時間：2022-12-22 14:51:40
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一、物料流量成本會計引入
(一)實例選取口本在2007年指南中,將運用物料流量成本會計步驟分為三個階段。首先是準備階段,在準備之初需要事先明確物料流量成本會計應(yīng)用的產(chǎn)品、生產(chǎn)線及流程,進而分析適用對象并以此來確定物量中,心、應(yīng)用模型、數(shù)據(jù)采集期間和數(shù)據(jù)采集方法;其次是數(shù)據(jù)收集與整理階段,此時需要依靠財務(wù)部提供的財務(wù)數(shù)據(jù)和制造部提供的生產(chǎn)數(shù)據(jù),將企業(yè)生產(chǎn)中,所發(fā)生的成本分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和配送及處理成本。最后階段是將采集到的數(shù)據(jù)運用到物料流量成本模型i}i。因此,結(jié)合案例企業(yè),實例選取包括以下步驟:第一,明確適用對象。企業(yè)首次引進物料流量成本會計,實施對象為單一生產(chǎn)線的產(chǎn)品、在后期會產(chǎn)生大量損失的產(chǎn)品及使用多種材料的產(chǎn)品。本文以我國某船用設(shè)備制造公司為研究對象,詳細闡述物料流量成本會計在該企業(yè)中,的具體應(yīng)用。本文選取的船用設(shè)備制造公司,成本管理制度不夠完善,造成了許多浪費,_I幾要原因有:一是不合格產(chǎn)品在生產(chǎn)工序中,的材料損失;二是切割工序過程中,由于工藝不足所造成的殘留材料;三是輔助材料的消耗;四是在生產(chǎn)工序中,,由于不可抗力導致的不可使用材料。在使用物料流量成本會計時,可以單獨核算以上的浪費和損失,以此便利于管理人員認清環(huán)節(jié)中,的利用率,從而加強控制;同時,將物料流量成本會計與生命周期評價相整合來核算其成本,從而使得企業(yè)能夠?qū)⑽磥戆l(fā)生的成本事先確認,并且減少環(huán)境風險,利于企業(yè)的長期穩(wěn)定的發(fā)展。本文選擇船舶艙口蓋建造為實施對象。船舶艙口蓋工藝流程如圖1所小:第二,確定物量中,心。物量中,心是物料流量成本會計核算的理論單位。在選擇物量中,心時應(yīng)根據(jù)如下步驟確定:首先列小出制造現(xiàn)場的工作流程;其次對每個流程進行描述;再次記錄各流程中,所投入的材料、動能源成本,并在本流程結(jié)束后記錄產(chǎn)成品、在產(chǎn)品和廢棄物;最后決定采用的物料中,心。第三,選擇數(shù)據(jù)采集期間及方法。企業(yè)在確定數(shù)據(jù)采集期間時應(yīng)能清晰分配系統(tǒng)成本,通常為一個月、三個月、六個月等,但若企業(yè)產(chǎn)品本身帶有明顯的周期性,則可以根據(jù)企業(yè)具體情況來設(shè)置。本文選擇其自身的生產(chǎn)周期為歸集成本的期間。數(shù)據(jù)收集的方法有兩種:一種對原始數(shù)據(jù)的記錄;另一種是現(xiàn)場采用物量測定方法來實測確定。本企業(yè)調(diào)研過程中,使用前一種方法。
(二)數(shù)據(jù)整理數(shù)據(jù)整理步驟包括:先收集、整理每一工序中,的物料類型數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物數(shù)量;然后收集、整理材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、配送及處理成本;再次確定系統(tǒng)成本、配送及處理成本的分配原則;最后收集、整理每一工序上機器運行狀況的數(shù)據(jù)。物料能源流物量流轉(zhuǎn)表能反映每一工序中,的物料類型的數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物的數(shù)量。案例企業(yè)在核算成本時應(yīng)當該按照前述分類方法進行歸集,具體包括:一是材料成本,分為_i幾要材料、輔助材料;二是系統(tǒng)成本,包含人工工資、設(shè)備折舊費用、檢測等間接費用;三是能源成本,包含企業(yè)用水、用電、用氣等發(fā)生的費用;四是配送及處理成本,_i幾要是)一內(nèi)運輸費、案例公司至碼頭之間的運輸費及廢棄物處理成本。以上的成本乘以各物量中,心合格率和廢棄率的占比,便可以得到對應(yīng)的成本矩陣表,如表2,表3,表吐所>}:
二、物料流量成本會計應(yīng)用計算
(一)材料成本核算物料流量成本會計法下材料成本投入量的核算口徑是取自企業(yè)生產(chǎn)過程中,所投入的鋼材、油漆、焊材等的耗用量與以上材料采購單價的乘積。廢棄物成本是以廢棄物的重量乘以廢棄物的單價得到的。同時,根據(jù)品保部提供的質(zhì)量統(tǒng)計表得到了各物量中,心施工隊實施生產(chǎn)的完工情況,其中,預處理、涂裝兩個工序的合格率為91.73%。切割工序的鋼材利用率超過90%率,剩下為合理損耗。小組立、中,組立和大組立的合格率分別為82.01%,96.12%,82.75%。綜上所述,得出如下結(jié)論:第一,選定材料成本為物量流轉(zhuǎn)過程中,重點改善對象。_i幾要材料構(gòu)成了案例企業(yè)成本的絕大部分。研究負產(chǎn)品材料成本的構(gòu)成發(fā)現(xiàn)切割中,心是產(chǎn)生該成本的_i幾要物量中,心。改善途徑_i幾要集中,在技術(shù)部對鋼材的工藝切割設(shè)計以及制造部、倉庫對余、廢料的管理。第二,能源成本、系統(tǒng)成本也是構(gòu)成案例企業(yè)負產(chǎn)品成本的_i幾要原因。案例企業(yè)在剔除了切割中,心的情況下發(fā)現(xiàn)能源成本與系統(tǒng)成本也是構(gòu)成案例企業(yè)負產(chǎn)品成本的重大誘因。本文中,在對能源成本與系統(tǒng)成本核算時均采用了作業(yè)成本法的思想進行分配,因而物量中,心的選擇以及動因分配比率的確定對正確計算能源成本和系統(tǒng)成本起著重大影響。第三,大組立物量中,心是負產(chǎn)品產(chǎn)生較多的中,心。同樣地在剔除了切割物量中,心以后發(fā)現(xiàn)案例企業(yè)大組立物量中,心的系統(tǒng)成本都高于其他兒個物量中,心的負產(chǎn)品成本。因而,案例企業(yè)應(yīng)該對大組立工藝流程進行分析,以此來確定該工序是否有改善的可能性,同時管理人員應(yīng)當以提高正產(chǎn)品的產(chǎn)出、降低損失成本為目的,嚴格監(jiān)督大組立施工隊作業(yè)完成的合格率。另外,案例企業(yè)也可以制定出各物量中,心的理想狀態(tài),并將其與實際成本構(gòu)成進行比較,以此來分析理想狀態(tài)與現(xiàn)實狀態(tài)之間的差距,制定工序改進的方案。值得注意的是,企業(yè)也要注意正產(chǎn)品的改善空間。企業(yè)本環(huán)節(jié)材料的投入中,大部分是來自于上一環(huán)節(jié)合格半成品的轉(zhuǎn)入。此時若上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)入的半成品未能處于最佳狀態(tài),則可能會影響到該環(huán)節(jié)產(chǎn)品的合格率,繼而將上一環(huán)節(jié)的潛在缺陷轉(zhuǎn)換在本環(huán)節(jié)中,體現(xiàn)出來,最終成為本環(huán)節(jié)的負產(chǎn)品。因此,企業(yè)只有不斷的提高產(chǎn)品的質(zhì)量,才能使得那些不能實現(xiàn)價值的物料消耗得以有效利用。
三、結(jié)論
本文引入了一項新的成本核算方法—物料流量成本
會計,通過對制造企業(yè)數(shù)據(jù)資源的分析,表明物料流量成本會計能夠很好運用于制造業(yè)企業(yè)。同時,隨著社會對環(huán)境保護的重視,尋找相關(guān)辦法降低企業(yè)生產(chǎn)過程中,廢棄物產(chǎn)生以及對環(huán)境的影響,進一步推進了物料流量成本會計進入企業(yè)。 成本會計論文范文二:成本會計教學改革探討
一、成本會計課程的特點
成本會計是職業(yè)技術(shù)學校會計專業(yè)不可缺少的必修課程之一,它是一門實踐和應(yīng)用性強、理論體系復雜的系統(tǒng)性專業(yè)課程。這門課程能讓學生全面地了解和掌握成本會計的基本理論和企業(yè)產(chǎn)品成本核算的基本程序、方法和技能以及運用所學知識對企業(yè)的產(chǎn)品成本進行核算和分析等,也能為今后學習《財務(wù)管理》等課程打下結(jié)實的基礎(chǔ)。
二、成本會計的教學現(xiàn)狀
1、成本會計的教材內(nèi)容陳舊并與實際脫節(jié)。首先是有的學校沒有根據(jù)財政部頒布的新企業(yè)會計準則和要求對所用教材及時更新。還有的學校雖然啟用了新財務(wù)會計的新教材,但沒有及時更新成本會計教材的內(nèi)容,這些都會給教師的教和學生的學帶來很大的不便,尤其是教學過程中的考試與實踐更給學生帶來了許多誤解與困惑,最大限度地影響了學校教學質(zhì)量的提高。其次,當今社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展對企業(yè)的內(nèi)部管理提出的新要求與挑戰(zhàn),企業(yè)的成本核算的內(nèi)容與成本管理方法也隨著發(fā)生了很大的變化。而目現(xiàn)在大多數(shù)學校所用的成本會計教材的內(nèi)容只停留在企業(yè)生產(chǎn)工藝的過程和生產(chǎn)的耗費上,對現(xiàn)代企業(yè)所采用的新方法、新理念很少提及或只做初步介紹。造成不少教材內(nèi)容與當今企業(yè)的生產(chǎn)成本管理內(nèi)容嚴重脫節(jié)。
2、成本會計教學的方法陳舊,教師缺乏實踐教學經(jīng)驗。目前大部分高校的成本會計教學仍然受應(yīng)試教育的束縛,沿用傳統(tǒng)的“灌輸”式教學方法,根據(jù)考試內(nèi)容和要求對書本中的例題進行細致的傳授,要求學生在有限的時間內(nèi)理解并掌握所學內(nèi)容,學生更本沒有身臨其境的感受,只是機械地把考試的重點和難點記下來應(yīng)付考試。而現(xiàn)在的學生大部分是從一所學校進入另一所學校,根本不了解企業(yè)的生產(chǎn)情況和成本會計的核算,這些知識對于沒有一點工作經(jīng)驗的學生來說,是非常抽象的。為此,學生的學習的積極性就不會很高,不少學生只是死記硬背應(yīng)付考試,其次,教師的素質(zhì)和教學經(jīng)驗、教學水平對學生的學習也有很大的影響,教師在教學工作中要想做到既教書又育人,必須有豐富的理論知識和實踐教學經(jīng)驗。然而,現(xiàn)在不少成本會計教師都是由一所高校的學生直接進入另一所高校進行從教,只是有有扎實的理論功底,嚴重缺乏實踐經(jīng)驗,?無疑在這種教育方法下培養(yǎng)出來的學生肯定不能適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的成本管理需求,終究會被社會淘汰。
物流作為一種新興行業(yè)正在蓬勃發(fā)展起來，逐漸成為企業(yè)的“第三利潤源”。在這個大環(huán)境下，對于物流成本的研究就會對企業(yè)的發(fā)展起著非常重要的作用。物流成本會計核算是一種高效的物流成本計算方法，但我國在這方面存在著很多問題，主要有物流成本會計核算制度不完善、核算內(nèi)容混亂、核算標準不統(tǒng)一、核算模式傳統(tǒng)、企業(yè)內(nèi)部核算監(jiān)督制度不健全等問題。文章通過對我國物流企業(yè)物流成本會計核算的理解，運用分析法、文獻法、綜合法、例舉法等研究方法，提出一些解決方案，為我國的物流行業(yè)的發(fā)展做出些貢獻。
1 物流成本會計核算及其重要性
物流成本會計核算是指通過賬戶、憑證、報表來實現(xiàn)對物流成本的系統(tǒng)全面持續(xù)記錄核算并報告核算物流成本的方法[1].它的重要性主要包括以下幾個方面：
1.1 全面展現(xiàn)物流成本情況
物流成本會計核算可以全面系統(tǒng)地展現(xiàn)出物流成本情況，可以準確控制住物流企業(yè)的成本支出，使企業(yè)管理能夠更加準確地了解物流成本信息并作出正確的決策。
1.2 提供準確的物流成本信息
物流成本會計核算能夠提供比較準確的物流成本信息，把握住物流成本的不同構(gòu)成因素，為物流企業(yè)的成本優(yōu)化提供依據(jù)。
1.3 體現(xiàn)同比差異，為績效考核提供依據(jù)
