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時(shí)間：2022-09-07 10:26:48
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《》由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)于2006年2月15日對(duì)外，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)貫徹實(shí)施。為促進(jìn)該準(zhǔn)則的有效實(shí)施，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年11月1日了《指南》，自2007年1月1日起在國內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)同時(shí)實(shí)施。上述準(zhǔn)則和指南都在附錄中給出了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見、保留意見（因?qū)徲?jì)范圍受到限制）、否定意見和無法發(fā)表意見共4種意見類型的審計(jì)報(bào)告參考格式。其中因?qū)徲?jì)范圍受到限制出具的保留意見審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任
……除本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”所述事項(xiàng)外，我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……
三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)
ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額為×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
四、審計(jì)意見
我們認(rèn)為，除了前段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《××企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、存在問題分析
在上述報(bào)告模式中，筆者認(rèn)為，把審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定為“按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”的除外事項(xiàng)，即未遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任段加以報(bào)告，屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則理解不當(dāng)所致，理由如下：
1．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的明確規(guī)定，是完全合乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)業(yè)行為。
《》第五十四條第一款規(guī)定，對(duì)任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報(bào)告?！丁返谌龡l第二款規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。第十條規(guī)定，當(dāng)存在審計(jì)范圍受到限制時(shí)，如果認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是重大的或可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。第十一條規(guī)定，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體是公允，但存在“因?qū)徲?jì)范圍受到限制，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告”情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“除……的影響外”等術(shù)語。如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況。報(bào)告格式給出因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的參考性建議標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為發(fā)表該保留意見類型是合理的。綜合上述規(guī)定和情況可見，在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為是合乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定的，并不是按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的除外事項(xiàng)。
2．將在審計(jì)范圍受到限制的情況下，按照該情形下的具體情況出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，認(rèn)定為未遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，是沒有法規(guī)和準(zhǔn)則依據(jù)的模糊認(rèn)識(shí)。
筆者認(rèn)為，如果真正出現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告參考格式所述的“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外，我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作”情況。那么，我們必然可以指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體在哪些方面未按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。就報(bào)告參考格式中所述的“由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是因客觀原因而無法實(shí)施審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)（對(duì)賬款余額認(rèn)定而言，筆者注）的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)這種具體情況按照準(zhǔn)則規(guī)定予以客觀報(bào)告，并不存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身不作為或不恰當(dāng)作為。如果在客觀情形不允許的情況下，還不顧情況地要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序，那一定是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的不合理和無法實(shí)現(xiàn)的規(guī)定。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)具備操作性和廣泛適應(yīng)性的有機(jī)整體，是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的行動(dòng)指南，是不存在上述情況的。另外，《》第八條第二款規(guī)定，如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。該規(guī)定也表明了在具有充分和合理理由情形下，是可以不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證的。所以，不應(yīng)將審計(jì)范圍受到限制認(rèn)定和表述為未按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。
3．在審計(jì)范圍受到限制的情況下，根據(jù)其影響范圍和程度的具體情況，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，不存在需要承擔(dān)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的法律責(zé)任，也反證出該情形不屬未遵循審計(jì)準(zhǔn)則事項(xiàng)。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條第一款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。第三十九條第一、二款分別規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反上述第二十條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門分別給予警告等行政處罰。由此可見，按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)必須無條件遵守的鐵規(guī)。如有違反，將受到法律的懲處。據(jù)筆者所知，財(cái)政部門在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查時(shí)，常因注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，而按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的上述規(guī)定給予一定的處罰。如果將審計(jì)范圍受到限制定義為未按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，就等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中自己承認(rèn)了自身執(zhí)業(yè)行為的違法性。顯然，這種情況是不應(yīng)出現(xiàn)和不能成立的。
4．把審計(jì)范圍受到限制未能實(shí)施函證認(rèn)定為未按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，是把審計(jì)準(zhǔn)則作為僵化教條的狹隘性認(rèn)識(shí)。
這些年來，由于各種原因，把審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)做孤立和僵化的教條，而不是生動(dòng)活潑的行動(dòng)指南的認(rèn)識(shí)是時(shí)有發(fā)生的。之所以產(chǎn)生這樣的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，筆者認(rèn)為，其主要原因是認(rèn)識(shí)水平和理論水平不足，包括對(duì)法學(xué)基本知識(shí)掌握不夠。在這里，我們不妨重溫一下列寧同志對(duì)具體問題具體分析的經(jīng)典解釋：“我們不否認(rèn)一般的原則，但是我們要求對(duì)具體運(yùn)用這些一般原則的條件進(jìn)行具體的分析。抽象的真理是沒有的，真理總是具體的。”對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的，我們?cè)趯徲?jì)過程中常應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的函證、監(jiān)盤等工作程序，在條件許可的一般情況下，我們是必須去實(shí)施的，但是，當(dāng)客觀條件不具備時(shí)，我們也不必機(jī)械地要求。另外，法學(xué)基本知識(shí)告訴我們，作為法律概念的“應(yīng)當(dāng)”一詞，其含義是“一般條件下必須，特殊條件下可以例外”，而“必須”一詞的含義則是任何條件下都應(yīng)遵守。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不論任何情況，都必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，不能因?qū)徲?jì)范圍受到限制而有所例外；而各種應(yīng)當(dāng)函證的規(guī)定，則要視具體情況的不同而相應(yīng)掌握。將這兩個(gè)基本知識(shí)點(diǎn)結(jié)合起來，我們就不難準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則條文中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師各種“應(yīng)當(dāng)”行為的要求，進(jìn)而克服對(duì)具體準(zhǔn)則條文理解和運(yùn)用的失誤。
三、結(jié)論和建議
通過上述分析可見，在審計(jì)范圍受到限制的情況下出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，不屬于未按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。因此，筆者建議，在上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中應(yīng)刪除“除本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述事項(xiàng)外”的表述，將該句改為“我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。”以表明我們的執(zhí)業(yè)行為是合規(guī)的。那么，如何滿足“如果因?qū)徲?jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段中提及這一情況”這一準(zhǔn)則要求呢？筆者在此給出兩種建議：
1．一般情況下，為提請(qǐng)報(bào)告使用人注意該事項(xiàng)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要責(zé)任，可以在該項(xiàng)末尾單加一段，在該段提及審計(jì)范圍受到限制事項(xiàng)，文句可以是“如本報(bào)告‘三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)’所述，由于條件限制，我們未能對(duì)ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。” 修改后審計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容為：
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任
……我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作……
如本報(bào)告“三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”所述，由于條件限制，我們未能對(duì)ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序。
三、導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)
ABC公司20×1年12月31日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×％。由于ABC公司未能提供債務(wù)人地址，我們無法實(shí)施函證以及其他審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是怎么出臺(tái)的呢？一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都會(huì)按照審計(jì)準(zhǔn)則并依據(jù)一定的審計(jì)程序，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性作出評(píng)價(jià)。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)或多或少地發(fā)現(xiàn)一些上市公司帳務(wù)處理過程中有損報(bào)表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會(huì)給上市公司提出調(diào)整要求。如果上市公司根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見進(jìn)行了調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)出具無保留意見審計(jì)報(bào)告；如果上市公司拒絕按注冊(cè)會(huì)計(jì)師意見對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)根據(jù)需要調(diào)整的因素對(duì)報(bào)表公允性、合法性影響程度的大小，決定是否出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，并與上市公司進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。根據(jù)我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以得出的結(jié)論是——上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關(guān)部門高度關(guān)注了。
