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電子商務（electronic commerce ）是指運用電子通訊設備和技術(shù)在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術(shù)和服務交易活動。廣義上說，電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務，是指在機技術(shù)廣泛基礎上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進行的商業(yè)交易活動。90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速和國際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業(yè)活動的效益，使電子商務成為互聯(lián)網(wǎng)應用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中?！保?］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營業(yè)收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預測，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)機構(gòu)之間的營業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］
建立在化的網(wǎng)絡技術(shù)基礎之上的電子商務的迅速發(fā)展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴重的挑戰(zhàn)。目前各國政府有關(guān)部門和國際組織正在擬定有關(guān)電子商務法律問題的應對之策。本文擬從中國的角度出發(fā)，考察分析跨國電子商業(yè)交易活動可能對中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務在中國目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務的國際稅收分配問題上應采取的原則立場和相應對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國際法學界同仁。
一、跨國電子商務對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)
按照大多數(shù)學者的理解，調(diào)整在各種國際經(jīng)濟交易中產(chǎn)生的跨國所得的稅收利益分配關(guān)系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關(guān)避免國際重復征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。
與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業(yè)和個人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對有關(guān)所得的定性分類的基礎之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內(nèi)從事活動或在境內(nèi)設有機構(gòu)、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國政府對非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，應就其通過該機構(gòu)、場所取得的營業(yè)利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務。這里所稱的機構(gòu)、場所，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內(nèi)的有關(guān)勞務報酬、投資所得或財產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內(nèi)提供勞務或在境內(nèi)擁有資本財產(chǎn)等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國內(nèi)所得稅法上的機構(gòu)、場所相類似作用的概念則有“常設機構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內(nèi)的營業(yè)所得和獨立勞務所得行使來源地課稅權(quán)的限制條件。［7］
有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應予適用的重要問題。中國現(xiàn)行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對不同各類性質(zhì)的跨國所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對跨國營業(yè)所得適用“常設機構(gòu)原則”，對勞務報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對跨國股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。
然而，上述這些適應于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)和問題?？鐕娮由虅帐翘幵诓煌瑖揖硟?nèi)的當事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內(nèi)的買賣雙方直接在計算機上通過互聯(lián)網(wǎng)進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設立營業(yè)機構(gòu)、場所或委托營業(yè)人來開展業(yè)務活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續(xù)堅持以非居民在境內(nèi)設有固定的機構(gòu)、場所或營業(yè)人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務凈進口國地位的國家，更應認真考慮這個問題。
其次，跨國電子商務的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權(quán)使用費等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權(quán)使用費性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務報酬。還可能被認定為特許權(quán)使用費收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應依照稅法的規(guī)定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關(guān)或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。
與電子商務交易所得的定性識別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個問題，是傳統(tǒng)的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟活動的某種客觀的地域標志作為有關(guān)所得來源地的識別標志，如表示營業(yè)利潤來源地的地域標志有營業(yè)機構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務報酬來源標志的則有勞務履行地或勞務報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究應適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術(shù)的應用，今天一個在A 國居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對身在B國的患者進行診斷和服務， 而這種服務的履行地何在則難以確定。
二、跨國電子商務課稅的政策選擇
跨國電子商務交易對各國傳統(tǒng)的所得稅制度和各國相互間通過稅收協(xié)定確定的國際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國際稅法學界和各國政府以及有關(guān)國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務辦公室也發(fā)表了其電子商務課題組關(guān)于電子商務對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務的稅收問題的研究報告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國有關(guān)電子商務經(jīng)濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經(jīng)合組織稅務委員會 （CFA）提交的《電子商務的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關(guān)國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務活動對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。
在解決跨國電子商務課稅問題的對策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應電子商業(yè)交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內(nèi)和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡用戶接收到的計算機數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀國際電子商務的來源地國征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準確計量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對象，固然能夠適應電子商務的技術(shù)特點，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務與傳統(tǒng)商務之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經(jīng)濟負擔能力，并不構(gòu)成國民收入再分配的良好基礎。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數(shù)額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負擔的原則。
由于針對電子商務的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國總統(tǒng)辦公室的公報聲明：“對互聯(lián)網(wǎng)商務美國認為不應課征新的稅收?！保?］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的?！保?］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務凈進口國地位的發(fā)達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達國家經(jīng)濟政策的機構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經(jīng)合組織稅務委員會報告《電子商務的稅收框架條件》只是認為，各國稅務當局制定與電子商務有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應對電子商務施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務委員會一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。
與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務國際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張在繼續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎上，通過對現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應于對電子商務課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識，而且經(jīng)過數(shù)十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)?，F(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥砀嗟膹椥钥梢越鉀Q適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務顧問委員會提出的《電子商務和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對電子商務的可適用性。［13］
美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動機，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術(shù)優(yōu)勢，美國在國際電子商務方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現(xiàn)行的國際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應盡可能地保留繼續(xù)適用于對電子商務活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權(quán)，并使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發(fā)表的報告《全球電子商務對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權(quán)的利益動機：
“新通訊技術(shù)及電子商務的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯(lián)系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎并因電子商務的出現(xiàn)而變得陳舊過時?！趥鹘y(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的?！虼耍绹亩愂照咭呀?jīng)認識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務的發(fā)展而加速增長，因為在電子商務中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色?！保?4］
目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務凈進口國的認可，關(guān)鍵的問題在于這種對傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實現(xiàn)在跨國電子商務所得上的國際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經(jīng)合組織稅務委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務所得、特許權(quán)使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設機構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。
三、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議
中國作為發(fā)展中國家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時間較晚，網(wǎng)絡基礎設施建設還比較緩慢和滯后。目前，國內(nèi)已建成的網(wǎng)絡由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內(nèi)企業(yè)界對Internet的應用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴格意義上的電子商務在我國目前尚處在萌芽階段。
但是，電子商務在我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴大，在經(jīng)濟全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢影響推動之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務在中國今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達國家一樣獲得飛速的發(fā)展，國際電子商業(yè)交易額在中國的進出口貿(mào)易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規(guī)則。以美國為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達國家正利用它們在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這種情勢下，中國和其它發(fā)展中國家更應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規(guī)則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規(guī)則。
在研究和制定關(guān)于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發(fā)，考慮到電子商務目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設社會主義市場經(jīng)濟目標，以及在這方面達成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權(quán)益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續(xù)堅持強調(diào)電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應該成為我們政策的基本的出發(fā)點，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。
同時，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認識到現(xiàn)階段國內(nèi)電子商務尚不發(fā)達的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡基礎設施建設薄弱；政府對網(wǎng)絡通訊的規(guī)劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時準確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網(wǎng)絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認證技術(shù)標準和安全管理制度，采取措施促進企業(yè)的計算機應用水平和網(wǎng)絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。
基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國電子商務所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡數(shù)字信息經(jīng)濟時代條件下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國和來源地國在跨國電子商務所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標準內(nèi)尋找來源國對跨國電子商務所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來源國對跨國電子商務所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點從最近經(jīng)合組織稅務委員會第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務器，并通過在該服務器上維持的網(wǎng)址從事實質(zhì)性的營業(yè)活動，才可能構(gòu)成常設機構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡服務供應商提供的服務器設置網(wǎng)址進行在線銷售，并不構(gòu)成在來源國設有常設機構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務委員會：《電子商務環(huán)境下常設機構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））
