時間：2022-10-31 11:34:33
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在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學術界與實務界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔原則、宏觀調控原則、實質課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應該說，這些原則對于促進稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設都是有重要意義的，但是，這些原則構不構成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。
對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調整稅收關系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體。…有人認為，稅收基本原則是指一國調整稅收關系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學研究具有指導和使用解釋的根本指導思想和規(guī)則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關系的調整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質、內容和價值目標的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應該是指導稅收活動的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應強調的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。
從國際經(jīng)驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導思想，并轉化為操作性較強的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導思想，體現(xiàn)在具體的條文內涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應該著重將稅收基本原則的實質內涵用操作性較強的法律語言加以規(guī)定，而不應只是僅僅停留在字面的表達上。
二、《稅收基本法》應重點確立的稅收基本原則
基于國內已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權、事權合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。
在此基礎上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側重于橫向公平，有些人的理解則側重于縱向公平，不同的理解會導致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調稅收基本原則之間關系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構成稅收的基本原則不談，單獨就其內容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實質課稅原則在具體含義上存在著一定的重復交叉；同時也有學者認為，實質課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹?shù)丶右越缍?，有側重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調好各原則間的相互關系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化進行不斷地改革和調整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調整帶來不必要的限制。
基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應該是對稅收活動具有長期指導性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：
1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內容還不夠完整，僅強調了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內容。因此，有必要將《憲法》關于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內涵應該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關未經(jīng)立法機關授權，無權擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應當盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機關必須嚴格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應享有法律規(guī)定的權利。
2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟增長彈性征收的原則。20世紀資本主義經(jīng)濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質來看，稅收是國家憑借政治權力，對一部分社會產(chǎn)品進行強制性分配，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設立所追求的最基本目標。從國際經(jīng)驗來看．一些國家關于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關稅、消費稅、所得稅等稅收的權力，并規(guī)定國會開征的稅收應用以支付債務、提供公共防御和服務；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內容：一是國家具有開征稅收的權力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務、處理公共事務、支付國家債務等公共用途方面的財政需要。當然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標準有著一定的差別。在其內涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學者認為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構成橫向公平。在公平的衡量標準上，也有兩種標準：一種是受益標準，即納稅人應納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標準，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應體現(xiàn)以下幾個方面的內容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎，任何單位和個人都必須承擔稅法所規(guī)定的納稅義務。二是平等征稅。納稅人不應因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據(jù)不同稅種的內在特點，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務界所重視。從17世紀威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟原則和稅務行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當中。俄羅斯《稅收基本法》中關于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當中。主要包括兩個方面的內容：一是稅收的經(jīng)濟效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機制配置資源的基礎性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調節(jié)機制失靈或調節(jié)不到位的領域，國家可以依法運用適當?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調控作用，以促進社會經(jīng)濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本。
三、相關稅收原則間的關系問題
1．關于稅收法定原則與其他三個原則的關系問題。要進行稅收立法，最核心的目標就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學者所說的那樣，稅收法定原則就應該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內容。用形式來統(tǒng)領內容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。
2．關于公平原則與效率原則的關系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調節(jié)收入分配、調控宏觀經(jīng)濟職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預，充分發(fā)揮市場配置資源基礎性作用的稅收經(jīng)濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。
在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學術界與實務界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔原則、宏觀調控原則、實質課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應該說，這些原則對于促進稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設都是有重要意義的，但是，這些原則構不構成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。
對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調整稅收關系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體?！腥苏J為，稅收基本原則是指一國調整稅收關系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學研究具有指導和使用解釋的根本指導思想和規(guī)則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關系的調整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質、內容和價值目標的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應該是指導稅收活動的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應強調的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。
從國際經(jīng)驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導思想，并轉化為操作性較強的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導思想，體現(xiàn)在具體的條文內涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應該著重將稅收基本原則的實質內涵用操作性較強的法律語言加以規(guī)定，而不應只是僅僅停留在字面的表達上。
二、《稅收基本法》應重點確立的稅收基本原則
基于國內已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權、事權合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。
在此基礎上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側重于橫向公平，有些人的理解則側重于縱向公平，不同的理解會導致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調稅收基本原則之間關系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構成稅收的基本原則不談，單獨就其內容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實質課稅原則在具體含義上存在著一定的重復交叉；同時也有學者認為，實質課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹?shù)丶右越缍?，有側重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調好各原則間的相互關系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化進行不斷地改革和調整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調整帶來不必要的限制。
基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應該是對稅收活動具有長期指導性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：
