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改革開放30年以來，我國保險業(yè)呈健康發(fā)展態(tài)勢。隨著金融體制改革的不斷深化和市場機(jī)制作用的日益增強(qiáng)，保險市場主體大量增加，業(yè)務(wù)規(guī)模迅速擴(kuò)大，保險產(chǎn)品日益完善。保險公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；如何為保險公司的投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、投保人以及其他利益相關(guān)人進(jìn)行投資決策提供重要依據(jù)；如何為保險監(jiān)管部門實施有效監(jiān)管提供重要信息等會計問題。然而，盡管2007年新執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則包含了保險行業(yè)特殊會計準(zhǔn)則，但是該準(zhǔn)則內(nèi)容過于概括并且缺乏權(quán)威的應(yīng)用指南，我國保險會計規(guī)則進(jìn)一步修改和完善勢在必行。
一、我國保險會計的發(fā)展
我國保險業(yè)起步較慢，相關(guān)保險行業(yè)適用特殊會計規(guī)則的研究相對滯后。盡管保險業(yè)在中國已經(jīng)有超過一百年的歷史，保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因為保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的認(rèn)知需要以行業(yè)的發(fā)展為前提，據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點(diǎn)并且有利于行業(yè)發(fā)展的會計規(guī)則。
我國的第一個保險行業(yè)會計制度是1984年2月份頒布的《中國人民保險公司會計制度》。由于這一時期我國的保險公司還處在起步階段，所以該保險公司特殊會計制度并沒有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用，而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經(jīng)濟(jì)會計原則，突出保險公司在財務(wù)會計制度上進(jìn)行統(tǒng)一計劃、分戶經(jīng)營、以收抵支、按盈提獎的財務(wù)管理制度。上世紀(jì)90年代以后我國保險公司開始轉(zhuǎn)型，外資企業(yè)開始涉足中國保險業(yè)，1993年的《保險企業(yè)會計制度》具有轉(zhuǎn)折性意義，奠定了目前保險業(yè)會計規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架；緊接著我國于1999年1月1日正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務(wù)制度》，并且通過2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對會計要素進(jìn)行重新定義，以此為契機(jī)推出了針對保險公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》。保險業(yè)實行專門的會計規(guī)則，既是保險業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果，也在很大程度上推動了保險業(yè)的發(fā)展。
隨著近年來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國保險公司開始進(jìn)行海外融資和開拓海外資本市場，我國保險行業(yè)特殊會計規(guī)則面臨著新的挑戰(zhàn)。新會計制度不僅要立足于國內(nèi)保險業(yè)發(fā)展的狀況，更應(yīng)該從全球視角出發(fā)，對保險業(yè)面臨的特殊會計問題比如保險合同確認(rèn)、準(zhǔn)備金計提等實行改革，最大程度地實現(xiàn)國際會計趨同。2007年我國開始執(zhí)行的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》盡管適用于所有企業(yè)，但是具體會計準(zhǔn)則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業(yè)的特殊性，改變過去以保險公司為規(guī)范主體的特點(diǎn)，進(jìn)一步從保險產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會計規(guī)則，基本上保證了中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則趨同的前提。
二、保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因分析
保險行業(yè)會計規(guī)則研究是典型的交叉學(xué)科研究領(lǐng)域，它既是會計學(xué)的一個分支，又要求把會計的基本理論和研究方法運(yùn)用于保險公司，核算和監(jiān)督保險公司的各項經(jīng)濟(jì)活動。這就要求這一會計規(guī)則必須充分兼顧到保險行業(yè)的屬性，以保險屬性與特點(diǎn)為基礎(chǔ)來發(fā)展和完善保險會計理論。
保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因有多個方面，從保險行業(yè)的特殊性看主要分為三個原因，即保險行業(yè)宏觀意義、保險產(chǎn)品的無形性和未知性以及保險運(yùn)營資金鏈的反向性。首先，保險業(yè)顧名思義就是通過轉(zhuǎn)移公眾的風(fēng)險從而自己承擔(dān)風(fēng)險并且通過大量風(fēng)險的集合內(nèi)部消化和平衡風(fēng)險。因此它具有很強(qiáng)的社會意義，公司運(yùn)營的好壞直接影響著公眾的利益和社會的穩(wěn)定，如果保險公司破產(chǎn)或者倒閉，負(fù)面影響將使廣大被保險人利益和社會公眾利益受到損害，帶來社會福利損失和影響社會穩(wěn)定。普通企業(yè)會計制度無法保證保險公司保持應(yīng)有的償付能力。
其次，保險產(chǎn)品是一種無形的產(chǎn)品，它以經(jīng)營特定風(fēng)險為前提，以集合大量風(fēng)險單位為條件，以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進(jìn)行保險賠付，風(fēng)險的無形性決定保險產(chǎn)品的抽象性。由于保險公司在保單的有效期限內(nèi)無法準(zhǔn)確預(yù)知事故發(fā)生概率和造成損失程度的大小，因此保險產(chǎn)品的經(jīng)營相對于其他行業(yè)而言更具有不確定性。如果保險公司執(zhí)行普通企業(yè)會計制度而沒有兼顧行業(yè)特點(diǎn)，其會計數(shù)據(jù)將無法滿足基本會計準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則，也無法為報表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息。
最后，保險運(yùn)營資金鏈有別于傳統(tǒng)制造行業(yè)。對于傳統(tǒng)制造業(yè)，資金鏈表現(xiàn)為先支后收，即成本發(fā)生在前，收入發(fā)生在后。保險運(yùn)營的逆向性表現(xiàn)在先收后支，保險產(chǎn)品定價在先，成本即保險理賠發(fā)生在后，因此保險公司在計算利潤過程中需要采用特殊的程序和方法。一般企業(yè)所適用的存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等并不適用于保險企業(yè)，為了正確評估保險公司的運(yùn)營，不僅需要對保險會計進(jìn)行詳盡的披露，而且必須單獨(dú)界定保險企業(yè)財務(wù)指標(biāo)，增加賠付率、退保率等特定指標(biāo)。
由此可見，保險會計所適用的會計規(guī)則必須有別于一般企業(yè)。保險規(guī)則既要考慮會計的一般特點(diǎn)，又必須充分體現(xiàn)保險業(yè)的特殊性；既要考慮保證保險公司的償付能力要求和保護(hù)投保人利益，又要兼顧保險公司本身的盈利能力和股東權(quán)益；既要考慮我國保險業(yè)現(xiàn)行的發(fā)展特點(diǎn)，又要兼顧國際會計制度的趨同性。
三、保險屬性對保險會計規(guī)則的影響
盡管保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則成為全球性的認(rèn)知，但是極少有學(xué)者關(guān)注其產(chǎn)生的具體原因。本文將影響保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的主要保險屬性歸類為4性，即時間關(guān)聯(lián)性、利潤射幸性、產(chǎn)品無形性和大數(shù)平衡性。該部分重點(diǎn)分析以上四類保險屬性，并結(jié)合其特點(diǎn)分析其對會計制度的特殊要求和影響。
(一)時間關(guān)聯(lián)性
時間關(guān)聯(lián)性是影響保險業(yè)會計制度最主要的保險屬性，其表現(xiàn)為保單的出售一般都橫跨一定的時間，公司運(yùn)營的優(yōu)劣與時間的關(guān)聯(lián)十分密切。這一關(guān)聯(lián)性引出了會計學(xué)上的兩大基本問題，即保險公司資產(chǎn)賬戶投資科目類的確認(rèn)和負(fù)債類責(zé)任準(zhǔn)備金的計提。
保險公司在簽署保單的同時向保戶收取保險金，承諾在未來一段時間里對保險合同約定條件下對投保人進(jìn)行保險賠付。從收取保費(fèi)到支付理賠之間，保險公司完全可以將該部分保費(fèi)收入進(jìn)行再投資，通過同業(yè)拆借或者購買金融工具等形式獲取收益。保險公司的投資類科目成為保險會計資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方的重中之重。另外，由于目前市場上大量的人壽產(chǎn)品引進(jìn)了投資的概念，許多保險公司出售投資連接賬戶人壽保險中包含了保戶有權(quán)利參與分紅的投資，如何在財務(wù)報表中科學(xué)合理地反映這一部分保戶投資，成為保險會計制度中的特色之一。
責(zé)任準(zhǔn)備金的計提是我國目前保險會計制度規(guī)范的重點(diǎn)，這也是保險經(jīng)營時間關(guān)聯(lián)性使然。盡管大部分財產(chǎn)保險合同都為短期合同，但是其合同的有效期不同于保險公司的會計年度。因此保險公司在年終會計報表上有必要對保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。此外，由于保險公司處理理賠需要相應(yīng)的時間，保險會計年度報表為了客觀反映保險公司的運(yùn)營狀況，有必要對保險事故已發(fā)生已報案或已發(fā)生未報案的保險賠付計提準(zhǔn)備金。對于人壽保險合同和健康保險合同，該類合同的有效期間往往超過一年，收入補(bǔ)償和發(fā)生成本之間存在著較長的時間差。對該類合同計提責(zé)任準(zhǔn)備金是會計制度謹(jǐn)慎性原則的要求，也是為了保證保險賠付，從而更好地為投保人提供服務(wù)。
(二)利潤射幸性
利潤射幸性是指保險公司的利潤的高低很大程度上受自然災(zāi)害和意外事故的影響，保險行業(yè)利潤周期的震幅很大，隨機(jī)性很強(qiáng)。利潤射幸性這一特點(diǎn)決定了保險會計計量方法的特殊性，即會計確認(rèn)和計量必須運(yùn)用特殊的方法和假設(shè)，保險會計必須與精算密切聯(lián)系。
在確認(rèn)非壽險保費(fèi)收入時，保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，作為保費(fèi)收入的調(diào)整項目；在非壽險保險事故發(fā)生時，保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額，提取未決賠款準(zhǔn)備金，計入當(dāng)期損益；在確認(rèn)壽險保費(fèi)收入時，保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額，提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金，計入當(dāng)期損益。與其他行業(yè)會計制度相比較，保險會計中凸顯了精算的重要性，實現(xiàn)精算與會計的資源共享。此外，利潤射幸性引發(fā)了保險會計中對巨災(zāi)準(zhǔn)備等會計問題的探討，針對目前眾多學(xué)者對巨災(zāi)準(zhǔn)備確認(rèn)負(fù)債或者所有者權(quán)益的分歧，利潤射幸性的會計要素界定成為未來解決這一分歧的主要途徑。
(三)產(chǎn)品無形性
產(chǎn)品無形性是指保險商品的構(gòu)成要素在很多情況下是抽象和不可見的，一般情況下投資者很難憑借外在的直觀感受獲得對保險商品品質(zhì)的準(zhǔn)確判斷。產(chǎn)品的無形性使得保險會計的披露制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜于其他行業(yè)。
保險公司產(chǎn)品的無形性加強(qiáng)了市場交易信息的不對稱性。一般的投資者和債權(quán)人很難簡單地從會計信息中獲得保險公司相關(guān)風(fēng)險評估、產(chǎn)品定價等詳細(xì)信息。為了幫助報表使用者獲得有效的信息，保險公司的財務(wù)報表較其他行業(yè)財務(wù)報表而言必須披露更為詳細(xì)的信息，以識別和解釋承保人財務(wù)報表中因保險合同而產(chǎn)生的金額和相關(guān)風(fēng)險。除此以外相關(guān)的信息還必須幫助報表使用者理解源于保險合同的未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性。
(四)大數(shù)平衡性
大數(shù)定理是保險運(yùn)營的基礎(chǔ)法則。大數(shù)平衡性是指保險公司承保的風(fēng)險單位越多，風(fēng)險在內(nèi)部平衡的可能性就越大，保險總賠付相對于保費(fèi)總收入而言就越小。大數(shù)平衡性給保險會計提出的挑戰(zhàn)是，如何在保險會計中使用單一評估法和綜合評估法。
保險的大數(shù)平衡性為會計實踐中采用綜合評估法提供了可能。單一評估法是指對會計要素的計量采用單獨(dú)分開計價(比如針對每個保險合同或者每個風(fēng)險的評估)，綜合評估法是指通過簡易的方式對多個合同或者多個風(fēng)險進(jìn)行綜合評估計價。保險會計中綜合運(yùn)用了這兩種方式，比如我國保險公司當(dāng)前適用的會計制度中對準(zhǔn)備金充足性測試中綜合運(yùn)用了整體測算、按產(chǎn)品大類測算和按照個別產(chǎn)品測算等多種方式。保險公司既可以按公司所有產(chǎn)品品種計算應(yīng)補(bǔ)提的整體準(zhǔn)備金差額，也可以選擇按照產(chǎn)品大類分別計算各產(chǎn)品大類應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額或者按照個別產(chǎn)品分別計算各產(chǎn)品應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額。大數(shù)平衡性客觀上增加了保險會計計量方式的選擇性。
四、由保險屬性確立保險會計規(guī)則的意義
我國2007年開始執(zhí)行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則包括了適用于生物資產(chǎn)、保險和石油天然氣開采等特殊行業(yè)的會計規(guī)則，這主要是由各行業(yè)的特殊行業(yè)屬性使然。盡管我國新企業(yè)會計制度與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了基本的趨同，但是現(xiàn)行的會計制度仍然與國際會計準(zhǔn)則存在著不少差異，趨同程度有待進(jìn)一步提高。
由于各個國家保險業(yè)的發(fā)展程度不同，各國所適用的保險企業(yè)會計規(guī)則也存在差異。但是各個國家保險業(yè)之間的共性所在便是保險屬性相同，保險產(chǎn)品和經(jīng)營主體等要素在本質(zhì)上并不存在明顯的差別。實現(xiàn)保險會計的國際化趨同，只有從保險行業(yè)的屬性出發(fā)，并且根據(jù)其屬性制定相應(yīng)的會計制度，才能從根本上消除差異，使保險會計服務(wù)于保險業(yè)，加強(qiáng)國際保險市場融合和推動國際保險業(yè)的發(fā)展。
為了使保險公司在2005年能夠執(zhí)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，國際會計準(zhǔn)則委員會決定將保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則即保險合同項目分為兩個階段完成，第一階段成果于2004年3月，主要對現(xiàn)行保險會計實務(wù)做出一定修改，第二階段是由保險合同專家組對保險公司財務(wù)報告進(jìn)行審視，幫助分析保險合同相關(guān)的會計問題。第二階段的研究成果尚處在討論階段。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國目前實行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則所涉及的保險行業(yè)特殊會計規(guī)則內(nèi)容更為豐富，規(guī)定更為詳細(xì)，對保費(fèi)收入的確認(rèn)計量和準(zhǔn)備金計提等均進(jìn)行了明確的規(guī)定。隨著國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步發(fā)展和完善，未來我國的保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則還存在著與國際會計準(zhǔn)則磨合和修改等問題。研究保險屬性決定保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則必然性，有助于減少磨合時間和降低修改成本，從制度上保證我國保險企業(yè)的國際競爭力。
【參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞：保險會計制度；改革；會計準(zhǔn)則
2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，規(guī)定于2002年1月1日起在股份制上市企業(yè)施行。2003年，中國人民保險公司和中國人壽保險公司順利地拉開了在海外股份上市的序幕，新《金融企業(yè)會計制度》正式開始實行。本文通過不同時期的不同會計制度的比較與分析，以求對我國的保險會計制度研究有所啟示，進(jìn)而為建立保險會計準(zhǔn)則提供參考。
一、《中國人民保險公司會計制度》時期（1982～1993）
1978年以前，我國的金融體系基本上是中國人民銀行一統(tǒng)天下的格局，1982年中國人民保險公司獨(dú)立出來，相繼在1984年2月頒布了《中國人民保險公司會計制度》，由于當(dāng)時我國的經(jīng)濟(jì)體制還是計劃體制，而且保險公司發(fā)展還處于“拓荒”階段，許多保險企業(yè)獨(dú)有的特性尚未發(fā)揮出來，財會制度上缺乏相應(yīng)細(xì)化的規(guī)定。因此，1989年12月中國人民保險總公司對此制度進(jìn)行了修訂，重新頒布了《中國人民保險公司會計制度》，并于1990年1月1日起施行。修訂后的會計制度，其實用性和規(guī)范性均增強(qiáng)了。從總的來看，這個時期的會計制度有以下幾個特點(diǎn)：
1財務(wù)管理實行計劃管理原則。由于計劃經(jīng)濟(jì)的影響，保險公司在財務(wù)會計制度上實行統(tǒng)一計劃、分戶經(jīng)營、以收抵支、按盈提獎的財務(wù)管理體制。突出財務(wù)計劃的作用，利用定額進(jìn)行財務(wù)計劃的編制，用以評價企業(yè)財務(wù)活動；公司收人大部分上交國家財政，成本開支范圍由國家規(guī)定，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補(bǔ)；資金管理實行?？顚Ｓ弥贫?，將資金劃分為固定資金、流動資金和專項資金。資金主要由國家有計劃地劃撥，僅以專用基金形式給予企業(yè)一點(diǎn)財務(wù)權(quán)力。
2會計制度實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”的原則。為了保證會計制度的統(tǒng)一性，中國人民保險公司的會計制度由總公司統(tǒng)一制定，各級保險公司都必須嚴(yán)格遵照執(zhí)行，各級公司不得自行變更或修訂制度，但可將執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題，及時反映給總公司，由總公司負(fù)責(zé)修訂。
3在核算體制上按照不同性質(zhì)的保險業(yè)務(wù)，分別確定會計核算體制，如按國內(nèi)財產(chǎn)險、涉外財產(chǎn)險、出口信用險和人壽保險業(yè)務(wù)分別單獨(dú)核算。其中國內(nèi)財產(chǎn)險業(yè)務(wù)、人壽保險業(yè)務(wù)一般由各級公司獨(dú)立建帳、獨(dú)立核算、分級管理、自計盈虧或自負(fù)盈虧；涉外財產(chǎn)險與出口信用險一般由總、分公司以下單獨(dú)建帳、分級管理，總公司統(tǒng)一核算盈虧，分公司自計盈虧。
4會計恒等式采用“資金平衡理論”，即“資金占用總額=資金來源總額”。保險企業(yè)的資金，從占用的角度看可分為固定資金、流動資金。固定資金是指占用在企業(yè)固定資產(chǎn)上的資金，它包括辦公用房、職工宿舍、機(jī)具設(shè)備、交通工具等，流動資金是指占用在流動資產(chǎn)上的資金，它包括貨幣資金、結(jié)算資金（如應(yīng)收及暫付款、預(yù)付賠款等）、各項支出（如賠款支出、手續(xù)費(fèi)支出、業(yè)務(wù)費(fèi)等）。保險企業(yè)的資金來源，按不同渠道分為自有及內(nèi)部形成的資金（比如國家撥給的資本金、固定基金、內(nèi)部形成且有專門用途的準(zhǔn)備金、專用基金）、借入資金、結(jié)算資金（如應(yīng)付及暫收款、應(yīng)付手續(xù)費(fèi)等）、業(yè)務(wù)經(jīng)營收入（如保費(fèi)收入、利息收入、迫償款收入及投資收入等）。
5會計科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、資產(chǎn)負(fù)債共同類和損益類。另外，鑒于當(dāng)時的核算體制是按四大險種分別核算，因此，設(shè)置國內(nèi)、涉外、信用、壽險四套會計科目，分別核算不同險種的業(yè)務(wù)。由于四類業(yè)務(wù)的財務(wù)活動有很多共同之處，也有不同之處，因此四套科目中大部分科目是四類業(yè)務(wù)通用的，少部分是專用的。