應該看到，現(xiàn)行國際稅法制度中采用的常設機構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經(jīng)濟活動與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的、實質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟聯(lián)系。在跨國電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經(jīng)常性和實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系應該從其在來源國境內(nèi)開設的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實際從事的活動性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進行了實質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認定非居民與來源國構(gòu)成經(jīng)常的實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系，來源國有權(quán)對其電了商務交易所得征稅。
因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經(jīng)濟形勢下維護中國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國企業(yè)在境內(nèi)設有機構(gòu)、場所的概念用語，應作出相應的修改，采用如在境內(nèi)實際從事工商經(jīng)營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務情形。同時在參考借鑒有關(guān)國家的立法實踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤、勞務報酬和特許權(quán)使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關(guān)國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設機構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發(fā)展中國家稅收權(quán)益的電子商務國際稅收新規(guī)則?！尽?/p>
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中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1003-2851（2011）01-0021-02
一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面，國際上經(jīng)常援引常設機構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權(quán)，而出口國（生產(chǎn)地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來源國的利益，促進了國際間的經(jīng)濟合作和經(jīng)濟發(fā)展。
在電子商務環(huán)境下，國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設機構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。
（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務環(huán)境下所得來源國征稅權(quán)不斷縮小
（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供了更為方便的技術(shù)基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權(quán)的縮小。
（2）在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國行使征稅權(quán)。而隨著電子商務的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉(zhuǎn)讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。
（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營所得。這也會影響到來源國在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。
2.常設機構(gòu)功能的萎縮影響了各國征稅權(quán)的行使
常設機構(gòu)概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題?！禣ECD范本》和(UN范本)都把常設機構(gòu)定義為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構(gòu)的經(jīng)營所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設機構(gòu)的功能在不斷地萎縮?？鐕Q(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設機構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務的提供也不需要企業(yè)實際“出場”，跨國公司僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。
3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國際重復課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國對于收人來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網(wǎng)絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。
（二）電子商務在流轉(zhuǎn)稅上對國際銳收利益分配的影響
在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進行，在現(xiàn)實中幾乎不留任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收一也存在很大難度。因此，在電子商務狀態(tài)下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。
（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發(fā)達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對電子商務免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟格局中，國與國之間的貿(mào)易均能達成一個相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務環(huán)境下，發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發(fā)展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收人分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務環(huán)境下國際稅收利益分配的調(diào)整
（一）對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整
建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。
1．重新定義常設機構(gòu)
按照現(xiàn)行常設機構(gòu)的概念，常設機構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設機構(gòu)和由營業(yè)人構(gòu)成的常設機構(gòu)。從常設機構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設機構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設機構(gòu)）和人（由營業(yè)人構(gòu)成的常設機構(gòu)）始終是常設機構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現(xiàn)行常設機構(gòu)的概念及其判斷標準作出新的定義。
（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務器與提供商可以構(gòu)成常設機構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務器能否構(gòu)成企業(yè)的常設機構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡技術(shù)的自動功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務器可以自動完成企業(yè)在來源國從小的營業(yè)活動。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務器完全可以認定為居住國企業(yè)設在來源國的營業(yè)場所。網(wǎng)絡提供商變動網(wǎng)址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設機構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設機構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務器與提供商可以構(gòu)成常設機構(gòu)。
（2）網(wǎng)絡提供商可以構(gòu)成獨立地位的營業(yè)人，進而構(gòu)成常設機構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網(wǎng)絡服務。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業(yè)活動看作一種活動，這樣，該網(wǎng)絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設機構(gòu)。
2.調(diào)整營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費的劃分方法和標準
此項調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經(jīng)營利潤；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應被認定為特許權(quán)使用費。
3.對居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進行調(diào)整
主要是擴大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。
（1）將網(wǎng)上提供獨立個人勞務的所得，全部納人所得來源地國的稅收管轄范圍；
（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納人所得來源地國的稅收管轄范圍；
（3）將網(wǎng)上提供勞務所得，至少是將提供技術(shù)勞務而獲得的所得納人所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。
（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協(xié)調(diào)
在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權(quán)重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環(huán)境下的跨國交易而言，國別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅源的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發(fā)，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網(wǎng)絡貿(mào)易涉稅問題進行規(guī)范和協(xié)調(diào)。
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一、電子商務的定義
作為信息技術(shù)運用的主要領(lǐng)域，電子商務已成為各國經(jīng)濟的主要增長點之一。這種新興貿(mào)易方式的理論研究也引起了各方的廣泛關(guān)注，各方對電子商務含義的理解也不盡相同，歸納起來，大致可以分為廣義和狹義兩類。
廣義的電子商務是指一切依托技術(shù)進行交易的商事活動。即電子商務領(lǐng)域涵蓋了所有運用數(shù)據(jù)電文的商業(yè)或商務活動領(lǐng)域;狹義的電子商務是指圍繞互聯(lián)網(wǎng)開展的商事活動。泛指運用現(xiàn)代計算機網(wǎng)路，或是未來由無數(shù)網(wǎng)絡所組成的“信息高速公路”，來銷售與購買貨物或勞務等行為。前者實際上就是“電子技術(shù)+商務活動”所包含的各種交易方式;后者則僅是指代因特網(wǎng)商務或稱為互聯(lián)網(wǎng)商務。本文以狹義的電子商務即互聯(lián)網(wǎng)商務為核心，探討互聯(lián)網(wǎng)商務稅收問題，這也是互聯(lián)網(wǎng)商務作為電子商務發(fā)展的核心部分所要求的。
二、我國電子商務的發(fā)展現(xiàn)狀
隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及，我國電子商務快速發(fā)展，便捷實惠的網(wǎng)上購物已逐漸成為我國大中城市消費者主流的消費方式。這個龐大的市場不僅對傳統(tǒng)貿(mào)易形成了巨大沖擊，對建立在傳統(tǒng)貿(mào)易基礎上的稅收征管體系也產(chǎn)生了重大影響，電子商務稅收問題不得不引起我們的重視。
三、電子商務給稅收帶來的新問題
與傳統(tǒng)商務相比，電子商務的無國界性、交易的虛擬化和隱匿化給傳統(tǒng)的稅收體制與征管帶來了諸多需要解決的問題，具體表現(xiàn)在以下方面。
（一）電子商務稅收管轄權(quán)確定困難
稅收管轄權(quán)是指一國政府對一定的人或?qū)ο笳鞫惖臋?quán)力，依據(jù)國家原則其可以分為屬人原則和屬地原則兩種，即居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)。電子商務對這一權(quán)力發(fā)出了挑戰(zhàn)。
1.電子商務的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權(quán)
在現(xiàn)有國際稅收制度下，收入來源國對營業(yè)利潤征稅一般以是否設置“常設機構(gòu)”為標準。這條標準判斷在電子商務中難以適用，商品被誰買賣很難認定?；ヂ?lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外。因而，電子商務的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權(quán)，比如通過互相合作的網(wǎng)址來提供修理服務、遠程醫(yī)療診斷服務，這就使得各國對所得來源地判定發(fā)生爭議。
2.居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴重的沖擊
目前各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準。然而，隨著電子商務的出現(xiàn)，稅務機關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也形同虛設。電子商務的發(fā)展還促進了跨國公司集團內(nèi)部功能的完善化和一體化，使得跨國公司操縱轉(zhuǎn)讓定價從事國際稅收籌劃更加得心應手，利用國際避稅地避稅、逃稅的機會增多。因此，地域稅收管轄權(quán)雖然不會被拋棄，但其地位已開始動搖。
（二）電子商務稅收征管困難
現(xiàn)行的稅收征管體制是建立在對賣方、買方監(jiān)管的基礎上的。要讓稅務機關(guān)去追蹤、掌握、識別電子商務買賣雙方大量的電子商務交易數(shù)據(jù)并以此作為計稅依據(jù)是十分困難的，隨著計算機加密技術(shù)的成熟，納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種方式掩藏交易信息，加密技術(shù)的發(fā)展加劇了稅務機關(guān)掌握納稅人身份或交易信息的難度，稅務機關(guān)既要嚴格執(zhí)行法律對納稅知識產(chǎn)權(quán)和隱私權(quán)的保護規(guī)定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，難度很大。除上述問題之外，目前廣泛討論的電子商務稅收問題還包括：電子商務稅收征與不征的問題、電子交易數(shù)據(jù)的法律效力問題、數(shù)字化產(chǎn)品認定問題、電子商務稅種問題等等。
四、我國電子商務稅制的完善措施
（一）基本稅制要素的確定
應當明確規(guī)定凡在中華人民共和國境內(nèi)通過電子商務形式銷售貨物或者提供勞務（包括應稅勞務和非應稅勞務），以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人都為納稅義務人。電子商務涉及的有形商品交易行為，由于其完全具備普通銷售貨物的特性，應對其征收增值稅、消費稅等相關(guān)稅收;對于電子商務涉及的無形資產(chǎn)交易行為，可以按照無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅。征稅地點應該確定為消費方所在地，因為電子商務在線交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中，資金由消費者流向網(wǎng)商，相較于監(jiān)控資金流的終點而言，對資金流起點的監(jiān)控更為方便，所以應堅持居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)并重原則。
（二）運用現(xiàn)代信息技術(shù)實行稅收征管
1.推行網(wǎng)上電子稅務登記制度
從事電子商務的企業(yè)在辦理上網(wǎng)手續(xù)之后，必須在一定期限內(nèi)到主管稅務機關(guān)辦理電子稅務登記，獲取唯一的電子稅務登記標識，作為提供網(wǎng)上交易平臺的電子商務運營商，也應要求申請人提供工商營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證傳真件，并向工商機關(guān)和稅務機關(guān)進行驗證。
2.合理選擇稅款征收方式
對純電子商務企業(yè)，采取第三方支付平臺、納稅人開戶銀行等結(jié)算單位負責代收代繳稅款。對既有傳統(tǒng)業(yè)務又有電子商務的企業(yè)，可按屬地原則采取直接征收稅款方式，對電子商務交易部分則可以采取間接征收稅款方式。而對于沒有通過第三方支付平臺進行支付的企業(yè)或個人，也無法逃避納稅義務，因為網(wǎng)上支付最終都離不開網(wǎng)上銀行的參與，所以還要過網(wǎng)上銀行這一關(guān)，只有當運營商確認收到按此計提的代收稅款后方可確認交易成功。
五、小結(jié)
綜上所述，電子商務的迅速發(fā)展，決定了電子商務的稅收問題還將在網(wǎng)絡經(jīng)濟發(fā)展中不斷出現(xiàn)，電子商務的稅收體系的建立也只能和電子商務本身的發(fā)展一樣，在實踐中不斷地修改和完善，最終形成能確保我國電子商務健康發(fā)展的稅收新體系。
參考文獻：
[1]楊嬋.電子商務活動引發(fā)的稅收問題及應對策略[J].商業(yè)文化（上半月），2011（4）.