1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內容還不夠完整，僅強調了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內容。因此，有必要將《憲法》關于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內涵應該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關未經(jīng)立法機關授權，無權擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應當盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機關必須嚴格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應享有法律規(guī)定的權利。
2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟增長彈性征收的原則。20世紀資本主義經(jīng)濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質來看，稅收是國家憑借政治權力，對一部分社會產(chǎn)品進行強制性分配，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設立所追求的最基本目標。從國際經(jīng)驗來看．一些國家關于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關稅、消費稅、所得稅等稅收的權力，并規(guī)定國會開征的稅收應用以支付債務、提供公共防御和服務；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內容：一是國家具有開征稅收的權力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務、處理公共事務、支付國家債務等公共用途方面的財政需要。當然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權力必須依據(jù)法律行使。
3．稅收公平原則。公平原則應該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標準有著一定的差別。
在其內涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學者認為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構成橫向公平。在公平的衡量標準上，也有兩種標準：一種是受益標準，即納稅人應納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標準，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應體現(xiàn)以下幾個方面的內容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎，任何單位和個人都必須承擔稅法所規(guī)定的納稅義務。二是平等征稅。納稅人不應因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據(jù)不同稅種的內在特點，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務界所重視。從17世紀威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟原則和稅務行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當中。俄羅斯《稅收基本法》中關于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當中。主要包括兩個方面的內容：一是稅收的經(jīng)濟效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機制配置資源的基礎性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調節(jié)機制失靈或調節(jié)不到位的領域，國家可以依法運用適當?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調控作用，以促進社會經(jīng)濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本。
三、相關稅收原則間的關系問題
1．關于稅收法定原則與其他三個原則的關系問題。要進行稅收立法，最核心的目標就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學者所說的那樣，稅收法定原則就應該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內容。用形式來統(tǒng)領內容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。
2．關于公平原則與效率原則的關系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調節(jié)收入分配、調控宏觀經(jīng)濟職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)
的公平和效率原則的具體內容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預，充分發(fā)揮市場配置資源基礎性作用的稅收經(jīng)濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。
企業(yè)的研究開發(fā)費用如何進行加計扣除，在2008年以前散見于財政部、國家稅務總局制定的若干個文件中，林林總總，不能統(tǒng)一。自從國家稅務總局在2008年10月了《關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》，即國稅發(fā)（2008）116號文后，對2008年以前散亂的研究開發(fā)費用的相關文件規(guī)定進行了統(tǒng)一，為研究開發(fā)費用的加計扣除提供了政策指引，該文件從2008年1月1日起執(zhí)行，至今已是第四個年頭了。
我公司正是從事新技術、新材料研發(fā)制造的高新技術企業(yè)，從2008年至2010年連續(xù)三年的研發(fā)費用所得稅加計扣除所享受的稅收優(yōu)惠來看，努力進行研究開發(fā)，充分享受加計扣除稅收優(yōu)惠，對企業(yè)降低稅收成本方面效果是顯著的。通過三年多來研發(fā)費用管理與核算，以及深入地學習了企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法等相關文件政策，我對研發(fā)費用所得稅前加計扣除有了一定的認識。
首先，研發(fā)費用扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)，可以通過設置“研發(fā)支出”等科目對研發(fā)費用進行準確的歸集和分配。有三類企業(yè)是不能享受研發(fā)費用加計扣除政策的：(1)非居民企業(yè)，(2)核定征收企業(yè)，(3)財務核算健全但不能準確歸集研發(fā)費用的企業(yè)。對于財務核算健全但不能準確歸集研發(fā)費用的企業(yè)，要享受研發(fā)費用加計扣除政策，可以根據(jù)國稅發(fā)116號文件規(guī)定，如果企業(yè)沒有能夠設立專門的研發(fā)機構或者成立了專門的研發(fā)機構，而企業(yè)研發(fā)機構同時承擔經(jīng)營任務的，可以把能夠計入研究開發(fā)的費用和只能計入生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務的費用分別核算，只有準確分開核算了，才能對已計入研發(fā)費用的部份加計扣除。
所以，企業(yè)應嘗試成立專門的研發(fā)機構，通過對研發(fā)費用實行專項管理，確定研發(fā)活動需要投入的材料、電、氣、油等燃料和動力費用，及專門從事研發(fā)人員的工資，薪金等，從而分別核算研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用，把握住加計扣除的機會。
其次，研究開發(fā)項目中人文、社會科學是不包括在內的，只有自然科學方面的研發(fā)才能加計扣除。能計入加計扣除的研發(fā)活動是指企業(yè)通過研究開發(fā)使得在本行業(yè)中的技術、工藝、產(chǎn)品（服務）方面的取得了創(chuàng)造性、創(chuàng)新性的研究、獲得了有價值的成果，研究開發(fā)成果對本地區(qū)相關行業(yè)的技術、工藝領先具有推動作用，如果僅是企業(yè)產(chǎn)品（服務）常規(guī)性升級或公開的科研成果直接應用活動是不能計入研發(fā)費用加計扣除的。
第三，按照國稅發(fā)（2008）116號文件規(guī)定研發(fā)費用主要包含以下幾個方面的內容：(1)與研究開發(fā)活動直接相關而消耗的材料、水、電、氣燃料和動力費用。(2)新產(chǎn)品與新工藝的設計與定制費，以及與研究開發(fā)活動直接相關的資料翻譯費技術和圖書資料費以及國際合作交流費等。(3)企業(yè)里專門從事研究開發(fā)活動人員的工資、獎勵、津貼及各種補貼，以及科研人員因科研項目而產(chǎn)生的會議費、差旅費。(4)專門服務于研究開發(fā)活動用的儀器、設備的折舊費或租賃費以及一些相關的修理費用。(5)專門服務于科研項目的專家咨詢費，為研發(fā)項目試生產(chǎn)發(fā)生的勞務費等。(6)專門服務于研究開發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產(chǎn)攤銷費。(7)專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具及工藝裝備開發(fā)、制造等相關的費用。(8)勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費。(9)研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用等。
第一，稅務公開制度。這是一個具有很強的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實踐工作中，我國提出的稅務執(zhí)法“八公開”制度在21世紀稅務人力、資源開發(fā)國際會議上引起了強烈反響。因此，將稅收執(zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權利，促進稅務行政執(zhí)法權力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。
第二，稅務相關人回避制度。稅收征管法第12條規(guī)定：“稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關系的，應當回避。”這為稅收執(zhí)法人員在執(zhí)行公務時履行公正行為有了法律依據(jù)，也使稅務執(zhí)法取得公正結果增強了保障。
第三，稅務相對人參與制度。納稅人對稅務機關所做出的決定，享受陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯嗬?。促使稅務行政機關公正執(zhí)法，納稅人的權益得到保障。
第四，說明理由制度。我國行政處罰法有規(guī)定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應將處罰決定、事實、理由、依據(jù)告之當事人，對當事人依法享有的權利也應告知。這對稅收行政處罰前的理由說明同樣適用。
第五，時效制度。行政處罰法對時效均有規(guī)定，對稅務機關提高行政效率同樣提出了要求。
此外，合議制度，復審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對規(guī)范稅收行政執(zhí)法權起著重要作用。我們稅務行政執(zhí)法機關和執(zhí)法人員都應該嚴格和規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序，以達到依法治稅的目的。
（二）完善稅收法律體系
規(guī)范的稅收行政執(zhí)法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執(zhí)法的前提和基礎。法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權的授權，規(guī)定稅收行政執(zhí)法的行為規(guī)范，規(guī)定稅收行政執(zhí)法權的監(jiān)督和保障。
完善基礎性的稅收法律體系，主要做好以下幾項工作：一是擬定稅收基本法，短期內在修訂憲法不易的情況下，繼續(xù)擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統(tǒng)領和協(xié)調單行稅收實體法與實體法之間，實體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關系。稅收基本法要對稅收共性問題做出基本規(guī)定：如對政府是否擁有征稅權做出嚴格規(guī)定，稅種設置的基本原則，稅收管轄范圍及權限，稅收管理體制，中央與地方稅權劃分，違法責任追究，稅收司法保障，納稅人權利與義務等，以達到在稅收領域內統(tǒng)一和規(guī)范。二是擬定稅務機構組織法或條例，規(guī)范稅務機構設置，組織形式，職責職權，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實體稅收法律，增強稅法的權威性、規(guī)范性、嚴肅性和穩(wěn)定性。四是立法要規(guī)范。立法要降低規(guī)范的彈性，提高規(guī)范的可操作性，增強規(guī)范的嚴密性、科學性；同時，立法機關要及時制定、公布全國統(tǒng)一實施的配套規(guī)范——實施細則，以保證法律正確順利實施，增強透明度。稅法解釋權應屬立法機關，執(zhí)法機關不能自行制定有決定效力的解釋和規(guī)定
綜合以上各點，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統(tǒng)領，以稅收基本法為稅收法律的基礎；劃分實體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據(jù)法律授權，由相應立法部門做出法律規(guī)定；依據(jù)法律規(guī)定和稅收管理權限，對稅收具體問題做出具體規(guī)定，以利于稅收行政執(zhí)法行為的規(guī)范進行。
（三）嚴格稅收行政執(zhí)法監(jiān)督
多數(shù)發(fā)展中國家法律制度不健全，執(zhí)法環(huán)境比較差，對稅收行政執(zhí)法監(jiān)督也相當重視。稅務執(zhí)法人員是否真正履行執(zhí)法責任，執(zhí)法行為是否合法規(guī)范，應通過稅收行政行為執(zhí)法監(jiān)督做出公平、公正、公開的評價，進而推動稅收法制建設，推進依法治稅的進程。