物流成本會計核算可以體現(xiàn)出物流成本在各個環(huán)節(jié)的同比差異，這就可以為企業(yè)在進行員工績效考核的時候提供部分依據(jù)，也能夠比較容易地找出差異的原因。
1.4 物流企業(yè)對客戶需求進行優(yōu)化管理
物流成本會計核算有利于物流企業(yè)對客戶需求進行優(yōu)化管理。它能夠通過對不同客戶的物流成本進行核算分析，并有針對性地為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的物流服務(wù)，并為有效客戶管理提供依據(jù)。
2 我國物流企業(yè)在物流成本會計核算上存在的問題及分析
雖然目前我國的物流行業(yè)正蓬勃發(fā)展起來，但與國外發(fā)達國際相比，我國的物流行業(yè)仍處于剛剛起步的階段，而我國大大小小的物流企業(yè)卻非常多，這就不可避免地存在著一些問題，這些問題主要集中體現(xiàn)在以下幾點：
2.1 物流成本會計核算的制度不完善
由于我國的物流行業(yè)處于剛起步的階段，但是物流企業(yè)卻非常多，這就使得規(guī)范物流市場的必要性更加明顯。然而我國目前并沒有針對企業(yè)物流成本會計核算方面的規(guī)章制度，只有以《企業(yè)會計準則》、《行業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》等來作為依據(jù)顯然是不全面的。物流企業(yè)特別是第三方物流企業(yè)的經(jīng)營是一個多環(huán)節(jié)、多群體合作的全程服務(wù)過程，決定了其成本確定的特殊性和復雜性[2].我國目前在規(guī)章制度方面缺乏明確的針對性和專業(yè)性，使得物流成本會計核算的過程和結(jié)果都缺乏客觀性和可信性。
2.2 物流成本會計核算的內(nèi)容混亂
物流企業(yè)的物流成本構(gòu)成是比較復雜的，由于我國目前物流發(fā)展的不成熟，企業(yè)在物流成本會計核算的時候并不清楚到底該從哪些方面進行核算，而核算的項目又是混亂無章。在核算內(nèi)容上不但混亂，而且不全面，企業(yè)在成本核算的時候往往只是在企業(yè)外部的物流運輸成本、物流倉儲成本、物流采購成本等進行核算，而沒有把企業(yè)的內(nèi)部發(fā)生的物流費用納入到成本核算里面，這就使最后得出的物流成本并不客觀也沒有真實性。
2.3 物流成本會計核算的標準不統(tǒng)一
近幾年我國的物流行業(yè)得到了飛速的發(fā)展，物流企業(yè)如雨后春筍般出現(xiàn)，無論在規(guī)模上還是在質(zhì)量上，我國的物流企業(yè)都取得了不錯的成績。但是時至今日我國仍然沒有一套完整的物流成本核算的標準。企業(yè)在進行物流成本會計核算的時候，盲目地以自己的經(jīng)驗和理解來進行核算，結(jié)果最后的物流成本信息失去了真實性和可靠性，也無法在行業(yè)中與別的企業(yè)進行有效的比較，一個企業(yè)一套標準，這就會使我國的物流企業(yè)無法統(tǒng)一穩(wěn)定的發(fā)展，會讓物流企業(yè)之間的交流變得困難，這都會阻礙我國物流行業(yè)的發(fā)展。
2.4 物流成本會計核算的模式傳統(tǒng)
物流成本會計核算的核算模式也會影響著核算的效率和結(jié)果，核算模式主要有單軌、雙軌兩種。單軌制是指將企業(yè)的會計成本核算和物流成本核算相結(jié)合，在現(xiàn)在的核算基礎(chǔ)上增加和物流成本對應(yīng)的憑證、賬簿和會計科目[3].雙軌制則是將兩者的成本核算分開，物流成本核算有單獨的憑證、賬簿和會計科目。我國物流企業(yè)一般都采用雙軌制的核算模式，物流成本核算結(jié)果只能反映出物流成本的信息，無法得到變動成本或者責任成本等信息。
2.5 企業(yè)內(nèi)部核算監(jiān)督制度不健全
一個集體需要監(jiān)督，一個企業(yè)同樣也需要監(jiān)督，監(jiān)督可以讓企業(yè)更健康的發(fā)展。我國大多數(shù)物流企業(yè)內(nèi)部沒有關(guān)于物流成本會計核算方面的監(jiān)督制度或者監(jiān)督制度不健全。這就會導致一旦出現(xiàn)事故時很難追究責任人，最后對企業(yè)造成重大損失。
3 關(guān)于企業(yè)物流成本會計核算的改進對策
我國的物流企業(yè)在物流成本會計核算存在的問題嚴重阻礙了我國的物流行業(yè)更快更好地發(fā)展，所以對于企業(yè)和政府部門都要在改善物流成本會計核算的問題上發(fā)揮作用。從各方面來看，主要有以下一些改進的對策：
3.1 政府部門應(yīng)該發(fā)揮指導和保障的作用
(1)政府要制定出全面系統(tǒng)可行的規(guī)章制度來保障物流成本會計核算的進行，加強法律依據(jù)和保障，完善在有關(guān)物流成本會計核算的制度空缺。規(guī)范物流市場上的混亂秩序，積極引導企業(yè)從事物流并給與資金和技術(shù)保障。有了制度上的保障，就會使物流成本會計核算有法可依，從而核算工作也就更能順利地進行。
(2)在全社會范圍內(nèi)制定統(tǒng)一的物流成本會計核算標準。在社會上形成一種標準共識并且有制度可循的時候，企業(yè)就會更有方向性地進行物流成本會計核算的工作，從而減少方向性的錯誤，保障了企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。
(3)堅決打擊物流成本核算過程中的違法犯罪行為，保障企業(yè)的合法利益，使國內(nèi)有個良好的物流行業(yè)的發(fā)展環(huán)境。
3.2 企業(yè)要從多方面提升自己的能力，完善管理制度，創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境
(2)高效的物流成本會計核算模式是企業(yè)進行有效核算的前提，企業(yè)管理人員要根據(jù)自身企業(yè)的發(fā)展特征和實際情況來確定物流成本會計核算模式。在我國一般的物流企業(yè)都是使用雙軌制模式，這與我國的物流發(fā)展水平相適應(yīng)，這是一種比較傳統(tǒng)的模式。企業(yè)將物流成本核算和會計成本核算相互獨立進行核算，在這個核算模式下，企業(yè)的核算成本也比較低。相對于雙軌制，單軌制的模式對于企業(yè)的管理水平以及員工的個人素質(zhì)有著比較高的要求。企業(yè)必須對員工進行培訓提高，也要加強自身的管理水平。企業(yè)需要更加完善的報表系統(tǒng)、新的憑證，需要收集更豐富完整的物流信息并進行整理編輯，需要應(yīng)用高科技產(chǎn)品、計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進行全程監(jiān)控反饋。這對于企業(yè)來說尤其是那些企業(yè)實力不是很強的物流企業(yè)來說是個巨大的挑戰(zhàn)，但是企業(yè)想要讓自己更強大，必須進行全方位的提升，要借鑒西方發(fā)達國家的物流企業(yè)成本會計核算模式，向發(fā)達的企業(yè)進行學習。
(3)企業(yè)要制定完善的監(jiān)督體系，建立健全的責任制機制。監(jiān)督是任何一個集體開展一項工程的必要環(huán)節(jié)，沒有監(jiān)督就沒有制約，就沒有責任。在開展成本會計核算的時候，如果沒有監(jiān)督，一旦出了事故就無法追究到事故的責任人，就無法挽回企業(yè)的損失，最后承擔損失的就只能是企業(yè)。企業(yè)要建立完善的監(jiān)督體系和健全的責任制機制，對核算的整個過程進行全方位監(jiān)控并作出反饋，明確各個崗位的職責權(quán)限，嚴格貫徹落實，這對于控制企業(yè)的成本以及對于員工的業(yè)績考核都是具有重大意義的。
一、資源流成本會計的產(chǎn)生背景
資源流成本會計(ResourceFlowCostAccounting,RFCA)是我國會計學界借鑒德國材料流轉(zhuǎn)成本會計發(fā)展起來的。目的是針對國內(nèi)制造企業(yè)對資源大量需求的嚴峻形勢,通過對生產(chǎn)流程的精確核算和控制,在提高資源利用率的同時降低對環(huán)境的影響,從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益的提高和環(huán)境負荷的減輕,達到經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展,促進兩型社會的生態(tài)化建設(shè)。所以探尋資源流成本會計的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉(zhuǎn)成本會計(MaterialFlowCostAccounting,MFCA)。
德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計(下稱MFCA)開始于環(huán)境保護措施,即傳統(tǒng)的環(huán)境管理方法。最初其強調(diào)在生產(chǎn)流程的末端通過環(huán)保技術(shù)進行污染控制以及為遵守環(huán)保政策而進行的環(huán)境管理;隨著可持續(xù)發(fā)展的要求和環(huán)境意識的增強,在環(huán)境管理會計領(lǐng)域進行了更深入的研究,結(jié)合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低;后來隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提出,MFCA結(jié)合物質(zhì)流分析和工業(yè)生態(tài)學的理論有了突破性的進展。它在生產(chǎn)流程的各個節(jié)點考慮材料的流轉(zhuǎn)變化從而查找成本損失的原因和改進措施。將環(huán)境成本的概念擴展到整個生產(chǎn)過程并發(fā)展形成六類材料流成本,從而清晰地界定生產(chǎn)過程中的各種成本,使其具有可視化的特征,為進一步的改進提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù),同時使企業(yè)可以據(jù)此提出改善措施。所以說,材料流轉(zhuǎn)會計是在推進環(huán)境管理,發(fā)展環(huán)境管理會計的過程中發(fā)展起來的,屬于微觀層面環(huán)境管理會計的一個工具。其發(fā)展軌跡和思想脈絡(luò)如圖1所示。
二、資源流成本會計的研究情況
資源流成本會計源于德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計。德國材料流轉(zhuǎn)成本會計的原型是由德國管理與環(huán)境協(xié)會(IMU)的創(chuàng)立者、奧格斯堡(Augsburg)大學的貝恩德·瓦格納教授(BerndWagner)提出的。其目標是通過流量管理(FlowManagement)的手段減輕環(huán)境壓力和降低成本,同時提高經(jīng)濟效率和環(huán)境效率。此后,德國的學者對流量管理和材料流成本核算進行了較深入的研究。斯蒂芬·伊爾勒博士(Dr.StefanEnzler)和馬科斯·斯卓勃博士(Dr.MarkusStrobel)在《流量管理——通過材料流轉(zhuǎn)導向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染》一文中,對流量管理的基本思想和流量管理的工具進行了論述。斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年寫了《流轉(zhuǎn)成本會計——基于實際的材料流轉(zhuǎn)通過會計的方法降低成本和減輕對環(huán)境的壓力》一文,詳細地論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容,包括材料流成本核算的目標、基本思想及方法。
該方法在德國一經(jīng)提出,即得到了國際社會的廣泛認同,特別是在資源匱乏的日本迅速得到了推廣應(yīng)用。1999年,日本經(jīng)濟貿(mào)易和工業(yè)部(METI)委托的“世紀工程”中的一個項目第一個將MFCA引入企業(yè)界;2002財年,全球環(huán)境戰(zhàn)略研究所(IGES)屬下的關(guān)西研究中心和日本涂料有限公司及鹽野義有限公司合作實施了第二個這種項目。日本經(jīng)濟事務(wù)部(METI)組織專家對全世界范圍內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本會計核算技術(shù)的規(guī)定進行了研究,并在此基礎(chǔ)上對MFCA方法進行了修正,以使其能更方便地應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程。在日本,近年來每年都會出具一份資源流成本會計指南(GuideforMaterialFlowCostAccounting)。
