dāng)?shù)脑O(shè)施；（2）控制和經(jīng)營(yíng)自己設(shè)立或取得的公司；（3）雇傭和解雇專(zhuān)家，包括技術(shù)工人、高級(jí)職員和律師及其他職工： （4）締結(jié)和履行合同，等等。
3.與投資有關(guān)的司法行政救濟(jì)措施。亦即因投資而產(chǎn)生的糾紛的司法審理與行政申請(qǐng)等方面的平等待遇。這里應(yīng)分為兩個(gè)方面：一方面，是關(guān)于投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的普通民事糾紛的司法行政救濟(jì)，例如對(duì)合同糾紛的仲裁與審理，對(duì)勞動(dòng)爭(zhēng)議的行政申訴與司法審理，等等：另一方面，涉及國(guó)家責(zé)任的投資爭(zhēng)端的司法行政救濟(jì)，指在外國(guó)投資被國(guó)有化、征收或由于戰(zhàn)爭(zhēng)、武裝沖突或東道國(guó)的禁兌行為等，使投資者喪失對(duì)其投資的有效控制，從而蒙受損失的情況下，外國(guó)投資者所可望獲得的東道國(guó)的司法與行政救濟(jì)。
但是我們要認(rèn)識(shí)到，國(guó)民待遇并不意味著在對(duì)內(nèi)資與外資待遇上的絕對(duì)平等。在目前的國(guó)際條件下，還沒(méi)有任何一個(gè)國(guó)家能給予外國(guó)投資與國(guó)內(nèi)投資完全相同的待遇，實(shí)際上也做不到。外資的國(guó)民待遇只可能在一定范圍內(nèi)適用。例如，就投資領(lǐng)域而言，各國(guó)對(duì)內(nèi)、外資從來(lái)都是有區(qū)別的。許多涉及國(guó)家安全與國(guó)計(jì)民生的領(lǐng)域，一般都不允許外資涉足；即使是非關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)部門(mén)，也可能基于國(guó)家經(jīng)濟(jì)規(guī)劃與發(fā)展目標(biāo)而對(duì)外資的引進(jìn)有所先后、有所厚薄。這種限制，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家同樣存在，毫無(wú)例外。這些適當(dāng)?shù)南拗婆c例外不僅為一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展所必需，也是國(guó)家主權(quán)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一種體現(xiàn)。
另一方面，絕大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家為吸引外資紛紛制訂了許多優(yōu)惠政策，使外資在稅收、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)等方面甚至享有比本國(guó)公司和國(guó)民更優(yōu)惠的“超國(guó)民待遇”。事實(shí)上，這同樣也是國(guó)家主權(quán)的一種表征。不過(guò)，從上說(shuō)，國(guó)民待遇原則是不鼓勵(lì)“超國(guó)民”的優(yōu)惠待遇的。
（三） WTO的相關(guān)規(guī)定。主要體現(xiàn)在《GATT1994》、《GATs》、《TRIPs》、《TRIMs》及其他相關(guān)條款中。標(biāo)題為“國(guó)內(nèi)稅收與管理的國(guó)民待遇”的GATT第三條集中體現(xiàn)了國(guó)民待遇的主要。GATT第三條第一款明文指出適用國(guó)民待遇的兩種情況：（1）“國(guó)內(nèi)稅基其他國(guó)內(nèi)費(fèi)用”；（2）國(guó)內(nèi)法律、法規(guī)、規(guī)定。
第3條 國(guó)內(nèi)稅收與管理的國(guó)民待遇
1、各締約方認(rèn)識(shí)到，國(guó)內(nèi)稅和其他國(guó)內(nèi)費(fèi)用、產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售、標(biāo)價(jià)出售、購(gòu)買(mǎi)、運(yùn)輸、分銷(xiāo)或適用的法律、法規(guī)和規(guī)定以及要求產(chǎn)品的混合、價(jià)格或使用的特定數(shù)量或比例的國(guó)內(nèi)樹(shù)立法規(guī)，不得以為國(guó)內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)的目的對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)內(nèi)產(chǎn)品適用。
其目的在于防止各成員方利用國(guó)內(nèi)稅收政策、措施、法規(guī)對(duì)本國(guó)相關(guān)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行保護(hù)，從而創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的空間。（ Article3.1 National Treatment on Internal Taxation and Regulation. “ contracting parties recognize that internal taxes and other internal charges， and law， regulations and requirements affecting the internal sales， offering for sale .purchase， transportation， distribution or use of products， and internal quantitative regulations requiring the mixture， processing or use of products in specified amounts or proportions， should not be applied to imported or domestic products so as to afford protection to domestic production”）