1.從法律上強化對權力的監(jiān)督制約。權力與監(jiān)督制約是現(xiàn)代社會的一對矛盾體，稅收行政執(zhí)法權必須在相應的監(jiān)督制約之下，這是依法治稅的基礎和保證。嚴格對稅收執(zhí)法權力的監(jiān)督制約，須做好三個方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規(guī)定權力授予和權力限制程序，二是建立稅收法律監(jiān)督體系，三是依法培育相應的權力機制。權力從法律出，這是對權力監(jiān)督制約的基本要求，但法律規(guī)定權力要避免彈性化和模糊化，例如，對稅收自由裁量權的規(guī)定，在實際執(zhí)行中易出現(xiàn)主觀臆斷，難以體現(xiàn)公正規(guī)范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標準和適用幅度上做出可操作性規(guī)定；二是為了從根本上堵塞權力不受監(jiān)督制約的漏洞，就要對權力進行分解，對稅收行政執(zhí)法權力也要合理進行分解，以制約權力的濫用；三是對有彈性的、模糊的特殊規(guī)定則是越少越好。
2.建立健全稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。稅收行政執(zhí)法監(jiān)督按主體劃分，可分為內部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內部監(jiān)督是指上級稅務機關對下級稅務機關，稅務機關對稅務人員的監(jiān)督。外部監(jiān)督分為行政監(jiān)督（如黨委、政府、人大、政協(xié)等）、納稅人監(jiān)督、社會監(jiān)督等。內外部共同監(jiān)督組成稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。在內部監(jiān)督中又可分稅收行政執(zhí)法事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，特別是對重要環(huán)節(jié)和重點崗位予以稅收行政執(zhí)法行為全過程監(jiān)督。
3.提高公務員法律知識水平，保護公務員稅收執(zhí)法積極性。開展執(zhí)法人員的法律培訓，增強遵紀守法自覺性。現(xiàn)在實行的稅收執(zhí)法錯誤追究制度，實際上是追究稅務執(zhí)法人員失職行為的制度，對違法失職的稅務人員可依據(jù)公務員條例等法律予以懲戒，但對稅務執(zhí)法人員力所不及所造成的錯誤，要區(qū)分情況，不能一概處罰，以保護稅收執(zhí)法人員依法治稅的積極性。
（四）加強稅收行政執(zhí)法協(xié)調
我國兩套稅務機構的存在，難免出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法的欠缺或交叉。1.應在法律、法規(guī)上明確劃分各自職責，避免職責交叉；2.規(guī)定稅收行政執(zhí)法矛盾協(xié)調解決原則、程序和具體辦法；3.設立專職職能機構，負責研究、協(xié)調和解決國、地稅兩個稅務機構之間的各種問題。
規(guī)范的稅收行政執(zhí)法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執(zhí)法的前提和基礎。法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權的授權，規(guī)定稅收行政執(zhí)法的行為規(guī)范，規(guī)定稅收行政執(zhí)法權的監(jiān)督和保障。
完善基礎性的稅收法律體系，主要做好以下幾項工作：一是擬定稅收基本法，短期內在修訂憲法不易的情況下，繼續(xù)擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統(tǒng)領和協(xié)調單行稅收實體法與實體法之間，實體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關系。稅收基本法要對稅收共性問題做出基本規(guī)定：如對政府是否擁有征稅權做出嚴格規(guī)定，稅種設置的基本原則，稅收管轄范圍及權限，稅收管理體制，中央與地方稅權劃分，違法責任追究，稅收司法保障，納稅人權利與義務等，以達到在稅收領域內統(tǒng)一和規(guī)范。二是擬定稅務機構組織法或條例，規(guī)范稅務機構設置，組織形式，職責職權，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實體稅收法律，增強稅法的權威性、規(guī)范性、嚴肅性和穩(wěn)定性。四是立法要規(guī)范。立法要降低規(guī)范的彈性，提高規(guī)范的可操作性，增強規(guī)范的嚴密性、科學性；同時，立法機關要及時制定、公布全國統(tǒng)一實施的配套規(guī)范——實施細則，以保證法律正確順利實施，增強透明度。稅法解釋權應屬立法機關，執(zhí)法機關不能自行制定有決定效力的解釋和規(guī)定
綜合以上各點，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統(tǒng)領，以稅收基本法為稅收法律的基礎；劃分實體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據(jù)法律授權，由相應立法部門做出法律規(guī)定；依據(jù)法律規(guī)定和稅收管理權限，對稅收具體問題做出具體規(guī)定，以利于稅收行政執(zhí)法行為的規(guī)范進行。
（二）規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序
規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序是指稅務機關實施稅務行政執(zhí)法行為所應遵循的方式、步驟、時間和順序。稅務行政執(zhí)法程序最重要的原則和特征是程序法定。在我國已有的行政程序法中，除行政處罰法、稅收征管法、國家賠償法等外，還有程度不同的規(guī)定散在各級行政法規(guī)文件中，這些法律法規(guī)為我們規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序奠定了一定的基礎。為了促使稅收行政執(zhí)法權更進一地公正、合理行使，加強稅收征收管理，總結國內經(jīng)驗，借鑒國外做法，有必要程序制度來規(guī)范稅收行政執(zhí)法行為。程序制度主要有：
第一，稅務公開制度。這是一個具有很強的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實踐工作中，我國提出的稅務執(zhí)法“八公開”制度在21世紀稅務人力、資源開發(fā)國際會議上引起了強烈反響。因此，將稅收執(zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權利，促進稅務行政執(zhí)法權力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。
第二，稅務相關人回避制度。稅收征管法第12條規(guī)定：“稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關系的，應當回避?！边@為稅收執(zhí)法人員在執(zhí)行公務時履行公正行為有了法律依據(jù)，也使稅務執(zhí)法取得公正結果增強了保障。
第三，稅務相對人參與制度。納稅人對稅務機關所做出的決定，享受陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯嗬?。促使稅務行政機關公正執(zhí)法，納稅人的權益得到保障。
第四，說明理由制度。我國行政處罰法有規(guī)定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應將處罰決定、事實、理由、依據(jù)告之當事人，對當事人依法享有的權利也應告知。這對稅收行政處罰前的理由說明同樣適用。
第五，時效制度。行政處罰法對時效均有規(guī)定，對稅務機關提高行政效率同樣提出了要求。
此外，合議制度，復審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對規(guī)范稅收行政執(zhí)法權起著重要作用。我們稅務行政執(zhí)法機關和執(zhí)法人員都應該嚴格和規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序，以達到依法治稅的目的。
（三）嚴格稅收行政執(zhí)法監(jiān)督
多數(shù)發(fā)展中國家法律制度不健全，執(zhí)法環(huán)境比較差，對稅收行政執(zhí)法監(jiān)督也相當重視。稅務執(zhí)法人員是否真正履行執(zhí)法責任，執(zhí)法行為是否合法規(guī)范，應通過稅收行政行為執(zhí)法監(jiān)督做出公平、公正、公開的評價，進而推動稅收法制建設，推進依法治稅的進程。
1.從法律上強化對權力的監(jiān)督制約。權力與監(jiān)督制約是現(xiàn)代社會的一對矛盾體，稅收行政執(zhí)法權必須在相應的監(jiān)督制約之下，這是依法治稅的基礎和保證。嚴格對稅收執(zhí)法權力的監(jiān)督制約，須做好三個方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規(guī)定權力授予和權力限制程序，二是建立稅收法律監(jiān)督體系，三是依法培育相應的權力機制。權力從法律出，這是對權力監(jiān)督制約的基本要求，但法律規(guī)定權力要避免彈性化和模糊化，例如，對稅收自由裁量權的規(guī)定，在實際執(zhí)行中易出現(xiàn)主觀臆斷，難以體現(xiàn)公正規(guī)范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標準和適用幅度上做出可操作性規(guī)定；二是為了從根本上堵塞權力不受監(jiān)督制約的漏洞，就要對權力進行分解，對稅收行政執(zhí)法權力也要合理進行分解，以制約權力的濫用；三是對有彈性的、模糊的特殊規(guī)定則是越少越好。
2.建立健全稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。稅收行政執(zhí)法監(jiān)督按主體劃分，可分為內部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內部監(jiān)督是指上級稅務機關對下級稅務機關，稅務機關對稅務人員的監(jiān)督。外部監(jiān)督分為行政監(jiān)督（如黨委、政府、人大、政協(xié)等）、納稅人監(jiān)督、社會監(jiān)督等。內外部共同監(jiān)督組成稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。在內部監(jiān)督中又可分稅收行政執(zhí)法事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，特別是對重要環(huán)節(jié)和重點崗位予以稅收行政執(zhí)法行為全過程監(jiān)督。
3.提高公務員法律知識水平，保護公務員稅收執(zhí)法積極性。開展執(zhí)法人員的法律培訓，增強遵紀守法自覺性?，F(xiàn)在實行的稅收執(zhí)法錯誤追究制度，實際上是追究稅務執(zhí)法人員失職行為的制度，對違法失職的稅務人員可依據(jù)公務員條例等法律予以懲戒，但對稅務執(zhí)法人員力所不及所造成的錯誤，要區(qū)分情況，不能一概處罰，以保護稅收執(zhí)法人員依法治稅的積極性。
（四）加強稅收行政執(zhí)法協(xié)調
我國兩套稅務機構的存在，難免出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法的欠缺或交叉。1.應在法律、法規(guī)上明確劃分各自職責，避免職責交叉；2.規(guī)定稅收行政執(zhí)法矛盾協(xié)調解決原則、程序和具體辦法；3.設立專職職能機構，負責研究、協(xié)調和解決國、地稅兩個稅務機構之間的各種問題。
[作者簡介]陸中寶，南京工程學院經(jīng)濟管理學院講師，南京師范大學法學院博士研究生，江蘇南京211167
[中圖分類號]D922.58 [文獻標識碼]A [文章編號]1672-2728(2011)01-0142-04
面對慈善事業(yè)的蓬勃發(fā)展和慈善法律法規(guī)相對滯后之間的落差，慈善立法日益成為眾多有識之士討論和吁求的共同話題。這些話題集中反映在慈善立法的方方面面，占主導地位的意見認為先制定一部慈善基本法，為整個慈善領域的法律規(guī)范奠定基石，理順慈善領域相關法律法規(guī)之間的關系，構筑理想的法律體系；但也有許多學者提出當前制定慈善基本法條件不夠成熟，應先制定一些單行法條規(guī)制慈善事業(yè)，再考慮制定一部慈善基本法。立法模式的選擇不但決定框架下慈善事業(yè)和慈善組織的合理定位，也影響到與慈善組織相關的其他法律制度的協(xié)調。
一、慈善立法現(xiàn)有的主要模式
立法模式在不同的部門法可以從不同的角度進行分類。我國民事立法中就曾經(jīng)出現(xiàn)集中立法模式(法典模式)和分散立法模式(單行法模式)的爭論，在法典模式之下又出現(xiàn)過德國模式和法國模式的爭論…。國際私法學者認為各國國際私法立法的主要模式有三種：分散立法模式(將沖突規(guī)范分散規(guī)定在民法典和其他單行法規(guī)的有關章節(jié)中)；專篇專章模式(在民法典或其他法典中以專篇或專章形式較為系統(tǒng)地規(guī)定沖突規(guī)范的立法模式)；單行立法模式(或稱法典模式，采用專門法典或單行法規(guī)的形式系統(tǒng)規(guī)定沖突規(guī)范)。所謂慈善立法的模式，是指在慈善立法過程中，立法機關所采取的方法、結構、體例及形態(tài)的總稱，一般是指慈善法以何種形態(tài)作為其表現(xiàn)方式。借鑒其他部門法學對立法模式的分類，本課題將國際慈善立法的模式在學理上歸納為集中立法模式和分散立法模式兩類。
(一) 集中立法模式
集中立法模式，又稱綜合立法模式或統(tǒng)一立法模式，是指國家或地區(qū)立法機關制定一部內容全面的慈善法作為慈善基本法，全面規(guī)定關于慈善組織和慈善活動各項制度的模式。
集中立法模式的特點在于：集中在一部法律中綜合規(guī)定慈善組織和慈善活動各種制度。慈善基本法內容比較全面，一般包括了定義、登記注冊制度、慈善組織的權利義務、內部治理結構、慈善管理機構、稅收優(yōu)惠、法律責任和罰則等內容。其法律名稱一般為“慈善法”、“慈善事業(yè)法”、“慈善活動和慈善組織法”、“慈善與慈善組織法”、“慈善事業(yè)和慈善活動法”等。