與此同時,美國將其研究重點定位于和計算機系統(tǒng)的結(jié)合應(yīng)用。以上三個國家進行的MFCA研究有一個共同特點:他們都將該研究和每個國家的企業(yè)活動結(jié)合起來,在公司組織和研究機構(gòu)的合作下展開。這種企業(yè)界和研究機構(gòu)站在同一立場抱著同樣的愿望進行共同的研究具有深遠的社會意義,迅速推動了該研究的進展。
在國內(nèi),典型的物質(zhì)流分析文獻是陸鐘武院士及其研究團隊對鋼鐵物質(zhì)流研究的系列成果。此外,還有一些與物質(zhì)流分析緊密相關(guān)的工業(yè)生態(tài)學方面的文獻研究資料。這些文獻幾乎全是從自然科學或工程科學角度進行研究的,會計學領(lǐng)域?qū)Y源流成本核算的研究還很少見。
我國制造企業(yè)對資源的利用情況有別于發(fā)達國家。發(fā)達國家如德國和日本現(xiàn)已處于后工業(yè)化時期,其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)上幾乎很少有礦山、采料等高耗能、高污染產(chǎn)業(yè),故研究的工業(yè)化問題主要是如何向高附加值的后端加工工業(yè)延伸。而我國則剛剛進入工業(yè)化中期階段,粗放型經(jīng)濟增長方式?jīng)]有根本改變,還需要經(jīng)歷一個資源消耗階段,所以從源頭上實現(xiàn)廢棄物的減量化,控制污染是我國企業(yè)面臨的更為嚴峻的課題。因此針對我國處于改變傳統(tǒng)增長模式,走新型工業(yè)化道路的階段,借助國外已有的研究基礎(chǔ),吸收工業(yè)生態(tài)學中的原料與能源流動(materialandenergyflow)分析、物質(zhì)減量化(dematerialization)理論以及生態(tài)效益(eco-efficiency)等理論方法,將材料流概念向資源流內(nèi)涵擴展,構(gòu)建適合我國企業(yè)的資源流成本會計理論和方法具有迫切的現(xiàn)實要求和深遠的社會意義。根據(jù)RFCA核算方法,通過量化資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中的各個因素,尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的材料流改進環(huán)節(jié),優(yōu)化整合企業(yè)所有的環(huán)境保護技術(shù),有望達到提高資源利用效率和降低企業(yè)環(huán)境負荷的目的,從而促進企業(yè)經(jīng)濟目標和環(huán)境目標的協(xié)調(diào)發(fā)展。
三、資源流成本核算方法的發(fā)展脈絡(luò)和基本原理
MFCA起源于環(huán)境管理系統(tǒng)內(nèi)部應(yīng)用的“輸入輸出平衡”,又叫做物料平衡或企業(yè)的生態(tài)平衡。該方法是為了獲得用于報告目的的環(huán)境指標,例如材料購買比率、各種所耗能量的百分比、廢物輸出的百分比等等。最初的指標僅用實物單位,比如每單位所產(chǎn)生的廢物的噸數(shù),或每單位所耗能源的千瓦/小時數(shù)。后來根據(jù)公司決策者的需要又將其轉(zhuǎn)換為貨幣單位,如人均每年單位能源成本、單位原材料成本、單位廢棄物成本等等。
德國首先在一個大型制藥公司實施了材料流成本核算的項目。他們首先從生產(chǎn)過程的末端開始,然后循著物質(zhì)流的軌跡追溯到其開端,直到材料的購買。后來的研究是從這兩個方向追蹤材料流,并將材料流成本分為三大部分:輸入端購買材料的材料成本、生產(chǎn)過程中處置材料的系統(tǒng)成本和輸出端的運輸或處置成本。之后根據(jù)研究結(jié)果的反饋對損失成本進行了更精確的分析,按形成產(chǎn)品還是廢棄物的不同將上述三類成本細分為六類:最終成為產(chǎn)品(包括包裝物)的材料成本;形成材料損失(殘余廢棄物)的材料成本;生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的系統(tǒng)成本;在材料損失發(fā)生前處理材料損失的系統(tǒng)成本;在材料損失發(fā)生后處理材料損失的系統(tǒng)成本,該部分成本通常又叫做末端成本;廢棄物的處置成本。成本分類如圖2所示。
從上述矩陣可以看到:材料成本的比例占了總成本的74%,是相當高的,其次是系統(tǒng)成本,傳統(tǒng)觀念中認為損失成本最大的廢棄物成本反而是最低的。同時,還可看到,材料損失也大大高于正常的會計制度計算的結(jié)果。所以,從矩陣結(jié)果得出結(jié)論:在材料方面尋求成本節(jié)約比在人工費上更具潛力。從德國統(tǒng)計年鑒得到的總體統(tǒng)計數(shù)據(jù)也可以作為佐證。平均來看,在德國制造業(yè),材料成本占到全部成本的54%,人工費用僅占18%,其他成本占28%。日本的情況也基本相似。
因此,下一步就需要沿著材料流追蹤材料損失的源頭,然后尋求相應(yīng)的改進措施,這就進入到環(huán)境管理的改善提高階段。之后人們提出的環(huán)境材料的選擇、產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計、工藝上的清潔生產(chǎn)等具體措施可以說都源于MFCA對材料損失成本的挖掘和發(fā)現(xiàn),只有在材料成本清晰透明的時候減輕環(huán)境負擔并降低成本的綜合措施才能得以實施。
至此,可以發(fā)現(xiàn),MFCA就像CT掃描儀一樣能夠分析公司目前的狀況。運用MFCA可以觀察公司內(nèi)部的情況并檢查其健康狀況。正如瓦格納教授所說,MFCA提供給公司一面審查自己的鏡子。
隨著MFCA的進一步發(fā)展和人們對資源和環(huán)境問題認識的深入,后來的有些文獻將材料(material)的概念轉(zhuǎn)換為資源(resource)的概念,這是符合時代要求的,當前要研究的內(nèi)容也必須擴展到資源的范疇,以后的研究也需要在空間上分別向資源耗用的前后端延伸。事實上,國外已經(jīng)開始將生產(chǎn)制造流程和供應(yīng)鏈及消費者聯(lián)系起來,我國的現(xiàn)實情況還要求我們關(guān)注資源的最初來源。所以將材料流轉(zhuǎn)成本會計(MFCA)發(fā)展為資源流成本會計(RFCA)既是國際發(fā)展的趨勢更是我國的現(xiàn)實要求。
四、展望和思考
(一)資源流成本會計的現(xiàn)實意義
從經(jīng)濟的視角看,資源流成本會計以實際的資源成本為基礎(chǔ),通過對分層次的資源流程圖及其數(shù)據(jù)的精確分析,提高了資源利用的透明度。這給人們探尋產(chǎn)品設(shè)計的新方法和提高效率的新措施指明了路徑,從而可以成功地減少資源和能源的投入,降低成本,提高企業(yè)生產(chǎn)力。
從生態(tài)的視角看,材料流成本會計強調(diào)通過減少耗用材料和能源的數(shù)量削減成本,這自然減輕了環(huán)境負擔,節(jié)約了資源,產(chǎn)生了積極的生態(tài)效果。
因此,資源流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具,幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響,實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏,促進生態(tài)化社會的發(fā)展。
(二)資源流成本會計的未來趨勢
運用資源流成本會計這一環(huán)境管理會計工具,可以將材料利用效率的提高和對環(huán)境的減負結(jié)合起來。但通過深入考察可以發(fā)現(xiàn),這種減負的最終實現(xiàn)除了針對材料損失的發(fā)生節(jié)點挖掘出的清潔生產(chǎn)、生態(tài)設(shè)計等戰(zhàn)術(shù)性的環(huán)境管理手段外,還需要戰(zhàn)略上的功能結(jié)構(gòu)重組、技術(shù)上的信息系統(tǒng)重構(gòu)。這些觀念和技術(shù)越早引入,資源流成本會計的發(fā)展就越有前途。
1.功能結(jié)構(gòu)重組——將資源流作為一個共同的交流溝通核心
在很多公司包括日本、德國參與資源流試點項目的公司,不同部門的職員之間很少交流,不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會計和市場知識,但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術(shù)生產(chǎn)過程的復雜情況;技術(shù)人員對資源流的透明度有較強程度的理解,但僅限于實物方面,而不是貨幣量度方面,他們沒有優(yōu)良的成本信息,他們不得不竭力完成定量和定性的生產(chǎn)目標并解決技術(shù)問題;環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守ISO標準,但他們很少有成本或技術(shù)支持等方面的信息。
所以,未來的任務(wù)是將這些人聚集在一起并使他們相互溝通和理解。而資源流成本會計可通過分層次的流程圖使整個公司的資源流達到清晰的可視化。利用這一溝通工具,來自各個部門、各個生產(chǎn)流程的人員可以通過討論資源流這一共同問題加強交流和溝通。當然,要使這一溝通工具能有效使用,需要根據(jù)資源流流程對各個功能部門進行重組,以實現(xiàn)其通暢的對話和交流,這是今后應(yīng)重點研究的問題之一。
2.信息系統(tǒng)重構(gòu)——用一體化信息系統(tǒng)實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時處理和分析
由于資源流成本會計需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù),人們都認識到僅用手工收集數(shù)據(jù)長遠來看是沒有前途的,所以一些附加的計算機軟件作為收集和處理資源流數(shù)據(jù)的輔助工具被開發(fā)了出來。例如澳大利亞的AUDITProfessional、德國的UmbertoBusiness等,但這些軟件都沒有和企業(yè)的ERP系統(tǒng)相連接,不能實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時傳遞和處理。
認識到這一點,美國哈佛大學教授RobertB.Pojasek開發(fā)了“系統(tǒng)方法(theSystemsApproach)”,開始著手這方面的工作。該方法將資源流成本會計中各個流程、各個層次的流程圖和ERP系統(tǒng)連接起來。雖然ERP系統(tǒng)原則上可以提供這些信息,但由于它是根據(jù)不同的目標定制的,而且原系統(tǒng)流程和資源流成本會計的流程沒有統(tǒng)一起來,所以有時匯總的信息或者質(zhì)量低劣,或者是錯誤的。
因此,未來的第二個任務(wù)是根據(jù)資源流成本會計的流程圖設(shè)計一體化的信息系統(tǒng),該信息系統(tǒng)要能追蹤資源流從供應(yīng)商——入庫——生產(chǎn)——包裝——出庫——消費者等各個環(huán)節(jié)的流動,將所有的資源成本和損失即時列示并計算出來。運用這種流程圖技術(shù)可以將產(chǎn)品生命周期的每個環(huán)節(jié)都連接起來,甚至可以和消費者聯(lián)系起來,這就將觸角伸向了供應(yīng)鏈系統(tǒng)。所以,該任務(wù)的最終目的是在整合整個產(chǎn)品生命周期的資源流成本會計基礎(chǔ)上實現(xiàn)供應(yīng)鏈系統(tǒng)的資源流成本會計的核算。超級秘書網(wǎng)
在重構(gòu)了數(shù)據(jù)收集和處理的一體化信息系統(tǒng)后,還要考慮構(gòu)建此基礎(chǔ)上的分析系統(tǒng),通過創(chuàng)建分析模型,將已收集和處理的數(shù)據(jù)自動進行分析,自動形成各個決策部門所需的相關(guān)報告,比如平衡計分卡、資源流成本核算、生產(chǎn)報告、采購報告、環(huán)境報告等,形成一個以資源流成本會計為基礎(chǔ)的ERP綜合解決方案。