6記帳方法允許從資金收付記帳法、借貸記帳法中任選一種。
7在貨幣計價上國內(nèi)業(yè)務(wù)（包括財產(chǎn)險與壽險業(yè)務(wù)）以人民幣為記帳符號；涉外財產(chǎn)險、信用險業(yè)務(wù)則采用外幣分帳制，直接以原幣入帳，年終時將外幣業(yè)務(wù)損益按決算日牌價折算為人民幣核算。
二、《保險企業(yè)會計制度》時期（1993～1998）
隨著黨的“十四大”召開，以上這種計劃體制下會計制度已不能適應(yīng)黨的“十四大”報告中提出的“我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)”的改革新要求。因此，1993年，財政部根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的總體要求，對我國所有的會計制度進(jìn)行了全面而徹底的改革，財務(wù)會計改革進(jìn)行了模式性的轉(zhuǎn)換。1993年2月24日，財政部結(jié)合保險行業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)及管理要求，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上頒布了《保險企業(yè)會計制度》，于1993年7月1日起施行。這次改革是一項重大的舉措，其重點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1首次確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤會計要素體系，并對會計要素的記錄和報告作出了基本規(guī)定，規(guī)范了會計核算的基本前提和基本原則，實行了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算原則，提高了企業(yè)財務(wù)核算的真實性和準(zhǔn)確性。
2在核算體制上將非人身險業(yè)務(wù)與人身險業(yè)務(wù)分別進(jìn)行會計核算，即分別建帳、分別核算損益。非人身險業(yè)務(wù)可分為財產(chǎn)保險、貨物運(yùn)輸保險、農(nóng)村種植業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)保險、責(zé)任保險、信用保險、人身意外傷害保險等；人身險業(yè)務(wù)分為人壽保險、養(yǎng)老保險、健康保險等。企業(yè)經(jīng)營的再保險業(yè)務(wù)，可區(qū)別為分入業(yè)務(wù)與分出業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，也可將分出業(yè)務(wù)并入直接業(yè)務(wù)核算。信用險業(yè)務(wù)可實行三年結(jié)算損益的核算辦法。
3建立了資本金制度，實行資本保全原則。企業(yè)籌集的資本金，在企業(yè)經(jīng)營期內(nèi)，投資者除依法轉(zhuǎn)讓外，不得以任何方式抽走；按照資本保全原則，企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈、盤虧、轉(zhuǎn)讓、報廢、毀損發(fā)生的凈損益以及計提折舊不再增減資本金，而是直接計人當(dāng)期損益。這與以前企業(yè)收入中大部分上交國家財政、資金隨意增減相比有利于企業(yè)的自我積累和發(fā)展壯大。另外，改革了資金管理辦法，取消了?？顚Ｓ弥贫取嵭衅髽I(yè)資金統(tǒng)一管理和統(tǒng)籌運(yùn)用，以促進(jìn)企業(yè)提高資金運(yùn)用效益。
4建立了資本金核算體系。制度拋棄了與計劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資金來源總額=資金占用總額”的平衡公式，采用了與市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計恒等式，明確了產(chǎn)權(quán)關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上建立了一套資本金核算體系。
5會計科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益和損益類，并分別對保險企業(yè)會計科目及使用說明作出了明確規(guī)定，規(guī)范了各類科目的設(shè)計，并從保險企業(yè)“安全性”、“流動性”和“盈利性”角度出發(fā)，細(xì)化了資產(chǎn)流動程度、風(fēng)險程度和財務(wù)損益的科目。
6采用了國際通用的借貸記帳法和國際通行的會計報表體系。制度根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，規(guī)定保險企業(yè)對外報表為資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表和利潤分配表，并對這些報表的作用、報表項目的內(nèi)容和填列方法作了具體說明，使財務(wù)信息成為國際通用商業(yè)語言。
7擴(kuò)大了保險企業(yè)使用會計科目和會計報表的自。制度規(guī)定“在不影響會計核算要求和會計報表指標(biāo)匯總、以及對外提供統(tǒng)一的會計報表格式的前提下，可以根據(jù)實際情況增減、合并某些會計科目”?！捌髽I(yè)向外報送的會計報表的具體格式和編制說明，由本制度規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部管理需要的會計報表由企業(yè)自行決定”。
8規(guī)范了保險企業(yè)基本業(yè)務(wù)的會計核算標(biāo)準(zhǔn)和損益的計算。制度對資金的籌集與積累、非人身險業(yè)務(wù)、人身險業(yè)務(wù)、再保險業(yè)務(wù)、拆借、貸款和投資業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)、貨幣資金及結(jié)算款項、費(fèi)用、營業(yè)外收支、利潤及利潤分配等業(yè)務(wù)的會計核算作出了明確的規(guī)定。
9體現(xiàn)了一定程度的會計穩(wěn)健原則。制度規(guī)定保險企業(yè)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定計提壞帳準(zhǔn)備、貸款呆賬準(zhǔn)備、投資風(fēng)險準(zhǔn)備，允許企業(yè)采用加速折舊法。
10對有外匯業(yè)務(wù)的企業(yè)規(guī)定即可采用外匯分帳制，也可采用外匯統(tǒng)帳制。采用外匯分帳制的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“外幣兌換”科目。各種貨幣之間的兌換及帳務(wù)間的聯(lián)系均通過“外幣兌換”科目。
三、《保險公司會計制度》時期（1998～2001）
1993年制定的《保險企業(yè)會計制度》執(zhí)行了6年，它對于促進(jìn)保險企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)間有序競爭，起到了積極的作用。但是，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，國內(nèi)保險市場不斷發(fā)展和壯大，保險行業(yè)發(fā)生了許多新變化，特別是1995年10月，我國頒布實施了《保險法》，國家加大了對保險行業(yè)的監(jiān)管力度，并于1998年成立了保險監(jiān)督管理委員會，此后，保險監(jiān)管部門出臺了《保險管理暫行規(guī)定》等配套的政策法規(guī)，保險公司管理體制發(fā)生了重大變化，保險公司的保險業(yè)務(wù)由多業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)向分業(yè)經(jīng)營；另外，保險公司保險資金運(yùn)用發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，改變了過去放開經(jīng)營的做法。這些新變化和新情況客觀上要求會計制度與之相適應(yīng)，作出新的規(guī)范。因此，1998年12月8日，財政部對原制度進(jìn)行了修改，頒布了《保險公司會計制度》，于1999年1月1日起施行，這次改革的主要內(nèi)容有：
1改變了會計制度名稱。制度考慮到當(dāng)時保險企業(yè)都已是公司制企業(yè)，因此將《保險企業(yè)會計制度》改名為《保險公司會計制度》，這樣更加符合我國保險公司實際情況。
2重新確定了保險業(yè)務(wù)的分類，并實行按險種分類核算。制度根據(jù)保險分業(yè)經(jīng)營的原則，對保險業(yè)務(wù)的分類進(jìn)行了調(diào)整，將保險業(yè)務(wù)分為財產(chǎn)保險公司的業(yè)務(wù)、人壽保險公司的業(yè)務(wù)和再保險公司的業(yè)務(wù)三大類。財產(chǎn)保險公司的業(yè)務(wù)分為財產(chǎn)損失保險、責(zé)任保險等；人壽保險公司的業(yè)務(wù)分為普通人壽保險、年金保險、意外傷害保險和健康保險等；再保險公司的業(yè)務(wù)分為分入保險業(yè)務(wù)和分出保險業(yè)務(wù)。在具體業(yè)務(wù)分類上，修改了原制度在具體業(yè)務(wù)劃分上存在的交叉情況，明確規(guī)定財產(chǎn)保險公司不得再經(jīng)營人身意外傷害保險業(yè)務(wù)，將人身意外傷害保險業(yè)務(wù)劃入人壽保險公司的業(yè)務(wù)。另外，公司可根據(jù)具體情況和有關(guān)部門的要求，對保險業(yè)務(wù)進(jìn)一步分類核算。
3完善了保險業(yè)務(wù)損益結(jié)算辦法。制度規(guī)定除長期工程險、再保險業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益外，其他各類保險應(yīng)按會計年度結(jié)算損益。與原制度比較，本制度作了如下調(diào)整：（1）原制度只明確了信用險按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益，本制度明確了長期工程險等長期性財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)以及再保險業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)年度結(jié)算損益；（2）前者規(guī)定業(yè)務(wù)年度為三年，后者沒有規(guī)定業(yè)務(wù)年度的具體年限，其具體年限由保險公司根據(jù)保險業(yè)務(wù)性質(zhì)確定。
4增加了確認(rèn)保費(fèi)收入的原則。關(guān)于保費(fèi)收入的確認(rèn)，我國原制度規(guī)定，非人身保險業(yè)務(wù)、人身保險業(yè)務(wù)和分保業(yè)務(wù)規(guī)定保費(fèi)的收入入帳時點(diǎn)，確認(rèn)原則不統(tǒng)一，也不盡合理。本制度對保險業(yè)務(wù)規(guī)定了統(tǒng)一的保費(fèi)收入確認(rèn)原則，明確規(guī)定應(yīng)同時滿足三個條件：第一，保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任；第二，與保險合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入公司；第三，與保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。
5增加了存出資本保證金和提取保險保障基金的會計處理。按《保險法》規(guī)定，保險公司成立后，應(yīng)按其注冊資本總額的20%提取保證金，存入保險監(jiān)督管理部門指定的銀行，除保險公司清算時用于清償債務(wù)外，不得動用。根據(jù)該規(guī)定，本制度相應(yīng)增加了存出資本保證金的會計處理；另外，《保險法》規(guī)定，為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩(wěn)健經(jīng)營，保險公司應(yīng)當(dāng)對財產(chǎn)保險、意外傷害保險和短期健康保險按當(dāng)年自留保費(fèi)的1%提取保險保障基金。根據(jù)該規(guī)定，本制度相應(yīng)增加了提存保險保障基金的會計處理。
6調(diào)整了貸款和股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會計處理。按照《保險法》及其他有關(guān)保險監(jiān)管法規(guī)規(guī)定，保險公司不得從事除保戶質(zhì)押貸款以外的其他貸款業(yè)務(wù)，不得買賣股票和進(jìn)行股權(quán)投資。根據(jù)上述規(guī)定，新會計制度相應(yīng)取消了除保戶質(zhì)押貸款以外的其他各類貸款業(yè)務(wù)的會計處理，取消了股票投資及其他股權(quán)投資業(yè)務(wù)的會計處理。
7增加了抵債物資的會計處理，修改了長期待攤費(fèi)用的會計處理。制度將原“遞延資產(chǎn)”科目改為“長期待攤費(fèi)用”科目。這是因為“遞延資產(chǎn)”實際上是不能全部計人當(dāng)期損益而在以后會計年度分期攤銷的待攤費(fèi)用。它并不能為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的定義，不能作為一項資產(chǎn)。
8規(guī)范了會計報表體系。本制度將原“損益表”名稱改為“利潤表”，將原按保險業(yè)務(wù)設(shè)置的損益表改為按保險公司設(shè)置利潤表，并對各報表的指標(biāo)項目作了相應(yīng)調(diào)整；用現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表，確立了現(xiàn)金流量表在保險財務(wù)報表中至尊的地位。
四、《金融企業(yè)會計制度》時期（2001至今）
2001年，繼新《會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》頒布實施之后，財政部又了《企業(yè)會計制度》，保險公司又面臨一次重大變革。因此，2001年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，于2002年1月1日起施行。該制度以《企業(yè)會計制度》為基礎(chǔ)，借鑒國際會計慣例，充分考慮了股份制改革的必然趨勢特別是上市企業(yè)的基本要求，集銀行、證券、保險等會計制度于一體，分別對6個會計要素以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)和財務(wù)會計報告作出全面系統(tǒng)的規(guī)定。這次改革是提高會計信息質(zhì)量的又一重大舉措，其主要內(nèi)容有：
1實現(xiàn)了會計要素的重新界定以及相關(guān)的確認(rèn)和計量。會計要素是企業(yè)對外提供財務(wù)信息的基本框架，雖然1993年會計制度改革對會計要素作出了基本規(guī)定，但是，仍然只規(guī)定會計記錄和報告，并沒有完全解決會計要素的確認(rèn)和計量問題，這種會計制度本質(zhì)上是規(guī)范簿記的內(nèi)容。這次新制度對6個會計要素進(jìn)行了嚴(yán)格界定，并對其確認(rèn)、計量、記錄和報告全過程作出規(guī)定，和原制度相比較，更加全面、嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范，使其反映的會計信息更加符合事實。
2首次將國際上普遍遵循的實質(zhì)重于形式原則納入新制度。實質(zhì)重于形式是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式，它要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。例如，對于保費(fèi)收入的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是“保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任”這一經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，并不以“保險合同成立”這一法律形式作為唯一標(biāo)準(zhǔn)。遵循實質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)了對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的尊重，能夠保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符。
3在某些會計原則和會計處理方法上實現(xiàn)了與國際會計慣例相協(xié)調(diào)。隨著我國加入WTO，外資保險公司紛紛進(jìn)入中國保險市場，它要求國內(nèi)保險公司的會計標(biāo)準(zhǔn)要與國際慣例相協(xié)調(diào)，采用國際保險業(yè)的通行做法。這次新制度所規(guī)定的會計政策和會計確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)，與國際會計準(zhǔn)則中所規(guī)定的基本相同。比如，各項準(zhǔn)備金的提取采取了國際通用的辦法；短期投資期末計價采用成本與市價孰低法；在固定資產(chǎn)折舊政策上，允許企業(yè)按照資產(chǎn)的使用情況計提折舊。
4謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)更充分。保險公司是經(jīng)營風(fēng)險的特殊行業(yè)，它本身屬于一種負(fù)債經(jīng)營，其業(yè)務(wù)對象具有廣泛的社會性，從而也就決定了保險行業(yè)在處理會計信息的方法上必須更加穩(wěn)健保守。這次新制度無論是會計要素的確認(rèn)，還是會計方法的處理以及會計信息的披露，可以說將謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)得淋漓盡致。比如，新制度將虛擬資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，明確規(guī)定開辦費(fèi)不得列入資產(chǎn)，待處理財產(chǎn)損溢在期末結(jié)帳前處理完畢；注重資產(chǎn)質(zhì)量，要求計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，它包括壞帳準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項準(zhǔn)備；此外，對利息收入明確規(guī)定了嚴(yán)格的確認(rèn)條件，對于逾期貸款，縮短了應(yīng)收利息轉(zhuǎn)表外核算的天數(shù)，由一年縮短為90天。
5明確了新業(yè)務(wù)和疑難問題的處理方法。隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，所得稅會計的重要性日漸突出，過去保險公司會計制度很少涉及，在所得稅的會計處理上，也只局限于應(yīng)付稅款法。而這次新制度在所得稅的會計處理上分別確定可采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，并詳細(xì)地列示了其計算方法。此外，新制度對于實務(wù)工作中新出現(xiàn)、以及在以往會計制度尚未規(guī)范的一些疑難業(yè)務(wù)比如或有事項、會計調(diào)整、關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及交易、證券投資基金等都作出了明確的規(guī)定。
6增加了對外提供的會計報表，完善了會計信息披露。新制度在原來提供的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和利潤分配表的基礎(chǔ)上增加了所有者權(quán)益變動表，充分考慮了上市公司投資者日益增長的信息需求。此外。對會計報表附注進(jìn)行了詳細(xì)、嚴(yán)密的規(guī)范，提高了財務(wù)會計報告的信息含量和可理解性。
7明確了會計政策的審批權(quán)限。新制度規(guī)定，在遵循國家統(tǒng)一會計制度的前提下，保險公司采用的會計政策、會計估計、財產(chǎn)損失處理的批準(zhǔn)權(quán)限為股東大會或董事會，或經(jīng)理會議或類似機(jī)構(gòu)。不再經(jīng)過政府有關(guān)部門規(guī)定和批準(zhǔn)，改變了過去會計政策和稅收政策批準(zhǔn)權(quán)限混淆不清的現(xiàn)象，賦予了保險公司更大的自。
綜上所述，我國的保險會計制度隨著保險業(yè)的發(fā)展，保險市場的開放以及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立在不斷完善，但是同時也要看到，任何一種建立完備制度的企業(yè)都是不可能存在的。因為基礎(chǔ)的不嚴(yán)密性，其體系就不可能完備，加之外部環(huán)境的變化，會計制度本身當(dāng)然也是不可能完全沒有漏洞。雖然，新制度的頒布和舊制度相比，更加注重了保險企業(yè)的風(fēng)險問題，謹(jǐn)慎性原則得到了較多的運(yùn)用。但是，新制度只就保險公司財務(wù)會計事項做了原則性規(guī)定，財會制度相關(guān)內(nèi)容不全并過于寬泛，而且，新制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體，沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色。此外，2002年，為了履行我國入市承諾，加強(qiáng)保險監(jiān)管，新《保險法》又重新頒布，保險公司業(yè)務(wù)范圍、保險資金運(yùn)用形式、保險公司組織形式、保險條款費(fèi)率監(jiān)管等方面又發(fā)生新的變化，比如，在財壽險分業(yè)經(jīng)營上新《保險法》規(guī)定，財產(chǎn)保險公司和人壽保險公司可以同時經(jīng)營意外傷害保險和短期健康保險，因而保險會計制度又面臨新的調(diào)整。筆者認(rèn)為，保險公司作為一個特殊的行業(yè)，需要單獨(dú)有一個統(tǒng)一的、科學(xué)合理的會計準(zhǔn)則，制定保險會計準(zhǔn)則是符合保險會計規(guī)范的發(fā)展趨勢，它不是保險企業(yè)會計制度細(xì)枝末節(jié)的修改，而是在系統(tǒng)地把握保險會計個性、保險會計規(guī)范發(fā)展與變革趨勢以及我國保險業(yè)發(fā)展的實際情況的基礎(chǔ)上制定出來的。因此，當(dāng)務(wù)之急，財政部應(yīng)在現(xiàn)有的新制度基礎(chǔ)上盡快出臺保險行業(yè)會計準(zhǔn)則。
參考文獻(xiàn)：[1]財政部。保險企業(yè)會計制度[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。1993.