在慈善基本法之下，還可能存在幾部單行法律法規(guī)予以輔助。因為慈善基本法是最近幾十年才發(fā)展起來的，學術研究和立法技術尚不夠成熟，還不可能制定得細致到無需其他法律予以輔助的地步，更何況即使是歷經(jīng)幾千年發(fā)展而高度全面的民法典也不可能巨細無遺。例如，新西蘭除制定有統(tǒng)一的《慈善法》外，還輔以《關于慈善收費、表格及其他事項的管理辦法》《慈善法案生效法令2006》《宗教、慈善及教育信托法》《慈善撥款法》《醫(yī)療和慈善機構法》《慈善信托法》等；新加坡除制定有統(tǒng)一的《慈善法》外，還輔以《慈善事業(yè)收費管理辦法》《惠益外國的捐贈管理辦法》《募捐申請管理辦法》《大型慈善事業(yè)管理辦法》《慈善機構注冊管理辦法》等。
(二) 分散立法模式
分散立法模式又稱分別立法模式、單項立法模式，是指在多部法律中分別規(guī)定慈善組織和慈善活動各方面制度的立法模式。
分散立法模式的特點在于：沒有一部比較全面的法律作為慈善基本法，存在規(guī)定慈善組織和慈善活動不同內容的多部法律。每部法律的內容均不夠全面，一般一部法律只涉及對慈善法某一個方面或幾個方面制度的規(guī)定。只有把多部法律的內容綜合起來，才能夠得到關于慈善法比較全面的制度。分散立法模式下慈善法可以首先分為慈善組織法和稅法兩大類，慈善組織法和稅法又分別由多部法律組成。
相關內容一般被分別規(guī)定于或適用于以諸如“社團登記法”、“基金法”、“非營利組織法”、“財團法”、“個人所得稅法”、“企業(yè)所得稅法”、“增值稅法”、“遺產(chǎn)與贈與稅法”、“不動產(chǎn)稅法”、“信托法”等名稱命名的法律中。
目前采取分散立法模式的國家或地區(qū)在數(shù)量上仍占據(jù)優(yōu)勢，如美國、加拿大、日本、德國等。但采取集中立法模式的國家在逐步增長之中。如英國、俄羅斯、新加坡、新西蘭等國家都有自己的慈善基本法。綜合性的慈善基本法都是20世紀90年代以后產(chǎn)生的，而且大多數(shù)是在2l世紀制定的，這說明集中立法模式正被越來越多的國家采用是一個趨勢。
二、我國慈善事業(yè)立法模式的現(xiàn)狀及問題
現(xiàn)階段我國并無慈善領域的統(tǒng)一法律，相關規(guī)定散見于特別法和行政法規(guī)規(guī)章之中，主要有《公益事業(yè)捐贈法》《民辦教育促進法》《紅十字會法》等特別法，《社會團體登記管理條例》《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》《基金會管理條例》等行政法規(guī)，以及財政部、民政部、國家稅務總局等制定的政府規(guī)章。這些法律法規(guī)在一定程度上明確了包括基金會在內的慈善組織的設立變更和終止的相關程序，提出了鼓勵公益事業(yè)捐贈的有關措施，規(guī)范了捐贈、受贈行為和對慈善組織的監(jiān)管，促進了近年來中國慈善事業(yè)的發(fā)展。但毋庸諱言的是，從整體上來看，我國有關慈善事業(yè)的法律法規(guī)仍然滯后于慈善事業(yè)的迫切需要，已經(jīng)成為制約慈善事業(yè)更好更快發(fā)展的重要因素。
(一) 慈善事業(yè)領域的法律法規(guī)之間存在一定的沖突
理想的慈善法律體系必須具備效力等級明確、法律規(guī)范協(xié)調、配套制度到位等特征。但遺憾的是，目前慈善領域的立法與此尚存在距離。一者，現(xiàn)有的慈善事業(yè)方面的法律法規(guī)，例如特別法和行政法規(guī)之間、行政法規(guī)和地方法規(guī)之間存在不少矛盾和沖突，導致適用法律困難；最為典型的就是《民辦教育促進法》中“合理回報”的規(guī)定與《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》之間存在沖突。二者，從目前的慈善組織的法律體系的位階來看，從位階最高的憲法直接跳到行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)，出現(xiàn)了法律位階的空缺，應該有一部基礎性法律相銜接，以實現(xiàn)憲法的規(guī)定與政府對社團管理之間、立法邏輯與監(jiān)管邏輯之間的合理安排。三者，相關的配套措施尚未到位。例如法律法規(guī)中所規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策、公益信托制度中的公益事業(yè)主管機關等沒有具體的配套制度予以落實。
(二) 《公益事業(yè)捐贈法》無法通過修改滿足立法需求
在現(xiàn)有與慈善相關的立法中，《公益事業(yè)捐贈
法》被視為慈善領域有代表意義的法律。其考量主要在于捐贈環(huán)節(jié)，關注贈與人與受贈人之間的法律關系，對于其他問題盡管稍有涉及，但是畢竟未能畢其功于一役，恐難以適應公益或慈善事業(yè)發(fā)展的需要。
1.《公益事業(yè)捐贈法》的調整范圍局限于公益捐贈環(huán)節(jié)。如果僅僅在此基礎上進行修改，依然無法適應現(xiàn)實需要；如果通過修改將慈善領域目前所欠缺的制度都予以涵蓋，那么就必須對此法的調整范圍進行調整，而這會使《公益事業(yè)捐贈法》名不副實，需要考慮易名問題。
2.公益事業(yè)捐贈法中使用“公益事業(yè)”的表述并予以明確界定。但是“公益”這一概念無法將政府置身事外，因為“公益”概念是相對于私益而言，政府在公益中要承擔有關責任，依然會導致政府在社會事務上的角色錯位。換之以“慈善”的表述，凸顯慈善的民間職能，將使政府的職能更為明確。
3.《公益事業(yè)捐贈法》無法涵蓋慈善組織法的相關規(guī)定?！豆媸聵I(yè)捐贈法》中對基金會等公益或慈善組織的監(jiān)管問題也作了一些規(guī)定，明顯超越了“捐贈”的框架。對于慈善組織的監(jiān)管問題完全應該是組織法的問題，放在“捐贈”的框架下不合邏輯。更進一步的就是，由于無法涵蓋組織法的內容，相關支持扶持政策也只能及于捐贈人，而無法惠及受贈的慈善組織。這既不能與現(xiàn)在已經(jīng)頒布實施的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例相銜接，也將在很大程度上挫傷廣大慈善組織的積極性。
通過分析，《公益事業(yè)捐贈法》存在諸多難以修訂為一部覆蓋整個慈善或公益事業(yè)的基礎性法律的問題，因此必須采取集中立法模式制定一部新法一《慈善事業(yè)法》。
三、國際慈善立法模式對我國之啟示
(一) 制定綜合性慈善基本法符合國際慈善立法趨勢
德國、日本由于其民法典統(tǒng)領下的民事主體制度相對完善和發(fā)達，有關稅法對慈善組織、慈善捐助活動的稅收優(yōu)惠措施規(guī)定較為具體，能夠從慈善活動主體、活動規(guī)則、引導措施等方面為慈善活動提供最基本的法律保障。例如，德國慈善立法主要有三部分：涉及慈善機構的組織立法(組織法)；涉及慈善機構稅收優(yōu)惠的立法(稅法)；涉及其他具體問題的立法，如籌款、群眾集會、福利組織等。1998年之前的日本慈善立法分為組織法和稅法兩部分，《日本民法典》規(guī)定的法人制度和特別法對特別公益法人的專門規(guī)定為慈善組織奠定了法律基礎；日本的稅法則規(guī)定了對慈善組織和慈善活動的各種稅收優(yōu)惠措施。
但這種傳統(tǒng)的非綜合慈善立法模式為慈善活動提供最基本的法律規(guī)范的局限性是否需要變革，則完全是一個政策問題，需要綜合考慮到一國的特定經(jīng)濟、文化、政治、歷史傳統(tǒng)等國情，而非一個純粹的立法技術判斷問題。因而，是否繼續(xù)保留這一立法模式，在大陸法系的傳統(tǒng)國家也有所反思和變革。例如，日本過去沒有關于慈善的統(tǒng)一立法，屬于分散立法模式，但1998年《日本特定非營利活動促進法》的出臺，專門詳細規(guī)定了慈善組織、慈善活動、稅收優(yōu)惠等問題，彌補了分散立法模式的不足，使日本慈善立法的模式開始逐步走向綜合立法模式。
就英美法系而言，應該說制定綜合性慈善法已是一種共識和呼聲。從根本上分析，這是因為作為英美法發(fā)祥地的英國采用了這一立法模式，而影響到其他普通法系國家。可以舉較多受到儒家文化影響因而更具參考意義的新加坡為例。21世紀之前的新加坡慈善立法，被認為存在立法不足、立法滯后及管理過嚴，不能適應現(xiàn)代社會組織的發(fā)展需要，改革勢在必行。但從20世紀下半葉開始，成文法的地位日漸突出，以《慈善法》為主、配套《惠益外國的捐贈管理辦法》(1995年)、《慈善事業(yè)收費管理辦法》(1996年)、《慈善機構注冊管理辦法》(2007年)、《大型慈善事業(yè)管理辦法》(2007年)、《募捐申請管理辦法》(2008年修訂)等下位法的制定法已成為規(guī)制慈善活動的主要法律淵源。
但就當代英美法系的法治強國美國和加拿大而言，其未采用綜合立法的模式則與上述兩個聯(lián)邦制有根本關聯(lián)，也主要受到了其稅法較為發(fā)達的立法傳統(tǒng)的影響。例如，美國沒有專門的和獨立的關于慈善事業(yè)的聯(lián)邦制定法，有關慈善的規(guī)定和條款散見于稅法、公司法、雇傭法等聯(lián)邦和州的法律法規(guī)中，稅法對美國慈善的發(fā)展至關重要，主要涉及慈善事業(yè)的范圍、慈善組織的認定、慈善事業(yè)的外部激勵和監(jiān)督等。如“慈善”定義是由其《國內稅收法典》的第501條來界定的。在加拿大，以《憲法》第92(7)條為依據(jù)，形成了各省分別規(guī)范各自轄區(qū)內慈善活動的格局，未制定聯(lián)邦層面的專門立法，聯(lián)邦層面形成了主要以《所得稅》法第149條為主，以《公司法》《個人信息保護和電子文件法》等法的相關條款為輔的制定法立法模式。但這種非綜合的立法模式也時常受到非議。例如，加拿大著名的慈善法和非營利組織法專家Donald Bour-geois在批評加拿大現(xiàn)行慈善立法時認為：規(guī)范慈善和非營利組織的法律非常令人困惑和總體上發(fā)展不完全，在許多問題上法律不夠清晰，包括有關管理者、官員、成員的法律責任。聯(lián)邦和州的制定法是過時的，它們已經(jīng)幾十年未被修改，而這不同于商業(yè)組織法。
而當下的中國尚未制定《民法典》，現(xiàn)行《民法通則》關于法人的分類未采用大陸法系傳統(tǒng)的社團法人、財團法人的分類法，因而沒有關于財團法人的完整規(guī)定。1989年的《社會團體登記管理條例》(1998年修訂)、1989年的《外國商會管理暫行規(guī)定》、2004年的《基金會管理條例》、1998年的《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》、1998年的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》(2004年修訂)、1993年的《工會法》(2001年修正)、1993年的《紅十字會法》、2006年的《農民專業(yè)合作社法》等現(xiàn)行法無法為慈善事業(yè)發(fā)展提供足夠有保障、體系完整統(tǒng)一的主體法律制度，因而無法適應我國慈善事業(yè)發(fā)展對主體制度的基本要求。
在我國，通過稅收制度引導、加強對非營利組織的管理，是在近年來才逐漸意識覺醒，并付諸立法實踐的。我國目前是按稅種設置稅收制度的，對民間組織沒有設立專門的稅收制度，民間組織作為法人實體，與其他法人實體一樣，統(tǒng)一適用國家各項稅收制度。中國稅收制度共設有20個稅種，按課稅對象不同分為四大類：貨物和勞務稅；所得稅；財產(chǎn)稅；其他稅種。目前，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，企業(yè)、個人向非營利組織捐贈或者發(fā)生其他業(yè)務的，可以享受所得稅優(yōu)惠。根據(jù)2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅》及其實施條例的有關規(guī)定，社會團體、基金會和民辦非企業(yè)單位基本上均屬于“符合條件的非營利組織”范疇，但一個授權規(guī)定和一個例外規(guī)定，則給非營利組織的認定以及“非營利組織從事營利性活動取得的收人”是否能夠免稅帶來了很大的彈性空間。除了企業(yè)所得稅外，非營利組織在營業(yè)稅、增值稅、關稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等方面都有享受減免稅的政
策優(yōu)惠。但稍加研究我們便可發(fā)現(xiàn)，慈善組織和慈善捐贈行為若要適用我國現(xiàn)行稅法，減少了類似美國、加拿大稅法對慈善定義、慈善組織種類等的基本規(guī)定，而使得稅法雖有慈善事業(yè)適用的可能性但無法與美國、加拿大以稅法為主導的慈善制定法法制環(huán)境相提并論。
綜上所述，制定一部綜合性慈善基本法更符合中國的實際情況，而這一選擇將也符合國際慈善立法趨勢。
(二) 綜合性《慈善事業(yè)法》的建議框架
如果采用綜合性慈善立法的立法方案，我們可以從俄羅斯、英國托國家現(xiàn)行慈善立法的立法框架中得到一些啟示。結合我國過去的立法傳統(tǒng)，將來的慈善基本法可以采用如下基本框架。
總則：立法目的；法律適用范圍；慈善、慈善目的的定義；慈善活動的種類；法律原則；慈善事業(yè)的基本管理體制等。
慈善委員會：慈善委員會的地位和設立目的；基本職權和職責；組織機構；主要官員的任職資格和任職程序；議事規(guī)則等。
慈善組織：慈善組織的定義(或判斷標準)；慈善組織的組織形態(tài)；設立條件及程序；內部治理機構；議事規(guī)則；財產(chǎn)制度、審計等外部監(jiān)管制度；檔案制度；信息公開；慈善組織的變更、撤銷和終止等
慈善資金募集：公開募集制度(主體資格、公募人的拳路和義務、活動范圍、行政許可、審計、監(jiān)督、信息公開等)；私募慈善基金制度；其他慈善捐助制度；實物捐贈制度(價值評估，稅收優(yōu)惠限度)等。
慈善基金運營：慈善基金管理資質制度；慈善基金運營的原則；慈善基金的商業(yè)運營限制；慈善基金的特別監(jiān)督制度；慈善基金信息公開的特別規(guī)定；慈善基金會接管特別規(guī)定；其他法律適用等。
慈善信托：慈善信托的定義；受托人任職資格等的特別規(guī)定；受托人的特別權利和義務；慈善信托監(jiān)察；慈善信托終止時的財產(chǎn)處分等。
慈善事業(yè)扶持：稅收優(yōu)惠措施(慈善組織的稅收優(yōu)惠措施、慈善捐款人的稅收優(yōu)惠措施、其他稅收優(yōu)惠措施的原則性規(guī)定)；政府財政扶持措施；政府購買制度；政府引導和表彰措施；小型慈善活動的輔助措施等。
法律責任。其他規(guī)定：生效、實施、授權條款等。
當然，本課題的研究旨在論證何種慈善立法模式符合國際立法趨勢，而是否制定一部綜合性的慈善基本法并非是全然的總結國際經(jīng)驗就可以作出的立法技術性課題，其實它更多地受到立法政策的影響，這種對策結論必須綜合評價國內立法的現(xiàn)狀和可預見的將來，比如應充分考慮與現(xiàn)行《公益事業(yè)捐贈法》《信托法》的關系問題，還必須研究如何與《公司法》協(xié)調，以及公司法的修改問題。此外，還應考慮有關稅法配套或修改問題，以及擬議中的民法典相關章節(jié)的將來的制度統(tǒng)一問題。
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「關鍵詞WTO基本法律原則、行政法律價值、行政法律制度