將來對基于資源流信息的精確數(shù)據(jù)——實物數(shù)量和貨幣價值,我們別無選擇,一定要實現(xiàn),而且這種信息必須能方便地自動獲取。如果一個公司想有效率地利用資源,就必須擁有其資源的流量和存量的確切信息。這樣的公司將更具有競爭優(yōu)勢。所以構(gòu)建一體化信息系統(tǒng),實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時處理和分析是資源流成本會計必須要解決的問題。
總之,提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響是可持續(xù)道路上的一大難題,但可持續(xù)發(fā)展的要求需要二者達到兼容。現(xiàn)在,資源流成本會計的出現(xiàn)為我們解決這一難題提供了工具,日本等一些發(fā)達國家具有環(huán)保意識的企業(yè)已經(jīng)從中受益。今后的任務(wù)是不斷改進這一工具,通過其應(yīng)用和完善逐漸將環(huán)境因素融入日常的會計核算,進而納入正常的管理要素,形成一個包括環(huán)境因素在內(nèi)的管理框架,促進經(jīng)濟和環(huán)境的協(xié)調(diào)共生,實現(xiàn)人類社會的生態(tài)化目標和可持續(xù)發(fā)展。
【參考文獻】
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二、要素費用的歸集與分配
1、材料成本核算缺乏原始憑證圖例
從教材中可知，本期耗費的材料成本的歸集，應(yīng)根據(jù)領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單和領(lǐng)料單登記表等發(fā)料憑證進行。教材中并無這三種單據(jù)的圖例，尤其是限額領(lǐng)料單的圖例，實際教學中，學生是沒有接觸過限額領(lǐng)料單，建議編者在教材中應(yīng)盡量反映常用的原始憑證圖例，做到理論與實踐相結(jié)合。
2、職工薪酬核算缺少原始憑證圖例
工資核算的原始記錄有:工資卡片、考勤記錄、產(chǎn)量工時記錄，從教材中可以看出，缺少這三項原始記錄的圖例，建議編者至少提供考勤記錄、產(chǎn)量工時記錄的原始記錄的圖例，便于在教學中讓學生對此知識點有直觀的了解。
三、生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品之間的分配
1、約當產(chǎn)量法的編排不合理
編者先講述了約當產(chǎn)量的含義，就直接舉例進行約當產(chǎn)量的計算，這里學生對“完工程度”和“投料程度”完全沒有概念和認識。接著是“約當產(chǎn)量法的一般應(yīng)用”，這里也是，只是簡單敘述“在很多加工生產(chǎn)企業(yè)，原材料是在生產(chǎn)開始時一次投入的，這是無論在產(chǎn)品完工程度如何……”(這里不多講述，具體內(nèi)容見教材P69)，此時學生任然不知何為“投料程度”與“完工程度”，最后在在產(chǎn)品完工程度計算里，才對“投料程度”與“完工程度”有了較為簡明的敘述與舉例講解，這在實際教學中，讓學生很費解，也對教師增加了不必要的教學難度。建議編者在講述完約當產(chǎn)量的含義之后，按“投料程度”與“完工程度”分別敘述與舉例講解，最后進行綜合的舉例講解值得一提的是既然第(三)標題是“在產(chǎn)品完工程度計算”，為何把“投料程度”與“完工程度”都作為此知識點的子項目?此點編者在編寫時不夠嚴謹與仔細。
2、定額比例法
從教材中可以看出，定額比例法計算公式講述不夠全面，只體現(xiàn)了以定額成本為標準的定額比例法，沒有體現(xiàn)到定額工時為標準的定額比例法，筆者認為即使是中職教材，也應(yīng)盡量全面、簡潔的體現(xiàn)知識點。另外，教材中針對定額比例法所舉的例子有欠妥之處，除了基本資料外，將期末成本分配具體計算過程的計算表與分配明細表和在一起，當然這樣的確簡潔了，但筆者人為，這會對學生在學習時造成一種不嚴謹不細致的影響。
四、產(chǎn)品成本計算法
1、產(chǎn)品成本計算方法晦澀難懂
從教材中可以看出，關(guān)于產(chǎn)品成本計算方法的定義、分類上敘述的是簡單，但不夠清楚明了，表7－1編制的過于簡單，起不到什么作用，本來一兩句話說的事，費了白天口舌方能講明白。建議編者對表7－1做一個清晰明了的關(guān)系表，將三種成本計算基本方法從“工藝技術(shù)過程特點和管理要求”、“生產(chǎn)組織特點”、“成本計算對象”、“成本計算期”、“在產(chǎn)品成本計算”幾個方面列示講述，這樣在教學中，學生自學都能一目了然，也便于學生記憶，勢必減輕教學難度。
2、品種法的例題表格不夠全面
從成本計算方法開始，教材中的例題開始獨立。筆者認為，教材中品種法的例題雖然較為全面，但仍有不足之處，體現(xiàn)在:到最后，沒有產(chǎn)品成本計算單及完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品成本分配表，不能體現(xiàn)生產(chǎn)成本期末在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間分配的過程，使整個例題缺乏完整性、連貫性、系統(tǒng)性，配套的習題集中也有這樣的不妥之處。雖然在配套的電子課件中展示了甲產(chǎn)品的產(chǎn)品成本計算單，但是學生學習時只有教材和配套習題，不利于學生課后全面、系統(tǒng)的復習。
3、簡化分批法的例題表格不全面
從教材列示的例題中可以看出，本月能夠結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的有甲產(chǎn)品與乙產(chǎn)品，教材中列示出甲乙丙丁產(chǎn)品的生產(chǎn)成本明細賬之后就直接列示出結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的分錄了，這里不夠連貫、全面，建議筆者在這里加入完工產(chǎn)品成本匯總表，以作為最后結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本會計分錄的憑據(jù)。值得商権的教學舉例情況還出現(xiàn)在:平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的舉例等等，需要進一步斟酌。
五、配套的習題集、電子課件存在的不妥之處
為了方便教學與學生學習，編者對《成本會計》教材配套了教學課件與習題集，滿足了教師的教與學生的學的需求。但仍有不妥之處:
1、輔助生產(chǎn)成本法數(shù)字錯誤
該知識點的計劃成本法例題中，教材中“制造費用”對應(yīng)的錯誤金額是17964元，正確的應(yīng)該是10216元，配套的電子課件中也存在相同的錯誤。相類似的錯誤在第六章、第七章都有出現(xiàn)。
2、配套習題集無參考答案
該出版者教材還配有光盤，但在光盤中只有對應(yīng)的電子課件，沒有習題集配套的參考答案，另外習題集中存在編排方面的不足之處，這里就不做一一敘述。
高職會計專業(yè)成本會計課程的內(nèi)容復雜、理論實踐和操作性強，要求學生在學習時能從感性認識上升到理性思維。而目前成本會計課程的教學卻依然停留在教師講、學生聽的單一、傳統(tǒng)的教學模式中。這樣的教學方式顯然不利于學生對理論知識的接納，反而使得學生缺乏對成本會計學習的興趣和樂趣，更談不上將所學理論聯(lián)系到實際，因此遠背于現(xiàn)代職業(yè)教育提出的“三型”人才培養(yǎng)的需求。
（二）成本會計實踐教學重視不夠
成本會計本身就是一門集理論和實踐為一體的課程，而現(xiàn)行教育模式下，成本會計的教學依然是注重知識的傳授，輕視對學生實踐創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，傳統(tǒng)的教學觀念還依然根深蒂固地駐扎在成本會計的教學中，久而久之，必將影響學生畢業(yè)后適應(yīng)崗位的能力。這也是目前許多會計專業(yè)學生畢業(yè)后很難走馬上任會計崗位的重要原因。
（三）課堂教學內(nèi)容的設(shè)定缺乏創(chuàng)新，且內(nèi)容分散，缺少連貫性
俗話說:沒有創(chuàng)新何談發(fā)展？成本會計的教學更是如此，目前成本會計的課堂教學都是以課本案例為主，而課本上的案例只是僅僅為滿足某個知識點的需求來設(shè)定的，缺乏前后環(huán)節(jié)應(yīng)有的連貫性，如若在講課中不能和實際相聯(lián)系，就更不利于學生發(fā)散思維的培養(yǎng)，時間長了，學生只會失去學習中思考的興趣，更談不上對知識的創(chuàng)新和發(fā)展。
（四）教師本身缺乏實戰(zhàn)經(jīng)驗，不注重新知識的更新
教書實際是一個師范的過程，“德高為師，學高為范”是我們經(jīng)常用來形容教師標準的尺度。教師的職責是教書育人，是知識的傳授者。而現(xiàn)行的狀況是，高職教師大多都是高校畢業(yè)生直接應(yīng)聘從教，即便是多年經(jīng)驗的教師也因扎身教育事業(yè)而與實際崗位脫離。而成本會計的實踐性很強，若教師本身就缺乏應(yīng)有的實戰(zhàn)經(jīng)歷，那么何以將最前沿的技術(shù)知識傳授給學生？再有者，有的教師本身就不注重新知識的更新，其何以能帶動和引導學生去追求創(chuàng)新？
二、高職教育成本會計教學改革的思路
（一）重視現(xiàn)代化教學方法和教學手段的應(yīng)用
實踐證明，傳統(tǒng)的教師教、學生聽的教學模式已經(jīng)遠遠不能滿足現(xiàn)代化的教育需求了，為使得學生能夠在課堂上有效地掌握并運用專業(yè)理論知識，教師必須重視現(xiàn)代化教學方法和教學手段的應(yīng)用。比如，在講授理論知識時，能夠通過設(shè)疑導趣、情景導入等方法，用和學生最貼近的案例引導他們積極思考，使得學生能主動參與到知識的形成過程中去，以達到學以致用的效果。也只有在此基礎(chǔ)上，我們才能更進一步地引領(lǐng)學生去創(chuàng)新、去發(fā)展。
（二）積極探索項目教學法在成本會計實踐教學中的應(yīng)用，做到實踐教學從“單訓練”到“雙訓練”的升級
項目教學法是以實踐為導向、以教師為主導、學生為主體，按照確定項目任務(wù)、制定計劃、實施計劃、檢查結(jié)果等步驟，實現(xiàn)“教、學、做”三者融合的有效方法。其目的是在課堂教學中把理論與實踐教學有機地結(jié)合起來，充分發(fā)掘?qū)W生的創(chuàng)造潛能，提高學生解決實際問題的綜合能力。同時，我們在開展實踐教學的同時，不僅要強化學生的專業(yè)技能訓練，而且要強化他們的專業(yè)技術(shù)訓練。且我們的實踐教學不僅要再現(xiàn)生產(chǎn)過程或工作過程中應(yīng)知應(yīng)會的職業(yè)崗位要求，更要體現(xiàn)作為高等職業(yè)教育中“高”的屬性。處理好“基于工作的學習”和“基于學習的工作”的關(guān)系，防止實踐教學簡單膚淺和低水平重復的弊病。
（三）創(chuàng)新成本會計教學內(nèi)容，將分散的知識點集中化
知識點分散是成本會計課程的一大特點，這也是最不利于學生對所學知識達到融會貫通目的的絆腳石。因此，教師應(yīng)該在設(shè)計教學內(nèi)容時有所創(chuàng)新，使得分散的知識點集中化。比如，我們在課前設(shè)置案例導入時，能引用企業(yè)的完整實例，引導學生按照生產(chǎn)過程一步步分析，使得學生通過分析思考將前后理論知識聯(lián)系起來，這樣既實現(xiàn)了知識點的連貫性，又鍛煉了學生分析問題、發(fā)現(xiàn)問題及解決問題的能力，從而使得學生養(yǎng)成良好的探究新知的習慣，為后期創(chuàng)新能力和發(fā)展能力的培養(yǎng)打下基礎(chǔ)。
（四）有效利用校企合作平臺，加強教師實戰(zhàn)經(jīng)驗的培養(yǎng)
眾所周知，校企合作是目前高職院校用以實現(xiàn)校企深度融合的重要平臺。為使得學生能更好地適應(yīng)崗位的需求，學校通常會通過從合作單位中聘請一些企業(yè)的專家作為教學顧問給學生講授所謂的高層次專業(yè)技術(shù)知識，從而忽視對本校專職教師實戰(zhàn)經(jīng)驗的培養(yǎng)。孰不知，企業(yè)的教學顧問在授課過程中往往會因缺乏教學經(jīng)驗而達不到我們期望的效果。因此，我們應(yīng)該有效利用校企合作平臺，將我們的教師送去企業(yè)，通過開展“下企業(yè)實踐”的活動，達到提高教師實踐經(jīng)驗的目的，使得教師在教學中真正起到引領(lǐng)學生學習前沿技術(shù)知識的橋梁。只有如此，我們的“三型”人才的培養(yǎng)才更能付諸行動。
