時(shí)間：2022-04-05 07:08:23
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實(shí)際工作中，由于國家政策發(fā)生了變化，產(chǎn)品市價(jià)波動(dòng)、利率、匯率變動(dòng)，這些客觀環(huán)境的變化必然影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或者企業(yè)對稅收法律法規(guī)運(yùn)用不合理，存在稅收籌劃的結(jié)果偏離預(yù)期目標(biāo)而給企業(yè)帶來損失的可能。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，盡力熟悉并準(zhǔn)確把握稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)真掌握自身生產(chǎn)經(jīng)營的相關(guān)信息，并將二者結(jié)合起來仔細(xì)研究，企業(yè)才能預(yù)測出不同的稅收籌劃方案，并對不同的稅收籌劃方案進(jìn)行比較，優(yōu)化選擇既符合企業(yè)利益又遵循稅收法規(guī)規(guī)定的籌劃方案。
（二）加強(qiáng)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系與溝通
在實(shí)踐中，由于現(xiàn)行稅收法律法規(guī)對具體的稅收事項(xiàng)常留有一定的彈性空間，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定范圍內(nèi)擁有自由裁量權(quán)，由于稅務(wù)執(zhí)法人員的素質(zhì)參差不齊，導(dǎo)致在稅收政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)偏差，從而給企業(yè)的納稅籌劃帶來風(fēng)險(xiǎn)，這些原因需要企業(yè)稅收籌劃的“合法性”需要得到稅務(wù)行政部門的確認(rèn)。因此，企業(yè)需要正確理解稅收政策的同時(shí)，要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的聯(lián)系與溝通，業(yè)務(wù)上爭取取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)與認(rèn)可，達(dá)到節(jié)稅的目的。
（三）提高企業(yè)稅收籌劃人員的素質(zhì)
納稅人對稅收政策的認(rèn)識(shí)與判斷、對稅收籌劃條件的認(rèn)識(shí)與判斷等，決定企業(yè)稅收籌劃的成功與否。因此企業(yè)稅收籌劃人員需具備稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的專業(yè)知識(shí)，并能夠透徹的了解，還要具備良好的專業(yè)業(yè)務(wù)素質(zhì)，才會(huì)對稅收籌劃提出更多的要求，同時(shí)也會(huì)減少稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
（四）聘用專業(yè)的稅收籌劃專家
稅收籌劃是一種高層次、高智力的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，籌劃人員應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，需要具備專業(yè)知識(shí)。對于企業(yè)自身不能勝任的籌劃項(xiàng)目，納稅人需聘請稅收籌劃專家進(jìn)行稅收籌劃，以提高稅收籌劃的合法性、合理性、規(guī)范性和科學(xué)性。
（五）正確區(qū)分違法與合法的界限，樹立正確的籌劃觀
依法納稅是納稅人的義務(wù)，而合理、合法地籌劃涉稅問題、科學(xué)安排收支，這也是納稅人的權(quán)力。納稅人應(yīng)樹立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節(jié)稅，但稅收籌劃不是萬能的，其籌劃空間和彈性是有限的。
二、企業(yè)所得稅的稅收籌劃方案
（一）在稅法允許的范圍內(nèi)選取推遲應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間的
會(huì)計(jì)處理方法和設(shè)法縮小應(yīng)稅收入來進(jìn)行稅收籌劃1.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，不同的結(jié)算方式其收入的確認(rèn)時(shí)間有不同的標(biāo)準(zhǔn)。在收入確定過程中，企業(yè)可根據(jù)產(chǎn)品銷售策略選擇適當(dāng)?shù)匿N售結(jié)算方式，如采取托收承付和委托銀行收款結(jié)算方式銷售貨物；采取分期收款銷售、委托其他納稅人代銷貨物等銷售方式銷售貨物；以及推遲獲利年度、合理分?jǐn)倕R兌收益以及通過企業(yè)的兼并、合并，使成員之間的利潤和虧損相互沖抵等，使收入控制在有利于降低納稅額的范圍內(nèi)。例1：某物流企業(yè)將其閑置的庫房出租，與承租方簽訂庫房出租合同中約定：租期為2013年9月至2014年8月間；租金100萬元，承租方應(yīng)于2013年12月25日和2014年6月25日各支付租金50萬元。如果按照此合同，企業(yè)應(yīng)于2013年12月25日將50萬元的租金確認(rèn)為收入，并在2014年6月25日也將50萬元的租金確認(rèn)為收入，并在2014年7月15日前預(yù)繳企業(yè)所得稅。如果納稅人修改一下租金支付時(shí)間或者方法，其一，將支付時(shí)間分別改為2014年1月及7月，就可以將與租金相關(guān)的兩筆企業(yè)所得稅納稅義務(wù)延遲了一年和一個(gè)季度；其二，不修改房租的支付時(shí)間，只將“支付”房租改為“預(yù)付”，同時(shí)約定承租期末進(jìn)行結(jié)算，相關(guān)的租金收入可以得到更大時(shí)間的延長。2.縮小應(yīng)稅收入主要考慮及剔除不該認(rèn)定為應(yīng)稅收入的項(xiàng)目，或設(shè)法增加免稅收入。在實(shí)際中具體采取的籌劃方法是：
（1）對銷貨退回及折讓，應(yīng)及時(shí)取得有關(guān)憑證并作沖減銷售收入的賬務(wù)處理，以免虛增收入；
（2）多余的周轉(zhuǎn)資金，用于購買國債，其利息收入可免交企業(yè)所得稅?；蛘邔⒍嘤嗟闹苻D(zhuǎn)資金直接投資于其他居民企業(yè)，取得的投資收益也可免交企業(yè)所得稅。
（二）設(shè)備提前更新進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快及常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。這樣可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤后移，減緩已回收折舊成本的貶值，從而獲得延期納稅的好處，企業(yè)可達(dá)到籌劃節(jié)稅的目的。
（三）調(diào)整折舊政策進(jìn)行稅收籌劃
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定將電子設(shè)備計(jì)算折舊的最低年限由5年改為3年，將飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具計(jì)算折舊的最低年限由5年改為4年。新稅法實(shí)施后，對繼續(xù)使用的上述固定資產(chǎn)，可重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定調(diào)整折舊方法縮短折舊年限計(jì)算折舊，對企業(yè)籌劃節(jié)稅更有利。
（四）選擇存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種，不再允許使用后進(jìn)先出法。在目前物價(jià)上漲的情況下，存貨計(jì)價(jià)宜采用加權(quán)平均法，而非先進(jìn)先出法。因?yàn)椴捎眉訖?quán)平均法進(jìn)行核算，銷售成本中包含后期進(jìn)貨的部分成本，數(shù)額較高，就可以將利潤遞延到以后年度，進(jìn)而達(dá)到延期納稅的目的。
（五）通過安置殘疾人員進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。企業(yè)可以在滿足工作需要的前提下，多雇用一些《殘疾人保障法》所規(guī)定的殘疾人員，不但可以解決殘疾人員的就業(yè)，提高企業(yè)的聲譽(yù)，而且可以享受稅收上的優(yōu)惠，減少納稅額。
（六）合理選擇捐贈(zèng)對象及方式進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出不得扣除。企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，向《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)。另外，可抵扣捐贈(zèng)的計(jì)算基礎(chǔ)是年度利潤總額，由于年度利潤總額計(jì)算受會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，所以企業(yè)可以根據(jù)年度利潤總額，計(jì)算可抵扣捐贈(zèng)數(shù)額。例2：某物流企業(yè)，2012年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤100萬元（已扣除捐贈(zèng)款），企業(yè)為了提高其知名度，決定向社會(huì)相關(guān)單位捐贈(zèng)30萬元，并假設(shè)無其他納稅調(diào)整，該企業(yè)所適用的稅率為25%。方案一：直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)，該項(xiàng)支出不允許稅前扣除。應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100+30）×25%=32.5（萬元）方案二：通過政府部門進(jìn)行捐贈(zèng)，則該項(xiàng)支出準(zhǔn)予稅前扣除捐贈(zèng)支出的扣除限額=100×12%=12（萬元）因?yàn)閷?shí)際捐贈(zèng)額30萬元超過捐贈(zèng)扣除限額12萬元，因此12萬元可全額稅前扣除。應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100+30-12）×25%=29.5（萬元）方案三：通過政府部門對“舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建”進(jìn)行捐贈(zèng)，則該項(xiàng)支出準(zhǔn)予全額稅前扣除。應(yīng)納企業(yè)所得稅=100×25%=25（萬元）因此，選擇方案三比方案一少繳企業(yè)所得稅7.5萬元（32.5-25=7.5），比方案二少繳企業(yè)所得稅4.5萬元（29.5-25=4.5），企業(yè)在進(jìn)行捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)盡量選擇公益性捐贈(zèng)。
（七）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分可以據(jù)實(shí)扣除，超過比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的0.5%。企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%控制在當(dāng)年銷售收入的0.5%以內(nèi)，以充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額，同時(shí)又可以減少納稅調(diào)整事項(xiàng)。這一般可以通過調(diào)低業(yè)務(wù)招待費(fèi)的同時(shí)調(diào)高廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)來籌劃。例3：某物流企業(yè)預(yù)計(jì)2014年銷售（營業(yè)）收入為1000萬元，預(yù)計(jì)廣告費(fèi)為50萬元、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為40萬元、業(yè)務(wù)招待費(fèi)為100萬元，其他可稅前扣除的支出為800萬元，該企業(yè)所適用的稅率為25%，請對其進(jìn)行納稅籌劃。方案一：維持原狀。則廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除限額=1000×15%=150（萬元），廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的實(shí)際發(fā)生額=50+40=90（萬元），可據(jù)實(shí)扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額=1000×0.5%=5（萬元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%的扣除額=100×60%=60（萬元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為100萬元，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額為95萬元（100-5=95）應(yīng)交企業(yè)所得稅=（1000-50-40-100-800+95）×25%=26.25萬元方案二：在不影響經(jīng)營的前提下，調(diào)減業(yè)務(wù)招待費(fèi)至20萬元，同時(shí)調(diào)增廣告費(fèi)至100萬元。則廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的扣除限額=1000×15%=150（萬元），廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的實(shí)際發(fā)生額=100+40=140（萬元），可據(jù)實(shí)扣除。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額=1000×0.5%=5（萬元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)60%的扣除額=20×60%=12（萬元）業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額為20萬元，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額為15萬元（20-5=15）應(yīng)交企業(yè)所得稅=（1000-100-40-20-800+15）×25%=13.75萬元可見，方案二比方案一少交企業(yè)所得稅12.5萬元（26.25-13.75=12.5），所以應(yīng)采取方案二。
（八）合理安排工資及三項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi)的支出，不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，針對上述規(guī)定，企業(yè)從節(jié)稅角度考慮，可以采取以下的稅收籌劃措施：
1.適當(dāng)提高職工工資標(biāo)準(zhǔn)，超支福利以工資形式發(fā)放。但企業(yè)一定要注意工資的合理性。
2.加大教育投入，增加職工教育、培訓(xùn)的費(fèi)用。
3.兼任企業(yè)董事或監(jiān)事職務(wù)的內(nèi)部職工，可將其報(bào)酬計(jì)入工資薪金。
4.持有本企業(yè)股票的內(nèi)部職工，可將其應(yīng)獲股利改為以績效工資或年終獎(jiǎng)金形式予以發(fā)放。
（九）通過融資租賃方式進(jìn)行稅收籌劃
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。企業(yè)目前的固定資產(chǎn)因種種考慮，幾乎全是購買，企業(yè)可以在專門的租賃公司租賃設(shè)備，仍舊可以提取折舊、獲得稅收上的好處，還可以馬上進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，并很快獲得收益。
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,市場競爭日趨激烈,企業(yè)要在激烈的競爭環(huán)境中立于不敗之地,并且有所發(fā)展,不僅要擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率,增加收入,也要采用新技術(shù)、新工藝,對固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造,減少原材料消耗,降低生產(chǎn)成本。在經(jīng)濟(jì)資源有限、生產(chǎn)力水平相對穩(wěn)定的條件下,收入的增長、生產(chǎn)成本的降低都有一定的限度。故通過稅收籌劃,降低稅收成本成為納稅人的必然選擇。
一、企業(yè)所得稅納稅籌劃的基本方法
(一)對企業(yè)組織形式的稅收籌劃
新法規(guī)定合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)不適用本企業(yè)所得稅法,只繳納個(gè)人所得稅,而其他形式的企業(yè)在繳納完企業(yè)所得稅后投資者還得再繳納個(gè)人所得稅,因此,投資者應(yīng)在企業(yè)成立之初,綜合考慮企業(yè)發(fā)展規(guī)模和自身風(fēng)險(xiǎn)選擇合適的企業(yè)組織形式,減少總體稅負(fù)。
(二)對企業(yè)所得稅稅率的稅收籌劃
新企業(yè)所得稅法的稅率有四檔:基準(zhǔn)稅率25%和三檔優(yōu)惠稅率,分別為10%、15%和20%,因此,僅從稅率因素考慮,在進(jìn)行該稅種的稅收籌劃時(shí),就存在著稅收籌劃的空間。在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè),取得的來源于中國境內(nèi)的所得適用于10%的優(yōu)惠稅率。國家要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率。小型微利企業(yè)適用20%的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件以滿足優(yōu)惠稅率的標(biāo)準(zhǔn)。
(三)對企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃
稅收優(yōu)惠是稅制設(shè)計(jì)的基本要素,國家為了實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)功能,一般在稅種設(shè)計(jì)時(shí),都設(shè)有稅收優(yōu)惠條款。企業(yè)如果充分利用稅收優(yōu)惠條款,就可享受節(jié)稅效益,企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策許多都是以扣除項(xiàng)目或可抵減應(yīng)稅所得制定的,準(zhǔn)確掌握這些政策,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身就是稅收籌劃的過程。
(四)對企業(yè)資本結(jié)構(gòu)決策利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃
企業(yè)籌資決策的一個(gè)基本依據(jù)就是資金成本,不同渠道來源的資金獲得成本各不相同。如股票的籌資成本為發(fā)放的股息和紅利,債券和銀行借款的籌資成本為利息。稅法規(guī)定:股息支付不得作為費(fèi)用列支,只能在交納所得稅后的收益中分配;而利息支付則可作為費(fèi)用列支,在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此,企業(yè)在籌資時(shí),要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用,選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。
