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一、關于合理工資薪金問題
《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：
（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；
（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；
（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；
（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。
（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；
二、關于工資薪金總額問題
《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
三、關于職工福利費扣除問題
《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內容：
（一）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。
（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
企業(yè)福利性補貼支出稅前扣除問題
列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。
不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為國稅函[2009]3號文件第三條規(guī)定的職工福利費，按規(guī)定計算限額稅前扣除。
34號公告擴大了工資薪金稅前支出扣除范圍，縮小了職工福利費范圍支出，工資薪金和職工福利費稅前扣除額發(fā)生變化，可能增加了企業(yè)稅前扣除額。
國稅函[2009]3號文第一條明確《實施條例》第三十四條規(guī)定的“合理工資薪金”的確認條件。
《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
在實際處理過程應注意實質和形式的合理結合。
國稅函[2009]3號文第三條明確企業(yè)職工福利費的范圍：
《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內容：
（一）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。
（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。
（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
根據34號公告，企業(yè)在上述范圍內的福利性補貼，同時滿足以下兩個條件，可作為工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除：1.列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放；2.符合國稅函[2009]3號文第一條關于工資薪金的規(guī)定。
企業(yè)年度匯算清繳結束前支付的匯繳年度工資薪金稅前扣除問題
企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。
很多企業(yè)12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年1月份發(fā)放，如果嚴格要求企業(yè)在每一納稅年度結束前支付的工資薪金才能計入本年度，則企業(yè)每年都需要對此進行納稅調整，如按照北京國稅原執(zhí)行口徑，2014年12月份計提的2015年1月份發(fā)放的工資，在2015年度匯算清繳稅前扣除，這樣出現來回調整，2014年年度匯算時，先納稅調減2013年12月份計提2014年1月份發(fā)放的工資，同時納稅調增2014年12月份計提2015年1月份發(fā)放的工資。不僅增加了納稅人的稅收遵從成本，加大了稅收管理負擔，也不符合權責發(fā)生制原則。
因此，企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度企業(yè)所得稅前扣除。
尚未進行2014年度匯算清繳申報的企業(yè)，則對于2014年12月份計提的2015年1月份發(fā)放的工資，不需要再做納稅調增；已經做了2014年度匯算清繳申報的企業(yè)，盡快在5月31日之前做更正申報，并申請退稅。
企業(yè)接受外部勞務派遣用工支出稅前扣除問題
企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。
34號公告此條規(guī)定明確了企業(yè)接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，分別兩種情況，對于根據協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，企業(yè)應作為勞務費支出；對于直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。
注意：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（稅務總局公告2012年第15號）第一條有關企業(yè)接受外部勞務派遣用工的相關規(guī)定同時廢止。
一、職工福利費計算基數的確定
《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第40條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。”2008年新稅法實施后，按年度實際發(fā)生的福利費為準與稅法規(guī)定限額比較，進行稅前扣除。低于14%按實際扣除，高于14%的部分，匯算清繳時要進行納稅調整。在企業(yè)所得稅匯算清繳中，應注意下列問題：工資薪金總額的確定，職工福利費支出的確定以及以前年度福利費有結余的情況如何處理。但由于影響福利費的規(guī)定有《財務通則》、《企業(yè)會計準則》、稅收法規(guī)等，需要結合實際情形來判定。
企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）強調“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
二、關于工資薪金的延伸理解
接近于收付實現制的扣除口徑。準確的計算工資薪金總額是確定納稅期內職工福利費扣除限額的關鍵。工資薪金若能于當年度企業(yè)所得稅前扣除，應為當年度實際發(fā)放的工資薪金。這是有別于實施條例強調的權責發(fā)生制普遍原則的，這是征管中稅務機關的一種管理上的變通操作，相當于收付實現制，由此會造成納稅人資金時間價值的損失（稅款的時間性差異）。
企業(yè)所得稅法對于稅前可列支的工資薪金支出，是實際發(fā)放的金額。但對于當年度發(fā)放的2008年（不含）之前的計稅工資余額，不予認可為當期工資薪金，而對于之前計提的工效掛鉤工資，所屬年納稅調增，則2008年及之后發(fā)放的，則允許稅前扣除。國有企業(yè)，超過政府有關部門給予的限額發(fā)放數額，不得稅前扣除。據了解，關于工資薪金，應會區(qū)分國有控股與非國有控股，進而區(qū)分高管與普通員工來評價合理性支出的標準。如以當地平均職工工資的倍數來確定。職工身份的界定。只有為職工發(fā)放的工資薪金才允許作為工資薪金扣除統(tǒng)計范圍，如為派遣員工發(fā)放的工資薪金，則不能稅前扣除。雖然在實質扣除的標準上比較明確，但是對于工資薪金對應的員工身份，各地卻有著不盡相同的認定方式。對于納稅人來講，關注當地工資薪金中對于員工身份的界定，是非常有必要的。由于內資企業(yè)大多原來適用計稅工資辦法，執(zhí)行新稅法之后，作為職工福利費基數的稅前扣除的工資薪金總額，將更加有利于納稅人。