中圖分類號:F810.423文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)01-0162-02
據(jù)商務部統(tǒng)計:截至2004年8月,在我國累計批準設立的外商共494 025家外企中,有一半以上的企業(yè)都是處于虧損狀態(tài),外資企業(yè)虧損面廣､涉外稅收的增長速度遠遠低于企業(yè)的發(fā)展速度｡國內(nèi)研究稅務的專家指出,這些處于虧損狀態(tài)的跨國公司有相當部分是為了避稅而制造的人為虧損｡據(jù)估算,跨國公司每年逃稅給中國造成的稅收損失高達300億以上｡我國由于稽查力度不夠,導致來源于這些外企的國家稅收損失,如何有效地進行稅收稽查,減少跨國公司人為制造虧損而形成的稅收損失,本文從博弈論的角度,對這一問題進行建模分析,從而對如何應對跨國公司人為制造虧損造成稅收損失的論述給予理論上的佐證｡
一､模型的假設
1.假設博弈雙方是跨國公司､稅務機關(guān)的兩人博弈,可以類推多人博弈的情況｡
2.博弈雙方都是風險中立的理性人｡對于稅務機關(guān),最終目標是扣除征管成本(包括征管機構(gòu)本身發(fā)生的管理費用,征管人員的福利､工資及具體的征管費用等)后上繳國家的稅收額最大;跨國公司的目標是如何使自己在最小被查獲情況下獲取最多的收益(納稅成本最小)｡跨國公司偷逃稅的處罰成本隨著稅務機關(guān)征管力度加大､征管成本的上升而增加｡
3.博弈雙方的純策略各有兩種:稅務機關(guān)對跨國公司的行為有稽查､不進行稽查兩種;跨國公司則有依法納稅､非法逃稅兩種｡
4.假定稅務稽查人員不存在收受賄賂的情況,假定稅務機關(guān)對跨國公司的非法逃稅行為,只要稽查就一定能查出｡
5.收益矩陣見表,各字母代表的意思如下:
y是跨國公司的實際所得
t是稅率
x是向稅務機關(guān)的申報所得,為跨國公司可以決策,x
k是稅務機關(guān)查處后對未申報所得征收的罰款率,k>0
c是稅務機關(guān)稽查需要花費的固定成本
л為稅務機關(guān)稽查的概率,0
r為跨國公司逃稅的概率,0
6.博弈雙方對對方的得益情況是了解的,即信息是完全的｡
7.預期收益:
稅務機關(guān)得到的收益,不進行稽查時,同時跨國公司進行逃稅情況下收益為tx,稅務機關(guān)得到的收益,不進行稽查時,同時跨國公司不進行逃稅情況下收益為ty;稅務機關(guān)得到的收益,稽查時,同時跨國公司進行逃稅情況下的收益為ty+k(y-x)-c,稅務機關(guān)得到的收益,稽查時,同時跨國公司不進行逃稅情況下收益為ty-c｡跨國公司誠實申報納稅后的預期收益為y(1-t)｡跨國公司非法逃稅,同時稅務機關(guān)稽查的情況下的預期收益為y(1-t)-k(y-x)｡跨國公司非法逃稅,同時稅務機關(guān)不稽查的情況下的預期收益為y-tx｡
二､博弈分析
對跨國公司來說,其目標是如何使自己在最小被查獲的情況下(成本最小)獲取最多的偷逃稅款,跨國公司偷逃稅的處罰成本隨著征管力度加大,征管成本的上升而增加｡對稅務機關(guān)而言,其最終目的是要使扣除征管成本后上繳國家的稅收額最大｡
當偷逃稅邊際凈收益為零時,即偷逃稅邊際收入等于偷逃稅邊際成本時,納稅偷逃稅的凈收益最大｡稅務機關(guān)邊際收入等于邊際成本時,上交給國家的稅收最多｡此時稅務機關(guān)的運行是最有效率的,跨國公司應繳納的全部稅收額與稅務機關(guān)的征收額之間的差額就是跨國公司最佳的偷逃稅款｡
1.稅務機關(guān)的均衡混合戰(zhàn)略
設稅務機關(guān)的期望效用函數(shù)為:
v1(л,1-л)=л[(1-r)(ty-c)+r(ty+k(y-x)-c)]+(1-л)[(1-r)ty+rtx]
對л的一階條件為:
r[ty+k(y-x)-tx]-c=0
得到:r*=c/[(t+k)(y-x)],v2(1-r*,r*)為跨國公司的混合戰(zhàn)略
rr*時,稅務機關(guān)選擇稽查｡
2.跨國公司的均衡混合戰(zhàn)略
設跨國公司的期望效用函數(shù)為:
v2(1-r,r)=(1-r)[лy(1-t)+(1-л)y(1-t)]+rл[y(1-t)-k(y-x)]+(1-л)(y-tx)}
對r的一階條件為:
л(t+k)=t
得到:л*=t/(t+k)
當лл*時,跨國公司選擇誠實納稅申報｡
綜上所述,給出博弈的混合納稅均衡為:
r*=c/[(t+k)(y-x)];л*=t/(t+k)
這就說明較小的跨國公司逃稅的概率r*,以及較小的稅務機關(guān)稽查的概率л*,對于社會來說才是有益的｡л*小,說明稅務機關(guān)稽查的概率小,可以節(jié)省稽查成本;r*小,說明跨國公司逃稅的概率低,有利于增加政府財政收入｡
三､實現(xiàn)混合納什均衡戰(zhàn)略的政策建議
1.立法管理嚴密｡根據(jù)法律法規(guī)修訂和補充條款,明確對資本弱化避稅､利用避稅的管理辦法｡立法嚴密,跨國公司只能夠按照完善的法律程序納稅,其進行逃稅的概率將會降低｡從而稅務機關(guān)進行稽查的概率也會降低｡
2.提高涉外稅務人員的素質(zhì),加強稅收的征管工作｡當今的納稅人尤其是大型跨國公司,都是知識密集型和資本密集型企業(yè)｡其經(jīng)營方式､管理方式､最終產(chǎn)品以及產(chǎn)品的經(jīng)營方式等都融入了先進科技和現(xiàn)代管理理念,許多跨國公司本身就是高科技的產(chǎn)物｡另外,我國涉外稅收反避稅工作的主要對手是外國公司重金聘請的職業(yè)會計師､律師,這些人精通各國法律､信息靈通,具有豐富的避稅､逃稅經(jīng)驗｡要對這樣的納稅人實施有效管理,必須具備相應的理論知識和實踐技能｡因此,稅務部門應建立一支高素質(zhì)的稅收稽查隊伍｡從這一方面講,建立一支高素質(zhì)的稅收稽查隊伍可以降低稽查成本,有利于減少政府財政支出｡
3.發(fā)揮注冊會計師的作用｡國際上,注冊會計師在審計企業(yè)財務時,通常都比較注重對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整,而轉(zhuǎn)讓定價通常就是跨國公司認為制造虧損的一個重要手段｡如果我國注冊會計師對跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價在審計階段進行調(diào)整,就可以把逃稅消滅在萌芽狀態(tài),從而可以降低稅務機關(guān)的稽查成本｡
4.國家稅務總局建立價格信息庫和跨國公司納稅信息庫｡建立價格信息庫,并利用現(xiàn)有的網(wǎng)絡資源在全稅務系統(tǒng)實現(xiàn)信息的聯(lián)網(wǎng)和共享,改變過去由于信息不暢所帶來的被動狀況,提高這一方面的工作效率和服務質(zhì)量｡如果國家稅務總局能針對大型跨國公司建立納稅信息庫,為全國稅務部門提供有關(guān)信息,必將有利于推動跨國公司稅務檢查工作的開展,在全國范圍內(nèi)有利于減少跨國公司偷逃稅行為的發(fā)生,即降低跨國公司逃稅的概率｡
5.在立法中確定納稅人在轉(zhuǎn)讓定價或預約定價中的舉證責任｡西方國家為維護各自的國際稅收權(quán)益,先推出轉(zhuǎn)讓定價反避稅措施,繼而又推出預約定價措施｡不管是轉(zhuǎn)讓定價或預約定價,由于信息不對稱,在避稅與反避稅的博弈中,跨國公司總是居于主動地位,于是美國稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價或預約定價應由跨國公司負舉證責任｡這在一定程度上改善了政府在這場博弈中的劣勢處境｡目前,已有不少國家開始效仿,我國也應迅速跟進｡
參考文獻:
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中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1673—1573（2012）03—0077—03
一、資產(chǎn)證券化及特設公司的概念
隨著我國金融市場與世界金融市場的接軌，面對國際金融行業(yè)快速發(fā)展和完善的發(fā)展布局、結(jié)構(gòu)和管理模式，我國的金融機構(gòu)也積極尋找新的利潤增長點，開展業(yè)務以尋求發(fā)展的契機。開發(fā)新興業(yè)務是銀行間的競爭之策，而資產(chǎn)證券化作為新興業(yè)務受到國內(nèi)外銀行的關(guān)注，資產(chǎn)證券化也必將成為國內(nèi)外銀行發(fā)展的核心業(yè)務，更是我國投資銀行發(fā)展的一個重要方向。
資產(chǎn)證券化是指把缺乏即期流動性但是可以帶來預期的、穩(wěn)定的未來現(xiàn)金流收入的信貸資產(chǎn)（銀行的貸款或者是企業(yè)的應收賬款）進行組合和信用增級形成資產(chǎn)池，并依托其產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎在金融市場上發(fā)行可以流通買賣的有價證券的一種融資活動。資產(chǎn)證券化目前的發(fā)展，按照被證券化的資產(chǎn)種類不同，可分為住房抵押貸款支撐的證券化和資產(chǎn)支撐的證券化。在資產(chǎn)證券化交易中，特設公司（SPV）以相關(guān)的資產(chǎn)為抵押發(fā)行債券，用于向資產(chǎn)收購交易提供足夠的資金，在交易中會存在比如住房按揭、租賃合約等資產(chǎn)從資產(chǎn)的原始權(quán)益人手中轉(zhuǎn)入到特設公司中，但是法律上規(guī)定的通常情況是特設公司作為獨立的法人實體，與相關(guān)資產(chǎn)原始權(quán)益人不存在關(guān)系，而且也不受原始權(quán)益人的債權(quán)人的影響。由于獨立法人主體等原因，其發(fā)行的證券會獲得原始資產(chǎn)權(quán)益人的信用評級，而且不論資產(chǎn)品質(zhì)優(yōu)劣都可以證券化，只是優(yōu)劣資產(chǎn)證券化的出售價格不同。由于在資產(chǎn)證券化交易過程中存在交易成本，而稅收成本這種交易成本在資產(chǎn)證券化融資的每一步都會涉及，因此稅收成本的高低將直接影響資產(chǎn)證券化融資的成敗。