(五)對企業(yè)費(fèi)用列支方法的稅收籌劃
新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍,從而擴(kuò)大了稅收籌劃的空間,成為新稅籌劃的重點(diǎn)。費(fèi)用的列支時(shí)間、數(shù)額直接影響每期的應(yīng)納稅所得,所以進(jìn)行費(fèi)用列支應(yīng)注意以下幾點(diǎn):已發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)核銷入賬;對于能夠合理預(yù)計(jì)發(fā)生額的費(fèi)用、損失應(yīng)采用預(yù)提方法計(jì)入費(fèi)用;適當(dāng)縮短以后年度需要分?jǐn)偭兄У馁M(fèi)用、損失的攤銷期;對于限額列支的費(fèi)用,如業(yè)務(wù)招待費(fèi)及公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等,應(yīng)準(zhǔn)確掌握其允許列支的限額,爭取在限額以內(nèi)的部分充分列支。
(六)對企業(yè)銷售收入的稅收籌劃
1.推遲收入確認(rèn)的時(shí)間。納稅人如果能夠推遲應(yīng)納稅所得的實(shí)現(xiàn),則可以使本期應(yīng)納稅所得減少,從而推遲或減少所得稅的繳納。對一般企業(yè)來,主要的收入是銷售商品的收入,因此推遲銷售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。
2.盡量投資免稅收入。可以考慮購買免稅的國債或進(jìn)行直接投資。新稅法規(guī)定來自于所有非上市企業(yè)以及連續(xù)持有上市公司股票12月以上取得的股息、紅利收入,給予免稅,不再實(shí)行補(bǔ)稅率類的作法。
(七)對企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃
固定資產(chǎn)折舊是成本的組成部分,是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目,在收入既定的情況下,折舊額越大,應(yīng)納稅所得額就越少。固定資產(chǎn)的折舊涉及到三個(gè)問題:折舊方法的選擇、折舊年限的估計(jì)和凈殘值的確定。
運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上不一致,分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。因此,折舊的計(jì)算和提取必然關(guān)系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。但不同的稅制條件會(huì)使折舊對企業(yè)的利潤和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。在累進(jìn)稅制下,企業(yè)采用何種折舊方法較有利,需企業(yè)經(jīng)過比較分析后才能最后作出決定。
(八)對企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的稅收籌劃
存貨成本的計(jì)算,對于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤及所得稅都有較大的影響。企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇開展稅收籌劃,必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。期末存貨的計(jì)價(jià)的高低,對當(dāng)期的利潤影響很大。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的不同,會(huì)形成不同的期末成本,從而得出不同的企業(yè)利潤,進(jìn)而影響所得稅的數(shù)額。我國稅法規(guī)定,存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等。在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下,選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法,對企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)。在實(shí)行比例稅率條件下,對存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇,必須充分考慮市場物價(jià)變化趨勢因素的影響。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,選擇后進(jìn)先出法對企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使期末存貨成本降低,本期銷貨成本提高,使企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益,即企業(yè)計(jì)算應(yīng)納所得稅額的基數(shù)相對減少,從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),增加稅后利潤數(shù)額的目的。相反,在物價(jià)持續(xù)下降的情況下,則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),才能提高企業(yè)本期的銷貨成本,相對減少企業(yè)當(dāng)期收益,減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下,則宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)價(jià),以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng),增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。
二、目前企業(yè)所得稅納稅籌劃中存在的一些問題
(一)我國稅制不完善
我國現(xiàn)行稅法體系有按稅種設(shè)立的稅收實(shí)體法和稅收征管法等構(gòu)成,單行法地位平行、排列松散,影響了稅法的整體效力。
(二)稅法建設(shè)滯后
近幾年我國稅法立法層次有所改觀,但立法層次仍然不高。對稅法不斷補(bǔ)充和調(diào)整,容易造成征納雙方就某一具體概念或問題形成爭議。再者,稅法對涉稅案件的打擊力度依然偏輕。另外,稅法與會(huì)計(jì)法在制度銜接上也存在一定的不足。總之滯后的稅收法制建設(shè)與我國目前正在創(chuàng)建的和諧、小康社會(huì)的大好局面極不相應(yīng)。
(三)涉稅人員水平不高
稅務(wù)籌劃在我國起步較晚,目前還沒有專業(yè)的稅務(wù)籌劃師、稅務(wù)精算師等專業(yè)隊(duì)伍,企業(yè)稅務(wù)籌劃多為財(cái)務(wù)人員兼辦,涉稅人員水平距離發(fā)達(dá)國家還有較大的距離。
三、完善與改進(jìn)企業(yè)所得稅納稅籌劃的建議
(一)強(qiáng)化科學(xué)管理,規(guī)范財(cái)務(wù)行為
稅法從征稅角度對會(huì)計(jì)核算提出了較高的要求,實(shí)踐證明,企業(yè)會(huì)計(jì)資料越規(guī)范、齊全,稅收籌劃的空間越大,稅務(wù)籌劃的成本才低、企業(yè)的稅才輕。只有按照稅法規(guī)定設(shè)置賬簿并正確進(jìn)行核算,在合法前提下進(jìn)行籌劃,才是陽光大道。
(二)加快稅收籌劃人才的培訓(xùn)
稅收籌劃是一個(gè)高層次的理財(cái)活動(dòng),高素質(zhì)的人才是其成功的先決條件。因?yàn)橐环矫娑愂栈I劃人員要精通國家稅法及會(huì)計(jì)法規(guī),并時(shí)刻關(guān)注其變化;另一方面稅收籌劃人員要了解企業(yè)所面臨的外部市場、法律環(huán)境,熟悉企業(yè)自身的經(jīng)營狀況;同時(shí),稅收籌劃還要有較高的實(shí)際業(yè)務(wù)操作水平。如果稅收籌劃人員水平不佳,籌劃方案失敗,不僅達(dá)不到企業(yè)合理節(jié)稅的目標(biāo),還要浪費(fèi)籌劃成本。
(三)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通,尋求技術(shù)支持
企業(yè)稅收籌劃方案能否實(shí)行,要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。如果稅收籌劃失敗,導(dǎo)致少繳稅款,處罰在所難免。為此,加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,相互學(xué)習(xí),尋求技術(shù)支持尤其必要。應(yīng)爭取雙方在政策的理解、實(shí)際操作上達(dá)成一致,增加籌劃的成功概率。
我國1994年確立的企業(yè)所得稅體系，由企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅構(gòu)成，十年來，我國國民經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了深刻的變化，企業(yè)（內(nèi)、外資）組織機(jī)構(gòu)、規(guī)模、類型、性質(zhì)發(fā)生了改變，特別是隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和完善，目前企業(yè)所得稅制及征收管理等方面存在著與市場經(jīng)濟(jì)不適應(yīng)諸多問題，嚴(yán)重制約著稅收功能性作用的發(fā)揮，不利于企業(yè)發(fā)展，不利于發(fā)揮稅收杠桿對國民經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用，企業(yè)所得稅征管機(jī)制存在的問題，可以從以下幾方面加以分析說明。
（1）現(xiàn)行企業(yè)所得稅征管制度不規(guī)范，無法體現(xiàn)稅收的公平原則?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制存在弊端，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)稅法不統(tǒng)一，稅收優(yōu)惠政策存在不平等性，內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公平，所得稅政策具有多變性，所得稅稅前扣除項(xiàng)目規(guī)定復(fù)雜，納稅調(diào)整繁雜，企業(yè)所得稅納稅人界定不清晰，不同行業(yè)之間、不同區(qū)域之間、不同類型的企業(yè)之間，稅負(fù)差異比較大，無法真正體現(xiàn)稅收的公平原則，不符合市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。因此，必須進(jìn)行改革，建立科學(xué)規(guī)范的企業(yè)所得稅管理制度。
（2）現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策過多，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，無法真正發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策太多，既有產(chǎn)業(yè)政策方面的，也有區(qū)域政策方面的；既有內(nèi)資企業(yè)方面的，也有外資企業(yè)方面的；既有鼓勵(lì)投資優(yōu)惠政策，也有抑制投資優(yōu)惠政策，這種過多的稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)進(jìn)行必要的清理、調(diào)整、減并、取消?！岸愂諆?yōu)惠政策不宜過多，其作用范圍應(yīng)當(dāng)加以明確限制，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收優(yōu)惠政策永遠(yuǎn)是一種輔的調(diào)節(jié)手段，其功能在于彌補(bǔ)市場機(jī)制的失靈和殘缺”.否則，稅收優(yōu)惠政策作為國家宏觀調(diào)控的一種手段，無法真正發(fā)揮稅收經(jīng)濟(jì)杠桿作用，無法對國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。
（3）稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異性，加大了企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整的難度，不利于企業(yè)所得稅的計(jì)算和征收。由于稅收制度與會(huì)計(jì)制度存在著差異性，使得會(huì)計(jì)稅前利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在永久性差異和時(shí)間性差異，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，必須把會(huì)計(jì)稅前利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，調(diào)整的方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（遞延法、負(fù)債法）。這就要求稅收征管人員要具備一定的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和核算技能，或者會(huì)計(jì)人員要熟悉納稅申報(bào)業(yè)務(wù)，然而從實(shí)際運(yùn)行情況來看，無論是企業(yè)還是稅務(wù)征收機(jī)關(guān)，具備這種復(fù)合型知識(shí)人才數(shù)量太少。事實(shí)上，會(huì)計(jì)政策與稅法政策差異性影響著征納雙方的主體利益。一方面“表現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收管理與稽查上，現(xiàn)在的稅務(wù)工作人員，不太熟悉新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和政策，面對大量的政策差異項(xiàng)目，時(shí)常出現(xiàn)征管錯(cuò)誤或稽查失誤，或者錯(cuò)征、多征稅款，損害納稅人的利益”，另一方面“表現(xiàn)在企業(yè)財(cái)會(huì)人員的會(huì)計(jì)核算與納稅申報(bào)上，大多數(shù)的企業(yè)財(cái)會(huì)人員，或者能做到規(guī)范會(huì)計(jì)核算，但不能做到準(zhǔn)確申報(bào)納稅，因而招致各種稅收處罰，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益損失，或者為做到準(zhǔn)確申報(bào)納稅而不在規(guī)范會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真”.
（4）企業(yè)所得稅征收管理方法單一、手段落后，專業(yè)管理人員知識(shí)老化，稅收征管信息化的程度不高，綜合管理基礎(chǔ)薄弱，漏征漏管現(xiàn)象依然存在。由于企業(yè)所得稅是一個(gè)涉及面廣、政策性強(qiáng)、納稅調(diào)整項(xiàng)目多、計(jì)算復(fù)雜的稅種，所以要想全面提高企業(yè)所得稅的征管效能，確保所得稅的征收管理的質(zhì)量和科學(xué)規(guī)范，必須擁有一定數(shù)量專業(yè)素質(zhì)的所得稅管理人員及先進(jìn)的征收管理理念和方法，要充分運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信息技術(shù)等稅收征管信息化手段和平臺(tái)，全面加強(qiáng)綜合征管基礎(chǔ)性建設(shè)工作，要加強(qiáng)稅收征管信息資源優(yōu)化和配置，及時(shí)保持國稅、地稅、工商、金融、企業(yè)等部門的協(xié)調(diào)，以保持稅收征管的信息暢通。然而目前的情況是：企業(yè)所得稅的征收管理方法、手段落后，專業(yè)人員數(shù)量少，知識(shí)陳舊，征收管理的基礎(chǔ)性工作薄弱，原有的制度、規(guī)章、辦法等已不適應(yīng)新形勢的客觀需求，稅收征管應(yīng)用型軟件的開發(fā)和使用存在一定問題，不利于所得稅征管工作的科學(xué)、合理、規(guī)范、高效。
（5）稅收成本較高，稅收征管效率較低，稅收資源結(jié)構(gòu)的配置有待優(yōu)化?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅的征收管理，由于專業(yè)管理人員知識(shí)老化、業(yè)務(wù)不精、管理的方法手段落后、稅務(wù)機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、部門職能交叉重疊、稅務(wù)工作效率低下、稅務(wù)經(jīng)費(fèi)使用效率不高、稅收資源得不到有效的配置等因素的影響，所以企業(yè)所得稅稅收成本較高，稅收征管效率較低，已嚴(yán)重影響稅收征管工作質(zhì)量，必須切實(shí)采取各種措施，降低稅收征管成本，提高稅收征管效能，合理配置稅收資源結(jié)構(gòu)。
（6）企業(yè)所得稅稅源動(dòng)態(tài)監(jiān)控體系不完善，稅源信息不完整，不同程度存在稅收流失。由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅源信息化管理的基礎(chǔ)工作不規(guī)范，不同類型企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、信譽(yù)等級存在差異性，企業(yè)同國稅、地稅、工商、金融等部門的協(xié)調(diào)不暢，稅務(wù)資源信息不共享，稅收征收方式的核定不科學(xué)，國稅、地稅征稅范圍劃分不清等原因，造成目前我國企業(yè)所得稅稅源監(jiān)控不力，稅源信息不真實(shí)、不完善，直接影響企業(yè)所得稅的計(jì)算和征收，也不同程度地存在著稅收流失現(xiàn)象，必須運(yùn)用信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等先進(jìn)的監(jiān)控手段，對納稅人的開業(yè)、變更、停業(yè)歇業(yè)及生產(chǎn)經(jīng)營的各種情況實(shí)行動(dòng)態(tài)管理，以確保納稅人信息可靠、真實(shí)及納稅人戶籍管理規(guī)范化。
2加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的改革對策
（1）合并“兩稅”，構(gòu)建新型的法人所得稅體系，體現(xiàn)稅收的公平原則。由于兩套所得稅制度在稅收政策的優(yōu)惠、稅前扣除范圍標(biāo)準(zhǔn)及有關(guān)實(shí)務(wù)的具體處理方面，存在著差異，使得內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不同，內(nèi)資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)要高于外資企業(yè)，使內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)處于一種不公平的競爭環(huán)境中，不符合稅收的公平原則，必須合并“兩稅”，建立一種新型法人所得稅制度，這是企業(yè)所得稅改革的核心所在?！斑@不是名稱的簡單改變，而是科學(xué)界定納稅人的需要，這可以解決長期以來企業(yè)所得稅以‘企業(yè)’界定納稅人，法律依據(jù)不足，難以劃分清楚的問題，法人所得稅確定，以民法及相關(guān)法律規(guī)定為依據(jù)，界定清晰，對法人征收所得稅，對不具備法人資格的納稅人，則用個(gè)人所得稅進(jìn)行調(diào)節(jié)，這就便于建立法人所得稅與個(gè)人所得稅兩稅協(xié)調(diào)配合的所得稅稅制結(jié)構(gòu)”.