一、新保險會計準(zhǔn)則體系出臺的依據(jù)及特點(diǎn)
(一)新保險會計準(zhǔn)則出臺的依據(jù)
隨著我國保險行業(yè)的不斷推進(jìn)，我國保險會計制度經(jīng)歷了從統(tǒng)一到分離、又由分離到統(tǒng)一的過程，大致經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》4個發(fā)展階段。這4個發(fā)展階段要么沒有充分流露出保險行業(yè)的特點(diǎn)，要么制度規(guī)范存在差異化，不系統(tǒng)或過于繁雜。同時由于這4個發(fā)展階段與國際會計準(zhǔn)則有著較大的差異，阻擋或局限了國內(nèi)保險會計制度在國際市場上的競爭力。為使保險企業(yè)得以標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化經(jīng)營及滿足與國際會計準(zhǔn)則接軌的要求，2006年2月15日，我國財政部了關(guān)于“1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成的我國企業(yè)會計準(zhǔn)則機(jī)制《企業(yè)會計準(zhǔn)則——原保險合同》”，于2007年1月1日起在上市公司及部分國有企業(yè)實施，并計劃在最近幾年內(nèi)，在所有大中型集團(tuán)企業(yè)內(nèi)實行，從而構(gòu)建適應(yīng)我國社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的發(fā)展需要，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。
(二)新保險會計準(zhǔn)則的特點(diǎn)
1.更接近國際慣例。新保險會計準(zhǔn)則構(gòu)建了諸多現(xiàn)代化理念，同時也規(guī)范了傳統(tǒng)保險合同的認(rèn)定、計量工具、準(zhǔn)備金測試、相關(guān)信息的劃分和保險合同的獨(dú)立審核等。與傳統(tǒng)的保險會計制度相比較，新保險會計準(zhǔn)則具有以下特點(diǎn)：新保險會計準(zhǔn)則的審核目標(biāo)是保險合同而并不是保險公司(因為簽訂保險合同的并不一定代表是保險企業(yè))與金融綜合經(jīng)營策略相融；新保險會計準(zhǔn)則對責(zé)任準(zhǔn)備金的測試標(biāo)準(zhǔn)符合可行性原則；新保險會計準(zhǔn)則對保險企業(yè)損余物質(zhì)和代為追繳賠償款的審核要求可以控制保險行業(yè)對效益的評估能力，從而降低其經(jīng)濟(jì)效益，規(guī)范保險企業(yè)的經(jīng)營管理機(jī)制；新保險會計準(zhǔn)則對保險行業(yè)投資利潤的確認(rèn)可以完善保險行業(yè)的效益報表，由分散式到集中式，在一定意義上可消除目前單純以“保險費(fèi)、檔次論英雄”的評價模式；新保險會計準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)單獨(dú)審核，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、清晰性原則；新保險會計準(zhǔn)則增加了保險行業(yè)財務(wù)報表的真實性、可靠性，促進(jìn)了會計信息披露制度的強(qiáng)效性。
2.準(zhǔn)則突出復(fù)雜性。與其他會計準(zhǔn)則相比，保險企業(yè)新會計準(zhǔn)則更加復(fù)雜。這種復(fù)雜性源于現(xiàn)代保險行業(yè)的復(fù)雜性和會計準(zhǔn)則本身的嚴(yán)密與復(fù)雜。具體表現(xiàn)在三方面：首先是涉及大量保險業(yè)務(wù)等方面的技術(shù)術(shù)語。其次是現(xiàn)代保險業(yè)務(wù)，尤其是新保險工具對傳統(tǒng)會計中的會計準(zhǔn)則、會計計量屬性、會計報表以及會計要素等產(chǎn)生了極大的挑戰(zhàn)。最后是保險會計準(zhǔn)則涉及的一些問題尚在討論中，還沒有得到徹底解決。同時由于我國各界對保險會計準(zhǔn)則這一新興事物的認(rèn)識尚需要提高，且保險會計準(zhǔn)則的文字表述還存在比較濃的西方風(fēng)味，這進(jìn)一步增加了準(zhǔn)則的復(fù)雜性。
二、新保險會計準(zhǔn)則存在的問題
(一)沒有明確界定“保險風(fēng)險”
“保險合同是保險機(jī)構(gòu)與被保險人之間約定保險權(quán)利義務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系，并擔(dān)當(dāng)著被保險人保險義務(wù)。首先借鑒國際慣例，強(qiáng)化了“保險風(fēng)險機(jī)制”，作為審核和判斷保險合同的基礎(chǔ)依據(jù)；其次“保險風(fēng)險”還可作為分解混合保險合同(混合保險合同是指保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔(dān)保險風(fēng)險又承擔(dān)其他風(fēng)險。比如：理財性的產(chǎn)品，大家很熟悉，既有保險風(fēng)險，又有投資風(fēng)險)的依據(jù)。但是新保險會計準(zhǔn)則沒有表露出“保險風(fēng)險”的內(nèi)涵，而“保險風(fēng)險”是保險合同的重點(diǎn)，“保險風(fēng)險”沒有明確限定，保險合同也難以做出一個明確的限定。新保險會計準(zhǔn)則也沒有對“特大保險風(fēng)險”進(jìn)行限定，這將使得混合保險合同的分解難以操作。新保險會計準(zhǔn)則對混合保險合同的認(rèn)定依據(jù)是：倘若保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險能夠得到劃分并能夠做到單獨(dú)計量，則可以進(jìn)行分解；若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能做到單獨(dú)劃分或單獨(dú)計量，則不能從事劃分，從而把全部保險合同的保費(fèi)都劃分為收入。
(二)違背了會計原則
保單取得成本是指保險企業(yè)在簽訂業(yè)務(wù)或繼續(xù)續(xù)約的過程中產(chǎn)生的與保險合同有密切聯(lián)系的費(fèi)用，其包括的內(nèi)容有手續(xù)費(fèi)用、勞務(wù)報酬、體檢費(fèi)等一系列相關(guān)費(fèi)用，保單取得成本源于保險費(fèi)用中的附加費(fèi)。新保險會計準(zhǔn)則明確指出保險人在獲取保險合同成本過程中產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)、勞務(wù)報酬應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時計算到當(dāng)期損益中去。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來研究，如某一件商品可以提供銷售空間，在其他各種因素相同的情況下，企業(yè)的效益總額與銷售業(yè)績之間呈現(xiàn)正的增長關(guān)系，即銷售業(yè)績提高，企業(yè)效益也隨之增加。從會計信息的可操作性來分析，會計監(jiān)督核算的最終成果也要結(jié)合上述經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論，真實有效的反映經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟(jì)效益。如果保險業(yè)務(wù)取得成本費(fèi)用化，會計審查核算的最終結(jié)果將呈現(xiàn)出“悖論”現(xiàn)象，即公司業(yè)務(wù)量快速增加，其經(jīng)濟(jì)效益會隨著業(yè)務(wù)量的增加而大幅降低，而一旦銷售業(yè)績增長出現(xiàn)平穩(wěn)或大幅下降時，經(jīng)濟(jì)效益反而呈現(xiàn)增加現(xiàn)象。可見，保險業(yè)務(wù)取得成本費(fèi)用化首先違背了會計核算的基本原則；其次致使會計信息嚴(yán)重失真。
(三)未嚴(yán)格確定“再保險風(fēng)險”管理機(jī)制
雖然新保險會計準(zhǔn)則明確指出再保險業(yè)務(wù)承擔(dān)獨(dú)立核算機(jī)制，但是卻沒有確切界定“再保險風(fēng)險”機(jī)制，這樣有可能致使會計再保險的泛濫使用。再保險人需要承擔(dān)擔(dān)保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險，經(jīng)原保險人與再保險人之間協(xié)商約定在協(xié)議中規(guī)定一種風(fēng)險或幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)變的再保險就是財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險的模式只將現(xiàn)有的再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)變給再保險人，因此財務(wù)再保險是有限風(fēng)險再保險的一種?，F(xiàn)有風(fēng)險再保險可以降低分保費(fèi)用，也使再保險人自身所擔(dān)負(fù)的風(fēng)險最小化，最重要的是其可以降低因為自然災(zāi)害發(fā)生、賠償支付過多造成公司財務(wù)虧損，緩解市場需求所帶來的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。財務(wù)再保險在如今的再保險管理機(jī)制中發(fā)揮著舉足輕重的作用，給直接投保人和再保險人都帶來了豐厚的經(jīng)濟(jì)回報。正是因為財務(wù)再保險管理機(jī)制具有與一般再保險無法比擬的優(yōu)點(diǎn)，而得到了保險行業(yè)的信賴，但是也由此存在很多濫用的情況，最根本的就是沒有轉(zhuǎn)變風(fēng)險或者轉(zhuǎn)變的風(fēng)險不夠充分，從而成為其他金融投資的工具，致使保險公司賬面出現(xiàn)虛增效益。財務(wù)再保險可以實現(xiàn)“報表粉飾”的現(xiàn)狀，所以由財務(wù)再保險引發(fā)的爭端也日趨增多。例如：“日本大和生命保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的子公司利用有限再保險機(jī)制實施非法活動，最終給日本大和生命保險公司帶來滅頂之災(zāi)”。我國《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》沒有對在保險業(yè)務(wù)作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也沒有對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別限定，《保險公司管理規(guī)定》也未對“再保險風(fēng)險”進(jìn)行明確標(biāo)注。
三、實施新保險會計準(zhǔn)則的對策及措施
(一)明確界定“保險風(fēng)險”管理制度是實施新保險會計準(zhǔn)則的保證
世界保險籌委會對保險風(fēng)險定義為“保險合同持有人轉(zhuǎn)移至合同發(fā)出人的除財務(wù)風(fēng)險以外的風(fēng)險”。世界保險籌委會還將保險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類：發(fā)生風(fēng)險就是保險意外實際產(chǎn)生數(shù)量與預(yù)計數(shù)量不相同的可能性；程度風(fēng)險就是保險意外實際成本與預(yù)算成本不相同的可能性；發(fā)展風(fēng)險就是在保險合同期間最后時期，保險人義務(wù)金額的改變。因指定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、利率指數(shù)及信用指數(shù)，或者類似現(xiàn)狀的轉(zhuǎn)變而引起的不確定因素稱為價格風(fēng)險。只發(fā)生價格風(fēng)險而不存在保險風(fēng)險的合約不屬于保險合同，而是界定為衍生金融工具。在這方面，我國可以借鑒西方發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，對保險風(fēng)險進(jìn)行明確的限定；作為更準(zhǔn)確無誤地體現(xiàn)我國居民接受保障的程度，在認(rèn)定保險合同時應(yīng)提高“重大保險風(fēng)險”的限定，并對重大保險風(fēng)險進(jìn)行適當(dāng)?shù)牧炕詫⒒旌媳ｋU合同中的商品價格、匯率、嵌入衍生工具等非保險風(fēng)險實施分拆，提高財務(wù)報表的真實性。
(二)構(gòu)建完善的法律、法規(guī)體系是實施新保險會計準(zhǔn)則的內(nèi)在條件
當(dāng)前，我國從憲法的角度對新保險會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的主要是《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》，且不說這些規(guī)章制度是否能夠得到合理高效的實行，另外還存在一些問題：首先，沒有合理高效地反映出新保險會計準(zhǔn)則的特殊性，所持有的新管理辦法或規(guī)章制度還不夠；其次，缺乏一定的準(zhǔn)確性與彈性，沒有充分考慮到隨著外界環(huán)境的轉(zhuǎn)變對不適合的地方做出修改。
(三)改進(jìn)保險風(fēng)險管理機(jī)制是實施新保險會計準(zhǔn)則的動力源泉
雖然目前我國還沒有涉及現(xiàn)有風(fēng)險再保險的重大事故，但由于現(xiàn)有風(fēng)險再保險被泛濫利用的危害性是十分巨大的，所以我國政府有必要改進(jìn)保險風(fēng)險管理制度，以防患重大事故的發(fā)生。新保險會計準(zhǔn)則應(yīng)該準(zhǔn)確表明有限風(fēng)險再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定，準(zhǔn)確表明“有限再保險風(fēng)險”，并對“再保險風(fēng)險”進(jìn)行系統(tǒng)、細(xì)致的量化分析。對轉(zhuǎn)變風(fēng)險比較小的有限風(fēng)險再保險，可在《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》制度中明確標(biāo)注，將其按利率、金融工具進(jìn)行妥當(dāng)處理，或?qū)⒈ｋU風(fēng)險與利率、金融工具等融資手段進(jìn)行拆分，分別按保險業(yè)務(wù)和存款或利率、金融工具進(jìn)行處理，從根本上防治保險企業(yè)濫用風(fēng)險管理工具。
綜上所述，目前我國正處在會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建時期，保險公司作為一個特殊的行業(yè)，也需要一個系統(tǒng)的、合理高效的會計準(zhǔn)則。再制定過程中既要嚴(yán)格按照會計的一般操作流程，又要考慮保險公司的特定身份；既要系統(tǒng)、充分地理解我國保險業(yè)的發(fā)展道路，使之具有可行性、針對性，同時又要思考我國保險企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，使之具有可操作性。因此，新保險會計準(zhǔn)則在制定過程中堪稱一項復(fù)雜而又系統(tǒng)的工程，需要各界人士的共同努力和大力支持。
【參考文獻(xiàn)】
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【關(guān)鍵詞】保險屬性;保險會計;保險合同;公認(rèn)會計準(zhǔn)則
改革開放30年以來,我國保險業(yè)呈健康發(fā)展態(tài)勢。隨著金融體制改革的不斷深化和市場機(jī)制作用的日益增強(qiáng),保險市場主體大量增加,業(yè)務(wù)規(guī)模迅速擴(kuò)大,保險產(chǎn)品日益完善。保險公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量;如何為保險公司的投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、投保人以及其他利益相關(guān)人進(jìn)行投資決策提供重要依據(jù);如何為保險監(jiān)管部門實施有效監(jiān)管提供重要信息等會計問題。然而,盡管2007年新執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則包含了保險行業(yè)特殊會計準(zhǔn)則,但是該準(zhǔn)則內(nèi)容過于概括并且缺乏權(quán)威的應(yīng)用指南,我國保險會計規(guī)則進(jìn)一步修改和完善勢在必行。
一、我國保險會計的發(fā)展