論文摘 要:企業(yè)的人力資源即人才,人才不僅僅是一個抽象的概念,它已成為知識經(jīng)濟運行的先決條件,是企業(yè)發(fā)展的第一資源和第一推動力。企業(yè)應(yīng)通過運用人力資源成本會計,充分挖掘企業(yè)人才的潛能,使之為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益。
隨著全球進入知識經(jīng)濟時代,人力資源已經(jīng)被作為企業(yè)最重要的核心資源,其核心作用也對整個企業(yè)發(fā)生著越來越深刻的影響,因此有人認為人力資源會計是“21 世紀會計主流”。顯然,對人力資源成本的準確會計核算就成為人力資源會計最重要的基礎(chǔ)。只有對人力資源成本進行準確的核算和報告,才能對人力資源進行全面的衡量、評估和管理,才能為各方面會計信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會計信息。
一、人力資源會計核算的特點
人力資源會計是運用一定的方法,以貨幣或文字說明的形式反映、報告和考核人力資源的成本和價值,以供企業(yè)管理當局和其他利害關(guān)系者使用的一門學科。其會計核算具有一些區(qū)別與傳統(tǒng)會計的特點,概而括之,主要有如下幾點:
1.會計對象的特定性。核算對象是企業(yè)控制的人力資源,也就是一個會計主體反映和控制的勞動力資源,而且是可以用價值計量的資源。
2.不斷投入性。人力資源的投資是構(gòu)成人力資源資產(chǎn)的成本,是在人力資源的使用過程中長期創(chuàng)造價值的源泉,但未來收益具有不確定性,因而它具有不斷投入的特點。
3.計量單位的多樣性。人力資源會計仍以貨幣作為主要的計量單位,但由于人力資源價值受多種因素的影響,還要采用其他的一些計量單位(如自然單位、邏輯單位、百分比單位、文字說明)來說明人力資源信息。
4.資源的易失性。由于勞動力既是企業(yè)的資源又是社會資源,也是家庭、社會細胞的重要組成分子,具有相對的人格獨立性,企業(yè)內(nèi)外環(huán)境等諸多因素都會對未來人力資源的流動、離職產(chǎn)生影響,所以企業(yè)的該種資源具有缺控性和易失性。
二、人力資源成本會計的會計計量
一種資源是否構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn),必須具備三個條件:由過去的交易、事項所形成;是企業(yè)擁有或者控制的資源;預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。人具有服務(wù)的潛力,因為聘用協(xié)議的訂立而受到控制和影響,因此可以把他們當作企業(yè)的資源來進行管理。為了正確計量人力資源,在運用傳統(tǒng)的會計科目的基礎(chǔ)上,需增加以下幾個賬戶:
1.“人力資產(chǎn)”賬戶。該科目是資產(chǎn)類賬戶,屬核算人力資源取得和開發(fā)過程中發(fā)生的資本性支出。其借方記錄人力資源的原始取得價格和價值增減變動。根據(jù)我國現(xiàn)階段的情況,可以對學歷水平的層次以及專業(yè)技術(shù)職稱的高低估價作為人力資產(chǎn)的初價值;職工由于調(diào)出、轉(zhuǎn)讓、退休、死亡等原因退出企業(yè)時,記入貸方;期末余額在借方,表示現(xiàn)有人力資源成本。該賬戶按群體單位設(shè)置明細賬,對特殊人員成本可按個人設(shè)置明細賬。
2.“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。該科目是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶,核算每期攤銷的人力資源的成本。對資本化的人力資源賬面價值,按估計人員的利用期間平均攤銷時記入該賬戶的貸方;借方記錄職工因某種原因退出企業(yè)時相應(yīng)的成本費用;期末余額在貸方,表示現(xiàn)有人力資源的累計攤銷額。
3.“人力資源成本費用”賬戶。借方記錄人力資源的工資、獎金、福利費等每期發(fā)生的人工費用。設(shè)置取得成本、開發(fā)成本、離職成本、使用成本和原值攤銷五個二級科目,期末結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。
4.“人力資本”賬戶。該科目的性質(zhì)類同于實收資本。核算企業(yè)吸收勞動力使用權(quán)的初始投資和以后追加的投資。貸方記錄職工的錄用和評估增值時的價值,表示勞動者把自己的勞動力作為一項資產(chǎn)投入企業(yè);借方表示解聘、辭職、退休及聘期內(nèi)死亡而注銷的賬面價值。
5.“人力資產(chǎn)損益”賬戶。核算企業(yè)職工調(diào)出、轉(zhuǎn)讓時收取的補償費用(如學習、培訓、實踐費用的違約金等)與賬面凈值之間的差額及企業(yè)人員因退休、死亡而注銷的賬面凈值。其借方記錄企業(yè)人力資產(chǎn)變動時支付的有關(guān)費用,貸方記錄收到有關(guān)的補償,期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶期末無余額。
6.“勞動者權(quán)益分成”賬戶。該科目按留存的人力資本分配企業(yè)年度實現(xiàn)的價值增值給勞動者時記貸方;借方記錄勞動者從企業(yè)提取收益分配或某種原因放棄收益分成;余額在貸方,表示留存在企業(yè)的末分配勞動者權(quán)益分成額。
在會計報告中,應(yīng)把人力資產(chǎn)賬戶中扣減人力資產(chǎn)攤銷后,將其列在資產(chǎn)負債表上的長期投資與固定資產(chǎn)間。因企業(yè)的人力資源一般平均使用期會少于房產(chǎn)等固定資產(chǎn)使用壽命,將人力資本列示所有者權(quán)益的實收資本后,勞動者作為企業(yè)的人力資源所有者因而享有相應(yīng)損益。此時,應(yīng)將勞動者權(quán)益分成的貸方余額列示在留存收益下。
三、人力資源成本會計的推廣意義
從宏觀角度看,建立人力資源成本會計是我國宏觀管理的需要,通過人力資源成本會計核算、報告,國家可以掌握企業(yè)人力資源開發(fā)和維護的現(xiàn)狀,促進人力資源和物力資本的協(xié)調(diào),促進人力資源的合理流動,同時,發(fā)展人力資源成本會計也是我國對外經(jīng)濟交往的需要。
四、結(jié)束語
在今天這個以人為本、重視人才的社會,隨著人在生產(chǎn)力發(fā)展中所起的作用日益重要,人力資源成本會計的重要性必將為我們所意識到,人力資源成本會計也必將普及性地進入會計理論和實踐范疇。在實際運用中不斷發(fā)展、完善、最終融入傳統(tǒng)會計,彌補傳統(tǒng)會計在人力資源方面不足,使會計更好的發(fā)揮記錄、核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的功能。
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（二）生產(chǎn)工人工資比例法生產(chǎn)工人工資比例法顧名思義，就是按照各個生產(chǎn)工人的工資比例對制造費用進行分配的核算方法。這種方法是與生產(chǎn)工人工時比例法的區(qū)別只是在于是按照工資比例還是按照工時比例進行分配。改方法的計算公式如下：制造費用的分配率=制造費用的總額/各個產(chǎn)品的生產(chǎn)工人的工資總額某一產(chǎn)品分配的制造費用=這一產(chǎn)品的生產(chǎn)工人的工資×制造費用的分配率；因為生產(chǎn)工人的工資可以直接從工資費用的統(tǒng)計表中查看，因此依據(jù)生產(chǎn)工人的工資比例方法進行制造費用的分配，核算的過程非常簡單、快捷。但是因為生產(chǎn)各個產(chǎn)品的機械化的程度存在差異，其所承擔的制造費用會不夠合理和科學，因此這個分配方法適合那些產(chǎn)品的機械化程度或要求工人的操作技能較為評價的企業(yè)。生產(chǎn)工人工資比例法因其對生產(chǎn)流程有較為嚴格的要求，因此應(yīng)用范圍比較窄。
（三）機器工時比例法機器工時比例法和工人工時比例法類似，不過是以機器設(shè)備的運轉(zhuǎn)時間為基礎(chǔ)進行按比例分配的。嚴格的說，機器工時比例法是按照各產(chǎn)品進行生產(chǎn)時所用的機器設(shè)備的運轉(zhuǎn)時間按照比例分配制造費用的方法。該方法的公式為：制造費用的分配率=制造費用的總金額/各產(chǎn)品所耗用的機器工時的總額；某一產(chǎn)品分配的制造費用=這一產(chǎn)品所消耗的機器的工時×制造費用的分配率對于某些生產(chǎn)自動化程度比較高的企業(yè)，其生產(chǎn)車間的機械化程度比較高，因此機器設(shè)備相關(guān)的折舊費用、修理費用、維護費用占生產(chǎn)成本的比重比較大。相對來說工人成本費用比較小因此采用機器工時比例法更為合理和科學。采用這種方法需要對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的各個機器的生產(chǎn)工時、耗費的費用進行準確的記錄，以便得到比較準確的數(shù)據(jù)。
（四）年度計劃分配率分配法年度計劃分配率分配法是按照確定好的年度計劃的分配率來分配制造費用的方法。要采用這種方法首先要確定年度計劃的分配率，然后每個月的各產(chǎn)品都按照這個分配率進行分配，而不考慮每個月實際上生產(chǎn)的制造費用。如果出現(xiàn)一年計劃的制造費用總額和實際費用總額差距較大，要及時調(diào)整年度計劃的分配率。年度計劃分配率分配法核算簡單，但會計核算成本的準確性比較差，應(yīng)用范圍比較受限。這種方法比較適用于季節(jié)性比較強的生產(chǎn)性企業(yè)，有助于他們將制造費用平均分配到各月之中。采用這種方法需要準確的預算出下一年的制造費用分配額。年度計劃的分配率=年度制造費用的計劃總額/年度各產(chǎn)品的計劃產(chǎn)量的定額工時的總量；某個月度的某一產(chǎn)品分配的制造費用=這一產(chǎn)品的實際產(chǎn)量的定額對工時數(shù)×年度的計劃的分配率。采用這種分配方法會出現(xiàn)制造費用的明細賬和總賬的項目對應(yīng)不上，有時可能是借方，有時可能是貸方。一般各月出現(xiàn)的余額不需要處理，累積到年底統(tǒng)一處理即可。如果全年的實際制造費用和計劃費用有差異，則會出現(xiàn)年末余額的情況。實際操作中如果差額比較小，會計一般會同一調(diào)整，納入12月份的制造費用成本之中。在會計記錄中為借記“基本生產(chǎn)的成本”，貸記“制造費用”。如果差額比較大則需要用籃子進行補記。如果實際發(fā)生的費用比計劃分配額小，則用紅字沖減。用公式表示為：差異額的分配率=差異額/依據(jù)年度計劃的分配率進行分配的制造費用；某一產(chǎn)品的分配差異額=這一產(chǎn)品依據(jù)計劃的分配率分配出的制造費用×差異額的分配率；在實際的工作中企業(yè)需要根據(jù)自身的情況采取合適的分配方法進行制造費用分配。而且根據(jù)可比性原則的要求，在條件變化不大的前提下，制造費用成本分配方法一旦被使用，就不能夠進行隨意的改變。
二、改進制造費用分配方法的策略和建議
