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時間：2022-04-25 10:43:44
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近年來，大數(shù)據(jù)應用更加廣泛，它改變了固有的數(shù)據(jù)分析方式，將企業(yè)經(jīng)營以及與之相關聯(lián)的企業(yè)和客戶信息進行收集和分析，通過新的思維處理數(shù)據(jù)與技術(shù)的難題。據(jù)調(diào)查顯示，目前我國很多優(yōu)秀企業(yè)都將大數(shù)據(jù)作為新一輪經(jīng)濟增長點，從2012年開始就實現(xiàn)了持續(xù)增長，成了企業(yè)市場經(jīng)營的巨大資料庫，提高了企業(yè)的整體技術(shù)水平和競爭能力。具體而言，大數(shù)據(jù)分析是一種能夠從各類信息中快速提取有用數(shù)據(jù)的一種新技術(shù)，對內(nèi)部審計工作來說具有的意義不言而喻。下面就從大數(shù)據(jù)分析給內(nèi)部審計帶來的機遇和挑戰(zhàn)入手，從實際出發(fā)做好應用性審計，帶動審計工作發(fā)生質(zhì)的飛躍。
一、大數(shù)據(jù)分析給內(nèi)部審計工作帶來的機遇和挑戰(zhàn)
（一）審計目標信息化技術(shù)使用的初期，內(nèi)部審計工作依賴計算機技術(shù)，可以通過對數(shù)據(jù)的觀察和分析找到審計中存在的問題，為具體工作的開展提供參考。大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應用則將審計工作帶到了新的高度，它不僅能夠發(fā)現(xiàn)問題，還可以對風險進行評估，對效益進行分析，及時發(fā)現(xiàn)審計工作中存在的問題，降低內(nèi)部控制風險，為企業(yè)發(fā)展做出預測性思考。（二）審計內(nèi)容數(shù)字是傳統(tǒng)內(nèi)部審計工作參考的重點，包括營業(yè)收入、費用支出、稅收情況等等。大數(shù)據(jù)分析則突破了原來數(shù)字化的限制，基本內(nèi)涵和審計的內(nèi)容不斷向外延展，打破了傳統(tǒng)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化的樣式不足，在不同的時間范圍內(nèi)可以生成復雜多變的數(shù)據(jù)，其中包括文本、音頻、視頻、xml等，構(gòu)建出了審計的立體化方法。（三）分析技術(shù)大數(shù)據(jù)分析與內(nèi)部審計應用的結(jié)合，最大的改變就在于技術(shù)的更新，大數(shù)據(jù)分析可以實現(xiàn)大數(shù)字的整合，從五大技術(shù)方面進行了完善。即可視化分析、數(shù)據(jù)挖掘算法、預測性分析、語義引擎和數(shù)據(jù)質(zhì)量與管理。這些新技術(shù)可以通過標準化的形式，建立數(shù)據(jù)新模型，提取隱藏起來的內(nèi)部審計信息，利用圖表展示數(shù)據(jù)分析的全過程，并做出前瞻性的判斷，從而提高數(shù)據(jù)的分析準確性。
二、大數(shù)據(jù)分析內(nèi)部審計的方式
首先，數(shù)據(jù)驗證性分析朝著數(shù)據(jù)挖掘性分析轉(zhuǎn)變。即由原來的多維分析驗證數(shù)據(jù)變?yōu)橥诰蛐约夹g(shù)的使用，將數(shù)據(jù)倉庫和模型構(gòu)建起來，做好聚類分析，找到規(guī)律性內(nèi)容，并提取關聯(lián)性數(shù)據(jù)。例如，在電力審計過程中，可以建立起專門的數(shù)據(jù)資料庫，找到電力使用的具體數(shù)據(jù)，分析用電情況。其次，審計方式由事后發(fā)現(xiàn)問題變?yōu)轱L險預警。企業(yè)經(jīng)營難免會遇到各種風險，對市場形勢進行分析，將可能存在的危機控制在萌芽階段，是大數(shù)據(jù)分析有別于傳統(tǒng)分析模式最大的特點。另外，大數(shù)據(jù)分析可以早期關注經(jīng)濟運行情況，發(fā)掘數(shù)據(jù)敏感性波動，并集合社保審計、債務數(shù)據(jù)、經(jīng)濟宏觀運行數(shù)據(jù)，實現(xiàn)信息庫的交叉使用，提升數(shù)據(jù)分析水平和審計能力。最后，單機審計向云審計方法的轉(zhuǎn)變。云審計是基于云數(shù)據(jù)庫設立的數(shù)據(jù)平臺，它依靠的是中心統(tǒng)計分析，通過網(wǎng)絡與“云”的對接，對審計成果進行共享。與此同時，在大數(shù)據(jù)分析云計算實施的過程中，必須堅持技術(shù)的創(chuàng)新與發(fā)展，建立預算、財務、執(zhí)政一體化策略，設立專門的數(shù)據(jù)平臺，提高信息化技術(shù)審核的質(zhì)量，做好宏觀分析。
三、大數(shù)據(jù)分析在內(nèi)部審計中的應用
大數(shù)據(jù)分析與內(nèi)部審計的綜合應用是信息時代技術(shù)演變的新手段，在與內(nèi)部審計結(jié)合使用的過程中必須堅持全面化使用，從制度流程、機構(gòu)人員、審計業(yè)務以及技術(shù)上做好配合，全面推行新的審計方法。（一）創(chuàng)新大數(shù)據(jù)工作模式創(chuàng)新是進步的源泉，大數(shù)據(jù)分析的推行，與內(nèi)部審計工作的結(jié)合，都必須堅持創(chuàng)新原則，對預算執(zhí)行審計有一個全面的認識。傳統(tǒng)的孤立審計已不適應大數(shù)據(jù)審計的要求，需要打破部門之間的界限，以審計項目為管理主線，成立大審計組，進行扁平化管理。結(jié)合各預算部門的財務數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)是否存在預算項目在連年結(jié)轉(zhuǎn)的情況下仍然安排新增預算、造成資金閑置的問題。通過對數(shù)據(jù)進行宏觀整體分析，發(fā)現(xiàn)是否存在預算執(zhí)行效率不高、分配下達預算不及時、撥付轉(zhuǎn)移支付資金超期等情況。（二）完善跟蹤審計方式通過建設審計數(shù)據(jù)綜合分析平臺，搭建關系國計民生的重點行業(yè)聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)，用Hadoop等專業(yè)工具處理半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，規(guī)范高效地匯集和處理大規(guī)模數(shù)據(jù)信息。例如，在地稅審計中，可利用地稅聯(lián)網(wǎng)審計系統(tǒng)，集中進行全省地稅數(shù)據(jù)整理分析，探索“數(shù)據(jù)集中采集、集中統(tǒng)一分析、疑點分布落實、資源充分共享”的大數(shù)據(jù)審計模式，實現(xiàn)全省聯(lián)動審計。此外，還要對資金分配結(jié)構(gòu)、資金使用流向、資金管理情況進行總體分析，全面反映預算執(zhí)行整體情況，實現(xiàn)對預算單位的審計監(jiān)督全覆蓋。（三）實現(xiàn)多數(shù)據(jù)融合，落實經(jīng)濟責任審計運用關聯(lián)分析，找出數(shù)據(jù)間的相互聯(lián)系，分析關聯(lián)規(guī)則，發(fā)現(xiàn)異常聯(lián)系和異常數(shù)據(jù)，尋找審計疑點。在經(jīng)濟責任審計中，可利用財政、稅務、社保、培訓等數(shù)據(jù)在橫向和縱向之間都做好關聯(lián)性研究，做好數(shù)據(jù)的全面跟蹤分析，實施和推行經(jīng)濟責任審計模式，提高審計效率。另外，在深入挖掘數(shù)據(jù)過程中，還要利用數(shù)據(jù)倉庫和模型分析統(tǒng)計數(shù)據(jù)變動信息，分析關聯(lián)性內(nèi)容，對體制機制性問題開展研究，挖掘行業(yè)性和趨勢性問題。
四、結(jié)束語
綜上所述，大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展對審計工作提出了新的、更高的要求，也為審計提供了新的工具。傳統(tǒng)的大數(shù)據(jù)分析與內(nèi)部審計工作的結(jié)合不夠緊密，技術(shù)應用不夠突出，且人才缺失?；诖髷?shù)據(jù)分析的新情況，內(nèi)部審計工作必須從數(shù)據(jù)、資源、人才方面逐步積累資源，創(chuàng)新大數(shù)據(jù)分析的思路和模式，研究技術(shù)發(fā)展的情況，并建立覆蓋公司業(yè)務流程的審計信息化管理系統(tǒng)，使公司各業(yè)務線在統(tǒng)一、透明、標準的審計監(jiān)控下陽光運行，確保大數(shù)據(jù)在內(nèi)部審計中的高效應用。
參考文獻：
[1]王磊.數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在保險公司內(nèi)部審計中的運用研究[D].山東財經(jīng)大學,2015.
（一）信息化給計算機審計帶來了較大挑戰(zhàn)。
當今社會是個信息爆炸的時代，信息資訊已經(jīng)成為重要的生產(chǎn)要素、無形的資產(chǎn)和寶貴的社會財富，信息技術(shù)正以空前的影響力、傳播力和滲透力，不可阻擋地改變著社會的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式和每個人的生活方式。在信息化環(huán)境下，一方面國家制定實施了一系列信息化發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展規(guī)劃，超高速寬帶網(wǎng)絡、新一代移動通信技術(shù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、計算機仿真等新技術(shù)、新產(chǎn)業(yè)、新應用不斷涌現(xiàn)，全面提升了國民經(jīng)濟信息化水平，國家電子政務得到快速發(fā)展，國家審計的信息化建設也必須努力適應、快速跟進；另一方面被審計單位不斷采用新技術(shù)，信息系統(tǒng)日趨復雜，數(shù)據(jù)量急劇增長，要求管理者和被管理者、審計機關和被審計對象所使用的工具手段必須處于同一個量級，才能相互適應，形成有效的監(jiān)督制約關系。在這樣一種背景下，審計監(jiān)督的信息化成為把握住信息化的先機，搶占審計發(fā)展的突破點和制高點。
（二）信息化條件下的計算機審計風險。
1.系統(tǒng)風險。信息化條件下，計算機審計不再是常規(guī)的簡單的數(shù)據(jù)式審計，更加關注信息系統(tǒng)本本身，信息系統(tǒng)的控制風險、檢查風險等給審計人員帶來較大挑戰(zhàn)，需要審計人員除了具備常規(guī)的數(shù)據(jù)分析技能外，還要掌握的系統(tǒng)設計架構(gòu)、系統(tǒng)布局、網(wǎng)絡布局、軟硬件環(huán)境等各方面的專業(yè)知識，通常情況下，能掌握上述一方面專業(yè)知識就已經(jīng)很不容易，要系統(tǒng)全面地將上述知識全面掌握，難度非常大。由此可見，開展信息系統(tǒng)審計的系統(tǒng)風險非常大。
2.控制風險。信息化條件下的計算機審計更加關注在總體分析的基礎上進行控制風險的把控。數(shù)據(jù)分析的模式更傾向于“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)分析”。對于總體分析和系統(tǒng)分析來說，對新消息系統(tǒng)和業(yè)務數(shù)據(jù)的控制測試尤為重要，也是一大難點。
3.組織風險。信息化條件下的大項目更多，為了整合資源，需要搭建大項目的組織模式，特別是數(shù)據(jù)分析平臺的模式，需要將業(yè)務人員和計算機專業(yè)人員有機整合，整合多部門、跨專業(yè)數(shù)據(jù)，進行數(shù)據(jù)關聯(lián)挖掘和分析，在組織方式上提出了更高的要求。
4.審計機關內(nèi)部風險。一是人才匱乏。信息化條件下的計算機審計需要既懂審計業(yè)務，又精通計算機技術(shù)的復核型人才。國家審計機關雖然通過計算機中級考試培養(yǎng)了大量計算機人才，但隨著信息化技術(shù)的不斷發(fā)展，各種新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，審計人員的知識儲備還是難以滿足信息化建設的需要。二是軟硬件環(huán)境相還有待加強。審計機關經(jīng)過金審工程一期和二期建設，基本搭建了適應我國審計機關發(fā)展的軟硬件環(huán)境，但審計機關的電子政務建設還是與財政、稅務等部門有一定差距。如審計機關未布置主流的ORACLE環(huán)境，對流行的空間地理技術(shù)等新技術(shù)不掌握，一定程度上制約和弱化了審計機關的監(jiān)督能力。
二、信息化環(huán)境下的計算機審計的組織方式和主要內(nèi)容
（一）組織方式。
近年來，審計機關開展的財政大格局審計、社保資金審計和省長經(jīng)濟責任審計過程中，打破業(yè)務和行業(yè)界限，將審計機關內(nèi)部有機整合，“全國一盤旗”，嘗試搭建數(shù)據(jù)分析平臺，組建數(shù)據(jù)分析團隊，提出了“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)分析”計算機審計思路，取得了較好效果。如有的特派辦創(chuàng)新計算機審計模式，探索構(gòu)建“特派辦級分析平臺、項目審計組級分析平臺、審計人員級分析平臺”的三級數(shù)據(jù)分析平臺。整合多部門、跨專業(yè)數(shù)據(jù)，搭建特派辦級數(shù)據(jù)分析平臺，進行數(shù)據(jù)關聯(lián)挖掘和分析；根據(jù)審計組的業(yè)務需求，組建審計組級數(shù)據(jù)分析平臺，開展針對性的數(shù)據(jù)采集和分析；根據(jù)具體需求，針對特定數(shù)據(jù)，構(gòu)建審計人員級數(shù)據(jù)分析平臺，迅速完成個性化的數(shù)據(jù)分析。通過數(shù)據(jù)信息與業(yè)務經(jīng)驗的緊密結(jié)合，人力資源與設備資源的科學組合，業(yè)務骨干和計算機骨干的有效整合，以及審計延伸與數(shù)據(jù)分析時間的合理安排，增強了計算機技術(shù)對審計工作支撐能力，強化了數(shù)據(jù)分析審計成果的轉(zhuǎn)化率，大大提高了信息化審計能力。
（二）主要內(nèi)容。
1.開展信息系統(tǒng)審計，探索信息系統(tǒng)審計的方式方法。圍繞安全性、有效性和經(jīng)濟性這三個著力點，研究建立信息技術(shù)項目績效評價體系，逐步探索開展對電子政務項目和企事業(yè)單位信息系統(tǒng)的績效審計。
2. 拓展計算機審計的寬度和深度。計算機審計要向被審計單位管理領域和業(yè)務的核心技術(shù)環(huán)節(jié)滲透，關注數(shù)據(jù)產(chǎn)生的關鍵控制節(jié)點，在常規(guī)的數(shù)據(jù)式審計外，更加關注數(shù)據(jù)產(chǎn)生的真實性和合法性，研究和評估信息系統(tǒng)能否有效滿足管理需要，以促進完善系統(tǒng)、提高管理水平，充分發(fā)揮審計建設性、預防性的 “免疫系統(tǒng)”功能。
3. 占領信息技術(shù)高地，積極探索新技術(shù)的應用和推廣。積極學習和研究被審計單位及行業(yè)廣泛應用的地理信息系統(tǒng)（GIS）技術(shù)、全球定位系統(tǒng)（GPS）技術(shù)、自動監(jiān)測技術(shù)等先進技術(shù)和方法，并探索運用于審計，不斷創(chuàng)新審計技術(shù)方法，提升信息化環(huán)境下的審計監(jiān)督能力。
隨著“金審工程”的實施，計算機審計正逐步取代傳統(tǒng)的手工審計方式，成為開展審計工作的“利器”。但不少人經(jīng)?；煜嬎銠C輔助審計與計算機審計的概念，并沒意識到計算機審計與傳統(tǒng)手工審計兩者的巨大區(qū)別，沒意識到計算機審計的應用將引發(fā)一場審計革命。為了促進計算機審計的發(fā)展，必須澄清計算機審計與傳統(tǒng)手工審計的概念以及其區(qū)別。
一、傳統(tǒng)手工審計與計算機審計
傳統(tǒng)的、和計劃等數(shù)據(jù)的處理是以手工操作為主，傳統(tǒng)審計也是以手工的會計資料處理系統(tǒng)為特征的。隨著審計事項規(guī)模的不斷擴大和日益復雜，傳統(tǒng)手工審計的取證模式也逐漸從賬目基礎審計發(fā)展到制度基礎審計再發(fā)展到風險基礎審計，審計取證的切入點從反映業(yè)務的紙質(zhì)賬目演變?yōu)閮?nèi)部控制制度再演變?yōu)閮?nèi)部控制制度與風險因素，審計對象從紙質(zhì)賬目系統(tǒng)一個變?yōu)閮?nèi)部控制制度與紙質(zhì)賬目系統(tǒng)兩個，審計的核心方法也從詳查法發(fā)展為測試法；而測試法的大量運用，使審計方法發(fā)生了實質(zhì)性的變化，并使其最終脫離了簿記方法，產(chǎn)生了真正意義上的審計方法，并使“簿記審計”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皽y試審計”，使審計逐步脫離審計就是查賬的概念。