（2）調(diào)整稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)，在稅收優(yōu)惠政策方面存著較大的差異。國家為吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)全面發(fā)展，在全面優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，又在區(qū)域性方面給外商投資企業(yè)和外國企業(yè)諸多的稅收優(yōu)惠政策，而給內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策較少，主要體現(xiàn)在產(chǎn)業(yè)政策優(yōu)惠方面，而且不同行業(yè)、不同區(qū)域、不同類型的企業(yè)之間稅負(fù)差異性較大。這種稅收優(yōu)惠政策的不平等性，直接導(dǎo)致內(nèi)外資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的不平等性，違背稅收的公平原則。隨著法人所得稅的構(gòu)建，要對現(xiàn)有的內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策按照“取消、減并、傾斜、公平”的原則進(jìn)行調(diào)整。首先取消、減并一些優(yōu)惠政策，其次，為了鼓勵(lì)對國家基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)項(xiàng)目及重點(diǎn)區(qū)域進(jìn)行投資，國家要制定傾斜性的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，“國家應(yīng)實(shí)行產(chǎn)業(yè)政策為主，區(qū)域政策為輔
，產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域政策相結(jié)合的優(yōu)惠原則，對內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行基本相同的優(yōu)惠待遇”.
（3）法人所得稅應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。由于內(nèi)外資企業(yè)在確定應(yīng)納稅所得額方面存在著：稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)及范圍、資產(chǎn)的稅務(wù)處理方法、稅法與會(huì)計(jì)制度的規(guī)定等方面的差異性，所以現(xiàn)行的內(nèi)外資企業(yè)所得額的計(jì)算既不規(guī)范，又存在一定的差異性，這必將引起內(nèi)外資企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)上的不公平性，使內(nèi)外資企業(yè)所提供的納稅信息方面不具有可比性，無法真實(shí)考核內(nèi)外資企業(yè)的盈利水平和運(yùn)營績效，也給國家稅收征管帶來了一定難度。內(nèi)外資企業(yè)“兩稅”合并后，構(gòu)建了統(tǒng)一的法人所得稅體系，必須按照我國宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢及世界所得稅改革的發(fā)展趨勢，及時(shí)調(diào)整法人所得稅應(yīng)納稅所得額的構(gòu)成及計(jì)算有關(guān)規(guī)定。
（4）改進(jìn)稅收征管的方法和手段，加強(qiáng)稅收征管的基礎(chǔ)性建設(shè)，降低稅收征管成本，優(yōu)化稅收資源結(jié)構(gòu)，提高稅收征管效率。
1運(yùn)用信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等高科技含量的征管手段和方法，構(gòu)建稅收征管信息化平臺(tái)，提高稅收征管效能。根據(jù)新一輪稅制改革的總體要求及市場經(jīng)濟(jì)的需要，要采用先進(jìn)的稅收征管方法理念和手段，加強(qiáng)稅收征管信息化建設(shè)的步伐。“要依托包含網(wǎng)絡(luò)硬件和基礎(chǔ)軟件的統(tǒng)一技術(shù)基礎(chǔ)平臺(tái)，逐步實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)信息在總局和省局的兩級集中處理，使信息應(yīng)用內(nèi)容逐步覆蓋所有稅種、所有工作環(huán)節(jié)和部門，通過業(yè)務(wù)重組、優(yōu)化和規(guī)范，逐步形成以征管業(yè)務(wù)為主，包括行政管理、外部信息和決策支持在內(nèi)的四大子系統(tǒng)的應(yīng)用軟件，要在信息技術(shù)的支持下，以業(yè)務(wù)流程為主線，梳理、整合、優(yōu)化、規(guī)范征管業(yè)務(wù)流程，利用信息技術(shù)和其他技術(shù)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)運(yùn)行方式進(jìn)行重大或根本改造，使稅收征管更加科學(xué)、合理、嚴(yán)密、高效”.
2優(yōu)化稅收資源配置，降低稅收征管成本。目前，我國有些基層稅務(wù)分局（所），稅收征管支出與征收稅收收入的總量不成比例，征收成本較高，或者隨著CTAIS上線后，基層稅務(wù)局（所）業(yè)務(wù)量大幅度減少，造成人力、物力、財(cái)力巨大浪費(fèi)，稅收資源配置不當(dāng)，征管效率低下。適應(yīng)新形勢的需要，要根據(jù)稅收征收環(huán)境和條件的變化，科學(xué)設(shè)置稅務(wù)征收機(jī)構(gòu)，重新界定職責(zé)范圍，合理分流人員，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的人力、物力、財(cái)力達(dá)到最優(yōu)化的配置，建立和健全稅收征管的激勵(lì)機(jī)制、考評機(jī)制和約束機(jī)制，對稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作實(shí)行目標(biāo)化管理，促使稅務(wù)資源達(dá)到最優(yōu)化配置，降低稅收征管成本，提高稅收征管效率。
3切實(shí)做好稅收征管的基礎(chǔ)性工作。建立和完善稅收征管的工作機(jī)制，統(tǒng)一、規(guī)范稅收征管工作的程序、辦法、職責(zé)、工作流程，完善工作績效的考評體系及考評量化指標(biāo)內(nèi)涵，合理界定稅收征收方式及征收范圍，以規(guī)范稅收征管的基礎(chǔ)性工作。這是提高稅收征管信息化程度，確保稅收征管工作效能的基礎(chǔ)和條件。
（5）建立和完善稅源監(jiān)控和納稅服務(wù)體系，提高征管水平，減少稅收流失。
1健全和完善納稅服務(wù)體系，規(guī)范納稅服務(wù)工作行為，使稅收征管工作科學(xué)化、規(guī)范化。我國現(xiàn)行稅收服務(wù)體系不完善，納稅服務(wù)水平低，內(nèi)容單一，信息化程度弱，納稅服務(wù)意識(shí)淡薄，已嚴(yán)重影響稅收征管質(zhì)量和效能，不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件對稅收征管服務(wù)體系的客觀要求，面對稅收征管新的信息環(huán)境和條件，必須重新健全和完善稅收服務(wù)體系，規(guī)范稅收服務(wù)工作行為。
第一，“采取現(xiàn)代化的信息手段，提高服務(wù)的科技含量，在納稅手段上，推行多元化的申報(bào)方式，為納稅人提供多渠道的申報(bào)服務(wù)”.“進(jìn)一步加強(qiáng)和完善稅收信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，真正實(shí)現(xiàn)稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款劃撥、稅務(wù)咨詢、政策查詢等業(yè)務(wù)的網(wǎng)絡(luò)化服務(wù)，真正實(shí)現(xiàn)稅收信息資源共享”.
第二，“要完善稅收服務(wù)的考評機(jī)制，將稅收服務(wù)納入征管質(zhì)量考核，實(shí)行嚴(yán)格的責(zé)任追究制度，使納稅服務(wù)制度化、規(guī)范化，要加強(qiáng)對稅收服務(wù)考核和日常監(jiān)控，量化服務(wù)管理，充分發(fā)揮和調(diào)動(dòng)稅務(wù)人員優(yōu)化稅收服務(wù)主觀能動(dòng)性和創(chuàng)造性”.
第三，“提升稅收服務(wù)的層次，為納稅人提供納稅的方便，這只是稅收服務(wù)的一個(gè)方面，稅收服務(wù)還必須包括為各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體提供稅收幫助，以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)全面發(fā)展”.
2完善稅源監(jiān)控體系，提高稅源監(jiān)控信息化管理水平，減少稅收流失。加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅源監(jiān)控基礎(chǔ)性工作的薄弱環(huán)節(jié)，明確稅源監(jiān)控的職責(zé)范圍、辦法、規(guī)程、內(nèi)涵等基礎(chǔ)性規(guī)范問題，應(yīng)加強(qiáng)同工商、金融、外貿(mào)、政府等相關(guān)部門的協(xié)調(diào)，使稅源信息具有及時(shí)性、全面性、客觀性，保證稅源信息真實(shí)可靠，做到信息暢通，信息共享，同時(shí)充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信息技術(shù)等高科技手段，搭建稅源監(jiān)控信息化平臺(tái)，不斷提高稅源監(jiān)控信息化管理水平，防止出現(xiàn)漏征漏管現(xiàn)象，減少稅收流失。
參考文獻(xiàn)：
Abstract：Theincomeinstitutionofchina‘shomeandforeignenterpriseisfacingoutstandingproblem.Eachbehaviorcorpushavedifferentviewpointsonhowtounifythetaxsystem.ThistextmakesuseofthecostanalysismethodofNewInstitutionEconomicstofindoutthereasonwhythecombinationoftheincomesystembetweenChina’shomeandforeignenterpriseisslowandwhyitcan＇tbeputinintopractice.quickly.ThistextalsoassertthatthecostistheinteriorfactorsofChina‘sincometaxsysteminnovationofit’shomeandforeignenterprise，whiletheexteriorsystemenvironmentsuchasConstitutionorderhasgreatinfluenceonchina‘sincometaxsysteminnovationofit’shomeandforeignenterprise.Thecentralgovernmentthinksthatthecostofthetaxsysteminnovationishigh，anddeferthenewtaxsystemcombination.