WTO基本法律原則大致可歸納為下述九項：非歧視原則、互惠原則、公平貿易原則、最惠國待遇原則、國民待遇原則、關稅減讓原則、市場準入原則、一般取消數(shù)量限制原則、透明度原則。這九項原則根據(jù)其內容和價值趨向可以分為三類：前五項原則，即非歧視原則、互惠原則、公平貿易原則、最惠國待遇原則、國民待遇原則為一類，其基本內容是要求世貿成員各方平等對待、互利互惠，所體現(xiàn)的主要價值趨向是公平、公正；之后的三項原則，即關稅減讓原則、市場準入原則、一般取消數(shù)量限制原則為一類，其基本內容是要求世貿成員各方盡量減少和消除貿易障礙和壁壘，以實現(xiàn)最大限度的自由貿易，所體現(xiàn)的主要價值趨向是自由；最后一項原則，即透明度原則為一類，其基本內容是要求世貿成員各方通過各種方式、途徑公開其法律、政策、司法判決和行政決定，以便世貿成員各方能隨時獲取相關信息，所體現(xiàn)的主要價值趨向是公開。
WTO基本法律原則是調整和規(guī)范世貿的原則，但世貿與各成員國政府行為密切相關，甚至可以說，各成員國政府的行為對世貿起決定性的影響。從而，WTO基本法律原則主要是對各成員國政府行為，而非主要對成員國國內貿易組織的要求。根據(jù)法律部門調整對象的分工，政府行為主要受國內行政法調整。因此，WTO基本法律原則要得以實現(xiàn)，即必須在各成員國國內行政法中得到貫徹和體現(xiàn)。這也就是說，任何一個國家，只要你加入世貿組織，你就必須使你的國內行政法與WTO基本法律原則一致，從而保證政府的行為符合WTO基本法律原則。
當然，行政法是調整政府整個行政行為的，而政府實施的與世貿有關的行為只是政府整個行政行為的一部分。那么，WTO基本法律原則是否只要求貫徹于行政法中調整政府實施的與世貿有關的行為的那部分規(guī)范，而行政法其他部分的規(guī)范卻不應體現(xiàn)WTO基本法律原則呢？答案當然是否定的。首先，一國行政法是一個統(tǒng)一的整體，不可能將一國行政法分成若干互不相干的部分：一部分規(guī)范政府涉世貿的行為，一部分規(guī)范政府涉其他外貿而非涉世貿的行為，一部分規(guī)范其他涉外而非涉貿易的行為，一部分規(guī)范政府對內的管理行為，等等；其次，WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價值趨向：公平、公正、自由、公開，是整個現(xiàn)代行政法，乃至整個現(xiàn)代法治的價值趨向，我國要建設社會主義法治國家，我們的整個行政法和我們的整個法律正需要吸收和貫徹這些價值觀念。即使我們不加入WTO，我國行政法也需要與時俱進，需要以現(xiàn)代民主、法治的價值觀念，包括WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價值觀念，來加以改進或改造：修改、廢除不合時宜，不合現(xiàn)代民主、法治價值觀念的舊制度、舊規(guī)范，制定、補充為建立法治、公正、廉潔、高效政府所需要的，體現(xiàn)現(xiàn)代民主、法治價值觀念的新制度、新規(guī)范。
那么，根據(jù)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的上述三類價值趨向，考察、分析我國現(xiàn)行行政法制度，我國目前的行政法制度、規(guī)范及其運作實踐，究竟還存在哪些問題，與WTO基本法律原則的要求還存在哪些差距？從而，我國的行政法還要做哪些調整、或改進、改造呢？
WTO基本法律原則第一類原則所體現(xiàn)的價值觀念主要是公平、公正。如果我們以公平、公正的價值觀念衡量，我國行政法在制度、規(guī)范及其運作實踐方面至少在下述領域還存在著不公正、公平或不完全公正、公平的差別對待：
（一）對國有企業(yè)與非國有企業(yè)的差別對待。例如，在市場準入方面，不少領域只許國有企業(yè)進入而不許非國有企業(yè)進入；在資源利用方面，某些資源只許國有企業(yè)利用而不許非國有企業(yè)利用，等等。
（二）內資企業(yè)與外資企業(yè)的差別對待。例如，在稅收方面，外資企業(yè)可享受某些稅收減免，而內資企業(yè)不能享受；在進出口方面，外資企業(yè)可享受某些優(yōu)惠，而內資企業(yè)不能享受；甚至在市場準入方面，外資企業(yè)能進入的某些領域，內資的民營企業(yè)卻不能進入，等等。
（三）公有事業(yè)組織與民辦事業(yè)組織的差別對待。例如，公立學校與私立、民辦學校在招生、聘用教師和學生就業(yè)等多方面存在不平等待遇；民辦醫(yī)療機構、民辦科研機構等在不少情況下也有受到不平等待遇的情形。
（四）公共財產(chǎn)與私有財產(chǎn)的差別對待。例如，我國憲法和其他許多有關法律規(guī)定對公共財產(chǎn)保護的范圍和強度均大于對私有財產(chǎn)的保護：對公共財產(chǎn)的保護是“神圣不可侵犯”；而國家對私有財產(chǎn)征收、征用和政府政策變化導致私人財產(chǎn)損失時，現(xiàn)行憲法、法律卻至今未對適當、公正補償作出明確、統(tǒng)一的規(guī)定。
（五）城市人與農村人的差別對待。例如，政府機關錄用公務員，有的地方規(guī)定不讓農村人報名參加競爭考試，或雖允許參加考試，但在錄取條件上對農村人嚴于城市人；在大學高考錄取分數(shù)線的劃定上，往往農村人比例大的省份（如湖南、江西、安徽等）的錄取分數(shù)線高于北京、上海等大城市的錄取分數(shù)線，等等。
（六）經(jīng)濟特區(qū)與非經(jīng)濟特區(qū)的差別對待。改革開放之初，經(jīng)濟特區(qū)享有大量的為非經(jīng)濟特區(qū)所不能享有的優(yōu)惠待遇，從稅收、信貸、進出口到用人、用地，以至到政府辦事的程序、手續(xù)等，法律、政策對經(jīng)濟特區(qū)與非經(jīng)濟特區(qū)都實行差別對待。這些優(yōu)惠雖然在當時有其必要，有些在現(xiàn)在仍有必要并仍然保留著，但其中也確有不公正、不公平的因素。
除了上述領域以外，在其他領域，我國也還存在著不少不公正的差別對待。雖然公平并不意味著絕對平等，一定的政策傾斜并不違反WTO基本法律原則的價值觀念，但傾斜一般應該是向弱者，向弱勢方傾斜，而不是向強者、強勢方傾斜。但我們的某些差別對待，某些傾斜卻是逆向的，顯然違反公正、公平原則。對此，我們首先應轉變觀念，破除長期以來在我們頭腦里所形成的重公輕私、重國有輕民營、重工輕農的觀念和在實踐中形成的各種差別對待和等級制度，改變改革開放以來過分強調效率優(yōu)先，外資優(yōu)惠和相應建立的各種忽視公正、公平的差別對待制度。當然，制度的改進、改造需根據(jù)社會、經(jīng)濟各種條件的成熟情況逐步進行，有些需要馬上改，有些需要等一些時候或等較長時間才能改，但觀念的轉變則必須自現(xiàn)在始。否則，舊的不公正的差別對待制度取消后，新的不公正的差別對待制度又會制定出來；對洋人的不公正的差別對待制度取消后，對國人的不公正的差別對待制度又會制定出來。
WTO基本法律原則第二類原則所體現(xiàn)的價值觀念是自由，如企業(yè)的投資自由、生產(chǎn)、經(jīng)營自由、交易自由、個人的遷徙自由、擇業(yè)自由、發(fā)展自由等。妨礙這些自由的主要障礙是政府設置的各種制度壁壘，如妨礙貿易自由的主要障礙是政府設置的關稅壁壘和各種非關稅壁壘（許可、配額、高技術標準等）。根據(jù)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價值觀念，衡量我國現(xiàn)行行政法制度和運作實踐，我國是否還存在或在哪些方面還存在妨礙市場主體自由和個人發(fā)展自由的障礙呢？應該說，在我國，目前這種障礙還在多方面存在，有些障礙是制度方面的，有些是非制度方面的，有些障礙目前正在排除，有些障礙則目前尚未引起我們足夠的重視。這些障礙主要有：
（一）行政審批、許可制度。妨礙外貿自由的障礙主要是關稅壁壘，妨礙內貿和內部投資自由的障礙主要是道道設關、層層設卡的行政審批、許可制度。日益泛濫的行政審批、許可不僅妨礙了內資、外資的貿易、投資、經(jīng)營自由，而且妨礙了公民個人的進行各種社會活動的自由。
（二）地方保護主義。地方保護主義不是某一項法律制度的產(chǎn)物，而是許多違法和合法制度的合成產(chǎn)物。如市場準入制度、收費制度、財政稅收制度、各種不合理的具體行政管理制度和各種不合理的體制，包括地方法院人、財、物完全由地方控制的司法體制。地方保護主義不僅妨礙了相應地域外部企業(yè)、個人進入相應地域活動的自由，而且也妨礙了相應地域內部企業(yè)、個人與外部交流、互動的自由。
（三）國家壟斷和行政壟斷。近年來我國國家壟斷和行政壟斷雖然在逐步減少，但在不少領域還仍然存在。壟斷顯然是競爭自由的障礙：某一領域、某一行業(yè)或事業(yè)被國家壟斷了，一般企業(yè)、組織、個人就失去了進入該領域、該行業(yè)或事業(yè)從事相應活動的自由。
（四）行政干預。行政干預包括行政機關對企業(yè)經(jīng)營自的干預，也包括對其他非營利組織和個人活動自由的干預。干預與自由是一對矛盾，干預多了，自由必然就少了。但為了克服“市場失靈”，又不能沒有行政干預?，F(xiàn)在的問題是干預超出了必要的限度：一方面存在不少非法干預，如強迫企業(yè)合并、分立、改制等；另一方面，某些干預雖然是法定的，但卻缺乏合理性：成本大，收益小，如某些行政命令、行政許可、行政規(guī)劃、行政評審、行政檢查等，就常有這種情況。
（五）戶籍管理制度和人事管理制度。長期以來，我國行政法制度中對個人自由限制最大的莫過于戶籍管理制度和人事管理制度，此種制度限制使我國公民幾乎沒有了遷徙自由和擇業(yè)自由。改革開放以后，這兩項制度，特別是人事管理制度逐步松動，公民選擇職業(yè)、選擇工作和工作單位已有了較大的自由；近年來，一些地方對戶籍管理制度也開始了改革，但與實現(xiàn)遷徙自由還存在較大距離。加入世貿以后，我國現(xiàn)行戶籍管理制度和人事管理制度還必須加大改革的步伐，否則，這些制度將仍會構成實現(xiàn)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價值觀的障礙。
在這方面，我們還有大量的工作要做，有很長的路要走，WTO基本法律原則及其價值觀在我國的實現(xiàn)不可能一蹴而就，一步到位。同時，自由也不是絕對的，它不能不受到社會、經(jīng)濟發(fā)展的各種條件的限制。但是，為了發(fā)展市場經(jīng)濟和個人人格，我們無疑應盡可能地創(chuàng)造條件，消除障礙，以積極的態(tài)度去培植企業(yè)自由競爭和個人自由發(fā)展的法律環(huán)境。
WTO基本法律原則第三類原則所體現(xiàn)的價值觀念是公開。近年來，我國法律在實現(xiàn)公開原則方面采取了一些措施，取得了一些進展。例如，《立法法》明確規(guī)定了我國法律、法規(guī)、規(guī)章的公布制度和立法過程的公開制度；行政和司法實踐中也開始了政務公開、警務公開、審判公開、檢務公開等具體制度的嘗試。但是，從整體來說，我國法律制度及其運作，特別是行政法制度及其運作，與WTO基本法律原則所要求的透明度要求仍存在著較大的差距，這主要表現(xiàn)在下述方面：
（一）我國目前還沒有建立統(tǒng)一的信息公開制度，沒有制定如外國《陽光法》、《信息公開法》、《情報自由法》等一類專門規(guī)范政府公開、信息自由的統(tǒng)一法律。從而，在我國，行政相對人對自己應享有對哪些事項的，多大范圍的知情權，怎樣實現(xiàn)這些知情權，在實現(xiàn)知情權遇到障礙時有哪些救濟途徑不得而知；政府對自己應具有對哪些事項公開的義務，應通過哪些方式、途徑履行公開的義務，在不履行或不適當履行公開義務時應承擔什么責任亦心中無數(shù)。
（二）國家行政機關在行政決策和行政執(zhí)法，實施具體行政行為過程中還存在大量不公開，暗箱操作的情形。例如，在行政決策方面，各種行政規(guī)劃（如城市建設規(guī)劃、土地利用規(guī)劃、環(huán)境整治規(guī)劃等）、宏觀調控措施（如物價、稅收、利率的調整）以及產(chǎn)業(yè)政策的制定過程，目前尚無一定的法定公開和公眾參與程序（物價聽證除外）；在行政執(zhí)法，實施具體行政行為方面，暗箱操作的情形更多，就行政許可而言，目前實行公開招標、投票或公開拍賣的只有很小的比例，行政機關決定給予或不給予相對人許可大多是通過不公開程序由其辦事人員或負責人自由裁量確定的，至于行政征收、行政給付、行政確認、行政裁決，行政獎勵等，目前的實施程序大都不具有或僅具有很小的公開性。在各種具體行政行為中，現(xiàn)在只有《行政處罰法》對行政處罰行為明確規(guī)定了公開原則和具有較大公開性的程序。
（三）行政相對人缺少獲取政府信息的有效途徑。目前，行政相對人除了從政府公報和其他新聞媒體上了解有關法律、法規(guī)、規(guī)章和少量的行政信息外，很難從有關政府部門獲取其所需要的其他大量的政府信息。有時為查閱一個政府文件，或了解一個行政決定，或查找一份行政信息資料，相對人可能從這個部門到那個部門跑上十天半月，最后即使找到了文件、決定或資料的所在處，還可能被相應部門的管理人員以“保密”為由拒之門外。
WTO基本法律原則是調整和規(guī)范世貿的原則，但世貿與各成員國政府行為密切相關，各成員國政府的行為對世貿起決定性的影響。從而，WTO基本法律原則主要是對各成員國政府行為，而非主要對成員國國內貿易組織的要求。政府行為主要受國內行政法調整。因此，WTO基本法律原則要得以實現(xiàn)，必須在各成員國國內行政法中得到貫徹和體現(xiàn)。這也就是說，任何一個國家，只要加人世貿組織，就必須使國內行政法與WTO基本法律原則一致，從而保證政府的行為符合WTO基本法律原則。
當然，行政法是調整政府整個行政行為的，而政府實施的與世貿有關的行為只是政府整個行政行為的一部分。那么，WTO基本法律原則是否只要求貫徹于行政法中調整政府實施的與世貿有關的行為的那部分規(guī)范，而行政法其他規(guī)范卻不必體現(xiàn)WTO基本法律原則呢?答案當然是否定的。首先，一國行政法是一個統(tǒng)一的整體，不可能將之分成若干部分；一部分規(guī)范政府涉世貿的行為，一部分規(guī)范政府涉其他外貿而非涉世貿的行為，一部分規(guī)范其他涉外而非涉貿易的行為，一部分規(guī)范政府對內的管理行為，等等。其次，WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價值取向：公平、公正、自由、公開，是整個現(xiàn)代行政法，乃至整個現(xiàn)代法治的價值取向，要建設社會主義法治國家，我們的整個行政法和整個法律制度正需要吸收和貫徹這些價值觀念。即使我們不加入WTO，同樣需要與時俱進，以現(xiàn)代民主、法治的價值觀念，包括WTO基本法律原則所體現(xiàn)的價值觀念，來修改、廢除不合現(xiàn)代民主、法治精神的舊制度、舊規(guī)范，制定、補充為建立法治、公正、廉潔、高效政府所需要的，體現(xiàn)現(xiàn)代民主、法治價值觀念的新制度、新規(guī)范。
那么，根據(jù)WTO基本法律原則，我國目前的行政法制度、規(guī)范及其運作實踐，究竟還存在哪些問題，與WTO基本法律原則的要求還存在哪些差距?我國的行政法還要做哪些調整，或改進、改造呢?