三、職工福利費核算內容解析
（1）福利費原則性扣除理解。對于職工福利費的使用范圍，之前依據財務制度與企業(yè)所得稅稅前扣除辦法規(guī)定，對此有過相關的約定的使用范圍，實務當中也存在著模糊的現象存在。而且還存在補充醫(yī)療、養(yǎng)老等從應付福利費過渡使用而實際又能稅前扣除的情形。職工福利費按當年度稅前扣除的工資薪金總額的14%，且實際發(fā)生的準予稅前列支。但在稅法上，2008年（不含）之前計提尚未使用的職工福利費，應先使用余額，之后實際發(fā)生的才允許列為當年度的實際發(fā)生的職工福利費。
（2）福利費扣除核算分析。企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，本年度發(fā)生的職工福利費支出應當是“應付職工薪酬”科目下的“職工福利”和“非貨幣利”以及符合上述福利費范圍未列入福利費科目的其他支出的合計數。實務中應分析企業(yè)實行的政策，如果作為工資薪金并發(fā)放，稅前扣除沒有問題，但員工必須承擔個人所得稅，這種情形下可增加職工福利費的基數。相反如果作為職工福利費，稅前扣除并不要求以繳納個稅作為稅前扣除的條件。稅收余額與會計余額的差異表現在，會計余額可能有所屬年度納稅形成的余額，而稅收余額僅指舊法下按14%計提形成的余額。
關鍵詞 ：稅收籌劃 案例分析 稅收
我國憲法明確規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！倍愂帐菄覟閷崿F其職能，憑借政治權力，按照法律規(guī)定的標準，無償取得財政收入的一種特定分配方式。它具有強制性、固定性和無償性的特征。所以依法征稅是國家的權利，同時也是每個納稅人應盡的義務。國家為了實現其管理職能希望在政策法規(guī)規(guī)定的范圍內多征稅，而企業(yè)是以贏利為目的的社會組織，其根本目標是為了生存與獲利，并最終實現企業(yè)價值最大化，企業(yè)利潤是以全部收入扣除成本費用得出的，而稅金作為費用的一部分無疑成為了阻礙企業(yè)獲取更大利益的拌腳石。企業(yè)更希望在遵守國家法律法規(guī)的前提下盡可能的少交稅甚至不交稅，兩者形成一種膠著博弈的狀態(tài)。
由于我們國家稅收法規(guī)結構不夠合理，立法層次較多且各稅種紛繁復雜，如何在不違反法律法規(guī)規(guī)定的前提下用最小的稅收成本獲取更大的稅收收益，這已引起了社會各界包括納稅人與稅收理論界人士在內的普遍關心，稅收籌劃應運而生。
從總體上來講稅收籌劃就是在遵循國家法律法規(guī)的前提下，通過對企業(yè)投資、經營、理財等活動的事先籌劃和安排，以期達到合理避稅的目標。而稅收的固定性又使稅收籌劃具有了一定的可行性。當然在實際工作中稅收籌劃不可避免具有一定的風險，稅收籌劃必須綜合考慮籌劃結果對其他稅種以及企業(yè)整體經營的影響。稅收籌劃的成敗除了取決于籌劃人員本身對稅收法律法規(guī)知識的全面駕馭能力，還取決于籌劃的結果是否能得到稅務機關的認可。由于稅法賦予稅務機關的自由裁量權以及稅務人員自身水平的良莠不齊都會造成稅務人員在對稅法理解和執(zhí)行上的偏差，導致稅收籌劃的失敗，另外法律法規(guī)的不斷變化也是引起籌劃風險的重要原因之一。因此進行稅收籌劃決不能孤立靜止的進行，除了及時與各地稅務機關進行必要的溝通，動態(tài)的掌握法規(guī)政策的變化并能夠根據法律法規(guī)的變化不斷地進行籌劃方案的調整也是必不可少的。
下面就新企業(yè)所得稅法與最新修訂的個人所得稅法相結合進行籌劃的一個實例進行說明。
2008 年新的企業(yè)所得稅法出臺，對原企業(yè)所得稅法實現了兩稅合一，在稅收扣除、稅率、稅收優(yōu)惠等方面作出了重大的調整。新稅法實施細則第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。此政策放寬了對職工工資薪金的限制，取消了原內資企業(yè)所得稅法關于計稅工資的政策規(guī)定（此政策給利用工資薪金進行稅收籌劃提供了空間）。同時條例明確了前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。
國稅函[2009]3 號具體明確條例三十四條所稱“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理確認時，可按以下原則掌握：
1、企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；2、企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；3、企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；4、企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5、有關工資工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
對于此項政策規(guī)定，一般稅務機關在進行稅務檢查的時候，掌握的主要標準是企業(yè)對實際發(fā)放給員工的工資薪金是否履行了代扣代繳個人所得稅的義務，如果企業(yè)已如實履行代扣代繳的義務，則相應實際發(fā)放的工資薪金允許全額在企業(yè)所得稅之前扣除。
新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率為25%，同時在稅收優(yōu)惠中規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。實施細則九十二條對符合條件的小型微利企業(yè)作出了限定：
是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：
1、工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數不超過100 人，資產總額不超過3000 萬元；
2、其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30 萬元，從業(yè)人數不超過80 人，資產總額不超過1000 萬元。
依據上述的實際稅收征管情況及稅收政策可綜合思考如下：
若某一中小型工業(yè)企業(yè)，2011 年度預計資產總額2600 萬元，職工平均人數88 人，企業(yè)的會計利潤35 萬元，該年度終了匯算清繳前經注冊稅務籌劃師初步測算，應納稅所得額為30.5 萬元?？紤]到該工業(yè)企業(yè)處于小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的邊緣，企業(yè)完全可以通過適當的對自身費用的調整進而享受稅收優(yōu)惠來減輕企業(yè)的稅收負擔。
2011 年國家稅務總局公告第46 號，對工資、薪金所得項目減除費用標準重新作出了規(guī)定：納稅人2011 年9 月1 日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應適用稅法修改后的減除費用標準3500 元，計算繳納個人所得稅。
鑒于上述稅收政策的調整，注冊稅務籌劃師建議增發(fā)0.8 萬元的工資，以滿足小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠要求。（假設該公司原平均計稅工資為2000 元，可增發(fā)計稅工資到3500 元以內，按職工人數88 人計算，最多可增發(fā)13.2 萬元工資）