在紙質(zhì)環(huán)境下，審計實務可根據(jù)具體審計項目的審計目標選擇相應的審計模式，既可以采取賬目基礎審計模式，也可以采取制度基礎審計模式或風險基礎審計模式。但隨著信息技術(shù)被廣泛、深入地應用在會計工作中，會計工作發(fā)生了根本性的改變，不僅原有的會計數(shù)據(jù)處理流程發(fā)生了改變，會計環(huán)境也被極大地改變了，使傳統(tǒng)的審計理念和技術(shù)面臨巨大的挑戰(zhàn)，審計人員不僅面臨“進不了門，打不開賬”的尷尬局面，和方法也急待改進以適應信息化的進程。因此，為適應信息化建設的迅猛發(fā)展和審計環(huán)境的巨大變化，計算機審計應運而生并逐漸成為世界各國信息化環(huán)境下的審計發(fā)展的方向。
計算機審計是指在信息化環(huán)境下，計算機科學與技術(shù)、傳統(tǒng)審計學、管、行為科學、系統(tǒng)論、數(shù)理統(tǒng)計等科學相互融合、滲透而產(chǎn)生的一門嶄新的審計學科。計算機審計是以被審計單位計算機信息系統(tǒng)和底層數(shù)據(jù)庫原始數(shù)據(jù)為切入點，在對信息系統(tǒng)進行檢查測評的基礎上，通過對底層數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、清理、驗證，形成審計中間表，運用查詢分析、多維分析、數(shù)據(jù)挖掘等多種技術(shù)和方法構(gòu)建模型進行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)趨勢、異常和錯誤，把握總體，突出重點，精確延伸，從而收集審計證據(jù)，實現(xiàn)審計目標的審計方式。因此，計算機審計的含義包括兩個方面：一方面是對執(zhí)行經(jīng)濟業(yè)務和會計信息處理的計算機系統(tǒng)進行審計，即計算機系統(tǒng)作為審計的對象；另一方面，利用計算機輔助審計，即計算機作為審計的工具。概括起來說，無論是對計算機進行審計還是利用計算機進行審計都統(tǒng)稱為計算機審計。
二、計算機審計和傳統(tǒng)手工審計比較
(一)相同之處
從根本上說，計算機審計的目標與傳統(tǒng)手工審計的目標是一致的，都是《中華人民共和國審計法》所規(guī)定的監(jiān)督被審計單位的收支或者收支的真實性、合法性和效益性，以維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經(jīng)濟和健康發(fā)展；其職能都表現(xiàn)為經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價。在實施審計的過程中，審計人員都必須以《審計法》或《法》以及相關的審計準則作為執(zhí)業(yè)標準和職業(yè)規(guī)范，以會計準則與相關的法規(guī)作為判斷被審計單位財政收支或者財務收支是否真實、合法的標準。無論是計算機審計還是傳統(tǒng)審計，國家審計的審計過程都必須經(jīng)過審計準備、審計實施與審計報告三個階段，通過執(zhí)行檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等基本審計程序來獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并將審計思路和審計過程予以記錄形成審計工作底稿，作為發(fā)表審計意見的依據(jù)。
(二)不同之處
1．審計環(huán)境不同。計算機審計下的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化。一方面表現(xiàn)為審計人員必須利用計算機實施審計，要求審計人員能熟練操作計算機特別是相關的審計軟件；另一方面由于信息技術(shù)在會計工作中的廣泛、深入的應用不僅改變了原有的會計數(shù)據(jù)處理流程，還極大地改變了會計環(huán)境。信息化建設使得所有會計數(shù)據(jù)不再是紙介質(zhì)的憑證、賬簿及報表，而是以“比特”方式保存在磁性介質(zhì)上，數(shù)據(jù)表現(xiàn)形式虛擬化，即審計環(huán)境數(shù)字化，審計人員所面對的已不是傳統(tǒng)意義上的賬本，而是無形的數(shù)據(jù)和處理這些電子數(shù)據(jù)的會計核算管理系統(tǒng)，而這些化軟件版本各異，使得審計環(huán)境比傳統(tǒng)手工模式下顯得更為復雜。
2．審計的思維方式不同。隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展，信息網(wǎng)絡廣泛普及，信息化成為經(jīng)濟社會發(fā)展的顯著特征，各行各業(yè)普遍運用計算機和網(wǎng)絡等信息技術(shù)進行管理，審計人員不得不面對海量的會計電子數(shù)據(jù)。在手工審計方式下，審計人員總是先分析審計對象的各個部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數(shù)據(jù)量不大的審計對象，卻很難全面把握海量數(shù)據(jù)。而計算機審計打破了手工審計思維方式，強調(diào)以系統(tǒng)論核心，從系統(tǒng)上把握審計對象，即從審計對象的整體出發(fā)，先進行系統(tǒng)分析，把握總體，再建立審計模型，分析數(shù)據(jù)，最后作出總體評價，其思維方式是：整體一部分一整體，計算機審計能夠從宏觀上和系統(tǒng)上把握審計對象，以擴大審計監(jiān)督范圍，提高審計監(jiān)督能力。
3．審計線索不同。計算機審計環(huán)境下，傳統(tǒng)的審計線索因會計電算化系統(tǒng)而中斷甚至消失。在手工會計系統(tǒng)中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，其紙質(zhì)業(yè)務軌跡，是重要的審計線索與審計證據(jù)的來源，審計線索十分清楚。但在會計電算化系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的賬簿、相關的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數(shù)據(jù)進入計算機，到財務報表的輸出，會計處理集中由計算機按程序自動完成，傳統(tǒng)的審計線索在這里消失。而審計線索的改變，導致在電算化系統(tǒng)中可人為篡改數(shù)據(jù)而不留痕跡，如電算化系統(tǒng)數(shù)據(jù)來源、公式定義、編制結(jié)果、打印格式均采用機內(nèi)文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財務報表，然后再將篡改的公式等予以復原，則很難判定報表數(shù)據(jù)的正確與真實性。從而使得傳統(tǒng)審計的追蹤審查已不適用，審計入手點更多的是靠判斷和經(jīng)驗。
4．測試的對象與范圍不同。在電算
化信息系統(tǒng)中，由于會計事項由按程序自動進行處理，因疏忽大意而引起的計算機或過賬錯誤的機會大大減少了，但如果會計電算化系統(tǒng)的應用程序出錯或被人非法篡改，后果將不堪設想。因此，會計電算化系統(tǒng)及其處理的合法性、正確性、完整性和安全性與系統(tǒng)內(nèi)部控制的合理性、健全性和有效性直接影響著數(shù)據(jù)的真實性、完整性和正確性。為了控制數(shù)據(jù)風險，保障審計目標的實現(xiàn)，計算機審計的一項重要內(nèi)容是對系統(tǒng)內(nèi)部控制進行、測試和評價，包括會計電算化系統(tǒng)的審計與測試，這是手工審計所無法實現(xiàn)的。
計算機審計的另一項重要內(nèi)容是對數(shù)據(jù)直接進行測試，即審計人員不須先將被審計單位的電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成電子賬套再實施審計程序，而是擺脫傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的信息，深入到計算機信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù)，然后通過對底層數(shù)據(jù)的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。這些信息不但包括傳統(tǒng)的財務信息，而且還包括非財務信息、自行組合的新財務信息、財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)組合的混合型信息。這些類型的信息在傳統(tǒng)賬套中是無法輕易取得的，從而擴大了審計人員的視野，豐富了審計人員的可用信息。此外，由于運用了先進的信息化手段，計算機審計可以非常快速和非常便捷地處理海量數(shù)據(jù)，解決了在紙質(zhì)和手工條件下審計人員想做而不可能做的事情。
總而言之，計算機審計的范圍較傳統(tǒng)手工審計要廣泛得多、深刻得多。審計人員可以根據(jù)審計目標的需要將審計的范圍和內(nèi)容作出必要的擴大。
5．審計技術(shù)方法不同。傳統(tǒng)手工審計隨著風險基礎審計模式在實務中的廣泛運用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術(shù)的應用導致審計內(nèi)容及審計線索的變化，要求審計人員必須革新審計技術(shù)方法，計算機 審計的核心方法是數(shù)據(jù)分析方法。數(shù)據(jù)分析方法不同于傳統(tǒng)的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數(shù)據(jù)進行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以用于多種測試工作。在采用數(shù)據(jù)分析方法時，可使用兩種計算機審計特有的新型審計工具：審計中間表方法、審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數(shù)據(jù)庫中的基礎電子數(shù)據(jù)，按照審計人員的審計要求，由審計人員構(gòu)建，可供審計人員進行數(shù)據(jù)分析的新型審計工具。它是實現(xiàn)計算機審計的關鍵技術(shù)。審計分析模型是審計人員用于數(shù)據(jù)分析的技術(shù)工具，它是按照審計事項應該具有的時間或空間狀態(tài)(例如趨勢、結(jié)構(gòu)、關系等)，由審計人員通過設定判斷和限制條件來建立起的或的表達式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態(tài)的技術(shù)方法。
6．審計流程不同。計算機審計由三階段演變?yōu)樗膫€階段。傳統(tǒng)手工審計模式中，國家審計的審計過程一般可分為審計準備、審計實施和審計報告三個階段。但是，在引入計算機審計后，審計準備階段與審計實施階段的界限變得非常不清，可能是由于數(shù)據(jù)分析既像審計準備工作，又像審計實施工作。其中，主要的問題可能是審前調(diào)查的歸屬沒有明確的限定。審前調(diào)查需要做大量的數(shù)據(jù)分析工作，而數(shù)據(jù)分析的測試屬性又無法合理確定，于是有些審計人員將其劃入審計準備階段，有些審計人員則將其劃入審計實施階段。我們應當將審計過程再行細分，將其直接劃分為四個階段，即審計準備階段、審前調(diào)查階段、審計實施階段和審計報告階段。審計準備階段與審前調(diào)查階段的劃分原則應該是，審計人員是否需要實施實際的數(shù)據(jù)分析。如果需要，就須向被審計單位出具具有效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實質(zhì)性的數(shù)據(jù)。有了審前調(diào)查階段，審計人員就可以名正言順地進行數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理和分析，從而為制定審計實施方案和進行審計驗證奠定堅實的基礎。
審計準備階段與審前調(diào)查階段的劃分標志應該是審計通知書，審前調(diào)查階段與審計實施階段的劃分標志應該是審計實施方案。
一、以風險為導向的信息化內(nèi)部審計原理
（一）以風險為導向的內(nèi)部審計概念及優(yōu)勢
內(nèi)部審計從產(chǎn)生到現(xiàn)在經(jīng)歷了由簡單到復雜的發(fā)展變化，風險導向?qū)徲媴^(qū)別于以往審計模式之處在于整個審計過程中始終貫穿著風險管理的思想，充分考慮企業(yè)經(jīng)營風險的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ健徲嬋藛T通過對被審計單位進行風險分析、評價，從而確定剩余審計風險，并通過一定的審計程序，將剩余審計風險降低到可接受水平。
（二）信息化內(nèi)部審計概念及優(yōu)勢
內(nèi)部審計信息系統(tǒng)是運用一些包括計算機技術(shù)、網(wǎng)絡通信技術(shù)以及辦公自動化技術(shù)等在內(nèi)的信息技術(shù)手段，使企業(yè)通過利用信息化技術(shù)手段實現(xiàn)審計文檔的規(guī)范化、審計程序的流程化以及審計分析的智能化，進而提高審計工作的質(zhì)量和效率。信息化的內(nèi)部審計比較傳統(tǒng)的審計方法擴大了審計空間和審計人員的視野，優(yōu)化了審計資源的整合，規(guī)范了審計流程和標準。
二、以風險為導向的信息化內(nèi)部審計在農(nóng)行中的應用
（一）農(nóng)行內(nèi)部審計體制改革后的現(xiàn)狀
農(nóng)行建立了以風險為導向、獨立、垂直的內(nèi)部審計管理體系，本著“以風險為導向，以增值為目的”的宗旨，在全行業(yè)務經(jīng)營和管理基本實現(xiàn)信息化和網(wǎng)絡化的基礎上，建立和完善了非現(xiàn)場審計，設計并開發(fā)了計算機審計監(jiān)控分析系統(tǒng)和計算機審計在線作業(yè)系統(tǒng)，使審計人員可以利用系統(tǒng)提取疑點數(shù)據(jù)，也可以使用系統(tǒng)進行項目的錄入和記錄，充分展示了以風險為導向的信息化內(nèi)部審計系統(tǒng)的優(yōu)勢。
（二）農(nóng)行內(nèi)部審計體制存在的不足
1.基礎數(shù)據(jù)質(zhì)量不高：由于農(nóng)行基礎數(shù)據(jù)信息化建設起步較晚以及員工素質(zhì)參差不齊，造成基礎數(shù)據(jù)錄入不全，加之基礎數(shù)據(jù)移植時接口模塊漏洞，造成內(nèi)部審計數(shù)據(jù)庫和業(yè)務經(jīng)營的數(shù)據(jù)庫存在不一致現(xiàn)象，直接影響內(nèi)部審計工作的準確性、真實性和有效性。
2.審計系統(tǒng)設計不夠完善：農(nóng)行現(xiàn)有的內(nèi)部審計系統(tǒng)不夠智能化和先進性，導致疑點數(shù)據(jù)的提取準確率不高，在審計項目的選取上，無法通過專門的系統(tǒng)來準確定位審計域和風險；在審計數(shù)據(jù)分析上，無法通過實時聯(lián)網(wǎng)監(jiān)控系統(tǒng)批量自動執(zhí)行監(jiān)控過程，自動記錄監(jiān)分析結(jié)果，同步進行數(shù)據(jù)分析。
三、以風險為導向的信息化內(nèi)部審計系統(tǒng)設計
在如今日益復雜的金融環(huán)境中，我國內(nèi)部審計面對的風險越來越大，對內(nèi)部審計體制和系統(tǒng)的要求也越來越高，本文從風險角度出發(fā)，參考農(nóng)行內(nèi)部審計架構(gòu)，設計并完善基于風險管理的智能審計系統(tǒng)。該系統(tǒng)由數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)、專家審計系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)三大主系統(tǒng)組成，在持續(xù)審計的模式下，達到信息的共享和優(yōu)化。
（一）應用模式——持續(xù)在線審計
持續(xù)在線審計可以使審計師在事件發(fā)生的同時或很短的時間內(nèi)，利用一系列審計人員的報告為發(fā)生的事件提供書面風險評價。
整個過程分為“獲取信息實時分析報告結(jié)論”三個階段，首先把被審計單位各部門的數(shù)據(jù)輸入到數(shù)據(jù)庫中，將干凈的數(shù)據(jù)進行標準化處理，并輸出到各個獨立的數(shù)據(jù)倉庫。數(shù)據(jù)信息經(jīng)過數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的挖掘，按需求流向不同的服務器。
其次對進入審計單位的數(shù)據(jù)，一是常規(guī)數(shù)據(jù)，指的是被審計單位一般的業(yè)務經(jīng)營數(shù)據(jù)。二是非常規(guī)數(shù)據(jù)，指的是由審計人員定義的或者由被審計單位根據(jù)特殊要求分出的數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)通過運用審計軟件庫中的技術(shù)方法，進入專家審計系統(tǒng)或決策支持系統(tǒng)，按需分析檢測，根據(jù)審計情況得出審計結(jié)論并進行。