二、資產(chǎn)證券化中三個交易主體的稅收分析
（一）SPV的稅收政策及問題的分析
我國SPV征收的稅種有所得稅、印花稅等。首先分析SPV在各環(huán)節(jié)的收入，如SPV證券發(fā)行環(huán)節(jié)會有現(xiàn)金流的流入和債務人償付的現(xiàn)金，表現(xiàn)為SPV實現(xiàn)其權(quán)益得到的收入，以上均視為SPV的應稅收入課征企業(yè)所得稅。其次分析SPV在各環(huán)節(jié)的支出，資金的支出在繳納稅收的時候享受一定的納稅扣除，應考慮不同的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式和支付方式的支出性質(zhì)。因我國規(guī)定，經(jīng)營性支出和資本性支出不同的支出性質(zhì)所使用的納稅扣除的方法也是不同的。在我國簽訂合同會涉及印花稅或登記稅，因此SPV的證券發(fā)行可能存在印花稅，目前我國只對交易A、B股征收印花稅，對債券交易免征印花稅，印花稅的征收應根據(jù)證券的不同性質(zhì)進行判定是否征收，對SPV簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同環(huán)節(jié)要根據(jù)應稅憑證的性質(zhì)繳納相應的印花稅。
目前我國普遍存在的信托型SPV，稅法上沒有規(guī)定所得稅類型，這就必然存在開展資產(chǎn)證券化交易的當事人繳納稅收的不確定性。我國發(fā)行債券所支付的利息可從應稅收入中扣除，在征收所得稅時可少繳稅，減輕SPV的稅收負擔。但是信托型SPV一般發(fā)行的是權(quán)益類證券，無法從應稅收入中扣除利息和股利，因此從發(fā)行證券的類型看，信托型SPV難以有效地規(guī)避所得稅。我國境內(nèi)公司型SPV都要繳納企業(yè)所得稅，使其存在雙重征稅問題。我國SPV發(fā)行證券若要實現(xiàn)合理地規(guī)避所得稅，就應盡量發(fā)行債權(quán)的證券而不是股權(quán)的證券。公司型SPV能實現(xiàn)在稅收成本不增加的情況下發(fā)揮更大的靈活性，但是就我國目前的情況，由于取得發(fā)債資格需經(jīng)過嚴格的審查，其他形式的制度設置也影響公司型SPV發(fā)行債券。借鑒美國稅務處理，關(guān)于支付股東股息的不能扣除和債券持有人的利息應可扣除，將這項優(yōu)惠運用到調(diào)整證券化現(xiàn)金流償付結(jié)構(gòu)，有助于實現(xiàn)SPV的穩(wěn)定發(fā)展。
（二）發(fā)起人的稅收分析
發(fā)起人稅收處理問題是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中轉(zhuǎn)讓價差和作為中間商取得服務費引起的征稅問題，發(fā)起人涉及主要的稅種有印花稅、所得稅、營業(yè)稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》及《實施細則》規(guī)定，銷售方交納25%的企業(yè)所得稅，可從相應的銷售收入中扣除成本及費用再征稅。所得稅方面，稅法沒有特別地規(guī)定發(fā)起人在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所發(fā)生的損失可以從應稅收入中予以扣除，因此證券化發(fā)起人在發(fā)生銷售收入繳納所得稅時無法扣除。營業(yè)稅方面，統(tǒng)一的征收率不符合發(fā)展層次，可針對不同的發(fā)展水平設定不同的標準，規(guī)定行業(yè)差別稅率、地區(qū)差別稅率等，對部分剛起步的SPV可免征營業(yè)稅。根據(jù)我國對印花稅的征收政策可知，印花稅的征收是根據(jù)發(fā)行債券的性質(zhì)，而不是根據(jù)發(fā)行單位的不同分別規(guī)定不同的征稅政策，因此與SPV征收印花稅的政策一樣，債券分股權(quán)性質(zhì)與債權(quán)性質(zhì)來征收印花稅。
中圖分類號：F812 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-000-01
當前，我國尚處于社會主義初級階段，財政收入可以說是取之于民，并用之于民。與改革開放初期相比，我國的經(jīng)濟社會已經(jīng)有了極大的發(fā)展。但是，伴隨著改革的逐步深化，原有的財政稅收制度暴露出越來越多的缺點，我們應當從實際出發(fā)深入調(diào)研，結(jié)合我國自身國情和外國先進經(jīng)驗的基礎上，逐步改革、完善現(xiàn)行的財政稅收體制，才能滿足社會發(fā)展的需要、為我國社會主義建設做出新的貢獻。
一、我國財政稅收體制存在的問題
1.財稅管理難以控制在現(xiàn)行的財政稅收管理體制下
管理人員受業(yè)務、行政雙重管理體制的影響，不可避免地產(chǎn)生了諸多弊端。主要表現(xiàn)在對有關(guān)財政稅收管理的難以有效控制和管理，甚至有的不能堅持原則，不把法律法規(guī)放在心上。加上現(xiàn)行的財政稅收管理體制沒有一套行之有效的監(jiān)督約束機制。許多財政稅收管理人員缺乏緊迫感、責任感和使命感，往往會造成一些違法違紀行為的發(fā)生。
2.財政稅收對經(jīng)濟行為的調(diào)控弱化
我國是一個發(fā)展中國家，又處于經(jīng)濟體制從計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過渡期，這就決定了我國的財政稅收的發(fā)展完善不可能一蹴而就，需要有步驟地進行改革和完善。目前我國財政稅收存在著一系列同社會要求不相適應甚至產(chǎn)生摩擦沖突的情況，主要是財政稅收政策的結(jié)構(gòu)性失調(diào)，對經(jīng)濟行為的調(diào)控弱化；部分財政政策存在著相互交叉或某些稅收政策的稅種本身存在亟待解決的突出問題，如增值稅和營業(yè)稅在征稅的范圍上就存在著交叉重疊的問題；社會經(jīng)濟的發(fā)展對財政稅收政策提出新的要求，如財政政策必須適應瞬息萬變的國際國內(nèi)經(jīng)濟情況，稅收要適應社會需要開辟新稅種。然而在這一系列的問題，筆者認為最為重要的是財政稅收調(diào)控經(jīng)濟行為的法制化問題，眾所周知，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，我國財政政策和稅收政策在法制化方面還存在著較大問題，其穩(wěn)定性連續(xù)性由于缺少法制或受到行政權(quán)力的過度干預得不到保證，其公平性和規(guī)范性仍然任重道遠，如雖然我國的稅費改革已經(jīng)在某些方面取得進展，但是亂收費的現(xiàn)象仍然廣泛存在，政府收入的形式缺少法制規(guī)范，在財政政策與稅收政策上存在諸多疏漏和薄弱環(huán)節(jié)。
3.政府財政職能尚未轉(zhuǎn)換到位
公共財政體制仍處于建立過程之中。各級政府尤其是多數(shù)地方政府仍將發(fā)展經(jīng)濟、開辟財源作為政府的首要職責，把公共服務作為第二位職責。不少地方政府直接籌劃和投資競爭性項目，而用于公共服務的資金長期不足，缺口很大，越是基層財政上述表現(xiàn)越突出，矛盾也越尖銳。財政還沒有從它“越位”的領(lǐng)域完全退出，“缺位”的領(lǐng)域進入不足。
二、深化我國現(xiàn)有財政稅收體制的建議
1.調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，加快公共財政體系建設
按照公共性、市場化和引導性原則，明確政府支出范圍，進一步調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，財政支出要加大對重點支出項目的財政保障力度，更多地向農(nóng)業(yè)和農(nóng)村基礎設施建設傾斜，向教育、科技、衛(wèi)生、社會保障等方面傾斜；政府資金要逐步減少直至退出在一般競爭性領(lǐng)域的直接投入，而投向提供公共服務的行業(yè)。
2.正確處理財政與經(jīng)濟之間的良性互動關(guān)系
長期以來，政府財政過多地介入競爭性領(lǐng)域，以直接投資或財政補貼形式資助國有企業(yè)發(fā)展，這不僅無助于優(yōu)化資源配置，導致財政資源在使用過程中的巨大浪費，而且也扭曲了公共財政的目標，無助于促進經(jīng)濟社會的長期穩(wěn)定健康發(fā)展。從發(fā)展經(jīng)濟學角度看，經(jīng)濟發(fā)展不同于經(jīng)濟增長，它是一個伴隨著社會成員整體生活質(zhì)量提高和社會進步的經(jīng)濟增長過程，是一個綜合性社會指標。公共財政過度注重經(jīng)濟增長，忽視其他的目標，可能導致“沒有發(fā)展的增長”格局。為此，從優(yōu)化資源配置方式的角度來看，財政對經(jīng)濟發(fā)展的促進作用，不應體現(xiàn)在財政對競爭性領(lǐng)域的直接投資，對國有企業(yè)的補貼，而應按公共財政原則的要求，體現(xiàn)在如何投資于基礎設施和其他公共品領(lǐng)域，如何為社會經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展以及各經(jīng)濟主體的公平有序競爭提供一個適宜的環(huán)境，如何促進社會公平，消除二元經(jīng)濟帶來的不良后果，以此促進社會經(jīng)濟的結(jié)構(gòu)優(yōu)化和整體質(zhì)量的提高，形成財政與經(jīng)濟之間的良性互動關(guān)系。
3.深化改革財政預算體制