根據(jù)長城證券研發(fā)中心的報(bào)告，2000年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司，保留意見的焦點(diǎn)主要集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營能力和審計(jì)范圍受限等7個(gè)方面。筆者認(rèn)為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當(dāng)年損益的確定？是否會(huì)影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展？……總之，結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)，才是投資者應(yīng)該從非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中得到的重要信息。
例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，該公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業(yè)績(jī)應(yīng)該說還算不錯(cuò)的。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團(tuán)銷售公司已經(jīng)累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經(jīng)出現(xiàn)了連續(xù)數(shù)年的虧損。進(jìn)一步的數(shù)據(jù)顯示，該上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)其貨款的累計(jì)應(yīng)收帳款合計(jì)已經(jīng)高達(dá)約10億元。對(duì)此，投資者就要多問幾個(gè)為什么了：該上市公司的對(duì)外銷售是否主要依靠集團(tuán)公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售網(wǎng)絡(luò)？在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售往來中，是否存在不合理的關(guān)聯(lián)交易？已經(jīng)出現(xiàn)連續(xù)虧損的集團(tuán)銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些問題的答案，將直接影響對(duì)該上市公司贏利能力的評(píng)價(jià)和其歷年報(bào)告利潤的含金量，還將直接影響到對(duì)其獨(dú)立經(jīng)營能力的評(píng)價(jià)。
還有一種特別值得關(guān)注的保留意見——審計(jì)范圍受限。某上市公司合并報(bào)表帳面報(bào)告為盈利，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告里有“無法對(duì)該公司某某子公司實(shí)施實(shí)地審計(jì)”的說明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一說明極為關(guān)鍵，經(jīng)驗(yàn)豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會(huì)計(jì)師實(shí)地審計(jì)的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會(huì)成為審計(jì)受限范圍吧？
類似的例子還很多。筆者認(rèn)為，在閱讀非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)，拒絕發(fā)表意見和否定意見報(bào)告倒不需要過多分析，因?yàn)橐患冶怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、PT的份了，其資產(chǎn)狀況肯定已經(jīng)到了惡化的境地了。值得我們關(guān)注的是被出具保留意見類報(bào)告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現(xiàn)重大不良逆轉(zhuǎn)的導(dǎo)火繩。
事實(shí)上，由于被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司在被說明方面很可能已經(jīng)到了紙包不住火的階段了，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)照的地方自然包含有其難言之隱。這不也為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要線索嗎？
非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見：?jiǎn)栴}到底出在哪
審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性以及會(huì)計(jì)政策的一貫性進(jìn)行審計(jì)后所出具的報(bào)告，投資者在閱讀審計(jì)報(bào)告時(shí)須重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見，審計(jì)意見分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。前者指的是無保留審計(jì)意見，而后者包括帶說明段的無保留審計(jì)意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據(jù)我們對(duì)截止2001年4月30日已公布年報(bào)的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，2000年度被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有960家，占已公布年報(bào)公司85.94％；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的公司有157家，占已公布年報(bào)公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計(jì)意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對(duì)2000年報(bào)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的焦點(diǎn)。
一、重大事項(xiàng)的說明
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些重大事項(xiàng)的說明主要是在審計(jì)意見中的說明段中反映，具體事項(xiàng)有（1）對(duì)公司發(fā)生的資產(chǎn)或股權(quán)變動(dòng)的說明，如股權(quán)收購活動(dòng)（如600899信聯(lián)股份），資產(chǎn)置換活動(dòng)（如600845ST鋼管等），股權(quán)質(zhì)押事項(xiàng)（如600799科利華，600783四砂股份），股權(quán)凍結(jié)事項(xiàng)（如0893廣州冷機(jī)，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項(xiàng)目暫不實(shí)施或停產(chǎn)，前者如0893廣州冷機(jī)，后者如0498丹東化纖，募集資金項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項(xiàng)的揭示，未決訴訟如0011ST深物業(yè)，0049深萬山等，或有事項(xiàng)如600847萬里電池，該公司對(duì)下屬銷售網(wǎng)點(diǎn)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)抵押承包經(jīng)營，由于這些銷售網(wǎng)點(diǎn)是以萬里電池的名義對(duì)外從事經(jīng)營活動(dòng)，其相關(guān)活動(dòng)萬里電池將承擔(dān)連帶責(zé)任。或有損失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標(biāo)的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計(jì)截止日，該案仍無判決結(jié)果，存在或有損失；（4）違法事項(xiàng)引致公司報(bào)表調(diào)整，如600167ST黎明被發(fā)現(xiàn)存在違紀(jì)行為，對(duì)其檢查的問題及相關(guān)影響數(shù)公司已采用追溯調(diào)整法對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整，且該公司正在接受稅務(wù)檢查，但尚未對(duì)其違反稅法行為下達(dá)檢查結(jié)論；600755廈門國貿(mào)，2001年2月25日，廈門市中級(jí)人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調(diào)整入帳，追溯調(diào)整相應(yīng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。（5）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或關(guān)聯(lián)購銷手續(xù)不全。600853ST北特鋼2000年轉(zhuǎn)讓給母公司北鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司部分資產(chǎn)、負(fù)債，其中房產(chǎn)和長期投資尚未辦理權(quán)屬變更手續(xù)，負(fù)債尚未征得債權(quán)人同意。0886海南高速公司主營業(yè)務(wù)收入中左幅公路1999年度補(bǔ)償收入36，006，922.25元及2000年度補(bǔ)償收入42，759，211.53元，上述款項(xiàng)尚未得到海南省交通廳確認(rèn)。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計(jì)外勤結(jié)束日，房屋建筑物、土地使用權(quán)均未辦證過戶；待安裝設(shè)備尚未送達(dá)該公司；（6）其他，如600667太極實(shí)業(yè)從事一級(jí)市場(chǎng)新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進(jìn)行了資產(chǎn)重組，經(jīng)營主業(yè)由水泥產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣呱罴庸ぎa(chǎn)業(yè)等。
身為教師，我深深認(rèn)識(shí)到“為人師表，教書育人”的重要性和艱巨性多年來，始終具有明確的政治目標(biāo)，較好的品德修養(yǎng)，堅(jiān)持黨的四項(xiàng)基本原則，堅(jiān)持黨的教育方針，認(rèn)真貫徹教書育人的思想，積極實(shí)踐“三個(gè)代表”在工作中，具有高度的責(zé)任心，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和良好的思想素養(yǎng)，熱愛、關(guān)心全體學(xué)生，對(duì)學(xué)生的教育能夠動(dòng)之以情，曉之以理，幫助學(xué)生樹立正確的人生觀、科學(xué)的世界觀每天堅(jiān)持早到晚歸，嚴(yán)格按照學(xué)校的要求做好各項(xiàng)工作，利用課余時(shí)間轉(zhuǎn)化后進(jìn)學(xué)生，從來沒有從事過有償家教甘于奉獻(xiàn)，從不計(jì)較個(gè)人得失，絕對(duì)做到個(gè)人利益服從集體利益在學(xué)生心目中，具有較高的威信和較好的教師形象
二、教學(xué)工作
在教學(xué)上，我近幾年一直擔(dān)任小學(xué)數(shù)學(xué)教學(xué)工作在教學(xué)上，本人能認(rèn)真學(xué)習(xí)新課標(biāo)，深入鉆研教材，把握教材內(nèi)容的相互聯(lián)系，挖掘教材的思想性，認(rèn)真上好每一節(jié)課能認(rèn)真批改作業(yè)，做到及時(shí)反饋，及時(shí)鞏固能利用課堂及課間時(shí)間，不失時(shí)機(jī)的做好課后輔導(dǎo)和提優(yōu)補(bǔ)差工作在教育教學(xué)中，不僅加強(qiáng)對(duì)學(xué)生文化知識(shí)的教育，而且切實(shí)加強(qiáng)對(duì)學(xué)生的思想政治教育、道德教育、紀(jì)律教育、法制教育我十分注重自身的“言傳身教”，嚴(yán)格要求自己，“其身正，不令其行；其身不正，雖令不行” 能始終以熱愛學(xué)生為突破口，建立民主平等的師生關(guān)系，形成合作和諧的課堂氣氛做到尊重學(xué)生、愛護(hù)學(xué)生做到以表揚(yáng)為主，保護(hù)學(xué)生的自尊心、自信心能研究學(xué)生的不同情況，因材施教，促使每個(gè)學(xué)生都能健康、快樂、充分的發(fā)展真正做到：一切為了學(xué)生，為了一切學(xué)生，為了學(xué)生的一切
三、班主任工作
四、指導(dǎo)青年教師
近幾年來,我十分重視青年教師的指導(dǎo)工作,關(guān)心他們的成長,承擔(dān)培養(yǎng)青年教師的義務(wù),指導(dǎo)他們的班主任工作,少先隊(duì)工作通過一段時(shí)間的傳、幫、帶,青年教師邵有良老師進(jìn)步很快,各方面有所提高2006--2008年青年教師邵有良老師撰寫的多篇論文都獲得了較好的獎(jiǎng)項(xiàng)，指導(dǎo)他上的課也獲得了一致好評(píng)
五、取得成績(jī)
從教11年，我在較好地完成教學(xué)工作的同時(shí)，還善于進(jìn)行教學(xué)研究，積累教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，不斷錘煉自己的教學(xué)基本功
2.“優(yōu)質(zhì)課”評(píng)比2007年3月，我在縣第六期小學(xué)數(shù)學(xué)骨干教師培訓(xùn)班組織的“構(gòu)建有效課堂，體現(xiàn)學(xué)科特色”為主題的實(shí)踐課比賽中榮獲三等獎(jiǎng)；2009年5月，在小學(xué)數(shù)學(xué)骨干教師課堂教學(xué)比賽中，我榮獲三等獎(jiǎng)；2008年12月，我在實(shí)小協(xié)作區(qū)研訓(xùn)活動(dòng)中
上了一節(jié)縣級(jí)公開課，并得到了一致好評(píng)；2008年12月，我在南京市小學(xué)數(shù)學(xué)骨干教師培訓(xùn)班實(shí)踐活動(dòng)期間，開設(shè)了一節(jié)研究性觀摩課，受到在場(chǎng)專家和老師的一致好評(píng)
3.撰寫教學(xué)論文2007年和2008年連續(xù)兩篇教學(xué)設(shè)計(jì)獲省三等獎(jiǎng)近幾年來，我撰寫的多篇論文都在縣論文評(píng)比中獲得了較好的成績(jī)
5.考核評(píng)定2007，2008年我兩次被高淳縣考核委員會(huì)評(píng)定為優(yōu)秀等次
（二）指標(biāo)選取一張完整的現(xiàn)金流量表共有57個(gè)項(xiàng)目，但并非每個(gè)上市公司都會(huì)發(fā)生所有項(xiàng)目，將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項(xiàng)目予以剔除，主要選取了“經(jīng)營活動(dòng)類”的銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金、購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金等；“投資活動(dòng)類”的購建固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~等；“籌資活動(dòng)類”的取得借款收到的現(xiàn)金，償還債務(wù)支付的現(xiàn)金，分配股利利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~，凈利潤，經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少，經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~等25個(gè)項(xiàng)目作為分析指標(biāo)。