Keyword：HomeandForeignEnterprise；IncomeTaxInstitution；InstitutionalInnovation，；InnovationCost
改革開放以來，我國為了吸引外資，對外資企業(yè)實(shí)施《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，對內(nèi)資企業(yè)實(shí)施《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，由此，形成了被專家稱為“全球罕見”的內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制。目前，國稅總局的測算實(shí)際稅率內(nèi)資企業(yè)所得稅為22%，外資企業(yè)僅為11%。這種差異性的企業(yè)所得稅制嚴(yán)重違反了稅負(fù)公平均衡的原則，抑制了我國民族工業(yè)和幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不利于整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的整體提高。伴隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的加快，尤其是我國加入WTO后，要求內(nèi)外資企業(yè)享有平等待遇的呼聲也越來越高。國家也把推進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并的稅制改革提上日程。2005年1月始，財(cái)政部高調(diào)推進(jìn)兩稅合并，隨后54家跨國公司聯(lián)合反對，要求暫緩取消對他們的稅收優(yōu)惠政策[1]。一些相關(guān)部門和部分地方政府也對兩稅合并有抵觸。在多方力量博弈后，內(nèi)外企兩稅合并草案沒有提交到今年3月召開的人大會(huì)議上審議，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制合并宣告擱淺。
一、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新成本及其影響因素
所謂制度創(chuàng)新，是指制度的革新、改革、替代等，可以被理解為一種新的更有效率的制度供給來改進(jìn)、替代另一種制度供給的過程。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度創(chuàng)新的前提是現(xiàn)存制度之外出現(xiàn)了一種新的潛在收益，而這種潛在收益在現(xiàn)存制度中是無法獲取的。只有通過改變原有的制度安排，選擇和建立一種新的更有效的制度安排才能獲得這種潛在收益。但是，并不是潛在收益出現(xiàn)了，就能進(jìn)行制度變遷。實(shí)際的制度創(chuàng)新的發(fā)生還取決于成本問題?！叭绻A(yù)期的凈收益超過預(yù)期的成本，一項(xiàng)制度安排就會(huì)被創(chuàng)新”[2][P274]可見，制度創(chuàng)新的關(guān)鍵在于預(yù)期收益大于預(yù)期成本。
對于一項(xiàng)正式的制度安排而言，制度供給的成本至少包括：（1）規(guī)劃設(shè)計(jì)，組織實(shí)施的費(fèi)用；（2）消除舊制度的費(fèi)用；（3）消除制度變革阻力的費(fèi)用；（4）制度變革及其變遷造成的損失；（5）實(shí)施成本；（6）隨機(jī)成本[3]（P130）。
此外，制度創(chuàng)新還受到外部制度環(huán)境的影響。戴維斯和諾斯認(rèn)為，統(tǒng)治者的偏好和有限理性、意識(shí)形態(tài)剛性、官僚政治、集團(tuán)利益沖突和社會(huì)科學(xué)的局限性、國家的生存危機(jī)等制約著政府的制度創(chuàng)新行為。戴維？菲尼在他的制度供求分析模型中提出了制度供給外生變量，主要包括“憲法秩序、現(xiàn)在制度安排、現(xiàn)有知識(shí)積累、規(guī)范準(zhǔn)則、公眾態(tài)度、上層決策的預(yù)期收益等”[4]（P155）。
二、當(dāng)前我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新成本分析
我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和中國加入WTO，經(jīng)濟(jì)國際化的客觀需要，但中央政府處于對諸社會(huì)穩(wěn)定與政治穩(wěn)定的偏好，過多考慮了影響政府制度供給能力和意愿的成本因素，使得政府主導(dǎo)型內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新遲遲未能取得實(shí)質(zhì)性突破。這些成本主要包括：
1、規(guī)劃設(shè)計(jì)成本。這是指用于探索、硏究、設(shè)計(jì)、選擇新制度安排的成本。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅兩稅合一的關(guān)鍵，不是“要不要做”的問題，而是“怎么做”的問題，即規(guī)劃設(shè)計(jì)問題。新的稅制設(shè)計(jì)決不能簡單將其合二為一或相互靠攏，而應(yīng)該從當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢出發(fā)，遵循公平稅負(fù)與促進(jìn)平等競爭、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠與規(guī)范稅制、國際慣例與我國國情相結(jié)合的原則，各方面通盤考慮，制定出一套完整可行的所得稅法，盡力做到財(cái)政收入、外商投資與地方政府利益的穩(wěn)定與均衡。為此，就必須認(rèn)真研究、設(shè)計(jì)制度創(chuàng)新的道路、模式和制度規(guī)范，支付較高的設(shè)計(jì)成本。此外，對于世界各國吸引外國投資的稅收優(yōu)惠政策和較低的企業(yè)所得稅制的移植和借鑒，也必須支付信息費(fèi)用和研究費(fèi)用，這些費(fèi)用對于微觀主體來說也相當(dāng)高昂。我國早在上個(gè)世紀(jì)90年代中期就提出統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，并且進(jìn)行了系統(tǒng)、深入的研究和準(zhǔn)備，現(xiàn)已初步規(guī)劃設(shè)計(jì)好兩稅合并草案，只待提交人大審議通過。
2、制度變遷的實(shí)施成本。改革的實(shí)施成本包括公眾的反對成本、協(xié)調(diào)成本、組織成本、試錯(cuò)成本、監(jiān)督執(zhí)行成本等。目前中國內(nèi)外資企業(yè)所得稅改革的方向仍舊是“簡稅制、寬稅基、低稅率”，也就是取消、簡化各種所得稅方面的優(yōu)惠，從而擴(kuò)大稅基，在此基礎(chǔ)上按照產(chǎn)業(yè)和地區(qū)來給予優(yōu)惠。但也會(huì)帶來一系列問題，如已經(jīng)成立的外資企業(yè)怎么辦？過渡期是3年或5年還是按企業(yè)的經(jīng)營期限算？其中可能發(fā)生的規(guī)避行為怎么辦？需要昂貴的學(xué)習(xí)成本和試錯(cuò)成本。況且我國對外資企業(yè)的優(yōu)惠既是為了彌補(bǔ)我國投資環(huán)境的不足，也是為了矯正對內(nèi)資企業(yè)尤其是國有企業(yè)的優(yōu)惠待遇所造成的不公平。時(shí)至今日，政府對國有企業(yè)明補(bǔ)暗補(bǔ)的情況依然存在，在這種情況下，內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭缺乏制度基礎(chǔ)，如果取消對外企的所得稅優(yōu)惠，內(nèi)外資企業(yè)在稅率上是完全平等了，卻可能造成實(shí)際上更大、更長遠(yuǎn)的不平等，必然引起外資企業(yè)的反對。這就需要政府在改革的過程中對失益者進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，這些補(bǔ)償費(fèi)用形成政府需要支付的制度變遷反對成本。
3、制度變遷的機(jī)會(huì)成本。制度變遷的機(jī)會(huì)成本是選擇一種制度而放棄另一種制度所必須放棄的收益，這種成本是決定改革取舍的重要依據(jù)。我國1991年開始實(shí)施的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》是與國際接軌的，在很多制度設(shè)計(jì)方面符合市場經(jīng)濟(jì)的要求。實(shí)踐證明其方向是正確的，取得過較大收益的。有據(jù)資料反映，目前在華經(jīng)營的外商投資企業(yè)超過25萬家，全球最大的500家跨國公司中已有450家在華投資，其中在華設(shè)立地區(qū)總部的超過30家。新的稅制的建立有可能是以犧牲舊制度為代價(jià)的。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，基本取消按照內(nèi)資、外資來制定稅收優(yōu)惠政策，轉(zhuǎn)而實(shí)行行業(yè)性的稅收優(yōu)惠政策，很可能會(huì)普遍性提高外資企業(yè)稅負(fù)，從而導(dǎo)致外商投資增長的減速；同時(shí)，由于外資企業(yè)出口額占全國出口額的55%左右，外資企業(yè)稅負(fù)提高，可能會(huì)引起外貿(mào)增長速度下降。研究稅制創(chuàng)新的機(jī)會(huì)成本要求我們做出的是這樣一種選擇，即通過價(jià)值對比，挑選一種具有更高價(jià)值的制度而放棄價(jià)值低的制度。
4、新舊制度摩擦成本。新制度的建立總是不可避免地會(huì)使有些人蒙受損失，而不是在沒有任何人受損的情況下使另一些人受益。新制度的受益者很可能就是舊制度的受害者，既得利益集團(tuán)會(huì)拼命反對制度創(chuàng)新，形成新舊制度摩擦成本?，F(xiàn)階段，我國企業(yè)所得稅制創(chuàng)新面臨較大壓力，主要是既得利益者通過種種手段來維護(hù)這些低效的或過時(shí)的制度，使得制度創(chuàng)新需要支付的摩擦成本很高。表現(xiàn)為：跨國公司集團(tuán)不愿輕易放棄已經(jīng)享受的多年優(yōu)惠政策，上書游說中央，要求“取消對外資企業(yè)優(yōu)惠政策應(yīng)有一個(gè)5到10年的過渡期”[5]；國內(nèi)相關(guān)部門和東部沿海地區(qū)地方政府，把本地區(qū)本部門的利益等同于國家利益，似乎取消了這些制度就是損害了國家的利益。一般來講，需求型誘制性制度創(chuàng)新比政府主導(dǎo)型強(qiáng)制性制度創(chuàng)新產(chǎn)生的摩擦成本要小。但是，當(dāng)舊制度非被取代不可時(shí)，摩擦成本再高也是要付出的，因?yàn)楦冻龅母叽鷥r(jià)可能會(huì)產(chǎn)生預(yù)期高收益，這一道理完全適用于企業(yè)所得稅制創(chuàng)新。
5、制度創(chuàng)新的時(shí)滯成本。所謂制度安排的時(shí)滯性，是指在新的制度需求和制度供給之間存在一個(gè)時(shí)間間隔。即新的制度供給要滯后于新的制度需求的出現(xiàn)。在任何一個(gè)社會(huì)形態(tài)和社會(huì)階段，由于社會(huì)都處于不斷的變化之中，所以，適應(yīng)某一階段或某一社會(huì)情境的制度安排必然隨著社會(huì)的變化而逐漸失去作用，新的社會(huì)情境便需要新的制度安排，而由于人的認(rèn)知能力、制度“發(fā)明”需要時(shí)間及新制度的啟動(dòng)存在時(shí)間間隔等因素，新制度不可能隨著社會(huì)的變化而同步調(diào)適，因此，制度安排的時(shí)滯性是必然的。在一個(gè)穩(wěn)定的社會(huì)環(huán)境中，由于沒有重要的社會(huì)變革，所以制度的安排會(huì)隨著社會(huì)的逐步發(fā)展而展開，時(shí)滯性問題表現(xiàn)得不是很明顯，而在一個(gè)多變的社會(huì)如目前我國的轉(zhuǎn)型社會(huì)中，由于整個(gè)社會(huì)結(jié)構(gòu)都需要調(diào)整，因此舊有制度明顯不能適應(yīng)新的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，而新制度的產(chǎn)生和有效施行又不可能一蹴而就，因此當(dāng)前我國制度安排中的時(shí)滯性便顯得更為明顯。這一點(diǎn)對于我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新而言，也同樣適用。
三、制約我國當(dāng)前內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新的外部環(huán)境分析
在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度變遷過程中，影響我國政府內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新因素主要有以下幾個(gè)方面：
1、憲法秩序。憲法秩序主要是指一個(gè)國家的憲法和基本政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度，它也被稱為制度環(huán)境。憲法秩序通常規(guī)定了一國的具體經(jīng)濟(jì)制度的總體性質(zhì)和可能的發(fā)展空間，因此，它也決定了制度變遷可能的選擇空間。如果一種可能的新制度模式可以有效地獲得潛在的外部利潤，但這種制度模式超出了一國憲法秩序規(guī)定的選擇空間，此時(shí)，制度變遷或者被迫選擇較為低效率的非最優(yōu)模式，或者去努力改變憲法秩序本身。無論走到哪一條道路上去，對于制度變遷過程來講，都不可能是最有效率的道路，亦即是成本比較高的道路。這樣，一種憲法秩序規(guī)定的選擇空間的大小就對制度變遷過程的成本產(chǎn)生了影響。2004年，中國憲法修正案草案的例子就說明了憲法秩序與制度變遷成本的相互關(guān)系。2004年憲法修正案草案把境外資本納入了憲法保護(hù)范圍，對于外資企業(yè)的發(fā)展而言，這是重大的制度環(huán)境的變化，這種變化為外商企業(yè)的發(fā)展和整個(gè)企業(yè)制度的變遷開辟了廣闊的新空間，我國要合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅將會(huì)適當(dāng)考慮外資企業(yè)利益，可能會(huì)降低新稅制實(shí)施后外資企業(yè)需要支付的變革成本。
2、人們的知識(shí)積累程度和認(rèn)知程度。正如拉坦所言，我們擁有社會(huì)科學(xué)知識(shí)越多，我們設(shè)計(jì)和實(shí)施制度變遷就會(huì)更有成效。人們對知識(shí)的積累程度和認(rèn)知社會(huì)的程度越高，對經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)過程現(xiàn)狀及未來趨勢的把握越準(zhǔn)確清晰，就越容易以較小的成本設(shè)計(jì)出制度變遷的目標(biāo)模式，并在制度變遷過程中根據(jù)實(shí)際情況加以修正和調(diào)整，反之亦然。但是，需要指出的是，人們的認(rèn)知程度和知識(shí)積累往往和學(xué)習(xí)能力密切相關(guān)。在許多情況下，制度變遷只需要將別人已經(jīng)在實(shí)行并行之有效的制度學(xué)習(xí)借鑒過來，根據(jù)自身的情況加以適當(dāng)?shù)母脑旌捅镜鼗?，就可以低得多的成本完成制度變遷的規(guī)劃設(shè)計(jì)任務(wù)。就我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制改革和創(chuàng)新而言，只要我們對于當(dāng)前內(nèi)外資企業(yè)所得稅兩稅并存的弊端厲害認(rèn)識(shí)越深刻，把握越準(zhǔn)；對于我國當(dāng)前外資企業(yè)所得稅合并的機(jī)遇和挑戰(zhàn)把握越準(zhǔn)確清晰，就越容易以較小的成本設(shè)計(jì)出制度變遷的道路、模式和制度規(guī)范。同時(shí)，我們也可以通過系統(tǒng)、深入的研究，借鑒世界各國吸引外國投資的稅收優(yōu)惠政策和較低的企業(yè)所得稅制，根據(jù)自身的實(shí)際情況加以修正和調(diào)整，也能以較小的成本完成新稅制的規(guī)劃設(shè)計(jì)工作。
3、現(xiàn)存制度安排。根據(jù)諾斯等人的“路徑依賴”理論，在制度創(chuàng)新中存在著報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化的機(jī)制，形成“路徑依賴”（pathdependence），即制度變遷一旦確定在某一方向上，其自我強(qiáng)化機(jī)制的作用會(huì)使制度變遷在既定的方向上持續(xù)發(fā)展。因此，“人們過去作出的選擇決定了他們現(xiàn)在可能的選擇”[6]（P1）。一方面，原有的初始制度選擇會(huì)強(qiáng)化現(xiàn)存制度的刺激和慣性；另一方面，現(xiàn)存制度安排會(huì)形成一個(gè)既得利益集團(tuán)或一種既得利益格局，而既得利益集團(tuán)會(huì)增加制度變遷的談判費(fèi)用，造成制度變遷阻力。實(shí)際上正是由于路徑依賴的慣性使得我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅制創(chuàng)新遲遲不能實(shí)現(xiàn)。首先，我國改革開放20多年，在特殊的稅收優(yōu)惠政策，吸引外資和對外貿(mào)易都保持了高速增長，成效顯著，政府容易被現(xiàn)存制度安排的績效所誤導(dǎo)，害怕或者不忍心變革原有的制度安排，認(rèn)為只要沿著前一輪變遷的路徑繼續(xù)往前走，就會(huì)不斷完善制度；其次，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并后，外資企業(yè)的所得稅將有所提高，這對外商投資企業(yè)來說意味著收益的減少；對東部沿海外向型經(jīng)濟(jì)地區(qū)而言意味著外資增長速度和對外貿(mào)易增長的速度的減緩；對某些政府部門以及涉外工作人員而言意味著政績（收益）的減少，必然會(huì)反對新的制度安排。