國家中長期預算與中長期發(fā)展規(guī)劃相協(xié)調(diào)的新型復式國家預算體系和相應的預算管理體制。要擴大國家預算覆蓋范圍、健全完善復式預算體系。國家復式預算體系應該包括經(jīng)常性預算、資本性預算，社會保障預算以及國有資本經(jīng)營預算等，盡量把政府的所有涉及財政性收支的活動納入預算管理的框架之中。
4.圍繞主體功能區(qū)劃分、區(qū)域統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展和基本公共服務均等化，推進轉(zhuǎn)移支付制度
(一)單純追求收入目標,稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟增長、加強征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務,各級政府和財稅部門繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開化、普遍化。任務高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務標準弱化了剛性的稅收執(zhí)法,看似力度很大,實質(zhì)上是對法律尊嚴的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運行質(zhì)量和真實的稅收負擔程度,為宏觀決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。
(二)一些稅種先天不足,稅收對經(jīng)濟調(diào)節(jié)乏力稅種設置、稅率設計的目的,最終要通過征收管理來實現(xiàn)。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設置初衷大打折扣。現(xiàn)行消費稅的征稅對象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無法發(fā)揮,與政策設計的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對煙酒稅收的依賴程度越來越大,實際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴重乏力。
(三)財務核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。據(jù)調(diào)查,我國的稅收差額大體在30% -40%。當前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財務核算成果人為控制,經(jīng)營指標虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報經(jīng)營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會計核算掩蓋著許多經(jīng)過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經(jīng)濟統(tǒng)計指標的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴重,侵蝕稅基。企業(yè)負責人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。
二、存在問題的原因
(一)社會原因———整個社會的執(zhí)法狀況欠佳為適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要,我國相繼出臺了大量法律法規(guī),長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的問題一直嚴重困擾各級政府和執(zhí)法部門。在這樣一個社會大環(huán)境下,稅收執(zhí)法始終處在各種矛盾的焦點上,行政干預、人情干預、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴重制約著嚴格執(zhí)法。1.稅收保全和強制執(zhí)行難。專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風險,實行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務機關(guān)扣押、查封企業(yè)財產(chǎn),有時沒有標的物。2.法人案件處理難。一般說來,對納稅人個人的稅務違章案件比較容易處理,而對法人涉稅案件的處理往往會遇到來自地方的行政干預和社會的壓力。企業(yè)的稅收問題被查實后,政府一般要予以庇護,稅務機關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對策79
一些地方企業(yè)普遍困難,稅務機關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會穩(wěn)定和稅源延續(xù)問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收執(zhí)法專業(yè)性較強,司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時、定案不準確、執(zhí)法不到位的問題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認定納稅人犯罪的依據(jù),客觀上存在稅務機關(guān)和司法機關(guān)執(zhí)法上的雙重標準。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對稅收程序的規(guī)定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨立的稅務司法體系,稅務機關(guān)的職責和權(quán)力脫節(jié)。
我國1970年恢復律師制度，1996年5月頒布了《中華人民共和國律師法》，經(jīng)過近50年的發(fā)展，律師業(yè)在向社會提供 法律 服務方面發(fā)揮了重要作用。一些律師事務所正成長為大型的 現(xiàn)代 意義的事務所。但在它們的成長中，稅收環(huán)境一直困擾著律師業(yè)的發(fā)展。一個良好的稅收環(huán)境將使律師事務所的發(fā)展更具活力。
涉及律師事務所的稅種主要包括：營業(yè)稅、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、車輛購置稅、車船稅、 企業(yè) 所得稅、個人所得稅等。其中企業(yè)所得稅僅限于國資律師事務所和合作律師事務所繳納（律師事務所改制后，國資所基本消失，合作所數(shù)量也很少，所以企業(yè)所得稅的影響很?。?，合伙律師事務所、個人律師事務所無需繳納企業(yè)所得稅，其余為各類型的律師事務所共同涉及的稅種。
因此，合伙制是律師事務所的主要形式，主要繳納營業(yè)稅、個人所得稅。分析了合伙制律師事務所的營業(yè)稅和個人所得稅征管中存在的問題，這些問題也是行業(yè)中的普遍問題，并提出了相應對策。
1 營業(yè)稅管理中存在的問題
營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。律師業(yè)的營業(yè)稅管理中存在諸多問題主要體現(xiàn)在以下幾方面：
（1）如何合理確認營業(yè)稅的應稅所得額。根據(jù)《關(guān)于律師事務所辦案費收入征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)［1995］479號）的規(guī)定：律師事務所在辦案過程中向委托人收取的一切費用，包括辦案費等，無論其收費的名稱如何，也不論財務會計如何核算，均應并入營業(yè)額中 計算 應納稅額。而司法部2006年4月13日的《律師服務收費管理辦法》第十九條規(guī)定：律師事務所在提供法律服務過程中代委托人支付的訴訟費、仲裁費、鑒定費、公證費和查檔費，不屬于律師服務費，由委托人另行支付。實務中，律師事務所在業(yè)務委托開始時預收款項時，很難確定哪些是辦案費、哪些是律師服務費，要等到案件結(jié)束后才能確定。（2）中間業(yè)務管理中的問題。律師業(yè)務活動中存在代為收取、支付保證金、鑒定費等中間業(yè)務，法律未明確相應管理辦法，沒有設立相應的委托人賬戶對該部分資金進行專門管理，導致該部分款項與事務所的收入容易混淆，在稅務機關(guān)核定應稅所得額時出現(xiàn)問題。當稅務機關(guān)無法認定代收代支款項性質(zhì)時只能要求納稅，迫使律師在承接法律業(yè)務時不得不放棄業(yè)務，或者讓當事人自已處理這些中間業(yè)務。（3）對信托業(yè)務缺乏有效管理。信托業(yè)務是指信托公司以營業(yè)和收取報酬為目的，以受托人身份承諾信托和處理信托事務的經(jīng)營行為。律師在業(yè)務活動中常會持有委托人的資金或財產(chǎn)，由于我國沒有系統(tǒng)的管理辦法，可能導致律師的收入與客戶的委托財產(chǎn)無法及時區(qū)分。
合理劃分這些業(yè)務，律師業(yè)的應稅所得就可以得到合理確認。這些問題的出現(xiàn)與律師行業(yè)的快速發(fā)展密切相關(guān)，這也是在行業(yè)擴展新業(yè)務領(lǐng)域的時候必然碰到的問題。
2 個人所得稅管理中存在的問題