（二）數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)
數(shù)據(jù)挖掘（簡稱DM），也稱為數(shù)據(jù)庫中知識發(fā)現(xiàn)、提取、數(shù)據(jù)采掘等，DM主要用于發(fā)現(xiàn)那些蘊涵于大量的、未經(jīng)深加工的數(shù)據(jù)中的，必須通過某種方法才能得到的有意義、有潛在價值、新穎的信息與規(guī)律等知識。這些知識稱為模式或模型。
在提出挖掘方案后，審計數(shù)據(jù)挖掘的過程一般可以分為三個階段，六個步驟，詳見表1：
表1 數(shù)據(jù)挖掘步驟
（三）專家審計系統(tǒng)
專家審計系統(tǒng)（簡稱，EAS）是利用人工智能的原理，借助計算機模擬審計領域中的專家在審計工作中的思維與推理過程，對業(yè)務經(jīng)營各系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進行計算、分析與推理，作出相應的判斷，提出審計建議及線索，得出審計結(jié)論。
首先，系統(tǒng)會自動地根據(jù)審計人員事先設定的條件和系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中所存儲的相關知識，分若干步驟進行推理判斷；其次，對被審計單位的相關資料進行審查，并自動查找存在的各類錯誤、舞弊，異常數(shù)據(jù)和變動情況；最后，以列表或?qū)徲嬕庖姵醺宓男问较驅(qū)徲嬋藛T列示。通過運用專家審計系統(tǒng)知識庫中的各種規(guī)章制度及審計專家的經(jīng)驗，利用審計的分析、推理、復核等方法可以審查數(shù)據(jù)的真實性、合法性，為進一步審計提供線索和證據(jù)。
近幾年，軍工科研單位的科研項目和固定資產(chǎn)投資項目日益增多，項目審計力度也不斷加大。在應對外部審計之前，一般都要先進行內(nèi)部審計的預審，來減少外審可能發(fā)現(xiàn)的問題。內(nèi)部審計部門在收集和準備資料過程中，筆者發(fā)現(xiàn)存在以下幾個問題：
一是，原始數(shù)據(jù)和資料來源多樣且分散。來源于外部的，如國防科工局、集團公司的相關文件（如項目可行性研究報告的批復等），中介機構(gòu)出具的審計報告、環(huán)境評測報告等。來源于內(nèi)部的，如本單位相關文件、會計賬簿、出入庫單據(jù)，以及各類合同等。這些大量的數(shù)據(jù)資料以各種形式分散在財務、科技、建設、設備、檔案等部門以及項目課題組，收集匯總起來費時費力。
二是，審計需要的數(shù)據(jù)重復提供率較高，且時間跨度較大。比如項目涉及多個年度的財務報表，以及固定資產(chǎn)臺賬、折舊和費用攤銷數(shù)據(jù)等。相關人員每次都要重新從財務系統(tǒng)和ERP系統(tǒng)內(nèi)導出歷年的明細賬、臺賬，并重新匯總統(tǒng)計，工作效率不高，影響審計的進度。
三是，各部門原始數(shù)據(jù)與審計所需的數(shù)據(jù)不匹配。審計要求按照提供的模板填制相關的各類財務決算表、盤點表、交付資產(chǎn)表等作為審計底稿的基礎數(shù)據(jù)。對此，需要轉(zhuǎn)化、加工后才能滿足審計的需要。
這些問題往往牽制了內(nèi)部審計人員的時間和精力，效率低下，審計質(zhì)量難以提高。
筆者認為，建立審計數(shù)據(jù)倉庫（Data Warehouse，DW）①，并在此基礎上進行審計，是解決以上問題和提高審計效率的有效途徑。
數(shù)據(jù)倉庫是一個面向主題的、集成的、相對穩(wěn)定的、反映歷史變化的數(shù)據(jù)集合，用于支持管理決策功能。簡單說，數(shù)據(jù)倉庫就是為了保證數(shù)據(jù)查詢和分析的效率，按照主題將所有的數(shù)據(jù)分門別類進行存儲，需要的時候，可以按主題提取數(shù)據(jù)并作進一步的分析處理。這和面向業(yè)務操作程序、高度結(jié)構(gòu)化、動態(tài)的、適合日常操作計算的傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫有很大不同。
一、確定審計數(shù)據(jù)倉庫需要的數(shù)據(jù)內(nèi)容
建立審計數(shù)據(jù)倉庫，可以先建立各個部門或主題的審計數(shù)據(jù)集市（Data Mart），以后再用幾個數(shù)據(jù)集市組成一個完整的數(shù)據(jù)倉庫。數(shù)據(jù)集市是用來分析相關專門業(yè)務問題或功能目標而做的專項的數(shù)據(jù)集合。業(yè)務人員按照各部門特定的需求復制、處理、加工數(shù)據(jù)，最終統(tǒng)一展現(xiàn)為有部門特點的數(shù)據(jù)集合。（1）本單位的基本情況，包括本單位組織結(jié)構(gòu)、人員構(gòu)成、經(jīng)營業(yè)務范圍規(guī)模、科研生產(chǎn)經(jīng)營管理情況，單位在行業(yè)中的地位、優(yōu)勢、特色，以及取得的各種榮譽和獎勵等。（2）本單位目前執(zhí)行的各種法規(guī)制度和內(nèi)控制度。（3）歷年財務數(shù)據(jù)，包括會計科目余額匯總表、明細科目、全年每張憑證的明細內(nèi)容；還可能包括基建賬目的會計科目余額匯總表和序時賬，以及固定資產(chǎn)計提折舊、大修理基金的匯總表，分攤到各個科研項目設備費的分攤明細數(shù)據(jù)和分攤依據(jù)說明；每年的管理費用分攤表及其明細表，以及對分攤依據(jù)進行說明，等等。（4）被審計項目的文件資料。（5）有關基礎數(shù)據(jù)。如固定資產(chǎn)增減變動情況表、原材料出入庫匯總表和入庫單、領料單明細表、固定資產(chǎn)采購合同、進口設備結(jié)算單、施工合同、施工圖、工程預結(jié)算書、設計變更、工程洽商及現(xiàn)場鑒證資料、單項工程質(zhì)量評定材料、竣工驗收文件，中介機構(gòu)提供的工程結(jié)算審核報告、客戶名錄、招投標數(shù)據(jù)庫、各類合同，等等。（6）接受外部檢查的資料。如審計報告、審計意見書和專項審核報告等以及稅務、財政、社保、環(huán)保、消防安全機構(gòu)、質(zhì)量體系、集團公司等對單位各項檢查結(jié)果檢查的結(jié)論性意見。（7）內(nèi)部審計的資料。（8）所屬子公司和附屬單位的數(shù)據(jù)資料?？傊?，滿足審計需要的數(shù)據(jù)，眾多且龐雜。
二、建立和管理審計數(shù)據(jù)倉庫
數(shù)據(jù)倉庫的建設是以現(xiàn)有業(yè)務系統(tǒng)的積累為基礎。數(shù)據(jù)倉庫建設是一個工程，是一個過程。數(shù)據(jù)倉庫建立不是一蹴而就的，一成不變的，需要平時不斷地收集和整理。根據(jù)數(shù)據(jù)倉庫的特點，數(shù)據(jù)內(nèi)容是歷史的、存檔的、歸納的、計算的數(shù)據(jù)。在管理中需要注意以下幾點：
1.傳統(tǒng)操作型數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)要抽取、凈化和轉(zhuǎn)換成“干凈”數(shù)據(jù)后才能進入數(shù)據(jù)倉庫。源數(shù)據(jù)可能有很多與審計無關的信息，經(jīng)過凈化和轉(zhuǎn)換的數(shù)據(jù)才是審計有用的數(shù)據(jù)。
2.數(shù)據(jù)倉庫的數(shù)據(jù)特性是歷史的、靜態(tài)的、定時添加的，數(shù)據(jù)倉庫內(nèi)已經(jīng)存在的數(shù)據(jù)不會改變，要定期持續(xù)對有關內(nèi)容進行維護，產(chǎn)生的新數(shù)據(jù)要及時添加補充，單位若有新的規(guī)章制度也需添加進去。
3.數(shù)據(jù)倉庫里的數(shù)據(jù)和資料，一般可按年度來建立，跨年度的被審計項目數(shù)據(jù)就可以方便地從各個年度數(shù)據(jù)倉庫中提取。
4.數(shù)據(jù)倉庫里的數(shù)據(jù)是有時效性的，而被審計項目往往跨越幾個年度，不同時期所遵循實施的標準和管理規(guī)定也不盡相同。在數(shù)據(jù)倉庫中要合理劃分不同時間區(qū)段。
5.遇審計項目內(nèi)容的，只提供給有保密資質(zhì)的外審人員，并簽署保密協(xié)議；若外部審計單位沒有審計資質(zhì)，則需要刪除數(shù)據(jù)倉庫中的信息后轉(zhuǎn)化為非密版本，即可按和非準備兩套版本，根據(jù)不同需要提供不同的版本。
6.建立數(shù)據(jù)倉庫需要各個部門的大力溝通配合共同建設。建立數(shù)據(jù)倉庫之后，審計部門將所有收集來的審計相關信息存放在一個唯一的地方――數(shù)據(jù)倉庫。倉庫中的數(shù)據(jù)按照一定的方式組織，從而使得審計信息容易存取并且有使用價值，從而大大提高審計效率。
三、數(shù)據(jù)分析應用于數(shù)據(jù)倉庫
數(shù)據(jù)的組織與管理是開展審計工作的基礎，有效的數(shù)據(jù)分析是審計效率與質(zhì)量的保證。有效利用數(shù)據(jù)倉庫，把所需的審計信息及時挖掘出來，加以整理歸納和重組，信息才能發(fā)揮作用，也是數(shù)據(jù)倉庫的根本任務。
訪問數(shù)據(jù)倉庫常用手段有數(shù)據(jù)查詢和報表工具、在線分析（OLAP）工具、數(shù)據(jù)挖掘（Data Mining）工具等。源數(shù)據(jù)通過數(shù)據(jù)抽取、轉(zhuǎn)換、裝載（ETL-Extract/ Transformation/Load），完成數(shù)據(jù)倉庫的查詢、決策分析和知識挖掘等操作。
1.在審前調(diào)查中，從數(shù)據(jù)倉庫中分析單位和項目的歷史數(shù)據(jù)，利用趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析等辦法獲取重大財務信息變化情況，也可利用審計項目歷史檔案，分析帶有普遍性、規(guī)律性問題作為確定審計范圍和審計重點的依據(jù)。
2.填寫工作底稿、審計報告、自查報告時，內(nèi)審人員可以直接在數(shù)據(jù)倉庫中提取有關數(shù)據(jù)。
3.向外部審計及時提供所需的各類數(shù)據(jù)。
4.建立數(shù)據(jù)集市的部門可以方便利用自己的數(shù)據(jù)，經(jīng)過授權(quán)后，還可以跨部門查詢數(shù)據(jù)倉庫中其他數(shù)據(jù)，充分利用數(shù)據(jù)共享，協(xié)同工作。
5.單位所屬子公司建立各自的局部數(shù)據(jù)倉庫后，在對子公司的監(jiān)管時可以先對其數(shù)據(jù)倉庫進行分析，對有異常情況的數(shù)據(jù)重點加以關注和審核。
建立審計數(shù)據(jù)倉庫是加強內(nèi)部審計基礎工作的一部分，是審計信息化的深入應用。面對日益復雜的審計環(huán)境，充分利用好數(shù)據(jù)倉庫，發(fā)揮數(shù)據(jù)倉庫方便快捷的優(yōu)勢，有利于不斷提高審計質(zhì)量，提升內(nèi)部審計效率。
（作者為會計師）
參考文獻
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關鍵詞：數(shù)據(jù)挖掘；入侵檢測；必要性；必然性；可行性
隨著計算機技術(shù)的飛速發(fā)展，網(wǎng)絡的資源共享程度進一步加強，在資源共享的過程中，網(wǎng)絡安全問題備受重視，傳統(tǒng)的入侵檢測系統(tǒng)面對海量的信息數(shù)據(jù)，不能及時有效的分析處理這些數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的運用正好能夠滿足入侵檢測系統(tǒng)的要求，合理的分析數(shù)據(jù)，有效處理數(shù)據(jù)。
一、數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)與入侵檢測分析
數(shù)據(jù)挖掘是從大量的、不完全的、有噪聲的、模糊的、隨機的數(shù)據(jù)集中識別有效的、新穎的、潛在有用的，以及最終可理解的模式的過程。它是一門涉及面很廣的交叉學科，包括機器學習、數(shù)理統(tǒng)計、神經(jīng)網(wǎng)絡、數(shù)據(jù)庫、模式識別、粗糙集、模糊數(shù)學等相關技術(shù)。由于它是一門受到來自各種不同領域的研究者關注的交叉性學科，因此導致了很多不同的術(shù)語名稱。其中，最常用的術(shù)語是“知識發(fā)現(xiàn)”和“數(shù)據(jù)挖掘”。相對來講，數(shù)據(jù)挖掘主要流行于統(tǒng)計界、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)庫和管理信息系統(tǒng)界；而知識發(fā)現(xiàn)則主要流行于人工智能和機器學習界。
入侵檢測是一種試圖通過觀察行為、安全日志或?qū)徲嬞Y料來檢測發(fā)現(xiàn)針對計算機或網(wǎng)絡入侵的技術(shù)，這種檢測通過手工或?qū)＜蚁到y(tǒng)軟件對日志或其他網(wǎng)絡信息進行分析來完成。而更廣義的說法是：識別企圖侵入系統(tǒng)非法獲得訪問權(quán)限行為的過程，它通過對計算機系統(tǒng)或計算機網(wǎng)絡中的若干關鍵點收集信息并對其進行分析，從中發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡中是否有違反安全策略的行為和被攻擊的跡象。作為一種積極主動地安全防護技術(shù)，入侵檢測提供了對內(nèi)部攻擊、外部攻擊和誤操作的實時防護，在網(wǎng)絡系統(tǒng)受到危害之前攔截和對入侵做出響應。強大的入侵檢測軟件的出現(xiàn)極大的方便了網(wǎng)絡的管理，其實時報警為網(wǎng)絡安全增加了又一道保障。
計算機網(wǎng)絡中每天都會產(chǎn)生海量的網(wǎng)絡數(shù)據(jù)，主機也會產(chǎn)生大量的系統(tǒng)數(shù)據(jù)和日志信息。能否從如此豐富的歷史數(shù)據(jù)中找到我們所感興趣的信息，這是最為關鍵的一點，也是最為困難的一點。數(shù)據(jù)挖掘正是一種可以從包含大量冗余信息的數(shù)據(jù)里快速提取出盡可能多的有用信息的數(shù)據(jù)分析工具。因此研究者從數(shù)據(jù)的角度找到了數(shù)據(jù)挖掘和入侵檢測的交匯點，將二者結(jié)合起來，并在實踐中證明了將數(shù)據(jù)挖掘應用于入侵檢測的可行性。目前，將數(shù)據(jù)挖掘應用于入侵檢測已經(jīng)成為一個研究熱點。在這個研究領域，影響比較大的主要是Columbia University的Wenke Lee研究組和Portnoy，后繼的研究者大多沿襲了Wenke Lee和Portnoy的研究路線，并在此基礎上作了相應改進或者采用數(shù)據(jù)挖掘與其他智能技術(shù)相結(jié)合的方法。
二、數(shù)據(jù)挖掘在入侵檢測中運用的必要性
入侵檢測就是通過運用一些分析方法對數(shù)據(jù)進行分析、提煉、評價，再識別出正常和異常的數(shù)據(jù)或者對潛在的新型入侵做出預測。在入侵檢測技術(shù)中采用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)有以下幾點必要性：
第一，網(wǎng)絡結(jié)構(gòu)日趨復雜，網(wǎng)上業(yè)務種類和業(yè)務數(shù)量急劇增多，網(wǎng)絡管理人員進行決策的依據(jù)是反映網(wǎng)絡狀況和網(wǎng)絡行為的海量歷史數(shù)據(jù)，顯然沒有必要也不應該把所有的原始數(shù)據(jù)全部提交給網(wǎng)絡管理人員，而是要對其進行分析，生成與管理和決策問題相關的信息。
第二，由于時間的變化，數(shù)據(jù)也發(fā)生變化，數(shù)據(jù)中所含有的信息和知識也隨之發(fā)生變化，因此舊的模型需要更新，這就要求重新在數(shù)據(jù)挖掘系統(tǒng)上，在包含新數(shù)據(jù)的情況下來建立新的模型，然后將新的模型用于應用系統(tǒng)。
第三，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)能夠解決從數(shù)據(jù)角度對網(wǎng)絡性能進行評價的問題。數(shù)據(jù)挖掘是一個從數(shù)據(jù)集數(shù)據(jù)庫中提取隱含的、明顯未知的、具有潛在用處的信息的過程。數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)構(gòu)是一個概念化知識，該知識反映了數(shù)據(jù)的內(nèi)在特性，是對數(shù)據(jù)所包含的信息的更高層次的抽象。如果把數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應用到入侵檢測中，以偵聽到的數(shù)據(jù)集作為分析對象，運用分類分析方法和聯(lián)系分析方法就可以對業(yè)務進行分類并能找到數(shù)據(jù)之間的相互關系，這樣就可以從數(shù)據(jù)角度去評價審計數(shù)據(jù)集，從而達到了入侵檢測的目標。