二、 我國(guó)在外資立法中確立國(guó)民待遇的可能性和必要性
（一） 我國(guó)過(guò)去不實(shí)行國(guó)民待遇的原因分析
過(guò)去，我國(guó)在中外雙邊投資保護(hù)協(xié)定中，很少提及國(guó)民待遇，主要是因?yàn)椋洪L(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)企業(yè)是按所有制形式劃分的，作為“內(nèi)資企業(yè)”的有全民所有制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)三種所有制形式。不同類(lèi)型的企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上的權(quán)利義務(wù)千差萬(wàn)別。根據(jù)我國(guó)頒布的一系列的企業(yè)法與有關(guān)的法規(guī)、政策，不同所有制的企業(yè)在資金來(lái)源、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷(xiāo)售、勞動(dòng)人事、財(cái)政信貸、稅收、丁資福利等方面各不相同?！皟?nèi)資”企業(yè)之間的待遇尚且相差如此懸殊，又何談內(nèi)、外資企業(yè)的同等待遇？即使真要實(shí)行國(guó)民待遇，又以哪一種企業(yè)作為參照系呢？同時(shí)，我國(guó)的工資體制、物價(jià)體系及國(guó)家補(bǔ)貼政策與其他國(guó)家有很大區(qū)別，特別是國(guó)營(yíng)企業(yè)，由于對(duì)國(guó)家負(fù)有特殊的義務(wù)，因而受到國(guó)家的嚴(yán)格控制與保護(hù)，如果將這些待遇一并給與外商投資企業(yè)，則在執(zhí)行中勢(shì)必造成很大困難。此外，對(duì)國(guó)民待遇理解的不全面恐怕也是一個(gè)因素。如，有人認(rèn)為國(guó)民待遇就是對(duì)待內(nèi)、外資絕對(duì)平等，如此，則國(guó)家安全無(wú)以保障，國(guó)家規(guī)劃無(wú)以實(shí)現(xiàn)；有的人則反過(guò)來(lái)，認(rèn)為國(guó)民待遇就意味著外商投資企業(yè)優(yōu)惠措施的一律取消，如此則吸引不了外資，從而影響經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。
上述三個(gè)方面的原因均可歸因于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響。市場(chǎng)主體待遇的不平等，市場(chǎng)機(jī)制的缺乏或不健全，都是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的直接體現(xiàn)，思想上的誤區(qū)也與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的思維方式密切相關(guān)。
（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步深化發(fā)展使國(guó)民待遇的推行成為可能
與前述計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的情況相反，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所具有的平等性、競(jìng)爭(zhēng)性、國(guó)際性、透明性和規(guī)范性等特性，使得國(guó)民待遇的提出與實(shí)行有了理論上的基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)的可能。
首先，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作為商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種較高級(jí)的形態(tài)，平等性是其最基本的特征之一。它首先要求存在一個(gè)統(tǒng)一的、一視同仁的市場(chǎng)主體體系，不論這些主體的所有制性質(zhì)或其他社會(huì)屬性，在市場(chǎng)上一律得以平等對(duì)待、公平競(jìng)爭(zhēng)。顯然，這里也包括對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的平等待遇。
其次，競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)的全部動(dòng)力與活力的源泉，競(jìng)爭(zhēng)的前提就是主體間權(quán)利義務(wù)的平等性；在不平等的主體之間是不存在競(jìng)爭(zhēng)的，至少不存在完全意義上的競(jìng)爭(zhēng)。競(jìng)爭(zhēng)呼喚平權(quán)，平權(quán)也就意味著國(guó)民待遇有了的基礎(chǔ)。
