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新會計制度中的會計核算遵循一般會計原則，為的是全面、真實、公允地反映企業(yè)的務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，為的是向會計報表的使用者提供有用、真實、可靠、準確的財務(wù)信息；而稅法主要根據(jù)有關(guān)稅法制度、法規(guī)來確定納稅人在一定時期內(nèi)應(yīng)納的稅額。正由于兩者服務(wù)于不同的經(jīng)濟目的，體現(xiàn)不同的經(jīng)濟關(guān)系，才會在收入和成本的確認上存在一定差異。企業(yè)會計制度與稅法的差異在各個會計要素上均有體現(xiàn)，如何協(xié)調(diào)這些差異，本文試從以下幾個方面進行探討
一、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定之間的關(guān)系
國家統(tǒng)一的會計制度是指全國會計工作共同遵循的規(guī)則、方法和程序的規(guī)范性文件的稱。根據(jù)我國會計法規(guī)定，我國統(tǒng)一的會計制度是指：國務(wù)院財政部門根據(jù)會計法制定關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督，會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度。是會計法規(guī)系的組成部分，對國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織辦理會計事具有約束力。
稅法是國家立法機關(guān)頒布的征稅人與納稅人應(yīng)當(dāng)遵循的稅收法律規(guī)范的總稱。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。稅法是家向納稅人征稅和納稅人向國家納稅的法律規(guī)范，納稅人和征稅人都必須遵守，違法4到法律的制裁，這是稅收強制性的具體表現(xiàn)。從原則上說，任何稅收都要經(jīng)過立法機關(guān)準以后才能公布施行。有些稅法屬于試行階段，也可以以法規(guī)的形式施行，這種法也具有一定的法律效力。
會計制度與稅法在基本定義和性質(zhì)上存在著各種差異，會計制度與稅法在基本定義上的差異從會計六要素的角度進行了系統(tǒng)的闡敘，對性質(zhì)上的差異分為永久性差異與時間性差異來進行說明。但是，會計和稅法兩者相互關(guān)系極其密切，是因為兩者對經(jīng)濟活中各要素在確認、計量的原則上，存在很多共同點。在很多方面，特別是在流轉(zhuǎn)稅和企所得稅征收方面，稅務(wù)部門是以各經(jīng)濟實體的會計資料為基礎(chǔ)，進行適當(dāng)調(diào)整后作為稅基的。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。
二、關(guān)于會計制度與稅法產(chǎn)生差異的原因
1、因為謹慎性原則產(chǎn)生的差異
準則通過對歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行調(diào)整來體現(xiàn)謹慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異。準則通過規(guī)范會計要素的確認，杜絕企業(yè)利潤形成的隨意性來體現(xiàn)謹慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：準則對于某些導(dǎo)致增加凈資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，通過調(diào)增“所有者權(quán)益”、跳開“利潤總額”來體現(xiàn)謹慎性原則，與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：
2、因?qū)κ杖?、損失定義不同而產(chǎn)生的差異
由于收入范圍不同產(chǎn)生的差異，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)試運行收入，沖減基建工程成本；自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建工程項目時，應(yīng)按產(chǎn)品成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，不計入當(dāng)期損益。
3、因?qū)p失范圍不同產(chǎn)生的差異
相關(guān)稅法規(guī)定，非公益性捐贈不予稅前扣除；納稅人生產(chǎn)經(jīng)營因違反國家法律、法規(guī)規(guī)章，被有關(guān)部門處以的罰款等不得在所得稅前扣除。納稅人（金融保險除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準予扣除，超出部分不予扣除。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券用于捐贈，應(yīng)分解按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。
4、因?qū)Τ杀?、費用定義范圍不同而產(chǎn)生的差異
借款利息《企業(yè)會計制度》規(guī)定，各種借款費用均據(jù)實列支，計入當(dāng)期費用。在相關(guān)法規(guī)定中，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；非金融機構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除，超過部分不得扣除，
三、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)
在有關(guān)會計準則與稅法關(guān)系的討論中，大體有兩種看法：一種是統(tǒng)一論，另一種是分理論。我們既反對要求會計準則與稅法完全一致的主張，也反對會計準則與稅法絕對分離觀點。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。我們主張會計準則與稅法保持協(xié)調(diào)，即適當(dāng)分離，需要統(tǒng)一的盡量保持一致。會計準則與稅法協(xié)調(diào)必須遵循以下幾個原則：全面性原則；效益大于成本原則；現(xiàn)實原則；靈活性原則；嚴肅性原則。
會計準則與稅法協(xié)調(diào)的具體辦法：一者是稅法應(yīng)積極主動地與會計準則協(xié)調(diào)。當(dāng)前亟待協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括：（具體會計準則――所得稅會計》（征求意見稿）對于時間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認、計量、記錄與報告進行了規(guī)范，但是《中華民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》對此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整；會計準則對某會計事項的處理規(guī)定了可供選擇的多種方法，為防止企業(yè)利用會計政策實施操縱行為，在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則中做出補充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務(wù)機關(guān)同意或備案，否則予以懲罰；現(xiàn)實經(jīng)濟生活不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在大的矛盾；需要做出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。二者是會計準則也應(yīng)積極主動地與稅法協(xié)調(diào)。修改基本會計準則中與稅法強求一致的有關(guān)內(nèi)容；盡量縮小會計方法的選擇范圍，規(guī)范會計收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡化稅款的計算；消除由可能形成期末資產(chǎn)價值的支出因會計準則與稅法上確認標準不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異；對于眾多的非公有制小型企業(yè)可以嚴格按稅法的規(guī)定選擇會計方法。
四、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定在制度層面的解決途徑
Abstract
Accountingforincometaxesistoexaminetheaccountingincomeandtaxableincomedifferencesinaccountingtheoryandmethods,isabranchoftheaccountingdiscipline.Forthepurposeoftaxation,accordingtoeconomicrationality,fairtax,pro-competitionregime,inaccordancewiththerelevanttaxlawsandregulations,determinetheamountoftaxableincomeforacertainperiodoftimetotheoperationofthebusiness,aswellasotherincomeforincometax.Accountingforincometaxeswastostudyhowtodealwithaccountingstandardsinaccordancewiththecalculationofpre-taxprofitsandthetaxcalculatedinaccordancewiththetaxableincomethedifferencebetweenaccountingtheoryandmethods.AccountingforincometaxeswasbornintheWestfieldofaccountingandbythelong-termresearchandpracticehavedevelopedmoremature.InChina,accountingforincometaxesarestillintheinitialstageofdevelopment.Inthispaper,thedevelopmentofChina''''saccountingforincometaxescausesthecontentsofaccountingforincometaxes,incometaxaccountingproblemsinthedevelopment,improveChina''''staxmeasures,suchastheaccountingaspectsofaccountingforincometaxontheestablishmentofappropriatenationalconditionsofChinatoexploreanumberofaccountingforincometaxes.