第四，由于不同來源的數(shù)據(jù)具有不同的性質(zhì)，也就要求采用不同的數(shù)據(jù)挖掘算法發(fā)現(xiàn)其中隱藏的規(guī)律；而不同的數(shù)據(jù)挖掘算法也要求采用不同的特征數(shù)據(jù)，因此，對于不同類型的入侵檢測數(shù)據(jù)，采用不同的數(shù)據(jù)挖掘算法發(fā)現(xiàn)其中的規(guī)則。對描述系統(tǒng)缺陷和已知攻擊方法的數(shù)據(jù)，由于決策樹方法具有較高的精度和效率，我們采用分類判定樹算法進行處理，以發(fā)現(xiàn)其中的分類規(guī)則，對于審計數(shù)據(jù)采用分類和關聯(lián)分析相結(jié)合的方法，以發(fā)現(xiàn)關鍵屬性間的協(xié)同工作，對于系統(tǒng)調(diào)用序列數(shù)據(jù)，則采用序列模式挖掘算法，對于IP數(shù)據(jù)包等時態(tài)數(shù)據(jù)，將有關屬性按時間排成序列，采用時態(tài)數(shù)據(jù)挖掘方法進行分析。
三、數(shù)據(jù)挖掘在入侵檢測中運用的必然性
入侵檢測是一種新興的關于計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)安全問題的解決方案。主要有兩種，濫用檢測和異常檢測。濫用檢測是對利用已知的系統(tǒng)缺陷和已知的入侵方法進行入侵活動的檢測。濫用檢測的優(yōu)點是可以有針對性地建立高效的入侵檢測系統(tǒng),其主要缺陷是不能檢測未知的入侵，也不能檢測已知入侵的變種，因此可能發(fā)生漏報。異常入侵由用戶的異常行為和對電腦資源的異常使用產(chǎn)生。異常檢測需要建立目標系統(tǒng)及其用戶的正?；顒幽Ｐ?，然后基于這個模型對系統(tǒng)和用戶的實際活動進行審計，以判定用戶的行為是否對系統(tǒng)構(gòu)成威脅。由于入侵檢測系統(tǒng)本身應用的特殊性，要求它具有準確性、全局性、可擴展性、可伸縮性以及環(huán)境適應性和本身的魯棒性。到目前為止，研究人員已經(jīng)提出或?qū)崿F(xiàn)了許多方法，但是沒有一種模型能夠完全滿足以上這些要求。而數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)則正好在智能性、自適應性以及可操作性方面有著特殊的優(yōu)勢，喬治梅森大學的研發(fā)人員發(fā)展了關聯(lián)挖掘在入侵檢測方面的重要的應用，并提出了一種新型的應用于異常檢測的多重檢測方法。綜合各種最新的研究成果并應用后挖掘技術(shù)，將濫用檢測和異常檢測融為一體，采用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)實現(xiàn)基于內(nèi)容的智能化入侵檢測系統(tǒng)IDSDM (Intrusion Detection System using Data Mining techniques)，對在IDS(Intrusion Detection System)系統(tǒng)中最大限度上發(fā)揮數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的優(yōu)點作了一個有益的嘗試。
四、數(shù)據(jù)挖掘在入侵檢測中運用的可行性
數(shù)據(jù)挖掘通常應用于市場行銷、金融投資、生產(chǎn)制造等領域，但在入侵檢測設計領域中運用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對網(wǎng)絡業(yè)務進行分析也具有明顯優(yōu)勢。其可行性主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，網(wǎng)絡中檢測的數(shù)據(jù)種類繁多，監(jiān)測到的數(shù)據(jù)量量非常大，具有穩(wěn)定的數(shù)據(jù)來源，非常適合進行數(shù)據(jù)挖掘。其次，網(wǎng)絡中偵聽到的數(shù)據(jù)按其所具有的不同屬性是可以進行分類的，同時，不同的數(shù)據(jù)之間的確存有某種相關性，如一個連接往往伴隨另一個連接發(fā)生。因此，運用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對審計數(shù)據(jù)進行挖掘能夠得到有價值的信息。再次，從各種渠道所獲得的審計數(shù)據(jù)經(jīng)過加工處理之后適合運用數(shù)據(jù)挖掘中的聯(lián)系分析方法?，F(xiàn)在國內(nèi)外己有一些研究機構(gòu)利用數(shù)據(jù)挖掘和神經(jīng)網(wǎng)絡技術(shù)進行入侵檢測，釗對一些入侵行為獲得了較為理想的結(jié)果。美國哥倫比亞大學的Wenky Lcc在他的論文中詳細論述了將一種數(shù)據(jù)挖掘框架用于構(gòu)建入侵檢測規(guī)則和模型的方案，得到了一些實驗數(shù)據(jù)和仿真結(jié)果，進而在理論上和實驗上證明了將數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)應用于入侵檢測的可行性。無論是異常檢測還是濫用檢測，都可利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)提高檢測的精度。
參考文獻：
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中圖分類號：G727 文獻標志碼：A 文章編號：1009-4156（2013）01-062-03
一、引言
實踐環(huán)節(jié)教學是教學過程的重要組成部分，是培養(yǎng)學生的實踐能力和創(chuàng)新意識、實現(xiàn)應用性人才培養(yǎng)目標的重要環(huán)節(jié)。張少剛等（2004）指出：遠程開放教育的實踐性教學，不但要注重傳統(tǒng)教育所強調(diào)的專業(yè)能力的培養(yǎng)，強調(diào)理論與實際結(jié)合的能力培養(yǎng)，更重要的是注重學生自主學習能力和綜合素質(zhì)的鍛煉，注重培養(yǎng)學生在現(xiàn)代教育技術(shù)環(huán)境下提高自己適應時代和社會發(fā)展所要求，不斷學習的能力，即終身學習的能力。
而目前成人教育畢業(yè)論文的現(xiàn)狀卻是：論文選題陳舊；論文論題偏宏觀，與工作實踐相脫節(jié)；論文內(nèi)容相似性、重復性明顯，缺少對個案問題的調(diào)研分析。部分論文抄襲、借鑒成分過大，達不到提高學生發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題能力的目的。
如何使畢業(yè)論文撰寫真正成為培養(yǎng)、提升學生能力的手段，讓師生真正體會論文撰寫的價值與意義，從而提高遠程開放教育畢業(yè)論文質(zhì)量成為迫切需要解決的問題。南京電大以會計專業(yè)為例開展了專項課題研究，本文為課題研究的總結(jié)與思考。
二、關于遠程開放教育畢業(yè)論文現(xiàn)狀研究分析
（一）關于畢業(yè)論文選題的問卷調(diào)查結(jié)果及其分析
1.畢業(yè)論文選題方向的調(diào)查分析。從調(diào)查結(jié)果看，畢業(yè)論文選題為財務管理方向的最多，有59人，占調(diào)查樣本的31%。其次是管理會計方向占比18%。選擇會計、審計方向分別只有13%、9%。然而從論文最終得分情況來看，選擇財務管理和管理會計方向的學員均分較高，分別達到78.5分、77.8分。
可見，成人在職學員更加注重會計數(shù)據(jù)的分析及應用，而不是拘泥于純粹的會計核算。究其原因有以下兩點：第一，會計核算為其他部門提供了分析所需的各種數(shù)據(jù)，最終為了財務管理、企業(yè)管理需要；第二，在實務工作中，值得探究的是會計數(shù)據(jù)的價值。從理論研究的層面來說，財務管理、管理會計研究的內(nèi)容、領域及深度相對于其他方向更具有優(yōu)勢。得分較高也說明了這兩種選題的價值。
2.畢業(yè)論文選題原因的調(diào)查分析。論文選題原因“工作崗位”的學員最多，占樣本總量的40%。居于第二位的是通過“查閱相關資料”選題，占樣本總量的29%。處于第三位的是“個人興趣”選題，占20%。調(diào)查統(tǒng)計顯示，與工作崗位相關的論文得分最高（均分75.5）。
通過調(diào)查，約65%左右的學員從事會計相關工作，他們能夠從自身工作崗位出發(fā)選擇論文研究課題，這符合成人在職學員“接近實際生活，聯(lián)系實務工作”的選題原則。另外，說明成人學員能夠充分利用各種媒體資源，確定論文選題、尋找論文參考資料。同時，研究表明從工作實際出發(fā)選題，論文撰寫和論文答辯均取得了較好的成績。
調(diào)查表明，97%的學員認為選題階段指導教師的作用很大。這既說明學員普遍認識到選題的重要性，又說明大家普遍感受到選題存在的困難。正所謂“萬事開頭難”，因此不論是學員還是指導教師都應該在畢業(yè)論文選題上給予較多的投入。
3.選題與工作相關度趨勢性分析結(jié)果顯示，從工作實際出發(fā)選題呈現(xiàn)上升態(tài)勢，2006年春占比57%、2006年秋占比64%、2007年春占比68%，表明越來越多的學員注重畢業(yè)論文的現(xiàn)實意義。據(jù)調(diào)查，大多數(shù)論文指導教師和教學點對務實型選題提出要求也是促進學員聯(lián)系工作選題的重要原因之一。
（二）關于畢業(yè)論文指導及答辯的問卷調(diào)查分析
1.對畢業(yè)論文撰寫意義的認識。88%的被調(diào)查學員認為論文撰寫是研究和探討實際問題的實踐鍛煉，有利于培養(yǎng)學生綜合地運用所學專業(yè)知識和技能解決較為復雜問題的能力。12%的被調(diào)查者認為并非如此。
有85%的被調(diào)查學員認為要求撰寫論文是綜合考查學生運用所學知識分析問題、解決問題以及動手操作能力的一個重要手段，10%不確定，5%不認可。據(jù)分析，后15%學員中，主要存在兩種情況：一是完成論文態(tài)度不夠端正；二是不從事會計專業(yè)相關工作，對會計專業(yè)的認識也存在欠缺。
約93%被調(diào)查學員認為撰寫畢業(yè)論文能夠初步訓練學生進行科學研究工作或設計工作的，進而對以后的工作有一定的幫助。有7%的學員不確定或不認可，據(jù)了解，這部分學員的論文與其從事工作無關。
2.搜集畢業(yè)論文參考資料的途徑。學員搜集參考資料的途徑一般為網(wǎng)絡搜索引擎（93%）、電子期刊（80%）、教科書或?qū)I(yè)書籍（49%）、單位資料（22%）、社會調(diào)查（17%）。調(diào)查數(shù)據(jù)表明，網(wǎng)絡資料成為學員撰寫畢業(yè)論文的主要參考源。帶來的問題是論文觀點的相似性，甚至出現(xiàn)大段完全相同的文字表述。此外，專業(yè)期刊具有時效性、實務性特征，成為網(wǎng)絡之后最受歡迎的參考資料來源。運用社會調(diào)查方式獲取論文資料的較少，這與成人學員撰寫論文時間有限有著很大關系。
3.關于畢業(yè)論文最關鍵的指導項目。78%的學員關注“論述方法”的指導，有37%的學員關注“選題”的指導。表明了成人在職學員缺少論文寫作經(jīng)驗，不清楚中心論點確立及闡述的方法。同時也表明越來越多的學員感到選題的重要性。這就要求指導教師提醒并指導學員慎重選題并更加注重論述方法的指導。
而對于論文答辯，71%的學員關心回答問題的方式，有20%左右的學員關心答辯程序及評分標準。表明指導教師在指導答辯前準備時，除了要求學員再次熟悉論文內(nèi)容，最需要的就是關于針對不同答辯問題如何進行回答的指導。
（三）畢業(yè)論文指導教師訪談記錄分析
訪談的內(nèi)容主要涉及論文指導中面臨的困難以及所積累的經(jīng)驗。受訪教師認為理論研究水平弱（90%）、重視程度低（86%）、時間投入少（78%）是成人在職學員完成論文中最大的三個問題。因而，對成人在職教育畢業(yè)論文的總體質(zhì)量表示擔憂。
通過訪談了解到，92%的受訪指導教師將畢業(yè)論文的選題作為最重要的指導環(huán)節(jié)，因為這與畢業(yè)論文的撰寫、指導及答辯的順利與否緊密相關。82%的受訪指導教師認為成人學員初步選題時存在兩種較突出的問題：首先，選題“大而空”或過于生僻。如“論企業(yè)內(nèi)部控制”、“人力資源會計研究”。其次，選題的表達不清晰，如“論會計電算化條件下的信息保障”。表明還有相當一部分學員不太會把握選題的原則和方法，在這方面指導教師應該給與更多的指導，教學點也應給與更多的時間讓學員用于選題。80%左右的受訪教師認為畢業(yè)論文質(zhì)量有待進一步提高。
（四）教學點工作人員訪談記錄分析
訪談的問題主要涉及論文工作中面臨的困難及主要經(jīng)驗。在訪談中，所有受訪工作人員認為成人在職學員“有工作、有家庭”的特征使得論文撰寫成為較“艱難”的一個過程。在這個過程中，他們利用電話、短信、QQ等各種方式通知、“催促”、“跟蹤”學員論文的完成情況。作為教學點工作人員參與安排畢業(yè)論文動員、聘請指導教師、中期檢查、論文答辯、歸檔等一系列工作，并不輕松。
訪談中了解到，受訪教學點注重總結(jié)前一學期的經(jīng)驗，兩個教學點（占比29%）將前一屆學員畢業(yè)論文選題、撰寫的經(jīng)驗總結(jié)為一份啟示錄，在論文動員時發(fā)放給下一屆學員。同時，對于論文指導教師，所有教學點均實施淘汰制，越來越注重選擇富有責任心、專業(yè)能力強、經(jīng)驗豐富的論文指導教師。
畢業(yè)論文的撰寫是一項綜合性工作，不僅體現(xiàn)在包括選題、查找資料、撰寫、修改、論文答辯這個過程相對較長，也因為論文的完成涉及方方面面的人員。參與者應該和諧相處、各司其職，共同完成畢業(yè)論文相關工作。
三、調(diào)查結(jié)果帶來的啟示
（一）畢業(yè)論文指導過程中應突出能力培養(yǎng)與提升，注重個性差異化輔導
1.教學計劃中考慮增設提高學員實踐能力的課程。制訂教學計劃時，應考慮設置與成人學員工作、生活緊密的“熱點”課程（如，當前經(jīng)濟熱點問題），安排啟發(fā)學員思考、提高其分析能力及研究水平的“學術(shù)”課程（如，文獻導讀）?？梢园才艦檫x修課程并且在考核制度上給與較大的靈活性。這有利于學員根據(jù)自身情況確立選題，有利于研究能力、理論聯(lián)系實際能力的提升。
2.前置畢業(yè)論文起始時間。建議安排在入學的第一學期，這樣做有三個目的：首先，引起各方重視。開學就布置畢業(yè)論文任務可以引起學員和教學點的充分重視。其次，學員入學后會注意從所修課程中獲取信息及靈感，以確立畢業(yè)論文選題并確定指導教師。這不僅有利于提高畢業(yè)論文的選題質(zhì)量，也有利于提高學員的學習效率。最后，有條件的學員可以提前進行資料的搜集，尤其是要進行數(shù)據(jù)分析（甚至需要幾年數(shù)據(jù)對比分析）的學員，可以盡早獲取數(shù)據(jù)信息進行統(tǒng)計分析。因此，對于時間相對寶貴的成人在職學員，盡早安排畢業(yè)論文選題，利于其擁有較充裕的思考時間。
3.畢業(yè)論文指導教師應適當延長確立論文選題的時間段。論文選題的恰當性關系到畢業(yè)論文撰寫、答辯的順利程度，也體現(xiàn)該論文的價值。據(jù)調(diào)查，教學點普遍要求學員在1-2個月內(nèi)確定論文選題，而短時間內(nèi)確立畢業(yè)論文的選題存在較大困難，尤其對于不從事會計工作或從沒接觸過專業(yè)相關工作的學員。
4.拓展搜集畢業(yè)論文參考資料的途徑。從調(diào)查資料分析，絕大多數(shù)學員（有的僅僅）參考網(wǎng)絡資源完成論文的選題、撰寫，這導致畢業(yè)論文存在抄襲和雷同現(xiàn)象，缺乏新意和獨立思考。因此，應指導學員積極拓展論文參考資料來源。選擇有新意的研究課題。
5.應重視畢業(yè)論文答辯工作，將之視為提升能力的又一重要階段。指導教師和學員應該充分重視畢業(yè)論文答辯工作。畢業(yè)論文答辯通常是檢驗寫作者對論文主題、觀點、論述方法等方面的熟悉程度，作為成人在職學員借助論文答辯進行再學習、再思考，在與答辯組教師的交流中，對所論問題進行更深入的思考。
在論文答辯時，可以根據(jù)選題類型確定提問重點。例如因工作原因選題的，應該側(cè)重“微觀式”提問，即選擇實務工作中具體操作層面的問題；因個人興趣或者查閱資料選題的，則選擇“宏觀式”提問，即注重理解性、政策性方面的提問等。畢業(yè)論文答辯的過程實質(zhì)上又是一次學習和思考的過程，對不同選題針對性的提問，使撰寫者更深入理解自己的課題，從而達到提升能力的撰寫目的。
指導教師指導前應與學員充分溝通，了解學員的專業(yè)基礎、工作單位性質(zhì)、工作崗位、年齡層次、個人興趣領域等，分層次或分類進行選題、撰寫直至答辯的指導。做到因材施教、有的放矢地指導。
（二）關注畢業(yè)論文指導教師的素質(zhì)與能力
作為畢業(yè)論文指導教師，不僅應具有扎實的專業(yè)功底，熟悉論文涉及的領域或行業(yè)情況，更應擁有高度的責任意識。另外，考慮選派具有一定教學理論水平和實踐經(jīng)驗的教師擔任指導工作。