（一）改進制造費用分配機制，加大作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍近幾年我國生產(chǎn)制造行業(yè)發(fā)展速度很快，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的改變，高新技術(shù)的引進加速了自動化生產(chǎn)模式的進程。以往在我國制造企業(yè)中生產(chǎn)材料占生產(chǎn)成本的比例大概是70%左右，加上直接人工成本可以達到80%左右。而現(xiàn)在隨著自動化生產(chǎn)模式的推廣，很多工作已經(jīng)漸漸實現(xiàn)了機器代替人工，直接成本的占比逐漸降低，但制造費用的成本占比大幅度提升。傳統(tǒng)的按照工時和機時來分配制造成本的方法已經(jīng)不在適用。為了盡快與國際市場結(jié)果，我們應(yīng)該在結(jié)合我國制造業(yè)國情的基礎(chǔ)上，改進制造費用分配的機制，采用作業(yè)成本法進行合理、有效的制造費用分配工作。1、作業(yè)成本法的分配原理作業(yè)成本法的核心原理是重新科學計算費用的歸集和分配。從根本上說作業(yè)成本法是基于產(chǎn)品引起多種作業(yè)，而作業(yè)又耗費了資源的原理家里起來的。因此作業(yè)成本法的流程是科學的計算方法將可歌資源的成本分配給各個作業(yè)，再把各個作業(yè)的成本的成本最后都分配給最后的產(chǎn)品或者是勞務(wù)。這種以作業(yè)為中心的分配模式，從產(chǎn)品設(shè)計、物料供應(yīng)、生產(chǎn)流程到最后的產(chǎn)品發(fā)運銷售這個過程統(tǒng)一起來，借助作業(yè)成本的計算方式，核算出每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)所需要的成本，從而得出真實產(chǎn)品的成本。這種新型的成本分配方法將生產(chǎn)活動及作業(yè)和成本結(jié)合在一起的分配模式，有助于提高成本核算和產(chǎn)品實際消耗之間的關(guān)系，可以更為“直接、準確”的獲取產(chǎn)品的成本信息，提高成本會計的工作有效性。通過分析產(chǎn)品相關(guān)作業(yè)活動，可以進一步優(yōu)化生產(chǎn)流程，減少“不增值作業(yè)”，增加“增值作業(yè)”的投入，提高生產(chǎn)流程中“作業(yè)鏈”和“價值鏈”的緊密性。企業(yè)厥詞著可以根據(jù)財務(wù)報表研究生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，將生產(chǎn)損失和浪費降低到最小的程度，提高決策和計劃的準確，加強科學的控制，最終實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)效率的提高，進而獲取最大利潤。2、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算方法的區(qū)別作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算方法最大的差異不是在于針對成本，而是在如何看待成本形成上。作業(yè)成本法更多的是將著眼點和重點放在了成本產(chǎn)生的機制上，它是將整個生產(chǎn)流程結(jié)合起來看成一個整體，分析每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)所消耗的資源水平。成本是有作業(yè)引起的，而每一個作業(yè)的必要性則可以追溯到最開始的產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)。產(chǎn)品設(shè)計直接決定產(chǎn)品的生產(chǎn)作業(yè)流程和每次作業(yè)耗費資源的程度，甚至是帶給客戶的價值。從結(jié)果上看每一項作業(yè)的執(zhí)行和完成對給客戶帶來價值的貢獻有多少，是否能和氣消耗水平想匹配，這是我們在作業(yè)成本模式下需要探討和研究的問題。傳統(tǒng)的成本計算方法則是根據(jù)成本對象所消耗的資源為基礎(chǔ)，將其按照一定的標準分配到不同的作業(yè)，完全不考慮生產(chǎn)流程的完整性。按照傳統(tǒng)的會計計算方法分配制造費用是以基于間接費用與工時有關(guān)的前提，沒有辦法體現(xiàn)作業(yè)和資源耗費之間的本質(zhì)關(guān)系，導致核算的成本費用和財務(wù)報表信息與實際有很大的差距。作業(yè)成本法是從成本對象和資源消耗的因果關(guān)系出發(fā)，將整個生產(chǎn)流程和產(chǎn)品價值結(jié)合在一起，將間接費用資按照資源的動因分配給作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)計算到成本中，真正實現(xiàn)了將資源和成本的“一對一”的目的，克服了傳統(tǒng)成本計算方法假設(shè)前提不符合當前生產(chǎn)自動化模式的缺陷。作業(yè)成本分配計算方法按照2個階段來實施的，第一個階段是作業(yè)消耗的階段，也即是資源所包含的價值按照作業(yè)所要分配到各個作業(yè)成本池。第二個階段是成本計算產(chǎn)品產(chǎn)生作業(yè)消耗，因為產(chǎn)出需要著作業(yè)，所以要把各個作業(yè)成本庫的成本分配給各個成本計算的對象。其基本的成本計算程序是：成本的歸集、成本的分配和再分配。
（二）成本計算規(guī)則要符合實際制造費用計算制造費用的核心問題是如何對實際產(chǎn)生的制造費用進行科學、合理的分配。作業(yè)成本法是一種比較先進的成本核算計算方法，能夠幫助企業(yè)有效的控制間接成本，優(yōu)化生產(chǎn)流程，降低生產(chǎn)成本。然而針對我國當前情況，沒有實施該方法的客觀條件，并不完全適用這種方法。我國制造企業(yè)有自己的特點，不能完全的照搬照抄其他國家先進的方法，需要在我國基本國情的基礎(chǔ)上，深入研究作業(yè)成本法的計算思路，摸索出一條具有中國特色的成本計算方法。制造費用的分配要符合幾個基本原則，筆者對此總結(jié)為以下幾點：1、不能將所有的費用都分配到制造費用里面作業(yè)成本法是的確是將間接費用分配到制造環(huán)節(jié)中的各個作業(yè)中，但并不是要求多有的費用都分配到只做費用。對于某些可以認定為從屬于特定產(chǎn)品的且數(shù)額比較大的費用可以分配到特定的產(chǎn)成本費用，其余的產(chǎn)品才可以利用作業(yè)成本法核算到產(chǎn)品成本里面。比如機器設(shè)備的維護修理費用、設(shè)備租賃費等能夠明確分析出屬于某些項目的費用都可以直接納入特定的產(chǎn)品成本里面。2、分車間制造費用的時候要符合實際情況如果每個車間的規(guī)模差異比較大，工作效用肯定有很大的差距，這樣就不能按照原本的平均分配的原則，否則會造成資源不匹配問題，影響核算效果。這種情況就要考慮到雖小核算的單位，根據(jù)工段或者車間的大小進行重新分組來分配費用。3、制造費用比較大的企業(yè)可以采用作業(yè)成本法制造費用占成本比較大的企業(yè)可以優(yōu)先考慮使用作業(yè)成本計算法，將整個生產(chǎn)流程看成一個整體，將各個作業(yè)環(huán)節(jié)統(tǒng)一集合到成本庫里，然后按照不同的分配方法分到不同的作業(yè)和產(chǎn)品上，以便能更好的體現(xiàn)產(chǎn)品生產(chǎn)流程，降低損耗，提高生產(chǎn)效率。4、確保成本核算方法的統(tǒng)一性，避免隨意改變規(guī)則不管企業(yè)采用什么樣的制造費用分配方法，都要確保成本核算方法的統(tǒng)一性，維持財務(wù)核算的穩(wěn)定性，盡量不要隨意制造費用分配方法。畢竟作為一個企業(yè)隨意改變制造費用會影響生產(chǎn)穩(wěn)定性，不利于會計核算和企業(yè)決策。
2.成本會計教材上的會計科目通常采用一級科目，因此79%學生認為憑證科目只用到一級，75%學生認為材料科目使用到一級。實際上一線企業(yè)成本會計恰恰相反，憑證科目經(jīng)常用到三級明細，材料用到二級以上明細。
3.對會計憑證包裝的知識知之甚少，83%的學生不知道裝訂程序和裝訂前要加上科目匯總表。有73%的學生認為企業(yè)不需要自制半成品，認為生產(chǎn)工藝流程對會計不重要及一般的占到78%，這說明學生對一線企業(yè)會計非常陌生。
4.81%的學生回答分配制造費用按固定資產(chǎn)原值分配是不可行的。說明學生只知道書上的幾種分配方法，其他不知道，拓展能力不夠。
5.95%學生回答成本還原只還原到直接材料，84%的學生認為三個車間的輔助成本交互分配不存在，這是不對的。恰恰相反，企業(yè)成本會計實際還原到具體材料名稱。當老師告訴學生成本會計實訓將有39張憑證、數(shù)量金額賬及成本計算表29份時，63%的學生認為太多，根本做不完。
二、成本會計綜合技能實訓教學對策
從問卷調(diào)查可以看出，學生自己處理一線企業(yè)賬務(wù)核算時，根本無從下手。為此我們必須進行教學改革，筆者建議應(yīng)采取“1131”教學模式，“1131”即“1個模型+13張掛圖+1個現(xiàn)場教學”的教學方式。
（一）“1131”教學模型及掛圖制作成本會計教學掛圖，共計13張，分別在模型的左右兩邊墻面懸掛。
掛圖分基礎(chǔ)知識和水泥廠分步法核算兩部分。
（1）基礎(chǔ)知識掛圖內(nèi)容涵蓋：半成品成品領(lǐng)取材料、原材料消耗量計算、人工成本分配表、折舊分配表、其他分配表、輔助生產(chǎn)成本交互分配法核算、制造費用分配（年度計劃分配法、車間原值分配法）、廢品處理核算、約當產(chǎn)量核算、車間自制半成品數(shù)量。
（2）水泥廠分步法核算掛圖內(nèi)容涵蓋：生產(chǎn)成本明細賬，如生料、熟料、煤粉、水泥產(chǎn)品等生產(chǎn)成本明細賬；自制半成品及成品數(shù)量金額明細賬，如：自制半成品——生料。
（二）實施成本會計綜合技能現(xiàn)場教學
1.現(xiàn)場教學準備。
教師將自編的《成本會計實訓教程及指導書》、《成本會計掛圖》作為教學用書，水泥廠原始資料表格統(tǒng)一單面打印，便于剪切附在憑證后。學生準備空白記賬憑證、記賬科目匯總表。學生事前按統(tǒng)一格式打印原材料（自制半成品）數(shù)量金額明細賬、輔助生產(chǎn)成本多欄明細賬、制造費用多欄明細賬、管理費用多欄明細賬、產(chǎn)品（半成品）生產(chǎn)明細賬、庫存商品明細賬。場地為成本會計實訓室，室內(nèi)備有相關(guān)會計用品用具。
2.現(xiàn)場介紹工藝流程及掛圖教學。
教師詳細介紹水泥廠工藝流程：首先，各原材料如石灰石、粘土、鐵粉、頁巖等經(jīng)各自破碎后全部通過稱重系統(tǒng)進入生料磨，經(jīng)球磨機粉磨后形成自制半成品生料。生料經(jīng)提升機進入燒成車間，生料在五級旋風預熱器內(nèi)經(jīng)高溫CaCO3預分解成CaO形成熱生料，熱生料隨自重進入回轉(zhuǎn)窯與高溫煤火接觸，經(jīng)煅燒后形成熟料，熟料經(jīng)急冷形成常態(tài)自制半成品水泥熟料。然后，水泥熟料、細石灰石、礦渣、石膏、粉煤灰等材料經(jīng)各自破碎后全部通過稱重系統(tǒng)進入水泥磨，經(jīng)粉磨后便成為散裝水泥成品。如模型圖所示，水泥廠是分步法核算，分為三個主要車間，它們是生料車間、燒成車間、制成車間；一個實驗室；三個輔助車間分別是機修車間、運輸車間、動力車間（含水、電、風），采用交互分配法分配；二種產(chǎn)成品分別是P32.5水泥、P42.5水泥。接著，教師對13張掛圖進行現(xiàn)場講解，幫助學生回憶相關(guān)會計知識，介紹這些內(nèi)容需2課時。
3.現(xiàn)場教學生編制憑證。
憑證編制是重點。實訓前，學生對水泥廠各種業(yè)務(wù)資料非常陌生，往往編憑證時無從下手。教師需正確引導，教學原則是舉一反三，類比推理。如編制生料領(lǐng)料憑證，教師可以詳細解釋編制憑證過程，教學需4個課時。編制生料領(lǐng)料憑證分錄，借：基本生產(chǎn)成本——直接材料——生料3185720；貸：原材料——石灰石2369864、——粘土304770、——頁巖149800、——鐵粉361286。學生根據(jù)生料憑證可推理P32.5水泥熟料憑證的編制。借：基本生產(chǎn)成本——直接材料P32.5（水泥熟料）686600；貸：原材料——石膏214280、——細石料268830、——礦渣203490。另外提請學生注意：一張完整的憑證必須把原始憑證附后并填寫原始憑證的張數(shù)、填寫記賬、審核人員。其他憑證的編制略。經(jīng)過4個課時，學生編制完39張憑證。
4.現(xiàn)場登記原材料數(shù)量金額明細賬、輔助生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、生產(chǎn)成本多欄賬，需要4個課時。