我國保險業(yè)起步較慢,相關(guān)保險行業(yè)適用特殊會計規(guī)則的研究相對滯后。盡管保險業(yè)在中國已經(jīng)有超過一百年的歷史,保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因為保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的認(rèn)知需要以行業(yè)的發(fā)展為前提,據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點(diǎn)并且有利于行業(yè)發(fā)展的會計規(guī)則。
我國的第一個保險行業(yè)會計制度是1984年2月份頒布的《中國人民保險公司會計制度》。由于這一時期我國的保險公司還處在起步階段,所以該保險公司特殊會計制度并沒有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用,而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經(jīng)濟(jì)會計原則,突出保險公司在財務(wù)會計制度上進(jìn)行統(tǒng)一計劃、分戶經(jīng)營、以收抵支、按盈提獎的財務(wù)管理制度。上世紀(jì)90年代以后我國保險公司開始轉(zhuǎn)型,外資企業(yè)開始涉足中國保險業(yè),1993年的《保險企業(yè)會計制度》具有轉(zhuǎn)折性意義,奠定了目前保險業(yè)會計規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架;緊接著我國于1999年1月1日正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務(wù)制度》,并且通過2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對會計要素進(jìn)行重新定義,以此為契機(jī)推出了針對保險公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》。保險業(yè)實行專門的會計規(guī)則,既是保險業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果,也在很大程度上推動了保險業(yè)的發(fā)展。
隨著近年來中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,中國保險公司開始進(jìn)行海外融資和開拓海外資本市場,我國保險行業(yè)特殊會計規(guī)則面臨著新的挑戰(zhàn)。新會計制度不僅要立足于國內(nèi)保險業(yè)發(fā)展的狀況,更應(yīng)該從全球視角出發(fā),對保險業(yè)面臨的特殊會計問題比如保險合同確認(rèn)、準(zhǔn)備金計提等實行改革,最大程度地實現(xiàn)國際會計趨同。2007年我國開始執(zhí)行的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》盡管適用于所有企業(yè),但是具體會計準(zhǔn)則第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》充分兼顧了保險行業(yè)的特殊性,改變過去以保險公司為規(guī)范主體的特點(diǎn),進(jìn)一步從保險產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會計規(guī)則,基本上保證了中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則趨同的前提。
二、保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因分析
保險行業(yè)會計規(guī)則研究是典型的交叉學(xué)科研究領(lǐng)域,它既是會計學(xué)的一個分支,又要求把會計的基本理論和研究方法運(yùn)用于保險公司,核算和監(jiān)督保險公司的各項經(jīng)濟(jì)活動。這就要求這一會計規(guī)則必須充分兼顧到保險行業(yè)的屬性,以保險屬性與特點(diǎn)為基礎(chǔ)來發(fā)展和完善保險會計理論。
保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因有多個方面,從保險行業(yè)的特殊性看主要分為三個原因,即保險行業(yè)宏觀意義、保險產(chǎn)品的無形性和未知性以及保險運(yùn)營資金鏈的反向性。首先,保險業(yè)顧名思義就是通過轉(zhuǎn)移公眾的風(fēng)險從而自己承擔(dān)風(fēng)險并且通過大量風(fēng)險的集合內(nèi)部消化和平衡風(fēng)險。因此它具有很強(qiáng)的社會意義,公司運(yùn)營的好壞直接影響著公眾的利益和社會的穩(wěn)定,如果保險公司破產(chǎn)或者倒閉,負(fù)面影響將使廣大被保險人利益和社會公眾利益受到損害,帶來社會福利損失和影響社會穩(wěn)定。普通企業(yè)會計制度無法保證保險公司保持應(yīng)有的償付能力。
其次,保險產(chǎn)品是一種無形的產(chǎn)品,它以經(jīng)營特定風(fēng)險為前提,以集合大量風(fēng)險單位為條件,以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進(jìn)行保險賠付,風(fēng)險的無形性決定保險產(chǎn)品的抽象性。由于保險公司在保單的有效期限內(nèi)無法準(zhǔn)確預(yù)知事故發(fā)生概率和造成損失程度的大小,因此保險產(chǎn)品的經(jīng)營相對于其他行業(yè)而言更具有不確定性。如果保險公司執(zhí)行普通企業(yè)會計制度而沒有兼顧行業(yè)特點(diǎn),其會計數(shù)據(jù)將無法滿足基本會計準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則,也無法為報表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息。
最后,保險運(yùn)營資金鏈有別于傳統(tǒng)制造行業(yè)。對于傳統(tǒng)制造業(yè),資金鏈表現(xiàn)為先支后收,即成本發(fā)生在前,收入發(fā)生在后。保險運(yùn)營的逆向性表現(xiàn)在先收后支,保險產(chǎn)品定價在先,成本即保險理賠發(fā)生在后,因此保險公司在計算利潤過程中需要采用特殊的程序和方法。一般企業(yè)所適用的存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等并不適用于保險企業(yè),為了正確評估保險公司的運(yùn)營,不僅需要對保險會計進(jìn)行詳盡的披露,而且必須單獨(dú)界定保險企業(yè)財務(wù)指標(biāo),增加賠付率、退保率等特定指標(biāo)。
由此可見,保險會計所適用的會計規(guī)則必須有別于一般企業(yè)。保險規(guī)則既要考慮會計的一般特點(diǎn),又必須充分體現(xiàn)保險業(yè)的特殊性;既要考慮保證保險公司的償付能力要求和保護(hù)投保人利益,又要兼顧保險公司本身的盈利能力和股東權(quán)益;既要考慮我國保險業(yè)現(xiàn)行的發(fā)展特點(diǎn),又要兼顧國際會計制度的趨同性。
三、保險屬性對保險會計規(guī)則的影響
盡管保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則成為全球性的認(rèn)知,但是極少有學(xué)者關(guān)注其產(chǎn)生的具體原因。本文將影響保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的主要保險屬性歸類為4性,即時間關(guān)聯(lián)性、利潤射幸性、產(chǎn)品無形性和大數(shù)平衡性。該部分重點(diǎn)分析以上四類保險屬性,并結(jié)合其特點(diǎn)分析其對會計制度的特殊要求和影響。
(一)時間關(guān)聯(lián)性
時間關(guān)聯(lián)性是影響保險業(yè)會計制度最主要的保險屬性,其表現(xiàn)為保單的出售一般都橫跨一定的時間,公司運(yùn)營的優(yōu)劣與時間的關(guān)聯(lián)十分密切。這一關(guān)聯(lián)性引出了會計學(xué)上的兩大基本問題,即保險公司資產(chǎn)賬戶投資科目類的確認(rèn)和負(fù)債類責(zé)任準(zhǔn)備金的計提。
保險公司在簽署保單的同時向保戶收取保險金,承諾在未來一段時間里對保險合同約定條件下對投保人進(jìn)行保險賠付。從收取保費(fèi)到支付理賠之間,保險公司完全可以將該部分保費(fèi)收入進(jìn)行再投資,通過同業(yè)拆借或者購買金融工具等形式獲取收益。保險公司的投資類科目成為保險會計資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方的重中之重。另外,由于目前市場上大量的人壽產(chǎn)品引進(jìn)了投資的概念,許多保險公司出售投資連接賬戶人壽保險中包含了保戶有權(quán)利參與分紅的投資,如何在財務(wù)報表中科學(xué)合理地反映這一部分保戶投資,成為保險會計制度中的特色之一。
責(zé)任準(zhǔn)備金的計提是我國目前保險會計制度規(guī)范的重點(diǎn),這也是保險經(jīng)營時間關(guān)聯(lián)性使然。盡管大部分財產(chǎn)保險合同都為短期合同,但是其合同的有效期不同于保險公司的會計年度。因此保險公司在年終會計報表上有必要對保費(fèi)收入進(jìn)行調(diào)整,提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。此外,由于保險公司處理理賠需要相應(yīng)的時間,保險會計年度報表為了客觀反映保險公司的運(yùn)營狀況,有必要對保險事故已發(fā)生已報案或已發(fā)生未報案的保險賠付計提準(zhǔn)備金。對于人壽保險合同和健康保險合同,該類合同的有效期間往往超過一年,收入補(bǔ)償和發(fā)生成本之間存在著較長的時間差。對該類合同計提責(zé)任準(zhǔn)備金是會計制度謹(jǐn)慎性原則的要求,也是為了保證保險賠付,從而更好地為投保人提供服務(wù)。
(二)利潤射幸性
利潤射幸性是指保險公司的利潤的高低很大程度上受自然災(zāi)害和意外事故的影響,保險行業(yè)利潤周期的震幅很大,隨機(jī)性很強(qiáng)。利潤射幸性這一特點(diǎn)決定了保險會計計量方法的特殊性,即會計確認(rèn)和計量必須運(yùn)用特殊的方法和假設(shè),保險會計必須與精算密切聯(lián)系。
在確認(rèn)非壽險保費(fèi)收入時,保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額,提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金,作為保費(fèi)收入的調(diào)整項目;在非壽險保險事故發(fā)生時,保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額,提取未決賠款準(zhǔn)備金,計入當(dāng)期損益;在確認(rèn)壽險保費(fèi)收入時,保險人應(yīng)當(dāng)按照保險精算確定的金額,提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金,計入當(dāng)期損益。與其他行業(yè)會計制度相比較,保險會計中凸顯了精算的重要性,實現(xiàn)精算與會計的資源共享。此外,利潤射幸性引發(fā)了保險會計中對巨災(zāi)準(zhǔn)備等會計問題的探討,針對目前眾多學(xué)者對巨災(zāi)準(zhǔn)備確認(rèn)負(fù)債或者所有者權(quán)益的分歧,利潤射幸性的會計要素界定成為未來解決這一分歧的主要途徑。
(三)產(chǎn)品無形性
產(chǎn)品無形性是指保險商品的構(gòu)成要素在很多情況下是抽象和不可見的,一般情況下投資者很難憑借外在的直觀感受獲得對保險商品品質(zhì)的準(zhǔn)確判斷。產(chǎn)品的無形性使得保險會計的披露制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜于其他行業(yè)。
保險公司產(chǎn)品的無形性加強(qiáng)了市場交易信息的不對稱性。一般的投資者和債權(quán)人很難簡單地從會計信息中獲得保險公司相關(guān)風(fēng)險評估、產(chǎn)品定價等詳細(xì)信息。為了幫助報表使用者獲得有效的信息,保險公司的財務(wù)報表較其他行業(yè)財務(wù)報表而言必須披露更為詳細(xì)的信息,以識別和解釋承保人財務(wù)報表中因保險合同而產(chǎn)生的金額和相關(guān)風(fēng)險。除此以外相關(guān)的信息還必須幫助報表使用者理解源于保險合同的未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性。
(四)大數(shù)平衡性
大數(shù)定理是保險運(yùn)營的基礎(chǔ)法則。大數(shù)平衡性是指保險公司承保的風(fēng)險單位越多,風(fēng)險在內(nèi)部平衡的可能性就越大,保險總賠付相對于保費(fèi)總收入而言就越小。大數(shù)平衡性給保險會計提出的挑戰(zhàn)是,如何在保險會計中使用單一評估法和綜合評估法。
保險的大數(shù)平衡性為會計實踐中采用綜合評估法提供了可能。單一評估法是指對會計要素的計量采用單獨(dú)分開計價(比如針對每個保險合同或者每個風(fēng)險的評估),綜合評估法是指通過簡易的方式對多個合同或者多個風(fēng)險進(jìn)行綜合評估計價。保險會計中綜合運(yùn)用了這兩種方式,比如我國保險公司當(dāng)前適用的會計制度中對準(zhǔn)備金充足性測試中綜合運(yùn)用了整體測算、按產(chǎn)品大類測算和按照個別產(chǎn)品測算等多種方式。保險公司既可以按公司所有產(chǎn)品品種計算應(yīng)補(bǔ)提的整體準(zhǔn)備金差額,也可以選擇按照產(chǎn)品大類分別計算各產(chǎn)品大類應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額或者按照個別產(chǎn)品分別計算各產(chǎn)品應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額。大數(shù)平衡性客觀上增加了保險會計計量方式的選擇性。
四、由保險屬性確立保險會計規(guī)則的意義
我國2007年開始執(zhí)行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則包括了適用于生物資產(chǎn)、保險和石油天然氣開采等特殊行業(yè)的會計規(guī)則,這主要是由各行業(yè)的特殊行業(yè)屬性使然。盡管我國新企業(yè)會計制度與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了基本的趨同,但是現(xiàn)行的會計制度仍然與國際會計準(zhǔn)則存在著不少差異,趨同程度有待進(jìn)一步提高。
由于各個國家保險業(yè)的發(fā)展程度不同,各國所適用的保險企業(yè)會計規(guī)則也存在差異。但是各個國家保險業(yè)之間的共性所在便是保險屬性相同,保險產(chǎn)品和經(jīng)營主體等要素在本質(zhì)上并不存在明顯的差別。實現(xiàn)保險會計的國際化趨同,只有從保險行業(yè)的屬性出發(fā),并且根據(jù)其屬性制定相應(yīng)的會計制度,才能從根本上消除差異,使保險會計服務(wù)于保險業(yè),加強(qiáng)國際保險市場融合和推動國際保險業(yè)的發(fā)展。
為了使保險公司在2005年能夠執(zhí)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,國際會計準(zhǔn)則委員會決定將保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則即保險合同項目分為兩個階段完成,第一階段成果于2004年3月,主要對現(xiàn)行保險會計實務(wù)做出一定修改,第二階段是由保險合同專家組對保險公司財務(wù)報告進(jìn)行審視,幫助分析保險合同相關(guān)的會計問題。第二階段的研究成果尚處在討論階段。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比,我國目前實行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則所涉及的保險行業(yè)特殊會計規(guī)則內(nèi)容更為豐富,規(guī)定更為詳細(xì),對保費(fèi)收入的確認(rèn)計量和準(zhǔn)備金計提等均進(jìn)行了明確的規(guī)定。隨著國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步發(fā)展和完善,未來我國的保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則還存在著與國際會計準(zhǔn)則磨合和修改等問題。研究保險屬性決定保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則必然性,有助于減少磨合時間和降低修改成本,從制度上保證我國保險企業(yè)的國際競爭力。
【參考文獻(xiàn)】
[1]侯旭華,許閑.保險會計信息披露制度的國際比較與啟示[J].保險研究,2008,(4):17-20.