（三）研究假設(shè)根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》相關(guān)要求，本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年年報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年年報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季報(bào)存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年季報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年季報(bào)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司與標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目存在顯著差異。將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表各年各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)大于后者。
（四）審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)將報(bào)表數(shù)據(jù)與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)作為檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。借鑒張?zhí)K彤等（2005）的經(jīng)驗(yàn)分級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)；如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。
（五）數(shù)據(jù)處理方法本文數(shù)據(jù)處理和分析軟件采用微軟公司的Mi-crosoftOffice（2003）中的Excel。其中，LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)用于基本數(shù)據(jù)處理，CORREL函數(shù)用于數(shù)據(jù)的相關(guān)分析。
二、實(shí)證分析
（一）實(shí)證分析過程1.現(xiàn)金流量表年報(bào)通過對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)的首位數(shù)以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，兩類公司首位數(shù)據(jù)分布與奔福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)均非常接近1（完全相關(guān)）。2012年、2011年、2009年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)，2008年、2010年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異。五年中兩類公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)基本同步，兩者均是在2009年相關(guān)系數(shù)最低。樣本公司數(shù)據(jù)和配對(duì)樣本公司現(xiàn)金流量表年報(bào)數(shù)據(jù)在2009年、2011年、2012年存在顯著差異，而在2008年和2010年差異不顯著，假設(shè)1得以驗(yàn)證。2.現(xiàn)金流量表季報(bào)通過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季度數(shù)據(jù)的首位數(shù)分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表季度主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較高的是第二季度和第四季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司2009年、2011年的第一季、2009年第四季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大，假設(shè)2得以驗(yàn)證。3.現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目通過非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表五年主要項(xiàng)目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)看，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“投資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”、“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”“、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”“、凈利潤”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司相關(guān)系數(shù)較低的是“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”、“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”和“投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的“投資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大；標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司的“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)”、“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)”、“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各個(gè)主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)3得以驗(yàn)證。
（二）實(shí)證分析結(jié)果1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告公司2012年現(xiàn)金流量表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.98613、0.97291、0.97283、0.97045、0.96660的*ST盛潤A、ST超日、*ST中基、*ST國商、寧波富邦等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.37995、0.32026、0.20316、0.01202的九鼎新材、中房地產(chǎn)、江泉實(shí)業(yè)、巨化股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。2.審計(jì)質(zhì)量分析假如相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可靠，它有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。同理，假如相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)不可靠，它有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，當(dāng)然也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。根據(jù)樣本公司與配對(duì)公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級(jí)及審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分組如表8所示。從表8可以看出，樣本公司與配對(duì)公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司現(xiàn)金流量表真實(shí)，現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因?yàn)樘摷俚默F(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機(jī)性，而我國上市公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題。
三、研究結(jié)論
（一）現(xiàn)金流量表首位數(shù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高未必被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有5家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占50%；排名前20位的上市公司中，有9家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占45%；排名前30位的上市公司中，有12家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占40%；排名前40位的上市公司中，有17家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，占42.5%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
當(dāng)今經(jīng)濟(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，可靠的會(huì)計(jì)信息是宏觀經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的基礎(chǔ)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，作為會(huì)計(jì)信息是合法性合規(guī)性證明者——審計(jì)報(bào)告的作用愈來愈大，但在現(xiàn)實(shí)中，人們對(duì)審計(jì)報(bào)告作用還存在誤區(qū)，本文從審計(jì)報(bào)告的發(fā)展完善過程分析說明如何正確運(yùn)用審計(jì)報(bào)告。
一、審計(jì)報(bào)告的發(fā)展完善過程
1、查賬報(bào)告書
1921年英國的南海公司破產(chǎn)倒閉事件使股東和債權(quán)人損失慘重，會(huì)計(jì)師查爾斯.斯耐爾（charlessnell）受英國議會(huì)委托對(duì)南海公司破產(chǎn)事件進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)斯耐爾以會(huì)計(jì)師的名義對(duì)南海公司進(jìn)行審計(jì)并提出了查賬報(bào)告書，這是審計(jì)報(bào)告的最初形式，是從查錯(cuò)防弊、保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的角度提出會(huì)計(jì)師的意見。
2、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告
20世紀(jì)初，英國的會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)傳入美國，會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的鑒證多依賴會(huì)計(jì)師個(gè)人權(quán)威進(jìn)行，會(huì)計(jì)師也普遍高估自己，經(jīng)常出具描述性的長式報(bào)告，且在報(bào)告中出現(xiàn)“我們證明”、“我們保證” 等過于絕對(duì)化的用詞，審計(jì)報(bào)告沒有標(biāo)準(zhǔn)用語，內(nèi)容、格式、審計(jì)意見的表達(dá)方式均全部掌握在會(huì)計(jì)師自己手中，隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，企業(yè)與銀行的利益關(guān)系也更加密切，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象由會(huì)計(jì)賬目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于股東和債權(quán)人的需要，從判斷企業(yè)信用狀況角度提出審計(jì)意見，統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)用語、內(nèi)容、格式的審計(jì)報(bào)告，不僅不會(huì)誤導(dǎo)報(bào)告使用者而夸大了的審計(jì)作用，而且也不會(huì)增加審計(jì)人員的責(zé)任。因此探索短文式的標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告顯得尤為必要。
3、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的確立和發(fā)展
1929-1933年世界范圍經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)后，社會(huì)各界普遍認(rèn)為缺乏正確而可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表是導(dǎo)致這場(chǎng)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的重要原因之一，此時(shí)紐約證券交易所與美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作推薦了第一份統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，從而使不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告具有可比性，而且容易區(qū)分和辨認(rèn)保留意見的審計(jì)報(bào)告。
隨著審計(jì)報(bào)告使用者的擴(kuò)大，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告幾經(jīng)修正，目前，標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告的主要特征是:（1）審計(jì)報(bào)告用語、內(nèi)容和形式日益標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范化；（2）審計(jì)報(bào)告的種類也逐步多樣化，包括無保留意見、保留意見、否定意見、無法表示意見；（3）在意見段使用“在所有重大方面”“ 公允地反映”等措詞，強(qiáng)調(diào)審計(jì)意見只能是一種有一定依據(jù)的主觀意見和看法。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)生一些重大的變革：如我國2006年10月頒布的注冊(cè)師審計(jì)準(zhǔn)則前后，審計(jì)報(bào)告意見形式和格式也有所不同，目前審計(jì)報(bào)告以新的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告代替了舊的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。新的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾語時(shí)審計(jì)報(bào)告，否則就是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
二、中國審計(jì)報(bào)告的運(yùn)用實(shí)踐
回顧中國審計(jì)報(bào)告的運(yùn)用實(shí)踐，審計(jì)報(bào)告為我國經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展起到了不可忽視的作用，但仍存在著種種對(duì)審計(jì)報(bào)告的歪曲理解和運(yùn)用，這必然影響著審計(jì)報(bào)告作用的發(fā)揮。
1、認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕對(duì)保證已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表不出現(xiàn)任何差錯(cuò)，否則，就追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，這種觀點(diǎn)混淆了經(jīng)濟(jì)生活中會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)主要是通過會(huì)計(jì)報(bào)表向人們提供相關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，而審計(jì)則是為了合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，增進(jìn)人們對(duì)獲取的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息的可信性。