Keywords:incometaxaccounting;problems;developmentmeasures
所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法，是會計學(xué)科的一個分支。所得稅會計就是研究如何處理按照會計制度計算的稅前會計利潤(虧損)與按照稅法計算的應(yīng)納稅所得額(虧損)之間的差異的會計理論和方法。由于會計核算的結(jié)果即會計收益是計算應(yīng)納稅所得的前提，而計算應(yīng)繳所得稅必須以應(yīng)納稅所得為依據(jù)，為了計算應(yīng)繳所得稅，必須對稅前會計利潤按稅法規(guī)定進行調(diào)整，使之成為應(yīng)納稅所得，這就產(chǎn)生了所得稅會計問題。那么對于我國所得稅會計改如何改善問題，又如何發(fā)展呢？
一、所得稅會計涵義及成因
所謂所得稅會計，通俗地說，就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間的差異進行會計處理的理論和方法。
我國的所得稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷進行確立和發(fā)展起來的。隨著經(jīng)濟體制改革的進行，我國原有的稅制已不適應(yīng)市場經(jīng)濟的要求，影響稅收作用的發(fā)揮。因此，我國對稅制進行了改革和調(diào)整。所得稅會計產(chǎn)生的根本原因是會計收益與應(yīng)稅收益之間存在差異所致。會計收益是指在一定的時期內(nèi)，按照會計準則的規(guī)定核算的總收益或總虧損，一般就是財務(wù)報告中的稅前利潤總額；而應(yīng)稅收益是指按照稅法和相關(guān)法律的規(guī)定計算出來的一定時期的應(yīng)稅所得。會計收益是依據(jù)會計準則的規(guī)定核算得出的，而應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的，由于會計準則與稅法規(guī)定相對獨立，二者規(guī)范的對象不同，體現(xiàn)的要求也不同，往往存在差異，所以分別依據(jù)其計算的會計收益和應(yīng)稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計收益和應(yīng)稅收益差異的存在，所以產(chǎn)生了對二者之間的差異進行處理的所得稅會計。
二、所得稅的性質(zhì)
所得稅是調(diào)節(jié)國家和企業(yè)間利益分配的重要手段，各國都比較重視對所得稅會計的規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則18號——所得稅》(以下簡稱：新準則18)不僅充分考慮了我國的具體國情，而且考慮了我國經(jīng)濟發(fā)展與國際接軌的客觀需要，對于規(guī)范我國企業(yè)所得稅各種行為，保證會計信息真實、準確、有效。
（一）所得稅是一種宏觀費用支出
它直接構(gòu)成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等而應(yīng)發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入而發(fā)生的支出。
（二）所得稅是一種法定費用
它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權(quán)比例分配的利潤不同。
對所得稅性質(zhì)的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預(yù)測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關(guān)所得稅的信息。
三、所得稅會計處理方法
會計所得與應(yīng)稅所得額，由于存在永久性和時間性的差異，因此，應(yīng)采用不同的會計處理方法。
（一）應(yīng)付稅款法
本期發(fā)生的納稅所得額和會計所得之間的差異，如在本期發(fā)生，而在以后期間不能轉(zhuǎn)回的，在計算所得稅時，按稅規(guī)定計算的應(yīng)繳所得稅額，列作當(dāng)期的利潤分配。
（二）納稅影響會分法
本期發(fā)生的納稅所得額和會計所得之間的差異，如在本期發(fā)生，而在以后期間可以轉(zhuǎn)回的，這種時間性差異對所得稅產(chǎn)生的影響，應(yīng)按照企業(yè)本期會計所得計算的應(yīng)繳所得稅列作利潤分配，同時將時間性差異額，作為遞延稅款，設(shè)置“遞延稅款”科目，會計處理方法分為遞延法和債務(wù)法。遞延法是把本期由于時間性差異而發(fā)生的遞延稅款，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。債務(wù)法是把本期由于時間性差異而發(fā)生的預(yù)計遞延稅款，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。
（三）遞延法
是將本期暫時性性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認的暫時性差異對本期所得稅的影響金額。其特點是遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生暫時性差異時所適用的所得稅率計算，而不是現(xiàn)行稅率計算確認的，在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整，因而遞延稅款賬面余額不符合資產(chǎn)和負債的定義，也不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)；本期發(fā)生的暫時性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項暫時性差異影響所得稅的金額，一般用原稅率計算。
（四）債務(wù)法
是將本期由于暫時性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后的各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認的暫時性差異的所得稅影響金額，在稅率變更或開征新稅時，需要調(diào)整遞延所得稅負債(資產(chǎn))的賬面余額。債務(wù)法的特點是：本期的暫時性差異預(yù)計對未來所得稅的影響金額在資產(chǎn)負債表上作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為代表預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。
四、我國所得稅會計存在的問題
所得稅會計需要在它所依據(jù)的兩個尺度——會計準則、財務(wù)通則及所得稅法相對完善的前提下建立和發(fā)展?！皟蓜t”和新稅法已提供了這樣的條件，然而，無論是“兩則”還是新稅法都有許多亟待完善的地方。
（一）計稅差異性的受制
稅前賬面收益與應(yīng)稅收益的差異受制于稅收目的與財務(wù)報告目的的差異。稅收要依據(jù)國家的宏觀政策。同時要考慮可操作性。財務(wù)報告真實而公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的變動及現(xiàn)金收支等情況，是為相關(guān)的投資者、債權(quán)人等進行決策提供的可靠依據(jù)。因而，應(yīng)稅收益的確認，更多的應(yīng)用收付實現(xiàn)制；而財務(wù)會計的稅前賬面收益的確認則往往遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（二）沒有獨立的稅務(wù)會計處理標準
目前，我國還沒有獨立的稅務(wù)會計處理標準，許多規(guī)定還必須依賴于財務(wù)會計制度制定。會計與財務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象至今還沒有重要改觀，如在企業(yè)有關(guān)財務(wù)法規(guī)中，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待的開支標準，利潤分配程序中的“被沒收的財產(chǎn)損失、支付各項稅收的滯納金和罰款”等，其實不是會計問題，而是稅法應(yīng)規(guī)范的問題。另外，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，企業(yè)所得稅是只對實際收到的股利計征，還是按股權(quán)投資比例計算的實際投資收益計征，所得稅法也未作出明確規(guī)定。因此可以看出，把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟發(fā)展的宏觀調(diào)控。
（三）沒有健全的制度法規(guī)
完備的會計準則和會計制度可以保證財務(wù)會計為稅收提供可靠、及時的會計信息，為所得稅會計實施打下良好的基礎(chǔ)，而健全完善的稅收法規(guī)能使得所得稅會計有法可依。然而目前我國具體會計準則少，實施范圍有限。稅法與財務(wù)會計法規(guī)體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強，不能自成一體。這些都不利于財務(wù)會計與所得稅會計的分離與發(fā)展。
（四）《規(guī)定》還不完善
1994年6月財政部頒布了我國《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，對會計收益與應(yīng)稅收益之間差異的產(chǎn)生、調(diào)整、轉(zhuǎn)銷等作出了規(guī)定。在《規(guī)定》中將原列入利潤分配的所得稅改作費用支出列入損益類科目，并對應(yīng)稅收益與會計收益之間的差異即時間性差異和永久性差異給出了兩種會計處理方法：所得稅影響會計法和應(yīng)付稅款法。采用所得稅影響會計法時，既可用遞延法，也可用負債法，但《現(xiàn)定》對所得稅影響會計法的應(yīng)用加有限制條件，即當(dāng)稅前會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時間性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅收益于以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用所得稅影響會計法，否則，只能采用應(yīng)付稅款法進行會計處理。
總之，我國對所得稅的會計處理規(guī)定還是粗線條的。隨著具體會計準則的頒布實施，新的情況很快就會出現(xiàn)，如《具體會計準則一投資》中對長期投資重估價，基本上是按國際會計準則的規(guī)定處理，這就必須才“資產(chǎn)重估”涉及到的所得稅問題作出處理規(guī)定，同樣，對聯(lián)營公司和子公司投資采用權(quán)益法處理產(chǎn)生的暫時性差異問題也必須作出處理規(guī)定。
五、完善我國所得稅會計的措施
隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展，建立與完善所得稅會計制度尤為重要，很好的運用所得稅會計，對于緩解征納雙方矛盾，保證所得稅按時足額入庫，促進我國稅收征管和會計處理與國際慣例接軌有著極其重要的意義。因此研究完善所得稅會計是迫在眉睫的課題。
（一）重視所得稅的合理避稅策劃，強化所得稅會計觀念
重視所得稅的合理避稅策劃，強化所得稅會計觀念；而稅務(wù)部門則應(yīng)認真研究稅務(wù)會計方法，加強稅務(wù)立法工作，制定縝密合理的稅收政策，加強反避稅工作。只有通過不斷的避稅和反避稅斗爭，所得稅會計才能不斷地發(fā)展并得以完善。應(yīng)稅收益是根據(jù)會計收益調(diào)整得到的，完善的所得稅會計，可確保企業(yè)履行納稅義務(wù)。所得稅是企業(yè)的一項重要支出，凈收益是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入，是今天的企業(yè)面臨的一項重要決策。所得稅對企業(yè)的組織形式、財務(wù)安排、交易方式等都有影響，企業(yè)進行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴格的所得稅會計核算，能確保企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策。
（二）制定與國際接軌的所得稅會計規(guī)范
從目前國際會計的發(fā)展趨勢來看，無論在理論上還是在實務(wù)上，均傾向于遞延所得稅會計處理方法。美國學(xué)者F.D喬伊和V.B貝維希對24個國家的l000家大型企業(yè)的會計實務(wù)進行了分析研究認為，雖然傳統(tǒng)上遞延所得稅會計只用于美、加、英、澳等國家的公司，但它似乎在國際上得到認可。24個國家中不贊成這種會計做法的只有比利時、芬蘭、意大利、挪威、瑞典和瑞士6個國家的公司，占國家總數(shù)25％。連傳統(tǒng)上屬于大陸法系的德、法等國家的公司，也傾向于采用這種所得稅會計處理方法。許多學(xué)者認為，向遞延所得稅會計處理方法邁進，將是所得稅會計的發(fā)展趨勢。
（三）廣泛進行所得稅會計理論與方法的研究
在我國，對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠，研究范圍也僅限于業(yè)務(wù)的會計處理，對于所得稅的處理重視不夠。應(yīng)該加大所得稅會計的宣傳力度，通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學(xué)術(shù)活動，進一步研討與國際會計慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計發(fā)展思路。鼓勵會計部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會計的發(fā)展方向，使其符合國情，易于操作。
（四）健全所得稅會計人力資源
企業(yè)會計利潤與納稅利潤不一致表現(xiàn)在許多方面，如折舊費用、工資及三項費用支出、投資收益、試營收入、利息支出、罰款支出、捐贈支出、國撥補貼、虧損彌補、減免稅收入等等，核算起來，工作量很大。現(xiàn)在，部分企業(yè)由于沒有配備專職或兼職稅務(wù)會計人員，稅務(wù)專管員的時間精力也有限，只是部分企業(yè)的納稅利潤不真實，導(dǎo)致國家稅源流失。因此，國家有必要明確規(guī)定，企業(yè)必須配備專職或兼職稅務(wù)會計人員，在財務(wù)會計核算基礎(chǔ)上，另帳反映企業(yè)稅款的實現(xiàn)和上繳情況。這樣，既有利于國家加強稅收征管，減少稅源流失，也有利于企業(yè)重視對稅務(wù)策劃的研究，加強納稅核算與管理。
六、結(jié)論