（三）提高對學員的要求，使之注重從資源利用、自我激勵意識、寫作能力、健康的人格和心理等方面培養(yǎng)自己
教學點與指導教師應堅持高標準嚴要求，同時應熱心指導、幫助學生完成畢業(yè)論文要求。另外，更需要想辦法提高學生主動性、積極性，充分挖掘?qū)W生潛力，要使學生在畢業(yè)論文整個撰寫過程中受到一次全面的，包括知識、能力和素質(zhì)各個方面的鍛煉，力求使學生受到一次能受益終身的鍛煉。
（四）教學點應統(tǒng)籌安排畢業(yè)論文工作
教學點應注重協(xié)調(diào)論文指導教師、學員的溝通，及時發(fā)現(xiàn)并總結(jié)論文完成中出現(xiàn)的問題，采取預防措施、加以調(diào)整控制，促使論文撰寫工作真正達到提升學員綜合能力的目的。
“功以才成，業(yè)由才廣”。為著眼培育“拿得出、打得響”的全國審計領軍人才，按照“服務發(fā)展、注重培養(yǎng)、引領牽頭、整體提升”的原則，樹立人才為本思想，制定出臺審計人才隊伍建設實施意見，細化培養(yǎng)計劃，強化保障機制，跟進激勵措施，健全審計人員培養(yǎng)、成長模式，推行跟蹤培育、師徒帶教、輪崗交流、分層培訓機制，以實干精神適應新常態(tài)踐行新理念，著力打造一支具有良好政治素質(zhì)、對黨忠誠、熱愛審計事業(yè)，具有強烈的責任感和使命感，堅持依法審計，遵守法律法規(guī)，恪守職業(yè)道德，德才兼?zhèn)洹⒁缘聻橄?、素質(zhì)高、業(yè)務精、紀律嚴、作風優(yōu)的高層次、職業(yè)化審計人才隊伍和審計鐵軍。
建立審計崗位準入從業(yè)資格選拔制度。國家許多專業(yè)技術(shù)領域（財經(jīng)、衛(wèi)生等領域）均設置了準入門檻與各級資質(zhì)考核認證辦法，以會計崗位為例，會計人員必須持證上崗，報考會計從業(yè)資格證也有相應的門檻設置，從業(yè)者持證期間必須按照要求參加繼續(xù)教育并接受年檢，會計人員的職稱晉升都有相應等級的全國統(tǒng)一考試。這些制度為審計人員準入選拔制度構(gòu)建提供了參考。可以考慮將審計崗位準入從業(yè)資格選拔制度納入到《基層建設先進單位考核評比辦法》“雙爭”扣分條款，若兩年內(nèi)在審計崗位不能取得審計專業(yè)技術(shù)職稱證書即調(diào)離審計崗位，為審計后備力量儲備保證質(zhì)量。
強化審計人員“爭先創(chuàng)優(yōu)”和看齊意識。要樹立“爭第一創(chuàng)一流有紅旗就扛”的意識，堅守政治信仰，保持高昂斗志，進一步提升干事創(chuàng)業(yè)的積極性。要對比先進找差距，變壓力為動力，增強憂患意識，提高競爭能力。要爭當審計工作尖兵，把發(fā)現(xiàn)案件線索、查處重大違規(guī)問題、廉潔從審、撰寫審計信息、計算機審計、績效審計等內(nèi)容作為奮斗目標，爭當審計能手，爭做復合型人才。以審計事項為單位做好調(diào)查記錄，作為審計方案編制依據(jù)，把好調(diào)查了解關；嚴格按照審計相關規(guī)定實施現(xiàn)場審計，把好審計實施關；做到審計結(jié)果事實清楚、證據(jù)確鑿、定性準確，評價客觀公正，建議切實可行，把好審計報告關。著力營造“比學趕超、奮勇爭先”的工作氛圍，保持好銳意進取的勇氣、敢為人先的銳氣、蓬勃向上的朝氣，激發(fā)審計人員不斷奮進、積極向上、開拓進取。
建立審計“慕課”教育移動APP平臺。圍繞貨幣資金安全、政府采購、基本建設和資產(chǎn)票據(jù)等財經(jīng)重點監(jiān)管領域，開設審計大講堂，由實戰(zhàn)經(jīng)驗豐富的審計業(yè)務骨干輪流擔當主講人，充分發(fā)揮“傳幫帶”。從慕課平臺的互動性、課程資源規(guī)劃、授課形式、呈現(xiàn)效果、發(fā)展趨勢入手，做好“慕課”在線教育。開設《如何防范貨幣資金安全風險》、《零星工程造價審計》等精品課程，把握好內(nèi)部審計核心資源，打造先進的審計數(shù)據(jù)與教育APP軟件，設立審計教育網(wǎng)校，為審計人員構(gòu)建高水平的自學網(wǎng)絡教育平臺。
構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計人力資源管理模式。針對基建項目和采購活動資金量大、技術(shù)要求高、周期長等特點，進一步完善審計項目數(shù)據(jù)庫、審計人力資源內(nèi)外部專家?guī)?、審計法律法?guī)資源庫，加強與外部審計機構(gòu)單位（審計署特派辦、省市審計局、公安局審計室等單位）的溝通聯(lián)系和人員交流合作，解決好內(nèi)部審計人才與外部審計資源的整合利用，加強對審計資源庫的管理，引入優(yōu)質(zhì)的基建、采購、信息化、船艇、特種設備造價審計等社會中介機構(gòu)為我所用，提高審計質(zhì)量，規(guī)避審計風險。
建立標準化“云審計”現(xiàn)場平臺應用。利用云計算理念和技術(shù)構(gòu)建“公共云審計中心”，通過數(shù)據(jù)采集、信息溝通、質(zhì)量控制等功能，提供服務于審計工作的專業(yè)審計技術(shù)和資料，實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的云存儲和審計資源的協(xié)同共享，高層次、多維度地掌握被審計單位的各項信息，將審計組織方式由傳統(tǒng)模式向“矩陣式、多層級、聯(lián)動聯(lián)網(wǎng)”組織管理模式轉(zhuǎn)變，進一步拓展審計內(nèi)容與范圍，在提高審計工作效率、提升審計成果應用水平、推動審計整改落實等發(fā)揮審計監(jiān)督效能。探索組建強有力的數(shù)據(jù)分析團隊，培養(yǎng)大數(shù)據(jù)審計師職業(yè)化人才，提升審計隊伍的整體數(shù)據(jù)分析能力。
基于職業(yè)化視角的審計職業(yè)保障制度體系。推進審計職業(yè)化建設是審計制度改革的重要內(nèi)容和未來審計隊伍建設的發(fā)展方向，也是全面推進依法治國對現(xiàn)代審計發(fā)展的必然要求，隨著審計事業(yè)的快速發(fā)展和審計制度改革的不斷深入，推進審計職業(yè)化建設成為重要課題。審計人員不僅要會核查會計賬目，更要能透過現(xiàn)象看本質(zhì)；不僅要會審數(shù)據(jù)，更能通過數(shù)據(jù)找到規(guī)律；不僅要精通財務，更要熟悉相關政策規(guī)定；不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，更善于推動解決問題，研究制定審計人才職業(yè)發(fā)展規(guī)劃，建立健全激勵機制，強化軍地有機整合、資源優(yōu)勢互補的人才合作培養(yǎng)機制，全方位、多渠道培養(yǎng)人才；加大復合型人才建設力度，加強政策法規(guī)、計算機、經(jīng)濟、工程、法律等相關知識的培訓，加大任職代職交流，創(chuàng)造多崗位鍛煉機會，進一步拓寬視野，豐富閱歷。
建立定期內(nèi)部審計督導和績效考評機制。加強各單位內(nèi)部審計組織領導小組建設和建立審計工作聯(lián)席會議制度，制定采購、基建等項目操作規(guī)程及指南，明確審計工作目標、權(quán)限、職責及工作流程。指導開展貨幣資金、票據(jù)、固定資產(chǎn)專項審計，為本單位領導當好參謀，嚴格把關，監(jiān)督本單位經(jīng)費合理、合規(guī)、合法使用，并做好審計資料裝訂歸檔和每季度的數(shù)據(jù)上報工作。通過設立審計服務中心、每周審計知識告知、審計調(diào)研論文評比、參加國家審計專業(yè)技術(shù)資格考試等方式，整合和優(yōu)化審計資源，打造審計業(yè)務品牌，探索建立以崗位為基礎、職業(yè)能力為導向、工作實績?yōu)橹攸c，同時注重職業(yè)道德和職業(yè)水平的審計人才績效考核評價體系。
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0122-07
一、引言
土地、水、森林、草原、礦產(chǎn)等自然資源，是經(jīng)濟社會發(fā)展的基礎。由于自然資源問題的重要性和緊迫性相關聯(lián)，相應的治理機制也越來越多，自然資源審計是其中之一，美國、加拿大等國家從20世紀70年代就開展了不同形式的自然資源審計，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）還成立了專門的工作小組。我國僅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水資源、4%的森林承載了世界22%的人口，資源、環(huán)境與社會經(jīng)濟發(fā)展之間的矛盾更為尖銳[1]。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。
與自然資源審計實踐相伴隨，自然資源審計的相關研究也得以開展。從自然資源審計實踐和理論研究來看，自然資源審計包括的內(nèi)容較廣泛，涵蓋的審計主題包括自然資源財務信息、非財務計量自然資源信息、自然資源相關行為和自然資源相關制度?，F(xiàn)有文獻缺乏關于非財務計量自然資源信息審計基礎性問題的系統(tǒng)研究，本文通過對這些基礎性問題的系統(tǒng)探究，提出非財務計量自然資源信息審計的基本理論框架①。
本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，從非財務信息審計角度，梳理自然資源審計的相關文獻；然后，從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題，形成一個關于非財務計量自然資源信息審計基本理論的框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻綜述
自然資源審計有不少的研究文獻，一些機構(gòu)還組織專門的研討會，研究主題涉及自然資源審計的若干基礎性問題，包括審計動因、審計目標、審計主體、審計范圍、審計內(nèi)容、審計方式方法、審計準則等[2-3]。一般認為，自然資源審計包括自然資源財務審計、自然資源合規(guī)審計和自然資源績效審計[4-5]。
自然資源績效審計包括對自然資源績效信息的審計，這些績效信息包括非財務計量的自然資源信息，一些文獻提出，由于利益驅(qū)動，這些非財務計量的自然資源信息很可能縱，所以，需要對這些信息進行審計，一些文獻還討論了這些信息的審計方法[6-9]。
現(xiàn)有文獻雖然確認了非財務計量自然資源信息的審計需求，有些文獻還涉及到審計方法，然而，總體來說，關于非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題尚缺乏系統(tǒng)研究。本文擬致力于此，從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的基礎性問題，提出非財務計量自然資源信息基本理論框架。
三、基本理論框架
（一）非財務計量自然資源信息審計需求
從某種意義上來說，自然資源是大自然賦予全人類的資源，由于人類社會存在國家，所以，有些自然無國界，屬于全世界人民所有，而許多的自然資源有國界，屬于某一國的人民所有。然而，自然資源的管理、使用并不是全體人民，而是一部分人，這樣一來，自然資源的所有者和自然資源的管理及使用者之間就形成了委托關系。在這種委托關系中，人民作為所有者是委托人，而自然資源的管理及使用者是人，在許多情形下，自然資源的管理及使用者還區(qū)分不同的層級，例如，中央政府和地方政府之間及不同層級的地方政府之間，從而出現(xiàn)委托鏈。處于這個鏈條中的人，在正常情形下都會具有自利和有限理性這兩大類人性特征，在信息不對稱和環(huán)境不確定的情形下，人有可能產(chǎn)生機會主義行為，也可能發(fā)生次優(yōu)行為，從而出現(xiàn)問題和次優(yōu)問題，正是這些問題，導致自然資源問題，甚至危及人類的可持續(xù)發(fā)展。就中國來說，一方面自然資源稀缺，人均淡水資源擁有2 113立方米，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國森林人均量僅為世界平均水平的1/5[10]。另一方面，資源利用效率低，據(jù)《世界能源統(tǒng)計回顧2011》數(shù)據(jù)顯示，就單位GDP能耗，2011年度中國GDP能耗是日本的4.39倍、德國的4.18倍、美國的2.38倍、印度的1.07倍。②同時，長期以來，中國官員的晉升概率與地區(qū)經(jīng)濟增長存在很強的正相關關系，這種過分關注GDP的晉升錦標賽模式，使得各級黨政領導干部逐漸形成以犧牲資源、環(huán)境為代價，謀取地區(qū)經(jīng)濟增長的路徑依賴。所以，中國的資源環(huán)境問題已經(jīng)十分嚴峻[9]。
在嚴重的資源環(huán)境問題中，非財務計量自然資源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然資源管理和使用者提供的自然資源信息失真，通過這些失真的自然資源信息獲取利益，例如，就森林資源來說，對于采伐森林資源，采伐的實際數(shù)據(jù)遠多于報告的數(shù)量；對于植樹造林，則報告的造林面積遠多于實際造林面積，無疑，這種信息的失真有利益驅(qū)動下的故意操縱[11]，其他的自然資源也存在類似的問題。
針對嚴重的自然資源問題，相應的治理機制也逐步建立起來，《中華人民共和國憲法》第九條規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。同時，還針對不同的自然資源，頒布了專門的法律，例如，先后頒布了《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環(huán)境保護法》等，此外，還有許多的行政規(guī)章。通過上述法律法規(guī)，建立了自然資源治理機制，其中包括非財務計量自然資源信息失真的治理機制，審計是其中的治理機制之一。
審計成為治理非財務計量自然資源信息失真的機制之一，與審計的技術(shù)特征相關。非財務計量自然資源信息屬于統(tǒng)計信息，都有規(guī)定的計算方法和程序，如果信息報告人遵守了這些計算方法和程序，一般就認為自然資源信息不存在失真，如果嚴重偏離了這些計算方法和程序，就認為自然資源信息失真[12]。從技術(shù)特征來說，審計恰恰就能對特定事項與既定標準之間的一致性發(fā)表意見，就非財務計量自然資源信息來說，特定事項就是非財務計量自然資源信息，既定標準就是關于這些信息的計算方法和程序之規(guī)定，審計可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務計量自然資源信息收集證據(jù)，對這些信息是否存在失真形成判斷。當然，審計成為治理非財務計量自然資源信息失真的機制只是一種可能的需求，是否真正得以成為現(xiàn)實機制，還要依賴于委托人對不同治理機制的治理成本和效果的綜合考慮，如果審計機制的治理成本低且效果好，則審計就會從可能的需求成為現(xiàn)實需求。
（二）非財務計量自然資源信息審計本質(zhì)
非財務計量自然資源信息審計本質(zhì)是指什么是非財務計量自然資源信息審計，很顯然，它離不開審計一般，也離不開自然資源審計，具有審計一般的屬性，屬于自然資源審計的一部分。一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排[13]，自然資源審計也應該具有上述本質(zhì)特征，只是在此基礎上，增加了自己特有的本質(zhì)屬性，根據(jù)這個原則，筆者認為，自然資源審計可以表述如下：自然資源審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證自然資源經(jīng)管責任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。這個概念將自然資源審計的對象限定到自然資源經(jīng)管責任，自然資源審計是將審計一般應用到自然資源經(jīng)管責任，或者說，是審計一般在自然資源經(jīng)管責任中的體現(xiàn)，當然，由于審計范圍的不同，自然資源審計也會呈現(xiàn)自己的一些特征，例如，審計客體、審計主體、審計取證、審計報告等。一般來說，審計一般的審計主題包括財務信息、非財務信息、行為、制度，自然資源審計是對自然資源經(jīng)管責任作為審計對象的審計，其審計主題同樣包括上述四個方面：自然資源財務信息、非財務計量自然資源信息、自然資源相關行為和自然資源相關制度。
非財務計量自然資源信息審計屬于自然資源審計的主題之一，根據(jù)自然資源審計的定義，筆者認為，非財務計量自然資源信息審計可以表述如下：非財務計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排。這個定義，進一步限定了審計對象的范圍，從自然資源經(jīng)管責任收縮到自然資源經(jīng)管責任相關的非財務計量信息，關注問題的角度仍然是問題和次優(yōu)問題，當然，這里的問題和次優(yōu)問題是與非財務計量自然資源信息相關的，不是一般意義上的問題和次優(yōu)問題，綜合表現(xiàn)為非財務計量自然資源信息失真，包括由于自利而產(chǎn)生的有意操縱，以及有限理性而產(chǎn)生的無意錯誤。