未籌劃前企業(yè)預計繳納企業(yè)所得稅＝30.5*25%＝7.625(萬元）
企業(yè)凈利潤＝35-7.625＝27.375（萬元）
經籌劃后企業(yè)預計繳納企業(yè)所得稅＝（30.5-0.8）*20%＝5.94（萬元）
企業(yè)凈利潤＝35-0.8-5.94＝28.26（萬元）
經過籌劃后企業(yè)的凈利潤增加0.885 萬元，同時少繳納企業(yè)所得稅1.685 萬元。
由于及時考慮個人所得稅新的費用減除標準的變化，并運用到稅收籌劃實例中，給企業(yè)和員工都切實帶來了好處。員工的工資增加了所繳納的個人所得稅并沒有產生影響，企業(yè)也因此節(jié)約了稅負增加了稅后凈利，同時適當的增加員工工資也能增加企業(yè)的凝聚力和向心力。
由此可見合理、合法的運用稅收政策能夠實現企業(yè)價值最大化與企業(yè)全體相關利益者共同利益的共羸。
參考文獻：
鑒于此，我們想在現行稅法環(huán)境下，分別從工資與福利、獎金與分紅，以及勞務報酬三個方面，系統(tǒng)探討年終報酬的發(fā)放問題，并提出相應的節(jié)稅建議。
一、工資與福利的發(fā)放及其節(jié)稅建議
（一）工資的節(jié)稅建議
企業(yè)的薪酬制度與工資的稅負密切相關。在實務中，企業(yè)一般根據薪酬制度確定發(fā)放方法，進而產生相應的納稅基數及其稅負。所以，要想節(jié)約工資涉及的企業(yè)所得稅和個人所得稅，必須從設計薪酬制度入手，依據現行的稅收政策，制定更為節(jié)稅的薪酬制度（今年肯定晚了，明年開始吧）。
（1）工資稅前扣除的范圍。依據現行稅法，合理工資薪金才能在企業(yè)所得稅稅前扣除；不合理的部分，不允許在稅前扣除。這就影響了企業(yè)所得稅的納稅成本。所以，明確稅法規(guī)定的“合理工資薪金”范圍，才能讓發(fā)放的工資薪金全額在稅前扣除。
國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知（國稅函[2009]3號）第一條“關于合理工資薪金問題”明確：“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。并要求稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
這就要求企業(yè)必須依據上述五條原則，設計、制定工資薪金制度，確保工資薪金全額在稅前扣除。
（2）工資薪酬制度要具有節(jié)稅功能?，F代企業(yè)的工資薪酬制度，除了激勵功能外，還應具備節(jié)稅功能。依據國稅函[2009]3號“五條原則”，企業(yè)可以最大限度地減輕企業(yè)所得稅。在此基礎上，若遵循“分開發(fā)（分工資和獎金兩部分報酬發(fā)放”和“平均發(fā)（每月的工資薪酬盡量平均發(fā)放）”兩點設計原則，又可減輕個人所得稅。這也是我們的一貫主張。
舉例說明如下：假設某位員工（或高管）年薪160000元，為了減輕其個人所得稅，依據現行稅率（見表1）和相關制度，我們可以將這160000元分為工資、獎金和扣除款項三部分處理。比如每月工資發(fā)放8000元，扣除3500元起征點，應稅收入為4500元，適用10%的稅率，全年工資總額為96000元（8000×12）；年終獎設計為54000元（不超過此臨界點），依據2005年9號文的規(guī)定，除以12個月，為4500元，適用稅率仍為10%；余下的10000元，可以作為經營風險保證金予以扣除，攢在一起以后發(fā)放。這樣設計，就能把該員工的個人所得稅稅負控制在10%之內，達到最好的節(jié)稅效果。
（3）工資薪酬制度應考慮的相關問題
1）一些單位在年終發(fā)放“第13個月工資”，依據稅法該工資應并入當月工資薪金所得合并納稅。所以，作為“第13個月工資”發(fā)放是否合適，要不要改為年終獎（可以享受2005年9號文的優(yōu)惠政策），各個單位要算一算賬，根據結果進行選擇。
2）工資與社保基金密切相關，很多地方的社保基金就是跟著工資走的，所以要考慮工資變動引起的社保基金的變化，及其相關成本。
3）企業(yè)發(fā)放實物、有價證券等非貨幣工資，應并入當月工資總額納稅。
（二）福利費的節(jié)稅建議
財政部關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知（財企[2009]242號）對企業(yè)福利費的范圍界定得比較寬泛，甚至包括了“符合企業(yè)職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出”。但現行稅法規(guī)定，只有符合規(guī)定的福利費在工資總額的14%內允許在稅前列支，這就鎖定了福利費的稅前扣除比例；國稅函[2009]3號更是對財企[2009]242號進行了“瘦身”，將允許在稅前扣除的14%福利費的范圍縮小為：（一）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
至于發(fā)放給職工的福利費要不要交納個人所得稅，依據國稅函[2009]3號并參照《關于生活補助費范圍確定問題的通知》（國稅發(fā)[1998]155號），我們總結出不征個人所得稅的福利費僅僅包括職工困難補貼、救濟費、葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。而“從超出國家規(guī)定的比例或基數的福利費、工會經費中支付給個人的各種補貼、補助；從福利費和工會經費中支付給本單位職工的人人有份的補貼、補助；單位為個人購買汽車、住房、電子計算機等不屬于臨時性生活困難補質的支出”，都要征收個人所得稅。
對于年終發(fā)放的征收個人所得稅的福利費，在納稅上也有個選擇：那就是并入工資納稅還是并入年終獎納稅，這其中的稅負應該是不一樣的。各單位可依據自己的工資薪酬制度，計算之后再進行選擇。
二、獎金與分紅的發(fā)放及其節(jié)稅建議
（一）年終獎的節(jié)稅建議
年終發(fā)放的獎金即為年終獎。在現行稅率體系下，兩檔稅率最大能差10個百分點，或者說，發(fā)放的年終獎一旦超出低檔稅率的臨界點―那怕是1元錢，就要按高檔稅率納稅，之間的稅率最大相差10%。所以，我們建議年終獎的發(fā)放要遵循“不超標”的原則。
舉例說明如下：依據國稅發(fā)[2005]9號文，年終獎可以除以12個月，按得到的數額適用相應的稅率。假設某單位發(fā)給職工小李年終獎18000元，除以12個月，為1500元，適用3%的稅率，納稅540元（18000×3%），小李拿到手的獎金為17460元（18000－540）；而發(fā)給小張年終獎18001元，除以12個月，為1500.08元，適用10%的稅率，速算扣除數105元，納稅1695.1元（18001×10%－105），小張拿到手的獎金為16305.9元（18001－1695.1）。
因多領1元錢，小張比小李凈損失1154.1元。這是比較冤的。為便于比較，我們把不同稅率下，因多發(fā)1元錢所帶來的納稅成本計算并列為表2所示：
從表2可以看出，在現行稅率下，多發(fā)1元錢，最大可增加納稅成本88000.45元。所以，在發(fā)放年終獎時，一定要注意臨界點，牢牢把握“不超標”的原則。
應該強調的是，年終獎計算方法一年只能使用一次。一些單位按季度發(fā)獎金的制度應該調整一下，將獎金的大頭放在年終發(fā)放，發(fā)放時使用國稅發(fā)［2005］9號文的優(yōu)惠，以降低職工的個人所得稅。
（二）分紅的節(jié)稅建議
分紅是回報股東的方式。但對自然人股東來說，一旦分紅，依據現行稅法就必須交納20%的個人所得稅。盡管這是“稅后稅”，但國家稅法不改變，這個稅就必須交納。
我們認為，對在職的自然人股東來說，其回報是有選擇的：分紅或者發(fā)獎金。