2、審計(jì)報(bào)告僅僅作為申報(bào)的材料。由于目前許多審計(jì)委托是從報(bào)出“可批性”材料的需要角度提出的，審計(jì)委托方缺乏需要高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的內(nèi)在動(dòng)力，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能淪為虛假會(huì)計(jì)信息提供者的“幫兇”。
三、如何合理使用審計(jì)報(bào)告
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)信息提供者和使用者之間存在信息不對(duì)稱，會(huì)計(jì)信息使用者并不一定精通會(huì)計(jì)知識(shí)，因此人們閱讀會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，首先通過審計(jì)報(bào)告獲悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是否可信及可信程度，其次才閱讀自己關(guān)注的會(huì)計(jì)信息，如果審計(jì)報(bào)告虛假，審計(jì)報(bào)告使用者會(huì)作出錯(cuò)誤判斷和決策，這將會(huì)增大經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的信息成本。要合理使用審計(jì)報(bào)告需從以下幾個(gè)方面入手：
1、建立完善的審計(jì)報(bào)告體系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告的具體應(yīng)用，審計(jì)報(bào)告中應(yīng)明確管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，并按照獨(dú)立準(zhǔn)則要求出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。同時(shí)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的不同審計(jì)需求，規(guī)范不同內(nèi)容、格式和性質(zhì)的多樣化的審計(jì)報(bào)告體系。
2、建設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任完善的法律體系
審計(jì)發(fā)展過程依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我約束。市場(chǎng)的逐利性和盲目性會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一特殊行業(yè)蛻變?yōu)橐话阈杂袠I(yè)，給社會(huì)公眾利益造成極大損害，這就需要完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的法律體系（1）完善因?qū)徲?jì)失敗對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師追究機(jī)制。建立以高額的民事賠償為主行政處罰為輔的審計(jì)責(zé)任的法律體系；（2）規(guī)范和強(qiáng)化與會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)問責(zé)機(jī)制。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)小組集體工作成果，，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立起完善的內(nèi)部控制，使每一份審計(jì)報(bào)告與每一位審計(jì)人員的獎(jiǎng)懲直接掛鉤，一旦一份審計(jì)報(bào)告發(fā)生失誤，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理地追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。
3、完善政府對(duì)審計(jì)報(bào)告監(jiān)督和引導(dǎo)機(jī)制
政府審計(jì)、師注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)共同組成整個(gè)社會(huì)審計(jì)體系，政府審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起監(jiān)督和引導(dǎo)作用。因此政府要發(fā)揮其監(jiān)督和引導(dǎo)作用，政府就必應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告監(jiān)督和引導(dǎo)機(jī)制。
【參考文獻(xiàn)】
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在最新頒布的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，直接對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的準(zhǔn)則有3個(gè)，即《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――審計(jì)報(bào)告》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)――非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號(hào)――對(duì)特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告》。另外，在其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中，還就涉及審計(jì)報(bào)告的一些特殊情況進(jìn)行了規(guī)范。筆者認(rèn)為，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中涉及審計(jì)報(bào)告的規(guī)定內(nèi)容有了較大的調(diào)整，顯得更加系統(tǒng)和完整，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求也進(jìn)一步提高了。具體變化主要體現(xiàn)在：
一、明確了審計(jì)報(bào)告的分類
根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告包括四種類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告的要素進(jìn)行了調(diào)整，并將審計(jì)報(bào)告劃分為標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告兩類。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣的劃分在便于準(zhǔn)則表述的同時(shí)，嚴(yán)格限定了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的范疇，強(qiáng)調(diào)除了可能附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以外，無保留意見審計(jì)報(bào)告不能附加說明段和任何修飾性用語，更加規(guī)范了審計(jì)意見的表述。
有一點(diǎn)需要說明，1501號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則在解釋標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)提到附加說明段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，即“當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何修飾性用語時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”，但1502號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則指出：“本準(zhǔn)則所稱非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。”也就是說，1502號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則在解釋非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)并未將附加說明段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括在內(nèi)，也未對(duì)這一審計(jì)報(bào)告加以解釋。對(duì)這種審計(jì)報(bào)告，國際審計(jì)準(zhǔn)則700號(hào)（修訂）《對(duì)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告》中的要求是：“一些標(biāo)準(zhǔn)、法律或?qū)徟兄械膽T例可能要求或允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告提供進(jìn)一步的解釋。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加單獨(dú)的段落進(jìn)行說明?！?/p>
根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在某些情況下，被審計(jì)單位可能為了遵守法律、法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定或自愿選擇與財(cái)務(wù)報(bào)表一同披露一些財(cái)務(wù)報(bào)表框架并不要求披露的補(bǔ)充信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見可能涉及或不涉及這些補(bǔ)充信息，如果審計(jì)意見不涉及這些補(bǔ)充信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確認(rèn)這些補(bǔ)充信息與已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠顯著地區(qū)分開來。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為沒有顯著區(qū)別，就應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行說明。但這并不能解除注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)未經(jīng)審計(jì)的補(bǔ)充信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息存在重大不一致的責(zé)任。
二、增加了需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形
新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，如果存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，或者存在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營問題除外），或者存在其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告的意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。除此以外，不應(yīng)在意見段之后附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。與原準(zhǔn)則相比，需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種基本情形不變，但新準(zhǔn)則中增加了“其他審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形”。因?yàn)閺?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的目的在于提醒報(bào)表使用者關(guān)注，所以新準(zhǔn)則中增加需要附加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形，更有利于維護(hù)報(bào)表使用者的利益。
其他審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形有：
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)――持續(xù)經(jīng)營》中規(guī)定，如果被審計(jì)單位管理層認(rèn)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適當(dāng)，選用了其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。在這種情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層選用的其他編制基礎(chǔ)是適當(dāng)?shù)?，且?cái)務(wù)報(bào)表已做出充分披露，則可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注管理層選用的其他編制基礎(chǔ)。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)――期后事項(xiàng)》中規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后，如果知悉在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的、可能導(dǎo)致修改審計(jì)報(bào)告的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與被審計(jì)單位管理層討論。如果管理層修改了財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)修改后的財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告。新的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)修改原財(cái)務(wù)報(bào)表原因的詳細(xì)說明，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的原審計(jì)報(bào)告。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)――比較數(shù)據(jù)》中提及兩種情況可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：第一，當(dāng)以前針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告為非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)雖已解決，但對(duì)本期仍很重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及這一情況。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能注意到影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而以前未就該重大錯(cuò)報(bào)出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正，也未重新出具審計(jì)報(bào)告，但比較數(shù)據(jù)已在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)重述和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說明這一情況。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號(hào)――含有已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的文件中的其他信息》中規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在閱讀其他信息（即在被審計(jì)單位年度報(bào)告、招股說明書等文件中包含的除已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的其他財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）時(shí)，發(fā)現(xiàn)其他信息與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息存在重大不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被審計(jì)單位拒絕修改，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明該重大不一致，或采取其他措施。