關(guān)鍵詞：再保險新會計準(zhǔn)則會計處理
我國于2006年2月正式頒布了新會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則將于2007年起適用于所有的上市公司，并鼓勵其他有條件的企業(yè)實施。這一新會計準(zhǔn)則體系，在借鑒國內(nèi)外成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和管理要求，對會計準(zhǔn)則本身和體系，編號和分類等諸多方面盡可能科學(xué)化，系統(tǒng)化，基本做到科學(xué)規(guī)范。
再保險作為整個保險業(yè)的重要組成部分，在保險業(yè)務(wù)中起到了相當(dāng)重要的作用，所以對再保險業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)披露是十分必要的。新會計準(zhǔn)則明確把保險合同分為保險合同和再保險合同，對此分別制訂了兩個準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——保險合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》，對保險與再保險的業(yè)務(wù)進(jìn)行了明確和規(guī)范。
考慮到我國保險業(yè)的實際情況，新準(zhǔn)則沒有照搬國際準(zhǔn)則的條文，而是在一些方面作了改進(jìn)，以便國內(nèi)保險公司能夠逐步適應(yīng)國際準(zhǔn)則的要求。然而，新準(zhǔn)則在實踐操作中有一定陌生性，在實務(wù)中也不可避免會面臨一些問題。本文重點(diǎn)就新準(zhǔn)則下的再保險合同會計處理作簡單分析。
一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
1.再保險合同的定義：再保險合同，是指一個保險人(再保險分出人)分出一定的保費(fèi)給另一個保險人(再保險接受人)，再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償?shù)谋ｋU合同。
2.分出業(yè)務(wù)的核算：分出業(yè)務(wù)應(yīng)獨(dú)立核算。再保險分出人不應(yīng)當(dāng)將再保險合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險合同形成的負(fù)債相互抵銷，不應(yīng)當(dāng)將再保險合同形成的收入或費(fèi)用與有關(guān)原保險合同形成的費(fèi)用或收入相互抵銷。
3.分保準(zhǔn)備金的核算：分保準(zhǔn)備金應(yīng)分開核算。原保險合同為非壽險原保險合同的，再保險分出人應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金資產(chǎn)，并沖減提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。再保險分出人應(yīng)當(dāng)在提取原保險合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確定應(yīng)向再保險接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金，確認(rèn)為相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)。
4.攤回分保費(fèi)用和攤回分保賠款的處理：按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在確認(rèn)原保險合同收入的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確定應(yīng)向再保險接受人攤回的分保費(fèi)用和賠付成本，計入當(dāng)期損益。
5.分保費(fèi)收入的確認(rèn)條件：分保費(fèi)收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):①再保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任;②與再保險合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;③與再保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。
6.純益手續(xù)費(fèi)的處理：再保險接受人應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)再保險合同的約定，在能夠計算確定應(yīng)向再保險分出人支付的純益手續(xù)費(fèi)時，將該項純益手續(xù)費(fèi)作為分保費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。
7.分保準(zhǔn)備金充足性測試：分入業(yè)務(wù)需要提取準(zhǔn)備金，并進(jìn)行相關(guān)分保準(zhǔn)備金充足性測試。該測試比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號原保險合同》的相關(guān)規(guī)定處理。
8.保險人應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中單獨(dú)列示與再保險有關(guān)的項目：保險人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示與再保險合同有關(guān)的項目，包括應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金和應(yīng)付分保賬款。保險人在利潤表中單獨(dú)列示的項目包括分保費(fèi)收入、分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用、分保費(fèi)用、攤回賠付成本、分保賠付成本、攤回未決賠款準(zhǔn)備金、攤回壽險責(zé)任準(zhǔn)備金和攤回長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。
二、新準(zhǔn)則下的再保險業(yè)務(wù)的會計處理
1、分出業(yè)務(wù)的會計處理
其一新準(zhǔn)則要求分保分出人應(yīng)當(dāng)于確認(rèn)原保險合同保費(fèi)收入的當(dāng)期，確認(rèn)分出保費(fèi)和攤回分保費(fèi)用，計入當(dāng)期損益;于提取原保險合同準(zhǔn)備金的當(dāng)期，確認(rèn)應(yīng)收分保準(zhǔn)備金和攤回相關(guān)準(zhǔn)備金。這樣規(guī)定改變了目前實務(wù)中分保分出人根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單確認(rèn)分出業(yè)務(wù)相關(guān)收支的做法，這對保險公司內(nèi)部管理要求更高，對一些保險公司而言，需要通過加強(qiáng)基礎(chǔ)工作、改進(jìn)技術(shù)手段等予以實現(xiàn)。其二新準(zhǔn)則要求再保險分出人不應(yīng)當(dāng)將再保險合同形成的資產(chǎn)與有關(guān)原保險合同形成的負(fù)債相互抵銷，不應(yīng)當(dāng)將再保險合同形成的收入或費(fèi)用與有關(guān)原保險合同形成的費(fèi)用或收入相互抵銷。這一原則要求再保險分出人單獨(dú)設(shè)置賬戶核算再保險合同產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)收支，如設(shè)置“賠付成本”賬戶核算原保險合同實際賠付金額，設(shè)置“攤回賠付成本”(收入類)賬戶核算再保險合同中應(yīng)由再保險接受人負(fù)擔(dān)的賠款金額，兩賬戶相抵即為再保險分出人自留業(yè)務(wù)的實際成本，這種賬戶對比法有利于保持原保險合同及再保險合同各自業(yè)務(wù)的完整性。其三保險會計制度中，對于再保險分出人來說，再保險業(yè)務(wù)的核算主要是分出保費(fèi)、攤回分保費(fèi)用、攤回分保賠款、存入分保準(zhǔn)備金，分保準(zhǔn)備金利息，分保業(yè)務(wù)往來等內(nèi)容，新準(zhǔn)則關(guān)于分出業(yè)務(wù)的核算除了上述規(guī)定內(nèi)容外，還增加了相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、應(yīng)收分保長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金及攤回未決賠款準(zhǔn)備金、攤回壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、攤回長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金等核算內(nèi)容。這些應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)及攤回準(zhǔn)備金核算與原保險合同緊密相關(guān)。準(zhǔn)則規(guī)定，原保險合同為非壽險原保險合同的，再保險分出人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)原保險合同保費(fèi)收人當(dāng)期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確認(rèn)相關(guān)的應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金資產(chǎn)，并沖減提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。再保險分出人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整原保險合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額時，相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額。再保險分出人應(yīng)當(dāng)在提取原保險合同未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險合同的約定，計算確定應(yīng)向再保險接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金，確認(rèn)為相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn);并在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費(fèi)用而沖減原保險合同相應(yīng)準(zhǔn)備金余額的當(dāng)期，沖減相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金余額。
2、分入業(yè)務(wù)的會計處理
新準(zhǔn)則明確分保費(fèi)收人及相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，并于收到分保業(yè)務(wù)賬單時進(jìn)行調(diào)整。準(zhǔn)則規(guī)定分保費(fèi)收入確認(rèn)應(yīng)同時滿足以下三個條件:(1)再保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險責(zé)任;(2)與再保險合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;(3)與再保險合同相關(guān)的收人能夠可靠地計量。再保險接受人應(yīng)當(dāng)在收到分保業(yè)務(wù)賬單時，按照賬單標(biāo)明的金額對相關(guān)分保費(fèi)收入、分保費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整金額計入當(dāng)期損益。美國、歐洲等國家會計實務(wù)中一般采用精算等專門方法預(yù)估確認(rèn)分保費(fèi)收入及相關(guān)費(fèi)用、考慮到預(yù)估需要專門技術(shù)方法及可靠經(jīng)驗數(shù)據(jù)作為支撐，我國目前尚不具備條件，準(zhǔn)則采取了與國際慣例逐步趨同的方法，新準(zhǔn)則雖未明確規(guī)定分入業(yè)務(wù)分保費(fèi)收入確認(rèn)應(yīng)將預(yù)估方法作為基準(zhǔn)方法，將根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單處理作為備選方法，但其實已隱含了這一內(nèi)容，即對于已具備預(yù)估條件的再保險接受人應(yīng)當(dāng)在與再保險分出人確認(rèn)分出保費(fèi)相同的期間，采用專門方法對相關(guān)分保費(fèi)收人的金額進(jìn)行預(yù)估，確認(rèn)應(yīng)收分?？詈头直ＹM(fèi)收入，因為這時已具備“與再保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量”條件。再保險接受人如有確鑿證據(jù)表明對分保費(fèi)收入及相關(guān)分保費(fèi)用無法預(yù)估，或預(yù)估金額可能與實際金額產(chǎn)生重大差異，從而影響信息使用者決策的，也可根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單標(biāo)明的金額確認(rèn)分保費(fèi)收人及相關(guān)分保費(fèi)用。
新準(zhǔn)則要求按會計年度結(jié)算損益，分入業(yè)務(wù)的各項收支均按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為當(dāng)期收入和費(fèi)用，并確認(rèn)為當(dāng)期損益，因此不計提長期責(zé)任準(zhǔn)備金。準(zhǔn)備金的核算要依據(jù)原保險合同種類計提相應(yīng)的分保責(zé)任準(zhǔn)備金。準(zhǔn)則規(guī)定再保險接受人要提取分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、分保未決賠款準(zhǔn)備金、分保壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、分保長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金，以及進(jìn)行相關(guān)分保準(zhǔn)備金充足性測試，比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號---原保險合同》的相關(guān)規(guī)定處理。如果原保險合同為非壽險保險合同，再保險接受人應(yīng)根據(jù)本期分保費(fèi)收入提取分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，作為分保費(fèi)收入的調(diào)整，并確認(rèn)分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。再保險接受人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，調(diào)整確認(rèn)分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債，作為分保費(fèi)收入的調(diào)整;并在非壽險保險事故發(fā)生的當(dāng)期，根據(jù)精算確定的金額提取相關(guān)的分保未決賠款準(zhǔn)備金，作為分保賠付成本計入當(dāng)期損益。如果原保險合同為壽險保險合同，再保險接受人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)壽險分保費(fèi)收人的當(dāng)期，根據(jù)精算確定的金額提取相關(guān)分保壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、分保長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金，作為分保賠付成本計人當(dāng)期損益;并至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對分保未決賠款準(zhǔn)備金、分保壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、分保長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試。
三、結(jié)語：
隨著保險事業(yè)的發(fā)展，我國的保險市場也取得了長足的發(fā)展，再保險作為保險業(yè)務(wù)的補(bǔ)充，在保險業(yè)務(wù)中起到了重要作用。新會計準(zhǔn)則明確把保險合同分為保險合同和再保險合同，并分別制訂了兩個準(zhǔn)則，因此加強(qiáng)對再保險業(yè)務(wù)會計處理進(jìn)行研究有重要的意義。
注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險屬于職業(yè)責(zé)任保險。職業(yè)責(zé)任保險又稱為專業(yè)賠償保臉，是指保險公司承保專業(yè)人士在履行專業(yè)服務(wù)過程中因疏忽、過錯造成其委托人或其他利害關(guān)系人的財產(chǎn)損失或人身傷亡而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償責(zé)任，其投保人通常為會計師、律師、醫(yī)師、藥劑師、設(shè)計師、經(jīng)紀(jì)人等專業(yè)從業(yè)人員。國際上的職業(yè)責(zé)任保險起源于20世紀(jì)30年代，80年代后期得到飛速發(fā)展。我國的職業(yè)責(zé)任保險起步較晚，注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險是繼1999年初推出律師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險以來的又一職業(yè)責(zé)任保險險種，它是以會計師事務(wù)所為單位進(jìn)行投保，會計師事務(wù)所與保險公司簽訂同一份執(zhí)業(yè)責(zé)任保險合同，當(dāng)會計師事務(wù)所依《中華人民共和國注冊會計師法》應(yīng)承擔(dān)"會計師責(zé)任"時，由保險公司依合同的約定補(bǔ)償會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任后的損失或直接向該當(dāng)事人(又稱"第三者")支付賠償金。具體內(nèi)容如下：
1．被保險人：依法設(shè)立的會計師事務(wù)所和注冊會計師。
2．保障對象：與被保險會計師事務(wù)所簽有審計業(yè)務(wù)協(xié)議，委托事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)的單位和個人，即委托人；按法律法規(guī)規(guī)定有權(quán)使用注冊會計師審計報告的投資人、債權(quán)人，即利害關(guān)系人。