4、非正式約束。制度創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)主體追求外部利潤最大化的行為結(jié)果。只有當(dāng)經(jīng)濟(jì)主體對一項(xiàng)制度的安排和結(jié)構(gòu)的預(yù)期成本少于預(yù)期收益時(shí)，一項(xiàng)制度安排才會(huì)被創(chuàng)新。而經(jīng)濟(jì)主體對制度的成本－收益的看法，則要受意識(shí)形態(tài)的影響。因?yàn)槿藗兪峭ㄟ^成本－收益分析來獲得最大化收益的，而意識(shí)形態(tài)通過改變經(jīng)濟(jì)主體的偏好體系，對成本和收益的值具有直接的決定作用?！皬碾S機(jī)觀察中可以發(fā)現(xiàn)，個(gè)人在成本－收益計(jì)算中僅以獲得更多的尊嚴(yán)作為利益取向的行為模式是廣泛存在的”[7]（P60）長期以來，國人普遍存在“中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展還需要外資的拉動(dòng)”的慣性思維。但現(xiàn)實(shí)情況是，中國目前真正缺少的并不是資金，而是投資機(jī)會(huì)。銀行有十幾萬億人民幣的儲(chǔ)蓄找不到合適的投資機(jī)會(huì)，因?yàn)楦偁幍牟黄降龋傤~超過3萬億人民幣的外資享有了“超國民待遇”的投資機(jī)會(huì)。由于稅收政策的不平等，居然出現(xiàn)了數(shù)額巨大的“假外資”。給外資以“超國民待遇”的另一個(gè)重要的理由，就是外資的到來將帶來技術(shù)進(jìn)步。但不久前商務(wù)部對外經(jīng)濟(jì)研究院跨國公司研究中心的《2005跨國公司在中國報(bào)告》卻披露了一個(gè)相當(dāng)驚人的事實(shí)：“大量外商直接投資帶來的結(jié)果是核心技術(shù)缺乏癥！”以市場換技術(shù)的初衷并沒有變成現(xiàn)實(shí)。由此可見，非正式規(guī)則改變的滯后程度已經(jīng)與內(nèi)外資企業(yè)所得稅創(chuàng)新需求形成了矛盾和沖突，這種正式制度創(chuàng)新需求與非正式制度不協(xié)調(diào)帶來的矛盾和沖突必然加大制度變遷的成本，延緩新稅制的實(shí)行。
四、結(jié)論
綜上所述，創(chuàng)新成本與創(chuàng)新收益的比較關(guān)系是制度創(chuàng)新能否發(fā)生的關(guān)鍵。所以，合乎邏輯的結(jié)論就是，進(jìn)行任何類型的制度創(chuàng)新，除了要最大限度地增加創(chuàng)新收益（選擇收益盡可能大的制度創(chuàng)新）之外，都必須同時(shí)盡可能減少制度創(chuàng)新成本付出。如果可供選擇的創(chuàng)新方案無法避免有人受損，創(chuàng)新面臨利益受損者的抵制乃至反對，那么就應(yīng)該采取某些適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償辦法，使利益受損者的損失限于其可承受的范圍之內(nèi)，并使之相信制度創(chuàng)新將最終增加他們的利益。這樣，這些人就可能緩解其對制度創(chuàng)新的抵制態(tài)度，甚至加入支持創(chuàng)新的行列。就此次內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并而言，54家享受超“國民待遇”的跨國公司不愿承擔(dān)稅制創(chuàng)新的成本，上書國務(wù)院反對新稅改；一些相關(guān)部門和部分地方政府由于擔(dān)心調(diào)高跨國公司企業(yè)所得稅后影響FDI的進(jìn)入，影響政績、GDP增長，也對內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并持保留態(tài)度。在這種情況下，中央政府一定要遵循成本－收益分析的基本原則，統(tǒng)籌考慮稅制變革利弊得失，協(xié)調(diào)照顧方方面面的利益，使改革帶來的風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)面效應(yīng)降到最小。
參考文獻(xiàn)：
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稅收制度是一國經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分。隨著國家經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制和企業(yè)制度的改革，稅收制度也要相應(yīng)變革。企業(yè)所得稅制是我國稅制的主要內(nèi)容之一。要建設(shè)統(tǒng)一、開放、競爭、有序的現(xiàn)代市場體系，推動(dòng)混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使不同所有制企業(yè)在稅收方面享受同等待遇，必須對目前我國企業(yè)所得稅制進(jìn)行全面改革，建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡明的法人所得稅制。如何實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)所得稅制的全面改革成為當(dāng)前需要深入研究的緊迫課題。
中國企業(yè)所得稅制存在的問題及其改革目標(biāo)
我國1994年的稅制改革，將國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)的所得稅合并為統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅制改革取得了較大成效，但尚未達(dá)到改革的目標(biāo)。現(xiàn)行的中國企業(yè)所得稅制還存在諸多問題與缺陷。
（一）內(nèi)資企業(yè)所得稅制本身存在的問題
第一，現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅制使公有制與非公有制企業(yè)之間存在差別待遇，不適應(yīng)企業(yè)組織法律制度和現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建?，F(xiàn)行不同“身份”的企業(yè)之間稅負(fù)不一致的所得稅制，不符合稅收中性原則，導(dǎo)致企業(yè)選擇經(jīng)營組織形式更多地受到稅收政策導(dǎo)向的左右，而不是根據(jù)經(jīng)營管理的需要。在我國目前企業(yè)制度進(jìn)行根本改革，企業(yè)合并、分立等改組日益頻繁的情況下，這種稅制阻礙了我國企業(yè)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)行規(guī)范改組的進(jìn)程。
第二，內(nèi)資企業(yè)所得稅立法層次低，不符合我國《立法法》第8條關(guān)于稅收的基本制度只能制定法律的規(guī)定；同時(shí)也不符合稅收法定主義原則。稅收法定主義之“法”，僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，這也是各國通行的慣例。因此，我國現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍然以行政法規(guī)為表現(xiàn)形式，已不合時(shí)宜。
第三，大部分以實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅人，另一部分必須以具有法人資格的公司或總公司、總行等為納稅人，使企業(yè)所得稅的納稅人的獨(dú)立法律地位界定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，造成納稅人認(rèn)定上的復(fù)雜和混亂。
第四，企業(yè)所得稅納稅人權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明晰。納稅人的權(quán)利義務(wù)在我國《稅收征收管理法》中只是一般性的規(guī)定。對于在適用企業(yè)所得稅法的過程中，納稅人的一些特殊權(quán)利義務(wù)，應(yīng)在企業(yè)所得稅法中專門規(guī)定。但是，這些關(guān)于納稅人的特殊權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，在內(nèi)資企業(yè)所得稅法中缺失。
第五，企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)過重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國外商投資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為12%左右，而內(nèi)資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為25%左右，兩者相差懸殊。這不利于塑造公平競爭的環(huán)境。
（二）“兩稅”并存所帶來的問題
我國1994年稅制改革，設(shè)計(jì)了內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)企業(yè)所得稅法》?！皟啥悺辈⒋姹M管在當(dāng)時(shí)是必要的選擇，但今天看來問題不少，弊大于利。
第一，兩套稅制在稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等方面不統(tǒng)一，這種不規(guī)范的所得稅制度，既與國際慣例相去甚遠(yuǎn)，又不利于我國稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，同時(shí)也不適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。
第二，兩稅并存，內(nèi)外資企業(yè)享受待遇不同，給納稅人避稅和偷稅提供條件。由于外商投資企業(yè)享有很多內(nèi)資企業(yè)無法享受的稅收優(yōu)惠，因此在實(shí)踐中出現(xiàn)了大量的假合資、假合作的情況，許多內(nèi)資企業(yè)搖身一變成為外資企業(yè)，其主要目的在于通過改變身份而少繳所得稅款+這與立法目的相沖突。
第三，兩稅并存，不符合稅法公平原則和稅收中性原則，不利于市場主體的公平競爭。無論內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)都是平等的市場主體，企業(yè)之間的競爭必須建立在公平的基礎(chǔ)上，應(yīng)該是在同一法律、同一社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中競爭。因此，企業(yè)必然要求公平稅負(fù)，有一個(gè)平等的競爭環(huán)境和均等的競爭機(jī)會(huì)。我國稅法給予外商投資企業(yè)過寬的稅收優(yōu)惠，實(shí)際上是對內(nèi)資企業(yè)的一種歧視，有悖于稅法的公平原則和稅收的中性原則。
第四，兩稅并存，加大稅收成本，降低征管效率，不符合稅收效率原則。由于兩套稅制在規(guī)定上有許多不同之處，如稅基的確定、稅率的適用、優(yōu)惠的不同等方面，征管部門對不同類型的企業(yè)適用不同的稅收法律，必然降低效率。
第五，兩稅并存，不符合WTO規(guī)則和國際通常做法。內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同所得稅法，實(shí)行不同的稅收待遇，這不符合世界各國只將企業(yè)區(qū)分為居民與非居民納稅人的慣例。
縱觀世界各國，尤其是WTO的成員國，都采用國民待遇原則，對本國企業(yè)和外國投資者投資的企業(yè)一視同仁，都適用統(tǒng)一的公司（企業(yè)、法人）所得稅法。只是規(guī)定居民納稅人承擔(dān)無限納稅義務(wù)，而非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù)?；趦啥惒⒋嬖斐稍S多弊端，應(yīng)當(dāng)合并兩稅，確立以統(tǒng)一、公平、規(guī)范、簡明的法人所得稅為我國企業(yè)所得稅制改革的目標(biāo)。
國外企業(yè)所得稅制不同模式對我國的啟示與借鑒
現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅制占有最重要的地位，發(fā)達(dá)國家一般以所得稅為主體稅類，發(fā)展中國家所得稅制的內(nèi)容和地位也日益提高。企業(yè)所得稅作為所得稅制的一個(gè)組成部分，在國外的稅收法律中居于非常重要的地位。從大多數(shù)國家對企業(yè)所得征稅的稅種來看，多數(shù)國家為“公司所得稅”（如美國、英國、加拿大、澳大利亞、法國等），有的國家為“法人稅”（如日本、德國），也有國家稱之為“企業(yè)所得稅”（如意大利），我國臺(tái)灣省將其稱為“營業(yè)事業(yè)所得稅”。
國外的公司所得稅按歸屬的程度和對已分配利潤是否適用低稅率而劃分為3類，即古典制、歸屬制、分率制或稱雙率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利潤都要繳納公司稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個(gè)人所得稅。這就是說，古典公司稅制意味著對已分配的利潤（股息）存在經(jīng)濟(jì)雙重征稅。
第二，歸屬制。將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中。它是減輕重復(fù)征稅的有效方法，分為部分歸屬制和完全歸屬制。部分歸屬制是將公司稅的一部分看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這一部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應(yīng)稅所得中，在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。完全歸屬制，是指公司稅全部歸屬到股東身上，即將全部公司所得稅看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應(yīng)稅所得中；而在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。
第三，雙率制。指對公司已分配利潤和
保留利潤按不同稅率課征的制度。由于雙稅率制下仍然涉及有無歸屬性稅收抵免問題，故雙率制又可分為雙率古典制和雙率歸屬制。雙率古典制，就是指不存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。雙率歸屬制，就是指存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。
不同的國家采用的公司稅制不同，而且一些國家在不同的時(shí)期公司稅制也不同。究竟采用哪種稅制模式，應(yīng)視各國的國情以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而定。國外的稅制模式及其成功的改革經(jīng)驗(yàn)值得我國在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒，這樣可以節(jié)約立法的成本，少走彎路。具體如下：
第一，正確界定法人所得稅的納稅人。多數(shù)國家的公司所得稅法都將法人作為公司所得稅法的納稅人，不包括不具有法人資格的獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。這點(diǎn)值得我國在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒。畢竟投資人對法人和非法人團(tuán)體的債務(wù)負(fù)有不同的法律責(zé)任，法人團(tuán)體的投資人對法人的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，此時(shí)，法人團(tuán)體與投資者在所得稅法上應(yīng)視為不同的主體，分別繳納所得稅；而不具有法人資格的組織，其投資者對該組織的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，因此，在稅法上不應(yīng)將非法人組織視為獨(dú)立的納稅主體，而只是對其投資者的所得課稅。
第二，立法時(shí)，將法人所得稅與個(gè)人所得稅系統(tǒng)考慮。國外的公司所得稅制劃分為古典制、歸屬制以及分率制（雙率制），正是基于對公司利潤征收公司所得稅后是否還征收個(gè)人所得稅以及在多大程度上征收而劃分的，即是否對公司利潤重復(fù)征稅。國外解決對公司支付的股利在公司和個(gè)人兩個(gè)層次上被征收的基本方法是將個(gè)人所得稅與公司所得稅一體化[1]（p320）。因此，法人所得稅與個(gè)人所得稅的聯(lián)系非常緊密。
雖然法人所得稅和個(gè)人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，法人所得稅和個(gè)人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時(shí)應(yīng)該考慮解決的問題。盡管在理論上，國外有人主張個(gè)人所得稅與公司所得稅完全一體化，即廢除公司所得稅法，把全部的公司利潤都放到個(gè)人層次上課征所得稅，只對股東所得征稅，但是，這種方法在政治上很難行得通，而且還會(huì)導(dǎo)致新的避稅，因此，到目前為止，沒有任何國家考慮采用這種方法。我國在立法時(shí)，也應(yīng)權(quán)衡利弊，不應(yīng)為了解決重疊征稅的問題而犧牲國家的稅收利益。