再次，市場(chǎng)到今天，早已形成了跨越國(guó)界的規(guī)?；拇蠼?jīng)濟(jì)。任何國(guó)家要想發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就不能孤立于國(guó)際大市場(chǎng)之外，這是為中外的無(wú)數(shù)現(xiàn)實(shí)所反復(fù)驗(yàn)證了的真理，也是我國(guó)對(duì)外開(kāi)放不斷深化的主要依據(jù)。在經(jīng)濟(jì)國(guó)際性日益加強(qiáng)的形勢(shì)下，“國(guó)民”也越來(lái)越有“世界公民”的意味，猶如在國(guó)際大市場(chǎng)中對(duì)任何一國(guó)的產(chǎn)品都應(yīng)平等對(duì)待一樣，在當(dāng)代國(guó)際大家庭中，給予其他國(guó)家的國(guó)民以本國(guó)國(guó)民同等的待遇，也是情理之中的事情。
最后，當(dāng)代國(guó)際投資的表明：在國(guó)際資金市場(chǎng)上，投資者往往更愿意將資金投放在一個(gè)雖然沒(méi)有明顯優(yōu)惠待遇，但具有很高的政策、法律的透明度并能獲得公平待遇的地區(qū)，而不是投向一個(gè)看起來(lái)待遇優(yōu)惠，卻充滿(mǎn)著“內(nèi)部規(guī)定”和歧視待遇的地區(qū)。這主要因?yàn)楫?dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁、日趨快捷，在瞬息萬(wàn)變的國(guó)際市場(chǎng)上，投資的安全性成了首要的因素。相對(duì)而言，國(guó)民待遇以國(guó)內(nèi)立法與國(guó)際條約為依據(jù)，其可操作性、規(guī)范性與透明度遠(yuǎn)較其他待遇標(biāo)準(zhǔn)為佳，故必然更契合國(guó)際化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要。當(dāng)今世界上，實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家一般都提倡給外資以國(guó)民待遇，只要是實(shí)行了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，一般都實(shí)行或趨向于實(shí)行國(guó)民待遇。
（三）實(shí)行國(guó)民待遇的必要性
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立與對(duì)外開(kāi)放、經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的不斷加深，特別是我國(guó)加入WTO以后，有限的國(guó)民待遇顯然已不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要，給外商投資提供較為全面的國(guó)民待遇的呼聲日高一日。這是因?yàn)椋?，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必然要求各類(lèi)市場(chǎng)主體平等待遇、公平競(jìng)爭(zhēng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)行經(jīng)濟(jì)關(guān)系契約化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序化，政府行為規(guī)范化，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)主體的平等性，市場(chǎng)主體在同一規(guī)則下公平競(jìng)爭(zhēng)既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要特征，又是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得以運(yùn)行的內(nèi)在條件。內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)待遇相差懸殊，不僅不利于吸引外資，對(duì)內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展也極為不利。由于待遇差別，目前全國(guó)到處流行著形形的“假三資企業(yè)”（按我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定，內(nèi)外企業(yè)所得稅法定名義稅率都是33% ，由于外資適用減免稅優(yōu)惠以及內(nèi)外資費(fèi)用扣除政策的不同，造成兩者實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生很大差別，內(nèi)資企業(yè)所得稅率為33%，外資企業(yè)所得稅率大約 15%，相差一倍多。一些內(nèi)資企業(yè)千方百計(jì)地通過(guò)種種渠道“走出國(guó)門(mén)”，而后再以外資身份回到投資設(shè)廠，以享受優(yōu)惠條件。有估計(jì)“假外資”占了直接投資的三分之一左右。 .這些顯然都是為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本精神即平等競(jìng)爭(zhēng)所不容的。所以說(shuō)，給外商投資企業(yè)提供國(guó)民待遇，首先是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然需要。2，從國(guó)際法的角度看，中國(guó)已經(jīng)加入世界貿(mào)易組織（WTO），并且已簽署烏拉圭最終協(xié)議文件，其中就包括有“與貿(mào)易有關(guān)的投資措施協(xié)議”（TRIMs協(xié)議），而國(guó)民待遇是 TRIMs的基本原則之一?？梢?jiàn)，在新的多邊貿(mào)易法律體制下，對(duì)貿(mào)易產(chǎn)生限制和扭曲的有限國(guó)民待遇是被明文禁止的。