個人所得稅是對個人（ 自然 人）取得的各項所得征收的一種稅。律師事務所根據(jù)類型不同及人員之間收入構(gòu)成的差異，不同人員繳納的個人所得稅適用不同的法律，稅率和扣除額也有不同規(guī)定，其中的主要問題是：（1）合伙律師事務所及個人律師事務所對外承擔無限連帶責任，需要承擔較大的風險。對其比照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”應稅項目征收5%~35%個人所得稅，未考慮律師服務的特殊性及其經(jīng)營應有的維持與發(fā)展，缺乏對法律服務業(yè)的扶持。（2）對法律顧問費等的不當處理?！秶叶悇湛偩株P(guān)于律師事務所從業(yè)人員取得收入征收個人所得稅有關(guān)業(yè)務問題的通知》第八條規(guī)定：律師從接受法律服務的當事人處取得的法律顧問費或其他酬金均按“勞務報酬所得”應稅項目20%的比例稅率征收個人所得稅，稅款由支付報酬的單位或個人代扣代繳。擔任法律顧問本是律師行業(yè)的重要業(yè)務，應并計入律師事務所應納稅所得額中。但上述規(guī)定不但劃錯了納稅主體和扣繳義務人，而且還以“勞務報酬所得”的應稅項目稅率來征收個人所得稅，造成可操作性不強，法律責任不明確。（3）律師間收入差距很大，且不同會計期間的收入不均衡。因此，對于工資薪金等所得非常均衡的雇員律師和兼職律師這些實行效益工資納稅人，律師行業(yè)的稅收負擔明顯加重，尤其當其收入按事務所規(guī)定比例從辦案提成取得，按月繳納個人所得稅方式下尤其突出。
3 對策
3.1提高律師業(yè) 會計 人員的業(yè)務水平。針對律師業(yè)的特殊 歷史 發(fā)展 水平和會計從業(yè)人員水平普遍偏低的情況進行專門的會計業(yè)務培訓很必要，從整體上快速提高行業(yè)會計業(yè)務處理水平為合理確定收入、費用數(shù)額并劃分收入、費用期間提供專了業(yè)支持，也有利于提高稅務機關(guān)依法查帳征收的效率。
3.2合理設定某些費用的扣除率。雇員律師的費用應根據(jù)業(yè)務類型進行合理的區(qū)別對待。調(diào)查過程中發(fā)生的費用較大，而且收費通常較低的刑事、行政訴訟案件費用可制定較高的扣除率。民事訴訟案件、非訴訟類案件可制定較低的扣除率。律師事務所的管理費用，如 教育 培訓費和業(yè)務招待費用的扣除率是否能因事務所而易。
3.3對不同地區(qū)的稅收政策實行差別化管理。是否對某些西部或欠發(fā)達地區(qū)的律師業(yè)適用較低營業(yè)稅率。這些地區(qū)尚處于發(fā)育階段，雖然規(guī)?？偭枯^小，但對當?shù)?經(jīng)濟 的運行和法制化發(fā)展會產(chǎn)生巨大作用，有利于提高宏觀經(jīng)濟的整體素質(zhì)和促進可持續(xù)發(fā)展。
3.4合理減少合伙律師事務所與個人律師事務所的稅負。合伙律師事務與個人律師事務所在營運中因無限責任而要承擔更大的風險，風險壓力及過重的稅負使事務所成本過高。適當降低合伙律師事務所與個人律師事務所的稅負能激勵其發(fā)展。
參考 文獻 ：
[1]潘明星，劉洋，劉磊.關(guān)于我國律師業(yè)產(chǎn)業(yè)化分配制度的探討[j].山東財政學院學報，2001（6）.
[2]上海市律師協(xié)會財稅 法律 研究委員會，財稅律師業(yè)務[m].北京：法律出版社，2008.
(一)單純追求收入目標,稅收職能單一化傾向日益明顯1994年稅制改革以來,我國工商稅收收入以年平均近1000億元的速度遞增。除了經(jīng)濟增長、加強征管等因素外,維系高增長的主要因素是政府行為和支持政府行為的稅收“超常措施”。為了完成任務,各級政府和財稅部門繼續(xù)采取“超常措施”,“寅吃卯糧”、“無稅空轉(zhuǎn)”等現(xiàn)象日益公開化、普遍化。任務高壓下的稅收征管,其危害是顯而易見的。其一,剛性的任務標準弱化了剛性的稅收執(zhí)法,看似力度很大,實質(zhì)上是對法律尊嚴的自我踐踏。其二,大面積的超收,人為改變了正常情況下的稅收數(shù)量和規(guī)模,掩蓋了稅制的運行質(zhì)量和真實的稅收負擔程度,為宏觀決策提供了虛假的數(shù)字依據(jù)。
(二)一些稅種先天不足,稅收對經(jīng)濟調(diào)節(jié)乏力稅種設置、稅率設計的目的,最終要通過征收管理來實現(xiàn)。稅收征管中的一系列問題,使一些稅種的設置初衷大打折扣。現(xiàn)行消費稅的征稅對象主要是煙酒。由于大量的欠稅和稅收流失,該稅種的調(diào)節(jié)作用無法發(fā)揮,與政策設計的初衷大相徑庭。而且,從中央到地方,對煙酒稅收的依賴程度越來越大,實際工作中采取了一些積極扶持政策,完全偏離了限制消費和生產(chǎn)的初衷,稅收調(diào)節(jié)嚴重乏力。
(三)財務核算虛假,稅收監(jiān)督不到位1.偷稅逃稅普遍化、社會化,稅收差額嚴重。稅收差額是衡量一國稅收征管效率的重要指標。據(jù)調(diào)查,我國的稅收差額大體在30% -40%。當前的突出問題是,一些不法分子大肆盜竊、偽造、倒賣和虛開、代開增值稅專用發(fā)票,違法數(shù)額巨大,觸目驚心。2.財務核算成果人為控制,經(jīng)營指標虛假。受各種利益因素影響,許多企業(yè)建有兩套或三套賬目,在上報經(jīng)營成果或計算稅金時,往往使用虛假賬目,形成稅收監(jiān)督的真空。一些沒有設立兩套賬目的單位,在財務核算上也摻雜許多虛假成分,看似規(guī)范合理的會計核算掩蓋著許多經(jīng)過處理的問題。虛假的財務核算不僅導致稅收流失,還造成國民經(jīng)濟統(tǒng)計指標的失真。3.某些企業(yè)腐敗嚴重,侵蝕稅基。企業(yè)負責人的腐敗,屢禁不止,局部地區(qū)愈演愈烈,已經(jīng)成為社會毒瘤和頑癥。盡管企業(yè)腐敗的表現(xiàn)形式多種多樣,反映在財務上,毫無例外都是化公為私,侵吞國家資財,侵蝕稅基。
二、存在問題的原因
(一)社會原因———整個社會的執(zhí)法狀況欠佳為適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要,我國相繼出臺了大量法律法規(guī),長期以來“無法可依”的狀況逐步得到改善。但是,有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的問題一直嚴重困擾各級政府和執(zhí)法部門。在這樣一個社會大環(huán)境下,稅收執(zhí)法始終處在各種矛盾的焦點上,行政干預、人情干預、部門配合不力、司法腐敗等一系列問題嚴重制約著嚴格執(zhí)法。1.稅收保全和強制執(zhí)行難。專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌后,出于自身利益的考慮,往往以多種具體操作上的理由拒絕暫停支付和扣繳稅款。金融部門為防范風險,實行貸款抵押,企業(yè)資產(chǎn)大部分甚至全部抵押給銀行,稅務機關(guān)扣押、查封企業(yè)財產(chǎn),有時沒有標的物。2.法人案件處理難。一般說來,對納稅人個人的稅務違章案件比較容易處理,而對法人涉稅案件的處理往往會遇到來自地方的行政干預和社會的壓力。企業(yè)的稅收問題被查實后,政府一般要予以庇護,稅務機關(guān)一般也要作出讓步。第6期何朝陽:淺析我國稅收管理存在的問題及對策79
一些地方企業(yè)普遍困難,稅務機關(guān)在案件處理上,不得不考慮社會穩(wěn)定和稅源延續(xù)問題,因而手下留情甚至不了了之。3.涉稅違法案件處罰難。稅收執(zhí)法專業(yè)性較強,司法立案需要重新取證,一些涉稅違法案件查處遲緩,久拖不決,處罰不及時、定案不準確、執(zhí)法不到位的問題比較突出。
(二)法制原因———稅收立法滯后于改革進程1.大部分稅種沒有通過人大立法,而是以條例形式,法規(guī)層次低,而且具體條款頻繁修改,缺乏應有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性。一些正在執(zhí)行的條款不能作為認定納稅人犯罪的依據(jù),客觀上存在稅務機關(guān)和司法機關(guān)執(zhí)法上的雙重標準。2.稅收程序法律依據(jù)不足,現(xiàn)行《中華人民共和國稅收征收管理法》,對稅收程序的規(guī)定過于簡單、原則,可操作性差。3.沒有建立獨立的稅務司法體系,稅務機關(guān)的職責和權(quán)力脫節(jié)。
1、單邊稅收減免措施
為了避免雙重征稅，一個國家可以選擇單向稅收減免的。由于股息、利息、證券投資所得及產(chǎn)生這些所得的資產(chǎn)或營業(yè)活動首先處于來源國的管轄之下，因此盡管居住國和來源國的征稅權(quán)在上處于平等地位，但在事實上來源國的征稅權(quán)具有時間上的優(yōu)先性， 并且可能形成事實上的獨占。所以，為消除這種事實上的優(yōu)先性或獨占，來源國可單邊作出讓步，稅務當局可以規(guī)定對非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國中對非居民股息不征稅的有英國、尼日利亞、愛爾蘭和香港特別行政區(qū)，對利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。 同時，跨國證券投資者首先應在來源國履行了納稅義務后才可將所得轉(zhuǎn)移出境外，進入居住國的管轄范圍。這時居住國便不得不考慮跨國納稅人在來源國已繳納的稅款，如果不予考慮的話，則納稅人的稅負將會大大地加重，超過一般稅負水平，甚至可能稅額超過凈所得額。因此，居住國也必須作出適當?shù)淖尣?，這種讓步表現(xiàn)為：（1）對居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國家僅限于歐洲的法國、比利時、意大利和其它地中海國家以及拉丁美洲各國。（2）對居民納稅人由于境外證券投資所得向來源國交納稅額在本國稅額時給予抵免。 如美國1918 年的《國內(nèi)收入稅法典》和中國的《外商投資和外國企業(yè)所得稅法》均有此規(guī)定。（3）對居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國家交納的稅額在計算應稅所得時予以扣除。作為避免國際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國家，如美國、英國、加拿大、日本等，當?shù)置庵品椒ú荒苓m用時，可使用扣除制。
2、避免雙重征稅的協(xié)定