法人所得稅作為稅收體系中的一個(gè)重要稅種，其改革不能孤立進(jìn)行，必須與其它經(jīng)濟(jì)改革和稅制改革相配套和協(xié)調(diào)。而個(gè)人所得稅作為所得稅體系中的一個(gè)稅種，與企業(yè)所得稅關(guān)系更為密切，將二者綜合考慮，可以使所得稅體系完整、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)。
第三，降低稅率，拓寬稅基。在上世紀(jì)80年代的世界性的稅制改革浪潮中，大多數(shù)國家的公司所得稅改革都呈現(xiàn)出降低稅率、擴(kuò)大稅基的特點(diǎn)，降低公司所得稅率的國家，并沒有因?yàn)槎惵式档投鴾p少公司所得稅的收入，因?yàn)樗鼈冊诮档投惵实耐瑫r(shí)，增加了應(yīng)稅的所得項(xiàng)目，減少了準(zhǔn)扣項(xiàng)目。我國在將內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一以后，也要注意在稅率的設(shè)計(jì)上不應(yīng)超過目前的33%的稅率，應(yīng)趨于較低的稅率，但同時(shí)不應(yīng)因?yàn)槎惵式档投鴾p少國家的稅收。一方面，要擴(kuò)大應(yīng)繳納法人所得稅的收入項(xiàng)目；另一方面，要參照國際慣例，嚴(yán)格稅收支出，減少或取消一些準(zhǔn)扣項(xiàng)目。
第四，規(guī)范稅收優(yōu)惠。在很多國家，稅收優(yōu)惠政策以公平為價(jià)值取向，因而稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一、透明。在我國，稅收優(yōu)惠政策多而復(fù)雜且極為不規(guī)范，有行業(yè)優(yōu)惠政策、區(qū)域優(yōu)惠政策，有區(qū)分經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的優(yōu)惠政策，此外還有大量的臨時(shí)性減免等。稅收優(yōu)惠政策過多過濫，破壞了公平稅負(fù)的原則，影響了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。因此，在法人所得稅立法時(shí)，應(yīng)以法律的形式確定稅收優(yōu)惠政策，以較高的法律層次來規(guī)范、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點(diǎn)和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和產(chǎn)業(yè)政策的需要依據(jù)法人所得稅法規(guī)定的原則、重點(diǎn)在實(shí)施條例中確定。
中國企業(yè)所得稅制改革應(yīng)選擇法人所得稅制模式
（一）合并兩稅，建立統(tǒng)一的法人所得稅制
在選擇我國的企業(yè)所得稅法立法模式時(shí)，除了要充分考慮我國的實(shí)際情況，還應(yīng)遵從國際慣例。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，應(yīng)采“法人所得稅”的名稱。這是因?yàn)椋?/p>
第一，法人作為兩稅合并后的納稅人，其概念科學(xué)并易于認(rèn)定。相比“企業(yè)所得稅”，“法人所得稅”將法人作為該稅的納稅人易于認(rèn)定?，F(xiàn)行法律規(guī)定以企業(yè)是否“獨(dú)立核算”作為界定納稅人的條件，所謂獨(dú)立核算，其標(biāo)志是：在銀行開立結(jié)算賬戶；獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；獨(dú)立核算盈虧?！?998年國家稅務(wù)總局對納稅人的確定作了補(bǔ)充規(guī)定：對經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)成立，獨(dú)立開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的組織，按有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時(shí)具備稅法規(guī)定的獨(dú)立核算的三個(gè)條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這導(dǎo)致納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清。法人這一概念，在我國相關(guān)法律中有明確的規(guī)定，如在我國的《民法通則》第36條、37條對法人的概念及條件作了明確的規(guī)定。
第二，法人概念比企業(yè)概念、公司概念涵蓋面廣。若采用“企業(yè)所得稅”這一名稱，則無法涵蓋一些從事營利活動(dòng)的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體；若采用“公司所得稅”這一名稱，適用的主體范圍則更狹窄，根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，公司只有有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種，我國的很多企業(yè)法人不具備公司形態(tài)，這樣就會(huì)將不具備公司形態(tài)的企業(yè)法人排除在納稅義務(wù)人范圍之外，不符合我國國情。采用“法人所得稅”則可以很好解決前述兩個(gè)名稱的不足，不僅將企業(yè)法人（無論是否具有公司形態(tài)）作為該稅的納稅義務(wù)人，也包括了事業(yè)法人、社會(huì)團(tuán)體法人。
第三，法人是可以獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的主體。法人的責(zé)任與其投資人的責(zé)任相分離，法人可以其全部法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立對外承擔(dān)民事責(zé)任。
第四，法人稅制是許多國家成功經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。法人#公司$所得稅歷經(jīng)兩百年的發(fā)展，成為目前世界各國普遍采用的重要稅種之一，各國所得稅制度都已較為完備和成熟。因此，我國企業(yè)所得稅制改革過程中，在立足中國實(shí)際的前提下，注重借鑒各國所得稅制的成功經(jīng)驗(yàn)，使新的企業(yè)所得稅制度基本適應(yīng)我國發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度和融入經(jīng)濟(jì)全球化的要求。
（二）統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)選擇的模式
從現(xiàn)階段的情況看，我國統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)根據(jù)法人的應(yīng)納稅所得額的不同而分別采用古典制或雙率古典制，即古典制和雙率古典制并存。具體設(shè)計(jì)為：法人的應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的，按15%比例稅率征稅；應(yīng)納稅所得額在10萬元以上的，對于不分配的利潤按30%的比例稅率征稅，對于欲分配給股東的利潤則按25%的比例稅率征收。之所以選擇這種模式，原因是：
第一，采用這種模式，可以很好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。對于年應(yīng)納稅所得額在‘%萬元以下的納稅人，適用較低的稅率，而對于年應(yīng)納稅所得額在10萬元
以上的企業(yè)適用較高的稅率，體現(xiàn)所得多者多繳稅，所得少者少繳稅的原則，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。
第二，采用這種模式，可以比較好地解決重疊征稅的問題。在采用古典制的場合，按15%的比例稅率征稅，本身稅負(fù)較輕，即使稅后利潤分配給股東，再征收個(gè)人所得稅，稅負(fù)也較輕；在采用雙率古典制的場合，區(qū)分未分配利潤與已分配利潤而適用不同的所得稅率（即對已分配利潤適用較低的稅率），主要的目的就是為了解決重疊征稅的問題。
第三，采用這種模式，符合我國的現(xiàn)有的征管水平，可操作性強(qiáng)。古典制與古典雙率制操作簡便易行，比較符合我國目前稅收征管執(zhí)法水平普遍偏低的情況。年應(yīng)納稅所得額在10萬元以下，采用單一的比例稅率；年應(yīng)納稅所得額在10萬元以上的企業(yè)，一般而言，財(cái)務(wù)核算都比較健全，對于分配利潤和不分配利潤劃分清楚，根據(jù)真實(shí)的財(cái)務(wù)資料對不同的利潤適用不同的比例稅率。這樣不會(huì)加大稅收征管的成本，是一種現(xiàn)階段符合我國國情的切實(shí)可行的辦法。
中國法人所得稅立法應(yīng)注意的幾個(gè)問題
（一）以是否具有法人資格為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅義務(wù)人
雖然在有些國家的公司稅法中，規(guī)定公司所得稅的納稅義務(wù)人不只是公司，還有合伙企業(yè)和獨(dú)資經(jīng)營企業(yè)，但是我國法人所得稅的納稅義務(wù)人原則上應(yīng)該為企業(yè)法人，不應(yīng)包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及不具有法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)。參照國際上大多數(shù)國家的做法，不將非法人企業(yè)作為獨(dú)立的納稅主體，而對其投資人（或所有人），包括法人和自然人，按其歸屬所得課稅。如德國所得稅法規(guī)定，只征收所得稅（只對個(gè)人所得征收）和法人稅，法人稅規(guī)定納稅人為具有法人資格股份有限公司、股份兩合公司、聯(lián)合保險(xiǎn)公司、財(cái)團(tuán)、營利性公共團(tuán)體及其他民法上的法人，但無限公司和合伙組織等非法人組織不是獨(dú)立的納稅主體，其所得應(yīng)分配給其成員，在其成員名下征收個(gè)人所得稅或法人稅[2].
但我國在設(shè)計(jì)法人所得稅法的納稅義務(wù)人時(shí)，有兩種特殊的主體需要加以考慮：一是在中國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)而從中國境內(nèi)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得或者從境內(nèi)外取得的與常設(shè)機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的其他所得或不設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)但有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織；二是從不具有法人資格的中外合作企業(yè)分配所得的外方合作者，這兩類主體也應(yīng)該按照我國法人所得稅法的規(guī)定繳納法人所得稅。
（二）稅率的設(shè)計(jì)
稅率形式的選擇。從各國采用的情況來看，法人所得稅稅率形式大致有單一比例稅率型、分類比例稅率和累進(jìn)稅率型，它們各有優(yōu)缺點(diǎn)，大多數(shù)國家實(shí)行比例稅率。根據(jù)我國國情，應(yīng)該采取比例稅率的形式，這樣既可以比較直接地反映橫向公平原則，又能較好地體現(xiàn)縱向公平原則，同時(shí)也貫徹了效率優(yōu)先，量能負(fù)擔(dān)的原則[3].
稅率水平的確定。合并后的法人所得稅稅率的設(shè)計(jì)，要綜合以下因素：在對世界上各個(gè)國家稅率比較的基礎(chǔ)上，尤其是與周邊國家比較的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計(jì)，保持與周邊國家稅率相當(dāng)或略低水平；從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的效用出發(fā)，保證所得稅收入的適度水平，應(yīng)在“寬稅基、低稅率、高效率”的目標(biāo)下，合理設(shè)定稅率水平，保證并加強(qiáng)所得稅的調(diào)控能力；要從實(shí)際出發(fā)，考慮政策的連續(xù)性、前瞻性和財(cái)政、企業(yè)的承受能力；還要考慮到我國的稅制結(jié)構(gòu)。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額不同而不是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小分別適用不同的稅率，不應(yīng)一刀切全部適用同一比例稅率。具體設(shè)計(jì)如前所述：
第一，古典制。適用古典制的情況是，納稅人的年應(yīng)納稅所得額不滿10萬元，法人所得稅稅率為15%.這種稅率只適用于利潤水平低的納稅人（而不是規(guī)模小的納稅人）。
第二，雙率古典制。法人年應(yīng)稅所得額超過10萬元的，對于不用于分配的利潤適用比例稅率30%；對于分配單個(gè)股東的利潤，適用25%的比例稅率。雖然法人所得稅是古典制和雙率古典制并存，但就特定的納稅人而言，在繳納法人所得稅時(shí)，或適用古典制，或適用雙率古典制完全視其年應(yīng)納稅所得額而定。另外，在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事經(jīng)營活動(dòng)的非居民企業(yè)，來源于中國境內(nèi)的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但取得的與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的上述所得，法人所得稅稅率為20%.
（三）應(yīng)稅所得的確定
法人所得稅的應(yīng)稅所得應(yīng)該是凈收益。各國稅法一般都有確定稅基的具體規(guī)定。通常包括4個(gè)方面的內(nèi)容：（1）應(yīng)當(dāng)計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（2）免于計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（3）準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用項(xiàng)目；（4）稅收的優(yōu)惠政策。我國統(tǒng)一后的法人所得稅在確定稅基時(shí)，也要綜合上述4項(xiàng)內(nèi)容，從法人總的收入當(dāng)中，扣減免于計(jì)稅的項(xiàng)目、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目及上期虧損，以余額作為應(yīng)納稅所得額。
（四）稅收優(yōu)惠
合并后的法人所得稅仍然應(yīng)該保留稅收優(yōu)惠的政策。在確定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機(jī)制。對外商資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)將過去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。
當(dāng)前對稅收優(yōu)惠政策如何調(diào)整存在一些片面的看法，其中代表性的觀點(diǎn)有兩種：一是認(rèn)為要根據(jù)WTO對國民待遇原則的要求全面取消對外資的稅收優(yōu)惠；二是認(rèn)為要取消區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，中西部也不例外，對中西部的支持可通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和公共財(cái)政支出來解決[4].這些看法未免有些極端。統(tǒng)一后的法人所得稅法，應(yīng)規(guī)范和優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，而不是全盤取消。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠應(yīng)最大限度地給企業(yè)營造公平競爭的市場環(huán)境；優(yōu)惠的程度要從國情出發(fā)，結(jié)合整體投資環(huán)境來考慮。
從優(yōu)惠的具體措施上來看，應(yīng)盡量避免直接優(yōu)惠方式，而應(yīng)多采用間接優(yōu)惠方式。從過去的實(shí)踐看，減免稅的直接優(yōu)惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國家即期的稅收收入為代價(jià)，還要受相關(guān)國家稅收制度的制約，如稅收饒讓條款、資本輸出國稅率高低、稅收管轄權(quán)、消除國際雙重征稅的辦法等因素的制約，難以使外國投資者直接受益，而是流入了投資者母國的政府。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅法應(yīng)多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優(yōu)惠措施，如稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊、再投資退稅等，這些措施不受國際稅收因素的制約，能真正達(dá)到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。
參考文獻(xiàn)：
[1]各國稅制比較研究課題組，公司所得稅制國際比較（J），北京，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996.