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號(hào)――對(duì)特殊目的審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告》中規(guī)定，對(duì)簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指出，為了更好地理解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作的范圍，簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)與已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)報(bào)告一并閱讀；或提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)信息附注中對(duì)上述事項(xiàng)的說明。
三、取消了標(biāo)注雙重審計(jì)報(bào)告日期的做法
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日至財(cái)務(wù)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)，原準(zhǔn)則規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了追加審計(jì)程序，并已作了適當(dāng)處理，在標(biāo)注審計(jì)報(bào)告日期時(shí)有兩種方式可以選擇：一是簽署雙重審計(jì)報(bào)告日，即保留原審計(jì)報(bào)告日，并就該期后事項(xiàng)注明新的審計(jì)報(bào)告日；或者更改審計(jì)報(bào)告日，即將審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的日期。
按照1332號(hào)新準(zhǔn)則――《期后事項(xiàng)》的內(nèi)容，期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)包括兩種情形：一是審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，二是財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。對(duì)這兩種情形，新準(zhǔn)則中取消了在審計(jì)報(bào)告中標(biāo)注雙重日期的做法，而要求采用更改審計(jì)報(bào)告日的做法。具體要求是：無論是審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，還是財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施。
相比之下，更改審計(jì)報(bào)告日的做法在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍內(nèi)全面地?cái)U(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任范圍，而標(biāo)注雙重日期的做法僅在反映有關(guān)的特定項(xiàng)目方面擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍。顯然，取消標(biāo)注雙重審計(jì)報(bào)告日期的做法意味著新準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求進(jìn)一步提高了。
四、對(duì)合同遵守情況的審計(jì)報(bào)告采用積極保證方式
除對(duì)整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，即接受委托對(duì)下列財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度以外的其他基礎(chǔ)（簡(jiǎn)稱特殊基礎(chǔ)）編制的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，包括財(cái)務(wù)報(bào)表特定項(xiàng)目、特定賬戶或特定賬戶的特定內(nèi)容；（3）合同的遵守情況；（4）簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表。
本文旨在構(gòu)建的財(cái)務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制特指，會(huì)計(jì)司法鑒定人經(jīng)相關(guān)委托人或單位授權(quán)，對(duì)有潛在財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行分析，進(jìn)一步檢查企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，從而對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)舞弊問題進(jìn)行事前預(yù)警，提出合理化建議，從而有效防止財(cái)務(wù)舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機(jī)制。
（二）審計(jì)報(bào)告概念
審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)委托后，開展初步審計(jì)業(yè)務(wù)，獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)性質(zhì)、時(shí)間和范圍，運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的水平，為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果的不同，分別出具無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告，其中，無保留意見審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，其余四種為非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告。
二、會(huì)計(jì)鑒定人利用審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的可行性
（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性
中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)――年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。
（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性
會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。
三、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性
（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)
非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計(jì)單位的異常現(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。
（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力
審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。
四、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀
（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。
由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析
1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來代替意見段等以較輕的審計(jì)意見來報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號(hào)，[1]許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。[2]
2.審計(jì)范圍受限制
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計(jì)報(bào)告和7份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見審計(jì)報(bào)告和全部無法表示意見審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計(jì)報(bào)告和4份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見審計(jì)報(bào)告均是因無法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。
3.不確定事項(xiàng)
由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。
五、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系
為適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國際審計(jì)慣例趨同，2006年2月15日，我國財(cái)政部了四十八項(xiàng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，也即新審計(jì)準(zhǔn)則)。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在中國境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。筆者擬通過新審計(jì)準(zhǔn)則與舊審計(jì)準(zhǔn)則(即原中國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則)對(duì)比分析，從而更加深入地理解新審計(jì)準(zhǔn)則，以利于新審計(jì)準(zhǔn)則施行目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(一)
舊的審計(jì)準(zhǔn)則分為三個(gè)層次：第一層次的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告；第三層次的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南?？梢?，舊審計(jì)準(zhǔn)則名稱中均署有“獨(dú)立”二字。而且它們的編號(hào)均從第一號(hào)開始進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，是按準(zhǔn)則的先后時(shí)間進(jìn)行排列的，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間并沒有必然的聯(lián)系。至于質(zhì)量控制準(zhǔn)則，它是一個(gè)單獨(dú)的基本準(zhǔn)則，名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，與獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則的層次是一致的。
新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則分為兩個(gè)層次：第一層次的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則；第二層次的名稱分別為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，分別簡(jiǎn)稱為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。
與舊的審計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新的審計(jì)準(zhǔn)則名稱前面沒有“獨(dú)立”兩個(gè)字，直接以中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則來命名。這樣命名一是比較簡(jiǎn)潔，“獨(dú)立性”是所有審計(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)要求，不是區(qū)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)，還是世界其他國家和地區(qū)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制定的審計(jì)準(zhǔn)則均稱為審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則名稱沒有使用“獨(dú)立”措辭。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的名稱為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為服務(wù)準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則名稱為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱為質(zhì)量控制準(zhǔn)則。此外，為了克服舊準(zhǔn)則按時(shí)間順序編號(hào)，前后兩個(gè)準(zhǔn)則之間無必然聯(lián)系帶來的弊端，新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則采取會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理進(jìn)行編號(hào)。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)為四位數(shù)，第一位數(shù)代表大類，第二位數(shù)代表小類，第三位數(shù)代表明細(xì)類。
(二)
舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系由以下三個(gè)部分組成：獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次。相關(guān)的還有三個(gè)基本準(zhǔn)則：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則。
為了適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需要，新的準(zhǔn)則體系將改進(jìn)為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，這個(gè)體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊的準(zhǔn)則體系。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系內(nèi)容更廣泛，不僅包括審計(jì)準(zhǔn)則，還包括審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。其構(gòu)成圖如下：
新準(zhǔn)則體系具體內(nèi)容為：
1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。由審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則構(gòu)成，通稱為鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。我國鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則體系分為兩個(gè)層次：第一層次為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則：第二個(gè)層次為審計(jì)準(zhǔn)則，審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，其中審計(jì)準(zhǔn)則又包括六類，即一般原則與責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的特殊領(lǐng)域。