WTO基本法律原則第一類所體現(xiàn)的價值觀念主要是公平、公正，以此作為衡量標準，我國行政在制度、規(guī)范及其運作實踐方面至少在下述領域還存在著不公正、公平或不完全公正、公平的差別對待：
(一)對國有企業(yè)與非國有企業(yè)的差別對待。例如，在市場準人方面，不少領域只許國有企業(yè)進入而
不許非國有企業(yè)進入；在資源利用方面，某些資源只許國有企業(yè)利用而不許非國有企業(yè)利用，等等。
(二)內資企業(yè)與外資企業(yè)的差別對待。例如，在稅收方面，外資企業(yè)可享受某些稅收減免，而內資企業(yè)不能享受；在進出口方面，外資企業(yè)可享受某些優(yōu)惠，而內資企業(yè)不能享受；甚至在市場準人方面，外資企業(yè)進入的某些領域，內資的民營企業(yè)卻不能進入，等等。
(三)公有事業(yè)組織與民辦事業(yè)組織的差別對待。例如，公立學校與私立、民辦學校在招生、聘用教師和學生就業(yè)等多方面存在不平等待遇；民辦醫(yī)療機構、民辦科研機構等在不少情況下也有受到不平等待遇的情形。
(四)公共財產(chǎn)與私有財產(chǎn)的差別對待。例如，我國憲法和其他許多有關法律規(guī)定對公共財產(chǎn)保護的范圍和力度均大于私有財產(chǎn)；對公共財產(chǎn)的保護“神圣不可侵犯”；而國家對私有財產(chǎn)征收、征用和政府政策變化導致私人財產(chǎn)損失時，現(xiàn)行憲法、法律卻至今未就適當、公正補償作出明確、統(tǒng)一的規(guī)定。
(五)城市人與農村人的差別對待。例如，政府機關錄用公務員，有的地方規(guī)定不讓農村人報名參加競爭考試，或雖允許參加考試，但在錄取條件上嚴于城市人；在大學高考錄取分數(shù)線的規(guī)定上，往往農村人比例大的省份(如湖南、江西、安徽等)的錄取分數(shù)線高于北京、上海等大城市的錄取分數(shù)線，等等。
(六)經(jīng)濟特區(qū)與非經(jīng)濟特區(qū)的差別對待。改革開放之初，經(jīng)濟特區(qū)享有非經(jīng)濟特區(qū)所不能享有的大量優(yōu)惠待遇，從稅收、信貸、進出口到用人、用地，以至到政府辦事的程序、手續(xù)等，都實行差別對待。這些優(yōu)惠雖然在當時有其必要，有些至今仍有必要并仍然保留著，但其中也確有不公正、不公平的因素。
除了上述領域以外，在其他領域，我國也還存在著不少不公正的差別對待。雖然公平并不意味著絕對平等，一定的政策傾斜并不違反WTO基本法律原則的價值觀念，但傾斜一般應面向弱者，向弱勢方傾斜，而不是向強者、強勢方傾斜。但我們的某些傾斜卻是逆向的，顯然違反公正、公平原則。對此，首先應轉變觀念，破除長期以來所形成的重公輕私、重國有輕民營、重工輕農的觀念和在實踐中形成的各種差別對待和等級制度，改變改革開放以來過分強調效率優(yōu)先、外資優(yōu)惠和相應建立的各種忽視公正、公平的差別對待制度。當然，制度的改進、改造需要根據(jù)社會、經(jīng)濟各種條件的成熟情況逐步進行，有些需要馬上改，有些需要稍緩或等較長時間后才能改，但觀念的轉變則必須自現(xiàn)在始。否則，舊的不公正的差別對待制度取消后，新的不公正的差別對待制度又會制定出來；對涉外的不公正的差別對待制度取消后，對國人的不公正的差別對待制度又會制定出來。
WTO基本法律原則第二類所體現(xiàn)的價值觀念是自由，如企業(yè)的投資自由、生產(chǎn)、經(jīng)營自由、交易自由、個人的遷徙自由、擇業(yè)自由、發(fā)展自由等。妨礙這些自由的主要障礙是政府設置的各種制度壁壘，如妨礙貿易自由的主要障礙是關稅壁壘和各種非關稅壁壘(許可、配額、高技術標準等)。根據(jù)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價值觀念，衡量我國現(xiàn)行行政法制度和運作實踐，應該說，妨礙市場主體自由和個體發(fā)展自由的障礙還在多方面存在著，有些障礙是制度方面的，有些是非制度方面的，有些障礙目前正在排除，有些則目前尚未引起足夠的重視。這些障礙主要有：
(一)行政審批、許可制度。妨礙外貿自由的障礙主要是關稅壁壘，妨礙內貿和內部投資自由的障礙主要是道道設關、層層設卡的行政審批、許可制度。日益泛濫的行政審批、許可不僅妨礙了內資、外資的貿易、投資、經(jīng)營自由，而且妨礙了公民個人的進行各種社會活動的自由。
(二)地方保護主義。地方保護主義不是某一項法律制度的產(chǎn)物，而是許多違法和合法制度的合成產(chǎn)物。如市場準入制度、收費制度、財政稅收制度、各種不合理的具體行政管理制度和各種不合理的體制，包括地方法院人、財、物完全由地方控制的司法體制。地方保護主義不僅妨礙了相應地域外部企業(yè)、個人進入相應地域活動的自由，而且也妨礙了相應地域內部企業(yè)、個人與外部交流、互動的自由。
(三)國家壟斷和行政壟斷。近年來我國國家壟斷和行政壟斷雖然在逐步減少，但在不少領域還仍然存在。壟斷顯然是競爭自由的障礙：某一領域、某一行業(yè)或事業(yè)被國家壟斷了，一般企業(yè)、組織、個人就失去了進入該領域、該行業(yè)或事業(yè)從事相應活動的自由。
(四)行政干預。行政干預包括行政機關對企業(yè)經(jīng)營自主權的干預，也包括對其他非營利組織和個人活動自由的干預。干預與自由是一對矛盾，干預多了，自由必然就少了。但為了克服“市場失靈”，又不能沒有行政干預?，F(xiàn)在的問題是干預超出了必要的限度；一方面存在不少非法干預，如強迫企業(yè)合并、分立、改制等；另一方面，某些干預雖然是法定的，但卻缺乏合理性；成本大，收益小，如某些行政命令、行政許可、行政規(guī)則、行政評審、行政檢查等，就常有這些種情況。
(五)戶籍管理制度和人事管理制度。長期以來，我國行政法制度中對個人自由限制最大的莫過于戶籍管理制度和人事管理制度。此種制度限制使我國公民幾乎沒有了遷徒自由和擇業(yè)自由。改革開放以后，這兩項制度，特別是人事管理制度逐步松動，公民選擇職業(yè)、選擇工作和工作單位已有了較大的自由；近年來，一些地方對戶籍管理制度也開始了改革，但與實現(xiàn)遷徙自由還存在較大距離。加人世貿以后，我國現(xiàn)行戶籍管理制度和人事管理制度還必須加大改革步伐，否則，這些制度將仍會構成實現(xiàn)WTO基本法律原則所體現(xiàn)的自由價值觀的障礙。
在這方面，我們還有大量的工作要做，有很長的路要走，WTO基本法律原則及其價值觀在我國的實現(xiàn)不可能一蹴而就，一步到位。同時，自由也不是絕對的，它不能不受到社會、經(jīng)濟發(fā)展的各種條件的限制。但是，為了發(fā)展市場和個人人格，我們無疑應盡可能地創(chuàng)造條件，消除障礙，以積極的態(tài)度去培植企業(yè)自由競爭和個人自由發(fā)展的法律環(huán)境。
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WTO基本法律原則第三類所體現(xiàn)的價值觀念是公開。近年來，我國法律在實現(xiàn)公開原則方面采取了一些措施，取得了一些進展。例如，《立法法》明確規(guī)定了法律、法規(guī)、規(guī)章的公布制度和立法過程中的公開制度；行政和司法實踐中也開始了政務公開、警務公開、審判公開、檢務公開等具體制度的嘗試。但是，整體來說，我國法律制度及其運作，特別是行政法制度及其運作，與WTO基本法律原則所提出的透明度要求仍存在著較大的差距，這主要表現(xiàn)在下述方面：
(一)還沒有建立統(tǒng)一的信息公開制度，沒有制定如外國《陽光法》、《信息公開法》、《情報自由法》等一類專門規(guī)范政務公開、信息自由的統(tǒng)一法律。行政相對人對自己應享有哪些事項的、多大范圍的知情權，怎樣實現(xiàn)這些知情權，在實現(xiàn)知情權遇到障礙時有哪些救濟途徑不得而知；政府對自己應具有哪些事項公開的義務，應通過哪些方式、途徑履行公開義務，在不履行或不適當履行公開義務時應承擔什么責任，亦心中無數(shù)。
(二)國家行政機關在行政決策和行政執(zhí)法，實施具體行政行為過程中還存在大量不公開、暗箱操作的情形。例如，在行政決策方面，各種行政規(guī)劃(如城市建設規(guī)劃、土地利用規(guī)劃、環(huán)境整治規(guī)劃等)、宏觀調控措施(如物價、稅收、利率的調整)以及產(chǎn)業(yè)政策的制定過程，目前尚無一定的法定公開和公眾參與程序(物價聽證除外)；在行政執(zhí)法、實施具體行政行為方面，暗箱操作的情形更多。就行政許可而言，目前實行公開招標、投標或公開拍賣的只有很小的比例，行政機關決定給予或不給予相對人許可，大多是通過不公開程序由辦事人員或負責人自由裁量確定的，至于行政征收、行政給付、行政確認、行政裁決、行政獎勵等，目前的實施程序大都不具有或僅具有很小的公開性。在各種具體行政行為中，現(xiàn)在只有《行政處罰法》對行政處罰行為明確規(guī)定了公開原則和具有較大公開性的程序。
(三)行政相對人缺少獲取政府信息的有效途徑。目前，相對人除了從政府公報和其他新聞媒體上了解有關法律、法規(guī)、規(guī)章和少量的行政信息外，很難從有關政府部門獲取其所需要的其他大量的政府信息。有時為查閱一個政府文件，或了解一個行政決定，或查找一份有行政信息資料，相對人可能從這個部門到那個部門跑上十天半月，最后即使找到了文件、決定或資料的所在處，還可能被相應部門的管理人員以“保密”為由拒之門外。
一、重塑納稅人知情權的理論，借鑒國外執(zhí)法經(jīng)驗
納稅人知情權的保障是一個社會民主文明程度的重要標志。但由于我國長期官本位思想及傳統(tǒng)學術理論的影響，納稅人與政府公共部門的權利與義務還有著很多不對稱的情況。要改變這種狀況，關鍵是各級公務員轉變觀念，換位思考，而這要以更新理論為前行。
我國應該借鑒以上先進國家的普遍做法，建立和完善現(xiàn)代稅收宣傳、政策公告、稅收法規(guī)的送達制度，保證納稅人的稅法知悉權；健全征稅依據(jù)公告制度、征稅決定送達制度、權利告知制度、閱覽卷宗制度、說明理由制度，保證納稅人的知情權。
二、加強納稅人知情權的立法保護
1.從憲法高度確保納稅人的知情權