目前，所得稅會計是我國會計的一個薄弱環(huán)節(jié)，還處于起步發(fā)展階段，在會計制度和所得稅制度相對獨立的條件下，會計利潤與納稅所得的差異日趨擴大。我國必須建立一套適合我國國情的所得稅會計理論，盡可能地縮小我國與其他西方發(fā)達國家及國際會計準則之間的差距。這樣既可以使我國所得稅會計理論和實務(wù)尋求發(fā)展，又可實現(xiàn)與國際的接軌。
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致謝
本論文設(shè)計在老師的悉心指導(dǎo)和嚴格要求下業(yè)已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著老師的心血和汗水，在我的畢業(yè)論文寫作期間，老師為我提供了種種專業(yè)知識上的指導(dǎo)和一些富于創(chuàng)造性的建議，沒有這樣的幫助和關(guān)懷，我不會這么順利的完成畢業(yè)論文。在此向老師表示深深的感謝和崇高的敬意。
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會計制度和稅收制度的博弈加大了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異，這兩類會計的差異既導(dǎo)致了納稅人財務(wù)核算成本的增加，又不利于我國稅收征管機構(gòu)的征收管理。筆者認為，目前財務(wù)會計與稅務(wù)會計相比較存在著較大的差異，而搞清楚它們之間的差異情況以及協(xié)調(diào)好財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異關(guān)系，不僅對企業(yè)財會人員很重要，還能夠為企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟價值和社會意義。
一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異
就概念而言，財務(wù)會計是指通過對企業(yè)已經(jīng)完成的資金運動進行比較全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，以為外部和企業(yè)有經(jīng)濟利害關(guān)系的債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門提供企業(yè)的財務(wù)狀況以及盈利能力等此類經(jīng)濟信息為目標的而進行的一種經(jīng)濟管理活動。而稅務(wù)會計是介于稅收學(xué)和會計學(xué)之間的一門邊緣科學(xué)，其依據(jù)是我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，基本形式是以貨幣來計量的。運用會計學(xué)的基本理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對納稅人應(yīng)納稅款的形成，計算和繳納，即稅務(wù)活動所引起的資金運動進行核算和監(jiān)督，從而保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的一門特種專業(yè)會計。當(dāng)前，由于我國會計準則與稅法在目標、所遵循的原則、會計要素、計量屬性、核算基礎(chǔ)、政策導(dǎo)向等方面存在不同而導(dǎo)致了財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩者之間必然存在著差異，具體表現(xiàn)為：
1、目標的差異
會計目標是指向與企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資人、債權(quán)人、政府和相關(guān)部門等使用主體提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)的會計信息，會計目標主要反映了企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況，有利于財務(wù)會計報告使用者做出正確的經(jīng)濟決策，主要是為使用主體服務(wù)并兼顧國家、企業(yè)和相關(guān)利益集團的利益;稅法目標是保證國家的財政收入，滿足社會公共需求，從而引導(dǎo)和調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)政府職能，公平稅負，保護納稅人合法權(quán)益，由此可見，兩者的目標存在不同，這也就導(dǎo)致了會計利益集團的多元化與稅法的唯一性之間的產(chǎn)生了矛盾，也即財務(wù)會計與稅務(wù)會計產(chǎn)生差異的根源。
2、核算原則的差異
在核算原則上，稅務(wù)會計遵循的是稅收核算原則，并以稅法為導(dǎo)向。而財務(wù)會計所遵循的一般原則就是會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況，盈虧狀況。
3、會計要素的差異
財務(wù)會計要素是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六部分組成。而稅務(wù)會計要素既要受到稅法的影響，又要受到稅務(wù)會計環(huán)境的影響。這里的稅務(wù)會計環(huán)境決定了納稅會計主體的具體涉稅事項及特點，并按照涉稅事項的特點和稅務(wù)會計信息使用者的要求進行的分類，從而形成稅務(wù)會計要素。稅務(wù)會計要素的組成部分有：計稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額、應(yīng)稅收入、扣除費用、應(yīng)稅所得。二者在在構(gòu)成上存在明顯的差異。
4、計量屬性的差異
企業(yè)對會計要素進行計量時，一般情形下計量的內(nèi)容包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，以此保證計量會計要素金額的可靠性。稅法對企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、存貨等各項資產(chǎn)，計稅要求以歷史成本作為基礎(chǔ)。只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計量成本及反避稅要求方面采用公允價值，如企業(yè)盤盈資產(chǎn)、拆遷補償采用重置成本計量，企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易、企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)、非貨幣形式獲得資產(chǎn)與收入。但稅務(wù)會計不考慮貨幣時間價值，對企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由于會計準則計量屬性選擇的范圍較大，因而企業(yè)資產(chǎn)、負債等會計要素的賬面記錄價值與計稅基礎(chǔ)之間存在較大不同，其結(jié)果加大了會計利潤與應(yīng)稅所得的分離。
5、核算的差異
（1）核算基礎(chǔ)差異。財務(wù)會計與稅務(wù)會計都規(guī)定會計確認、計量和應(yīng)納稅所得額計算時采用權(quán)責(zé)發(fā)生只為原則進行核算。但在其被用于稅務(wù)會計時，與財務(wù)會計還是存在明顯差異： 在收入的確認上稅務(wù)會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)制原則，而在費用的扣除上財務(wù)會計采用穩(wěn)健原則列入的某些估計、預(yù)計費用在稅務(wù)會計中是不能夠被接受的，后者強調(diào)“該經(jīng)濟行為已經(jīng)發(fā)生”即在費用發(fā)生時而不是實際支付時的確認扣除的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的;（2）稅基保全差異。稅務(wù)會計的基本目標是保障財政收入，財政收入是用來滿足政府機構(gòu)和公共開支的，財政收支一般都要納入財政預(yù)算，有很強的計劃性和時間性，而且稅款必須是現(xiàn)實的收入 ，不能是預(yù)期或虛假的收入，否則，就有可能造成財政赤字，引發(fā)通貨膨脹等一系列問題。稅務(wù)會計對企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得規(guī)定了扣除標準，這個標準就是所得稅納稅稅基。稅基的存在使稅務(wù)會計達到了獲得財政收入，調(diào)整社會經(jīng)濟發(fā)展以及實現(xiàn)經(jīng)濟資源在全社會分配的目的，但是財務(wù)會計并沒有這樣的一個標準對企業(yè)的收入進行界定。因此，稅基的存在也造成了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異;（3）核算對象不同。財務(wù)會計核算的對象是企業(yè)以貨幣計量的全部經(jīng)濟事項，而稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，稅務(wù)會計核算和監(jiān)督的對象只是與計稅有關(guān)的經(jīng)濟事項，它是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)來對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行核算和監(jiān)督 ，對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法中不符的會計事項或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整并作調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或報告之中。
6、政策導(dǎo)向差異
稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要杠桿。因此，稅法中調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟、包括一些對企業(yè)經(jīng)濟行為進行獎勵或限制的條款及對社會弱勢群體收入進行優(yōu)惠的條款。結(jié)果是一部分會計所得免于納稅，或者一部分支出的扣除標準相對于類似支出項目有所不同。這些鼓勵類和限制類條款均體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向。財務(wù)會計不承擔(dān)調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟和國民收入的作用，所以一些稅收政策在財務(wù)會計上得不到體現(xiàn)。
二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的協(xié)調(diào)
近年來，隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異逐漸加大，如果不能有效地遏制這種較大差異，對于稅務(wù)而言就會產(chǎn)生一些不良的影響，對企業(yè)也會帶來所得稅征管方面的困難，對政府稅務(wù)部門帶來很多的困難，比如：增加了工作難度和成本。另外，還會導(dǎo)致大量的納稅調(diào)整事項給會計工作帶來不便，進而影響和降低財務(wù)會計信息質(zhì)量。由此可見，加強企業(yè)會計制度與稅法差異的協(xié)調(diào)尤為重要。
1、重視會計準則與稅收制度協(xié)調(diào)的理論研究
目前對會計法規(guī)和稅收制度的研究越來越受到人們的重視。作為會計人員，我們要明確兩者之間的差異和聯(lián)系，準確把握好兩者的分離或者統(tǒng)一的 “度”，既不能片面夸大和追求兩者之間的差異，走向極端，又不能因為兩者具有緊密聯(lián)系而無視其差異?；诖?，我們必須要重視和加強對會計法規(guī)與稅法協(xié)調(diào)的理論研究，從而促進會計理論和實務(wù)的發(fā)展與完善。
2、會計準則與所得稅法的制定部門應(yīng)加強合作
由于我國財政部制定會計準則和國家稅務(wù)總局制定稅收法規(guī)的具體目標和要求不一樣，所以就導(dǎo)致了各自制訂的政策法規(guī)存在差異。然而，這兩個部門具有一致的根本目標，因此，兩個部門在制定準則與法規(guī)的過程中應(yīng)該加強互相溝通和配合，從而減輕企業(yè)與國家在法規(guī)實施過程中的難度。
3、加強政策宣傳，會計準則應(yīng)增加涉稅信息披露
無論是財政部門還是稅務(wù)部門，都要充分認識到加強政策宣傳的重要性，應(yīng)該在日常工作中注重對會計和稅法的宣傳和培訓(xùn)，這將有助于提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的效果。開展政策宣傳的方式方法可以靈活多樣，內(nèi)容可以突出會計準則和相關(guān)法律法規(guī)為主，宣傳的對象主要針對企業(yè)的會計從業(yè)人員，以提高會計制度和稅法的協(xié)調(diào)為主要目標。
另外，由于當(dāng)前納稅申報表的不公開性，使得利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無法全面理解會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。作為主管和主要實施部門，為了幫助利益相關(guān)者更為充分的了解企業(yè)經(jīng)營與稅款征收，了解會計利潤與稅收等相關(guān)內(nèi)容，有必要增加涉稅信息的披露，在相關(guān)會計準則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，從而保證會計信息對稅收的支持。
4、改進和完善差異 調(diào)整的會計處理方法
企業(yè)在處理差異會計時，主要以賬外調(diào)整為主，并體現(xiàn)在納稅報表中，這種做法既不能與日常的會計記錄相銜接，又不利于與稅務(wù)機關(guān)的信息進行交流。因此，要想系統(tǒng)完整地反映差異的形成和納稅調(diào)整情況，企業(yè)就要增設(shè)必要的備查賬和明細賬，進一步規(guī)范會計賬簿記錄。針對會計差異的調(diào)整情況，應(yīng)該及時在財務(wù)會計報告中進行相應(yīng)的披露。如：在利潤表的“所得稅”和“利潤總額”項目之間增列應(yīng)納稅所得額、納稅調(diào)整增加額和減少額等項目，依據(jù)備查賬和明細賬的記錄來分析和計算調(diào)整金額，并對其進行填列，從而完整地反映差異調(diào)整的情況。
三、結(jié)語
稅務(wù)會計與財務(wù)會計的目標、所遵循的原則、計量屬性、核算基礎(chǔ)、計量屬性及政策導(dǎo)向等方面存在著差異。而為了實現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)關(guān)系，不僅要積極主張會計制度和稅收法律法規(guī)之間相互借鑒，還要加強和完善兩類會計制度，從而促使其形成良性互動的關(guān)系，實現(xiàn)會計核算與稅收征管的雙贏。