所有這些都表明，我國(guó)必須及時(shí)調(diào)整對(duì)外資的立法和政策，與WTO全面接軌，無(wú)疑是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，也是加入世貿(mào)組織后遵守規(guī)則、履行承諾的必要措施。3，在利用外資的實(shí)踐中，外資優(yōu)惠政策的負(fù)面效應(yīng)已日益明顯。外資優(yōu)惠政策猶如一把雙刃劍，在國(guó)內(nèi)外微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生顯著變化的現(xiàn)階段，其積極作用正在消減，而被“超國(guó)民待遇”扭曲的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境已經(jīng)成為我國(guó)進(jìn)一步利用外資，壯大民族的障礙。外資企業(yè)享受優(yōu)惠待遇不僅減少了國(guó)家的財(cái)政收入，而且挫傷了國(guó)內(nèi)企業(yè)的投資熱情，影響了外資政策的穩(wěn)定性和權(quán)威性，扭曲了外資的流向，助長(zhǎng)了“假外資”的蔓延，最終影響我國(guó)吸引和利用外資的數(shù)量和質(zhì)量。
可喜的是，我國(guó)在立法上朝著這一方向已經(jīng)作出了重大的努力。《公司法》規(guī)定，該法同樣適用于外商投資企業(yè)，可以說(shuō)是朝著全面的國(guó)民待遇邁出了堅(jiān)實(shí)的第一步。《對(duì)外貿(mào)易法》明確提出，我國(guó)在對(duì)外貿(mào)易方面將根據(jù)有關(guān)條約規(guī)定或互惠精神給予對(duì)方以國(guó)民待遇。再如，稅制改革使得內(nèi)、外資企業(yè)在稅負(fù)上統(tǒng)一起來(lái)，從實(shí)體利益上平等了待遇，是朝著國(guó)民待遇方向所作的又一次重大的努力。
三、我國(guó)目前的外資立法與TRIMs的差距
然而，迄今為止我國(guó)外資的國(guó)民待遇仍然是不夠的，與國(guó)際通行的做法及烏拉圭回合達(dá)成的TRIMs協(xié)議的要求還有很大差距。具體表現(xiàn)在：
一方面，外商投資企業(yè)仍享有許多“超國(guó)民”待遇。例如，就所得稅而言，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率現(xiàn)改為33％，表面上與外商投資企業(yè)的所有稅稅率持平，但按照《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)的所有稅稅率根據(jù)設(shè)立地區(qū)（如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)等）、企業(yè)性質(zhì)（如生產(chǎn)性企業(yè)）和所屬行業(yè)（如基礎(chǔ)設(shè)施或第一產(chǎn)業(yè)等）的不同，可以減按24％或15％甚至更低的稅率征收。同時(shí)，它們還可以享有“免二減三”的待遇，其實(shí)際稅負(fù)仍比內(nèi)資企業(yè)低很多。就企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)而言，雖然經(jīng)過(guò)了種種轉(zhuǎn)換機(jī)制的努力，內(nèi)資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)仍難以落實(shí)；而外商投資企業(yè)一開(kāi)始就有比較廣泛和充分的生產(chǎn)、采購(gòu)、銷(xiāo)售、人事、資金、物資等各方面的自主經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。
另一方面，外商投資企業(yè)在享受種種優(yōu)惠的同時(shí)，又受到較多限制，居于“次國(guó)民”地位。這主要體現(xiàn)為：
（1）當(dāng)?shù)爻煞菀蠓矫?，我?guó)有關(guān)法律雖沒(méi)有明確的“當(dāng)?shù)爻煞菀蟆睏l款，但有關(guān)法律卻有外商投資企業(yè)所需的設(shè)備、原材料、燃料、配套件等物資，應(yīng)當(dāng)盡先在中國(guó)購(gòu)買(mǎi)的規(guī)定。在審批外資項(xiàng)目時(shí)，我國(guó)各級(jí)政府往往也有規(guī)定，要求購(gòu)買(mǎi)一定數(shù)量的國(guó)內(nèi)產(chǎn)品作為生產(chǎn)投入，并以此作為次日獲得批準(zhǔn)或享受優(yōu)惠的先決條件。（2）貿(mào)易平衡要求方面。最明顯的是外匯平衡要求。我國(guó)《外資企業(yè)法》第16條及其實(shí)施細(xì)則第3條均要求外資企業(yè)自行解決外匯平衡，并以此作為允許設(shè)立的基本條件之一?！吨型夂腺Y經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施條例》第75條則要求中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)一般應(yīng)保持外匯收支平衡。國(guó)務(wù)院關(guān)于中外合資企業(yè)外匯收支平衡問(wèn)題的規(guī)定也要求“中外合資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品多出口、多創(chuàng)匯，做到外匯收支平衡”。（3）出口實(shí)績(jī)要求。例如，我國(guó)《外資企業(yè)法》第3條明確規(guī)定設(shè)立外資企業(yè)的前提條件之一就是“產(chǎn)品全部出口或大部分出口”，該法的實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步明確該條件意為“年出口產(chǎn)品的產(chǎn)值達(dá)到當(dāng)年全部產(chǎn)值的 50％以上，實(shí)現(xiàn)外匯收支平衡或有結(jié)余”。同時(shí)，我國(guó)在審批外商投資企業(yè)時(shí)，一般要求在外商投資企業(yè)合同中，就其產(chǎn)品的內(nèi)外銷(xiāo)比例或內(nèi)銷(xiāo)比例作出具體承諾。