非財務計量自然資源信息審計本質(zhì)還有一個涵義，就是其審計功能。一般認為，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三個功能，對于非財務計量自然資源信息審計來說，上述三大功能可以同時具備。就鑒證來說，前已述及，可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務計量自然資源信息收集證據(jù)，判斷其與既定標準之間的一致性，這已經(jīng)體現(xiàn)了鑒證的本質(zhì)內(nèi)涵。就評價來說，一些非財務計量自然資源信息體現(xiàn)了人的自然資源經(jīng)管責任履行情況，如果能找到恰當?shù)目冃藯U（例如，工作計劃、具有可比性的同類單位），可以將鑒證后的自然資源經(jīng)管責任績效信息與這些標桿進行比較，以確定人自然資源經(jīng)管責任績效的等級。就監(jiān)督而言，對于發(fā)現(xiàn)的非財務計量自然資源信息失真，如果委托人授權(quán)，審計機構(gòu)可以對直接責任人或責任單位進行處理處罰。總體來說，非財務計量自然資源信息審計可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。當然，這三大功能能否成為現(xiàn)實功能，依賴于委托人的需求和決定，委托人會根據(jù)其自身的利弊得失做出選擇，但是，無論如何，鑒證功能是基礎性，不具有選擇性。
（三）非財務計量自然資源信息審計目標
一般來說，審計目標區(qū)分為終極目標和直接目標，前者是審計委托人的目標，后者是審計人的目標。就非財務計量自然資源信息審計來說，審計委托人授權(quán)或委托審計機構(gòu)對非財務信息進行審計是要支付費用或支出成本的，是將審計作為治理非財務計量自然資源信息失真的機制，審計機制與其他的治理機制組合起來，其最終目標是抑制非財務計量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財務計量自然資源信息失真。通過審計，如果非財務計量自然資源信息失真越來越少，則委托人的目標就達成了。
對于審計師來說，在非財務計量自然資源信息中，其直接目標是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。非財務計量自然資源信息鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是鑒證非財務計量自然資源信息是否存在問題和次優(yōu)問題，也就是是否存在失真，也可以稱為信息的真實性，通常以審計鑒證報告的形式出現(xiàn)。評價產(chǎn)品是在非財務計量自然資源信息表征人自然資源經(jīng)管責任履行績效的情形下，將鑒證后的信息與一定的標桿進行比較之后得出的績效等級結(jié)論，通常以評價報告的形式出現(xiàn)。監(jiān)督產(chǎn)品是指將人在非財務計量自然資源信息方面存在失真的情形下，委托人授權(quán)審計師對直接責任人或責任單位做出的處理處罰，通常以審計決定的形式出現(xiàn)。上述三種審計產(chǎn)品中，鑒證產(chǎn)品是基礎性的，不具有可選擇性，而評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品是否出現(xiàn)，由委托人的需求所決定。
（四）非財務計量自然資源信息審計客體
一般來說，審計客體是委托關系中的人，是經(jīng)管責任的承擔者[13]。非財務計量自然資源信息審計也不例外，其審計客體是自然資源信息經(jīng)管責任的承擔者。由于我國的自然資源屬于國有，然后通過法律程序交付一定的單位來使用，所以，自然資源信息委托關系也區(qū)分為兩種情形，一是政府層面的委托關系，二是單位內(nèi)部的委托關系。這兩種情形下的審計客體不同。
就政府層面的委托關系來說，由于我國是單一制國家，上級政府對下級政府具有較大的領導作用。在不考慮上級政府的情形下，就某一層級的政府來說，自然資源委托關系及其審計客體如圖1所示。
在圖1中，可能的審計客體用虛線表示。自然資源監(jiān)督部門是本級政府的人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，在政府自然資源監(jiān)督部門的監(jiān)管下，履行各自的與自然資源相關的職責，上述四類單位都是自然資源經(jīng)管責任的承擔者，都要提供某些非財務計量自然資源信息，都有可能成為非財務計量自然資源信息審計客體。那么，政府本身是否要成為非財務計量自然資源信息審計客體呢？首先，各級政府都是本級公眾的人，所以，也存在自然資源經(jīng)管責任報告問題，也應該成為審計客體，但是，此時的審計主體可能就不能是本級政府本身建立的審計機構(gòu)；其次，在單一制國家中，各層級政府之間也存在委托關系，下級政府是上級政府的人，從這個意義上來說，下級政府也有責任向上級政府報告自然資源經(jīng)管責任履行情況，所以，也要成為非財務計量自然資源信息審計客體。
至于單位內(nèi)部的自然資源委托關系及其審計客體，主要存在于自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，如果這些單位實行分級管理，則其內(nèi)部也形成了自然資源委托關系，從而下級單位有責任向上級單位報告其承擔的自然資源經(jīng)管責任履行情況，這其中就包括非財務計量自然資源信息，所以，這些下級單位也成為審計客體。
（五）非財務計量自然資源信息審計內(nèi)容
非財務計量自然資源信息審計內(nèi)容是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息，按照《中國自然資源手冊》，自然資源資產(chǎn)分為土地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)九大類資產(chǎn)，這些自然資源都分別有各自的實物量統(tǒng)計與核算信息[14]，歸納起來，非財務計量自然資源信息審計內(nèi)容如表1所示。
當然，自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息會有一定的核算體系，1993年聯(lián)合國統(tǒng)計司建立了與國民經(jīng)濟核算體系（SNA）相一致的、可系統(tǒng)地核算環(huán)境資源存量和資本流量的框架，即綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，聯(lián)合國修訂了SEEA-1993，修改后版本簡稱SEEA-2003，這個版本詳細說明了自然資源的物理量、混合環(huán)境-經(jīng)濟賬戶及其估價方法[15]。2012年，SEEA中心框架（簡稱SEEA-2012）應運而生，該框架增加了環(huán)境退化及相關措施和評估方法的討論[16]。一些國家還頒布了自然資源會計準則，澳大利亞頒布實施了水會計準則，以物理流量為計量單位，采用復式記賬法，由水報告主體定期編制三張水會計報表，即水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表（損益表）、水流量表，通過這些表格來描述、計量、記錄和報告重要地區(qū)水資源的增減變動[17]。黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，這里的自然資源資產(chǎn)負債表是關于自然資源的信息系統(tǒng)，按實物量編制的自然資源資產(chǎn)負債表提供的信息就是非財務計量信息。
（六）非財務計量自然資源信息審計主體
審計主體的基本要求有兩個方面，一是獨立性，二是專業(yè)勝任能力。由于專業(yè)勝任能力是動態(tài)的，現(xiàn)時沒有的專業(yè)勝任能力，假以時日，是可以建立的，從長遠來看，專業(yè)勝任能力并不是實質(zhì)性審計主體的實質(zhì)性條件。所以，筆者主要從獨立性角度來討論非財務計量自然資源信息審計主體。
對獨立性有不同的理解，一種觀點認為，獨立性是審計師獨立于審計客體；另一種觀點認為，審計師要同時獨立于審計客體和審計委托人。
在非財務計量自然資源信息審計中，政府審計、民間審計和內(nèi)部審計都可以成為審計主體，但是，不同情形的獨立性不同。
對于政府審計來說，圖1所示的審計客體中，政府審計能獨立于自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位，但是，不能獨立于本級政府，所以，一般情形下，除了本級政府之外的審計客體，本級政府審計機關都具有獨立性，當本級政府作為審計客體時，一般要由上級政府審計機關作為審計主體。當然，由于我國是單一制國家，各級地方政府都處于國有自然資源委托鏈中，對于上級政府是人，對于下級政府是委托人，由于這種雙重身份，本級政府可能基于本地區(qū)的利益而干擾本級政府審計機關對本級政府下屬單位的自然資源相關審計客體的審計，從而使得本級政府審計機關獨立性受到損害，在這種情形下，如果由上級政府審計機關作為審計主體，就更具有獨立性。
對于民間審計機構(gòu)來說，是接受業(yè)務委托，對一定的審計客體進行審計，從理論上來說，對于所有的審計客體都可以進行審計。但是，從傳統(tǒng)習慣及審計權(quán)威性來說，在非財務計量自然資源信息審計客體中，民間審計適宜作為自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位的審計主體。在某些情形下，民間審計還可以接受業(yè)務委托，對內(nèi)部審計范圍的審計客體進行審計。需要說明的是，這里的民間審計是廣義的，包括具有非財務計量自然資源信息審計專業(yè)勝任能力和資質(zhì)的各種中介機構(gòu)。
就內(nèi)部審計組織來說，其審計客體是本單位內(nèi)部實行分級管理的下級單位，如果自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位實行分級管理，并建立了內(nèi)部審計制度，則這些單位內(nèi)部的下屬單位都是其內(nèi)部審計組織的審計范圍。
總體來說，不同情形下的非財務計量自然資源信息審計主體歸納如表2所示。
關于非財務計量自然資源信息審計主體，最后要討論的問題是，自然資源監(jiān)管部門能否作為非財務計量自然資源信息審計主體？一種觀點認為，自然資源監(jiān)管部門可以結(jié)合其監(jiān)督工作，一方面可以作為下級政府非財務計量自然資源信息的審計主體，另一方面，對于受到監(jiān)督的本級政府下屬的自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，完全可以作為這些單位的非財務計量自然資源信息審計主體。從專業(yè)勝任能力來說，自然資源監(jiān)管部門完全可以作為這些單位的審計主體。然而，審計主體的另一個重要條件是獨立性，所以，自然資源監(jiān)管部門能否作為審計主體的關鍵在于其能否保持獨立性。筆者認為，在許多情形下，可能并不具有獨立性，就本級政府來說，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位的自然資源信息，如果匯集起來，可能就表明自然資源監(jiān)管部門的績效，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是粉飾了自然資源監(jiān)管部門的績效，從而就會失去審計所要求的獨立性；當然，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是損害了自然資源監(jiān)管部門的績效，這種情形下，審計所要求的獨立性并沒有損害。但是，事先并不知道這些單位會如何操縱自然資源信息，所以，就本級政府來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為審計主體。就下級政府來說，在許多情形下，上級政府自然資源績效是下級政府自然資源績效的匯集，如果下級政府操縱自然資源信息，其結(jié)果是有利于本級政府自然資源績效，自然資源監(jiān)管部門就失去監(jiān)管獨立性；如果下級政府操縱的結(jié)果是損害于上級政府自然資源績效，則獨立性并未受到損害。但是，事先并不知道下級政府如何操縱自然資源信息，總體來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為下級政府自然資源信息的審計主體。更為重要的是，自然資源監(jiān)管部門還負責執(zhí)行甚至制定自然資源相關政策，而自然資源信息很大程度上可能表明這些政策的績效，自然資源監(jiān)管部門對于這類信息無疑不具有獨立性。
（七）非財務計量自然資源信息審計方法
審計方法包括的內(nèi)容很豐富，從基本審計理論的角度出發(fā)，這里僅討論其中的審計取證模式。非財務信息審計取證包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[18]，對于非財務計量自然資源信息審計來說，各種模式都有可能應用。
1.命題論證模式
會計報表審計采用的是命題論證模式，這種模式的特點是將審計總命題（也就是審計總目標，即會計信息真實性或公允性）分解為各種具體命題（也就是具體審計目標），圍繞具體命題獲取證據(jù)，通過具體命題的證明來證明總命題。這種取證模式的前提是存在可追蹤的信息鏈，例如，從會計報表追蹤到會計賬簿，從會計賬簿追蹤到記賬憑證，從記賬憑證追蹤到原始憑證，從原始憑證追蹤到實物、交易對方或當事人，等等。在某些情形下，某些非財務計量自然資源信息也具備完整的信息鏈，此時，也可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞政府部門制定并頒布實施了水審計準則，它借鑒了財務會計報告的審計準則，把水審計的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型，對審計目標、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷、審計計劃及重要性、理解水會計報告主體和環(huán)境，以及確認和評估重大錯報風險、對評估的重大錯報風險進行反映并實施進一步審計程序、期后事項的審計、審計質(zhì)量控制、形成審計意見、審計報告的格式和內(nèi)容等做了具體詳細的規(guī)定[17]。
2.數(shù)據(jù)流程模式
當信息本身無法鑒證時，如果信息產(chǎn)生的過程是值得依賴的，則信息本身也就具有可依賴的基礎。一些非財務計量自然資源信息本身未能形成完整的信息鏈，從而不具有可追蹤性，此時，如果這些信息的產(chǎn)生流程是可以評估的，當評估結(jié)果的流程值得依賴時，根據(jù)這個流程產(chǎn)生的信息也就值得依賴；當然，如果流程評估的結(jié)果不值得依賴，則不能就此推斷其產(chǎn)生的信息也不值得依賴，而是無法表示意見。
3.數(shù)據(jù)分析模式
非財務計量自然資源信息之間，非財務計量自然資源信息與其他信息之間，可能具有某些邏輯關系，數(shù)據(jù)分析模式通過各種方法，驗證非財務計量自然資源信息的邏輯關系，通過邏輯關系是否存在來判斷非財務計量自然資源信息是否失真。當非財務計量自然資源信息邏輯關系存在時，可以判斷非財務計量自然資源信息基本值得依賴；當非財務計量自然資源信息邏輯關系不存在時，要作為疑點進行追蹤，如果追蹤發(fā)現(xiàn)了具體的失真事件，就可以得出結(jié)論，如果追蹤未能發(fā)現(xiàn)具體的失真事件，則是無法表示意見。
4.專業(yè)測量模式
許多非財務計量自然資源信息是對自然資源物理量的表征，在許多情形下，可以通過具有專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人士對自然資源物理量進行測量，以驗證這些信息的真實性。例如，對于森林資源、土地資源，可以通過航測的方法確定其數(shù)量。當然，這種取證模式的成本較高，并且具有一定的時間要求。
上述四種模式中，不同取證模式所支持的審計意見保證程度不同，一般來說，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。如果審計委托人只要求有限保證審計意見，則數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數(shù)據(jù)時代，其審計成本低、效率高。
（八）非財務計量自然資源信息審計環(huán)境
審計環(huán)境理論關注兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，非財務計量自然資源信息審計也不例外。從審計環(huán)境對其影響來說，一方面會影響非財務計量自然資源信息審計實務，另一方面會影響其相關的審計理念。就前者來說，重要的路徑之一是審計環(huán)境影響其審計取證模式的選擇，例如，沒有地理信息系統(tǒng)的產(chǎn)生，就不可能有航測等技術(shù)在非財務計量自然資源信息審計中的應用；就后者來說，審計環(huán)境會影響人們對非財務計量自然資源信息審計的認識，例如，黨的十八屆三中全會之前，人們并沒有將自然資源審計作為很重要的事項，但是，當黨的十八屆三中全會提出對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計之后，社會各界對自然資源審計的認識發(fā)生了重大變化，現(xiàn)在的問題已經(jīng)不是是否要審計，而是如何審計，政府環(huán)境對自然資源審計產(chǎn)生了重要的影響。
關于非財務計量自然資源信息審計如何影響審計環(huán)境，總的路徑是通過審計終極目標的達成，抑制非財務計量自然資源信息審計失真，通過信息失真的減少，進而促進自然資源信息使用、管理、生產(chǎn)及監(jiān)管行為的優(yōu)化，提高自然資源的使用效率和效果。
