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《》由中國注冊會計師協(xié)會擬定，經(jīng)財政部批準于2006年2月15日對外，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會計師事務所范圍內(nèi)貫徹實施。為促進該準則的有效實施，中國注冊會計師協(xié)會于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會計師事務所范圍內(nèi)同時實施。上述準則和指南都在附錄中給出了帶強調(diào)事項段無保留意見、保留意見（因?qū)徲嫹秶艿较拗疲?、否定意見和無法發(fā)表意見共4種意見類型的審計報告參考格式。其中因?qū)徲嫹秶艿较拗瞥鼍叩谋Ａ粢庖妼徲媹蟾娴南嚓P內(nèi)容為：
二、注冊會計師的責任
……除本報告“三、導致保留意見的事項”所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作……
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額為×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
四、審計意見
我們認為，除了前段所述事項可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××企業(yè)會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、存在問題分析
在上述報告模式中，筆者認為，把審計范圍受到限制認定為“按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作”的除外事項，即未遵循注冊會計師審計準則，并在注冊會計師審計責任段加以報告，屬于對注冊會計師審計準則理解不當所致，理由如下：
1．在審計范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，是注冊會計師審計準則的明確規(guī)定，是完全合乎注冊會計師審計準則的執(zhí)業(yè)行為。
《》第五十四條第一款規(guī)定，對任何類型的鑒證業(yè)務，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告?！丁返谌龡l第二款規(guī)定，注冊會計師出具的非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十條規(guī)定，當存在審計范圍受到限制時，如果認為對財務報表的影響是重大的或可能是重大的，注冊會計師應當出具非無保留意見的審計報告。第十一條規(guī)定，如果認為財務報表整體是公允，但存在“因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告”情形時，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲詴嫀熯€應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。報告格式給出因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膮⒖夹越ㄗh標準，則應當認為發(fā)表該保留意見類型是合理的。綜合上述規(guī)定和情況可見，在因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾媲闆r下，注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)行為是合乎注冊會計師審計準則的規(guī)定的，并不是按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的除外事項。
2．將在審計范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計報告，認定為未遵循注冊會計師審計準則，是沒有法規(guī)和準則依據(jù)的模糊認識。
筆者認為，如果真正出現(xiàn)了審計報告參考格式所述的“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外，我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊會計師具體在哪些方面未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。就報告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”情況看，注冊會計師是因客觀原因而無法實施審計程序，以獲取充分、適當（對賬款余額認定而言，筆者注）的審計證據(jù)。根據(jù)這種具體情況按照準則規(guī)定予以客觀報告，并不存在注冊會計師自身不作為或不恰當作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊會計師實施審計程序，那一定是執(zhí)業(yè)準則的不合理和無法實現(xiàn)的規(guī)定。中國注冊會計師審計準則是一個具備操作性和廣泛適應性的有機整體，是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的行動指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規(guī)定，如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。該規(guī)定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對應收賬款實施函證的。所以，不應將審計范圍受到限制認定和表述為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。
3．在審計范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計報告，不存在需要承擔違反執(zhí)業(yè)準則規(guī)定的法律責任，也反證出該情形不屬未遵循審計準則事項。
《中國注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。第三十九條第一、二款分別規(guī)定，會計師事務所和注冊會計師違反上述第二十條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務必須無條件遵守的鐵規(guī)。如有違反，將受到法律的懲處。據(jù)筆者所知，財政部門在對注冊會計師和會計師事務所實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查時，常因注冊會計師沒有按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，而按照《中國注冊會計師法》的上述規(guī)定給予一定的處罰。如果將審計范圍受到限制定義為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，就等于注冊會計師在報告中自己承認了自身執(zhí)業(yè)行為的違法性。顯然，這種情況是不應出現(xiàn)和不能成立的。
4．把審計范圍受到限制未能實施函證認定為未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，是把審計準則作為僵化教條的狹隘性認識。
這些年來，由于各種原因，把審計準則當做孤立和僵化的教條，而不是生動活潑的行動指南的認識是時有發(fā)生的。之所以產(chǎn)生這樣的認識誤區(qū)，筆者認為，其主要原因是認識水平和理論水平不足，包括對法學基本知識掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對具體問題具體分析的經(jīng)典解釋：“我們不否認一般的原則，但是我們要求對具體運用這些一般原則的條件進行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對審計準則中規(guī)定的，我們在審計過程中常應當進行的函證、監(jiān)盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實施的，但是，當客觀條件不具備時，我們也不必機械地要求。另外，法學基本知識告訴我們，作為法律概念的“應當”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應遵守。由此可見，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，不論任何情況，都必須按照執(zhí)行準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，不能因?qū)徲嫹秶艿较拗贫兴?；而各種應當函證的規(guī)定，則要視具體情況的不同而相應掌握。將這兩個基本知識點結(jié)合起來，我們就不難準確理解準則條文中對注冊會計師各種“應當”行為的要求，進而克服對具體準則條文理解和運用的失誤。
三、結(jié)論和建議
通過上述分析可見，在審計范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計報告，不屬于未按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作。因此，筆者建議，在上述注冊會計師責任段中應刪除“除本報告‘三、導致保留意見的事項’所述事項外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。”以表明我們的執(zhí)業(yè)行為是合規(guī)的。那么，如何滿足“如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況”這一準則要求呢？筆者在此給出兩種建議：
1．一般情況下，為提請報告使用人注意該事項，避免注冊會計師承擔不必要責任，可以在該項末尾單加一段，在該段提及審計范圍受到限制事項，文句可以是“如本報告‘三、導致保留意見的事項’所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。” 修改后審計報告的相關內(nèi)容為：
二、注冊會計師的責任
……我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作……
如本報告“三、導致保留意見的事項”所述，由于條件限制，我們未能對ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額實施函證以及其他審計程序。
三、導致保留意見的事項
ABC公司20×1年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據(jù)一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊會計師意見進行了調(diào)整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調(diào)整，那么注冊會計師就會根據(jù)需要調(diào)整的因素對報表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的嚴重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。