在企業(yè)所得稅稅率為25%，分紅個人所得稅稅率為20%的政策環(huán)境下，兩道稅率帶來40%的綜合稅負，而工資薪酬的個人所得稅稅率最高才45%，且要減掉速算扣除數。由此可以直觀判斷，回報在職的自然人股東，發(fā)獎金比分紅更節(jié)約稅金。
其實在自然人投資的企業(yè)賬面上，盈余公積和未分配利潤兩個賬戶上所掛的金額，都含有20%的個人所得稅。一些企業(yè)為了避稅，采取不分紅的方法規(guī)避納稅，其實是很不理智的―那些利潤你總得分配，越積越大，以后反而不好處理。
三、勞務報酬的發(fā)放及其節(jié)稅建議
（一）勞務報酬的“稅款抵沖”作用
一些企業(yè)年終還要發(fā)放很多勞務報酬。其實很多企業(yè)的財會人員并不清楚，勞務報酬具有“稅款抵沖”的作用。企業(yè)在支付勞務報酬時，一方面要代扣代繳領取人的個人所得稅，履行納稅義務；另一方面，交納稅款后手續(xù)完備的勞務報酬支出，又可以依據完稅憑證在企業(yè)所得稅稅前扣除，沖減企業(yè)所得稅。這就形成了個人所得稅與企業(yè)所得稅的“稅款抵沖”作用。
舉例說明如下：假設企業(yè)發(fā)放勞務報酬20000元。依據稅法代扣代繳個人所得稅為：
應納稅額＝（20000－20000×20%）×20%＝3200（元）
假設企業(yè)所得稅稅率為25%，這20000元勞務報酬進入稅前扣除后，可抵沖的企業(yè)所得稅為：20000×25%＝5000（元）
通過上述計算可以看出，企業(yè)代扣代繳了3200元的個人所得稅，卻抵沖了5000元的企業(yè)所得稅，中間還賺了1800元。
（二）勞務報酬“稅款抵沖”的平衡點及其發(fā)放建議
通過計算，我們找到了三個“稅款抵沖”平衡點：
一是在企業(yè)所得稅稅率為25%的條件下，勞務報酬若不涉及營業(yè)稅，“稅款抵沖”的平衡點為100000元。驗證如下：
100000元勞務報酬交納的個人所得稅為：
（100000－100000×20%）×40%－7000＝25000（元）
100000元勞務報酬抵沖的企業(yè)所得稅為：100000×25%＝25000（元）
繳抵的稅款均為25000元，相等。
二是在企業(yè)所得稅稅率為25%的條件下，如果屬于“對個人提供非有形商品推銷、等服務取得收入”，要征收營業(yè)稅，涉及5.5%的營業(yè)稅及其附加，其“稅款抵沖”的平衡點為62893.08元。驗證如下：
62893.08元勞務報酬交納的營業(yè)稅及其附加為：62893.08×5.5%＝3459.12（元）
62893.08元勞務報酬交納的個人所得稅為：
（62893.08－3459.12）×(1－20%）×30%－2000＝12264.15（元）
合計為：3459.12＋12264.15＝15723.27（元）
62893.08元勞務報酬抵沖的企業(yè)所得稅為：62893.08×25%＝15723.27（元）
繳抵的稅款均為15723.27元，相等。
三是在企業(yè)所得稅稅率為20%的條件下，“稅款抵沖”的平衡點為50000元。驗證如下：
50000元勞務報酬交納的個人所得稅為：
（50000－50000×20%）×30%－2000＝10000（元）
發(fā)票管理日漸嚴格,折舊等費用列支因而大受限制,一些企業(yè)轉而將不合法經濟行為費用以高薪方式列支,會計風險日益增加。這一預警結論決非危言聳聽,通過仔細研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務總局《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》),會計人自當領悟也。
一、合理性――判斷標準全角化
企業(yè)所得稅新法體系實施以來,會計人一直非常關注工資薪金稅前扣除方面:首年企業(yè)所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準計稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?
國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;四是企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;五是有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的?！逼鋵嵸|含義圖示如下:
按企業(yè)內部制度規(guī)定股東大會or董事會薪酬委員會相關管理機構原則制度規(guī)范實發(fā)數――非計提數符合――行業(yè)水平+地區(qū)水平相對固定+有序調整個稅――已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的
顯然,公平性占了上風。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規(guī)定。
會計人必須先得全角度審視自己:
企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財務規(guī)章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節(jié)稅起見,確需趕緊結合自己企業(yè)的實際情況,至少制訂出細化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實務里,勿忘履行必要程序:內部權力機構的批準文件。
可稅前扣除的工資薪金應為實際發(fā)放數,不是計提數;乃愈來愈少的收付實現制特例,依然不是大行其道的權責發(fā)生制;資產負債表上“應付職工薪酬”項目乃重點關注對象,不論是正數、負數還是零均會引起注意,因其涵蓋內容太多;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是正數余額,將直接被納稅調增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費用卻未實際發(fā)放也;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是負數余額,企業(yè)所得稅匯算時還得和內部工資制度相對照,超額發(fā)放的不能在稅前扣除。
僅有內部工資制度并非意味著可稅前扣除,關鍵在于內部工資制度自身合理與否?符合行業(yè)特點否?符合地區(qū)特點否?企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力;預防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業(yè)高級管理人員和業(yè)務承攬人員的高薪稅前列支嚴監(jiān)管。
內部工資制度是否因稅前列支需要隨意調整格外引人注目。相對固定、有序調整、調整有理才令人信服。
企業(yè)所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經濟行為不惜犧牲個稅利益,但嚴格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。
納稅人及其會計在工資薪金方面的風險還在于是否能被認定,其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規(guī)定,無端地增加納稅風險實屬得不償失之舉。
二、嚴肅性――工資薪金總額基數化
工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經費”的計算基數,近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數,國稅函〔2009〕3號系統(tǒng)強調了工資薪金總額基數化的嚴肅性:“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分,不得計入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除?！逼鋵嵸|含義圖示如下:
需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應滿足工資薪金總額基數的要求,而且應顧及出資人――國家的利益,再不能“經營者大肆掠奪投資者”了。
三、調控性――工資薪金總額杠桿化
實務里,納稅人及其會計應注意將含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)相結合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調控性。
不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī),細細體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導向:
(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款
《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除:1.開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。”其實質含義圖示如下:
其玄機在于,根據《企業(yè)會計準則――應用指南》,工資薪金相關會計分錄如下:
借:研發(fā)支出――費用化支出
貸:應付職工薪酬等
其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。
那么,從2008年1月1日起,可以加計扣除的研究開發(fā)費用和殘疾人員工資,加計扣除的比例是多少呢?
(二)《企業(yè)所得稅法實施條例》里的工資薪金條款
1.研究開發(fā)費用的加計扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規(guī)定據實扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。”其實質含義見圖1:
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:雖然依舊是50%加計扣除,但不能當年全部稅前消化了;形成無形資產的,稅前得利還得耗N年。
2.工資的加計扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法,由國務院另行規(guī)定?！逼鋵嵸|含義見圖2:
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了,工資加計扣除面前企業(yè)平等,論人數而不論企業(yè),論實發(fā)數而不論限額;論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。
四、啟示
本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。
含金財稅政策及其基礎法律法規(guī)明晰化研究現僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節(jié)力,實務一線之高端會計人士力呼之,吾則結合自身實務經驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。
導游是與游客接觸最密切的職位之一,由旅行社組團的旅游消費活動主要是通過導游的溝通來實現,他們工作的質量直接影響著游客的旅游消費行為,進而關系到旅行社的生存與發(fā)展。
然而,現今由于導游薪金制度有待改善,導游自身素質問題以及對導游管理力度不夠等原因,使導游服務質量達不到標準,更談不上優(yōu)質服務了。本人就如何提高導游服務質量提出以下拙見。
一、建立合理的導游薪金制度
目前大多數導游人員屬于“三無人員”:即無基本工資、無基本福利保障和無明確勞動報酬。不合理的薪金制度極大地挫傷了導游人員的服務積極性,使得服務質量再好的導游也會滑向“導購人員”,妨礙了旅游業(yè)的健康發(fā)展。所以,建立合理有效的導游薪金制度,有助于提高導游服務質量。
1.綜合考量,確定導游的報酬水平
旅行社應立足于導游等級和工作能力設定導游人員的基礎工資,打破唯職位是舉的分配體系,要配合實行以職業(yè)技能等級高低論待遇。通過對導游的學歷、職稱、工作表現和從業(yè)經驗以及導游等級等方面綜合測評,確定導游人員的基礎工資,擴大收入差別。
依據游客滿意度和工作量發(fā)放導游人員的帶團津貼。導游人員帶團津貼的發(fā)放要在游客滿意度的基礎上,綜合考慮所帶團隊的人數、游程、時間等因素。
參照旅行社其他員工的薪金水平確定公平收入。旅行社要根據其他員工的薪金水平,結合導游人員的工作特點確定其收入水平,體現企業(yè)薪金發(fā)放的公平性,調動導游人員的工作積極性。
2.導游小費給付的明確化、制度化、規(guī)范化
小費制度的完善既有助于導游與游客之間形成良性互動,又增加了導游人員的正式收入,還可以減少導游私拿“回扣”而降低服務質量的行為。嚴格說來,服務行業(yè)的收入主要來源是小費(tip)和傭酬(commission)。各地完全可以根據本地的平均收入水平、客源狀況和接團要求,制定具體的小費給付標準,定出每位游客應付的小費下限,再由客人視導游的服務質量浮動。這樣,將導游的小費收入與其工作量和服務質量緊密地聯系在一起,促使導游努力地提高自己的服務水平,以獲得較高的物質回報。
二、對導游人員進行有效培訓
導游員的素質在很大程度上影響著導游服務質量,導游培訓是提高其素質的有效途徑,應貫穿于導游員隊伍建設的始終。
1.崗前培訓
崗前培訓是對新員工上崗之前的一種系統(tǒng)化的培訓。根據國家旅游局關于在旅游行業(yè)中實行“先培訓,后上崗”的要求,對新導游員進行崗前培訓,應該成為一種制度。抓好導游崗前培訓,就為以后高質量的導游服務奠定了基礎。崗前培訓的目的是通過一段時間的集中培訓,使新導游員掌握帶團所必備的服務意識、專業(yè)知識和技能,從而能獨立帶團。
2.在崗培訓
在旅游淡季或某個必要時段,對導游進行針對性的專業(yè)培訓是必不可少的。在崗培訓就是對已積累一定導游工作經驗的導游員進行的一種繼續(xù)教育,使其工作能力不斷增強,提高導游服務質量。
三、對導游人員進行合理激勵
激勵是通過對導游員的工作責任心和工作動力的激發(fā)和強化,使之提高對導游工作的投入程度,要針對不同導游員的具體情況,采取不同的激勵方式。
1.情感激勵
情感激勵就是利用情感對人的行為的影響力原理,通過增長導游員的正面情感來提高其工作積極性的一種激勵方式。
情感激勵能否具有激發(fā)效應取決于兩個方面:一是給予充分的尊重和信任,使導游員在感情上有一種歸屬感。導游員被信任,就能增強其責任感和事業(yè)心。二是給予生活上的關懷,使導游員的感情有切實的著落點。旅行社對導游給予生活上的關懷,幫助他們解決住房、健康、孩子等問題,將會大大加強其歸屬感。
2.獎懲激勵
獎懲激勵就是通過獎勵和懲罰等手段來助長或削弱導游人員行為的一種激勵方式,是以導游員工作表現進行評價為基礎的。獎勵和懲罰都必須公平合理,對導游員的評價要公正、客觀。獎懲同其工作績效掛鉤,獎懲的標準要保持一致,否則就不能發(fā)揮應有的激勵作用。
四、導游服務質量管理
1.建立導游服務質量的監(jiān)控體系
為確保導游活動計劃目標的體現,保護旅游者的合法權益,有必要建立和完善對導游服務質量的監(jiān)控體系,使導游服務的靜態(tài)標準最終能轉化為實質性的質量提升。
2.控制導游服務的偏差
由于許多不可測因素對導游工作的干擾,導游服務行為可能會偏離質量標準?？刂茖в畏罩械某霈F的偏差,也是監(jiān)控導游服務質量的一個主要內容。