四、結(jié)論和啟示
由于人性自利和有限理性，非財務計量自然資源信息可能失真，審計是治理機制之一，本文從理論上分析非財務計量自然資源信息審計的幾個基礎性問題，提出非財務計量自然資源信息審計基本理論框架。
從審計需求來說，由于人性自利和有限理性，導致嚴重的自然資源問題，非財務計量自然資源信息可能失真是這種問題的內(nèi)容之一，也是這種問題的原因之一，由于審計特征的技術(shù)屬性，非財務計量自然資源信息審計成為應對非財務計量自然資源信息失真的機制之一。
從審計本質(zhì)來說，非財務計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關者的制度安排，可以同時具有鑒證、評價和監(jiān)督的三大功能。
從審計目標來說，最終目標是抑制非財務計量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財務計量自然資源信息失真；直接目標是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。
從審計客體來說，自然資源信息經(jīng)管責任的承擔者都是非財務計量自然資源信息審計客體，包括政府、自然資源監(jiān)督部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位。
從審計內(nèi)容來說，是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息。
從審計主體來說，政府審計機關是國有自然資源經(jīng)管責任承擔者的主要審計主體，民間審計機構(gòu)接受委托可以對任何審計客體進行審計，內(nèi)部審計組織對單位內(nèi)部的自然資源經(jīng)管責任承擔者進行審計。
從審計方法來說，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式都有可能應用，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。
從審計環(huán)境來說，一方面，審計環(huán)境通過審計實務和審計理念兩個路徑影響非財務計量自然資源信息審計；另一方面，這種審計也通過其審計產(chǎn)品的使用，作用于審計環(huán)境，影響自然資源使用的效率和效果。
本文的研究啟示我們，包括非財務計量自然資源信息在內(nèi)的自然資源審計是應對自然資源問題的重要機制，而要真正建構(gòu)這種審計機制，并且使其發(fā)揮作用，必須系統(tǒng)思考，協(xié)調(diào)考慮相關的審計制度元素。
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迄今為止，只有少數(shù)幾位學者對我國計算機審計研究加以回顧。陳偉等（2007）結(jié)合國內(nèi)外的研究，對計算機輔助審計技術(shù)（GAATs）進行了總結(jié)性回顧，探討了GAATs的概念和分類，詳細分析了GAATs的兩類技術(shù)，即面向系統(tǒng)的七種GAATs，和面向數(shù)據(jù)的五種GAATs，并對GAATs研究發(fā)展進行了展望。李青春（2011）對計算機審計進行了文獻綜述，從計算機審計研究變遷的視角出發(fā)，探索了其五個發(fā)展階段，并對計算機審計理論體系、核心動力與制約因素，研究者的敏感度、心態(tài)變化與用詞傾向進行了回顧，認為目前計算機審計研究正處于一種平臺期，需要進行理論和實務的突破。劉國瑤（2011）從國外信息系統(tǒng)審計理論的發(fā)展，基礎理論研究，基本概念研究，應用研究四個方面進行了梳理和簡短評述?，F(xiàn)有的文獻綜述主要問題是研究所選取的文獻范圍比較狹窄，選取標準“有代表性文獻”比較模糊，沒有對研究內(nèi)容進行綜述，這些不足為本文的研究提供了契機。
本文基于中國期刊全文數(shù)據(jù)庫（CNKI），對1983年～2011年有關計算機審計研究的文獻進行了回顧分析，所選取的時間范圍設定為“1980～2011”，期刊設定為“核心期刊”，以“計算機審計”、“電算化審計”、“計算機輔助審計”、“信息系統(tǒng)審計”、“IT審計”對“題名”進行“模糊”搜素，然后對搜索結(jié)果進行了分類合并，最終根據(jù)182篇文獻的內(nèi)容加以分類統(tǒng)計。把對計算機審計的研究分為基本理論問題研究，計算機審計技術(shù)應用研究，計算機審計風險問題，計算機審計發(fā)展與其他方面的研究四個方面，然后對每一方面再按不同的主題進行細分，進一步分為計算機審計基礎理論研究，制度準則問題，計算機技術(shù)應用，內(nèi)容與方法，案例應用研究，風險問題探討，發(fā)展問題研究，人才培養(yǎng)問題，研究綜述，其他等十個方面。接著采用歸納法對取得的文獻樣本進行分類統(tǒng)計，最終得到的統(tǒng)計結(jié)果如圖1所示。
二、基本理論問題研究
（一）基礎理論 基礎理論研究集中在計算機審計基礎理論和信息系統(tǒng)審計基礎理論兩個方面，由于信息系統(tǒng)審計發(fā)展較快，重要性也快速提高，所以必須從計算機審計中分離出來單獨加以研究，統(tǒng)計顯示，近10年來對信息系統(tǒng)審計理論的研究比較豐富。關于計算機審計的基本理論，張金城（1995）認為計算機審計的理論體系應由理論基礎（哲學，審計學，系統(tǒng)論、信息論、控制論和行為科學，計算機科學，數(shù)學等五大學科理論），基本理論（涵義，內(nèi)容，意義等），實務理論（電算化信息系統(tǒng)審計實務理論，計算機輔助審計實務理論）組成。唐飛兵（2007）借鑒傳統(tǒng)審計理論的基本原理，構(gòu)建了計算機審計理論結(jié)構(gòu)框架，即以審計環(huán)境和審計本質(zhì)作為研究的邏輯起點，利用審計理論基礎知識體系，通過審計的本質(zhì)和特定的審計環(huán)境相互作用和互動形成審計目標，并以審計假設為前提，演繹出審計概念和審計原則。關于信息系統(tǒng)審計理論，周劍（2001）從“審計學”的概念出發(fā)，探討了信息系統(tǒng)審計獨特的審計職能、對象、方法、標準和證據(jù)等問題，建立了企業(yè)信息系統(tǒng)審計的基本理論框架。唐志豪（2007）借鑒蔡春教授提出的審計理論結(jié)構(gòu)，從審計的本質(zhì)出發(fā)構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)體系，提出了信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)六要素模型（本質(zhì)、假設、目標、規(guī)范、信息和控制）。謝岳山（2009）提出了信息系統(tǒng)審計的審計目標及審計內(nèi)容，在此基礎上從審計理論基礎、審計標準、實踐環(huán)境、審計方法以及審計工具等多方面提出了聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下信息系統(tǒng)審計模型。根據(jù)該模型，著重分析信息系統(tǒng)審計的具體內(nèi)容，提出了相應信息系統(tǒng)的審計內(nèi)容框架，將審計內(nèi)容劃分為內(nèi)控審計和系統(tǒng)本身審計兩個方面。并從物理層次的審計以及邏輯層次的審計詳細描述了系統(tǒng)本身審計的內(nèi)容。王振武、張子瑾（2011）探討了信息系統(tǒng)審計理論的結(jié)構(gòu)框架，認為該框架應由信息系統(tǒng)審計基本理論和應用理論構(gòu)成，并特別指出，信息系統(tǒng)審計環(huán)境和信息系統(tǒng)審計本質(zhì)應是理論結(jié)構(gòu)的最高層次，理論研究的邏輯起點，并起著統(tǒng)馭整個信息系統(tǒng)審計理論結(jié)構(gòu)的導向作用。
（二）準則、規(guī)范研究 理論是實踐的基礎，而準則為實踐提供了基本的指導。對準則的研究也分為計算機審計和信息系統(tǒng)審計兩個方面的內(nèi)容。關于計算機審計準則，張德山等（1991）初步探討了計算機審計工作的規(guī)范問題。張金城（1997）首先探討了加強計算機輔助審計制度建設的意義，然后提出了計算機輔助審計制度建設應遵循的原則，主要包括合法性，針對性，可行性，監(jiān)控性和借鑒國外相關制度，并從微觀和宏觀兩個方面系統(tǒng)討論了計算機輔助審計制度應包括的基本內(nèi)容。劉中華（1998）根據(jù)國際審計準則15《電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計》第3條和第9條詳細闡述了電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下內(nèi)部控制的內(nèi)容，并對此進行了研究與評價。我國的信息系統(tǒng)審計研究起步較晚，討論一般也是借鑒ISACA的信息系統(tǒng)審計準則展開討論。陳婉玲等（2006）對ISACA的信息系統(tǒng)審計準則及發(fā)展進行了簡要介紹，在此基礎上，主要借鑒了ISACA信息系統(tǒng)審計準則的體系，內(nèi)容和制定方式等，提出了制定出適合我國國情的信息系統(tǒng)審計準則的一些建議。馬良渝等（2007）辨析了ISA準則體系中標準、指南和程序三個層次的結(jié)構(gòu)關系及標準與指南之間的交叉關系。李漢文等（2010）借鑒了制度經(jīng)濟學的有關原理，在介紹國內(nèi)外信息系統(tǒng)審計相關規(guī)范的基礎上，對我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范供給的非均衡狀態(tài)進行了分析，認為我國應整合信息系統(tǒng)審計準則制定資源，以便推進我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定進程。劉杰等（2011）探討了我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定路徑依賴的基礎，分析了當前我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的困境，并提出打破現(xiàn)有路徑依賴的途徑。
三、計算機審計技術(shù)應用研究
（一）計算機審計技術(shù)研究 對全部182篇文獻進行翻閱，手工收集整理論文所涉及的課題研究，發(fā)現(xiàn)共有20個課題，其中與計算機審計技術(shù)相關的課題13項（4項是國家級），可見國家對計算機審計技術(shù)研究的重視，也說明計算機審計技術(shù)研究的難度非同一般。對計算機審計技術(shù)的研究大致分為計算機技術(shù)在審計中的運用和模型構(gòu)建兩個方面，前者對計算機知識的要求相對要高。關于計算機技術(shù)在審計中的運用，楊小虎等（2000）探討了數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)在計算機審計中的應用。萬建國等（2000）分析了計算機審計軟件需求分析常用的方法、技術(shù)和工具。孫興國等（2000）討論了開放數(shù)據(jù)庫互聯(lián)技術(shù) （Open Database Connectivity）在計算機審計中的應用。張進等（2004）分析了數(shù)據(jù)清理在電子數(shù)據(jù)采集中的重要性，在闡述數(shù)據(jù)清理原理的基礎上，研究了解決電子數(shù)據(jù)采集中常見問題的數(shù)據(jù)清理方法，并指出了電子數(shù)據(jù)采集中數(shù)據(jù)清理的研究方向。文巨峰等（2005）提出了一種基于計算機審計的多Agent系統(tǒng)體系架構(gòu)，分析了該結(jié)構(gòu)中各子系統(tǒng)的組成及各Agent的功能特點。并介紹了該系統(tǒng)中移動審計Agent和移動Agent服務器設計實現(xiàn)。汪加才等（2006）給出了一個基于移動數(shù)據(jù)挖掘服務的計算機審計框架模型。何玉潔等（2006）討論了SQL 查詢和OLAP 分析這兩種技術(shù)在實際審計中的應用成果，展示了它們在計算機審計實踐中的特性和前景。米天勝等（2006）分析了計算機審計的一般流程，指出審計數(shù)據(jù)的采集和采集后數(shù)據(jù)的清洗、集成、轉(zhuǎn)換是與審計數(shù)據(jù)質(zhì)量息息相關的關鍵環(huán)節(jié)。在對多種數(shù)據(jù)質(zhì)量問題進行了詳細分析和分類的基礎上，提出了提高審計數(shù)據(jù)質(zhì)量的一般處理方法和可實現(xiàn)的技術(shù)。黃永平（2006）探討了孤立點分析方法在計算機審計中的應用。葉煥倬等（2010）為解決計算機審計數(shù)據(jù)采集中存在的大量字段匹配問題，提出了基于智能匹配的數(shù)據(jù)采集技術(shù)。關于模型構(gòu)建方面，黃作明等（2000）對審計模式進行了一些歸納和探討，并提出了幾點發(fā)展方向。來明敏等（2004）探討了四種計算機審計模式，即繞過，穿過，利用，在線實時（網(wǎng)絡）計算機審計模式。文巨峰等（2004）在綜合分析現(xiàn)有計算機審計軟件系統(tǒng)基礎上，指出網(wǎng)絡環(huán)境下的計算機審計系統(tǒng)模型應該具有的特點要求，并依此提出了基于移動Agent的分布式審計系統(tǒng)模型。廖志芳等（2006）在深入調(diào)研眾多被審計單位信息化環(huán)境及數(shù)據(jù)分布特征的基礎上，提出了三種符合我國聯(lián)網(wǎng)審計實際的新型聯(lián)網(wǎng)審計組網(wǎng)模式，即集中式、分布式和點到點式組網(wǎng)模式，同時利用集中式海關聯(lián)網(wǎng)審計組網(wǎng)模式對各組網(wǎng)模式的基本組成要素、需解決的關鍵問題及技術(shù)實現(xiàn)進行了較深入闡述。陳大峰等（2009）根據(jù)P2P技術(shù)下的計算機協(xié)同審計的特點，構(gòu)建了P2P技術(shù)下的計算機協(xié)同審計模型。唐志豪等（2010）從目標、內(nèi)容和流程三個維度建立起信息系統(tǒng)審計的業(yè)務模型。
（二）計算機審計內(nèi)容與方法 對于計算機審計內(nèi)容，學者從不同的角度進行了討論，杜越強（2004）探討了計算機審計中的四大內(nèi)容，即對信息系統(tǒng)輸入的審計，對數(shù)據(jù)庫的審計，對網(wǎng)絡系統(tǒng)的審計，對信息系統(tǒng)輸出的審計。張福蕊（2004）探討計算機網(wǎng)絡環(huán)境下會計信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容（硬件，控制事項，處理事項，數(shù)據(jù)，安全事項）。吳沁紅（2008）從信息系統(tǒng)構(gòu)成要素、信息系統(tǒng)生命周期和信息系統(tǒng)管理三個維度入手，綜合分析了信息系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)，構(gòu)造了信息系統(tǒng)審計內(nèi)容的基本框架，并對信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容與審計目標進行了闡述。對于計算機審計的方法，李光鳳（2001）討論了對會計電算化系統(tǒng)應用程序的七種審計方法，包括檢測數(shù)據(jù)法，整體檢測法，程序編碼比較法，受控處理法，平行模擬法，嵌入審計程序法，追蹤法。楊莉（2002）探討了實施信息系統(tǒng)審計的主要方法（加強聯(lián)網(wǎng)建設，改變審計方式，采用矩陣審計模式等）。羅莉、張亞連（2005）分析了在不同的計算機信息系統(tǒng)建立方法下（應用軟件外包法，資源外包法，最終用戶開發(fā)法），如何進行內(nèi)部審計和外部審計的分工協(xié)作，從而保證信息系統(tǒng)的效率性，安全性，合法性。
（三）案例應用研究 對案例應用研究探討的多數(shù)文獻主要是審計署各特派辦的人員所發(fā)。大量的文獻集中在《中國審計》刊物上，這與我國1998年籌劃，2002年10月底正式展開的金審工程有關，作為金審工程的主力推動者，審計署特派辦人員根據(jù)長期的實際工作經(jīng)驗，對相關案例進行整理分析并撰文總結(jié)，得出了相應的研究成果。案例應用主要集中在公司和業(yè)務兩個方面。對具體公司進行計算機審計探討的有，劉世新等（2002）探討了商業(yè)銀行信息化與計算機審計的相關問題。鄺作等（2002）對銀行業(yè)，劉歡（2002）對行政事業(yè)單位，蔡峰（2003）對海關等審計中計算機審計案例進行了分析。歐潔等（2004）探討了證券公司信息系統(tǒng)審計的關鍵技術(shù)。張德勇（2006）利用業(yè)務跟蹤法對某航空公司進行了信息系統(tǒng)審計，并成功發(fā)現(xiàn)了該航空公司使用的收入結(jié)算系統(tǒng)中存在非法的銷售暗扣處理模塊。石勇等（2010）探討了網(wǎng)絡環(huán)境下的政府信息系統(tǒng)審計。關于業(yè)務方面，張蓉（2002）對金融，郭海鵬（2003）對再貼現(xiàn)業(yè)務，李向前等（2003）對稅收，全寶（2003）對中央預算執(zhí)行情況，李娟（2004）對水利建設資金，譚繼舜（2004）對商業(yè)銀行電子系統(tǒng)，史達等（2005）對電子政務，袁章軍（2005）對失業(yè)保險金發(fā)放 ，周廉東等（2011）對城市供水等進行了計算機審計案例分析。張鵬等（2006）論述了信息系統(tǒng)審計在電子政務中應用的必要性和緊迫性，提出了一種電子政務中信息系統(tǒng)審計框架，以控制電子政務信息系統(tǒng)建設和改造項目的建設風險，并為改善和健全對電子政務信息系統(tǒng)的控制提出詳細建議。呂成戍等（2007）探討了電子政務信息系統(tǒng)審計的發(fā)起形式、審計責任書的內(nèi)容與簽訂、審計工作的實施過程等基本問題。