根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會計核算方法的改變和報告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現(xiàn)主營業(yè)務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關聯(lián)企業(yè)對其貨款的累計應收帳款合計已經(jīng)高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡？在與關聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經(jīng)營能力的評價。
還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經(jīng)驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？
類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發(fā)表意見和否定意見報告倒不需要過多分析，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導火繩。
事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊會計師關照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？
非標準審計意見：問題到底出在哪
審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統(tǒng)計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。
一、重大事項的說明
注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動（如600845ST鋼管等），股權質(zhì)押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結(jié)事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網(wǎng)點實行風險抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點是以萬里電池的名義對外從事經(jīng)營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀行為，對其檢查的問題及相關影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對以前年度會計報表進行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應年度的會計報表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產(chǎn)、負債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權屬變更手續(xù)，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省交通廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業(yè)從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。
身為教師，我深深認識到“為人師表，教書育人”的重要性和艱巨性多年來，始終具有明確的政治目標，較好的品德修養(yǎng)，堅持黨的四項基本原則，堅持黨的教育方針，認真貫徹教書育人的思想，積極實踐“三個代表”在工作中，具有高度的責任心，嚴謹?shù)墓ぷ髯黠L和良好的思想素養(yǎng)，熱愛、關心全體學生，對學生的教育能夠動之以情，曉之以理，幫助學生樹立正確的人生觀、科學的世界觀每天堅持早到晚歸，嚴格按照學校的要求做好各項工作，利用課余時間轉(zhuǎn)化后進學生，從來沒有從事過有償家教甘于奉獻，從不計較個人得失，絕對做到個人利益服從集體利益在學生心目中，具有較高的威信和較好的教師形象
二、教學工作
在教學上，我近幾年一直擔任小學數(shù)學教學工作在教學上，本人能認真學習新課標，深入鉆研教材，把握教材內(nèi)容的相互聯(lián)系，挖掘教材的思想性，認真上好每一節(jié)課能認真批改作業(yè)，做到及時反饋，及時鞏固能利用課堂及課間時間，不失時機的做好課后輔導和提優(yōu)補差工作在教育教學中，不僅加強對學生文化知識的教育，而且切實加強對學生的思想政治教育、道德教育、紀律教育、法制教育我十分注重自身的“言傳身教”，嚴格要求自己，“其身正，不令其行；其身不正，雖令不行” 能始終以熱愛學生為突破口，建立民主平等的師生關系，形成合作和諧的課堂氣氛做到尊重學生、愛護學生做到以表揚為主，保護學生的自尊心、自信心能研究學生的不同情況，因材施教，促使每個學生都能健康、快樂、充分的發(fā)展真正做到：一切為了學生，為了一切學生，為了學生的一切
三、班主任工作
四、指導青年教師
近幾年來,我十分重視青年教師的指導工作,關心他們的成長,承擔培養(yǎng)青年教師的義務,指導他們的班主任工作,少先隊工作通過一段時間的傳、幫、帶,青年教師邵有良老師進步很快,各方面有所提高2006--2008年青年教師邵有良老師撰寫的多篇論文都獲得了較好的獎項，指導他上的課也獲得了一致好評
五、取得成績
從教11年，我在較好地完成教學工作的同時，還善于進行教學研究，積累教學經(jīng)驗，不斷錘煉自己的教學基本功
2.“優(yōu)質(zhì)課”評比2007年3月，我在縣第六期小學數(shù)學骨干教師培訓班組織的“構(gòu)建有效課堂，體現(xiàn)學科特色”為主題的實踐課比賽中榮獲三等獎；2009年5月，在小學數(shù)學骨干教師課堂教學比賽中，我榮獲三等獎；2008年12月，我在實小協(xié)作區(qū)研訓活動中
上了一節(jié)縣級公開課，并得到了一致好評；2008年12月，我在南京市小學數(shù)學骨干教師培訓班實踐活動期間，開設了一節(jié)研究性觀摩課，受到在場專家和老師的一致好評
3.撰寫教學論文2007年和2008年連續(xù)兩篇教學設計獲省三等獎近幾年來，我撰寫的多篇論文都在縣論文評比中獲得了較好的成績
5.考核評定2007，2008年我兩次被高淳縣考核委員會評定為優(yōu)秀等次
（二）指標選取一張完整的現(xiàn)金流量表共有57個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了“經(jīng)營活動類”的銷售商品提供勞務收到的現(xiàn)金、收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金、購買商品接受勞務支付的現(xiàn)金等；“投資活動類”的購建固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等；“籌資活動類”的取得借款收到的現(xiàn)金，償還債務支付的現(xiàn)金，分配股利利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額，凈利潤，經(jīng)營性應收項目的減少，經(jīng)營性應付項目的增加，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等25個項目作為分析指標。
（三）研究假設根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》相關要求，本文提出以下假設：H1：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現(xiàn)金流量表年報存在顯著差異。將標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數(shù)和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年年報與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應大于后者。H2：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現(xiàn)金流量表季報存在顯著差異。將標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數(shù)和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年季報與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應大于后者。H3：非標準審計報告公司與標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各個報表項目存在顯著差異。將標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數(shù)和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表各年各個報表項目與奔福德定律的相關系數(shù)進行比較，前者應大于后者。
（四）審計質(zhì)量的評價標準將報表數(shù)據(jù)與奔福德定律的相關系數(shù)作為檢驗數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律的評價標準。借鑒張?zhí)K彤等（2005）的經(jīng)驗分級評價標準，如果相關系數(shù)大于0.97，則認為財務數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務數(shù)據(jù)正常，財務數(shù)據(jù)真實；如果相關系數(shù)小于0.97，則認為財務數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務數(shù)據(jù)不正常，財務數(shù)據(jù)不真實。表3給出了不同相關系數(shù)分布標準以及相應的審計對策。
（五）數(shù)據(jù)處理方法本文數(shù)據(jù)處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)用于基本數(shù)據(jù)處理，CORREL函數(shù)用于數(shù)據(jù)的相關分析。
二、實證分析