2.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編會(huì)計(jì)報(bào)表、執(zhí)行商定程序、管理咨詢、稅務(wù)咨詢和其他服務(wù)。由于其業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于、咨詢服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不提供任何程度的保證。
3.質(zhì)量控制準(zhǔn)則。質(zhì)量控制準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱，其他鑒證業(yè)務(wù)以及相關(guān)服務(wù)的質(zhì)量控制，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員提出的質(zhì)量控制政策和程序的要求。
由于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則和中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此沒有納入職業(yè)準(zhǔn)則體系。
新準(zhǔn)則體系與舊準(zhǔn)則體系比較，它顯示出以下4個(gè)顯著的特點(diǎn)：1.體現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同要求。新審計(jì)準(zhǔn)則體系由鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則兩個(gè)板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)目標(biāo)與原則，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)付，審計(jì)證據(jù)的獲取和分析，審計(jì)結(jié)論的形式和報(bào)告，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。2.滿足了新形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)需求。體系完備，內(nèi)容豐富的新審計(jì)準(zhǔn)則體系，涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)的各個(gè)環(huán)節(jié)或方面，適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)多元化的需要，為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)，保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提供了科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系和全方位的指導(dǎo)。3.突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨。新審計(jì)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢(shì)下資本市場(chǎng)發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師指示和防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性，保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高識(shí)別和應(yīng)付市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，更加積極地承擔(dān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。4.增強(qiáng)了審計(jì)準(zhǔn)則的易理解和可操作性。新審計(jì)準(zhǔn)則體系在體現(xiàn)國際趨同要求的同時(shí)，在寫作體例，文字表達(dá)等方面針對(duì)中國文化、思維和表達(dá)的習(xí)慣，做了必要改進(jìn)，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)會(huì)員正確理解和運(yùn)用，也便于行業(yè)與社會(huì)公眾的交流和溝通。
(三)
我國過去的審計(jì)模式基本上為制度基礎(chǔ)審計(jì)，其舊審計(jì)準(zhǔn)則都是圍繞制度基礎(chǔ)審計(jì)進(jìn)行的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)稱為“客戶風(fēng)險(xiǎn)”，它們直接受被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及其有關(guān)經(jīng)營管理活動(dòng)等情況的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能改變，只能評(píng)估或評(píng)價(jià)。從理論上看該模型并無不妥，但實(shí)務(wù)操作難度很大。其審計(jì)程序一般為：(1)了解內(nèi)部控制制度；(2)執(zhí)行控制測(cè)試；(3)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)都必須執(zhí)行，
而第三類審計(jì)程序可以選擇執(zhí)行。
新審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是兩者的綜合風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。改變后的上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制制度)，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。具體來說，新審計(jì)準(zhǔn)則的重大變化主要體現(xiàn)在以下5個(gè)方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。(2)為了實(shí)現(xiàn)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)目的所實(shí)施的審計(jì)程序稱為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，而不能直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。
所述表明，新審計(jì)準(zhǔn)則體系將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式由制度基礎(chǔ)審計(jì)改變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的需要，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展，必將對(duì)我國現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。
(四)
新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相比，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在形式與內(nèi)容上主要有以下幾個(gè)方面的變化。
1.關(guān)于審計(jì)報(bào)告概念的變化
(1)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則完善了審計(jì)報(bào)告的定義。舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，審計(jì)報(bào)告的定義只是對(duì)被審計(jì)單位的年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，另外在附則中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的書面文件。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)報(bào)告定義的修訂，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)的工作得到了規(guī)范。因此，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的適用范圍得到擴(kuò)展，即由對(duì)被審單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見擴(kuò)展到對(duì)被審單位中期或多期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。(2)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則首次正式使用了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告三個(gè)關(guān)于審計(jì)報(bào)告的新概念。根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告不附加說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何飾用語時(shí)，該報(bào)告稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的審計(jì)報(bào)告；非無保留意見的審計(jì)報(bào)告包括保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。可見，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則使審計(jì)報(bào)告在形式上發(fā)生了較大的變化。
2.關(guān)于審計(jì)意見形成基礎(chǔ)的變化
舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修改為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的基礎(chǔ)”，并將相關(guān)內(nèi)容單列為一章，分別從以下三個(gè)方面規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見的具體要求：首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，要求根據(jù)已獲取的審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)是否已對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性時(shí)，要求考慮會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性，管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息特性和會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的充分性等具體內(nèi)容。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性時(shí)，要求考慮管理層調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解的一致性、會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的合理性、會(huì)計(jì)報(bào)表反映交易或事項(xiàng)的真實(shí)性等具體內(nèi)容。
3.關(guān)于管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任的變化
舊審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將上述規(guī)定從引言段中分離出來并進(jìn)行了補(bǔ)充，分別單列為審計(jì)報(bào)告中管理層的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段，更加明晰了被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。在管理層責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任是要按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，具體包括與會(huì)計(jì)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，實(shí)施和維護(hù)的有效性，會(huì)計(jì)政策選擇與運(yùn)用的恰當(dāng)性以及所做會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性等責(zé)任。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是要按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定(含執(zhí)業(yè)道德規(guī)范)執(zhí)行審計(jì)工作，并在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，具體包括為獲取必要的審計(jì)證據(jù)而設(shè)計(jì)，選擇及實(shí)施審計(jì)程序的恰當(dāng)性，所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性與適當(dāng)性等。
4.關(guān)于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告要求的改變
一、審計(jì)契約制度
審計(jì)行為是一種契約行為，審計(jì)因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。審計(jì)關(guān)系實(shí)際上是審計(jì)關(guān)系人之間的一種社會(huì)關(guān)系，它包括了審計(jì)人與審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人、審計(jì)委托人與被審計(jì)人三組關(guān)系。這三組關(guān)系形成了審計(jì)三角關(guān)系，任何一項(xiàng)審計(jì)都必須有審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人。審計(jì)人接受審計(jì)委托人的委托或授權(quán)后，對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審查并向?qū)徲?jì)委托人出具有關(guān)被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)履行情況的經(jīng)濟(jì)報(bào)告；被審計(jì)人對(duì)審計(jì)委托人負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并由審計(jì)人對(duì)其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審查；審計(jì)委托人將其財(cái)產(chǎn)授予被審計(jì)人進(jìn)行經(jīng)營管理，要求被審計(jì)人對(duì)他們承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任并從審計(jì)人那里獲取有關(guān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的書面報(bào)告。
二、審計(jì)契約關(guān)系的歷史演進(jìn)
審計(jì)行為是一種契約行為，狹義的審計(jì)契約應(yīng)是指由審計(jì)人與審計(jì)委托人共同簽訂的契約，廣義的審計(jì)契約應(yīng)當(dāng)是在狹義的審計(jì)契約之外再增加審計(jì)人與被審計(jì)人簽訂的契約。世界審計(jì)報(bào)告的發(fā)展大致可以分成三個(gè)階段：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段。
第一，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：19世紀(jì),英國公司最早要求審計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性做出審計(jì)報(bào)告，但是沒有統(tǒng)一規(guī)定審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)的用語和格式。