知情權理念是現(xiàn)代民主社會的基礎，一國對知情權的尊重與否體現(xiàn)了一國政府的民主程度，因此現(xiàn)代各發(fā)達國家先后制訂了關于保障納稅人知情權方面的法律。
2.制定稅收基本法，完善政務公開制度
納稅人要行使對政府的監(jiān)督權利、主張自己的合法權益，均離不開政府信息的透明度。從某種意義上講，信息權是當前加強納稅人權利保護的一個重要的突破口。
2001年新頒布的《稅收征收管理法》第7條規(guī)定，稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、法規(guī)、普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務。第8條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)、政策的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況。此可謂納稅人知情權明確規(guī)定的一部法律。但是《稅收征收管理法》并沒有涉及到稅收政策、法律制定，稅收入庫，稅收支出等過程，使得納稅人在這些過程中的知情權沒有法律明確的規(guī)定。針對納稅人知情權規(guī)定的缺失，應該借鑒日本、韓國的一些做法，制定一部《財政基本法》或《稅收基本法》，除了在憲法中納稅人知情權的原則性規(guī)定外，在基本法中也應明確規(guī)定納稅人的知情權，明確納稅人對稅收信息的知情權，規(guī)定納稅人知情權的范圍、內容、方式及納稅人實現(xiàn)知情權的保障措施。
3.建立有效的稅收聽證制度
《行政處罰法》第42條進一步規(guī)定，稅務行政機關在對納稅人做出較大數(shù)額罰款等處罰決定之前，應當告知納稅人有要求聽證的權利。納稅人要求聽證的，稅務行政機關應當組織聽證。當然，由于稅務行政行為發(fā)生頻繁，不可能在任何時候都適用該程序，在依稅法規(guī)定的稅法要素征納稅的過程中，則可以不賦予納稅人要求聽證的權利，這既能避免其濫用權利，又是稅收效率原則的必然要求，但是，當稅務機關將做出減免稅或處罰決定時，納稅人即可要求召開聽證會以增加行為的公開性和透明度，保護納稅人權利。
三、完善納稅人知情權的司法保護
“沒有救濟就沒有權利”。知情權作為一項公民的基本權利必然要有具體的權利救濟制度予以保障。筆者認為，應該設立不同層次的救濟途徑:
1.我國應建立納稅人知情權的憲法訴訟制度
隨著現(xiàn)代法治的發(fā)展，秩序的建立、憲法司法化已成為現(xiàn)代民主法治國家憲法權利保障制度發(fā)展的必然趨勢。我國目前還沒有憲法訴訟這種制度，但我們應該有前瞻性，順應憲法司法化的大趨勢，確立憲法訴訟理念，給予納稅人知情權以憲法層面的保障。即納稅人有權直接根據(jù)憲法的規(guī)定提起維權訴訟。
2.完善行政救濟，利用行政復議制度保護納稅人的知情權
納稅人的知情權應該納入行政復議制度的保護中來，如果有關行政機關進行具體行政行為時，未履行告知義務而侵犯了納稅人的知情權，可以提起行政復議，復議機關認為行政機關的行政行為違法，并且侵害了納稅人的知情權時，應該責令行政機關予以糾正，并給以有過錯的行政機關行政上的懲戒。
3.稅務訴訟是納稅人知情權保護的最后一道屏障
在我國納稅人知情權應該得到司法保護，當有關機關的信息不公開，損害了納稅人的知情權時可以提訟，但是，在納稅人知情權立法、信息公開制度和財政透明度還不健全的情況下，其實很難實現(xiàn)對知情權的保護。
稅收是國家憑借其政治權利，強制性取得財政收入的一種手段，企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營過程中必須依法履行納稅義務。相對于大型企業(yè)，中小企業(yè)本身經(jīng)營規(guī)模較小，但對國民經(jīng)濟的發(fā)展卻具有重要影響。由于中小企業(yè)所處的稅收環(huán)境較為復雜，企業(yè)稅收負擔較重，因而稅務管理成為研究中的一項關鍵問題。
一、中小企業(yè)稅務管理的法律依據(jù)和政策
中小企業(yè)的稅務管理需要依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》等基本法律。中央立法的法規(guī)多為國務院制定的暫行條例，或是部門制定的單個稅種的法規(guī)條例。各地區(qū)和部門在執(zhí)行有關法律法規(guī)時，需要根據(jù)綜合情況及發(fā)展環(huán)境，制定相應的銜接制度。關于中小企業(yè)的稅收政策主要涉及增值稅、營業(yè)稅、所得稅及其他相關稅收。例如以從事勞動力提供為主的中小企業(yè)，其營業(yè)稅的稅率為3%～5%；中小企業(yè)所得稅稅率一般為20%?？傮w來看，中小企業(yè)需要承擔較高的稅收成本。
二、中小企業(yè)稅務管理存在的問題
當前中小企業(yè)稅務管理主要存在以下問題：
（一）企業(yè)納稅意識淡薄
中小企業(yè)本身規(guī)模有限，受經(jīng)營理念、知識水平、專業(yè)經(jīng)驗等方面的限制，企業(yè)領導往往缺乏主動納稅的意識，不能正視企業(yè)應承擔的納稅義務，甚至想辦法逃稅。領導進行決策時更多地考慮成本因素，而不是將稅收作為考慮的重點。由于財務人員負責日常的稅務管理工作，企業(yè)領導常認為稅收是財務人員的職責，其經(jīng)營目標集中在業(yè)務的發(fā)展，因而忽視經(jīng)營過程中投資、融資、生產(chǎn)、銷售、分配方面與稅收之間的關聯(lián)。
（二）企業(yè)會計核算制度不健全
中小企業(yè)一般是個人投資或多人合伙投資成立，投資人在所處行業(yè)具備一定的生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)驗以及銷售渠道，其經(jīng)營目標是賺取利潤，財務管理工作則容易被忽視。有的中小企業(yè)會計賬簿設立不全，涉及資金收支的會計原始憑證、成本資料等不夠齊全，記賬不規(guī)范。有的企業(yè)雖然設立賬簿，但未能及時對發(fā)生的資金往來活動進行記錄。由于會計核算制度不健全，企業(yè)無法依據(jù)原始信息開展稅務管理工作。
（三）企業(yè)內部控制不嚴
企業(yè)內部控制制度是否健全對稅務管理工作具有重要意義。很多中小企業(yè)并未建立嚴格的內部控制制度，有的雖然具有內控制度，但沒有深入到生產(chǎn)經(jīng)營的各個領域。中小企業(yè)為節(jié)省人力成本，會計和出納常為一人兼任，無法實現(xiàn)相互制約和監(jiān)督。所以企業(yè)虛列成本和費用，刻意少報利潤，都會給國家的稅收收入帶來影響，同時也會加劇企業(yè)的稅務管理風險。
造成上述問題的原因是多方面的。中小企業(yè)所處的稅務環(huán)境本身就比較復雜，盡管我國已經(jīng)具備企業(yè)稅務管理的基本法律，但各地區(qū)和部門之間存在一定的差異，因而導致條例和法規(guī)的銜接不一致。有的地區(qū)為招商引資，將稅收優(yōu)惠政策向大中型企業(yè)傾斜，中小企業(yè)則未能享受優(yōu)惠政策。而且中小企業(yè)在經(jīng)營過程中將利益最大化作為追求的目標，管理者的素質參差不齊，有的高層管理者是所有者的親屬，有的管理者缺乏學歷背景和管理經(jīng)驗，對稅務政策和法律不了解，只是一味地想要降低稅務成本。加之財務會計人員素質不高，稅法知識薄弱，責任心不強，缺乏與領導的溝通，從而使稅務管理工作出現(xiàn)問題。
三、中小企業(yè)稅務管理問題的解決對策
針對中小企業(yè)稅務管理存在的問題，稅務部門在營造納稅環(huán)境的同時，應重視對中小企業(yè)的指導和幫助。作為中小企業(yè)，也應積極樹立納稅意識，改革內部管理，提高員工隊伍素質。
（一）稅務部門
為推進中小企業(yè)稅務管理工作的改進，稅務部門首先應積極營造納稅環(huán)境，依據(jù)納稅基本法律，完善條例和法規(guī)建設，促進其與基本法的銜接，掃除稅收管理的盲區(qū)。特別是地方稅務部門，應當建立健全對中小企業(yè)的稅收政策，避免稅收優(yōu)惠單純傾向大型企業(yè)。例如，稅務部門可以通過杠桿調節(jié)的方式，鼓勵中小企業(yè)向科技創(chuàng)新、節(jié)能環(huán)保等方向進軍。其次，稅務部門要加強對中小企業(yè)的稅務指導和幫助。中小企業(yè)注冊成立時，稅務部門應集中對企業(yè)領導進行宣傳教育，使其認識到依法納稅的重要性。而且稅務部門要注意開辟稅企溝通的平臺，如通過電話專線、短信平臺、網(wǎng)絡平臺等方式，主動為中小企業(yè)解答稅務問題，定期對中小企業(yè)實施稅務培訓，舉辦稅企座談會等，引導中小企業(yè)轉變觀念，重視稅務管理工作。
（二）中小企業(yè)
作為中小企業(yè)，首先應當積極樹立納稅意識，轉變傳統(tǒng)的經(jīng)營理念，將稅務管理作為企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中的一項重要任務，重視對稅務風險的管理。企業(yè)應設立專門的管理崗位，配備專業(yè)的稅務管理人才，深入開展對國家稅收法規(guī)和政策的研究，幫助企業(yè)進行稅務籌劃，使企業(yè)充分享受國家的稅收優(yōu)惠政策。其次，中小企業(yè)應改革經(jīng)營管理，健全財務會計制度。企業(yè)應當充分認識到會計核算制度及內部控制制度欠缺所帶來的影響，以及由此可能引發(fā)的風險，進而建立嚴格的管理制度，規(guī)范會計科目的設置、會計賬簿的記錄、會計要素的計量，編制客觀公正的財務報告，規(guī)范資金使用流程，確保稅務管理工作具備詳實的信息依據(jù)。最后，中小企業(yè)應提高員工隊伍素質。無論是企業(yè)高層領導，還是財務會計人員，以及部門員工，都應當主動學習專業(yè)知識，提升業(yè)務素質，增強稅務管理意識，明確自身在稅務管理工作中應承擔的職責。
(一)通貨膨脹問題不可輕視