（一）實證分析過程1.現(xiàn)金流量表年報通過對標準審計報告公司和非標準審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)的首位數(shù)以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，兩類公司首位數(shù)據(jù)分布與奔福德定律一致，兩者相關系數(shù)均非常接近1（完全相關）。2012年、2011年、2009年標準審計報告公司的相關系數(shù)均高于非標準審計報告公司的相關系數(shù)，2008年、2010年標準審計報告公司的相關系數(shù)低于非標準審計報告公司的相關系數(shù)，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關系數(shù)基本同步，兩者均是在2009年相關系數(shù)最低。樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司現(xiàn)金流量表年報數(shù)據(jù)在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設1得以驗證。2.現(xiàn)金流量表季報通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表季度數(shù)據(jù)的首位數(shù)分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表季度主要財務數(shù)據(jù)的首位分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關系數(shù)分析，非標準審計報告公司相關系數(shù)較高的是第二季度，標準審計報告公司相關系數(shù)較高的是第二季度和第四季度，各季度相關系數(shù)也存在一定差異；標準審計報告公司各季度的相關系數(shù)基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數(shù)，說明標準審計報告公司現(xiàn)金流量表真實性高于非標準審計報告公司。在全部總體中非標準審計報告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大，假設2得以驗證。3.現(xiàn)金流量表主要項目通過非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表五年主要項目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標準審計報告公司和標準審計報告公司現(xiàn)金流量表主要項目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關系數(shù)看，非標準審計報告公司相關系數(shù)較低的是“投資活動現(xiàn)金流入小計”、“支付的各項稅費”“、籌資活動現(xiàn)金流出小計”“、凈利潤”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”；標準審計報告公司相關系數(shù)較低的是“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”和“投資活動現(xiàn)金流出小計”。在全部總體中非標準審計報告公司的“投資活動現(xiàn)金流入小計”的相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大；標準審計報告公司的“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小計”、“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”的相關系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標準審計報告公司各個主要項目的相關系數(shù)基本上高于非標準審計報告公司各季度相關系數(shù)，假設3得以驗證。
（二）實證分析結(jié)果1.相關系數(shù)分析利用上市公司的非標準審計報告公司和標準審計報告公司2012年現(xiàn)金流量表財務數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進行相關分析，相關系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關系數(shù)高達0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標準審計報告，與奔福德定律相關系數(shù)只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產(chǎn)、江泉實業(yè)、巨化股份等公司均被出具了標準審計報告。2.審計質(zhì)量分析假如相關系數(shù)大于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可靠，它有可能被出具標準審計報告，當然也有可能被出具非標準審計報告。同理，假如相關系數(shù)小于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)不可靠，它有可能被出具非標準審計報告，當然也有可能被出具標準審計報告。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關系數(shù)和相關系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標準，將具體審計報告進行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠遠多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司現(xiàn)金流量表真實，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)總體上就應該符合奔福德定律，因為虛假的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機性，而我國上市公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的真實性存在很大問題。
三、研究結(jié)論
（一）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關系數(shù)高未必被出具標準審計報告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標準審計報告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標準審計報告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標準審計報告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標準審計報告，占42.5%，說明與奔福德定律相關系數(shù)高的不一定被出具標準審計報告。
當今經(jīng)濟是市場經(jīng)濟，可靠的會計信息是宏觀經(jīng)濟健康運行的基礎，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，作為會計信息是合法性合規(guī)性證明者——審計報告的作用愈來愈大，但在現(xiàn)實中，人們對審計報告作用還存在誤區(qū)，本文從審計報告的發(fā)展完善過程分析說明如何正確運用審計報告。
一、審計報告的發(fā)展完善過程
1、查賬報告書
1921年英國的南海公司破產(chǎn)倒閉事件使股東和債權人損失慘重，會計師查爾斯.斯耐爾（charlessnell）受英國議會委托對南海公司破產(chǎn)事件進行審計，此時斯耐爾以會計師的名義對南海公司進行審計并提出了查賬報告書，這是審計報告的最初形式，是從查錯防弊、保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的角度提出會計師的意見。
2、非標準審計報告
20世紀初，英國的會計師審計實務傳入美國，會計師對會計報表的鑒證多依賴會計師個人權威進行，會計師也普遍高估自己，經(jīng)常出具描述性的長式報告，且在報告中出現(xiàn)“我們證明”、“我們保證” 等過于絕對化的用詞，審計報告沒有標準用語，內(nèi)容、格式、審計意見的表達方式均全部掌握在會計師自己手中，隨著企業(yè)規(guī)模擴展，經(jīng)濟活動的日益復雜，企業(yè)與銀行的利益關系也更加密切，注冊會計師審計的對象由會計賬目擴大到資產(chǎn)負債表，注冊會計師基于股東和債權人的需要，從判斷企業(yè)信用狀況角度提出審計意見，統(tǒng)一的標準用語、內(nèi)容、格式的審計報告，不僅不會誤導報告使用者而夸大了的審計作用，而且也不會增加審計人員的責任。因此探索短文式的標準化的審計報告顯得尤為必要。
3、標準審計報告的確立和發(fā)展
1929-1933年世界范圍經(jīng)濟危機爆發(fā)后，社會各界普遍認為缺乏正確而可靠的財務報表是導致這場經(jīng)濟危機的重要原因之一，此時紐約證券交易所與美國注冊會計師協(xié)會合作推薦了第一份統(tǒng)一的標準審計報告，從而使不同會計師事務所出具的報告具有可比性，而且容易區(qū)分和辨認保留意見的審計報告。
隨著審計報告使用者的擴大，標準的審計報告幾經(jīng)修正，目前，標準的審計報告的主要特征是:（1）審計報告用語、內(nèi)容和形式日益標準化規(guī)范化；（2）審計報告的種類也逐步多樣化，包括無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見；（3）在意見段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措詞，強調(diào)審計意見只能是一種有一定依據(jù)的主觀意見和看法。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代的標準審計報告發(fā)生一些重大的變革：如我國2006年10月頒布的注冊師審計準則前后，審計報告意見形式和格式也有所不同，目前審計報告以新的標準審計報告和非標準審計報告代替了舊的標準審計報告和非標準審計報告。新的標準審計報告是指注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾語時審計報告，否則就是非標準審計報告。
二、中國審計報告的運用實踐
回顧中國審計報告的運用實踐，審計報告為我國經(jīng)濟改革和發(fā)展起到了不可忽視的作用，但仍存在著種種對審計報告的歪曲理解和運用，這必然影響著審計報告作用的發(fā)揮。
1、認為注冊會計師發(fā)表無保留意見的審計報告，意味著注冊會計師絕對保證已審計會計報表不出現(xiàn)任何差錯，否則，就追究注冊會計師的責任，這種觀點混淆了經(jīng)濟生活中會計責任和審計責任，會計主要是通過會計報表向人們提供相關的經(jīng)濟信息，而審計則是為了合理保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，增進人們對獲取的相關經(jīng)濟信息的可信性。
2、審計報告僅僅作為申報的材料。由于目前許多審計委托是從報出“可批性”材料的需要角度提出的，審計委托方缺乏需要高質(zhì)量審計報告的內(nèi)在動力，這時，注冊會計師可能淪為虛假會計信息提供者的“幫兇”。
三、如何合理使用審計報告
在市場經(jīng)濟中，會計信息提供者和使用者之間存在信息不對稱，會計信息使用者并不一定精通會計知識，因此人們閱讀會計報表時，首先通過審計報告獲悉財務會計報表是否可信及可信程度，其次才閱讀自己關注的會計信息，如果審計報告虛假，審計報告使用者會作出錯誤判斷和決策，這將會增大經(jīng)濟運行中的信息成本。要合理使用審計報告需從以下幾個方面入手：
1、建立完善的審計報告體系
注冊會計師獨立審計準則應當強化審計報告的具體應用，審計報告中應明確管理層對財務報表的會計責任，注冊會計師的審計責任，并按照獨立準則要求出具適當?shù)膶徲媹蟾?。同時適應市場經(jīng)濟中的不同審計需求，規(guī)范不同內(nèi)容、格式和性質(zhì)的多樣化的審計報告體系。
2、建設注冊會計師審計責任完善的法律體系
審計發(fā)展過程依賴注冊會計師自我約束。市場的逐利性和盲目性會將注冊會計師這一特殊行業(yè)蛻變?yōu)橐话阈杂袠I(yè)，給社會公眾利益造成極大損害，這就需要完善注冊會計師審計責任的法律體系（1）完善因?qū)徲嬍κ聞账妥詴嫀熥肪繖C制。建立以高額的民事賠償為主行政處罰為輔的審計責任的法律體系；（2）規(guī)范和強化與會計師事務所內(nèi)部風險問責機制。審計報告是審計小組集體工作成果，，會計師事務所應當建立起完善的內(nèi)部控制，使每一份審計報告與每一位審計人員的獎懲直接掛鉤，一旦一份審計報告發(fā)生失誤，會計師事務所應當合理地追究相關責任人的責任。
3、完善政府對審計報告監(jiān)督和引導機制
政府審計、師注冊會計師審計及內(nèi)部審計共同組成整個社會審計體系，政府審計對注冊會計師審計起監(jiān)督和引導作用。因此政府要發(fā)揮其監(jiān)督和引導作用，政府就必應加強審計報告監(jiān)督和引導機制。
【參考文獻】
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［2］ 李曉慧.審計研究，2005.3.