第二，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的探索階段：20世紀(jì)初美國股票擁有權(quán)的廣泛分散，導(dǎo)致不同利益主體要求會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，隨著財(cái)務(wù)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)化的進(jìn)程，對(duì)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)化也提出了相應(yīng)的要求。
第三，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告階段：1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后對(duì)報(bào)告的用語、模式日益標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，從而保證審計(jì)人員在各種情況下能將自己的審計(jì)意見準(zhǔn)確地、簡(jiǎn)明扼要地傳達(dá)給利害關(guān)系集團(tuán)。
三、以“契約經(jīng)濟(jì)論”分析審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)
審計(jì)的產(chǎn)生是由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，但是對(duì)審計(jì)的研究?jī)H僅停留在“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”理論上不夠的。通過契約經(jīng)濟(jì)的理論對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們認(rèn)識(shí)審計(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)和審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律提供了重要的理論依據(jù)。
第一，審計(jì)關(guān)系的本質(zhì)是一種契約關(guān)系：從“關(guān)系鏈”角度看,審計(jì)的三角關(guān)系是在“兩權(quán)分離”狀態(tài)下建立起來形成了以審計(jì)委托人為中心的契約關(guān)系，審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系和審計(jì)委托人與審計(jì)人之間以關(guān)系為紐帶的契約關(guān)系。
第二，審計(jì)的重點(diǎn)是契約的完善：委托理論的核心是信息不對(duì)稱，審計(jì)的基本功能是在于減少信息不對(duì)稱導(dǎo)致的成本。然而審計(jì)是不可能完全的解決信息不對(duì)稱的問題，審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)著眼于契約的完善上促進(jìn)信，息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。
第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發(fā)，契約的締結(jié)必須建立在雙方平等的基礎(chǔ)上，在上市公司審計(jì)委托人層次多、關(guān)系復(fù)雜的情況下堅(jiān)持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計(jì)人的獨(dú)立性。
四、審計(jì)的契約關(guān)系和履約機(jī)制
獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)上是委托人和、受托人和被審計(jì)人（人）之間一組契約的集合。
(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達(dá)到這一目標(biāo)，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制來制約人，減少其機(jī)會(huì)主義行為，但企業(yè)規(guī)模較大、股權(quán)較分散、委托人專業(yè)知識(shí)有限、內(nèi)監(jiān)督機(jī)制的獨(dú)立性較差等因素決定了這種監(jiān)督機(jī)制的交易費(fèi)用是高的，會(huì)高于成本，所以不具有經(jīng)濟(jì)合理性。第二，委托“超然獨(dú)立”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督人。將成本中的一部分作為審計(jì)費(fèi)支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收取審計(jì)費(fèi)用之后，也就承擔(dān)起了為委托人監(jiān)督人降低成本的義務(wù)。
(二)人(經(jīng)理人員)本身也有委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督或評(píng)價(jià)的動(dòng)因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的肯定審計(jì)意見是企業(yè)財(cái)務(wù)狀正常的一種證明，會(huì)對(duì)企業(yè)股票市場(chǎng)價(jià)格的上升產(chǎn)生一定的影響，從而使企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值上升。如委托人按企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的一定比例給人剩余索取權(quán)，那么，企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見也是經(jīng)理人員能力和品行的一種證明，會(huì)對(duì)經(jīng)理人員在經(jīng)理市場(chǎng)上的價(jià)值產(chǎn)生一定的影響，從而使經(jīng)理人員受益。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定的審計(jì)意見也為投資者投資提供了一種信號(hào)，可降低投資預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于企業(yè)在資本市場(chǎng)上融資，有利于經(jīng)理人員理財(cái)。
(三)受托人(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間契約的核心是信譽(yù)權(quán)制。委托人所以委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是因?yàn)椋旱谝?，委托人相信注?cè)會(huì)計(jì)師有良好的專業(yè)知識(shí)和技能，能發(fā)現(xiàn)經(jīng)理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師有良好的職業(yè)道德，對(duì)發(fā)現(xiàn)的經(jīng)理人員的違約行為會(huì)如實(shí)地向委托人報(bào)告。但專業(yè)知識(shí)和技能以及職業(yè)道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計(jì)行為的結(jié)果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是至關(guān)重要的。為了贏得客戶的信任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能的選擇是：第一，通過多次反復(fù)地為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)(即重復(fù)博拜)，慢慢地爭(zhēng)取客戶的承認(rèn)。第二，加入一個(gè)具有權(quán)威性、公認(rèn)性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽(yù)贏得客戶。這一組織就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，加入?yún)f(xié)會(huì)必須自覺地接受注協(xié)的監(jiān)管，注協(xié)也可以通過取消注冊(cè)、罰款等手段來約束入會(huì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。
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注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見，一方面對(duì)上市公司本身以及資本市場(chǎng)上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見可以真正為上市公司和資本市場(chǎng)上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后出具的，用于被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。而審計(jì)意見則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評(píng)價(jià)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見之外的其他各種類型的審計(jì)意見均為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、無法表示意見和否定意見。
一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總體情況
根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占已批露報(bào)告總數(shù)的10.23％。見(表1)。
從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告82份，占非標(biāo)意見的55.03％；保留意見24份，占非標(biāo)意見的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見14份，占非標(biāo)意見的9.40％；無法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份，占非標(biāo)意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計(jì)報(bào)告(所以本文在實(shí)證分析的過程中，沒有對(duì)否定意見這種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見進(jìn)行展開式的分析和論證)。
二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的原因分析
(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見分析由中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年審計(jì)情況快報(bào)各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的上市公司審計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項(xiàng)共25份，比例達(dá)到30.49％，見(表2)。
(1)持續(xù)經(jīng)營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營能力都在不同程度上受到了一定的影響。
(2)或有事項(xiàng)。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項(xiàng)占60％。拒統(tǒng)計(jì)截至審計(jì)報(bào)告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表到底會(huì)造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項(xiàng)有關(guān)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段里提醒報(bào)表使用者對(duì)此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤?，?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生會(huì)對(duì)報(bào)表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊(cè)會(huì)計(jì)師列入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
(3)其他重要事項(xiàng)。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的其他重要事項(xiàng)總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的4.94％。
(二)保留意見分析從2006年上市公司審計(jì)報(bào)告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因?yàn)閷徲?jì)范圍受到了限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法進(jìn)行正常的審計(jì)程序。另一個(gè)重要的原因是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。對(duì)于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計(jì)見(表3)。
(1)審計(jì)范圍受到限制。2006年審計(jì)范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計(jì)范圍受到限制的情況不只一種，但都對(duì)正常的審計(jì)程序帶了不同方面的影響，以至被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見。14份因?qū)徲?jì)范圍受限的保留意見中，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。
(2)相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會(huì)計(jì)披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項(xiàng)的公司。
(三)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見分析與保留意見審計(jì)報(bào)告的區(qū)別在于，它的審計(jì)意見之后有一段強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，雖然不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)意見，但能使使用者注意到某些事項(xiàng)，對(duì)其決策有一定的幫助，見(表4)。
(1)審計(jì)范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因。占到整個(gè)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的57.14％。
(2)其他重大事項(xiàng)的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會(huì)計(jì)核算不規(guī)范導(dǎo)致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的審計(jì)快報(bào)統(tǒng)計(jì)得到2006年共有無法表示意見的審計(jì)報(bào)告29份。由于審計(jì)范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關(guān)會(huì)計(jì)披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。
(1)審計(jì)范圍受到限制。與保留意見和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見中關(guān)于審計(jì)范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲?jì)限制，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。
(2)相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露不符合規(guī)定。被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對(duì)上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。
三、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比較分析