對導游員的帶團活動過程中已經出現的偏差要及時加以糾正。對導游帶團活動的跟蹤檢查,要成為一種日常性的制度,導游服務過程中出現偏差時,要果斷采取糾正措施。
五、結語
影響導游服務質量的因素是多元化的,要提高導游服務質量需要導游、旅行社以及國家旅游行政管理部門的共同努力。總之,導游要站在游客的立場上,努力提高自身的各項素質和能力,盡可能的提供滿意服務;旅行社對導游要進行必要的培訓和有效的激勵,建立合理的導游薪酬制度;國家旅游行政管理部門和旅行社對導游服務質量要加強檢查、監(jiān)督和管理,規(guī)范導游的行為;各職能部門在各方配合與努力下,進一步規(guī)范旅游市場,這樣,我們的導游服務質量定能得到加強與改善。
參考文獻:
[1]陳天嘯.導游人員職業(yè)權益維護及其利益表達[J].旅游學刊,2006,(4):62-63.
1 導游薪酬構成與存在的問題
1.1 現階段國內導游薪酬構成
目前國內導游人員的收入主要由基本工資、帶團津貼、各項“回扣”和部分小費組成。以晉城市為例，只有部分旅行社的專職導游才有固定的基本工資，金額多在300元左右，少數國際社可以拿到600元；帶團津貼外語導游較高，國語導游大致為每團每天15-30元不等；小費只有在海外旅游團和廣東等經濟發(fā)達地區(qū)的旅游團中才會有。因此，大多數導游的主要收入就來源于“回扣”，其中包括餐扣（團隊餐、特色菜系）、加點門票折扣（額外景點、參與性項目等）、購物店的“人頭費”及返利（珠寶玉器、土特產等）、宗教場所所得分紅。（見圖1.1）
圖1.1 旅游活動“經濟分配”模型圖
由圖1.1可以看出，回扣部分并不僅僅是導游占有，旅行社的惡性銷價競爭和旅游車司機的墊付油費、過路費，都迫使他們要求客人進購物店來增加自己的隱性收入。
1.2 當前國內導游薪酬存在的問題
導游人員沒有穩(wěn)定收入成為中國旅游業(yè)的怪現象。隱性收入在中國稱之為“回扣”，多屬于暗箱操作，是灰色收入，對其定義是狹隘和偏激的。而在國外稱之為“傭金”，屬于合法收入，其特點是合法、公平、公開。國外導游人員收入主要是薪金和傭金，其中傭金收入僅占旅游購物中的1%-5%，而旅游公司為其提供的薪金占大部分。
中國導游人員的薪金與服務質量不能掛鉤，導游的服務質量無從保證。
2 導游薪酬制度形成的原因分析
2.1 旅游市場整體不規(guī)范
在巨大的競爭壓力和利益的驅使下，多數旅行社側重于以“顧客導向”為主，忽視“成本導向”，競相銷價來吸引旅游者。為了保證自身利益，采取取消或克扣導游薪酬、降低接待標準，甚至安排導游帶游客進購物店從中獲取 “人頭費”和購物簽單來平衡利潤。旅行社無論是組團還是地接，偏低的利潤和惡性低價競爭都使導游不能專心帶團提高服務質量，而必須把很大一部分精力放在購物上。這是造成以“回扣”為主的導游薪金制度產生的根本原因。
2.2 導游聘用制度的特殊性
我國導游行業(yè)的發(fā)展和管理，經過三個階段。第一個階段是導游員和旅行社緊密結合階段。第二個階段是導游員與旅行社之間的松散型結合階段。第三個階段是導游員完全獨立階段，在這個階段導游完全實現人才社會化而作為一種獨立職業(yè)而存在。
目前我國導游員職業(yè)隊伍的發(fā)展尚處于第二階段。由于旅行社淡旺季差異明顯，利潤空間有限，旅行社為最大限度節(jié)省開支，只會聘用少數的專職導游，旺季時聘用大批的兼職導游。隨著大量兼職導游的產生，由于他們沒有任何的收入保障，就不得不把本來屬于不合理的“回扣”收入比例擴大，甚至上升為100%。他們長期處于閑散狀態(tài)，也就失去了競爭壓力和提高自身素質的動力。
2.3 旅行社內部機構不完善，缺乏導游激勵機制
大多旅行社只求最大限度的降低營業(yè)成本，所以一般僅有辦公室代為處理人事事務，對于人力資源管理也僅僅是停留在員工招聘、日常的工資待遇及勞動合同等方面，很少涉及員工的職業(yè)培訓、長遠規(guī)劃等。據有關學者研究表明：旅行社應建立一種既能使盡職的導游獲得應得的回報，又能使導游必須為其質量問題支付成本的激勵機制，來最大限度地調動導游員的工作積極性，保證導游服務的高質量。
3 導游薪酬管理存在的問題
3.1 “公對公”傭金制的可行性
導游薪酬問題成為一個社會問題。2002年開始，國家旅游局開始實行公對公的傭金制度，但此制度也存在著大量的問題和阻力 。
在聘用導游人員時要付酬勞，但標準仍然比較模糊。如果不按照公對公傭金制來計算酬勞，導游還可以得到可觀的回扣作為帶團回報，可如果按照公對公傭金制來計算酬勞，各種回扣都根據旅游產品企業(yè)與旅行社簽訂的合同返還給了旅行社，導游只能拿到很少的一部分。因此，這一制度在提高導游的勞動報酬和工作積極性方面還有一定的欠缺。
3.2 “小費制”仍不被認可
我國現行關于小費管理的法規(guī)是1987年實施的《關于嚴格禁止在旅游服務業(yè)務中私自收受回扣和收取小費的規(guī)定》，認為導游索要或收取小費都屬于違規(guī)行為。
3.3 社保體制和工資機制不健全
在當前不合理的薪酬體制下，導游與旅行社訂立勞動合同或在導游服務公司登記，只是為了辦理導游證。但據筆者調查，晉城市有90%的專職導游與旅行社簽訂的合同只是給外人看的，各種社會保險也都由導游自理，不過是通過旅行社繳納而已。將導游的工資與當地公務員的工資做一比較，就不難看出導游生活質量低下。（見表3.3）
表3.3 同一城市導游與公務員月薪比較
在表3.3中可以看出，導游與公務員的月薪相差很多。導游為了生存就必須依照業(yè)內的游戲規(guī)則來獲取收入，導游的身份及歸屬感的改變，帶來了導游職業(yè)性質及行為的改變，但社會并沒有給導游職業(yè)一個明確的說法。當前，更多的導游是以自由職業(yè)者的身份參加導游活動的。既然是自由職業(yè)，就要承擔沒有任何收入保障的風險。旅行社不承擔導游的各類保障，就要為導游提供生存的可能，留出一定的利益空間，于是導游可以收取各類回扣這一行業(yè)規(guī)則就此形成。這就嚴重影響了旅游市場的聲譽，成為旅游業(yè)發(fā)展的瓶頸。
【參考文獻】
［1］楊美霞，周國海. 淺議中國導游薪金管理制度改革[J]. 經濟與管理， 2005，19（10）：32-35.
［2］樓筱環(huán)，樊忠正. 導游工資改革探索[N].浙江海洋學院學報， 2006-03-23.
一、工資薪金個人所得稅概述
（一）工資薪金個人所得稅綜述
個人所得稅是指針對個人收入即各項所得而對個人征收的稅種。工資和薪金個人所得稅是指因任職取得收入或者受聘取得收入，具體包括工資、薪金等，形式可為現金、實物、有價證券或其他。
（二）新稅法對合理合法工資薪金所得稅的界定
合理合法的工資薪金系企業(yè)依據董事會、股東大會、薪酬委員會或其他管理部門統(tǒng)一制定的工資薪酬制度而實際發(fā)放給員工的薪酬。稅務機關針對工資薪金的合法性合理性進行確認時，應該依據以下原則：
①企業(yè)必須制定規(guī)范化的職工工資薪金制度；
②企業(yè)實施的工資薪金制度必須符合行業(yè)及地區(qū)的平均化水平；
③企業(yè)做出的相關工資薪金的安排，不能故意減少或逃避稅款；
④企業(yè)必須依法履行代扣代繳個人所得稅義務，才能發(fā)放工資，；
⑤企業(yè)對于工資的調整必須有序進行，且一定時期內發(fā)放的工資必須相對穩(wěn)定。
綜上，基于這幾點來把握理解“合理合法的工資薪金”，第一，了解當地同行業(yè)工資平均水平和企業(yè)自身上年工資水平，制訂合理合法的工資制度；第二，基于相對穩(wěn)定的工資水平，調整工資基數必須有書面文件記錄，如若企業(yè)實行績效型工資，年末兌現獎金、津貼或者績效時也要參考年初設定的績效標準兌現，如若企業(yè)實施年薪制，應該依據制定好的年薪水平兌現，如若突破年薪，基于充分理由說明經管理層批準方可實施。第三，任何單位和個人不得以減少或者逃避稅款為目的來變化或調整工資制度。
二、工資薪金個人所得稅的稅收籌劃設計