［3］ 謝榮.審計研究前沿，2002.5.上海財經(jīng)大學出版社.
在最新頒布的中國注冊會計師審計準則中，直接對審計報告進行規(guī)范的準則有3個，即《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1601號――對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告》。另外，在其他相關審計準則中，還就涉及審計報告的一些特殊情況進行了規(guī)范。筆者認為，與原準則相比，新準則中涉及審計報告的規(guī)定內(nèi)容有了較大的調(diào)整，顯得更加系統(tǒng)和完整，對注冊會計師的要求也進一步提高了。具體變化主要體現(xiàn)在：
一、明確了審計報告的分類
根據(jù)原準則的規(guī)定，審計報告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告。新準則對審計報告的要素進行了調(diào)整，并將審計報告劃分為標準和非標準審計報告兩類。標準審計報告是指不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語的無保留意見的審計報告；非標準審計報告包括帶強調(diào)事項段無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。這樣的劃分在便于準則表述的同時，嚴格限定了標準審計報告的范疇，強調(diào)除了可能附加強調(diào)事項段以外，無保留意見審計報告不能附加說明段和任何修飾性用語，更加規(guī)范了審計意見的表述。
有一點需要說明，1501號審計準則在解釋標準審計報告時提到附加說明段的無保留意見的審計報告，即“當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告”，但1502號審計準則指出：“本準則所稱非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告?！币簿褪钦f，1502號審計準則在解釋非標準審計報告時并未將附加說明段的無保留意見的審計報告包括在內(nèi)，也未對這一審計報告加以解釋。對這種審計報告，國際審計準則700號（修訂）《對整套通用目的財務報表的審計報告》中的要求是：“一些標準、法律或?qū)徟兄械膽T例可能要求或允許注冊會計師對其在財務報表審計中的責任或?qū)徲媹蟾嫣峁┻M一步的解釋。在這種情況下，注冊會計師需要在審計報告的意見段之后增加單獨的段落進行說明?！?/p>
根據(jù)國際審計準則的規(guī)定，在某些情況下，被審計單位可能為了遵守法律、法規(guī)或標準的規(guī)定或自愿選擇與財務報表一同披露一些財務報表框架并不要求披露的補充信息。注冊會計師的審計意見可能涉及或不涉及這些補充信息，如果審計意見不涉及這些補充信息，注冊會計師必須確認這些補充信息與已審計的財務報表能夠顯著地區(qū)分開來。如果注冊會計師認為沒有顯著區(qū)別，就應當在審計報告中進行說明。但這并不能解除注冊會計師發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審計的補充信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致的責任。
二、增加了需要附加強調(diào)事項段的情形
新準則規(guī)定，當不影響已發(fā)表的審計意見時，如果存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，或者存在可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外），或者存在其他審計準則規(guī)定的附加強調(diào)事項段的情形，注冊會計師可以在審計報告的意見段之后附加強調(diào)事項段。除此以外，不應在意見段之后附加強調(diào)事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產(chǎn)生誤解。與原準則相比，需要附加強調(diào)事項段的兩種基本情形不變，但新準則中增加了“其他審計準則規(guī)定的增加強調(diào)事項段的情形”。因為強調(diào)事項段的目的在于提醒報表使用者關注，所以新準則中增加需要附加強調(diào)事項段的情形，更有利于維護報表使用者的利益。
其他審計準則中規(guī)定增加強調(diào)事項段的情形有：
《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經(jīng)營》中規(guī)定，如果被審計單位管理層認為編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設不再適當，選用了其他基礎編制財務報表。在這種情況下，如果注冊會計師認為管理層選用的其他編制基礎是適當?shù)?，且財務報表已做出充分披露，則可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調(diào)事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。
《中國注冊會計師審計準則第1332號――期后事項》中規(guī)定，在財務報表報出后，如果知悉在審計報告日已經(jīng)存在的、可能導致修改審計報告的期后事項，注冊會計師應當考慮是否需要修改財務報表，并與被審計單位管理層討論。如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應當增加強調(diào)事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。
《中國注冊會計師審計準則第1511號――比較數(shù)據(jù)》中提及兩種情況可以在審計報告中增加強調(diào)事項段：第一，當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調(diào)事項段提及這一情況。第二，注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，但比較數(shù)據(jù)已在本期財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調(diào)事項段，說明這一情況。
《中國注冊會計師審計準則第1521號――含有已審計財務報表的文件中的其他信息》中規(guī)定，如果注冊會計師在閱讀其他信息（即在被審計單位年度報告、招股說明書等文件中包含的除已審計財務報表和審計報告以外的其他財務信息和非財務信息）時，發(fā)現(xiàn)其他信息與已審計財務報表中的信息存在重大不一致，注冊會計師應當確定已審計財務報表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。
《中國注冊會計師審計準則第1601號――對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告》中規(guī)定，對簡要財務報表出具的審計報告，應當在強調(diào)事項段中指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計師實施審計工作的范圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一并閱讀；或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對上述事項的說明。
三、取消了標注雙重審計報告日期的做法
對于注冊會計師在審計報告日至財務報表公布日獲知的期后事項，原準則規(guī)定，如果注冊會計師實施了追加審計程序，并已作了適當處理，在標注審計報告日期時有兩種方式可以選擇：一是簽署雙重審計報告日，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日，即將審計報告日推遲至完成追加審計程序時的日期。
按照1332號新準則――《期后事項》的內(nèi)容，期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的事項以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實。審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實包括兩種情形：一是審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，二是財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實。對這兩種情形，新準則中取消了在審計報告中標注雙重日期的做法，而要求采用更改審計報告日的做法。具體要求是：無論是審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實，還是財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實，注冊會計師都應當考慮是否需要修改財務報表，并與管理層討論，根據(jù)具體情況采取適當措施。
相比之下，更改審計報告日的做法在財務報表審計范圍內(nèi)全面地擴大了注冊會計師的審計責任范圍，而標注雙重日期的做法僅在反映有關的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。顯然，取消標注雙重審計報告日期的做法意味著新準則對注冊會計師的要求進一步提高了。
四、對合同遵守情況的審計報告采用積極保證方式
除對整套通用目的財務報表實施審計外，注冊會計師還可能執(zhí)行特殊目的的審計業(yè)務，即接受委托對下列財務信息進行審計并出具審計報告：（1）按照企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱特殊基礎）編制的財務報表；（2）財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容；（3）合同的遵守情況；（4）簡要財務報表。
本文旨在構(gòu)建的財務舞弊事前預警機制特指，會計司法鑒定人經(jīng)相關委托人或單位授權，對有潛在財務舞弊風險的審計報告及相關財務資料進行分析，進一步檢查企業(yè)內(nèi)部控制機制，從而對企業(yè)潛在的財務舞弊問題進行事前預警，提出合理化建議，從而有效防止財務舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機制。
（二）審計報告概念
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。
注冊會計師在接受被審計單位的業(yè)務委托后，開展初步審計業(yè)務，獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產(chǎn)，實施風險評估程序，確定進行實質(zhì)性程序的審計性質(zhì)、時間和范圍，運用細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序?qū)徲嬶L險降低至可以接受的水平，為被審計單位財務報表的真實性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊會計師根據(jù)審計結(jié)果的不同，分別出具無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計報告，其中，無保留意見審計報告為標準意見審計報告，其余四種為非標準意見審計報告。