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1.若投資方的稅率>被投資方的稅率，則該部分投資收益為應(yīng)納稅的暫時性差異。
投資方持股比例40%被投資方 2008年末被投資方凈利潤收到(09.2)
(3)25%15%→應(yīng)納稅的暫時性差異 100 40
08年末：借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整40(稅法不承認，稅法在2月份確認收入時才承認交稅)
貸：投資收益40(會計上已確認收入，在2008.12.31確認)
Aⅹ(1-15%)=40
A=47.06(稅前)。
投資方應(yīng)交：47.06ⅹ25%=4.71
投資方應(yīng)補交的稅=投資方確認的投資收益/(1-被投資方的稅率)ⅹ(投資方的稅率-被投資方的稅率)
遞延所得稅負債和應(yīng)交補交所得稅的公式完全一致。
所以08.12.31確認應(yīng)納稅暫時性差異為40，遞延所得稅負債為4.71。
賬務(wù)處理為：
08.12.31確認時借：所得稅費用4.71
貸：遞延所得稅負債4.71
09.2補交時借：遞延所得稅負債4.71
貸：所得稅費用4.71
借：所得稅費用4.71
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅4.71
2.福利費
假設(shè)利潤為100
3.業(yè)務(wù)招待費
按照實際發(fā)生額60%扣除，最高不得超過銷售收入的5‰。
假設(shè)銷售收入是20000
4.公益性捐贈不能超過會計利潤總額的12%，超過部分不允許扣除。
5.銀行的罰息、合同的違約金都可以扣除。
6.應(yīng)納稅差異：將來多納，現(xiàn)在少納。(朝三暮四)
可抵扣差異：將來少納，現(xiàn)在所納。(朝四暮三)
無論是應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，都分為兩個階段：發(fā)生階段和轉(zhuǎn)回階段。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值<資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致可抵扣暫時性差異;當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值>資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時性差異。負債剛好相反。
一般情況下，分析會計和稅法的差異時，只存在資產(chǎn)方面的差異，而對于負債而言，不存在差異(只有在預(yù)提產(chǎn)品保修費時是可抵扣暫時性差異)。
二般情況下，對應(yīng)的賬戶是商譽、資本公積—其他、營業(yè)外收支。
四、特殊交易與事項
(一)虧損彌補
1.稅前補虧，具有抵稅作用。
2.稅后利潤補虧，不具有抵稅作用。
對于稅前利潤彌補的虧損，新企業(yè)會計準則將其認定為可抵扣的暫時性差異。能夠彌補多少，確認多少;彌補不了的，不予確認。
123456 78
貸：所得稅費用22
2007年1月1日起實施的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。這就是所得稅會計中的債務(wù)法。
在債務(wù)法中，按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業(yè)管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進行了研究。
一、遞延所得稅資產(chǎn)確認計量中利潤操縱的理論空間
眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務(wù)法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。
關(guān)于遞延法，美國會計原則理事會(accounting principles board：apb)早在1967年就過第11號意見書(opinion)《所得稅會計》(apbo11)。在該意見書中，apb強調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點，如果強調(diào)配比原則，那么就有必要在確認 計算 稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產(chǎn)生的差異。同時，由于要依據(jù)配比原則計算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實際稅率來計算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對以前年度的所得稅費用進行調(diào)整。
在遞延法下，由于只要求計算差異發(fā)生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產(chǎn)負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。
因此，美國財務(wù)會計準則委員會(fi—nancial accounting standards board：fasb)在的第6號概念公告(state-ment of financial accounting con-cepts：sfac)《財務(wù)報表的構(gòu)成要素》(sfac6)中，對遞延法是持批評態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合sfac6的負債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期 經(jīng)濟 利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。
關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù)，fasb在1992年公布的第109號財務(wù)會計準則(stare-ment of financial accounting stan-dards：sfas)《所得稅會計》(sfas109)申并未強調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的資產(chǎn)或負債性質(zhì)了。
fasb在sfac6中將資產(chǎn)定義為：“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經(jīng)濟利益”，將負債定義為：“特定實體由過去的交易或事項產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實體的現(xiàn)實義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的性質(zhì)，fasb在sfas109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債符合sfac6中所定義的資產(chǎn)或負債的所有特征。
因為資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其在財務(wù)報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負債已確認和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務(wù)影響?？梢钥闯觯瑫簳r性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債，給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量來操縱利潤提供了理論空間。
二、所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系
在所得稅會計里，遞延所得稅資產(chǎn)是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認的一項資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性時，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中未來有可能實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時性差異的未來轉(zhuǎn)回預(yù)測以及納稅籌劃策略等因素進行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。
關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性，sfas109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標準，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的可能性比較高時，則通過設(shè)立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤操縱的空間。
另外，在計量遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個難點。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產(chǎn)負債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計量帶來的稅務(wù)影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標準還是以可能性為標準。在會計準則中沒有作出咀確規(guī)定時，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。
在現(xiàn)實生活中，企業(yè)管理層往往為了達到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產(chǎn)的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標進行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準則的規(guī)定。
三、相關(guān)實證研究與主要事例
關(guān)于所得稅會計與企業(yè)管理層進行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，國外有一些學(xué)者進行了相關(guān)實證研究，本文只提及其中兩個相關(guān)研究結(jié)果。visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關(guān)系進行了實證研究，結(jié)果指出，企業(yè)通過調(diào)整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分 金融 機構(gòu)為樣本，分析相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價備抵變動的強烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量與企業(yè)管理層的利潤操縱有相關(guān)關(guān)系。
關(guān)于具體事例，可以st吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認稅務(wù)虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn)，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產(chǎn)品的價格水平，管理層預(yù)計上述虧損可在未來5年內(nèi)彌補”為由確認稅務(wù)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認。貸記所得稅費用約為5.33億元。因為有約1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費用約為3.66億元，這項收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有 企業(yè) 管理層知道了。
2008年1月，國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，規(guī)定從2008年起，企業(yè)所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產(chǎn)負債表日之前預(yù)計到稅率有可能變更，相關(guān)企業(yè)就要重新計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債了。對于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅 會計 處理方法：1 已調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。2 未調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。3 何時調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤操縱的可能性。
四、他國的主要對策與措施 參考
為了對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量加強管理，日本注冊會計師協(xié)會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關(guān)于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)可能性的審計辦法》。在該辦法中強調(diào)注冊會計師應(yīng)特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性時，將企業(yè)分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績比較穩(wěn)定，但會計期末不能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績不穩(wěn)定，且會計期末不能實現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務(wù)虧損的企業(yè)。五是過去曾在幾個會計期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務(wù)虧損的企業(yè)。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量的管理產(chǎn)生了積極效果，日本注冊會計師協(xié)會于2001年1月公布《關(guān)于所得稅會計實用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準則的重要組成部分。