我國允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中選擇，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡量采用納稅影響會(huì)計(jì)法，理由如下：①納稅影響會(huì)計(jì)法綜合體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，即當(dāng)期的所得稅支出與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收益相配比，屬于當(dāng)期的所得稅支出應(yīng)從當(dāng)期損益中扣除，而不反映在以后各期；不屬于當(dāng)期的所得稅支出，則不應(yīng)從當(dāng)期的損益中扣除。②納稅影響會(huì)計(jì)法能使稅后利潤得以正確反映。從某種意義上說，將稅金的一部分遞延到以后年度，相當(dāng)于企業(yè)獲得一筆無息貸款，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是極為有利的。③將來國家只頒布稅法，對各行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的許多具體規(guī)定則放權(quán)給企業(yè)，稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異將逐步擴(kuò)大，從而會(huì)出現(xiàn)更多的時(shí)間性差異。所以，從發(fā)展的眼光看，企業(yè)應(yīng)逐步采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。④在稅率一致的條件下，兩種方法在一定會(huì)計(jì)期內(nèi)的納稅總額相等，只是各個(gè)年度上交的金額不同而已。所得稅稅率不是一成不變的，選擇納稅影響會(huì)計(jì)法具有更大的靈活性。
2.納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法與債務(wù)法。
我國所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用債務(wù)法，理由如下：①在債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為將來應(yīng)付稅款的負(fù)債或代表預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。與遞延法相比，債務(wù)法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)字的真實(shí)性，既符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又比較準(zhǔn)確地反映了有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。②從我國實(shí)際情況看，債務(wù)法比遞延法更符合配比原則，并能保證國家與企業(yè)利益在稅率變更或開征新稅時(shí)均不受較大的影響。③債務(wù)法根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整遞延稅款的賬戶余額，使其反映的納稅影響與當(dāng)期和將來的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更為相關(guān)，所提供的財(cái)務(wù)信息更為有用。④從我國實(shí)際情況看，所得稅稅率基本上是比較穩(wěn)定的，遞延法和債務(wù)法對時(shí)間性差異的計(jì)算基本一致，但從長遠(yuǎn)的角度看，在選用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)以債務(wù)法為宜。
二、結(jié)合我國實(shí)際情況提出改進(jìn)方法
無論是永久性差異還是時(shí)間性差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時(shí)，將調(diào)整的差異額與會(huì)計(jì)利潤合并后計(jì)算的應(yīng)稅所得只作納稅調(diào)整，而不作賬務(wù)上的調(diào)整。但從我國申報(bào)納稅執(zhí)行的情況看，存在兩個(gè)問題：①企業(yè)納稅申報(bào)表中的“納稅調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目金額”的填寫主要是從有關(guān)賬戶或憑證中查找的納稅調(diào)整項(xiàng)目金額，因查找遺漏或計(jì)算失誤，多填或少填的可能性很大。②對稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的永久性差異和時(shí)間性差異，絕大多數(shù)企業(yè)未按財(cái)政部規(guī)定的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者建議，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)在作賬務(wù)處理的同時(shí)進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。
1.會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。
增設(shè)“稅收調(diào)整差異”和“應(yīng)納稅所得額”科目。①在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“稅收調(diào)整差異”科目，下設(shè)“稅收調(diào)整差異-永久性差異”和“稅收調(diào)整差異-時(shí)間性差異”兩個(gè)明細(xì)科目。借方反映稅前會(huì)計(jì)利潤大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；貸方反映稅前會(huì)計(jì)利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；期末轉(zhuǎn)入“應(yīng)納稅所得額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。②增設(shè)“應(yīng)納稅所得額”科目，核算企業(yè)的應(yīng)稅所得?！皯?yīng)納稅所得額”科目貸方反映由“稅收調(diào)整差異”期末貸方余額和由稅前會(huì)計(jì)利潤轉(zhuǎn)入的金額；借方反映由“稅收調(diào)整差異”期末借方余額轉(zhuǎn)入的金額以及結(jié)轉(zhuǎn)至“所得稅”科目、“利潤分配-未分配利潤”科目的金額，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。
2.會(huì)計(jì)核算的步驟。
稅收優(yōu)惠是我國主要的稅收支出形式，他是政府為實(shí)現(xiàn)一定的政策目標(biāo)，在法定基準(zhǔn)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，對一部分負(fù)有納稅義務(wù)的組織和個(gè)人免除或減少一部分稅收。而一般認(rèn)為，稅式支出(TaxExpenditure)是指政府為實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，通過對基準(zhǔn)稅制的背離，給予納稅人的某種優(yōu)惠安排。稅式支出的主要形式主要有：稅收豁免、稅額減免、納稅扣除、稅收抵免、優(yōu)惠稅率、稅收遞延、盈虧相抵、優(yōu)惠退稅、稅收饒讓、加速折舊等。從嚴(yán)格定義來講，稅收優(yōu)惠的范圍廣于稅式支出，但從實(shí)踐來看，應(yīng)使稅收優(yōu)惠盡量多的納人稅式支出體系，以便于對范圍和數(shù)量進(jìn)行分析，從而增加對稅收優(yōu)惠的管理和控制，優(yōu)化稅收政策。
我國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策是20世紀(jì)70年代末即年代初逐步確立和發(fā)展起來的，隨著改革的深化，也出現(xiàn)了稅收優(yōu)惠不統(tǒng)一、內(nèi)容不合理等諸多問題。
一、新企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的內(nèi)容
所謂稅收優(yōu)惠，實(shí)際就是指政府利用稅收制度，按預(yù)定目的，以減輕某些納稅人應(yīng)履行的納稅義務(wù)來補(bǔ)貼納稅人的某些活動(dòng)或相應(yīng)的納稅人。政府實(shí)施稅收優(yōu)惠并不是一種隨意行為，而是政策的需要，以期促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策是指稅法中規(guī)定的對某些活動(dòng)，某些資產(chǎn)，某些組織形式以及某些融資方式給予優(yōu)惠政策待遇的條款，其實(shí)質(zhì)就是減免其優(yōu)惠對象的稅負(fù)，但方式多種多樣，如對制造業(yè)的投資給予免稅期和稅收抵免，給予特定資產(chǎn)以加速折舊，對小企業(yè)按低稅率征稅，對債務(wù)融資和股票融資的稅收待遇不同，對住房所有權(quán)的估算所得不征稅，對無形投資的投資區(qū)分研究和開發(fā)支出等。
新企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則對現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠進(jìn)行了有效的整合，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1稅收優(yōu)惠幣點(diǎn)轉(zhuǎn)向“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、地區(qū)優(yōu)惠為輔”
新企業(yè)所得稅法對原有優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，重點(diǎn)轉(zhuǎn)向“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為王、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，對國家重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予所得稅上的優(yōu)惠對待，發(fā)揮了稅收優(yōu)惠在體現(xiàn)稅法政策性上應(yīng)有的積極作用，有效配合了國家產(chǎn)業(yè)政策的實(shí)施，明晰了國家產(chǎn)業(yè)扶持的重點(diǎn)。
2公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目“三免三減半”
新稅法將基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目優(yōu)惠政策適用范圍由部分地區(qū)擴(kuò)大到全國，適用對象由外資企業(yè)擴(kuò)大到所有企業(yè)，并實(shí)行統(tǒng)一的優(yōu)惠方式企業(yè)從事港口、碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、電力、水利等公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的聽得，實(shí)行自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起“三免三減半”的優(yōu)惠政策。
3非營利公益組織收入免征所得稅
新稅法中新設(shè)了此項(xiàng)優(yōu)惠，對各類非營利公益組織取得的收入，予以免征所得稅優(yōu)惠。同時(shí)，嚴(yán)格規(guī)定非營利公益組織享受稅收優(yōu)惠的條件，防止偷漏稅現(xiàn)象發(fā)生。
4農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目繼續(xù)實(shí)行免征優(yōu)惠
新稅法繼續(xù)實(shí)行稅收優(yōu)惠向農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)傾斜的政策，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)從事農(nóng)林牧漁業(yè)生產(chǎn)的所得免稅政策并實(shí)行統(tǒng)一的優(yōu)惠方式。企業(yè)從事農(nóng)、林、枚、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅，企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植以及海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖的所得，減半征收企業(yè)所得稅。
5從事環(huán)保節(jié)能項(xiàng)目的所得實(shí)行“三免三減半”
企業(yè)符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，實(shí)行自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起“三免三減半”的優(yōu)惠政策。
6賦予民族自治地方在稅收優(yōu)惠上的一定自力
在以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為重點(diǎn)的同時(shí)，新稅法仍然保持了對區(qū)域優(yōu)惠的關(guān)注賦予了民族自治地方在稅收優(yōu)惠上的一定自力。
二、稅收優(yōu)惠的積極作用
1吸引了大量外資，引進(jìn)了先進(jìn)技術(shù)和管理方法
我國實(shí)行對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的各種不同的稅收優(yōu)惠政策以來，為外資企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的投資環(huán)境，吸引了世界各地的外商來我國進(jìn)行投資。吸引了一批外資來華投資建場，外資的進(jìn)入，促進(jìn)了國內(nèi)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和管理的改善。
2配合國家的產(chǎn)業(yè)政策，積極引導(dǎo)投資方向
我國稅收政策通過采取各種優(yōu)惠措施，積極鼓勵(lì)企業(yè)投資于國家急需的行業(yè)和地區(qū)，對我國產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整起到了良好的配合作用。社會(huì)需求總量由消費(fèi)，投資和政府支出構(gòu)成，稅收是消費(fèi)和投資的一個(gè)變量因素，對個(gè)收入和支出增稅將影響個(gè)人的消費(fèi)支出；對企業(yè)收入和支出征稅，將影響企業(yè)的投資支出。稅收對需求總量的調(diào)節(jié)作用，主要是根據(jù)經(jīng)濟(jì)情況的變化，制訂相機(jī)抉擇的稅收政策來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定。在總需求過度而引起經(jīng)濟(jì)膨脹時(shí)，選擇增稅的緊縮性稅收政策，以控制需求總量；在總需求不足而引起經(jīng)濟(jì)萎縮時(shí)，選擇減稅和實(shí)行稅稅收優(yōu)惠的擴(kuò)張性稅收政策，以刺激需求總量。
3扶持補(bǔ)貼的迅速及時(shí)，增強(qiáng)政策效果
稅收優(yōu)惠形式的稅式支出，是稅收收入過程和補(bǔ)貼過程同時(shí)實(shí)現(xiàn)的，減少了稅收收入的征收、入庫等過程，直接形成了財(cái)政的補(bǔ)貼，因此，較直接財(cái)政支出更為及時(shí)，減少了政策的時(shí)滯，增加了政策的時(shí)效性。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)增長取決于生產(chǎn)要素投入的增長，生產(chǎn)要素包括土地、勞動(dòng)和投資三個(gè)基本要素。土地要素雖然在一定程度上會(huì)影響經(jīng)濟(jì)的增長，但不會(huì)對經(jīng)濟(jì)增長起決定性的作用，這已為世界各國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)實(shí)踐所證明。勞動(dòng)要素由于在廣大發(fā)展中國家存在無限供給和發(fā)達(dá)國家的高失業(yè)率，也不會(huì)構(gòu)成經(jīng)濟(jì)增長的首要約束條件。因此，投資形成的快慢，將構(gòu)成經(jīng)濟(jì)增長的首要約束條件。
4實(shí)施出口退稅政策，推動(dòng)了我國出口貿(mào)易
需求、投資和出口被稱為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的三架馬車，我國的出口退稅政策，推動(dòng)了通過對出口商品實(shí)行出口退稅政策，推動(dòng)了國家進(jìn)出口貿(mào)易的飛速發(fā)展，提高了企業(yè)的國際競爭力，并增加國家外匯儲(chǔ)備。在總需求和總供給關(guān)系中，如果出現(xiàn)總供給過大或過小的經(jīng)濟(jì)失衡，既可以通過控制需求來取得經(jīng)濟(jì)平衡，也可以通過控制供給來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)平衡。因總供給不足引起的經(jīng)濟(jì)失衡，通常是由于供給結(jié)構(gòu)不合理造成的，我國國民經(jīng)濟(jì)中的某些部門，如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、能源、交通、通訊等部門發(fā)展滯后；而其它一些部門，如紡織、機(jī)械、建材、鋼鐵等出現(xiàn)了供給過過大的情況。在這些情況下，就要通過調(diào)整供給結(jié)構(gòu)來調(diào)節(jié)供給，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的平衡發(fā)展。
三、稅收優(yōu)惠的政策控制途徑
一、總分機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀及問題分析
筆者對實(shí)行匯總納稅制度兩年來的征管情況進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅匯總繳納還存在以下問題：
（一）稅源與稅款背離現(xiàn)象突出。分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，占用當(dāng)?shù)毓操Y源，屬于生產(chǎn)經(jīng)營地稅源，但是在納稅時(shí)根據(jù)《分配表》由總機(jī)構(gòu)分配稅款，形成了稅源與稅款相背離現(xiàn)象。由于稅款與稅源地不一致，在一定程度上會(huì)影響或左右企業(yè)對《分配表》的確定，從而帶來稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、地方政府之間的各種矛盾。雖然國稅總局確定了“三因素（銷售收入、工資總額和資產(chǎn)總額）”法分配方式解決此類現(xiàn)象，但是“三因素”法并不能反映企業(yè)的盈利情況，與企業(yè)所得稅多盈利多繳稅、虧損不繳稅的原則相矛盾，尚不能從根本上解決稅源與稅款相背離現(xiàn)象。
（二）信息共享機(jī)制尚未建立?？偡謾C(jī)構(gòu)最大的特點(diǎn)就是跨地區(qū)經(jīng)營，所得稅匯繳地與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營地不一致。對于企業(yè)來說，能夠通過內(nèi)部信息系統(tǒng)了解分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況，但在沒有信息共享機(jī)制下，總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)想要了解分支機(jī)構(gòu)所在地經(jīng)營情況卻是比較困難的。目前各級稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未建立健全總分機(jī)構(gòu)信息共享機(jī)制，產(chǎn)生了總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法了解分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況、分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法收集總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營和稅收相關(guān)信息等問題。特別是企業(yè)申請享受減免稅、抵免稅和稅前扣除等稅收優(yōu)惠政策時(shí)，總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其進(jìn)行全面核查，易造成國家稅款流失。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平較低。從目前情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于總分機(jī)構(gòu)的管理水平較低，沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的管理機(jī)制。一是申報(bào)征收率較低。有相當(dāng)一部分分支機(jī)構(gòu)沒有納入總分機(jī)構(gòu)管理，對于沒有提供《分配表》的分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不去催報(bào)或是任其自行申報(bào)預(yù)繳，疏于管理；二是掛靠分支機(jī)構(gòu)管理問題。目前存在掛靠的建安企業(yè)按照二級分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅管理，造成稅款流失。掛靠企業(yè)名義上是分支機(jī)構(gòu)，但實(shí)際掛靠企業(yè)僅向總機(jī)構(gòu)繳納管理費(fèi)或資質(zhì)使用費(fèi)，但是經(jīng)營活動(dòng)、財(cái)務(wù)和人員使用權(quán)獨(dú)立于掛靠公司。這樣類型的企業(yè)如按照二級分支機(jī)構(gòu)管理，總機(jī)構(gòu)并不了解其經(jīng)營情況，出具的分配數(shù)據(jù)不具有真實(shí)性，最終導(dǎo)致稅款的流失；三是匯總申報(bào)審核制度執(zhí)行不嚴(yán)。對涉及跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)申報(bào)表的審核，由于總分機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間沒有建立一套完善的信息交流機(jī)制，使把關(guān)審核操作沒有明確的依據(jù)，對不按時(shí)反饋和不反饋匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未按規(guī)定予以處理。
（四）稅務(wù)稽查體制不合理。當(dāng)前的稅務(wù)稽查體制采取分支機(jī)構(gòu)的稽查權(quán)歸屬于分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，且查補(bǔ)收入全部就地入庫。既然擁有稅收稽查收入權(quán)，“先稽查、先入庫”，分支機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)出現(xiàn)“輕管理、重稽查”的傾向；同時(shí)，也會(huì)導(dǎo)致檢查權(quán)限不清、檢查問題處理結(jié)果不一致等問題。由于檢查歸屬權(quán)不清，在總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對其匯總調(diào)整的項(xiàng)目進(jìn)行檢查后，分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)再發(fā)現(xiàn)同樣問題則無法進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致常常出現(xiàn)“誰先查、誰入庫”的混亂狀況，并因政策口徑、檢查時(shí)間不同出現(xiàn)扯皮等現(xiàn)象。同時(shí)，總分機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺乏相互協(xié)調(diào)、溝通的機(jī)制，某一分支機(jī)構(gòu)被查出來的問題，其他有同類問題的分支機(jī)構(gòu)卻沒被處理，導(dǎo)致同一問題卻有不同的結(jié)果。
二、完善匯總納稅制度措施和建議
匯總納稅制度的實(shí)施有利于企業(yè)做大做強(qiáng)，提高企業(yè)的競爭力和抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，必然是長久堅(jiān)持的一條稅收制度。從稅務(wù)機(jī)關(guān)看，建立健全信息共享制度，納稅管理由點(diǎn)到線成為今后發(fā)展趨勢。
（一）解決稅收與稅源背離問題。我國目前分析稅收與稅源背離的“三因素”法主要來自于美國，但美國各州并不都采用此法，或是三因素分配比例各異。因此，我國應(yīng)該綜合考慮各行業(yè)的利潤水平和納稅能力，放棄三因素法分配系數(shù)“一刀切”的模式，根據(jù)不同行業(yè)經(jīng)營情況建立動(dòng)態(tài)的分配系數(shù)。同時(shí)，應(yīng)建立總局或是國務(wù)院層面的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，協(xié)調(diào)各地因總分機(jī)構(gòu)納稅與稅款分配中產(chǎn)生的矛盾。
（二）建立信息化平臺(tái)，共享稅收信息。提高匯總納稅企業(yè)所得稅監(jiān)管質(zhì)量和效率，需要信息化支持。一是加強(qiáng)信息交換。開發(fā)和擴(kuò)充總局CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理功能，將匯總納稅企業(yè)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)納稅申報(bào)后的相關(guān)信息進(jìn)行交換，提高信息交換反饋的及時(shí)性、真實(shí)性，對于沒有運(yùn)行CTAIS系統(tǒng)的地稅部門，開發(fā)與之相適應(yīng)的總分機(jī)構(gòu)信息交換系統(tǒng)；二是提升納稅評估水平。開發(fā)符合匯總納稅企業(yè)所得稅管理的納稅評估軟件，建立評估模型，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅、會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)與銷售額或營業(yè)額間的相關(guān)性比對、分析功能，加大評估力度，促進(jìn)日常管理。