二、會計鑒定人利用審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務舞弊事項的可行性
（一）上市公司審計報告的易獲取性
中國證券監(jiān)督管理委員會公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號――年度報告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務報告應當經(jīng)具有證券期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應當在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負債表出日和財務報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關的上市公司審計報告。
（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性
會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發(fā)生。
三、會計鑒定人員利用非標準審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務舞弊事項的有效性
（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項
非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務舞弊的可能性。
（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。
四、有關上市公司審計報告現(xiàn)狀
（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。
由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標準審計報告涉及的原因分析
1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性
從注冊會計師協(xié)會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調(diào)事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經(jīng)習慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預警信號，[1]許多實證結(jié)果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關。[2]
2.審計范圍受限制
根據(jù)《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務報表的影響。
3.不確定事項
由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進行判斷。
五、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系
為適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際審計慣例趨同，2006年2月15日，我國財政部了四十八項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(簡稱注冊會計師審計準則，也即新審計準則)。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系自2007年1月1日起在中國境內(nèi)會計師事務所施行。筆者擬通過新審計準則與舊審計準則(即原中國獨立審計準則)對比分析，從而更加深入地理解新審計準則，以利于新審計準則施行目標的實現(xiàn)。
(一)
舊的審計準則分為三個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師獨立審計具體準則和中國注冊會計師獨立審計實務公告；第三層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?？梢姡f審計準則名稱中均署有“獨立”二字。而且它們的編號均從第一號開始進行連續(xù)編號，是按準則的先后時間進行排列的，前后兩個準則之間并沒有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準則，它是一個單獨的基本準則，名稱為中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則，與獨立審計基本準則的層次是一致的。
新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則中，鑒證業(yè)務準則分為兩個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則，簡稱為鑒證業(yè)務基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則，分別簡稱為審計準則、審閱準則和其他業(yè)務準則。
與舊的審計準則不同的是，新的審計準則名稱前面沒有“獨立”兩個字，直接以中國注冊會計師審計準則來命名。這樣命名一是比較簡潔，“獨立性”是所有審計業(yè)務的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊會計師審計、政府審計和內(nèi)部審計的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計與鑒證準則理事會，還是世界其他國家和地區(qū)，針對注冊會計師行業(yè)制定的審計準則均稱為審計準則，審計準則名稱沒有使用“獨立”措辭。相關服務準則的名稱為中國注冊會計師相關服務準則，簡稱為服務準則。質(zhì)量控制準則名稱為會計師事務所質(zhì)量控制準則，簡稱為質(zhì)量控制準則。此外，為了克服舊準則按時間順序編號，前后兩個準則之間無必然聯(lián)系帶來的弊端，新的執(zhí)業(yè)準則采取會計科目編號原理進行編號。新的執(zhí)業(yè)準則編號為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二位數(shù)代表小類，第三位數(shù)代表明細類。
(二)
舊的審計準則體系由以下三個部分組成：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、獨立審計執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次。相關的還有三個基本準則：中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則，中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則。
為了適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要，新的準則體系將改進為中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，這個體系包括鑒證業(yè)務準則和相關服務準則兩個板塊的準則體系。新的執(zhí)業(yè)準則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計準則，還包括審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則、相關服務準則及會計師事務所質(zhì)量控制準則。其構(gòu)成圖如下：
新準則體系具體內(nèi)容為：
1.鑒證業(yè)務準則。由審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則構(gòu)成，通稱為鑒證業(yè)務準則。我國鑒證業(yè)務準則體系分為兩個層次：第一層次為鑒證業(yè)務基本準則：第二個層次為審計準則，審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，其中審計準則又包括六類，即一般原則與責任、風險評估與風險應對，審計證據(jù)，利用其他主體的工作，審計結(jié)論與報告的特殊領域。
2.相關服務準則。相關服務準則是用來規(guī)范注冊會計師代編會計報表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務咨詢和其他服務。由于其業(yè)務性質(zhì)屬于、咨詢服務，注冊會計師不提供任何程度的保證。
3.質(zhì)量控制準則。質(zhì)量控制準則適用于會計師事務所及其人員對財務信息審計和審閱，其他鑒證業(yè)務以及相關服務的質(zhì)量控制，是對會計師事務所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。
由于中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則和中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育基本準則不屬于行業(yè)技術性規(guī)范，因此沒有納入職業(yè)準則體系。
新準則體系與舊準則體系比較，它顯示出以下4個顯著的特點：1.體現(xiàn)與國際審計準則的趨同要求。新審計準則體系由鑒證業(yè)務準則和相關服務準則兩個板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計準則的所有項目。在審計準則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計目標與原則，風險的評估與應付，審計證據(jù)的獲取和分析，審計結(jié)論的形式和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。2.滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計準則體系，涵蓋了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務的各個環(huán)節(jié)或方面，適應了注冊會計師執(zhí)行業(yè)務多元化的需要，為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學的標準體系和全方位的指導。3.突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計準則體系立足維護公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，細化了對注冊會計師指示和防范市場風險的指導。新審計準則要求注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實貫徹風險導向?qū)徲嬂砟?，提高識別和應付市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發(fā)現(xiàn)責任。4.增強了審計準則的易理解和可操作性。新審計準則體系在體現(xiàn)國際趨同要求的同時，在寫作體例，文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做了必要改進，便于注冊會計師行業(yè)會員正確理解和運用，也便于行業(yè)與社會公眾的交流和溝通。