3．保險責(zé)任：在列明的追溯期開始后，被保險人的注冊會計師在代表被保險人承辦國內(nèi)注冊會計師審計業(yè)務(wù)過程中，因過失行為未能履行其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)，造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟(jì)損失，委托人及利害關(guān)系人在保險期限內(nèi)，向被保險人提出索賠的，依法應(yīng)由被保險人承擔(dān)的賠償責(zé)任，由保險公司根據(jù)保險責(zé)任條款的有關(guān)規(guī)定，在約定的賠償限額內(nèi)負(fù)責(zé)賠償。同時，在發(fā)生保險事故時，被保險人事先經(jīng)保險公司書面同意支付的有關(guān)訴訟費(fèi)用及其他必要的、合理的費(fèi)用，保險公司在合同約定的賠償限額內(nèi)負(fù)責(zé)賠償。這一險種將采用"索賠基礎(chǔ)"方式賠償，即意味著若會計師事務(wù)所連續(xù)投保，保險公司將連續(xù)計算追溯至第一期保險期限起始己并承擔(dān)追溯期內(nèi)的保險責(zé)任。
4．執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會:注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的鑒定由"執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會"投票表決，全體委員的三分之二以上通過方為有效。鑒定委員會如無法得出結(jié)論，交仲裁機(jī)關(guān)裁決。
5．投保程序：投保人首先向保險公司經(jīng)辦人員索取有關(guān)資料，詳細(xì)閱讀并了解有關(guān)條款的內(nèi)容；然后填寫投保單和核保問卷，包括投保人情況簡介、人員構(gòu)成、業(yè)務(wù)規(guī)模、以往損失記錄、保險需求意愿等；經(jīng)保險人審核同意承保并就合同條款內(nèi)容達(dá)成協(xié)議后，保險合同即告成立。保險公司應(yīng)當(dāng)及時出具保險單，投保人應(yīng)當(dāng)及時繳付保險費(fèi)。保險責(zé)任開始后，被保險人在接到委托人或其利害關(guān)系人的索賠請求或知道可能引起索賠的信息時，應(yīng)當(dāng)及時通知保險公司，并按保險公司的要求提供有關(guān)的索賠文件和材料。對上述第三者的索賠，會計師事務(wù)所在末征得保險公司書面同意前，不得對外承諾或作出出價表示。如果保險雙方對合同條款有爭議，可以提交執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會協(xié)調(diào)或提交仲裁委員會仲裁。
二、推行注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的意義
1．有利于提高會計師事務(wù)所抵御風(fēng)險的能力，促進(jìn)會計師事務(wù)所的發(fā)展。會計師事務(wù)所是受當(dāng)事人委托，以獨(dú)立身份從事鑒證服務(wù)的社會中介機(jī)構(gòu)，需要承擔(dān)較高的風(fēng)險。而目前我國的會計師事務(wù)所存在著"小、多、弱、濫、差"的局面，即事務(wù)所規(guī)模小、數(shù)量多、經(jīng)濟(jì)實力弱、事務(wù)所設(shè)立過濫、執(zhí)業(yè)質(zhì)量差，這樣的事務(wù)所承擔(dān)和規(guī)避風(fēng)險的能力有限，時常面臨巨大的索賠危機(jī)。同時，事務(wù)所脫鉤改制后，需要按市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律辦事，國家對事務(wù)所的責(zé)任追償方式也逐步由行政處罰向民事賠償過渡，會計師事務(wù)所要獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任等，這樣，其風(fēng)險就更加巨大。推行"注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險"，就可以互助互保，共擔(dān)風(fēng)險，大大提高抵御風(fēng)險的能力，有力地推動會計師事務(wù)所的發(fā)展。
2．有利于《注冊會計師法》的貫徹實施，便會計師事務(wù)所逐步向合伙制過渡。當(dāng)前，會計師事務(wù)所普遍采取有限責(zé)任形式。它以30萬元人民幣為限承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，卻從事著百萬元、千萬元乃至上億元資產(chǎn)的驗資、審計業(yè)務(wù)，顯然權(quán)力與責(zé)任不匹配。合伙制下的會計師事務(wù)所，是由注冊會計師合伙設(shè)立，合伙人對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，這樣雖有利于保護(hù)委托人的利益，可無限責(zé)任的存在卻使注冊會計師執(zhí)業(yè)與事務(wù)所經(jīng)營都風(fēng)險巨大。我國的《注冊會計師法》明確規(guī)定：會計師事務(wù)所按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。盡管這一規(guī)定已有7年之久，但該保險領(lǐng)域始終是一片空白。"注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險"的推出，正好填補(bǔ)了此項空白，使得這項規(guī)定得以落實。同時，該險種也在經(jīng)濟(jì)上為事務(wù)所的發(fā)展提供了保障，推動了會計師事務(wù)所向合伙制過渡。
其保險責(zé)任為:在列明的追溯期開始后,被保險人注冊會計師在其承辦國內(nèi)注冊會計師審計業(yè)務(wù)過程中,因過失行為未能履行其業(yè)務(wù)上應(yīng)盡的職責(zé)和義務(wù),造成委托人和利害關(guān)系人直接經(jīng)濟(jì)損失的,委托人和利害關(guān)系人在保險期內(nèi)可向被保險人提出索賠。依法應(yīng)由被保險人承擔(dān)的賠償責(zé)任,由保險公司根據(jù)保險責(zé)任條款的有關(guān)規(guī)定在約定的賠償限額內(nèi)負(fù)責(zé)賠償。注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的鑒定由“執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會”投票表決,全體委員的2/3以上通過方為有效。委員會由9名委員組成:注冊會計師行業(yè)專家5名、政府代表1名、律師1名、保險公司理賠專家2名。
注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險能在一定程度上確保委托者和事務(wù)所的利益,有效解除委托者與事務(wù)所的后顧之憂,意義十分明顯。主要體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、有利于提高事務(wù)所的抗風(fēng)險能力,加速與國際慣例接軌。事務(wù)所脫鉤改制后,成為市場競爭主體,要獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任與法律責(zé)任,面臨的風(fēng)險很大。通過這項舉措可實現(xiàn)與保險公司互助互保、共擔(dān)風(fēng)險的機(jī)制,大大提高事務(wù)所的抗風(fēng)險能力。在一些發(fā)達(dá)國家,投保責(zé)任保險是會計師事務(wù)所一項極為重要的保護(hù)措施,如果我國的會計師事務(wù)所不投保責(zé)任保險,在加入WTO后將難以同國外同行競爭。
2、有利于落實《注冊會計師法》的要求。《注冊會計師法》規(guī)定:會計師事務(wù)所按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金,辦理職業(yè)保險。但是,多年來保險領(lǐng)域一直是一片空白,事務(wù)所脫鉤后,仍沿襲原來計提職業(yè)風(fēng)險基金的方法,潛在風(fēng)險很高。注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的出現(xiàn)填補(bǔ)了保險領(lǐng)域的空白,使《注冊會計師法》的要求得以落實。
3、有利于會計師事務(wù)所向合伙制過渡。雖然,我國法律允許設(shè)立合伙制事務(wù)所,但由于合伙人需對債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任,大部分事務(wù)所仍為有限責(zé)任制。注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的建立為注冊會計師執(zhí)業(yè)在經(jīng)濟(jì)上提供了保障,可堅定事務(wù)所向合伙制過渡的決心。
《國務(wù)院關(guān)于保險業(yè)改革發(fā)展的若干意見》(以下簡稱《若干意見》)為保險業(yè)實現(xiàn)新發(fā)展和新跨越帶來了難得的契機(jī)，它明確了保險業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的定位，明確了保險業(yè)改革發(fā)展的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)和主要任務(wù)，為保險業(yè)更好地融入經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全局、實現(xiàn)做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略目標(biāo)提供了理論依據(jù)和實踐基礎(chǔ)，必將有力地促進(jìn)我國保險業(yè)在新的歷史起點(diǎn)上實現(xiàn)更大的突破和更大的發(fā)展。在看到《若干意見》給保險業(yè)帶來巨大契機(jī)的同時，也應(yīng)看到一些公司在更新發(fā)展理念、培育競爭優(yōu)勢、防范化解風(fēng)險、貫徹執(zhí)行上級的方針政策方面，存在的一些問題，亟需以《若干意見》為指導(dǎo)，及時地加以解決，以促進(jìn)業(yè)務(wù)又快又好地發(fā)展。
一、著力避免發(fā)展理念上的失誤，牢固樹立科學(xué)發(fā)展觀
堅持科學(xué)發(fā)展觀，更新發(fā)展理念，轉(zhuǎn)變增長方式，走科學(xué)發(fā)展的道路是保險業(yè)發(fā)展的必然選擇。當(dāng)前，一些公司在發(fā)展的問題上仍存在一些模糊認(rèn)識：一是把發(fā)展單純地看成是上速度、上規(guī)模，忽略展業(yè)承保、核保核賠、經(jīng)營權(quán)限和費(fèi)用支出等經(jīng)營風(fēng)險的管控質(zhì)量，不計成本、不計效益盲目發(fā)展。二是一講效益，就簡單放任，減速縮量壓規(guī)模，忽略了市場獲利空間縮小后，利潤形成規(guī)律對產(chǎn)品的市場覆蓋面、占有率的迫切需求。三是一談發(fā)展，特別是在分析發(fā)展能力為什么上不去、盈利水平為什么提不高的問題時，總是強(qiáng)調(diào)客觀，強(qiáng)調(diào)困難，強(qiáng)調(diào)競爭的激烈程度，而較少從主觀能動性方面分析問題，因而不能正視問題，也不能有效地解決問題。四是在發(fā)展的問題上，存在短視行為，不能立足長遠(yuǎn)謀發(fā)展，搶抓機(jī)遇快發(fā)展。要解決以上問題，必須更新發(fā)展理念，轉(zhuǎn)變增長方式，牢固樹立科學(xué)的發(fā)展觀。
(一)發(fā)展要搶抓機(jī)遇。當(dāng)前，《若干意見》的出臺為保險業(yè)的發(fā)展展示出一幅美好的藍(lán)圖：建設(shè)一個市場體系完善、服務(wù)領(lǐng)域廣泛、經(jīng)營誠信規(guī)范、償付能力充足、綜合競爭力較強(qiáng)，發(fā)展速度、質(zhì)量和效益相統(tǒng)一的現(xiàn)代保險業(yè)?？梢灶A(yù)見，隨著《若干意見》精神的逐步落實，中國保險業(yè)將迎來一個新的快速發(fā)展時期。這就要求保險從業(yè)人員思想上要有新的解放、觀念上要有新的變革、行動上要有新的突破，以求在自主創(chuàng)新、提升服務(wù)水平上，在深化體制改革、提高開放水平、增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力上，搶抓機(jī)遇，爭取在業(yè)務(wù)拓展上有較大突破。
(二)發(fā)展要堅持效益第一的原則。發(fā)展要靠效益來支撐，又快又好發(fā)展的本質(zhì)是數(shù)量和質(zhì)量、速度和效率、規(guī)模和效益的內(nèi)在結(jié)合與統(tǒng)一。從國內(nèi)產(chǎn)險業(yè)看，近年來盈利空間在逐漸縮小，這就要求必須從收入和支出兩方面來提高公司的盈利能力。發(fā)展必須講成本，講效益的發(fā)展。在服務(wù)能力趨同的情況下，盈利能力的提高就主要體現(xiàn)在綜合成本的控制上，這就要求公司的經(jīng)營要從粗放式向精細(xì)化轉(zhuǎn)變，通過實施成本控制工程，提高精細(xì)化管理水平來贏得更多的盈利空間。
(三)發(fā)展要有切合本地實際的科學(xué)合理的規(guī)劃和目標(biāo)。由于保險業(yè)收入與支出存在時間性差異，使得一些公司可以進(jìn)行不計成本的惡性競爭，而其后果在短期內(nèi)不易被發(fā)現(xiàn)。但從長期來看卻是有百害而無一利。因此，在發(fā)展時一定要克服短期行為，立足全局，立足長遠(yuǎn)，立足可持續(xù)發(fā)展，因地制宜地制定中長期發(fā)展規(guī)劃和目標(biāo)，并狠抓規(guī)劃實施，一步一個腳印地快速向預(yù)定目標(biāo)邁進(jìn)。
(四)發(fā)展要有強(qiáng)大的動力。隨著競爭主體的不斷增多，發(fā)展的難度也愈發(fā)加大，員工難免會有畏難情緒，這就要求公司在用企業(yè)精神激勵員工的同時，進(jìn)一步深化人事制度和分配制度改革，制定有效的激勵考核措施，用制度、用措施為發(fā)展提供動力。
二、著力培育競爭優(yōu)勢，努力打造公司優(yōu)質(zhì)服務(wù)品牌
目前，由于我國保險市場還處于發(fā)展的初級階段，市場不規(guī)范，服務(wù)水平比較低，存在一些不正當(dāng)競爭手段，有些地方的競爭甚至達(dá)到非理性的地步。在這種情況下，財產(chǎn)險公司如何不斷培育競爭優(yōu)勢，在財產(chǎn)險市場中繼續(xù)保持和發(fā)揮主渠道作用，是一個必須著力解決好的問題。
(一)要樹立正確的競爭觀。現(xiàn)在保險買方市場已經(jīng)形成。保險主體的增加是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，而主體增加必然要加劇競爭，因此，要樹立正確的競爭觀。競爭是分享，競爭是創(chuàng)造，競爭是雙贏。只有競爭，才能夠促使企業(yè)不斷改善經(jīng)營，促使企業(yè)不斷創(chuàng)新，促使企業(yè)不斷走向成功。客戶與保險公司的關(guān)系，是雙方都用最少的成本換回最大的收益；同樣，保險公司主體之間應(yīng)是相互促進(jìn)、共同提高、一同實現(xiàn)快速發(fā)展的關(guān)系。在競爭中要學(xué)會尊重別人，要善于學(xué)習(xí)其它公司的長處，要根據(jù)市場的發(fā)展、自身的能力來競爭，特別是要嚴(yán)禁內(nèi)耗，堅決杜絕內(nèi)部惡性競爭的發(fā)生。
完成會計論文的準(zhǔn)備工作后，開始動手撰寫論文，會計論文寫作程序一般包括確定論文題目，草擬論文提綱，寫出初稿，反復(fù)修改直至定稿等內(nèi)容。
(一)選定論題范圍
選定論題范圍簡稱選題，是論文寫作的起點(diǎn)，即要選擇確定所要研究論證的學(xué)術(shù)問題，或在實際工作中碰到的需要解決的問題。要本著將客觀上的需要和主觀上的可能相結(jié)合的科學(xué)的選題態(tài)度。
論題不同于論文題目，論文題目是論文的標(biāo)題，是從論題范圍中選擇出來的，研究的范圍比論題小。選擇論題范圍不是一件復(fù)雜的事情，因為論題范圍一般比較大，比較廣，是就某一領(lǐng)域、某一方面加以研究、探討。作者在寫作之前，應(yīng)該先確定論文論題的范圍，具體的論文題目可以在整理、加工資料后再加以明確。
1.論題的來源。正確恰當(dāng)?shù)剡x擇論題范圍與論題的來源是密不可分的。論題可以從理論研討和社會實踐兩方面得來：
一方面，來自社會實踐中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新業(yè)務(wù)、新問題。
財會人員在實務(wù)工作中常常遇到各種各樣難以解決的問題，需要對此進(jìn)行研究，進(jìn)行探討，提出解決這些問題的新辦法。比如，企業(yè)的存貨大量積壓，從而造成會計報告中的存貨的信息嚴(yán)重失真。再如，隨著企業(yè)股份制改造力度的加大，原有的企業(yè)內(nèi)部會計制度需要進(jìn)行改革。這樣一系列的問題，都需要解決，由此圍繞著“會計信息失真”、“企業(yè)會計制度設(shè)計”、“現(xiàn)代企業(yè)制度下會計人員的職責(zé)”、“企業(yè)股份制改造”等展開了討論。
隨著會計環(huán)境的不斷變化，一些新事物、新現(xiàn)象層出不窮。比如，金融衍生工具的出現(xiàn)，股票期權(quán)業(yè)務(wù)的開展，以知識資本進(jìn)行的投資，資產(chǎn)重組概念的提出，通貨膨脹的加劇等等，這些都對原有的會計理論、會計實務(wù)提出了挑戰(zhàn)，也迫切要求有新的理論去指導(dǎo)實踐。
另一方面，來自科研領(lǐng)域中出現(xiàn)的新觀點(diǎn)、新問題。
人們在了解、研究已有的研究成果時，又發(fā)現(xiàn)了新問題，從而需要使原有的理論更加完善或擴(kuò)展。例如，在探討研究受托責(zé)任會計時，財會人員往往只重視提供企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，而忽視了對企業(yè)現(xiàn)金流量的反映，于是在1999年出臺了具體會計準(zhǔn)則《現(xiàn)金流量表》，該準(zhǔn)則實施后，在理論界和實務(wù)界都掀起了一場關(guān)于現(xiàn)金流量表研究討論的熱潮，而《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則，也在2001年進(jìn)行了修訂。由此可以看到，一些新問題需要研究、探討，形成比較成熟的理論，然后以理論為指導(dǎo)，在實踐中去實現(xiàn)它。
除此之外，我國良好有序的市場經(jīng)濟(jì)正在逐步建立，而且我國也已經(jīng)加入了WTO，全球經(jīng)濟(jì)一體化，要求我們的財會工作也要和世界接軌，接踵而來的一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系勢必要求我們的會計理論先行一步。比如，跨國企業(yè)會計、海外投資業(yè)務(wù)處理、金融保險會計、戰(zhàn)略管理會計等問題，都值得探討、研究。
2.選題的一般原則。客觀上講，要選擇有科學(xué)價值、有現(xiàn)實意義的論題；主觀上講，要選擇自己感興趣，有利于展開研究，自己可以駕馭完成的論題。