（三）加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平。一是嚴(yán)格判定分支機(jī)構(gòu)，明確總分機(jī)構(gòu)法律責(zé)任。嚴(yán)格按照總局《管理辦法》及其配套文件規(guī)定判定分支機(jī)構(gòu)資格，對于不符合分支機(jī)構(gòu)條件的企業(yè)部門，稅務(wù)部門將其列為獨(dú)立納稅人進(jìn)行管理；對外地分支機(jī)構(gòu)，符合條件的要督促企業(yè)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門及時(shí)提供《分配表》。稅務(wù)部門要向總分機(jī)構(gòu)明確申報(bào)的法律責(zé)任，如果發(fā)現(xiàn)虛假分支機(jī)構(gòu)或虛假申報(bào)，不僅追究分支機(jī)構(gòu)責(zé)任，更要追究總機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任；二是建立規(guī)范的屬地監(jiān)管機(jī)制。（1）堅(jiān)持屬地征管原則。理順匯總納稅企業(yè)所在地和分級機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)部門的征管關(guān)系，在全省乃至全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)管理、信息交換、就地預(yù)交稅款“三統(tǒng)一”，加強(qiáng)匯總納稅的征管制度建設(shè)；（2）完善就地預(yù)交制度?？梢試L試企業(yè)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)就其當(dāng)年收入的一定比例在當(dāng)?shù)仡A(yù)交稅款，年終按照總機(jī)構(gòu)《分配表》數(shù)據(jù)進(jìn)行匯算清繳的方法，不僅簡化了企業(yè)納稅程序，而且保證了分支機(jī)構(gòu)所在地的利益；三是建立新的稅收工作考核機(jī)制。目前，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然以征稅額作為業(yè)績考核指標(biāo)，導(dǎo)致總分機(jī)構(gòu)管理中出現(xiàn)輕管理、重稽查，輕內(nèi)容審核、重邏輯審核的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)了對成員企業(yè)的監(jiān)管工作的倦怠情緒。新的考核機(jī)制不但看稅收任務(wù)，還要看征收質(zhì)量、對成員企業(yè)的管理情況。只有實(shí)行以綜合管理質(zhì)量為中心的考核機(jī)制，才能使各級稅務(wù)機(jī)關(guān)從“唯收入論”的枷鎖中解脫出來。
主要參考文獻(xiàn)：
新《企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日起施行,新稅法增加了許多新內(nèi)容,與原內(nèi)、外資稅法有較大的差異,對內(nèi)資和外資企業(yè)的影響也很大。該法的頒布與實(shí)施給各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的稅收環(huán)境,為內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負(fù)擔(dān)以及引導(dǎo)資金的流向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面產(chǎn)生重要的影響。
一、新舊企業(yè)所得稅法的主要差異
(一)首次引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念
新稅法規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人,體現(xiàn)了以“法人組織為納稅人”的做法,摒棄了以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來判定納稅義務(wù)人標(biāo)準(zhǔn)的做法。同時(shí),新稅法將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),體現(xiàn)了根據(jù)屬人主義原則作為國家行使稅收管轄權(quán)的指導(dǎo)原則。首先,明確居民的概念,可以區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人,明確稅收管轄權(quán)范圍。其次,采用居民與非民居概念,可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。再次,界定本國稅法上居民的范圍,劃清居民與非居民的界限,對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義,有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。
(二)新企業(yè)所得稅法在“稅率”方面的差異
現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33%。同時(shí),對一些特殊領(lǐng)域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率,對內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的二檔照顧稅率等。稅率檔次多,使不同類型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大,不利于企業(yè)的公平競爭,也容易帶來稅收漏洞,增加稅收征管上的難度。因此,結(jié)合我國財(cái)政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平,考慮世界上其他國家和地區(qū)特別是周邊地區(qū)的實(shí)際稅率水平等因素,新的企業(yè)所得稅法將企業(yè)所得稅稅率確定為25%。這一稅率在國際上屬于適中偏低的水平,從而有利于繼續(xù)保持我國稅制的競爭力,進(jìn)一步促進(jìn)和吸引外商投資。
(三)新企業(yè)所得稅法對“稅前扣除”方面的調(diào)整
目前,內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本、費(fèi)用等稅前扣除方而規(guī)定不盡一致,如內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)行計(jì)稅上資限額扣除制度,而外資企業(yè)所得稅對工資支出實(shí)行全額據(jù)實(shí)扣除等。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除將做出統(tǒng)一規(guī)范。主要內(nèi)容包括:取消內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制度,對企業(yè)真實(shí)合理的工資支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除;適當(dāng)提高內(nèi)資企業(yè)公益捐贈(zèng)扣除比例;企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除;合理確定內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)扣除比例。
(四)稅收優(yōu)惠
新企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合。按照國家產(chǎn)業(yè)政策要求,實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”,其主旨是促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和進(jìn)步,鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能及安全生產(chǎn)等方面的投資,同時(shí)兼顧微利小型企業(yè)、國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、少數(shù)民族地區(qū)企業(yè)等。對從事農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、環(huán)保節(jié)能所得免征、減征企業(yè)所得稅;對符合條件的小型微利企業(yè)按20%的稅率計(jì)征,國家重點(diǎn)扶持的企業(yè)實(shí)行15%的稅率;民族自治地方的企業(yè)應(yīng)納所得稅中屬于地方分享的部分減征或免征等。
(五)收入總額范圍有變化
舊企業(yè)所得稅法對收入總額的規(guī)定是納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得的各項(xiàng)收入,包括生產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入,采用的是列舉法。而新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收人總額,企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、存貨、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,以公允價(jià)值確定收入額。新企業(yè)所得稅法的收入總額口徑比原來要大,雖然實(shí)際計(jì)算結(jié)果沒有太大的差異,但新規(guī)定有利于稅務(wù)部門掌握企業(yè)的收人來源,從而避免企業(yè)漏計(jì)收入。
二、新稅法實(shí)施對不同企業(yè)的影響
(一)對內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)影響
1.大中型內(nèi)資企業(yè)
對于大中型內(nèi)資企業(yè)而言,新稅法最直觀的影響是,一方面降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅率(由33%減為25%),同時(shí)減小了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅基,兩個(gè)變量的減少會(huì)降低企業(yè)的應(yīng)納所得稅額。有關(guān)專家測算,若不考慮稅收優(yōu)惠因素影響,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率下降將使企業(yè)稅后凈利提高11%。
2.小型微利企業(yè)
稅法規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè)按20%稅率征收。這里的條件是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件:①工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過30萬元;②其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元。對認(rèn)定小型微利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)大大提高,多數(shù)企業(yè)稅負(fù)會(huì)有下降。
(二)對外資企業(yè)的稅負(fù)影響
1.非生產(chǎn)性外資企業(yè)
按原企業(yè)所得稅法,非生產(chǎn)性外資企業(yè),如服務(wù)業(yè)、餐飲業(yè)等與內(nèi)資企業(yè)同按33%稅率執(zhí)行的。內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一為25%后,稅率減少了8%,稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)大幅度降低。
2.生產(chǎn)性外資企業(yè)
對于生產(chǎn)性外資企業(yè),我國長期以來都給予扶植,享受各種優(yōu)惠后,一般平均稅率僅為12%左右;新稅法將內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一稅率后,生產(chǎn)性外資企業(yè)增加了13%的稅率,稅負(fù)會(huì)大大增加。
(三)對不同行業(yè)的稅負(fù)影響
有關(guān)部門報(bào)告顯示,兩稅合并將對不同行業(yè)產(chǎn)生不同的影響。電力、有色金屬、造紙、紡織服裝、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)在2006年以前實(shí)際稅負(fù)并不高,2006年以后由于稅收優(yōu)惠期滿,實(shí)際稅負(fù)大大增加。所以,兩稅合并仍然可以受益。汽車、家電、機(jī)械設(shè)備、電子元器件等行業(yè)實(shí)際所得稅稅負(fù)低于25%,因此行業(yè)整體并不能享受到兩稅合并的好處。食品飲料、銀行、通信運(yùn)營、煤炭、鋼鐵、石油化工等行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)均高于25%。截至2007年,銀行業(yè)、飲料業(yè)和通信運(yùn)營業(yè)稅負(fù)分別為35.59%、31.06%和31.51%,分列國內(nèi)行業(yè)稅負(fù)前三名。因此,稅制改革后這些行業(yè)有可能成為主要獲益者。
(四)對不同區(qū)域企業(yè)的影響
改革開放以來,由于東部和南部沿海地區(qū)得天獨(dú)厚的區(qū)位優(yōu)勢,加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向,使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資,率先得到了快速發(fā)展。與東南沿海地區(qū)快速發(fā)展相比,內(nèi)陸地區(qū)特別是西部地區(qū)投資環(huán)境相對較差,在吸引外資方面的競爭力明顯不足,經(jīng)濟(jì)發(fā)展嚴(yán)重滯后。東中西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距日益擴(kuò)大,不僅會(huì)帶來一系列社會(huì)問題、經(jīng)濟(jì)問題,也不利于東南沿海地區(qū)和整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。因此,適當(dāng)削減東部區(qū)域優(yōu)惠、增加西部地區(qū)的優(yōu)惠是新形勢要求。
總之,新稅法頒布后,有利于我國稅制改革的進(jìn)一步發(fā)展。對內(nèi)資企業(yè)而言,消除了稅收歧視,使之與外資企業(yè)享有相同的稅收政策,減輕了稅收負(fù)擔(dān),有利于其公平地參與市場競爭。對外資企業(yè)而言,新法規(guī)定的25%的稅率,在國際上仍是適中偏低的水平,有助于國家吸引外資并有效利用外資。同時(shí),以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠體系,有利于國家清理假外資,推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。所以,長遠(yuǎn)來看,新稅法的實(shí)施不會(huì)對我國吸引外資產(chǎn)生重大影響。
在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個(gè)
1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在
2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“一免一減半“,以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免“等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵
3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如“設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵(lì)的其他項(xiàng)目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅“等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮（編輯：）雖然上述三個(gè)籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔“,因此企業(yè)在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時(shí),必須將視角從投資地點(diǎn)的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目,國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時(shí)轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個(gè)新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半“、“五免五減半“等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計(jì)算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時(shí)公布的《實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項(xiàng),這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強(qiáng)調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實(shí)上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間。
二、新企業(yè)所得稅法擴(kuò)大了成本費(fèi)用的籌劃空間
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費(fèi)用的增加,必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計(jì)稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除“.又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn),“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除.“這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的。新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人.如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實(shí)現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團(tuán)公司中各子公司有虧有盈時(shí),這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)、大修理支出費(fèi)等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進(jìn)行調(diào)整。
總之,成本費(fèi)用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術(shù)要求高,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財(cái)務(wù)管理制度,才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點(diǎn)
首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實(shí)施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務(wù)籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實(shí)施后,外資企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所增加,而稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右?尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定,會(huì)直接推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃
新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過去單一的“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)“改為“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)“和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)“相結(jié)合,即:依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)“.這一變化對于在外國注冊、但實(shí)際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是“返程投資“的企業(yè)至關(guān)重要,必須重新審視
另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時(shí),取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù).預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進(jìn)行國際稅收籌劃,其中一個(gè)可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃.目前,我國已與80多個(gè)國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排,因?yàn)樾缕髽I(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進(jìn)行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收籌劃要三思而后行
2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會(huì)計(jì)制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會(huì)計(jì)制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨(dú)立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會(huì)計(jì)制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)都以收入的一定比例為計(jì)算依據(jù)，收入凈額和總收入是會(huì)計(jì)概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費(fèi)用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。
3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個(gè)，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。
我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。
二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤相當(dāng)接近。
三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實(shí)行比例稅率，有些國家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實(shí)行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費(fèi)用的列支。對存貨的計(jì)價(jià)，許多國家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟(jì)增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的
扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)?，一方面是?dāng)代各國經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護(hù)本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個(gè)社會(huì)市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動(dòng)。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。
2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對會(huì)計(jì)利潤確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨(dú)立要求。
3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進(jìn)一步對外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對對外貿(mào)易的干預(yù)和對本國產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們在履行對WTO成員國承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟(jì)的國際競爭力，實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。
四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇
1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個(gè)國家或地區(qū)，10個(gè)國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來說：
一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對應(yīng)收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。
二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。
三是規(guī)定對資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。
二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。
四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。
統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟(jì)的方方面面。
【參考文獻(xiàn)】
[1]沈玉平.所得稅調(diào)節(jié)作用與政策選擇[M].北京：中國稅務(wù)出版社，1999.