稅收籌劃也稱納稅籌劃。在我國，個人所得稅的納稅人逐年增加，納稅人在合法合規(guī)的前提下，減輕稅負，最大化個人收入，即工資薪金個人所得稅稅收籌劃，其積極影響逐漸顯現并擴展開來。中國工資薪金個人所得稅的稅收籌劃宜重點關注以下各方面：
（一）基于優(yōu)惠稅收政策合理減少應納稅所得額。由于《個人所得稅法》指出，企業(yè)和個人允許按照省級以上人民政府規(guī)定比例提取并繳付的住房公積金、醫(yī)療保險金、基本養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險金，不計入個人當期的工資、薪金收入，免予征收個人所得稅。企業(yè)通過提高繳納社保、醫(yī)保和住房公積金的基數，合理避免部分個人所得稅。
（二）可以適當采用非貨幣方式支付勞動報酬，減少上的名義收入。我國政府征收個人所得稅時，僅僅參照固定工資抵扣標準扣除，薪酬越高，需交納的個人所得稅越多，而不會納入個人的實際消費水準。企業(yè)可以將職工的支出作為費用報銷，在維持工資總額的前提下降低名義收入。
第一，鼓勵職工將自身的部分供詞薪酬，以費用的形式，憑原始憑證報銷，此為降低個人所得稅金額的合理辦法，一舉兩得，只是務必強調相關原始憑證的合法性、合理性、真實性，杜絕造假行為。
第二，企業(yè)增加小長假（旅行、探親等）差旅費（管理費用）津貼。也就是企業(yè)支付職工的（旅游）差旅費，同時減少等比例的職工薪酬。職工放假期間旅行所產生的花費，以公務出差的名義帶回企業(yè)實報實銷，企業(yè)財務根據職工報銷差旅費的金額等比例降低薪酬。對企業(yè)而言，支出不變，對個人而言確確實實增加了收益降低了收支出。
第三，企業(yè)為職員提供上下班接送專車服務，在降低員工交通支出的同時又保障了職員上班不易受外界交通影響而遲到，且車輛的汽油、維修費均可以作為費用處理，并降低企業(yè)所得稅。
第四，加強加大職工培訓力度。職工在崗位上工資要求為首，同時對自身職業(yè)的發(fā)展亦抱有希冀，企業(yè)開展職業(yè)化培訓，使職工自身價值得以提升，工作效率得以增加，創(chuàng)造更多實際價值給企業(yè)。
（三）調整均衡每月薪資水平，降低工薪收入有大幅度增加的幾率。七級超額累進稅率的固態(tài)特征是收入越多，邊際稅率就越高，個人所得稅額就越多。
第一，獎金津貼補貼按月均衡。獎金、津貼、補貼都屬于工資的范疇，應該按工資所適用的七級超額累進稅率由扣繳義務人代扣代繳個人所得稅。然而企業(yè)按月份、按季度、半年或全年發(fā)放獎金的情況不同，個人所得稅法規(guī)定的稅率也不盡相同。如果獎金津貼補貼等所得均一次性發(fā)放，因為其數額巨大，適用稅率很高。而此時，選用分攤分期派發(fā)獎金的方式，比如，企業(yè)把獎金細化，抽出部分按月發(fā)放，選擇部分按季考核發(fā)放，最終留存部分年終發(fā)放，“拉開差距”。
導游是與游客接觸最密切的職位之一,由旅行社組團的旅游消費活動主要是通過導游的溝通來實現,他們工作的質量直接影響著游客的旅游消費行為,進而關系到旅行社的生存與發(fā)展。
然而,現今由于導游薪金制度有待改善,導游自身素質問題以及對導游管理力度不夠等原因,使導游服務質量達不到標準,更談不上優(yōu)質服務了。本人就如何提高導游服務質量提出以下拙見。
一、建立合理的導游薪金制度
目前大多數導游人員屬于“三無人員”:即無基本工資、無基本福利保障和無明確勞動報酬。不合理的薪金制度極大地挫傷了導游人員的服務積極性,使得服務質量再好的導游也會滑向“導購人員”,妨礙了旅游業(yè)的健康發(fā)展。所以,建立合理有效的導游薪金制度,有助于提高導游服務質量。
1.綜合考量,確定導游的報酬水平
旅行社應立足于導游等級和工作能力設定導游人員的基礎工資,打破唯職位是舉的分配體系,要配合實行以職業(yè)技能等級高低論待遇。通過對導游的學歷、職稱、工作表現和從業(yè)經驗以及導游等級等方面綜合測評,確定導游人員的基礎工資,擴大收入差別。
依據游客滿意度和工作量發(fā)放導游人員的帶團津貼。導游人員帶團津貼的發(fā)放要在游客滿意度的基礎上,綜合考慮所帶團隊的人數、游程、時間等因素。
參照旅行社其他員工的薪金水平確定公平收入。旅行社要根據其他員工的薪金水平,結合導游人員的工作特點確定其收入水平,體現企業(yè)薪金發(fā)放的公平性,調動導游人員的工作積極性。
2.導游小費給付的明確化、制度化、規(guī)范化
小費制度的完善既有助于導游與游客之間形成良性互動,又增加了導游人員的正式收入,還可以減少導游私拿“回扣”而降低服務質量的行為。嚴格說來,服務行業(yè)的收入主要來源是小費(tip)和傭酬(commission)。各地完全可以根據本地的平均收入水平、客源狀況和接團要求,制定具體的小費給付標準,定出每位游客應付的小費下限,再由客人視導游的服務質量浮動。這樣,將導游的小費收入與其工作量和服務質量緊密地聯系在一起,促使導游努力地提高自己的服務水平,以獲得較高的物質回報。
二、對導游人員進行有效培訓
導游員的素質在很大程度上影響著導游服務質量,導游培訓是提高其素質的有效途徑,應貫穿于導游員隊伍建設的始終。
1.崗前培訓
崗前培訓是對新員工上崗之前的一種系統(tǒng)化的培訓。根據國家旅游局關于在旅游行業(yè)中實行“先培訓,后上崗”的要求,對新導游員進行崗前培訓,應該成為一種制度。抓好導游崗前培訓,就為以后高質量的導游服務奠定了基礎。崗前培訓的目的是通過一段時間的集中培訓,使新導游員掌握帶團所必備的服務意識、專業(yè)知識和技能,從而能獨立帶團。
2.在崗培訓
在旅游淡季或某個必要時段,對導游進行針對性的專業(yè)培訓是必不可少的。在崗培訓就是對已積累一定導游工作經驗的導游員進行的一種繼續(xù)教育,使其工作能力不斷增強,提高導游服務質量。
三、對導游人員進行合理激勵
激勵是通過對導游員的工作責任心和工作動力的激發(fā)和強化,使之提高對導游工作的投入程度,要針對不同導游員的具體情況,采取不同的激勵方式。
1.情感激勵
情感激勵就是利用情感對人的行為的影響力原理,通過增長導游員的正面情感來提高其工作積極性的一種激勵方式。
情感激勵能否具有激發(fā)效應取決于兩個方面:一是給予充分的尊重和信任,使導游員在感情上有一種歸屬感。導游員被信任,就能增強其責任感和事業(yè)心。二是給予生活上的關懷,使導游員的感情有切實的著落點。旅行社對導游給予生活上的關懷,幫助他們解決住房、健康、孩子等問題,將會大大加強其歸屬感。
2.獎懲激勵
獎懲激勵就是通過獎勵和懲罰等手段來助長或削弱導游人員行為的一種激勵方式,是以導游員工作表現進行評價為基礎的。獎勵和懲罰都必須公平合理,對導游員的評價要公正、客觀。獎懲同其工作績效掛鉤,獎懲的標準要保持一致,否則就不能發(fā)揮應有的激勵作用。
四、導游服務質量管理
1.建立導游服務質量的監(jiān)控體系
為確保導游活動計劃目標的體現,保護旅游者的合法權益,有必要建立和完善對導游服務質量的監(jiān)控體系,使導游服務的靜態(tài)標準最終能轉化為實質性的質量提升。
2.控制導游服務的偏差
由于許多不可測因素對導游工作的干擾,導游服務行為可能會偏離質量標準。控制導游服務中的出現的偏差,也是監(jiān)控導游服務質量的一個主要內容。
對導游員的帶團活動過程中已經出現的偏差要及時加以糾正。對導游帶團活動的跟蹤檢查,要成為一種日常性的制度,導游服務過程中出現偏差時,要果斷采取糾正措施。
五、結語
影響導游服務質量的因素是多元化的,要提高導游服務質量需要導游、旅行社以及國家旅游行政管理部門的共同努力。總之,導游要站在游客的立場上,努力提高自身的各項素質和能力,盡可能的提供滿意服務;旅行社對導游要進行必要的培訓和有效的激勵,建立合理的導游薪酬制度;國家旅游行政管理部門和旅行社對導游服務質量要加強檢查、監(jiān)督和管理,規(guī)范導游的行為;各職能部門在各方配合與努力下,進一步規(guī)范旅游市場,這樣,我們的導游服務質量定能得到加強與改善。
參考文獻:
[1]陳天嘯.導游人員職業(yè)權益維護及其利益表達[J].旅游學刊,2006,(4):62-63.