對于股息、利息和證券交易所得，國際上一般采取來源國和居住國共享征稅權(quán)的方法，但如果兩國都按本國規(guī)定的稅率對股息、利息等征稅，則會導致一筆所得負擔雙重的稅收。而如果允許進行稅收抵免，來源國征稅后居住國往往就無稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負擔雙重稅收，同時又能使來源國和居住國共享征稅權(quán)，兩國之間可就此簽訂避免雙重征稅協(xié)定。在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，讓步是相互的，居住國可通過協(xié)定來限制來源國，使來源國也承擔相應義務，并使得來源國征稅權(quán)不至于獨占或處于優(yōu)先地位，以保證居住國在實施外國稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協(xié)定范本中表述為：支付股息公司所在締約國，可以按照該國法律對這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發(fā)生的締約國，按照該國法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國另一方居民，則所征額不應超過一定限額，也就是說，來源國承擔了限額征稅的義務。這一限額在經(jīng)合組織范本中，對利息規(guī)定為不超過利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業(yè)除外），不應超過股息收入的5%.聯(lián)合國范本未規(guī)定具體的限額，具體限額留待締約國雙方?jīng)Q定。對于居住國來說，其義務是實施限額稅收抵免，即“當締約國一方居民取得的各項目所得，按照第10、11條的規(guī)定，可以在締約國另一方征稅時，締約國一方應允許在對該居民的所得征稅時扣除一定的限額，其金額相當于在締約國另一方所繳納的稅款，但該扣除不應超過在扣除前對來自另一國的這些所得計算的稅額?！钡侥壳盀橹?，我國已先后同日本等56個國家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定 .在我國同日本、英國、美國、比利時、法國、德國訂立的雙邊稅收協(xié)定中，都規(guī)定居住國和來源國對股利、利息等可以同時行使征稅權(quán)，這反映了中國作為中國家的利益，同時對來源國的征稅一般都設下了10 % 的限額，這折射了中國對外開放、吸引外資的政策。因為在雙邊稅收協(xié)定中，我國在很大程度上是處于來源國的地位，將征稅限額定在10%這個相當?shù)偷乃疁噬?，有利于調(diào)動外國投資者對我國證券市場和其它市場的投資積極性。
3、簽訂諒解備忘錄
在避免雙重征稅的條約方面，一個值得注意的趨勢是各國稅務當局之間經(jīng)常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構(gòu)成《維也納條約法公約》基礎上形成的條約的一部分，但對稅收條約進行釋義和解決雙重征稅中出現(xiàn)的新問題（如跨國證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。
二、證券跨國發(fā)行與交易所涉及的主要稅收
1、證券收益所得稅
證券收益所得稅是各國證券稅制的核心之一。世界上絕大多數(shù)國家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對非居民實行預提稅制。根據(jù)對世界上78個國家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計，有72國對非居民的股息、利息、紅利等實行預提稅制。
在對股息、紅利等收入課稅時，考慮到來源國已對分配給股東的股息、紅利已征預提稅，如果居住國對股東再征一次稅，那就形成了重復征稅。因此，為了消除或減輕國際雙重征稅，來源國和居住國都進行了各種努力。居住國采取的措施有：（1）對來自國外的股息、紅利減免所得稅。如法國、瑞士、荷蘭、比利時、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準許國內(nèi)母公司和國外子公司合并報稅。如英國、德國、愛爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對外國所征收的公司所得稅實行間接抵免，如德國、日本、加拿大等國國內(nèi)稅法均有此規(guī)定。但目前我國僅對本國居民來源于外國的股息等的扣繳的外國所得稅實行直接抵免，缺乏母子 公司之間間接抵免的明確規(guī)定，對于雙重征稅的抵免不徹底，使中國法人從外國子公司受領(lǐng)的股利仍存在性國際重復征稅，造成不同海外經(jīng)營方式的不平衡。因此，我國應盡快對稅法的有關(guān)規(guī)定進行修訂，在繼續(xù)保留直接抵免法的同時，引進間接抵免法，以消除母子公司之間的國際重復征稅。來源國所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤分成兩部分，對用于分配股息的利潤和不用于分配股息的利潤實行不同的公司稅率，前者稅率低，后者 稅率高。如德國早在1953年1月1日就開始實施雙稅率制。（2）折算制。法國是實行折算制的典型國家，在法國和美國的雙邊稅收協(xié)定中，法國同意對美國的證券投資者給予法國居民所享受的折算制待遇。在法國和英國、法國和德國、英國和美國的雙邊稅收條約補充協(xié)定書中，也都有類似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規(guī)定。
我國國家稅務總局在1995年的《個人所得稅代扣代繳暫行規(guī)定》（下稱《規(guī)定》）對預扣稅作了定義，其中《規(guī)定》第4條第6款規(guī)定預扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預扣稅，對于投資者來講，意味著利潤的減少，一般會使證券市場的流動性降低，因此國家稅務總局早在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資、外國企業(yè)和外籍個人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收的通知》中就明確規(guī)定，對持有B股或海外股的外國企業(yè)和外籍個人，從發(fā)行該B股或海外股的境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個人所得稅（預扣稅），這就使得外國證券投資者從我國取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國證券市場國際化既包括外國（地區(qū)）投資者進入我國證券市場，還包括我國證券投資者進入外國（地區(qū)）證券市場。因此，這里還有一個我國投資者進入外國（ 地區(qū)）證券市場（主要是我國企業(yè)境外間接上市）的雙重征稅問題。我國企業(yè)境外間接上市，是通過“買殼”或“造殼”方式來進行的。對于“造殼”方式，公司注冊地點在國外，涉及到“殼公司”向國內(nèi)投資者支付股利和收入問題；對于“買殼”方式，國內(nèi)企業(yè)是其控股股東，也會遇到“殼公司”向國內(nèi)企業(yè)支付股利問題。“殼公司”向國內(nèi)企業(yè)支付股利時，應當按當?shù)貒ǖ貐^(qū)）支付預扣稅，另外，國內(nèi)企業(yè)還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國內(nèi)企業(yè)為避免雙重征稅可供選擇的有兩種：（1）通過稅收協(xié)定來免除雙重納稅的負擔。如果中國同“殼公司”所在國之間有避免雙重征稅的協(xié)定，并且協(xié)定中涉及到了股息和利息，那么國內(nèi)企業(yè)可依靠該協(xié)定來免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協(xié)定，則可考慮選擇一個稅收特別優(yōu)惠的國家或地區(qū)注冊或買一個 “殼公司”（殼公司向國內(nèi)證券所有人支付股利或利息不被征收預扣稅），然后通過定向配股，把國內(nèi)企業(yè)的資金和業(yè)務注入到“殼公司”，實現(xiàn)在境外上市。如果要進行融資，則由“ 殼公司”在上市地發(fā)行證券，發(fā)行收入可通過再貸款或投資形式轉(zhuǎn)移到國內(nèi)企業(yè)。至于對“ 殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚島、英國的處女島、 百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國現(xiàn)行的稅法也能滿足上述的要求。例如，1993年中國 光大國際信托投資公司標購廣西玉柴后，在百慕大注冊一家控股公司-中國玉柴股份有限 公司，然后由中國玉柴對廣西玉柴進行控股；并最后于1994年以中國玉柴股份有限公的名義 在美國紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車首先和另外兩家公司在百慕大群島注 冊成立“華辰控股有限公司”，由我國“金杯”汽車控股20%，“華辰控股”在美國上市后 ，所籌集到的資金拿回來用于“金杯”汽車。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征 稅。
2、證券交易所得稅