另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協(xié)會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實用指南》中，規(guī)定對稅法或稅率的變更以公布日為標準，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經(jīng)營狀況和業(yè)績產(chǎn)生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標準的統(tǒng)一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業(yè)是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業(yè)之間會計報表數(shù)據(jù)的可比性，更重要的是，壓縮了企業(yè)管理層進行利潤操縱的空間。
Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.
Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod
2006年我國財政部的新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱新準則)借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用[1]?？梢钥闯?，對暫時性差異的理解、確認、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準則所得稅會計處理的核心問題。
一、暫時性差異的含義
新準則在引入資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負債計稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法上資產(chǎn)計價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。
二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別
《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。
(一)核算理念不同
會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負債表日累計差異金額，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債分別代表實際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負債，更加符合資產(chǎn)和負債的含義。例如：某項固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計凈殘值為零，計稅確認的折舊費每年20萬元，財務(wù)會計確認的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。
(二)核算范圍不同
由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負債表確認的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負債進行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產(chǎn)和負債確認，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。
三、暫時性差異的確認和計量
(一)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異
在確認暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎(chǔ)這一概念。計稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認的資產(chǎn)或負債的金額。一項資產(chǎn)的確認意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，新準則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務(wù)會計獨立性的增強，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會因為稅法和會計準則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計算，因而負債的賬面價值通常情況下與計稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認入賬的預(yù)計負債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負債等。
(二)目前常見的暫時性差異
根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負債的計量，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期實現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。
根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認前的研發(fā)費用直接進入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。
按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準則時，企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負債進行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。我們可以在所得稅會計準則實際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關(guān)的資產(chǎn)、負債項目，據(jù)以確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)、負債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務(wù)處理。
[參考文獻]
[1]中國注冊會計師協(xié)會.2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007：384.
abstract：the new income tax standard issued in 2006 requires balance sheet to adopt liability method. it introduces the concept of temporary differences to measure differences. differences are prominent between the new accounting standards and the popular income tax accounting adopted in most chinese enterprises. so how to implement the new standards will be a problem to which most enterprises have to face up.
key words：temporary differences；timing differences；balance sheet liability approach；income a/c debt method
2006年我國財政部的新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱新準則)借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用[1]。可以看出，對暫時性差異的理解、確認、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準則所得稅會計處理的核心問題。
一、暫時性差異的含義
新準則在引入資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負債計稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法上資產(chǎn)計價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。
二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別
《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。
(一)核算理念不同
會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負債表日累計差異金額，根據(jù)其確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債分別代表實際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負債，更加符合資產(chǎn)和負債的含義。例如：某項固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計凈殘值為零，計稅確認的折舊費每年20萬元，財務(wù)會計確認的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。
(二)核算范圍不同
由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負債表確認的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負債進行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產(chǎn)和負債確認，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。
三、暫時性差異的確認和計量
(一)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異
在確認暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎(chǔ)這一概念。計稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認的資產(chǎn)或負債的金額。一項資產(chǎn)的確認意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，新準則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務(wù)會計獨立性的增強，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會因為稅法和會計準則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負債項目的確認和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計算，因而負債的賬面價值通常情況下與計稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認入賬的預(yù)計負債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負債等。
(二)目前常見的暫時性差異
根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負債的計量，資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期實現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。
根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如b企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認前的研發(fā)費用直接進入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。 編輯整理
[關(guān)鍵詞]企業(yè)避稅避稅策略稅收收益
ABSTRAC
Inthispaper,areasonabletaxforenterprisestochoosethedefinitionandanalysis,designedtoenablebusinessestochoosethestrategyinordertomakethemajorityofoperatorsandaccountingpeoplehavebeenunderstandingandimportance.Provisionsinthetaxlawsortheextentpermittedbythetaxlawdoesnotviolatethepremise,business-to-business,investment,financialactivities,planningandarrangementscanbemadecost-savingstax(savingtax)incometaxinordertoachievetheoverallafter-taxprofitmaximization.Law,payingtaxesistheobligationoftaxpayers,andtaxplanninginaccordancewiththelawhasbeenmadegreatergainstaxistherightofthetaxpayer.