(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。
(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個(gè)百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個(gè)百分點(diǎn)，為近3年來最低水平。通過對(duì)歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計(jì)報(bào)告和第1份無法表示意見審計(jì)報(bào)告以來，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢(shì)，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會(huì)計(jì)事務(wù)所都出具過非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢(shì)，2006年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見的比例進(jìn)一步回調(diào)。
(二)各類非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比較非標(biāo)意見的比重整體降低并不意味著各類型非標(biāo)意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標(biāo)意見的趨勢(shì)不一。
(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個(gè)百分點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項(xiàng)機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表的披露、編制，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中沒有受到重大的審計(jì)范圍受限，因此是個(gè)良性的趨勢(shì)。
(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個(gè)上升趨勢(shì)，并且幅度為6.63個(gè)百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢(shì)，并且幅度達(dá)到了12.9個(gè)百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財(cái)務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對(duì)上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢(shì)。
(3)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的比較?？傮w而言是下調(diào)趨勢(shì)，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。
股份公司是指公司資本為股份所組成的公司，股東以其認(rèn)購的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任的企業(yè)法人。設(shè)立股本文由收集整理份有限公司，應(yīng)當(dāng)有2人以上200以下為發(fā)起人，注冊(cè)資本的最低限額為人民幣500萬元。由于所有股份公司均須是負(fù)擔(dān)有限責(zé)任的有限公司（但并非所有有限公司都是股份公司），所以一般合稱“股份有限公司”。
二、股份制公司的優(yōu)缺點(diǎn)
1.優(yōu)點(diǎn)：
（1）可以廣泛籌集資金。這不僅僅是因?yàn)樗梢詫?duì)外公開發(fā)行股份和債券，更因?yàn)槠涔煞菝抗山痤~小，為那些及時(shí)只擁有少量資金的人也可以參與投資奠定了基礎(chǔ)，所以，能廣泛吸收社會(huì)上的閑散資金，有充足的資金作為后援。
（2）適應(yīng)了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相互分離的現(xiàn)代生產(chǎn)方式的需要。由于現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)須由專門經(jīng)營管理才能的人員來進(jìn)行經(jīng)營管理，而股份有限公司的股東只通過股東大會(huì)參與公司的重大決策，大部分股東不參與公司的日常決策與管理，經(jīng)營者自主權(quán)較大。
（3）股權(quán)的分散化，導(dǎo)致股份有限公司的股本規(guī)?；б婷黠@，一方面抗經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的能力相對(duì)較強(qiáng)，另一方面，有可能獲得規(guī)模經(jīng)營所帶來的高收益。因此，耽擱股東有可能以較小的投入分享規(guī)模經(jīng)營所獲得的高收益。
2.缺點(diǎn)：
（1）公司已被少數(shù)大股東操縱和控制。為減少大股東的操縱和控制，使小股東也有反映他們利益的董事或監(jiān)事，一般選擇實(shí)行累積投票制，這樣可以使得利益相對(duì)均衡，不會(huì)因?yàn)槔鏇_突而造成公司內(nèi)部矛盾的激烈化。
（2）控制權(quán)分散，社會(huì)責(zé)任增大。股份制公司的股東權(quán)益被股份化，隨著股東人數(shù)的增多，控制權(quán)被逐漸分散，隨著股東人數(shù)的增長，這種分散在帶來充足資金的同時(shí)，要求公司充分認(rèn)識(shí)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。
三、股份制公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)
18世紀(jì)初，隨著大英帝國殖民主義的擴(kuò)張，海外貿(mào)易有了很大發(fā)展。1710年，英國政府在銀行家的建議下，將發(fā)行中獎(jiǎng)債券所募集到的資金用來創(chuàng)立了南海股份有限公司，在殖民地貿(mào)易發(fā)展如日中天的當(dāng)時(shí)其盈利前景誘人，加上其政府背景，公司自成立起就受到了公眾的關(guān)注。
然而，經(jīng)過了10年的慘淡經(jīng)營， 1719年，政府允許中獎(jiǎng)債券的70%（約1000萬英鎊）與南海公司股票可進(jìn)行轉(zhuǎn)換。同年底，面政府掃除了殖民地貿(mào)易的障礙，董事們開始對(duì)外散布利好消息。1719年中期，南海公司股價(jià)勁升至300英鎊，升幅達(dá)兩位多。
1720年7月公司特實(shí)施以數(shù)倍于面額的價(jià)格發(fā)行可分期付款的新股，同時(shí)又將獲取的現(xiàn)金轉(zhuǎn)貸給購買股票的公眾，此時(shí)南海的股價(jià)扶搖直上，股價(jià)高達(dá)1050英鎊，一場(chǎng)投機(jī)浪潮席卷全國。各種職業(yè)的人都被卷入這場(chǎng)漩渦。
但此時(shí)股份制公司的弊病漸顯，1720年6月英國國會(huì)已通過了《泡沫經(jīng)濟(jì)取締法》，許多公司被解散，南海公司也引起了公眾的質(zhì)疑，外國投資者首先開始拋售南海的股票，繼而引發(fā)了南海公司股票拋售狂潮。直至1720年底，政府對(duì)公司財(cái)產(chǎn)清查，其資本已所剩無幾。
“南海公司”倒閉猶如晴天霹靂，債權(quán)人和投資者極為不滿。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會(huì)組織了一個(gè)由13人參加的特別委員會(huì)，對(duì)“南海泡沫”事件進(jìn)行秘密查證。
調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司的會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重失實(shí)，明顯存在蓄意篡改數(shù)據(jù)的舞弊行為，于是特邀了一名叫查爾斯·斯內(nèi)爾的資深會(huì)計(jì)師，對(duì)南海公司的分公司“索布里奇商社”的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行檢查。通過對(duì)南海公司賬目的查詢、審核，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會(huì)計(jì)記錄嚴(yán)重不實(shí)等問題。
議會(huì)根據(jù)這份查賬報(bào)告，做出了沒收公司老板及合伙人不動(dòng)產(chǎn)的決定。甚至有人被關(guān)進(jìn)了著名的倫敦塔監(jiān)獄。
南海公司事件使英國政府充分認(rèn)識(shí)到股份有限公司利弊，直到1828年，英國通過設(shè)立民間審計(jì)的方式，將股份公司中因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離所產(chǎn)生的不足予以制約，使得這一現(xiàn)代化的企業(yè)制度得以持續(xù)。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)職責(zé)
查爾斯.斯內(nèi)爾是世界上第一位公認(rèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而英國政府頒布的《泡沫公司取締法》對(duì)股份公司的成立進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，只有取得國王的特批，才能得到公司的營業(yè)執(zhí)照。事實(shí)上，股份制公司的弊端由此也完全暴露出來。自此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的必要性作用日益突顯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的社會(huì)責(zé)任主要表現(xiàn)如下：
1.經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。股份公司審計(jì)建立在股東、債權(quán)人與管理者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上，以第三人的身份，就公司會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財(cái)務(wù)信息傳遞給股東和債權(quán)人，簡(jiǎn)言之，“民間審計(jì)師的職責(zé)就是通過監(jiān)督職能，將管理當(dāng)局履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況報(bào)告給股東和債權(quán)人”。在國外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被視為不拿國家工資的“經(jīng)濟(jì)警察”，這反映出社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督職能的定位。在世界上，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶的違法、舞弊行為，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)向有關(guān)部門如審計(jì)師協(xié)會(huì)、證券管理當(dāng)局報(bào)告，由它們進(jìn)行調(diào)查處理，顯然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某種程度上是被作為一個(gè)監(jiān)督者看待的。
2.經(jīng)濟(jì)鑒證職能。在上市公司股票發(fā)行階段，證券管理部門依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，確定是否批準(zhǔn)其在資本市場(chǎng)募集資金發(fā)行上市；在公司上市后，投資者依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定鑒證的公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，決定投資的增減和利潤的分配。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用是通過運(yùn)用公認(rèn)的職業(yè)準(zhǔn)則、專業(yè)技能和科學(xué)的審計(jì)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的公允性、合法性、真實(shí)性的運(yùn)用職業(yè)判斷來保證的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序后，要對(duì)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的有關(guān)資料進(jìn)行合理的鑒證，并出示合理保證的審計(jì)報(bào)告。這種審計(jì)鑒證具有法律的效力，在社會(huì)上有極強(qiáng)的公信力。
3.引導(dǎo)資本流動(dòng)，配置社會(huì)資源。
在資本市場(chǎng)，財(cái)務(wù)信息的公開、透明、及時(shí)對(duì)資本市場(chǎng)體系至關(guān)重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以引導(dǎo)資本流動(dòng)。其配置資源表現(xiàn)在：在資本市場(chǎng)上，對(duì)運(yùn)行主體和籌資主體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)披露募股公司資產(chǎn)重組、募集資金用途、預(yù)期收益等信息，引導(dǎo)股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過上市公司經(jīng)營業(yè)績(jī)，引導(dǎo)資本流動(dòng)。在直接投資領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)合并、參股、控股、購買等投資活動(dòng)，通過資產(chǎn)評(píng)估、價(jià)值認(rèn)定、財(cái)務(wù)審計(jì)加以規(guī)范引導(dǎo)。在間接投資領(lǐng)域，銀行和其他債權(quán)人通過對(duì)借款人的資信評(píng)估和抵押資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)定作出信貸決策。正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本供應(yīng)者和資本需求者之間充當(dāng)中介，把資本引向優(yōu)勢(shì)企業(yè)，最大限度地避免風(fēng)險(xiǎn)，兼顧資本盈利性和安全性。
五、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職能發(fā)揮的社會(huì)效益明顯
我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職能發(fā)揮的社會(huì)效益明顯。2006年11月10日，《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》以“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督作用日益顯著”為題，報(bào)道中注協(xié)對(duì)外披露了上市公司05年年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)報(bào)備資料分析結(jié)果。結(jié)果顯示，05年會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備的1371家上市公司年報(bào)審計(jì)中，經(jīng)注會(huì)審計(jì)，調(diào)整利潤總額563億元，占審計(jì)前利潤總額的19.76%；調(diào)整資產(chǎn)總額179億元，占審計(jì)前資產(chǎn)總額的2.39%；調(diào)整應(yīng)交稅金69億元，占審計(jì)前應(yīng)交稅金的14.5%。在對(duì)上市公司05年報(bào)的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)167家上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。其中，保留意見的報(bào)告占非、標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為34.13%，無法表示意見的報(bào)告占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為18.56%。報(bào)備資料顯示，虧損上市公司被出具非準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例高達(dá)45.06%，05年度虧損的253家上市公司中有114家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