（1）原材料賬。教師先講原理，本期把已知的月初、本月購進材料數(shù)量金額，填入原材料數(shù)量金額賬表格內(nèi)，再根據(jù)一次加權(quán)法（可選擇）計算結(jié)存的單價，發(fā)料時貸方單價填入結(jié)存的單價，便可計算出發(fā)出材料成本。登記賬簿最能體現(xiàn)學生的細心程度。（2）輔助生產(chǎn)成本賬登記?，F(xiàn)場教學關(guān)鍵點：內(nèi)部交互分配分錄及憑證登記，如供電車間生產(chǎn)成本多欄賬由直接材料、直接人工、制造費用三個二級科目構(gòu)成，假設(shè)本月供電車間發(fā)生成本為7400000元，本期機修、運輸車間分別用電16537.5元、1417.5元，同時供電車間接受機修、運輸車間勞務(wù)分別是8366.7元、1407.4元。登記時，本月交互分配支出和收入均登記在輔助生產(chǎn)成本的二級科目制造費用欄內(nèi)，交互支出用負號，收入用正號。最后計算對外分配的成本：7400000-16537.5-1417.5+8366.7+1407.4=7391819.1（元）。同時指導學生作輔助生產(chǎn)成本內(nèi)部交互分配分錄，借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間9774.1，貸：輔助生產(chǎn)成本——機修車間8366.7、——運輸車間1407.4。（3）生料、熟料、水泥完工產(chǎn)品入庫、出庫賬的登記?，F(xiàn)場教學關(guān)鍵點：水泥廠成本核算應(yīng)屬于分步法核算，且有半成品庫存。因此教學時需向?qū)W生講清，生料生產(chǎn)成本明細賬的完工產(chǎn)品的數(shù)量和金額分別填入自制半成品生料數(shù)量金額明細賬的借方。當燒成車間領(lǐng)取生料時，需通過自制半成品生料數(shù)量金額明細賬的貸方領(lǐng)出，其發(fā)出單價是本期月初與本期入庫的生料加權(quán)平均價。熟料、水泥原理一樣。教師可以生料入庫進行詳細現(xiàn)場講解，煤粉、熟料、水泥可類比進行。熟料生產(chǎn)成本明細賬設(shè)四個二級科目，它們是半成品、直接材料、直接人工、制造費用。自制半成品生料貸方發(fā)出數(shù)量金額記入熟料生產(chǎn)成本半成品項目。
5.制造費用分配2個課時。
現(xiàn)場教學關(guān)鍵點：原料車間（含生料車間、煤粉車間、燒成車間），將制造費用按固定資產(chǎn)原值（也可別的方法）分配到生料、煤粉、熟料成本里。如生料、煤粉、燒成車間歸集的制造費用分別為110萬元、146萬元，合計256萬元。固定資產(chǎn)原值，生料車間、煤粉車間、燒成車間分別是9000萬元、1600萬元、15000萬元，合計25600萬元，則毎元固定資產(chǎn)分得：256÷25600=0.01。生料、煤粉、熟料分別分攤的制造費用是90萬元、16萬元、150萬元。此項費用分別登記在生產(chǎn)成本明細賬的二級科目制造費用欄內(nèi)。
6.生料、熟料、水泥生產(chǎn)成本計算表的填寫需4個課時。
現(xiàn)場教學關(guān)鍵點：
（1）投料率與加工率及二級科目假定：為便于計算，設(shè)定原材料在生料車間投入，直接材料投料率為100%，直接人工與制造費用加工率為50%。生料生產(chǎn)成本下設(shè)直接材料、直接人工、制造費用等三個二級科目，而熟料、水泥下設(shè)半成品、直接材料、直接人工、制造費用等四個二級科目。
（2）設(shè)定生料、熟料、水泥的期初數(shù)量與期初成本，由生產(chǎn)計劃表獲取本期熟料、水泥生產(chǎn)的產(chǎn)量，然后根據(jù)熟料料耗（1噸熟料=1.5噸生料）計算本期生料投入量。
（3）計算本期累計生料、熟料、水泥的生產(chǎn)產(chǎn)量及生產(chǎn)成本，根據(jù)約當產(chǎn)量計算本期完工產(chǎn)品的生料、熟料、水泥。完工的生料、熟料、水泥分別記入自制產(chǎn)半成品的生料、熟料、水泥數(shù)量金額借方明細賬里。熟料及水泥生產(chǎn)成本的半成品領(lǐng)料時分別從自制產(chǎn)半成品的生料、熟料數(shù)量金額貸方明細賬轉(zhuǎn)出。經(jīng)過實訓后，學生上交實習心得體會。心得體會涵蓋憑證、材料明細賬、半成品明細賬、庫存商品明細賬、輔助生產(chǎn)成本表、制造費用表、生產(chǎn)成本計算單、成本還原表8個方面，附上一至二句心得，并填寫好空白的多欄賬簿及生產(chǎn)成本計算表。最后將憑證裝訂并上交，由老師評分。實訓成績占成本會計成績的20%。
1.2企業(yè)在管理成本中使用到成本會計中的戰(zhàn)略企業(yè)發(fā)展經(jīng)營中,企業(yè)管理會計成本時應(yīng)該要比較準確的選用會計成本中的戰(zhàn)略,這是企業(yè)經(jīng)營管理中比較關(guān)鍵的一個問題,也是有助于提高企業(yè)經(jīng)營管理的發(fā)展。在進行成本會計中的戰(zhàn)略中,進行采購管理中的成本是應(yīng)該要一些采購的價位、材料的質(zhì)量、運送貨時間的準確度應(yīng)該要全面的進行考慮,根據(jù)這樣的情況所聯(lián)系到的成本內(nèi)容就會更加的廣泛和面,能夠給企業(yè)參考提供更加準確可靠的信息量,這樣才能促進企業(yè)更加全面的發(fā)展。相同的情況下,會計中成本中戰(zhàn)略還要更加全面考慮到企業(yè)進行采購成本的相關(guān)的每個環(huán)節(jié)和相關(guān)的成本之間的聯(lián)系,把企業(yè)中進行采購的成本環(huán)節(jié)當成才構(gòu)成泵要素基礎(chǔ)。其次,結(jié)果顯示,所要承擔的價格結(jié)果就是企業(yè)在進行采購成本的過程中進行比較完善的規(guī)劃再到進行采購的商品。
1.3售后服務(wù)中使用到會計成本中戰(zhàn)略減少企業(yè)中所需要的總成本來視為企業(yè)在進行實施成本會計中戰(zhàn)略的發(fā)展目標,用來輔助企業(yè)進行優(yōu)化管理控制成本量。成本會計中的戰(zhàn)略在對企業(yè)進行售后服務(wù)時還存在需要改進的方案。這幾個方面分別是在質(zhì)量方面進行適宜控制,網(wǎng)點布局方面要適宜進行,對售后的服務(wù)要進行改進完善。一般是質(zhì)量控制進行適宜的改進,在企業(yè)生產(chǎn)的質(zhì)量和所需的成本之間的關(guān)系,采取合理的措施來進行解決。在追求最好的質(zhì)量時,要和企業(yè)所需的低成本進行相結(jié)合,完善結(jié)合使得達到最好的發(fā)展效果。另一面來講,在不斷加強完善成本會計中的戰(zhàn)略時,也要非常的重視在發(fā)展經(jīng)濟中產(chǎn)品中質(zhì)量進一步分析研究,在進行市場調(diào)查時,要把所了解到的信息要及時準確的匯報給企業(yè)財務(wù)部門,讓財務(wù)部門中成本會計進一步詳細分析,有助于在成本發(fā)展中質(zhì)量得到改善,是資源得到優(yōu)化配置,這樣更有利于減少使用成本。在進行銷售產(chǎn)品時,在成本會計領(lǐng)域中,企業(yè)中所應(yīng)用到的成本會計要更加完善、科學合理的方式,對網(wǎng)點進行合理的布局。同樣的情況下,一個企業(yè)的發(fā)展是否穩(wěn)定有序的一直發(fā)展下去,售后服務(wù)的好與壞與企業(yè)發(fā)展前景有很大的關(guān)系,售后服務(wù)質(zhì)量的提高有助于引來更多的銷售群眾,這樣企業(yè)的形象在消費的心里留下了一個很好的形象,這樣有助于提高消費量。不過,企業(yè)所需的成本來進行,在售后原來的本質(zhì)上,如果想要發(fā)展的更好,就要加強改善售后服務(wù)的設(shè)備,和提高售后人員的綜合水平,更有助于企業(yè)的發(fā)展前景。
1.4市場定位在管理使用到企業(yè)會計成本中的戰(zhàn)略企業(yè)在管理運營過程中,會計成本中的戰(zhàn)略發(fā)展中,要全面考慮到企業(yè)產(chǎn)品中的類型、或者其它行業(yè)中存在有相同的產(chǎn)品,在市場中制定出合理的定位。在不斷生產(chǎn)中,在成本會計系統(tǒng)里,要把收索了解到的經(jīng)濟信息把它當成生產(chǎn)產(chǎn)品的重要因素。其次,在根據(jù)市場的環(huán)境狀況和企業(yè)的內(nèi)部進行相結(jié)合,針對不同的環(huán)境狀況制定和實施的方案不一樣,根據(jù)實際情況制定出最適合的解決方案,在根據(jù)管理者的分析的準確程度,和有先選出的方案進行更有效的評價分析,在選出最佳的方案。市場定位使用到企業(yè)會計成本中的戰(zhàn)略,成本會計中戰(zhàn)略所獲得的信息,有助于加強企業(yè)信息化的發(fā)展,還有助于改進各部門間的溝通交流,組成了各部門間的常聯(lián)系頻繁的習性,針對每個部門來講,所具備有的職責顯得很清楚明了。這樣有助于減少成本的使用率從而也避免生產(chǎn)環(huán)節(jié)受到影響。
2采取相應(yīng)的措施進行解決
在企業(yè)管理中,成本會計中的戰(zhàn)略在企業(yè)管理中占有重要的位置,不可缺少的部分。但是,該怎樣使用會計中的戰(zhàn)略管理解決企業(yè)所面臨的問題。第一,企業(yè)在使用會計戰(zhàn)略進行管理時,要做好全局觀念與組織管理的準備,在會計戰(zhàn)略進行管理的過程中,要特別的重視關(guān)系到企業(yè)未來發(fā)展前景,在進行管理中,要不斷的適應(yīng)環(huán)境中新的管理方式。如果企業(yè)在成本會計中戰(zhàn)略想要取的更好的管理效果,在進行管理中,要提前做好充分的準備。首先,對成本的意識要認識得更全面,要不斷的更新觀念意識。公司在進行管理戰(zhàn)略時,要不斷的加強領(lǐng)導和員工對成本認識。讓他們?yōu)檫_到戰(zhàn)略管理中目標做出更好的努力。只有加強對成本的認識,樹立很強的成本觀念,才能保證會公司為實現(xiàn)戰(zhàn)略管理目標取得的更好的效果。其次,要根據(jù)公司的實際情況,不定時的改善公司管理組織結(jié)構(gòu)模型,為保證在進行戰(zhàn)略管理時滿足組織管理需求。公司應(yīng)該要根據(jù)扁平化的發(fā)展趨勢,應(yīng)該更要注重加強溝通交流和團結(jié)合作,并應(yīng)用比較有效率組織機制來學習其它組織設(shè)計,建立更有先進的團隊項目,以防在進行戰(zhàn)略管理過程中聯(lián)系到其它部門或者其它人員也能有健康有序的發(fā)展。第二,加強對會計進行培養(yǎng),提高會計人員的綜合素質(zhì),引進更先進的人才,在信息技術(shù)發(fā)展的發(fā)展時代,人才資本不是管理戰(zhàn)略的主要原因,在內(nèi)部發(fā)展實施中,應(yīng)該是把人才進行組織培養(yǎng),企業(yè)可以采取其它更有效的方法,比如,可以通過有效培訓、指導學習、各方面的咨詢、對外部進行宣傳等,采用更多有效的途徑讓更多人意識到會計成本中戰(zhàn)略的實行是非常必要的,特別是企業(yè)高管與會人員。企業(yè)中幾乎沒有專業(yè)的會計管理人員,企業(yè)應(yīng)該設(shè)有專業(yè)的會計崗位管理人員,優(yōu)先選擇一些比較優(yōu)秀的會計管理人員,使企業(yè)在發(fā)展成本會計管理中發(fā)揮更大的作用。
（二）成本管理觀念的更新給成本會計帶來的影響首先，全面質(zhì)量管理。全面質(zhì)量管理是提高企業(yè)產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量的有效哲學，是加強現(xiàn)代企業(yè)競爭的有力武器，成本會計要在企業(yè)生產(chǎn)的各環(huán)節(jié)中實現(xiàn)全面成本控制，而非傳統(tǒng)的流水賬報表。其次，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略管理。傳統(tǒng)企業(yè)成本會計，把工作的重點放在了企業(yè)整體投入與產(chǎn)出的記錄與核算上，對企業(yè)成本控制的未來時態(tài)并未有機參與。然而，在新的市場環(huán)境下，企業(yè)要保持長遠競爭優(yōu)勢，就必須做好長遠成本控制工作，成本會計就必須在現(xiàn)有成本管理的基礎(chǔ)上，增加企業(yè)成本控制的預測研究，只有持續(xù)改進，不斷探討，才能尋找到企業(yè)長遠、健康、可持續(xù)的發(fā)展道路。
二、企業(yè)成本會計未來發(fā)展的對策探討
（一）更新觀念，樹立成本效益、成本回避思想傳統(tǒng)上，企業(yè)在衡量企業(yè)成本工作績效時，一直把主要注意力放在直觀成本的升降上，在企業(yè)成本控制的具體實踐中，往往把短期內(nèi)成本的減少、換取競爭能力作為工作目標，在一定程度上忽略了企業(yè)未來增效的衡量，在很大程度對企業(yè)的技術(shù)更新與產(chǎn)品換代造成消極影響。因此，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)競爭不能僅注重成本競爭，更要考慮到科技的競爭，成本會計在未來工作開展時須注意到這一點。此外，企業(yè)成本會計還需加強成本回避認知，從傳統(tǒng)上片段化成本控制，轉(zhuǎn)化為企業(yè)生產(chǎn)全周期的成本控制，特別是加強事前成本控制，未雨綢繆，提前回避不需要的成本支出。