這里所說選擇有科學(xué)價值的、有現(xiàn)實意義的論題，主要是指：其一是要有理論價值，就是指那些對本專業(yè)、本學(xué)科的建設(shè)與發(fā)展能起先導(dǎo)、開拓作用，對各項工作起重要指導(dǎo)、推動作用的重大理論問題。其二是實用價值，就是指那些經(jīng)濟(jì)發(fā)展實踐中迫切需要解決的實際問題。即選題應(yīng)該著重考慮的是人們在社會生活和工作中的重點(diǎn)、難點(diǎn)、疑點(diǎn)和人們關(guān)注的熱點(diǎn)、爭論的焦點(diǎn)問題。
具體可從以下幾個方面考慮：
(1)創(chuàng)造性原則。即在財會專業(yè)的研究中、業(yè)務(wù)工作上有新的發(fā)現(xiàn)、新的創(chuàng)造。選擇會計建設(shè)中迫切需要解決的理論問題或會計工作實務(wù)中的新問題來研討。因為每一項新的發(fā)現(xiàn)、新的方法，都將使該領(lǐng)域科學(xué)的發(fā)展、改革、業(yè)務(wù)工作向前邁進(jìn)一步。
(2)現(xiàn)實可行性原則。就是要根據(jù)自己的專業(yè)優(yōu)勢、興趣愛好，并考慮基本的實際研究能力、資料積累，以及可能爭取到的指導(dǎo)、協(xié)調(diào)等條件去選題。愛因斯坦有一句名言：“興趣是最好的老師”。我們應(yīng)該在自己熟悉或有濃厚興趣的業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)選題。
(3)補(bǔ)充性原則。可以去選擇那些在財會學(xué)科的研究中、工作實踐中被忽視的領(lǐng)域和被忽視的環(huán)節(jié)，經(jīng)過研究提出見解，填補(bǔ)空白。
(4)前瞻性原則。根據(jù)個人的能力，盡量去選擇那些尚無人問津，或是前人研究的成果或經(jīng)驗，在未來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中不再適用的問題，經(jīng)過研究，將其發(fā)展、完善，使之更為豐富、完整。
3.選題的方法
(1)觀察事物，尋找問題，發(fā)現(xiàn)矛盾，探討解決方法。論文選題主要來源于三個方面，即從會計實務(wù)中選題、從會計理論中選題及從會計實務(wù)和會計理論發(fā)展形勢中選題。在選題中尋找問題，發(fā)現(xiàn)矛盾，如從新事實與舊理論的矛盾中，從不同的觀點(diǎn)和流派的爭鳴中，從別人失敗的經(jīng)驗中，從前人的不足、缺陷或漏洞中探討解決問題的途徑，選擇自己研究的課題。
(2)多方面探索和一方面選擇相結(jié)合。選題要將橫向空間考察和縱向時間考察相結(jié)合。根據(jù)財務(wù)會計專業(yè)的特點(diǎn)，所謂橫向空間考察，就是說要樹立科學(xué)的整體觀念，尋找與會計學(xué)科相交叉的學(xué)科領(lǐng)域，如會計學(xué)與管理學(xué)、會計學(xué)與其他經(jīng)濟(jì)管理類學(xué)科、會計學(xué)與數(shù)學(xué)等，研究邊緣學(xué)科、交叉學(xué)科，找出學(xué)科結(jié)合部，探索用別的學(xué)科理論和方法去研究財務(wù)會計，運(yùn)用多學(xué)科理論和方法來研究財務(wù)會計學(xué)科領(lǐng)域。所謂縱向時間考察，就是要認(rèn)識財務(wù)會計知識的層次性和不斷抽象上升到新的具體會計理論和實務(wù)水平的無窮性，樹立不斷開拓和追求新知識的科學(xué)態(tài)度，不斷提出財務(wù)會計新的研究課題。
(3)想象、聯(lián)想、直覺選擇的方法。直覺是科學(xué)上重大發(fā)現(xiàn)的先導(dǎo)，是經(jīng)驗事項通向概念或假設(shè)的橋梁，研究重大課題大都是通過直覺選擇出來的代表創(chuàng)造成果的概念或初步假設(shè)。直覺是創(chuàng)造之母。愛因斯坦的科學(xué)創(chuàng)造原理模式為：經(jīng)驗──直覺──概念或假設(shè)──邏輯──理論。
4.選題注意事項
(1)虛實結(jié)合，以實為主，既要有理論分析，又要有業(yè)務(wù)方法的探討。擬定的選題，必須結(jié)合實際，針對現(xiàn)實，以第一手資料為基礎(chǔ)，必須符合事物發(fā)展的規(guī)律。最好是自己在學(xué)習(xí)上、工作中、生活里經(jīng)常關(guān)心的問題，或是時常思考的問題，這十有八九會成功。
(2)難度適中，量力而行，即要探索新問題，又要考慮自己的專業(yè)基礎(chǔ)。
選題切忌過大、過難、過舊。選題過大，一是難以完成，二是不好駕馭。要選與自己的知識、能力結(jié)構(gòu)、地位角度、業(yè)務(wù)專長相吻合的題目。選題難度過大，會受到時間、精力和資料的限制，是很難寫好寫完的，若無可奈何，臨時換題，時間更緊迫，不可能寫好，所以要選與自己的工作性質(zhì)、工作環(huán)境、工作條件相一致，或者是相關(guān)相近的題目。選題過舊，別人嚼過的饃，沒有味道，還會讓人覺得有被抄襲之嫌。
選題最好是略有點(diǎn)難度，難易適中，選擇具有時代感的題目?？傊?，選自己熟悉、有興趣，經(jīng)常關(guān)心研究，有思想準(zhǔn)備的題目。
(3)要有自己的見解，中心明確，避免綜合論述，拼湊成章。
選題時，要掌握前人和今人的研究成果，要了解該選題研究的現(xiàn)狀以及發(fā)展的趨勢。若是他人已解決了的問題，可以不必花力氣重復(fù)進(jìn)行研究。另外，不要人云亦云，湊熱鬧找“熱門”，要經(jīng)過深入研究，冷靜地考慮，確有新見。
此外，還要考慮個人的時間、資料和研究能力。盲目選擇論題，一般說來是不會成功的。選擇自己獲取信息、尋找圖書資料方便的題目，考慮自己能利用哪些社會關(guān)系，到哪些單位調(diào)查研究，獲取哪方面的文書檔案、統(tǒng)計報表、數(shù)據(jù)資料比較方便，這樣有助于資料運(yùn)用起來得心應(yīng)手，有助于寫作的成功。
選題只要是自己有濃厚的興趣，結(jié)合工作實踐，能發(fā)揮業(yè)務(wù)專長，有占有資料的條件，能得到指導(dǎo)，就一定能獲得成功。
總之，寫財會論文，首先要找資料，看文章，了解別人已有的觀點(diǎn)、目前存在的問題，啟發(fā)自己思考。關(guān)注并了解財務(wù)會計學(xué)科領(lǐng)域的學(xué)科帶頭人，著名的理論著作及最新研究成果，對于論文的寫作必不可少；其次，對各種材料必須消化吸收、融會貫通，針對實際工作中的矛盾和經(jīng)驗，重點(diǎn)研究，形成自己的觀點(diǎn)，提出獨(dú)到的見解?？床牧?、寫文章，猶如春蠶吐絲，先吃進(jìn)桑葉，經(jīng)過咀嚼、消化，排除廢物，然后吐出蠶絲，做成美麗的蠶繭，進(jìn)而織成五光十色的錦緞，切忌搞大拼盤，進(jìn)行簡單的組合裝配。
本書第三部分列示了關(guān)于財會論文的一些選題，可供參考。
(二)草擬論文提綱
提綱是文章的骨架，體現(xiàn)作者的總體思路，以及全文的邏輯性和結(jié)構(gòu)框架。通過草擬提綱，可以規(guī)劃基本內(nèi)容，搭好基本框架，使自己的思想明確、條理清晰，還可以發(fā)現(xiàn)構(gòu)思的缺陷、材料的不足、論據(jù)的不充分、思路的不清晰，使論文寫作少走彎路。論文提綱一般應(yīng)包括文章的基本論點(diǎn)和主要論據(jù)，反映文章的體系結(jié)構(gòu)。簡單地說，提綱要列出一級題目、二級題目，如有需要，再作一些說明。有的人不習(xí)慣于寫提綱，提起筆來就寫初稿，結(jié)果由于構(gòu)思不成熟，往往費(fèi)時更多。
提綱寫好后，要不斷修改、推敲。一是推敲題目是否恰當(dāng)，是否適合；二是推敲提綱的結(jié)構(gòu)，是否能闡明中心論點(diǎn)或說明主要議題；三是檢查劃分的部分、層次、段落是否合乎邏輯；四是驗證材料是否充分說明問題。這些工作完成后，再開始動筆寫初稿也不遲。
1.結(jié)構(gòu)層次安排方法
(1)并列法。即表現(xiàn)為幾個觀點(diǎn)或幾個問題、幾類事情或若干事件并列在一起，形式上彼此獨(dú)立，內(nèi)容上共同為說明主題服務(wù)。這些內(nèi)容(任務(wù)、原因、措施、成績、經(jīng)驗、體會)沒有誰先誰后，誰主誰次的區(qū)分，但須注意的是，各層次之間必須有內(nèi)在的聯(lián)系，不能互相矛盾、重復(fù)、包容，分類的標(biāo)準(zhǔn)、角度要一致。
(2)遞進(jìn)法。說明主題(問題)的各個層次的內(nèi)容，或者是按照事情發(fā)展過程的先后次序，或者是按照事理逐層深入的關(guān)系來安排層次。用遞進(jìn)法安排層次，有明顯的邏輯上的嚴(yán)密性，人們?nèi)菀桌斫夂徒邮堋Ｒ⒁獾氖?，事情和整理的先后順序必須是確實存在的，而且是實質(zhì)性的，否則，也不能很好地說明問題。
(3)因果法。任何問題的發(fā)生總有其原因，任何做法、事態(tài)的發(fā)展總有其結(jié)果。層次的安排可結(jié)果在前原因在后，也可原因在前結(jié)果在后。
2.論文提綱的形式
論文提綱按照詳略程度大體有以下幾種形式：
(1)標(biāo)題式提綱。用簡要的詞語概括內(nèi)容，以標(biāo)題的形式列出。在正文中一般可以作為主線、大的框框來處理。這種寫法簡明扼要，一目了然。
(2)句子式提綱。用一個能夠表達(dá)完整意思的句子概括內(nèi)容，該句子可以帶有標(biāo)點(diǎn)。
(3)段落提綱。是句子提綱的擴(kuò)充，常用來編寫詳細(xì)提綱，故又稱詳細(xì)提綱。有時，當(dāng)論文邏輯構(gòu)成單位的內(nèi)容不能用一個句子概括時，就寫成一段話來進(jìn)行表述。
上述三種形式可以綜合運(yùn)用。論文寫作者可根據(jù)內(nèi)容和篇幅的需要加以選擇，只要用起來得心應(yīng)手即可。
3.編寫提綱的方法與步驟
(1)先擬標(biāo)題。擬定標(biāo)題時，力求簡單、具體、醒目，或揭示論點(diǎn)，或揭示論題。需注意的是，編寫提綱的標(biāo)題一般是最后確定的標(biāo)題。
(2)用主題句子列出全文的基本論點(diǎn)，以明確論文中心，統(tǒng)領(lǐng)全綱。
(3)合理安排論文各大部分的邏輯順序，用標(biāo)題或主題句的形式列出，設(shè)計出論文的結(jié)構(gòu)和框架。
(4)對于論文中的各大部分，逐層展開，擴(kuò)展深化，設(shè)制細(xì)項目，結(jié)合搜集使用的材料，進(jìn)一步構(gòu)思層次，形成近似論文概要的詳細(xì)提綱。
(5)對于每個層次分成各個段落，寫出每個段落的論點(diǎn)句子，并依次整理出需要參考的資料，如卡片、筆記等，標(biāo)上序號，排列備用。
(6)檢查整個論文提綱，作出必要的修改，即增加、刪除、調(diào)整等。
(三)編寫初稿與定稿
俗話說：“七分材料三分寫”。會計論文執(zhí)筆前重要的準(zhǔn)備工作，為論文執(zhí)筆成文，打下了良好的基礎(chǔ)。如何把會計領(lǐng)域中好的研究成果，形成創(chuàng)造性的見解和觀點(diǎn)，落實在書面篇章中，這是會計論文寫作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
1.起草初稿。根據(jù)編寫的論文提綱，撰寫論文初稿。初稿撰寫有兩種方法：一是從頭到尾、不間斷、不停頓，一氣呵成寫完初稿，然后再從頭仔細(xì)推敲加工修改；二是根據(jù)文章的層次結(jié)構(gòu)，一部分一部分地撰寫、推敲、加工修訂，全文分部分寫完后，再合并起來通讀、統(tǒng)稿完成。
財會專業(yè)的學(xué)生撰寫畢業(yè)論文時，在搜集材料充分的前提下，撰寫論文初稿應(yīng)適度掌握論文寫作速度，不宜求快，應(yīng)始終保持充沛的精力和敏捷的思維，做到綱舉目張，順理成章，井然有序，詳略得當(dāng)。
選定論題范圍簡稱選題，是論文寫作的起點(diǎn)，即要選擇確定所要研究論證的學(xué)術(shù)問題，或在實際工作中碰到的需要解決的問題。要本著將客觀上的需要和主觀上的可能相結(jié)合的科學(xué)的選題態(tài)度。
論題不同于論文題目，論文題目是論文的標(biāo)題，是從論題范圍中選擇出來的，研究的范圍比論題小。選擇論題范圍不是一件復(fù)雜的事情，因為論題范圍一般比較大，比較廣，是就某一領(lǐng)域、某一方面加以研究、探討。作者在寫作之前，應(yīng)該先確定論文論題的范圍，具體的論文題目可以在整理、加工資料后再加以明確。
1．論題的來源。正確恰當(dāng)?shù)剡x擇論題范圍與論題的來源是密不可分的。論題可以從理論研討和社會實踐兩方面得來：
一方面，來自社會實踐中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新業(yè)務(wù)、新問題。
財會人員在實務(wù)工作中常常遇到各種各樣難以解決的問題，需要對此進(jìn)行研究，進(jìn)行探討，提出解決這些問題的新辦法。比如，企業(yè)的存貨大量積壓，從而造成會計報告中的存貨的信息嚴(yán)重失真。再如，隨著企業(yè)股份制改造力度的加大，原有的企業(yè)內(nèi)部會計制度需要進(jìn)行改革。這樣一系列的問題，都需要解決，由此圍繞著“會計信息失真”、“企業(yè)會計制度設(shè)計”、“現(xiàn)代企業(yè)制度下會計人員的職責(zé)”、“企業(yè)股份制改造”等展開了討論。
隨著會計環(huán)境的不斷變化，一些新事物、新現(xiàn)象層出不窮。比如，金融衍生工具的出現(xiàn)，股票期權(quán)業(yè)務(wù)的開展，以知識資本進(jìn)行的投資，資產(chǎn)重組概念的提出，通貨膨脹的加劇等等，這些都對原有的會計理論、會計實務(wù)提出了挑戰(zhàn)，也迫切要求有新的理論去指導(dǎo)實踐。
另一方面，來自科研領(lǐng)域中出現(xiàn)的新觀點(diǎn)、新問題。
人們在了解、研究已有的研究成果時，又發(fā)現(xiàn)了新問題，從而需要使原有的理論更加完善或擴(kuò)展。例如，在探討研究受托責(zé)任會計時，財會人員往往只重視提供企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，而忽視了對企業(yè)現(xiàn)金流量的反映，于是在1999年出臺了具體會計準(zhǔn)則《現(xiàn)金流量表》，該準(zhǔn)則實施后，在理論界和實務(wù)界都掀起了一場關(guān)于現(xiàn)金流量表研究討論的熱潮，而《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則，也在2001年進(jìn)行了修訂。由此可以看到，一些新問題需要研究、探討，形成比較成熟的理論，然后以理論為指導(dǎo)，在實踐中去實現(xiàn)它。
除此之外，我國良好有序的市場經(jīng)濟(jì)正在逐步建立，而且我國也已經(jīng)加入了WTO，全球經(jīng)濟(jì)一體化，要求我們的財會工作也要和世界接軌，接踵而來的一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系勢必要求我們的會計理論先行一步。比如，跨國企業(yè)會計、海外投資業(yè)務(wù)處理、金融保險會計、戰(zhàn)略管理會計等問題，都值得探討、研究。
2．選題的一般原則。客觀上講，要選擇有科學(xué)價值、有現(xiàn)實意義的論題；主觀上講，要選擇自己感興趣，有利于展開研究，自己可以駕馭完成的論題。
這里所說選擇有科學(xué)價值的、有現(xiàn)實意義的論題，主要是指：其一是要有理論價值，就是指那些對本專業(yè)、本學(xué)科的建設(shè)與發(fā)展能起先導(dǎo)、開拓作用，對各項工作起重要指導(dǎo)、推動作用的重大理論問題。其二是實用價值，就是指那些經(jīng)濟(jì)發(fā)展實踐中迫切需要解決的實際問題。即選題應(yīng)該著重考慮的是人們在社會生活和工作中的重點(diǎn)、難點(diǎn)、疑點(diǎn)和人們關(guān)注的熱點(diǎn)、爭論的焦點(diǎn)問題。
具體可從以下幾個方面考慮：
（1）創(chuàng)造性原則。即在財會專業(yè)的研究中、業(yè)務(wù)工作上有新的發(fā)現(xiàn)、新的創(chuàng)造。選擇會計建設(shè)中迫切需要解決的理論問題或會計工作實務(wù)中的新問題來研討。因為每一項新的發(fā)現(xiàn)、新的方法，都將使該領(lǐng)域科學(xué)的發(fā)展、改革、業(yè)務(wù)工作向前邁進(jìn)一步。
（2）現(xiàn)實可行性原則。就是要根據(jù)自己的專業(yè)優(yōu)勢、興趣愛好，并考慮基本的實際研究能力、資料積累，以及可能爭取到的指導(dǎo)、協(xié)調(diào)等條件去選題。愛因斯坦有一句名言：“興趣是最好的老師”。我們應(yīng)該在自己熟悉或有濃厚興趣的業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)選題。
（3）補(bǔ)充性原則。可以去選擇那些在財會學(xué)科的研究中、工作實踐中被忽視的領(lǐng)域和被忽視的環(huán)節(jié)，經(jīng)過研究提出見解，填補(bǔ)空白（4）前瞻性原則。根據(jù)個人的能力，盡量去選擇那些尚無人問津，或是前人研究的成果或經(jīng)驗，在未來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中不再適用的問題，經(jīng)過研究，將其發(fā)展、完善，使之更為豐富、完整。
3．選題的方法
（1）觀察事物，尋找問題，發(fā)現(xiàn)矛盾，探討解決方法。論文選題主要來源于三個方面，即從會計實務(wù)中選題、從會計理論中選題及從會計實務(wù)和會計理論發(fā)展形勢中選題。在選題中尋找問題，發(fā)現(xiàn)矛盾，如從新事實與舊理論的矛盾中，從不同的觀點(diǎn)和流派的爭鳴中，從別人失敗的經(jīng)驗中，從前人的不足、缺陷或漏洞中探討解決問題的途徑，選擇自己研究的課題。
（2）多方面探索和一方面選擇相結(jié)合。選題要將橫向空間考察和縱向時間考察相結(jié)合。根據(jù)財務(wù)會計專業(yè)的特點(diǎn)，所謂橫向空間考察，就是說要樹立科學(xué)的整體觀念，尋找與會計學(xué)科相交叉的學(xué)科領(lǐng)域，如會計學(xué)與管理學(xué)、會計學(xué)與其他經(jīng)濟(jì)管理類學(xué)科、會計學(xué)與數(shù)學(xué)等，研究邊緣學(xué)科、交叉學(xué)科，找出學(xué)科結(jié)合部，探索用別的學(xué)科理論和方法去研究財務(wù)會計，運(yùn)用多學(xué)科理論和方法來研究財務(wù)會計學(xué)科領(lǐng)域。所謂縱向時間考察，就是要認(rèn)識財務(wù)會計知識的層次性和不斷抽象上升到新的具體會計理論和實務(wù)水平的無窮性，樹立不斷開拓和追求新知識的科學(xué)態(tài)度，不斷提出財務(wù)會計新的研究課題。
（3）想象、聯(lián)想、直覺選擇的方法。直覺是科學(xué)上重大發(fā)現(xiàn)的先導(dǎo)，是經(jīng)驗事項通向概念或假設(shè)的橋梁，研究重大課題大都是通過直覺選擇出來的代表創(chuàng)造成果的概念或初步假設(shè)。直覺是創(chuàng)造之母。愛因斯坦的科學(xué)創(chuàng)造原理模式為：經(jīng)驗──直覺──概念或假設(shè)──邏輯──理論。
4．選題注意事項
（1）虛實結(jié)合，以實為主，既要有理論分析，又要有業(yè)務(wù)方法的探討。擬定的選題，必須結(jié)合實際，針對現(xiàn)實，以第一手資料為基礎(chǔ)，必須符合事物發(fā)展的規(guī)律。最好是自己在學(xué)習(xí)上、工作中、生活里經(jīng)常關(guān)心的問題，或是時常思考的問題，這十有八九會成功。
（2）難度適中，量力而行，即要探索新問題，又要考慮自己的專業(yè)基礎(chǔ)。