導游是與游客接觸最密切的職位之一,由旅行社組團的旅游消費活動主要是通過導游的溝通來實現,他們工作的質量直接影響著游客的旅游消費行為,進而關系到旅行社的生存與發(fā)展。
然而,現今由于導游薪金制度有待改善,導游自身素質問題以及對導游管理力度不夠等原因,使導游服務質量達不到標準,更談不上優(yōu)質服務了。本人就如何提高導游服務質量提出以下拙見。
一、建立合理的導游薪金制度
目前大多數導游人員屬于“三無人員”:即無基本工資、無基本福利保障和無明確勞動報酬。不合理的薪金制度極大地挫傷了導游人員的服務積極性,使得服務質量再好的導游也會滑向“導購人員”,妨礙了旅游業(yè)的健康發(fā)展。所以,建立合理有效的導游薪金制度,有助于提高導游服務質量。
1.綜合考量,確定導游的報酬水平
旅行社應立足于導游等級和工作能力設定導游人員的基礎工資,打破唯職位是舉的分配體系,要配合實行以職業(yè)技能等級高低論待遇。通過對導游的學歷、職稱、工作表現和從業(yè)經驗以及導游等級等方面綜合測評,確定導游人員的基礎工資,擴大收入差別。
依據游客滿意度和工作量發(fā)放導游人員的帶團津貼。導游人員帶團津貼的發(fā)放要在游客滿意度的基礎上,綜合考慮所帶團隊的人數、游程、時間等因素。
參照旅行社其他員工的薪金水平確定公平收入。旅行社要根據其他員工的薪金水平,結合導游人員的工作特點確定其收入水平,體現企業(yè)薪金發(fā)放的公平性,調動導游人員的工作積極性。
2.導游小費給付的明確化、制度化、規(guī)范化
小費制度的完善既有助于導游與游客之間形成良性互動,又增加了導游人員的正式收入,還可以減少導游私拿“回扣”而降低服務質量的行為。嚴格說來,服務行業(yè)的收入主要來源是小費(tip)和傭酬(commission)。各地完全可以根據本地的平均收入水平、客源狀況和接團要求,制定具體的小費給付標準,定出每位游客應付的小費下限,再由客人視導游的服務質量浮動。這樣,將導游的小費收入與其工作量和服務質量緊密地聯系在一起,促使導游努力地提高自己的服務水平,以獲得較高的物質回報。
二、對導游人員進行有效培訓
導游員的素質在很大程度上影響著導游服務質量,導游培訓是提高其素質的有效途徑,應貫穿于導游員隊伍建設的始終。
1.崗前培訓
崗前培訓是對新員工上崗之前的一種系統(tǒng)化的培訓。根據國家旅游局關于在旅游行業(yè)中實行“先培訓,后上崗”的要求,對新導游員進行崗前培訓,應該成為一種制度。抓好導游崗前培訓,就為以后高質量的導游服務奠定了基礎。崗前培訓的目的是通過一段時間的集中培訓,使新導游員掌握帶團所必備的服務意識、專業(yè)知識和技能,從而能獨立帶團。
2.在崗培訓
在旅游淡季或某個必要時段,對導游進行針對性的專業(yè)培訓是必不可少的。在崗培訓就是對已積累一定導游工作經驗的導游員進行的一種繼續(xù)教育,使其工作能力不斷增強,提高導游服務質量。
三、對導游人員進行合理激勵
激勵是通過對導游員的工作責任心和工作動力的激發(fā)和強化,使之提高對導游工作的投入程度,要針對不同導游員的具體情況,采取不同的激勵方式。
1.情感激勵
情感激勵就是利用情感對人的行為的影響力原理,通過增長導游員的正面情感來提高其工作積極性的一種激勵方式。
情感激勵能否具有激發(fā)效應取決于兩個方面:一是給予充分的尊重和信任,使導游員在感情上有一種歸屬感。導游員被信任,就能增強其責任感和事業(yè)心。二是給予生活上的關懷,使導游員的感情有切實的著落點。旅行社對導游給予生活上的關懷,幫助他們解決住房、健康、孩子等問題,將會大大加強其歸屬感。
2.獎懲激勵
獎懲激勵就是通過獎勵和懲罰等手段來助長或削弱導游人員行為的一種激勵方式,是以導游員工作表現進行評價為基礎的。獎勵和懲罰都必須公平合理,對導游員的評價要公正、客觀。獎懲同其工作績效掛鉤,獎懲的標準要保持一致,否則就不能發(fā)揮應有的激勵作用。
四、導游服務質量管理
1.建立導游服務質量的監(jiān)控體系
為確保導游活動計劃目標的體現,保護旅游者的合法權益,有必要建立和完善對導游服務質量的監(jiān)控體系,使導游服務的靜態(tài)標準最終能轉化為實質性的質量提升。
2.控制導游服務的偏差
由于許多不可測因素對導游工作的干擾,導游服務行為可能會偏離質量標準?？刂茖в畏罩械某霈F的偏差,也是監(jiān)控導游服務質量的一個主要內容。
對導游員的帶團活動過程中已經出現的偏差要及時加以糾正。對導游帶團活動的跟蹤檢查,要成為一種日常性的制度,導游服務過程中出現偏差時,要果斷采取糾正措施。
五、結語
影響導游服務質量的因素是多元化的,要提高導游服務質量需要導游、旅行社以及國家旅游行政管理部門的共同努力?？傊?導游要站在游客的立場上,努力提高自身的各項素質和能力,盡可能的提供滿意服務;旅行社對導游要進行必要的培訓和有效的激勵,建立合理的導游薪酬制度;國家旅游行政管理部門和旅行社對導游服務質量要加強檢查、監(jiān)督和管理,規(guī)范導游的行為;各職能部門在各方配合與努力下,進一步規(guī)范旅游市場,這樣,我們的導游服務質量定能得到加強與改善。
參考文獻:
[1]陳天嘯.導游人員職業(yè)權益維護及其利益表達[J].旅游學刊,2006,(4):62-63.