證券交易所得稅是以證券資產(chǎn)因買賣而發(fā)生的增值所得為課稅對象的一種稅收，屬于資本收 益稅和資本所得稅范疇，通常稱為證券所得稅。，各國對證券交易所得的稅務處理大致 可分為以下四種：（1）對公司和個人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國、馬來西亞 、比利時、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國， 因此，在這些國家進 行證券跨國發(fā)行與交易不會遇到證券交易所得方面的雙重征稅問題。（2）將證券交易所得區(qū) 別情況對待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤征收公司所得稅，屬于個人行為的，則 免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國。（3）對公司和個人的證券交易所得都征稅，但對個人征 收較低的稅，如英國、意大利、1988年以前的美國等。（4）對公司和個人所得均視為一般所 得全額征稅。如加拿大、德國、1988年以后的美國等。 此外 ，各國在對證券交易所得的處理上還具有如下特點：（1）設立起征點。如法國對個人因出售 股票的資本利得設定的起征點為281000法郎，英國稅法則規(guī)定，凡股票的資本利得，對個人 年收入超過19300英鎊本應征收個人所得稅的第一個5000英鎊應稅所得實行免稅。設立起征 點的規(guī)定使中小投資者的跨國證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對證券擁有期 長的，實行低稅甚至免稅，對短期投資者則實行較高的稅率。如德國對投機性的證券利得（ 持有期不滿6個月）按全額稅率課稅，對持有股份達25%且持有5年以上者，出售股份的利得可 享有50%的扣除率。這對于外國投資者來說，長期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有 的避免雙重納稅的機會更多。
在避免證券跨國交易所得的雙重征稅問題上，目前國際上比較通行的做法是在相互間簽訂的 雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，對于轉(zhuǎn)移財產(chǎn)（如股票、可轉(zhuǎn)換債券）的利得，僅在投資者居住國納稅 ，除非投資者在來源國有常設機構(gòu)，而且這部分財產(chǎn)又是常設機構(gòu)資產(chǎn)的一部分（如交 易商的一家國外分支機構(gòu)）。此外，有些國家則通過單邊稅收減免來解決證券跨國交易所得 的雙重征稅問題。例如，我國國家稅務總局在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、 外國企業(yè)和外籍個人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》和1994年7月26 日的《關(guān)于外籍個人持有中國境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問題的函》里規(guī) 定，對外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所所持有的中國境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和 海外股所取得的凈收益，和外籍個人轉(zhuǎn)讓所持有的中國境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得 的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國證券交易所 得的雙重征稅問題。又如，英國和美國的雙邊稅收協(xié)定也規(guī)定，允許各自國家可以自行根據(jù) 國內(nèi)法律對資本利得征稅，而將單邊稅收減免規(guī)定運用于各自管轄區(qū)，以減輕或免除雙重征 稅。
3、證券交易稅和印花稅
企業(yè)稅收籌劃就是企業(yè)在法律允許的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營事項的事先籌劃，最終使企業(yè)獲取最大的稅收利益。從某種程度上可以理解為在稅法及相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)，企業(yè)對經(jīng)營中各環(huán)節(jié)，如組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部核算、投資、交易、籌資、產(chǎn)權(quán)重組等事項進行籌劃，在眾多的納稅方案中，選擇稅收負擔最低的方式。隨著我國市場經(jīng)濟機制的日趨完善，稅收籌劃已成為企業(yè)經(jīng)營中不可缺少的重要組成部分。
一、企業(yè)稅收籌劃存在的問題
（一）企業(yè)對稅收籌劃策略理解不明確。
由于稅收籌劃引入我國的歷史較短，加之概念不統(tǒng)一，致使納稅人對稅收籌劃的理解存在較大的分歧。一部分人認定稅收籌劃就是偷逃稅款，是背離國家收稅意圖的，是國家稅法所不允許的，損害了國家利益。也有一部分人對稅收籌劃的態(tài)度很謹慎，他們擔心在我國的稅收環(huán)境下，稅收籌劃能否真正起到作用。這兩種觀念嚴重阻礙了稅收籌劃的策略研究在我國的發(fā)展。對于稅務機關(guān)而言，則表現(xiàn)為對納稅人進行稅收籌劃的不信任。因為，很多人明則進行稅收籌劃，實則在偷稅，破壞了稅法的嚴肅性，損害了國家利益。所以，稅務機關(guān)對稅收籌劃存在一定的抵觸情緒，也從一定程度制約了稅收籌劃的發(fā)展。
（二）企業(yè)稅收籌劃的目標不明確，沒有考慮企業(yè)整體利益。
我國現(xiàn)階段不少企業(yè)在稅收籌劃時只考慮到單個企業(yè)的利益或者企業(yè)的部分利益，沒有從集團整體考慮或者企業(yè)的所有方面，對稅收籌劃進行合理性分析。就企業(yè)設立的從屬機構(gòu)來看，企業(yè)的從屬機構(gòu)主要包括子公司、分公司和辦事處。這三種形式的從屬機構(gòu)在設立手續(xù)、核算、納稅形式以及稅收優(yōu)惠等方面是不同的。子公司雖是獨立法人，設立手續(xù)復雜，獨立核算和繳納所得稅等，但可以享受當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策；而分公司和辦事處則設立手續(xù)簡單，不獨立核算，也不獨立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，稅收優(yōu)惠政策也由總公司享受，這些分公司和辦事處基本上不考慮稅收籌劃和如何爭取稅收優(yōu)惠政策。因此，在進行稅收籌劃時，應該根據(jù)具體情況分析，選擇促使企業(yè)獲得最大利益、稅負較輕的方案實施。
（三）稅務政策理解不全面，會計政策運用不當。
目前，只有一小部分企業(yè)會選擇聘用注冊稅務師等中介人員來進行稅收籌劃。由于企業(yè)很少有專職稅收籌劃工作人員或內(nèi)部財稅工作人員稅務知識有限，綜合分析能力不夠，掌握國家政策不夠全面，不少內(nèi)部人員進行稅務籌劃時對稅務政策的理解存在偏差而造成風險。
（四）稅務機構(gòu)規(guī)模不大，人才缺乏。
我國目前以事務所為代表的稅務機構(gòu)雖然多達幾萬家，但規(guī)模以小型居多，而且專業(yè)人才匱乏，領(lǐng)軍人才年齡結(jié)構(gòu)老化，文化素質(zhì)和專業(yè)技能水平普遍偏低，疏于學習國家最新頒布的各項稅收法律法規(guī)及財務會計準則，所以中小型稅務機構(gòu)真正從事稅收籌劃的業(yè)務很少，有的也僅僅是為企業(yè)提供相關(guān)的稅務咨詢業(yè)務，咨詢內(nèi)容多以納稅申報及稅務條款如何遵守居多。正是因為國內(nèi)稅務中介機構(gòu)在規(guī)模、專業(yè)人才數(shù)量上與國外的中介機構(gòu)相差甚遠，其自身的“不專業(yè)”不具備真正的稅收籌劃資質(zhì)而限制了我國稅收籌劃策略的發(fā)展，正是所謂的企業(yè)有求，中介機構(gòu)無供應，稅務市場供應缺乏。
二、推動稅收籌劃順利開展的對策
（一）企業(yè)應重視稅收籌劃。
我國企業(yè)自身稅收籌劃的層次水平低下的原因之一，就是目前我國許多企業(yè)尤其是中小企業(yè)的高層管理人員淡視稅收籌劃，沒有意識到或沒有重視通過合法的籌劃保護自己正當權(quán)益。管理層們總是過于重視成本控制，創(chuàng)造了許多成本控制的精明之道，卻忽視了對企業(yè)成本支出的重要部分即稅收支出的籌劃。因此企業(yè)管理層應普遍重視稅收籌劃工作，要協(xié)調(diào)各部門及分支機構(gòu)相互配合、積極研究可進行自身籌劃或聘請專家、稅務中介機構(gòu)做稅收籌劃。
（二）促進稅務機構(gòu)的市場化。
稅收籌劃由于專業(yè)性較強和對企業(yè)管理的水平要求較高，僅靠企業(yè)自身籌劃推動其普遍發(fā)展還需要較長的一段時間，具有一定難度，因此推動稅務業(yè)的市場化是稅收籌劃在我國獲得普遍發(fā)展的最有效途徑之一。稅務機構(gòu)應從自身找原因，建立合理有效的用人制度和培訓制度，注重專業(yè)人才的培養(yǎng)，及時更新專業(yè)知識。另外要加強行業(yè)自律，增強職業(yè)道德。只有使稅務業(yè)真正走向市場，規(guī)范運作，稅收籌劃才能真正為市場經(jīng)濟服務。
（三）加強稅收籌劃宣傳力度。
目前納稅人對稅收籌劃缺乏正確的認識，籌劃意識淡薄，存在眾多的觀念誤區(qū)與應用誤區(qū)，由此可見對其宣傳的必要性。政府與稅務機關(guān)應借助媒體、自身開辦的稅務培訓活動、專家講座、社會輿論等加強對稅收籌劃的宣傳，褒揚積極合法的籌劃行為，譴責消極違法偷逃稅行為，引導和規(guī)范企業(yè)的稅收籌劃行為。宣傳的對象不僅包括納稅人還包括機關(guān)稅務人員，增強納稅人的納稅意識和法制觀念，明確稅收籌劃是納稅人維護自身利益的正當權(quán)力，使人們對稅收籌劃有一個正確的認識。對稅務人員要更新其觀念，正確理解稅收籌劃的合法性和必要性，正視納稅人的權(quán)利，依法征稅。
（四）加快稅收法制建設，完善稅收法律體系。