經(jīng)濟是否穩(wěn)定增長的一個重要標志,是社會總供求在總量和結構上是否平衡。當總供求平衡,就會充分就業(yè),物價穩(wěn)定,經(jīng)濟穩(wěn)定增長;當總需求大于總供給,就會通貨膨脹,物價上漲;當總供給大于總需求,有可能引起經(jīng)濟蕭條,失業(yè)增加。通貨膨脹表現(xiàn)為物價的持續(xù)上漲,價格過高地偏離價值。從1990年至1996年,我國經(jīng)濟所面臨的是通貨膨脹問題,1994年物價在連續(xù)較高漲幅的基礎上,居民消費品價格和商品零售價格分別比1993年上漲了24.1%和21.7%。1996年我國經(jīng)濟成功地實現(xiàn)了軟著陸,將通貨膨脹率控制在6.6%。1997 年我國物價上漲率又進一步控制在3%以內,與此同時,gdp(國民生產(chǎn)總值)的增長率卻達到8.8%。我國國民經(jīng)濟運行方式已經(jīng)由“高增長、 高通脹”轉入“高增長、低通脹”的軌道,商品市場整體上已經(jīng)告別了短缺經(jīng)濟,走向買方市場。
但是我們能不能說通貨膨脹問題已經(jīng)徹底解決了呢?不能。1997年以來的東南亞金融危機給了我們很好的啟示。1997年以前,東南亞經(jīng)濟就是處于“高增長、低通脹”發(fā)展階段,創(chuàng)造了世界經(jīng)濟史上的奇跡。但在東南亞經(jīng)濟高速發(fā)展時期,各國的經(jīng)濟結構已經(jīng)嚴重不合理,過分依賴國際市場,銀行有大量的壞帳、呆帳,經(jīng)濟泡沫比較嚴重。但這些問題當時處于隱蔽狀態(tài),并未引起政府的重視,其積累到一定程度,金融危機不可避免地產(chǎn)生,貨幣大幅貶值,國內通貨膨脹加劇。從經(jīng)濟周期角度看,我國目前處于經(jīng)濟萎縮期,產(chǎn)品相對過剩,失業(yè)較為嚴重。政府要保持經(jīng)濟較快的增長速度,增加就業(yè),就必須增加投資,刺激消費,但如果投資規(guī)模過大,必然引發(fā)貨幣數(shù)量急劇膨脹,貨幣擴張量加劇,而生產(chǎn)出的有效產(chǎn)品跟不上這個速度,通貨膨脹就不可避免,歷史上我們有過這方面深刻的教訓。社會總供求的平衡不僅包括總量均衡,而且包括結構均衡。結構失衡,供求關系仍不平衡。在我國常常是有些產(chǎn)品過剩,而有些產(chǎn)品(如能源、交通、高科技)嚴重不足,這主要是由于產(chǎn)業(yè)結構不合理和投資結構不合理,如果任其發(fā)展下去,就會形成因結構不合理造成的供給短缺性的通貨膨脹。從世界范圍來看,國際清算銀行(bis)在1998年6月8日的年度報告中指出, 亞洲金融危機可能對整個亞洲地區(qū)的經(jīng)濟帶來較大的不利影響,報告還說,在美國和英國,勞動力市場趨緊,貿易收支平衡惡化以及金融資產(chǎn)價格上漲等情況同時出現(xiàn),表明通脹的危險正在加大,并建議美國采取緊縮的貨幣政策。(注:參見《中國證券報》1998年6月10日第7版。)隨著我國對外開放的進一步擴大,國際市場對我國的影響也越來越大。因此,我國決不能輕視通貨膨脹問題,這是我國在相當長時期內實行適度從緊的財政金融政策的主要原因。《中國人民銀行法》明確規(guī)定,貨幣政策的目標是“保持幣值的穩(wěn)定,并以此促進經(jīng)濟的增長”。
(二)通貨膨脹與稅收調控及其稅收法律機制
防治通貨膨脹應綜合運用各種手段。稅收作為國家所掌握的調控手段之一,可以通過稅種、稅目、稅率結構的優(yōu)化組合,起到對經(jīng)濟的調控作用。稅收調控可以抑制投資需求,減少政府支出,刺激企業(yè)生產(chǎn)和供應有效產(chǎn)品。稅收在對總量失衡調節(jié)的同時,還可對結構失衡加以調節(jié),稅收可以通過合理的稅制結構和稅負大小,來調節(jié)不同產(chǎn)業(yè)、不同投資方向的預期稅后利潤率,從而調節(jié)投資方向,對長線產(chǎn)業(yè)加以限制,抑制“馬太效應”(注:參見文英《論稅收調控的經(jīng)濟穩(wěn)定增長目標》,《稅務與經(jīng)濟》1996年第6期。),對短線產(chǎn)業(yè)實行“松”的政策, 實行稅收優(yōu)惠。
稅收調控對經(jīng)濟的影響是以國家政治權力為依據(jù),以國家頒布的稅法為基礎,納稅人必須依法納稅,否則就要受到法律制裁,這是稅收調控經(jīng)濟增長的最大優(yōu)勢,稅法制約和調整因稅收行為而發(fā)生的各種社會關系。國家每開征一種稅,都要制定相應的基本法規(guī),以便依法征稅。稅法的基本內容包括納稅主體、征稅客體、稅率、稅目、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免稅、違規(guī)處理等內容。稅法同其他法律一樣,具有強制性,但客觀情況又千差萬別,為適應納稅人的具體情況,稅法又規(guī)定了在一定條件下可以減免的條款。由于稅種眾多,稅法具有多樣性特點,同時國家還要根據(jù)各個時期經(jīng)濟發(fā)展狀況,對稅法進行修改、廢除、重新制定。
優(yōu)良的法律猶如優(yōu)良的土壤,如果稅法能夠與稅收經(jīng)濟關系的運行規(guī)律基本切合,就能有效地規(guī)范稅收行為,執(zhí)法者受法律制約而秉公執(zhí)法,政府就能有效地發(fā)揮稅收杠桿對通貨膨脹的抑制作用。美國政府就曾經(jīng)制定稅法、利用稅收杠桿取得一定時期的成功,里根政府1981年制定了“經(jīng)濟復興計劃”,于同年3月和5月分別向國會提出了減稅法案,1981年7月美國國會通過了《1981年經(jīng)濟復興稅法》,從1981年7月到1984年7月,采取了許多削減個人所得稅、企業(yè)所得稅和預算支出的措施,“經(jīng)濟復興計劃”實施效果良好,1983年美國經(jīng)濟出現(xiàn)了復興景象,1984年底出現(xiàn)了較高的增長,而物價又十分穩(wěn)定(注:參見李昌麒主編《經(jīng)濟法學》,中國政法出版社,1994年5月第1版,第19—20頁。 )。
1992年以來,我國稅收法制建設發(fā)展迅速,七屆人大常委會頒布了《稅收征收管理法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》,國務院出臺了《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅暫行條例》等等。稅法的規(guī)范和保障作用使稅制改革得以順利進行。稅法在抑制通貨膨脹的各個關鍵環(huán)節(jié)上起著積極的作用:(1 )現(xiàn)行稅法不會成為商品價格的成本推動因素。稅收是商品價格的成本因素之一,但我國稅法改革和建設的目標是保持總體稅負不變,從社會平均角度來看,商品成本價格并未實際提高,雖然部分商品由于稅負增加而增加個別生產(chǎn)成本,但市場價格形成機制已經(jīng)初步替代了原來的計劃價格體制,稅收作為提價因素會受到市場強有力的制約。(2)現(xiàn)行稅法是抑制需求的有效武器。 稅法所規(guī)定的以增值稅為主體,輔之以消費稅的體系,以及企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和稅收征管力度的加強,都是規(guī)范抑制行政事業(yè)單位及企業(yè)的社會集團消費的有力配套措施。我國《個人所得稅法》的實行,在一定程度上抑制了個人消費基金的過度膨脹。我國在1991—1995年,固定資產(chǎn)投資速度竟高達40—50%,投資增長速度過快,必然迫使銀行增加貨幣投放。現(xiàn)行稅法嚴格限定地方政府政策性減免稅的權限,分稅體制限制了地方政府的投資沖動。1994年地方投資回落了26個百分點,可以認為是1995年物價指數(shù)大幅下降的主要原因(注:參見陳紀瑜、曹志文《現(xiàn)行稅收制度對通貨膨脹的影響和對策》,《財貿經(jīng)濟》1996年第6期。)。(3)現(xiàn)行稅法對中央銀行的貨幣政策起較好的配合作用。1994年以后,中央銀行執(zhí)行適度從緊的貨幣政策取得一系列功效,現(xiàn)行稅法功不可沒,稅法規(guī)定對包括貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經(jīng)紀業(yè)和其他金融業(yè)務全面、規(guī)范地開征營業(yè)稅,對金融企業(yè)征收所得稅,對證券交易征收印花稅等,對于控制貨幣信貸總量,調控市場貨幣流通量都起了較好的配合作用。
二、我國稅收法律制度的缺陷
雖然我國現(xiàn)行稅收法律制度對通貨膨脹的治理立下了很大功績,但所暴露的問題隨著時間的推移亦將越來越嚴重,下面幾個方面的問題與通貨膨脹有很大的關聯(lián)度。
(一)稅法體系不健全
首先,我國還沒有一部綜合性的在稅法體系中占母法地位的稅收基本法,沒有稅收基本法,稅收關系的共性制度、基本制度就無法權威性地確立,單項稅收法規(guī)的銜接性問題無法解決。而在西方國家大多制定了稅收基本法,如日本1962年《國稅通則法》,德國1977年《稅收通則》,韓國1974年《國稅基本法》等。其次,稅法體系結構不合理。從我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)來看, 國家立法機關以法律形式正式立法的只有3個,其余皆為國務院、財政部等有關行政機關制定出來的,法律級次和效力均不高。第三,一些稅種未經(jīng)充分討論就倉促出臺,致使稅收條例不詳,細則不細,不得不斷斷續(xù)續(xù)制定大量的具體補充規(guī)定。第四,稅法中存在著許多空白區(qū),一些有利于實現(xiàn)社會公平目標與促進社會保障制度建立的稅種如遺產(chǎn)與贈與稅,證券交易稅和社會保障稅應早日出臺,但目前國家還沒有立法開征(注:參見林延敏、戴海先《論我國稅收立法問題》,《財貿經(jīng)濟》,1996年第5期。)。
稅法體系的缺陷不利于稅務機關的征管,也不利于納稅人了解掌握稅法,其結果必然偷漏稅嚴重,稅收成本大,稅收效率低。中央政府對稅收經(jīng)濟關系的調控也無法律依據(jù),一些體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策的稅收法規(guī),在地方保護主義條件下,很難完全得到貫徹落實。地方政府實行一些臨時、困難性減免稅非規(guī)范化行為,使虧損企業(yè)長期虧而不倒,繼續(xù)生產(chǎn)無效產(chǎn)品,浪費資源。
(二)稅法沒有很好地反映公平和效率原則