(三)
我國過去的審計模式基本上為制度基礎審計，其舊審計準則都是圍繞制度基礎審計進行的。審計風險的模式為：審計風險一固有風險×控制風險×檢查風險。固有風險和控制風險稱為“客戶風險”，它們直接受被審計單位的內(nèi)部控制及其有關經(jīng)營管理活動等情況的影響，注冊會計師不能改變，只能評估或評價。從理論上看該模型并無不妥，但實務操作難度很大。其審計程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測試；(3)執(zhí)行實質(zhì)性測試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執(zhí)行，
而第三類審計程序可以選擇執(zhí)行。
新審計準則體現(xiàn)的是風險導向?qū)徲嫛Ｔ谛碌膶徲嫓蕜t中，審計風險取決于重大錯報和檢查風險，審計風險是兩者的綜合風險，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。改變后的上述審計風險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序。具體來說，新審計準則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個方面：(1)注冊會計師應加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師實施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解被審計單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實現(xiàn)評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序，新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域聯(lián)系起來，實施更為嚴格的風險評估程序，而不能直接將風險設定為高水平。(3)注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質(zhì)性測試)時，注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風險相聯(lián)系。(4)注冊會計師應針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序。無論評估的重大錯報風險的結(jié)果如何，注冊會計師均應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序。(5)注冊會計師應當將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。
所述表明，新審計準則體系將注冊會計師審計模式由制度基礎審計改變?yōu)轱L險導向?qū)徲?，迎合高度風險社會的需要，是現(xiàn)代審計方法的最新發(fā)展，必將對我國現(xiàn)代審計發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。
(四)
新審計報告準則與舊審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個方面的變化。
1.關于審計報告概念的變化
(1)新審計報告準則完善了審計報告的定義。舊審計報告準則中，審計報告的定義只是對被審計單位的年度會計報表發(fā)表審計意見，另外在附則中規(guī)定注冊會計師執(zhí)行中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。新審計報告準則的規(guī)定，審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位會計報表發(fā)表意見的書面文件。新審計報告準則對審計報告定義的修訂，使注冊會計師對中期或多期會計報表實施審計的工作得到了規(guī)范。因此，新審計報告準則的適用范圍得到擴展，即由對被審單位年度會計報表發(fā)表審計意見擴展到對被審單位中期或多期會計報表發(fā)表審計意見。(2)新審計報告準則首次正式使用了標準審計報告、非標準審計報告和非無保留意見的審計報告三個關于審計報告的新概念。根據(jù)新審計報告準則的規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何飾用語時，該報告稱為標準審計報告；非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告；非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。可見，新審計報告準則使審計報告在形式上發(fā)生了較大的變化。
2.關于審計意見形成基礎的變化
舊審計報告準則規(guī)定“注冊會計師應當復核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎”，新審計報告準則修改為“注冊會計師應當評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎”，并將相關內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個方面規(guī)定了對注冊會計師形成審計意見的具體要求：首先，注冊會計師對被審計單位會計報表發(fā)表審計意見時，要求根據(jù)已獲取的審計證據(jù)評價是否已對會計報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。其次，注冊會計師在評價被審計單位會計報表的合法性時，要求考慮會計政策選擇與運用的恰當性，管理層作出會計估計的合理性，會計報表反映的信息特性和會計報表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊會計師評價被審計單位會計報表的公允性時，要求考慮管理層調(diào)整后的會計報表與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境了解的一致性、會計報表列報結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會計報表反映交易或事項的真實性等具體內(nèi)容。
3.關于管理層與注冊會計師的責任的變化
舊審計報告準則規(guī)定“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對會計報表發(fā)表意見”。新審計報告準則將上述規(guī)定從引言段中分離出來并進行了補充，分別單列為審計報告中管理層的責任段和注冊會計師的責任段，更加明晰了被審計單位管理當局對會計報表的責任和注冊會計師的審計責任。在管理層責任段中，新審計報告準則明確了被審計單位管理當局的責任是要按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制財務會計報表，具體包括與會計報表編制相關的內(nèi)部控制的設計，實施和維護的有效性，會計政策選擇與運用的恰當性以及所做會計估計的合理性等責任。在注冊會計師責任段中，新審計報告準則明確了注冊會計師的責任是要按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計工作，并在實施審計工作的基礎上對會計報表發(fā)表審計意見，具體包括為獲取必要的審計證據(jù)而設計，選擇及實施審計程序的恰當性，所獲取審計證據(jù)的充分性與適當性等。
4.關于非標準審計報告要求的改變
一、審計契約制度
審計行為是一種契約行為，審計因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計關系實際上是審計關系人之間的一種社會關系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關系。這三組關系形成了審計三角關系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權后，對被審計人進行審查并向?qū)徲嬑腥顺鼍哂嘘P被審計人受托經(jīng)濟履行情況的經(jīng)濟報告；被審計人對審計委托人負有經(jīng)濟責任，并由審計人對其受托經(jīng)濟責任進行審查；審計委托人將其財產(chǎn)授予被審計人進行經(jīng)營管理，要求被審計人對他們承擔經(jīng)濟責任并從審計人那里獲取有關受托經(jīng)濟責任履行的書面報告。
二、審計契約關系的歷史演進
審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發(fā)展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。
第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產(chǎn)負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計報告的標準的用語和格式。
第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權的廣泛分散，導致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應的要求。
第三，標準審計報告階段：1929年經(jīng)濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規(guī)范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關系集團。
三、以“契約經(jīng)濟論”分析審計關系的本質(zhì)
審計的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟責任關系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經(jīng)濟責任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟的理論對社會經(jīng)濟現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關系的實質(zhì)和審計發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。
第一，審計關系的本質(zhì)是一種契約關系：從“關系鏈”角度看,審計的三角關系是在“兩權分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關系，審計委托人與被審計人之間以產(chǎn)權關系為紐帶的契約關系和審計委托人與審計人之間以關系為紐帶的契約關系。
第二，審計的重點是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導致的成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應著眼于契約的完善上促進信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。
第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎上，在上市公司審計委托人層次多、關系復雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。