我國(guó)自實(shí)行對(duì)外開(kāi)放政策以來(lái)，對(duì)外資基本上采取鼓勵(lì)與限制導(dǎo)向結(jié)合的政策，形成了事實(shí)上的“超國(guó)民待遇”與“次國(guó)民待遇”并存的現(xiàn)象，構(gòu)成了對(duì)國(guó)民待遇的雙重違反（參見(jiàn)丁偉，論世界貿(mào)易協(xié)定體制下我國(guó)外資法面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)[J]，國(guó)際商務(wù)研究，1996.4 ，P.18-23）。
四、我國(guó)實(shí)行國(guó)民待遇應(yīng)穩(wěn)步進(jìn)行
雖然我國(guó)已基本建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，但是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)只是外資國(guó)民待遇的必要前提，而不是其充分實(shí)現(xiàn)條件。要全面與充分地實(shí)施外資國(guó)民待遇，尚取決于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。縱觀歷史，如今的西方發(fā)達(dá)國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)有幾百年的發(fā)展，早已完成了資本的原始積累。而發(fā)展中國(guó)家特別是歷史上遭受到殖民統(tǒng)治的國(guó)家，其工業(yè)化才剛剛起步，資本成為嚴(yán)重稀缺的商品，因此在資金上是“有求于”發(fā)達(dá)國(guó)家的。從宏觀上說(shuō)，對(duì)外資實(shí)行全面的國(guó)民待遇就意味著對(duì)一國(guó)的民族資本與外國(guó)資本一視同仁，其實(shí)質(zhì)就是要解除對(duì)民族產(chǎn)業(yè)的特殊保護(hù)與對(duì)外來(lái)投資的特別限制，而使兩種資本在國(guó)內(nèi)甚至國(guó)際市場(chǎng)上迎面相擊、平等競(jìng)爭(zhēng)。這無(wú)疑須以民族資本的充分成長(zhǎng)發(fā)育作為前提。事實(shí)上，發(fā)達(dá)國(guó)家之所以能夠在世界范圍內(nèi)推行外資國(guó)民待遇，從根本上說(shuō)，是由于其民族資本與綜合國(guó)力已十分強(qiáng)大。這樣，一方面，享有其國(guó)民待遇的外來(lái)投資一般不僅不會(huì)構(gòu)成對(duì)民族經(jīng)濟(jì)的威脅，而且能成為民族經(jīng)濟(jì)很好的補(bǔ)充；另一方面，本國(guó)資本借助“國(guó)民待遇”安排，則可以在世界市場(chǎng)上自由流動(dòng)，選擇最佳商機(jī)，賺取最大利潤(rùn)。反過(guò)來(lái)，如果發(fā)展中國(guó)家民族資本尚未壯大，民族經(jīng)濟(jì)尚未振興，卻一味侈談對(duì)外資實(shí)行全面的國(guó)民待遇，則是極不相宜的。因?yàn)槟菢訜o(wú)異于“以卵擊石”，有百害而無(wú)一利。應(yīng)該承認(rèn)，迄今為止，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制只是初步建立，民族資本與民族經(jīng)濟(jì)的發(fā)育在質(zhì)量與效益上仍很有限；所以，我們只能“創(chuàng)造條件”，“逐步”地實(shí)行，而不是說(shuō)也不能說(shuō)已“萬(wàn)事俱備”，可以一蹴而就。
可見(jiàn)，在 “對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇”這一重大問(wèn)題上，我們不能簡(jiǎn)單地、片面地理解；而應(yīng)作全面的與深入的。從利用外資的角度來(lái)看，這一決策不僅意味著我國(guó)對(duì)外資的具體法律與措施要進(jìn)行調(diào)整，如某些限制的取消與某些優(yōu)惠的淡化；更意味著我國(guó)外資政策的重大轉(zhuǎn)向，即適應(yīng)引進(jìn)外資成熟期的實(shí)際需要，將外資政策由 “減稅讓利”式的初級(jí)外資政策逐步轉(zhuǎn)向“平等競(jìng)爭(zhēng)”式的高級(jí)外資政策。進(jìn)而言之，這一決策也不僅僅意味著外資政策與法律的調(diào)整，它同時(shí)還意味著內(nèi)資企業(yè)與民族工業(yè)發(fā)展方向的調(diào)整，意味著改革開(kāi)放向縱深的發(fā)展，意味著主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在經(jīng)濟(jì)生活各個(gè)層面的全面建設(shè)與貫徹落實(shí)。結(jié)合其他實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，最終實(shí)現(xiàn)內(nèi)外資的完全平等只是時(shí)間問(wèn)題，但是，就我國(guó)目前的情況而言，外資立法中國(guó)民待遇原則的實(shí)施必須立足國(guó)情，結(jié)合不同發(fā)展階段，必須逐步放開(kāi)，穩(wěn)步實(shí)現(xiàn)。
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（1） 韓德培，主編。國(guó)際私法新論[M] .武漢：武漢大學(xué)出版社。1997