[Keywords]corporatetaxavoidancestrategiestaxavoidancetaxbenefits
1避稅的界定
1.1據(jù)中國國家稅務(wù)總局調(diào)查
跨國公司每年“避稅”達幾百億元。隨著中國市場經(jīng)濟的發(fā)展及國內(nèi)經(jīng)營與國際慣例的接軌，避稅現(xiàn)象將越來越普遍。內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)都各有避稅秘方，雖然說避稅違反了稅收立法意圖，有悖于政府的稅收政策導(dǎo)向，但避稅并不違法，法律上存在合理避稅之說。正因如此，很多外資企業(yè)采取各種招術(shù)，以達合理避稅的目的。
1.2合法避稅
納稅人在稅收法規(guī)許可的范圍內(nèi)，利用合法的手段，通過經(jīng)營和財務(wù)活動的安排盡量減少納稅稅額。所以避稅是合法的。如果是非法的偷稅、漏稅另當(dāng)別論，不屬于本文研究的范圍。
2企業(yè)避稅的策略
社會關(guān)系紛繁復(fù)雜，企業(yè)避稅的方式也千差萬別，各企業(yè)有各企業(yè)的方式和方法，而且，據(jù)筆者了解，絕大多數(shù)企業(yè)在現(xiàn)實生活中的避稅手段相當(dāng)高明，可謂輕車熟路，總結(jié)起來無外乎有以下幾種方式：
2.1生產(chǎn)環(huán)節(jié)的避稅方法
2.1.1轉(zhuǎn)讓定價
1）通過在國外設(shè)分部在國內(nèi)加工制造的企業(yè)，總部有意提高原材料成本價格，增大負債，在售價不變的情況下，使收益減低，甚至出現(xiàn)虧損，在虧損后，還會增加投資，常年如此，稅務(wù)部門拿這種做法也無可奈何。這種做法被審計人員叫做“轉(zhuǎn)移定價”。
2）轉(zhuǎn)讓定價是現(xiàn)代企業(yè)特別是跨國公司進行國際避稅所借用的重要手段。在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，許多避稅活動，不論是國內(nèi)避稅還是國際避稅，都與轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)。它們往往通過從高稅國向低稅國或避稅地以較低的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價銷售商品和分配費用，或者從低稅國或避稅地向高稅國以較高的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價銷售商品和分配費用，使國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅收負擔(dān)減輕。如果充分利用國際避稅地，經(jīng)濟特區(qū)及稅收優(yōu)惠政策，通過轉(zhuǎn)讓定價法，將高稅區(qū)的公司的經(jīng)營所得通過壓低銷售價的方式轉(zhuǎn)入低稅區(qū)的公司之中，避稅效果更為明顯，當(dāng)前跨國公司避稅主要采取這鐘方式。
2.1.2貸款高利率
1）利用專有技術(shù)等無形資產(chǎn)作價高于國際市場價格，或隱藏在設(shè)備價款中的一種手法。外商利用人們不了解設(shè)備和技術(shù)的真實價格，從中抬高設(shè)備價格和技術(shù)轉(zhuǎn)讓價格，將企業(yè)利潤向境外轉(zhuǎn)移。它們在抬高設(shè)備價款的同時，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱藏在設(shè)備價款中，以躲避特許權(quán)使用費收入應(yīng)納的預(yù)提稅。勞務(wù)收費標準“高進低出”。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供服務(wù)或勞務(wù)，通常是境外公司收費高，境內(nèi)公司收費低甚至不收費。有的還虛列境外公司費用。
2）國際避稅地建公司
運用避稅港進行避稅是跨國納稅人減輕稅負增加收入的手段之一，而維持稅收制度在籌措國家財政資金方面的有效性，又是各國稅務(wù)當(dāng)局面臨的重要任務(wù)之一。在跨國納稅人不斷運用避稅港的情況下，國家的稅收權(quán)益不斷遭到損害，稅收收入受到影響，稅收的公平原則也相應(yīng)遭到破壞。因此，許多國家尤其是發(fā)達國家特別注意如何防止跨國投資經(jīng)營者運用避稅港從事避稅活動。
2.2投資環(huán)節(jié)避稅方法
2.2.1選擇投資企業(yè)類型的方法
1）投資企業(yè)類型選擇法是指投資者依據(jù)稅法對不同類型企業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過對企業(yè)類型的選擇，以達到減輕稅收負擔(dān)的目的的方法。我國企業(yè)按投資來源分類，可分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，對內(nèi)、外資企業(yè)分別實行不同的稅收政策；同一類型的企業(yè)內(nèi)部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。因此，對不同類型的企業(yè)來說，其承擔(dān)的稅負也不相同。投資者在投資決策之前，對企業(yè)類型的選擇是必須考慮的問題之一。
2）內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)不僅在使用的稅率上明顯不同，同時，法律對外資企業(yè)又提供很多的優(yōu)惠政策，所以，通過改內(nèi)資企業(yè)為外資企業(yè)，披上外資企業(yè)的面紗，就可以輕松避開其所使用的高稅率。
3）另外，內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一按國家有關(guān)稅法規(guī)定繳納各項稅收，稅收負擔(dān)基本上趨于公平，但仍可以通過特殊的企業(yè)組織形式的選擇以達到避稅目的。所以，企業(yè)通過“掛羊頭賣狗肉”的方式也可以實現(xiàn)避稅的目的，當(dāng)然，這種方式使用不當(dāng)會存在是否合法的問題，有可能出現(xiàn)偷稅情形。
2.3選擇投資的方式的方法
2.3.1投資方式是指投資者以何種方式投資
一般包括現(xiàn)匯投資、有形資產(chǎn)投資、無形資產(chǎn)投資等方式。投資方式選擇法是指納稅人利用稅法的有關(guān)規(guī)定，通過對投資方式的選擇，以達到減輕稅收負擔(dān)的目的。
2.3.2企業(yè)外商投資
眾所皆知，絕大多數(shù)的企業(yè)形式，以外商投資企業(yè)為例，投資者都可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠房、機械設(shè)備或其他物件、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)、場地使用權(quán)等作價投資。而為了鼓勵外國投資者投資，以便引進國外先進機械設(shè)備，以提高中國的生產(chǎn)和服務(wù)的質(zhì)量和科技含量，中國稅法規(guī)定，按照合同規(guī)定作為外國出資者的機械設(shè)備、零部件和其他物料，外資企業(yè)以投資總額內(nèi)的資金進口的機械設(shè)備、零部件和其他物料，以及經(jīng)審查批準，外資企業(yè)以增加資本新進口的國內(nèi)不能保證供應(yīng)的機械設(shè)備、零部件和其他物料，可免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。
2.3.3無形資產(chǎn)帶來的效益
不具有實物形態(tài)，但能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，甚至可創(chuàng)造出成倍或更多的超額利潤。無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，它包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽等。投資者利用無形資產(chǎn)也可以達到避稅的目的。
2.3.4采取貨幣出資也同樣能達到避稅的目的
外國投資者在投資總額內(nèi)或以追加投入的資本進口機械設(shè)備、零部件等可免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅。
2.4選擇投資產(chǎn)業(yè)的方法
2.4.1選擇投資產(chǎn)業(yè)的方法
投資者根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策和稅收優(yōu)惠規(guī)定，通過對投資產(chǎn)業(yè)的選擇，以達到減輕稅負的目的方法。具體來說，不同的投資產(chǎn)業(yè)使用的稅收優(yōu)惠不太一樣，我們國家的稅法提供的稅收優(yōu)惠，主要是針對外商投資企業(yè)，在一定的年限內(nèi)享受減免稅收的待遇。所以選擇設(shè)立外商投資企業(yè)也是合理避稅的方式之一。
2.4.2新稅法的頒布實施
將減免稅的權(quán)力收歸國務(wù)院，避免了減免稅過多過亂的現(xiàn)象。同時，稅法又以法律的形式規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，如：高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收所得稅；新辦的高新技術(shù)企業(yè)從投產(chǎn)年度起免征所得稅2年；利用“三廢”作為主要原料的企業(yè)可在5年內(nèi)減征或免征所得稅；企事業(yè)單位進行技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與其有關(guān)的咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)等，年凈收入在30萬元以下的暫免征所得稅等。
2.4.3企業(yè)也可以生產(chǎn)出口產(chǎn)品，從而享受稅收優(yōu)惠
中國稅法規(guī)定，對報關(guān)離境的出口產(chǎn)品，除國家規(guī)定不能退稅的產(chǎn)品外，一律退還已征的增值稅和消費稅。出口退稅的產(chǎn)品，按照國家統(tǒng)一核定的退稅稅率計算退稅。
2.5選擇投資地點的方法
2.5.1虛設(shè)常設(shè)經(jīng)營機構(gòu)
很多投資經(jīng)營企業(yè)利用特區(qū)或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的各項優(yōu)惠政策，在名義上將企業(yè)設(shè)在特區(qū)或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)，實際業(yè)務(wù)活動則不在或不主要在區(qū)內(nèi)進行。這樣該企業(yè)在非特區(qū)獲得的經(jīng)營收入或者業(yè)務(wù)收入，就可以享受特區(qū)或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的稅收減免照顧，特區(qū)或經(jīng)營開發(fā)區(qū)境外的利潤所得就可以向境內(nèi)企業(yè)總部轉(zhuǎn)移而減少納稅。