四、審計的契約關系和履約機制
獨立審計實質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計人（人）之間一組契約的集合。
(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機制來制約人，減少其機會主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權較分散、委托人專業(yè)知識有限、內(nèi)監(jiān)督機制的獨立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機制的交易費用是高的，會高于成本，所以不具有經(jīng)濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務。
(二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監(jiān)督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發(fā)表的肯定審計意見是企業(yè)財務狀正常的一種證明，會對企業(yè)股票市場價格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場價值上升。如委托人按企業(yè)市場價值的一定比例給人剩余索取權，那么，企業(yè)市場價值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會對經(jīng)理人員在經(jīng)理市場上的價值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預期風險，從而有利于企業(yè)在資本市場上融資，有利于經(jīng)理人員理財。
(三)受托人(會計師事務所)與注冊會計師協(xié)會之間契約的核心是信譽權制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監(jiān)督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業(yè)知識和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業(yè)道德，對發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業(yè)知識和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結(jié)果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(即重復博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協(xié)會，加入?yún)f(xié)會必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權威性、公認性。
參考文獻：
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注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關系到注冊會計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會計師出具審計報告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評價注冊會計師的質(zhì)量，進而使注冊會計師的意見可以真正為上市公司和資本市場上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導向作用。審計報告是注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施必要的審計程序后出具的，用于被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。而審計意見則是注冊會計師對被審計單位財務報表是否按照使用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評價。非標準審計意見是指除了標準審計意見之外的其他各種類型的審計意見均為非標準審計意見，包括帶強調(diào)事項段的保留意見、保留意見、帶強調(diào)事項段的保留意見、無法表示意見和否定意見。
一、2006年上市公司非標準審計意見總體情況
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會計事務所對分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計報告。其中標準審計報告1307份，非標準審計報告149份。非標準審計報告占已批露報告總數(shù)的10.23％。見(表1)。
從(表1)可以看出，在2006年度149份非標意見審計報告中，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告82份，占非標意見的55.03％；保留意見24份，占非標意見的16.11％；帶強調(diào)事項段的保留意見14份，占非標意見的9.40％；無法表示意見的審計報告29份，占非標意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計報告(所以本文在實證分析的過程中，沒有對否定意見這種非標準審計意見進行展開式的分析和論證)。
二、2006年各種非標準審計意見的原因分析
(一)帶強調(diào)事項段的無保留意見分析由中國注冊會計師協(xié)會2006年審計情況快報各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強調(diào)事項段無保留意見的上市公司審計報告和會計報告中財務報表的相關數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強調(diào)事項段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強調(diào)事項段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項共25份，比例達到30.49％，見(表2)。
(1)持續(xù)經(jīng)營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營能力都在不同程度上受到了一定的影響。
(2)或有事項。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項占60％。拒統(tǒng)計截至審計報告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對公司的會計報表到底會造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項有關，因此注冊會計師在強調(diào)事項段里提醒報表使用者對此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項也有相當?shù)谋壤?，?2％。其中的雷伊，輕工機械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項的發(fā)生會對報表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊會計師列入了強調(diào)事項段。
(3)其他重要事項。導致注冊會計師出具帶強調(diào)事項段無保留意見的其他重要事項總共4份，占到帶強調(diào)事項段無保留意見的4.94％。
(二)保留意見分析從2006年上市公司審計報告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因為審計范圍受到了限制，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而使得注冊會計師無法進行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定。對于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計見(表3)。
(1)審計范圍受到限制。2006年審計范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計范圍受到限制的情況不只一種，但都對正常的審計程序帶了不同方面的影響，以至被注冊會計師出具了保留意見。14份因?qū)徲嫹秶芟薜谋Ａ粢庖娭校c應收賬款有關的有5份，與相關減值準備有關的是3份，與關聯(lián)子公司有關的是4份，與無法確定的債權債務有2份。
(2)相關會計處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團和華源發(fā)展。相關的會計披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項的公司。
(三)帶強調(diào)事項段的保留意見分析與保留意見審計報告的區(qū)別在于，它的審計意見之后有一段強調(diào)事項，雖然不影響注冊會計師所出具的審計意見，但能使使用者注意到某些事項，對其決策有一定的幫助，見(表4)。
(1)審計范圍受到限制的保留強調(diào)事項段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強調(diào)事項段，持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性依然是注冊會計師出具強調(diào)事項段的主要原因。占到整個帶強調(diào)事項段保留意見的57.14％。
(2)其他重大事項的保留強調(diào)事項段：因破產(chǎn)和解正在進行中，債務存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會計核算不規(guī)范導致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營能力具有不確定性的強調(diào)事項段。
(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的審計快報統(tǒng)計得到2006年共有無法表示意見的審計報告29份。由于審計范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關會計披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。
(1)審計范圍受到限制。與保留意見和帶強調(diào)事項段的保留意見中關于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因為受到了更大程度和范圍的審計限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。
(2)相關會計信息披露不符合規(guī)定。被注冊會計師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或相關改善措施沒有給予應有的充分披露，以至于對上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。