四、計算機審計風險問題分析
（一）計算機審計的成因、防范與控制 馬萬民（1999）針對計算機會計信息系統(tǒng)的特點，分析了審計工作中可能會遇到的五種風險（系統(tǒng)風險，錯誤的連續(xù)性風險，人員操作風險，管理風險，環(huán)境風險），并對如何有效防范會計信息系統(tǒng)的審計風險進行了探討。蔣家斌（2001）、曾俊等（2002）、王奇杰（2004）探討了計算機審計的幾種風險（審計軟件、人員操作、財務數(shù)據(jù)、管理、固有風險、控制風險、檢查風險）與防范措施（加強人員培訓、內(nèi)部控制審計等）。黃作明（2003）分析了遠程計算機審計的風險，并提出了遠程計算機審計的風險防范與控制措施。馮淑霞（2006）對計算機審計風險的形成原因做了具體分析，并從審計數(shù)據(jù)，審計方法與技術(shù)，審計方式、被審單位、評述機制等方面提出了控制計算機審計風險的對策。史振生（2008）基于外部監(jiān)管及信息系統(tǒng)審計視角，探討了會計信息系統(tǒng)建設中的風險控制與防范措施。
（二）風險量化問題 黃冰等（2007）在科學地分析影響計算機審計風險的主要因素的基礎上，建立了計算機審計風險綜合評價指標體系，并且將定性指標定量化，進而利用層次分析法確定評價指標的權(quán)重。然后，利用模糊數(shù)學的方法，建立計算機審計風險的多層次模糊綜合評價模型。王萬軍（2008）提出了一種基于信息系統(tǒng)安全定量評分體系的審計決策模型，這為信息系統(tǒng)審計師在審計時采取何種審計策略提供了參考。丁建平（2009）提出了信息系統(tǒng)審計的CIA風險評估方法和評估模型，并探討了CIA風險評估商業(yè)銀行中的應用。
（三）風險理論 胡曉明（2007）探討了風險導向的信息系統(tǒng)審計，并提出了強化信息系統(tǒng)審計理論，建立完善信息系統(tǒng)審計各項規(guī)則，充分利用先進，有效的信息系統(tǒng)審計技術(shù)，積極培養(yǎng)信息系統(tǒng)審計領軍人才等四點關于風險導向信息系統(tǒng)審計的發(fā)展思路。劉國城、王會金（2011）在研究中觀審計、信息系統(tǒng)審計、審計風險、風險管理四要素的基礎上，對中觀信息系統(tǒng)審計風險管理理論進行了梳理，并以信息安全管理為視角，借鑒國外BS7799標準、COBIT模型、通用準則CC、ITIL標準，初步構(gòu)建了中觀信息系統(tǒng)審計風險管理框架，該框架以重大錯報風險為切入點，深入探索了中觀信息系統(tǒng)審計風險管理的施行思路。
五、計算機審計發(fā)展研究
（一）發(fā)展問題 張金城（2000）提出了理論研究與實踐并重、事前審計與事后審計相結(jié)合，由繞過計算機審計發(fā)展為以通過計算機審計為主，由查賬型軟件向分析型和專家系統(tǒng)方向發(fā)展，通用審計軟件與專用審計軟件并存等21世紀中國計算機審計的十大發(fā)展方向。于向輝等（2004）分析了我國計算機審計發(fā)展落后的法規(guī)建設滯后，軟件市場不夠完善等原因，提出了加快法規(guī)建設，發(fā)展審計專業(yè)軟件公司，培養(yǎng)電算化審計人才的發(fā)展策略。胡曉明（2005）針對信息系統(tǒng)審計理論研究空白，審計技術(shù)落后，制度不完備，審計人才奇缺等現(xiàn)狀，探討了加強信息系統(tǒng)審計理論研究，開發(fā)實用高效的信息系統(tǒng)審計軟件，改進信息系統(tǒng)審計軟件評審機制，完善信息系統(tǒng)審計標準于準則，加大信息系統(tǒng)審計人才的培養(yǎng)力度等五大發(fā)展戰(zhàn)略。
（二）人才培養(yǎng)探討 傅元略（1998）探討了審計人員如何提高計算機審計技能的策略，需要掌握的幾種基本技能。李丹（2001）建議了如何利用國際資源建立信息系統(tǒng)審計人才隊伍。史振生（2002）介紹了注冊信息系統(tǒng)審計師的需求情況，考試內(nèi)容和應試對策。彭建平（2005）比較深入地分析了如何進行計算機審計人才資源管理的問題。包括計算機審計機構(gòu)職能定位，計算機審計處人員結(jié)構(gòu)，如何引進IT人才和培養(yǎng)復合型人才，如何為計算機審計人才創(chuàng)建發(fā)展平臺等。趙輝（2006）探討了審計部門的計算機人才狀況，提出了如何加強管理和培訓、提升審計人員能力的若干建議。王海洪（2009）提出了高校應推進實踐教學，建設以計算機審計為主要手段的審計實驗室，為社會輸送高水平的計算機審計人才的建議。
（三）其他方面 高浩瑋（2002）針對審計過程各階段質(zhì)量質(zhì)量控制的要點，指出了計算機審計下項目質(zhì)量控制的難點并提出了解決對策。張倩（2005）論述了信息系統(tǒng)審計在IT治理中的作用、信息系統(tǒng)審計師和審計構(gòu)架等問題。陳峰（2006）對計算機審計方式下數(shù)據(jù)分析報告的作用和必要性，基本框架，文檔結(jié)構(gòu)，要素內(nèi)容等進行了詳細探討。
一、審計信息化發(fā)展的現(xiàn)狀
（一）外部現(xiàn)狀
上個世紀90年代，隨著我國改革開放和科技興國戰(zhàn)略的實施，信息技術(shù)在重要行業(yè)得到了快速應用和普及，審計遇到了“打不開電子賬、進不了電子門”的困惑。1998年，審計署向國務院匯報建設審計信息化工程，在總理和相關部門的關心和支持下，1999年籌備，2000年申報金審工程。2002年7月，國家發(fā)改委批復一期工程，投資1.928億元，建設期2年，建設中央本級應用系統(tǒng)、網(wǎng)絡系統(tǒng)、安全系統(tǒng)、機房設施等內(nèi)容。經(jīng)過兩年建設和一年試運行，2005年11月，通過國家發(fā)改委組織的竣工驗收。2006年7月，審計署報送金審二期工程，建設規(guī)模覆蓋中央本級和29個省市。2007年4月，國家發(fā)改委批復金審二期工程項目建議書，總投資7.6億元，建設期3年，建設任務是完善和推廣一期成果、建設二期系統(tǒng)，建設內(nèi)容包括標準規(guī)范、應用系統(tǒng)、信息資源、網(wǎng)絡系統(tǒng)、安全系統(tǒng)、機房設施等。2007年12月、2008年7月，國家發(fā)改委分別批復了金審二期工程中央本級可研報告和初步設計，二期中央本級投資2.38億元。
除了審計署推進的金審工程外，稅務部門在全國推行中國稅收征管信息系統(tǒng)，海關系統(tǒng)除了已有的“H883”系統(tǒng)系外，“電子口岸”計劃已于 2002 年正式啟動，甚至一些規(guī)模不大的行政事業(yè)性單位都實現(xiàn)了會計核算乃至業(yè)務管理信息化，可以看出審計信息化在國家政府機關，特別是審計機關發(fā)展比較早、比較快，并且已經(jīng)較為成熟，相對于國家政府機關，企事業(yè)單位的審計信息化發(fā)展較為落后，基本還停留在“手工審計”階段，審計手段既單一又落后，已經(jīng)無法滿足信息化發(fā)展的需要。即使部分企業(yè)進行網(wǎng)絡化審計，也僅限于對企業(yè)財務狀況進行抽樣和審核，所能提供的審計服務比較有限。
（二）企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)狀
河南中煙工業(yè)有限責任公司鄭州卷煙廠作為一家成熟的工業(yè)企業(yè)，一貫重視企業(yè)信息化可以為企業(yè)帶來的幫助。然而，財務、生產(chǎn)等領域信息化建設如火如荼的同時，審計部門的工作還停留在手工作業(yè)階段，極大的影響了審計的工作效率和效果。特別是河南煙草重組之后，生產(chǎn)廠審計部門的一項重要任務就是開展多經(jīng)企業(yè)的財務收支審計以及負責人經(jīng)濟責任審計等項目，以往都是根據(jù)企業(yè)要求或者人力資源部的需要，開展事后審計，無法真正起到對多經(jīng)企業(yè)的實時監(jiān)控，在事前、事中審計過程中存在盲區(qū)，對領導的決策支持無法起到事前謀劃、事中參考的作用。
2010年鄭州廠提出了“突出數(shù)字管理，強化持續(xù)改進，努力打造行業(yè)標志性卷煙加工基地”的目標，就是要用“數(shù)字”來說話，而對審計工作而言，就是要推進審計信息化工作。河南中煙工業(yè)有限責任公司有關領導在相關會議上多次提出了審計信息化及遠程審計的構(gòu)想，企業(yè)負責人在中心組學習等會議上也多次強調(diào)審計信息化建設的重要性?！皵?shù)字管理”的目標要求和領導的殷切希望，這些都成為我廠推進審計信息化建設的助推器。
基于以上諸多原因，河南中煙工業(yè)有限責任公司鄭州卷煙廠邀請相關專家到廠進行了四次專題論證會議，同時對省外同行業(yè)先進企業(yè)，如紅塔集團和紅云紅河集團的審計信息化狀況進行了實地考察和分析，在大量前瞻性的探索和嘗試下，為進一步利用信息科技為審計業(yè)務服務，強化和充分體現(xiàn)審計的服務和監(jiān)督職能，提高審計工作效率，提升服務質(zhì)量，鄭州卷煙廠與相關單位共同研究，致力于開發(fā)鄭州卷煙廠審計監(jiān)督支持系統(tǒng)，從而實現(xiàn)對審計業(yè)務流程全方位的監(jiān)控管理。
二、審計信息化發(fā)展的目標
（一）審計監(jiān)督支持系統(tǒng)總體目標
1、構(gòu)建審計管理信息一體化平臺
借助計算機網(wǎng)絡技術(shù)、應用軟件技術(shù)，構(gòu)建能夠?qū)徲嫎I(yè)務具有過程監(jiān)管、全面監(jiān)管、及時預警、輔助決策功能的信息平臺，通過對所有被審計對象的逐步全面聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)自動的業(yè)務信息采集、預警評價指標定義和智能化執(zhí)行、業(yè)務評價模型定義和智能化執(zhí)行等功能，構(gòu)建企業(yè)資金走向哪里，監(jiān)督緊跟到哪里；資金使用到哪里，績效評估開展到哪里的新型監(jiān)管平臺。
2、建立新型內(nèi)部審計管理體系
基于煙草行業(yè)的特性，建立以審計質(zhì)量為核心，審計多樣性為根本，審計獨立性為先導，審計問題為出發(fā)點，審計程序為主線，審計工具為標準，審計文檔管理為依托的內(nèi)部審計管理體系。
3、實現(xiàn)審計預警、審計管理、審計作業(yè)一體化
審計管理與審計作業(yè)無縫銜接，實現(xiàn)信息的交換及傳遞，保證系統(tǒng)的統(tǒng)一。審計管理系統(tǒng)是以審計計劃、跟蹤和預警審計項目流程為主線，旨在規(guī)范審計計劃、審計流程，提高審計質(zhì)量，維護審計成果。實現(xiàn)的主要功能包括：人員及單位信息管理、審計計劃管理、審計項目管理、日常同級審計管理、審計報告管理、審計成果報表管理和數(shù)據(jù)分析、審計檔案管理、審計辦公管理、審計資源管理（法規(guī)庫、審計方法、案例等）、綜合查詢、系統(tǒng)管理等功能。
4、提高審計部門工作效率和效果
通過對河南中煙工業(yè)有限責任公司鄭州卷煙廠審計監(jiān)督支持系統(tǒng)建設，可以實現(xiàn)對被審計對象自動的遠程網(wǎng)絡數(shù)據(jù)采集、智能預警、職能分析，自動化形成審計線索，一方面，實現(xiàn)了對被審計對象的全面核查；另一方面，借助計算機技術(shù)實現(xiàn)了審計重點自動篩選；同時，通過預警指標和分析模型的不斷完善，能夠促成審計疑點的過程化發(fā)現(xiàn)。從而提高了審計部門的工作效率，降低了審計風險，優(yōu)化了審計成效。
（二）審計監(jiān)督支持系統(tǒng)建設目標
1、總體建設目標
通過審計監(jiān)督支持系統(tǒng)的實施，進一步發(fā)揮審計監(jiān)督與服務的職能；進一步提高工作效率和業(yè)務質(zhì)量；進一步加強審計業(yè)務的規(guī)范管理；進一步增強審計資源的優(yōu)化與配置。最終達到審計工作管理規(guī)范化、審計數(shù)據(jù)安全集中化、項目實施過程智能化、審計監(jiān)控預警動態(tài)化及全面審計工作網(wǎng)絡化。
2、分項建設目標
在審計工作管理方面：實現(xiàn)審計資源、審計計劃、審計項目、審計成果、審計檔案及合同管理的全面管理，使審計工作在可視化的信息應用平臺上相互協(xié)作、高效管理，為領導決策提供有效支持。
在審計項目開展方面：實現(xiàn)被審計單位數(shù)據(jù)無障礙采集、審計項目合理分工、審計程序規(guī)范有效、靈活應用并不斷沉淀審計經(jīng)驗、運用輔助工具快速定位審計疑點，全面助力內(nèi)控測試和實質(zhì)性測試的開展。
在審計模式創(chuàng)新方面：實現(xiàn)由單一的事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞笈c事中審計相結(jié)合；由單一的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場與遠程審計相結(jié)合；向?qū)徲嬶L險預警、審計計劃制定和項目審計相結(jié)合的以風險為導向的審計模式轉(zhuǎn)變。
在人員能力提升方面：通過審計信息系統(tǒng)的實施，培養(yǎng)一批既精通業(yè)務，又熟練掌握計算機輔助工具的雙棲人才；培養(yǎng)審計管理和審計作業(yè)人員運用計算機思維，適應被審計單位信息化建設給審計工作帶來的挑戰(zhàn)；培養(yǎng)審計人員靈活運用計算機、直接采用審計模型沉淀經(jīng)驗，提高工作能力，開展更加深入的專項審計。
3、分步實施
結(jié)合企業(yè)發(fā)展的需求，統(tǒng)籌資金、管理等諸多因素，鄭州卷煙廠審計信息化即審計監(jiān)督支持系統(tǒng)分兩步實施，第一步首先要建立在線監(jiān)控審計系統(tǒng)和合同管理系統(tǒng)兩個系統(tǒng)。
在線監(jiān)控審計系統(tǒng)是企業(yè)經(jīng)營運作的免疫系統(tǒng)，針對經(jīng)營風險關鍵點，利用建模引擎，構(gòu)建分析模型、監(jiān)控方法和預警指標等業(yè)務模型?？梢詫崿F(xiàn)查詢分析、結(jié)構(gòu)分析、圖形分析、趨勢分析，以及跨數(shù)據(jù)集的多維分析和基于分析結(jié)果的再分析。監(jiān)控預警結(jié)果能夠以多種方式通知，能夠確認為審計疑點，為內(nèi)部審計工作提供強大的支持。
合同管理系統(tǒng)，專注于企業(yè)的業(yè)務管理過程，以資金管理為核心、以合同管理為主線，通過風險預警、統(tǒng)計分析和查詢等多種手段實現(xiàn)企業(yè)的業(yè)務管理，幫助企業(yè)把合同審批、合同履行、資金收付、合同變更、發(fā)票、合同資料等管理得更具條理性和統(tǒng)籌性。使以往繁瑣混亂的合同管理變得輕松愉快，繁多拖沓的收付款管理變得及時到位。 圖文并茂的合同、收付款數(shù)據(jù)統(tǒng)計，為企業(yè)決策者提供了強有力的數(shù)據(jù)支持。
4、建設藍圖
河南中煙工業(yè)有限責任公司鄭州卷煙廠審計支持系統(tǒng)要考慮及建設的內(nèi)容有諸多方面，我們從實際出發(fā)，可以從若干個方面分別入手，分開考慮，綜合建設，必將能合理有序的達到建設目標?？偨Y(jié)起來在系統(tǒng)建設的藍圖就是：一、建設一個平臺。搭建系統(tǒng)管理平臺，在系統(tǒng)管理平臺中，包括業(yè)務設置、權(quán)限設置、系統(tǒng)設置3個部分?？梢酝瓿蓪徲嬋藛T在進行工作時關于審計系統(tǒng)的初始設置工作，如組織機構(gòu)管理，系統(tǒng)用戶管理，角色管理，流程配置和其他系統(tǒng)設置管理。二、整合一批資源。在系統(tǒng)中整合有效資源，包括OA辦公、在線監(jiān)控、合同管理、審計數(shù)據(jù)管理。三、規(guī)劃一批流程。按照實際業(yè)務配置在線審批、合同審核、工程審核等業(yè)務流程，以及相關權(quán)限，使各個系統(tǒng)用戶可以在各自權(quán)限范圍內(nèi)完成審核流程中各個環(huán)節(jié)工作。四、展示一個門戶。通過審計監(jiān)督支持系統(tǒng)全部信息的展現(xiàn)平臺，不同權(quán)限的審計人員就可以快速瀏覽審計信息、審計新聞、部門公告等審計內(nèi)外部動態(tài)，通過個人辦公進行工作查看和實時處理。五、輔助領導決策。系統(tǒng)提供綜合查詢模塊預置了強大的搜索引擎，可以進行多條件、精確到模糊、簡單到復雜的進行查詢，輔助領導決策。
參考文獻：
[1]劉志遠，劉潔.信息技術(shù)與企業(yè)內(nèi)部控制[J].《會計研究》，2001（12）