2.5.2虛設(shè)信托財產(chǎn)
使委托人按其意旨行事，形成委托人與信托財產(chǎn)的分離，但信托財產(chǎn)的經(jīng)營所卻歸在國際低稅區(qū)、特區(qū)或經(jīng)營開發(fā)區(qū)的企業(yè)名下，以達到逃避納稅義務(wù)的目的。
3成本費用環(huán)節(jié)避稅方法
3.1材料計算法
材料計算法是指企業(yè)在計算材料成本時，為使成本值最大所采取的最有利于企業(yè)本身的成本計算方法。材料是企業(yè)產(chǎn)品的重要組成部分，材料價格是生產(chǎn)成本的重要部分，因此，材料價格波動必然影響產(chǎn)品成本變動。但是在材料市場價格處于經(jīng)常變動的情況下，材料費用如何計入成本，直接影響當(dāng)期成本值的大??；通過成本影響利潤，進而影響所得稅的大小。一般來說，材料價格總是不斷上漲的，如果企業(yè)采取讓后進的材料先出去，計入成本的費用就高，否則勢必使計入成本的費用相對較低。如果企業(yè)正處所得稅的免稅期，企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業(yè)就可以通過選擇先進的材料先出去以計算材料費用，以減少材料費用的當(dāng)期攤?cè)?，擴大當(dāng)期利潤；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實現(xiàn)利潤越多，則繳納所得稅越多，那么，企業(yè)就可以選擇后進的材料先出去，將當(dāng)期的材料費用盡量擴大，以達到減少當(dāng)期利潤，少繳納所得稅的目的。
3.2折舊計算法
折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中，通過逐漸損耗(包括有形損耗和無形損耗)而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或商品流通費中的那部分價值。折舊的核算是一個成本分攤的過程，即將固定資產(chǎn)取得成本按合理而系統(tǒng)的方式，在它的估計有效使用期間內(nèi)進行攤配。企業(yè)可以選擇不同的折舊方法，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和實物補償時間會造成早晚不同，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。
參考文獻
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致謝
本論文設(shè)計在（）老師的悉心指導(dǎo)和嚴格要求下業(yè)已完成，從課題選擇到具體的寫作過程，無不凝聚著（）老師的心血和汗水，在我的畢業(yè)論文寫作期間，（）老師為我提供了種種專業(yè)知識上的指導(dǎo)和一些富于創(chuàng)造性的建議，沒有這樣的幫助和關(guān)懷，我不會這么順利的完成畢業(yè)論文。在此向丁老師表示深深的感謝和崇高的敬意。
在臨近畢業(yè)之際，我還要借此機會向在這四年中給予了我?guī)椭椭笇?dǎo)的所有老師表示由衷的謝意，感謝他們四年來的辛勤栽培。不積跬步何以至千里，各位任課老師認真負責(zé)，在他們的悉心幫助和支持下，我能夠很好的掌握和運用專業(yè)知識，并在設(shè)計中得以體現(xiàn)，順利完成畢業(yè)論文。
隨著《企業(yè)會計準則第18 號所得稅》的頒布實施，我國的所得稅會計核算進入了一個新的歷史時期。新的所得稅會計準則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，而以往使用的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）則直接被淘汰。這一變化將對所得稅的會計核算、企業(yè)、及國家產(chǎn)生較大的影響。新會計準則中所得稅與以前的不同有以下幾個方面：
一、新會計準則所得稅計量基礎(chǔ)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所得稅的計量基礎(chǔ)有收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種
（一）收付實現(xiàn)制
收付實現(xiàn)制亦稱現(xiàn)金制， 所有收入和費用的確認均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標準， 即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認為實現(xiàn)的收入， 只有付出現(xiàn)金的費用才能確認為實際發(fā)生的費用。國家征收所得稅的目的是公平征稅， 而且稅法強調(diào)“有支付能力”原則。所以， 稅法采用收付實現(xiàn)制會計， 這種計量基礎(chǔ)盡管不能將收入與費用恰當(dāng)?shù)嘏浔绕饋恚?但在會計和管理上較權(quán)責(zé)發(fā)生制簡便而客觀。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱應(yīng)計制， 所有收入和費用的確認均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)己經(jīng)發(fā)生為標準， 即一項收入只有當(dāng)期享有了該項收入的權(quán)利才能確認為實現(xiàn)的收入，一項費用只有當(dāng)期承擔(dān)該項費用的責(zé)任才能確認為實際發(fā)生的費用。財務(wù)會計的主要目標是向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的財務(wù)信息， 所以， 從凈收益的計量及其結(jié)果來看， 企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計較之收付實現(xiàn)制會計提供的凈收益信息更為公平而合理。
二、新所得稅會計準則中暫時性差異采用的是全面分攤法
（一）部分分攤法
部分分攤法是指僅對一次性非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分攤， 而對重復(fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期分攤。對重復(fù)發(fā)生的暫時性差異來說， 當(dāng)舊的差異轉(zhuǎn)回時， 又有新的暫時性差異發(fā)生將其轉(zhuǎn)回， 而使原確認的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠不需要支付或不可抵減， 會計確認以后不能轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響金額是毫無意義的， 故可以不作跨期攤配。主張部分分攤法的人認為， 重復(fù)發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延負債是一種遙遙無期的負債， 通常不會產(chǎn)生現(xiàn)金流出， 不需要跨期分攤。因此， 采用部分分攤法時， 只對那些預(yù)期在將來能夠轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響予以確認、計量和報告。
（二）全面分攤法
全面分攤法是指對所有的暫時性差異無論是否重復(fù)發(fā)生都要作跨期分攤， 以反映他們對所得稅的全部影響過程。主張全面分攤法者認為， 根據(jù)暫時性差異的定義可知， 既然它是暫時性的就不會是永久性的， 每一種暫時性差異總是要轉(zhuǎn)回的， 這是由持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)決定的。新所得稅會計準則規(guī)定， 資產(chǎn)負債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果， 確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用( 或收益) ， 本準則第十一條至第十三條規(guī)定不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。這正是新所得稅會計準則中暫時性差異采用全面分攤法的體現(xiàn)。
三、可抵扣的虧損確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)
新準則規(guī)定： 企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損， 應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限， 確認遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷， 如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認為所得稅資產(chǎn)。
另外，新會計準則中還有以下幾種變化。
（一）減值確認的變化，舊會計準則沒有規(guī)定對“遞延稅款”賬戶借項計提減值準備。新會計準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則，規(guī)定在特定情況下，可以對“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶計提減值準備?，F(xiàn)行準則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
（二）企業(yè)虧損處理的變化，經(jīng)營虧損的處理由前溯和后轉(zhuǎn)兩種方法。我們國家采用的是后轉(zhuǎn)。舊會計準則規(guī)定，對于可以接轉(zhuǎn)以后期間的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認所得稅利益?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即以后結(jié)轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認，稱之為當(dāng)期確認法。按照該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能有足夠的利潤來抵扣進行判斷，如果不能取得足夠的利潤來抵扣虧損，則不應(yīng)當(dāng)確認。