三、非標準審計意見比較分析
(一)非標準審計意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標意見的相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。
(表6)中清晰地反映出2006年非標準審計意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個百分點，較2004年的10.43％降低了0.2個百分點，為近3年來最低水平。通過對歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來，出具非標意見的事務所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達到高峰，87.32％的會計事務所都出具過非標意見的審計報告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標事務所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢，2006年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看到，非標意見的比例進一步回調(diào)。
(二)各類非標準審計意見的比較非標意見的比重整體降低并不意味著各類型非標意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標意見的趨勢不一。
(1)帶強調(diào)事項段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個百分點。注冊會計師對帶強調(diào)事項段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項機制等都在進一步的不斷完善中，各項會計報表的披露、編制，會計估計和會計政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊會計師在審計過程中沒有受到重大的審計范圍受限，因此是個良性的趨勢。
(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個上升趨勢，并且幅度為6.63個百分點，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢，并且幅度達到了12.9個百分點。由此可以得出：2005年上市公司的財務質(zhì)量還有待進一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢。
(3)帶強調(diào)事項段保留意見的比較?？傮w而言是下調(diào)趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。
股份公司是指公司資本為股份所組成的公司，股東以其認購的股份為限對公司承擔責任的企業(yè)法人。設立股本文由收集整理份有限公司，應當有2人以上200以下為發(fā)起人，注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。由于所有股份公司均須是負擔有限責任的有限公司（但并非所有有限公司都是股份公司），所以一般合稱“股份有限公司”。
二、股份制公司的優(yōu)缺點
1.優(yōu)點：
（1）可以廣泛籌集資金。這不僅僅是因為它可以對外公開發(fā)行股份和債券，更因為其股份每股金額小，為那些及時只擁有少量資金的人也可以參與投資奠定了基礎，所以，能廣泛吸收社會上的閑散資金，有充足的資金作為后援。
（2）適應了所有權與經(jīng)營權相互分離的現(xiàn)代生產(chǎn)方式的需要。由于現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)須由專門經(jīng)營管理才能的人員來進行經(jīng)營管理，而股份有限公司的股東只通過股東大會參與公司的重大決策，大部分股東不參與公司的日常決策與管理，經(jīng)營者自主權較大。
（3）股權的分散化，導致股份有限公司的股本規(guī)?；б婷黠@，一方面抗經(jīng)營風險的能力相對較強，另一方面，有可能獲得規(guī)模經(jīng)營所帶來的高收益。因此，耽擱股東有可能以較小的投入分享規(guī)模經(jīng)營所獲得的高收益。
2.缺點：
（1）公司已被少數(shù)大股東操縱和控制。為減少大股東的操縱和控制，使小股東也有反映他們利益的董事或監(jiān)事，一般選擇實行累積投票制，這樣可以使得利益相對均衡，不會因為利益沖突而造成公司內(nèi)部矛盾的激烈化。
（2）控制權分散，社會責任增大。股份制公司的股東權益被股份化，隨著股東人數(shù)的增多，控制權被逐漸分散，隨著股東人數(shù)的增長，這種分散在帶來充足資金的同時，要求公司充分認識所承擔的社會責任。
三、股份制公司與注冊會計師審計
18世紀初，隨著大英帝國殖民主義的擴張，海外貿(mào)易有了很大發(fā)展。1710年，英國政府在銀行家的建議下，將發(fā)行中獎債券所募集到的資金用來創(chuàng)立了南海股份有限公司，在殖民地貿(mào)易發(fā)展如日中天的當時其盈利前景誘人，加上其政府背景，公司自成立起就受到了公眾的關注。
然而，經(jīng)過了10年的慘淡經(jīng)營， 1719年，政府允許中獎債券的70%（約1000萬英鎊）與南海公司股票可進行轉(zhuǎn)換。同年底，面政府掃除了殖民地貿(mào)易的障礙，董事們開始對外散布利好消息。1719年中期，南海公司股價勁升至300英鎊，升幅達兩位多。
1720年7月公司特實施以數(shù)倍于面額的價格發(fā)行可分期付款的新股，同時又將獲取的現(xiàn)金轉(zhuǎn)貸給購買股票的公眾，此時南海的股價扶搖直上，股價高達1050英鎊，一場投機浪潮席卷全國。各種職業(yè)的人都被卷入這場漩渦。
但此時股份制公司的弊病漸顯，1720年6月英國國會已通過了《泡沫經(jīng)濟取締法》，許多公司被解散，南海公司也引起了公眾的質(zhì)疑，外國投資者首先開始拋售南海的股票，繼而引發(fā)了南海公司股票拋售狂潮。直至1720年底，政府對公司財產(chǎn)清查，其資本已所剩無幾。
“南海公司”倒閉猶如晴天霹靂，債權人和投資者極為不滿。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會組織了一個由13人參加的特別委員會，對“南海泡沫”事件進行秘密查證。
調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數(shù)據(jù)的舞弊行為，于是特邀了一名叫查爾斯·斯內(nèi)爾的資深會計師，對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會計賬目進行檢查。通過對南海公司賬目的查詢、審核，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。
議會根據(jù)這份查賬報告，做出了沒收公司老板及合伙人不動產(chǎn)的決定。甚至有人被關進了著名的倫敦塔監(jiān)獄。
南海公司事件使英國政府充分認識到股份有限公司利弊，直到1828年，英國通過設立民間審計的方式，將股份公司中因所有權與經(jīng)營權分離所產(chǎn)生的不足予以制約，使得這一現(xiàn)代化的企業(yè)制度得以持續(xù)。
四、注冊會計師行業(yè)的社會職責
查爾斯.斯內(nèi)爾是世界上第一位公認的注冊會計師，而英國政府頒布的《泡沫公司取締法》對股份公司的成立進行了嚴格的限制，只有取得國王的特批，才能得到公司的營業(yè)執(zhí)照。事實上，股份制公司的弊端由此也完全暴露出來。自此，注冊會計師行業(yè)存在的必要性作用日益突顯，注冊會計師審計的社會責任主要表現(xiàn)如下：
1.經(jīng)濟監(jiān)督職能。股份公司審計建立在股東、債權人與管理者之間的經(jīng)濟責任關系基礎上，以第三人的身份，就公司會計報告的準確性和真實性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財務信息傳遞給股東和債權人，簡言之，“民間審計師的職責就是通過監(jiān)督職能，將管理當局履行經(jīng)濟責任的情況報告給股東和債權人”。在國外，注冊會計師被視為不拿國家工資的“經(jīng)濟警察”，這反映出社會對注冊會計師監(jiān)督職能的定位。在世界上，審計師發(fā)現(xiàn)客戶的違法、舞弊行為，審計師應當向有關部門如審計師協(xié)會、證券管理當局報告，由它們進行調(diào)查處理，顯然注冊會計師在某種程度上是被作為一個監(jiān)督者看待的。
2.經(jīng)濟鑒證職能。在上市公司股票發(fā)行階段，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務指標，確定是否批準其在資本市場募集資金發(fā)行上市；在公司上市后，投資者依據(jù)注冊會計師審定鑒證的公司財務狀況和經(jīng)營成果，決定投資的增減和利潤的分配。注冊會計師的鑒證作用是通過運用公認的職業(yè)準則、專業(yè)技能和科學的審計方法對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的公允性、合法性、真實性的運用職業(yè)判斷來保證的。注冊會計師對企業(yè)進行控制測試、實質(zhì)性程序后，要對反映財務狀況和經(jīng)營成果的有關資料進行合理的鑒證，并出示合理保證的審計報告。這種審計鑒證具有法律的效力，在社會上有極強的公信力。
3.引導資本流動，配置社會資源。
在資本市場，財務信息的公開、透明、及時對資本市場體系至關重要，注冊會計師可以引導資本流動。其配置資源表現(xiàn)在：在資本市場上，對運行主體和籌資主體而言，注冊會計師向社會披露募股公司資產(chǎn)重組、募集資金用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導資本流動。在直接投資領域，注冊會計師對企業(yè)合并、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認定、財務審計加以規(guī)范引導。在間接投資領域，銀行和其他債權人通過對借款人的資信評估和抵押資產(chǎn)價值的評定作出信貸決策。正是注冊會計師在資本供應者和資本需求者之間充當中介，把資本引向優(yōu)勢企業(yè)，最大限度地避免風險，兼顧資本盈利性和安全性。
五、我國注冊會計師審計職能發(fā)揮的社會效益明顯
我國注冊會計師的審計職能發(fā)揮的社會效益明顯。2006年11月10日，《經(jīng)濟日報》以“注冊會計師審計監(jiān)督作用日益顯著”為題，報道中注協(xié)對外披露了上市公司05年年報審計的業(yè)務報備資料分析結(jié)果。結(jié)果顯示，05年會計師事務所報備的1371家上市公司年報審計中，經(jīng)注會審計，調(diào)整利潤總額563億元，占審計前利潤總額的19.76%；調(diào)整資產(chǎn)總額179億元，占審計前資產(chǎn)總額的2.39%；調(diào)整應交稅金69億元，占審計前應交稅金的14.5%。在對上市公司05年報的審計中，注冊會計師對167家上市公司出具非標準審計報告。其中，保留意見的報告占非、標準審計報告的比例為34.13%，無法表示意見的報告占非標準審計報告的比例為18.56%。報備資料顯示，虧損上市公司被出具非準審計報告的比例高達45.06%，05年度虧損的253家上市公司中有114家被出具了非標準審計報告。