（二）推進成本會計電算化，過去、現(xiàn)在、未來三種時態(tài)共進隨著電子計算機技術(shù)不斷發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)管理擁有了嶄新、高效、系統(tǒng)化的管理手段。在企業(yè)成本會計領(lǐng)域，加強以計算機技術(shù)為中心的信息管理方式已成為時代的需求，會計行業(yè)發(fā)展的必然。利用電子計算機，一方面可極大的提升信息處理和反饋速度，提高企業(yè)日常業(yè)務(wù)處理的能力；更為重要的是，電子計算機還能夠及時、有效的對企業(yè)運營發(fā)展的各項成本實施全面的分析和考核，有效的作用于企業(yè)成本的核算、預測與決策，是企業(yè)成本會計在過去、現(xiàn)在、未來三種時態(tài)上發(fā)揮最佳作用。
（三）培養(yǎng)高級復合型成本會計人才，提升會計業(yè)務(wù)水平人才是行業(yè)之本，是發(fā)展創(chuàng)新的起點。如今，企業(yè)對成本會計的要求已經(jīng)不同往日，一方面，現(xiàn)代成本會計職能早已不是原始的加減乘除，隨著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的日新月異，成本會計人員的業(yè)務(wù)水平與職業(yè)素質(zhì)的要求也越來越高。其次，在加強會計學科知識學習的基礎(chǔ)上，要對會計相關(guān)的其他學科進行整合、交叉性學習，以把握住現(xiàn)代企業(yè)成本會計的脈搏所在。再有，提高文化水平，最快的速度掌握不斷發(fā)展的新技術(shù)，提高現(xiàn)代會計的業(yè)務(wù)操作水平。此外，還應(yīng)加強法制教育和宣傳，營造良好執(zhí)業(yè)環(huán)境，提升成本會計人員的思想水平。一方面，應(yīng)學習新的經(jīng)濟法律和行業(yè)規(guī)范，依法進行業(yè)務(wù)操作，嚴肅從業(yè)團體財經(jīng)紀律。其次，由于現(xiàn)代會計人員工作內(nèi)容和形式發(fā)生了轉(zhuǎn)變，直接參與到企業(yè)的財經(jīng)核算、控制、管理等方面。所以，在成本會計崗位的考試中、企業(yè)錄用過程中，均需加強對會計人員的思想修養(yǎng)教育和考察，使其秉公辦事，具備應(yīng)有的健康的價值觀，全心全意為企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)的精神。（四）加強國內(nèi)外經(jīng)驗研究，傳承創(chuàng)新結(jié)合博采眾長我國企業(yè)成本會計領(lǐng)域起步較晚，然國外不少發(fā)達國家的成本會計卻源遠流長，極富活力，特別是隨著電子計算機、適時制、限制理論、運籌學、戰(zhàn)略管理、基準管理、行為科學和系統(tǒng)工程等各種科學理論與技術(shù)被廣泛應(yīng)用并日顯成效的今天，學習西方先進企業(yè)成本控制經(jīng)驗，吸收有益部分為我所用，進而形成新型的管理與經(jīng)營并重的成本會計行業(yè)規(guī)范意義重大。因此，在我國企業(yè)成本會計發(fā)展的過程中，應(yīng)結(jié)合具體國情，認真研究不同企業(yè)的實際環(huán)境，能直接應(yīng)用的就直接引進，能夠改革、改造后應(yīng)用的需深入研究創(chuàng)新。
2.成本會計教材上的會計科目通常采用一級科目，因此79%學生認為憑證科目只用到一級，75%學生認為材料科目使用到一級。實際上一線企業(yè)成本會計恰恰相反，憑證科目經(jīng)常用到三級明細，材料用到二級以上明細。
3.對會計憑證包裝的知識知之甚少，83%的學生不知道裝訂程序和裝訂前要加上科目匯總表。有73%的學生認為企業(yè)不需要自制半成品，認為生產(chǎn)工藝流程對會計不重要及一般的占到78%，這說明學生對一線企業(yè)會計非常陌生。
4.81%的學生回答分配制造費用按固定資產(chǎn)原值分配是不可行的。說明學生只知道書上的幾種分配方法，其他不知道，拓展能力不夠。
5.95%學生回答成本還原只還原到直接材料，84%的學生認為三個車間的輔助成本交互分配不存在，這是不對的。恰恰相反，企業(yè)成本會計實際還原到具體材料名稱。當老師告訴學生成本會計實訓將有39張憑證、數(shù)量金額賬及成本計算表29份時，63%的學生認為太多，根本做不完。
二、成本會計綜合技能實訓教學對策
從問卷調(diào)查可以看出，學生自己處理一線企業(yè)賬務(wù)核算時，根本無從下手。為此我們必須進行教學改革，筆者建議應(yīng)采取“1131”教學模式，“1131”即“1個模型+13張掛圖+1個現(xiàn)場教學”的教學方式。
（一）“1131”教學模型及掛圖
制作成本會計教學掛圖，共計13張，分別在模型的左右兩邊墻面懸掛。掛圖分基礎(chǔ)知識和水泥廠分步法核算兩部分。
（1）基礎(chǔ)知識掛圖內(nèi)容涵蓋：半成品成品領(lǐng)取材料、原材料消耗量計算、人工成本分配表、折舊分配表、其他分配表、輔助生產(chǎn)成本交互分配法核算、制造費用分配（年度計劃分配法、車間原值分配法）、廢品處理核算、約當產(chǎn)量核算、車間自制半成品數(shù)量。
（2）水泥廠分步法核算掛圖內(nèi)容涵蓋：生產(chǎn)成本明細賬，如生料、熟料、煤粉、水泥產(chǎn)品等生產(chǎn)成本明細賬；自制半成品及成品數(shù)量金額明細賬，如：自制半成品——生料。
（二）實施成本會計綜合技能現(xiàn)場教學
1.現(xiàn)場教學準備。
教師將自編的《成本會計實訓教程及指導書》、《成本會計掛圖》作為教學用書，水泥廠原始資料表格統(tǒng)一單面打印，便于剪切附在憑證后。學生準備空白記賬憑證、記賬科目匯總表。學生事前按統(tǒng)一格式打印原材料（自制半成品）數(shù)量金額明細賬、輔助生產(chǎn)成本多欄明細賬、制造費用多欄明細賬、管理費用多欄明細賬、產(chǎn)品（半成品）生產(chǎn)明細賬、庫存商品明細賬。場地為成本會計實訓室，室內(nèi)備有相關(guān)會計用品用具。
2.現(xiàn)場介紹工藝流程及掛圖教學。
教師詳細介紹水泥廠工藝流程：首先，各原材料如石灰石、粘土、鐵粉、頁巖等經(jīng)各自破碎后全部通過稱重系統(tǒng)進入生料磨，經(jīng)球磨機粉磨后形成自制半成品生料。生料經(jīng)提升機進入燒成車間，生料在五級旋風預熱器內(nèi)經(jīng)高溫CaCO3預分解成CaO形成熱生料，熱生料隨自重進入回轉(zhuǎn)窯與高溫煤火接觸，經(jīng)煅燒后形成熟料，熟料經(jīng)急冷形成常態(tài)自制半成品水泥熟料。然后，水泥熟料、細石灰石、礦渣、石膏、粉煤灰等材料經(jīng)各自破碎后全部通過稱重系統(tǒng)進入水泥磨，經(jīng)粉磨后便成為散裝水泥成品。如模型圖所示，水泥廠是分步法核算，分為三個主要車間，它們是生料車間、燒成車間、制成車間；一個實驗室；三個輔助車間分別是機修車間、運輸車間、動力車間（含水、電、風），采用交互分配法分配；二種產(chǎn)成品分別是P32.5水泥、P42.5水泥。接著，教師對13張掛圖進行現(xiàn)場講解，幫助學生回憶相關(guān)會計知識，介紹這些內(nèi)容需2課時。
3.現(xiàn)場教學生編制憑證。
憑證編制是重點。實訓前，學生對水泥廠各種業(yè)務(wù)資料非常陌生，往往編憑證時無從下手。教師需正確引導，教學原則是舉一反三，類比推理。如編制生料領(lǐng)料憑證，教師可以詳細解釋編制憑證過程，教學需4個課時，如表2領(lǐng)料表（部分）。編制生料領(lǐng)料憑證分錄，借：基本生產(chǎn)成本——直接材料——生料3185720；貸：原材料——石灰石2369864、——粘土304770、——頁巖149800、——鐵粉361286。學生根據(jù)生料憑證可推理P32.5水泥熟料憑證的編制。借：基本生產(chǎn)成本——直接材料P32.5（水泥熟料）686600；貸：原材料——石膏214280、——細石料268830、——礦渣203490。另外提請學生注意：一張完整的憑證必須把原始憑證附后并填寫原始憑證的張數(shù)、填寫記賬、審核人員。其他憑證的編制略。經(jīng)過4個課時，學生編制完39張憑證。
4.現(xiàn)場登記原材料數(shù)量金額明細賬、輔助生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、生產(chǎn)成本多欄賬，需要4個課時。
（1）原材料賬。教師先講原理，本期把已知的月初、本月購進材料數(shù)量金額，填入原材料數(shù)量金額賬表格內(nèi)，再根據(jù)一次加權(quán)法（可選擇）計算結(jié)存的單價，發(fā)料時貸方單價填入結(jié)存的單價，便可計算出發(fā)出材料成本。登記賬簿最能體現(xiàn)學生的細心程度。
（2）輔助生產(chǎn)成本賬登記?，F(xiàn)場教學關(guān)鍵點：內(nèi)部交互分配分錄及憑證登記，如供電車間生產(chǎn)成本多欄賬由直接材料、直接人工、制造費用三個二級科目構(gòu)成，假設(shè)本月供電車間發(fā)生成本為7400000元，本期機修、運輸車間分別用電16537.5元、1417.5元，同時供電車間接受機修、運輸車間勞務(wù)分別是8366.7元、1407.4元。登記時，本月交互分配支出和收入均登記在輔助生產(chǎn)成本的二級科目制造費用欄內(nèi)，交互支出用負號，收入用正號。最后計算對外分配的成本：7400000-16537.5-1417.5+8366.7+1407.4=7391819.1（元）。同時指導學生作輔助生產(chǎn)成本內(nèi)部交互分配分錄，借：輔助生產(chǎn)成本——供電車間9774.1，貸：輔助生產(chǎn)成本——機修車間8366.7、——運輸車間1407.4。
（3）生料、熟料、水泥完工產(chǎn)品入庫、出庫賬的登記。現(xiàn)場教學關(guān)鍵點：水泥廠成本核算應(yīng)屬于分步法核算，且有半成品庫存。因此教學時需向?qū)W生講清，生料生產(chǎn)成本明細賬的完工產(chǎn)品的數(shù)量和金額分別填入自制半成品生料數(shù)量金額明細賬的借方。當燒成車間領(lǐng)取生料時，需通過自制半成品生料數(shù)量金額明細賬的貸方領(lǐng)出，其發(fā)出單價是本期月初與本期入庫的生料加權(quán)平均價。熟料、水泥原理一樣。教師可以生料入庫進行詳細現(xiàn)場講解，煤粉、熟料、水泥可類比進行。熟料生產(chǎn)成本明細賬設(shè)四個二級科目，它們是半成品、直接材料、直接人工、制造費用。自制半成品生料貸方發(fā)出數(shù)量金額記入熟料生產(chǎn)成本半成品項目。
5.制造費用分配2個課時。
現(xiàn)場教學關(guān)鍵點：原料車間（含生料車間、煤粉車間、燒成車間），將制造費用按固定資產(chǎn)原值（也可別的方法）分配到生料、煤粉、熟料成本里。如生料、煤粉、燒成車間歸集的制造費用分別為110萬元、146萬元，合計256萬元。固定資產(chǎn)原值，生料車間、煤粉車間、燒成車間分別是9000萬元、1600萬元、15000萬元，合計25600萬元，則毎元固定資產(chǎn)分得：256÷25600=0.01。生料、煤粉、熟料分別分攤的制造費用是90萬元、16萬元、150萬元。此項費用分別登記在生產(chǎn)成本明細賬的二級科目制造費用欄內(nèi)。
6.生料、熟料、水泥生產(chǎn)成本計算表的填寫需4個課時。
現(xiàn)場教學關(guān)鍵點：
（1）投料率與加工率及二級科目假定：為便于計算，設(shè)定原材料在生料車間投入，直接材料投料率為100%，直接人工與制造費用加工率為50%。生料生產(chǎn)成本下設(shè)直接材料、直接人工、制造費用等三個二級科目，而熟料、水泥下設(shè)半成品、直接材料、直接人工、制造費用等四個二級科目。
（2）設(shè)定生料、熟料、水泥的期初數(shù)量與期初成本，由生產(chǎn)計劃表獲取本期熟料、水泥生產(chǎn)的產(chǎn)量，然后根據(jù)熟料料耗（1噸熟料=1.5噸生料）計算本期生料投入量。
（3）計算本期累計生料、熟料、水泥的生產(chǎn)產(chǎn)量及生產(chǎn)成本，根據(jù)約當產(chǎn)量計算本期完工產(chǎn)品的生料、熟料、水泥。完工的生料、熟料、水泥分別記入自制產(chǎn)半成品的生料、熟料、水泥數(shù)量金額借方明細賬里。熟料及水泥生產(chǎn)成本的半成品領(lǐng)料時分別從自制產(chǎn)半成品的生料、熟料數(shù)量金額貸方明細賬轉(zhuǎn)出。經(jīng)過實訓后，學生上交實習心得體會。心得體會涵蓋憑證、材料明細賬、半成品明細賬、庫存商品明細賬、輔助生產(chǎn)成本表、制造費用表、生產(chǎn)成本計算單、成本還原表8個方面，附上一至二句心得，并填寫好空白的多欄賬簿及生產(chǎn)成本計算表。最后將憑證裝訂并上交，由老師評分。實訓成績占成本會計成績的20%。