（三）報表附注披露的變化，舊會計準則只要求企業(yè)在報表附注中披露所得稅會計處理方法。新會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：所得稅費用的主要組成部分、與會計利潤的關(guān)系說明等等。雖然披露的內(nèi)容更加詳細，加大會計工作量。但是可以為報表使用者提供更多有用的信息。
（四）所得稅項目列報和披露的變化，新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)；在負債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準則規(guī)定損益項目僅包括企業(yè)本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用；而新準則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。新準則在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分，與計入權(quán)益項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規(guī)范。
綜上所述，中國企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是： 統(tǒng)一的納稅義務(wù)人， 促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立； 統(tǒng)一的稅率， 推進所得稅制的國際化；統(tǒng)一的稅基， 實施中央與地方同源共享的分稅方式， 解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問題。因此企業(yè)所得稅的問題要從理論上加以明確， 以保證企業(yè)所得稅的順利實施； 要進行考慮， 制定完善的法規(guī)體系； 建立透明的信息披露機制， 增加企業(yè)所得稅的透明度通過會計和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督， 才能使我國企業(yè)的改革順利進行下去。
隨著《企業(yè)會計準則第18號所得稅》的頒布實施，我國的所得稅會計核算進入了一個新的歷史時期。新的所得稅會計準則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，而以往使用的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）則直接被淘汰。這一變化將對所得稅的會計核算、企業(yè)、及國家產(chǎn)生較大的影響。新會計準則中所得稅與以前的不同有以下幾個方面：
一、新會計準則所得稅計量基礎(chǔ)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所得稅的計量基礎(chǔ)有收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種
（一）收付實現(xiàn)制
收付實現(xiàn)制亦稱現(xiàn)金制，所有收入和費用的確認均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標準，即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認為實現(xiàn)的收入，只有付出現(xiàn)金的費用才能確認為實際發(fā)生的費用。國家征收所得稅的目的是公平征稅，而且稅法強調(diào)“有支付能力”原則。所以，稅法采用收付實現(xiàn)制會計，這種計量基礎(chǔ)盡管不能將收入與費用恰當(dāng)?shù)嘏浔绕饋恚跁嫼凸芾砩陷^權(quán)責(zé)發(fā)生制簡便而客觀。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱應(yīng)計制，所有收入和費用的確認均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)己經(jīng)發(fā)生為標準，即一項收入只有當(dāng)期享有了該項收入的權(quán)利才能確認為實現(xiàn)的收入，一項費用只有當(dāng)期承擔(dān)該項費用的責(zé)任才能確認為實際發(fā)生的費用。財務(wù)會計的主要目標是向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的財務(wù)信息，所以，從凈收益的計量及其結(jié)果來看，企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計較之收付實現(xiàn)制會計提供的凈收益信息更為公平而合理。
二、新所得稅會計準則中暫時性差異采用的是全面分攤法
（一）部分分攤法
部分分攤法是指僅對一次性非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分攤，而對重復(fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期分攤。對重復(fù)發(fā)生的暫時性差異來說，當(dāng)舊的差異轉(zhuǎn)回時，又有新的暫時性差異發(fā)生將其轉(zhuǎn)回，而使原確認的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠不需要支付或不可抵減，會計確認以后不能轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響金額是毫無意義的，故可以不作跨期攤配。主張部分分攤法的人認為，重復(fù)發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延負債是一種遙遙無期的負債，通常不會產(chǎn)生現(xiàn)金流出，不需要跨期分攤。因此，采用部分分攤法時，只對那些預(yù)期在將來能夠轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響予以確認、計量和報告。
（二）全面分攤法
全面分攤法是指對所有的暫時性差異無論是否重復(fù)發(fā)生都要作跨期分攤，以反映他們對所得稅的全部影響過程。主張全面分攤法者認為，根據(jù)暫時性差異的定義可知，既然它是暫時性的就不會是永久性的，每一種暫時性差異總是要轉(zhuǎn)回的，這是由持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)決定的。新所得稅會計準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用(或收益)，本準則第十一條至第十三條規(guī)定不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。這正是新所得稅會計準則中暫時性差異采用全面分攤法的體現(xiàn)。
三、可抵扣的虧損確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)
新準則規(guī)定：企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認為所得稅資產(chǎn)。
另外，新會計準則中還有以下幾種變化。
（一）減值確認的變化，舊會計準則沒有規(guī)定對“遞延稅款”賬戶借項計提減值準備。新會計準則充分體現(xiàn)了謹慎性原則，規(guī)定在特定情況下，可以對“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶計提減值準備?，F(xiàn)行準則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
（二）企業(yè)虧損處理的變化，經(jīng)營虧損的處理由前溯和后轉(zhuǎn)兩種方法。我們國家采用的是后轉(zhuǎn)。舊會計準則規(guī)定，對于可以接轉(zhuǎn)以后期間的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認所得稅利益?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即以后結(jié)轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認，稱之為當(dāng)期確認法。按照該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能有足夠的利潤來抵扣進行判斷，如果不能取得足夠的利潤來抵扣虧損，則不應(yīng)當(dāng)確認。
（三）報表附注披露的變化，舊會計準則只要求企業(yè)在報表附注中披露所得稅會計處理方法。新會計準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：所得稅費用的主要組成部分、與會計利潤的關(guān)系說明等等。雖然披露的內(nèi)容更加詳細，加大會計工作量。但是可以為報表使用者提供更多有用的信息。
（四）所得稅項目列報和披露的變化，新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認的遞延所得稅資產(chǎn)；在負債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準則規(guī)定損益項目僅包括企業(yè)本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用；而新準則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。新準則在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分，與計入權(quán)益項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規(guī)范。
綜上所述，中國企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是：統(tǒng)一的納稅義務(wù)人，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立；統(tǒng)一的稅率，推進所得稅制的國際化；統(tǒng)一的稅基，實施中央與地方同源共享的分稅方式，解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問題。因此企業(yè)所得稅的問題要從理論上加以明確，以保證企業(yè)所得稅的順利實施；要進行考慮，制定完善的法規(guī)體系；建立透明的信息披露機制，增加企業(yè)所得稅的透明度通過會計和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督，才能使我國企業(yè)的改革順利進行下去。