選題切忌過大、過難、過舊。選題過大，一是難以完成，二是不好駕馭。要選與自己的知識、能力結(jié)構(gòu)、地位角度、業(yè)務(wù)專長相吻合的題目。選題難度過大，會受到時間、精力和資料的限制，是很難寫好寫完的，若無可奈何，臨時換題，時間更緊迫，不可能寫好，所以要選與自己的工作性質(zhì)、工作環(huán)境、工作條件相一致，或者是相關(guān)相近的題目。選題過舊，別人嚼過的饃，沒有味道，還會讓人覺得有被抄襲之嫌。
選題最好是略有點(diǎn)難度，難易適中，選擇具有時代感的題目?？傊?，選自己熟悉、有興趣，經(jīng)常關(guān)心研究，有思想準(zhǔn)備的題目。
（3）要有自己的見解，中心明確，避免綜合論述，拼湊成章。
選題時，要掌握前人和今人的研究成果，要了解該選題研究的現(xiàn)狀以及發(fā)展的趨勢。若是他人已解決了的問題，可以不必花力氣重復(fù)進(jìn)行研究。另外，不要人云亦云，湊熱鬧，找“熱門”，要經(jīng)過深入研究，冷靜地考慮，確有新見。
此外，還要考慮個人的時間、資料和研究能力。盲目選擇論題，一般說來是不會成功的。選擇自己獲取信息、尋找圖書資料方便的題目，考慮自己能利用哪些社會關(guān)系，到哪些單位調(diào)查研究，獲取哪方面的文書檔案、統(tǒng)計報表、數(shù)據(jù)資料比較方便，這樣有助于資料運(yùn)用起來得心應(yīng)手，有助于寫作的成功。
選題只要是自己有濃厚的興趣，結(jié)合工作實踐，能發(fā)揮業(yè)務(wù)專長，有占有資料的條件，能得到指導(dǎo)，就一定能獲得成功。
總之，寫財會論文，首先要找資料，看文章，了解別人已有的觀點(diǎn)、目前存在的問題，啟發(fā)自己思考。關(guān)注并了解財務(wù)會計學(xué)科領(lǐng)域的學(xué)科帶頭人，著名的理論著作及最新研究成果，對于論文的寫作必不可少；其次，對各種材料必須消化吸收、融會貫通，針對實際工作中的矛盾和經(jīng)驗，重點(diǎn)研究，形成自己的觀點(diǎn)，提出獨(dú)到的見解?？床牧稀懳恼?，猶如春蠶吐絲，先吃進(jìn)桑葉，經(jīng)過咀嚼、消化，排除廢物，然后吐出蠶絲，做成美麗的蠶繭，進(jìn)而織成五光十色的錦緞，切忌搞大拼盤，進(jìn)行簡單的組合裝配。本書第三部分列示了關(guān)于財會論文的一些選題，可供參考。
（二）草擬論文提綱
提綱是文章的骨架，體現(xiàn)作者的總體思路，以及全文的邏輯性和結(jié)構(gòu)框架。通過草擬提綱，可以規(guī)劃基本內(nèi)容，搭好基本框架，使自己的思想明確、條理清晰，還可以發(fā)現(xiàn)構(gòu)思的缺陷、材料的不足、論據(jù)的不充分、思路的不清晰，使論文寫作少走彎路。論文提綱一般應(yīng)包括文章的基本論點(diǎn)和主要論據(jù)，反映文章的體系結(jié)構(gòu)。簡單地說，提綱要列出一級題目、二級題目，如有需要，再作一些說明。有的人不習(xí)慣于寫提綱，提起筆來就寫初稿，結(jié)果由于構(gòu)思不成熟，往往費(fèi)時更多。
提綱寫好后，要不斷修改、推敲。一是推敲題目是否恰當(dāng)，是否適合；二是推敲提綱的結(jié)構(gòu)，是否能闡明中心論點(diǎn)或說明主要議題；三是檢查劃分的部分、層次、段落是否合乎邏輯；四是驗證材料是否充分說明問題。這些工作完成后，再開始動筆寫初稿也不遲。
1．結(jié)構(gòu)層次安排方法
（1）并列法。即表現(xiàn)為幾個觀點(diǎn)或幾個問題、幾類事情或若干事件并列在一起，形式上彼此獨(dú)立，內(nèi)容上共同為說明主題服務(wù)。這些內(nèi)容（任務(wù)、原因、措施、成績、經(jīng)驗、體會）沒有誰先誰后，誰主誰次的區(qū)分，但須注意的是，各層次之間必須有內(nèi)在的聯(lián)系，不能互相矛盾、重復(fù)、包容，分類的標(biāo)準(zhǔn)、角度要一致。
（2）遞進(jìn)法。說明主題（問題）的各個層次的內(nèi)容，或者是按照事情發(fā)展過程的先后次序，或者是按照事理逐層深入的關(guān)系來安排層次。用遞進(jìn)法安排層次，有明顯的邏輯上的嚴(yán)密性，人們?nèi)菀桌斫夂徒邮?。要注意的是，事情和整理的先后順序必須是確實存在的，而且是實質(zhì)性的，否則，也不能很好地說明問題。
（3）因果法。任何問題的發(fā)生總有其原因，任何做法、事態(tài)的發(fā)展總有其結(jié)果。層次的安排可結(jié)果在前原因在后，也可原因在前結(jié)果在后。
2．論文提綱的形式
論文提綱按照詳略程度大體有以下幾種形式：
（1）標(biāo)題式提綱。用簡要的詞語概括內(nèi)容，以標(biāo)題的形式列出。在正文中一般可以作為主線、大的框框來處理。這種寫法簡明扼要，一目了然。
（2）句子式提綱。用一個能夠表達(dá)完整意思的句子概括內(nèi)容，該句子可以帶有標(biāo)點(diǎn)。
（3）段落提綱。是句子提綱的擴(kuò)充，常用來編寫詳細(xì)提綱，故又稱詳細(xì)提綱。有時，當(dāng)論文邏輯構(gòu)成單位的內(nèi)容不能用一個句子概括時，就寫成一段話來進(jìn)行表述。
上述三種形式可以綜合運(yùn)用。論文寫作者可根據(jù)內(nèi)容和篇幅的需要加以選擇，只要用起來得心應(yīng)手即可。
3．編寫提綱的方法與步驟
（1）先擬標(biāo)題。擬定標(biāo)題時，力求簡單、具體、醒目，或揭示論點(diǎn)，或揭示論題。需注意的是，編寫提綱的標(biāo)題一般是最后確定的標(biāo)題。
（2）用主題句子列出全文的基本論點(diǎn)，以明確論文中心，統(tǒng)領(lǐng)全綱。
（3）合理安排論文各大部分的邏輯順序，用標(biāo)題或主題句的形式列出，設(shè)計出論文的結(jié)構(gòu)和框架。
（4）對于論文中的各大部分，逐層展開，擴(kuò)展深化，設(shè)制細(xì)項目，結(jié)合搜集使用的材料，進(jìn)一步構(gòu)思層次，形成近似論文概要的詳細(xì)提綱。
（5）對于每個層次分成各個段落，寫出每個段落的論點(diǎn)句子，并依次整理出需要參考的資料，如卡片、筆記等，標(biāo)上序號，排列備用。
（6）檢查整個論文提綱，作出必要的修改，即增加、刪除、調(diào)整等。
（三）編寫初稿與定稿
俗話說：“七分材料三分寫”。會計論文執(zhí)筆前重要的準(zhǔn)備工作，為論文執(zhí)筆成文，打下了良好的基礎(chǔ)。如何把會計領(lǐng)域中好的研究成果，形成創(chuàng)造性的見解和觀點(diǎn)，落實在書面篇章中，這是會計論文寫作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
1．起草初稿。根據(jù)編寫的論文提綱，撰寫論文初稿。初稿撰寫有兩種方法：一是從頭到尾、不間斷、不停頓，一氣呵成寫完初稿，然后再從頭仔細(xì)推敲加工修改；二是根據(jù)文章的層次結(jié)構(gòu)，一部分一部分地撰寫、推敲、加工修訂，全文分部分寫完后，再合并起來通讀、統(tǒng)稿完成。
財會專業(yè)的學(xué)生撰寫畢業(yè)論文時，在搜集材料充分的前提下，撰寫論文初稿應(yīng)適度掌握論文寫作速度，不宜求快，應(yīng)始終保持充沛的精力和敏捷的思維，做到綱舉目張，順理成章，井然有序，詳略得當(dāng)。
（一）選題
選定論題范圍簡稱選題，是論文寫作的起點(diǎn)，即選擇論證的學(xué)術(shù)問題在實際工作中碰到的需要解決的問題。論題不同于論文題目，論文題目是論文的標(biāo)題，是從論題范圍中選擇出來的，研究的范圍比論題小。
1．論題的來源。論題可以從理論研討和社會實踐兩方面來。一方面，來自社會實踐中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新業(yè)務(wù)、新問題。比如，企業(yè)的存貨大量積壓，從而造成會計報告中的存貨的信息嚴(yán)重失真。再如，隨著企業(yè)股份制改造力度的加大，原有的企業(yè)內(nèi)部會計制度需要進(jìn)行改革。這樣一系列的問題，都需要解決，由此圍繞著“會計誠信的思考”、“企業(yè)會計制度設(shè)計”等展開討論。隨著會計環(huán)境的不斷變化，一些新事物、新現(xiàn)象層出不窮。比如，金融衍生工具的出現(xiàn)，股票期權(quán)業(yè)務(wù)的開展，以知識資本進(jìn)行的投資，資產(chǎn)重組概念的提出，通貨膨脹的加劇等等，這些都對原有的會計理論、會計實務(wù)提出了挑戰(zhàn)，也迫切要求有新的理論去指導(dǎo)實踐。另一方面，來自科研領(lǐng)域中出現(xiàn)的新觀點(diǎn)、新問題。此外，全球經(jīng)濟(jì)一體化，要求我們的財會工作也要和世界接軌，接踵而來的一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系勢必要求我們的會計理論先行一步。比如，跨國企業(yè)會計、海外投資業(yè)務(wù)處理、金融保險會計、戰(zhàn)略管理會計等問題，都值得探討、研究。
一般會計論文論題的范圍包括：
（1）會計方面
（2）財務(wù)管理與成本管理
（3）審計方面
（4）管理會計與預(yù)算會計方面
（5）會計電算化方面
在本資料附注中，有相關(guān)的論文選題參考題目。
2．選題的一般原則。客觀上講，要選擇有科學(xué)價值、有現(xiàn)實意義的論題；主觀上講，要選擇自己感興趣，有利于展開研究，自己可以駕馭完成的論題。
這里所說選擇有科學(xué)價值的、有現(xiàn)實意義的論題，主要是指：其一是要有理論價值，就是指那些對本專業(yè)、本學(xué)科的建設(shè)與發(fā)展能起先導(dǎo)、開拓作用，對各項工作起重要指導(dǎo)、推動作用的重大理論問題。其二是實用價值，就是指那些經(jīng)濟(jì)發(fā)展實踐中迫切需要解決的實際問題。即選題應(yīng)該著重考慮的是人們在社會生活和工作中的重點(diǎn)、難點(diǎn)、疑點(diǎn)和人們關(guān)注的熱點(diǎn)、爭論的焦點(diǎn)問題。
（1）創(chuàng)造性原則。
（2）現(xiàn)實可行性原則。就是要根據(jù)自己的專業(yè)優(yōu)勢、興趣愛好，并考慮基本的實際研究能力、資料積累，以及可能爭取到的指導(dǎo)、協(xié)調(diào)等條件去選題。我們應(yīng)該在自己熟悉或有濃厚興趣的業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)選題。
（3）補(bǔ)充性原則?？梢匀ミx擇那些在財會學(xué)科的研究中、工作實踐中被忽視的領(lǐng)域和被忽視的環(huán)節(jié)，經(jīng)過研究提出見解，填補(bǔ)空白。
（4）前瞻性原則。
3．選題的方法
（1）觀察事物，尋找問題，發(fā)現(xiàn)矛盾，探討解決方法。論文選題主要來源于三個方面，即從會計實務(wù)中選題、從會計理論中選題及從會計實務(wù)和會計理論發(fā)展形勢中選題。
（2）多方面探索和一方面選擇相結(jié)合。
（3）想象、聯(lián)想、直覺選擇的方法。
4．選題注意事項
（1）虛實結(jié)合，以實為主，既要有理論分析，又要有業(yè)務(wù)方法的探討。
（2）難度適中，量力而行，即要探索新問題，又要考慮自己的專業(yè)基礎(chǔ)。
選題切忌過大、過難、過舊。
（3）要有自己的見解，中心明確，避免綜合論述，拼湊成章。 選題時，要掌握前人和今人的研究成果，要了解該選題研究的現(xiàn)狀以及發(fā)展的趨勢。不要人云亦云，湊熱鬧，找“熱門”，要經(jīng)過深入研究，冷靜地考慮，確有新見。
此外，還要考慮個人的時間、資料和研究能力。
總之，寫財會論文，首先要找資料，看文章，了解別人已有的觀點(diǎn)、目前存在的問題，啟發(fā)自己思考。領(lǐng)域的學(xué)科帶頭人，理論著作及最新研究成果，其次，對各種材料必須消化吸收、融會貫通，重點(diǎn)研究，形成自己的觀點(diǎn)，提出獨(dú)到的見解。看材料、寫文章，猶如春蠶吐絲，先吃進(jìn)桑葉，經(jīng)過咀嚼、消化，排除廢物，然后吐出蠶絲，做成美麗的蠶繭，進(jìn)而織成五光十色的錦緞，切忌搞大拼盤，進(jìn)行簡單的組合裝配。
選好題目后，接下來就是研究步驟。
1.研究課題的基礎(chǔ)工作——搜集資料?？忌梢詮牟殚唸D書館、資料室的資料，做實地調(diào)查研究、實驗與觀察等三個方面來搜集資料，
2.研究課題的重點(diǎn)工作——研究資料。考生要對所搜集到手的資料進(jìn)行全面瀏覽，并對不同資料采用不同的閱讀方法，如閱讀、選讀、研讀。在研究資料時，還要做好資料的記錄。
3.研究課題的核心工作——明確論點(diǎn)和選定材料。在研究資料的基礎(chǔ)上，考生提出自己的觀點(diǎn)和見解，根據(jù)選題，確立基本論點(diǎn)和分論點(diǎn)。提出自己的觀點(diǎn)要突出新創(chuàng)見，創(chuàng)新是靈魂，不能只是重復(fù)前人或人云亦云。同時，還要防止貪大求全的傾向，生怕不完整，大段地復(fù)述已有的知識。那就體現(xiàn)不出自己研究的特色和成果了。
根據(jù)已確立的基本論點(diǎn)和分論點(diǎn)選定材料，這些材料是自己在對所搜集的資料加以研究的基礎(chǔ)上形成的。組織材料要注意掌握科學(xué)的思維方法，注意前后材料的邏輯關(guān)系和主次關(guān)系。
（二）草擬論文提綱
提綱是文章的骨架，體現(xiàn)作者的總體思路，以及全文的邏輯性和結(jié)構(gòu)框架。通過草擬提綱，可以規(guī)劃基本內(nèi)容，搭好基本框架，使自己的思想明確、條理清晰，還可以發(fā)現(xiàn)構(gòu)思的缺陷、材料的不足、論據(jù)的不充分、思路的不清晰，使論文寫作少走彎路。
論文提綱一般應(yīng)包括文章的基本論點(diǎn)和主要論據(jù)，反映文章的體系結(jié)構(gòu)。簡單地說，提綱要列出一級題目、二級題目，如有需要，再作一些說明。有的人不習(xí)慣于寫提綱，提起筆來就寫初稿，結(jié)果由于構(gòu)思不成熟，往往費(fèi)時更多。
提綱寫好后，要不斷修改、推敲。一是推敲題目是否恰當(dāng)，是否適合；二是推敲提綱的結(jié)構(gòu)，是否能闡明中心論點(diǎn)或說明主要議題；三是檢查劃分的部分、層次、段落是否合乎邏輯；四是驗證材料是否充分說明問題。這些工作完成后，再開始動筆寫初稿也不遲。
論文提綱按照詳略程度大體有以下幾種形式：
（1） 標(biāo)題式提綱。用簡要的詞語概括內(nèi)容，以標(biāo)題的形式列出。在正文中一般可以作為主線、大的框框來處理。這種寫法簡明扼要，一目了然。
（2）句子式提綱。用一個能夠表達(dá)完整意思的句子概括內(nèi)容，該句子可以帶有標(biāo)點(diǎn)。
（3）段落提綱。是句子提綱的擴(kuò)充，常用來編寫詳細(xì)提綱，故又稱詳細(xì)提綱。
上述三種形式可以綜合運(yùn)用。論文寫作者可根據(jù)內(nèi)容和篇幅的需要加以選擇，只要用起來得心應(yīng)手即可。
3．編寫提綱的方法與步驟
（1）先擬標(biāo)題。擬定標(biāo)題時，力求簡單、具體、醒目，或揭示論點(diǎn)，或揭示論題。需注意的是，編寫提綱的標(biāo)題一般是最后確定的標(biāo)題。
（2）用主題句子列出全文的基本論點(diǎn)，以明確論文中心，統(tǒng)領(lǐng)全綱。
（3）合理安排論文各大部分的邏輯順序，用標(biāo)題或主題句的形式列出，設(shè)計出論文的結(jié)構(gòu)和框架。
（4）對于論文中的各大部分，逐層展開，擴(kuò)展深化，設(shè)制細(xì)項目，結(jié)合搜集使用的材料，進(jìn)一步構(gòu)思層次，形成近似論文概要的詳細(xì)提綱。
（5）對于每個層次分成各個段落，寫出每個段落的論點(diǎn)句子，并依次整理出需要參考的資料，如卡片、筆記等，標(biāo)上序號，排列備用。
（6）檢查整個論文提綱，做出必要的修改，即增加、刪除、調(diào)整等。
擬定提綱有助于安排好全文的邏輯結(jié)構(gòu)，構(gòu)建論文的基本框架。
（三）編寫初稿與修改定稿
俗話說：“七分材料三分寫”。會計論文執(zhí)筆前重要的準(zhǔn)備工作，為論文執(zhí)筆成文，打下了良好的基礎(chǔ)。如何把會計領(lǐng)域中好的研究成果，形成創(chuàng)造性的見解和觀點(diǎn)，落實在書面篇章中，這是會計論文寫作的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
1．起草初稿。根據(jù)編寫的論文提綱，撰寫論文初稿。初稿撰寫有兩種方法：一是一氣呵成寫完初稿，然后再從頭仔細(xì)推敲加工修改；二是根據(jù)文章的層次結(jié)構(gòu)，一部分一部分地撰寫、推敲、加工修訂，全文分部分寫完后，再合并起來通讀、統(tǒng)稿完成。
會計專業(yè)的學(xué)生撰寫畢業(yè)論文時，在搜集材料充分的前提下，撰寫論文初稿應(yīng)適度掌握速度，不宜求快，做到綱舉目張，順理成章，井然有序，詳略得當(dāng)。
2．文稿修訂。一般說來，好文章是修改出來的。論文初稿完成后，往往存在不成熟、疏漏、重復(fù)、有誤、用詞不當(dāng)?shù)葐栴}，需要反復(fù)推敲修改。修改前，應(yīng)重新閱讀有關(guān)參考文獻(xiàn)和資料，虛心聽取論文指導(dǎo)教師的意見。修改論文，也是培養(yǎng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)態(tài)度和良好學(xué)風(fēng)的難得機(jī)會，因此要認(rèn)真、嚴(yán)肅、不厭其煩地反復(fù)修改。修改要注意精煉，簡明。
通過這—環(huán)節(jié)，可以看出寫作意圖是否表達(dá)清楚，基本論點(diǎn)和分論點(diǎn)是否準(zhǔn)確、明確，材料用得是否恰當(dāng)、有說服力，材料的安排與論證是否有邏輯效果，大小段落的結(jié)構(gòu)是否完整、銜接自然，句子詞語是否正確妥當(dāng)，文章是否合乎規(guī)范。
3．謄清定稿
論文修訂后作最后檢查，滿意后定稿。
畢業(yè)論文應(yīng)由學(xué)員本人在指導(dǎo)教師的指導(dǎo)下獨(dú)立完成，杜絕一切抄襲、剽竊行為。學(xué)員在?？茖W(xué)習(xí)階段所作畢業(yè)論文不得直接或變相用作本科階段的畢業(yè)論文。
畢業(yè)論文應(yīng)做到觀點(diǎn)新穎、明確，材料翔實有力，論證充分，思路暢通，結(jié)構(gòu)完整、嚴(yán)謹(jǐn)，條理分明，語言通順。需把握以下幾點(diǎn)：
（l）要思路暢通，綱舉目張
（2）要層次清晰，有條有理
（3）要論證充分，以理服人
（4）要首尾一貫，明白確切
畢業(yè)論文應(yīng)當(dāng)具備學(xué)術(shù)文體的一般特征。調(diào)查報告、工作總結(jié)及文學(xué)作品等種類非學(xué)術(shù)文體的文章不能作為畢業(yè)論文提出。
二、會計畢業(yè)論文基本格式：
畢業(yè)論文由標(biāo)題、摘要、目錄、關(guān)鍵詞、正文、參考文獻(xiàn)等方面內(nèi)容構(gòu)成。
標(biāo)題要求直接、具體、醒目、簡明扼要。原則上，題目要簡單明了，能反應(yīng)畢業(yè)論文的主要內(nèi)容，使讀者能一眼看出論文的的中心內(nèi)容要講什么，切忌籠統(tǒng)、空泛。語言也要補(bǔ)實，同時能引起讀者的注意。畢業(yè)論文的格式應(yīng)該有專業(yè)的模板格式，參考格式請點(diǎn)擊畢業(yè)論文格式。
目錄
摘要即摘出論文中的要點(diǎn)放在論文的正文之前，以方便讀者閱讀，所以要簡潔、概括。內(nèi)容摘要要求把論文的主要觀點(diǎn)提示出來，便于讀者一看就能掌握論文內(nèi)容的要點(diǎn)。目前比較通用結(jié)構(gòu)式摘要，包括研究目的、方法、結(jié)果和結(jié)論。摘要應(yīng)有高度的概括力，且要全面反映論文要點(diǎn)，簡明、明確、暢達(dá)。
關(guān)鍵詞：3-5個
正文是畢業(yè)論文的核心內(nèi)容，包括緒論、本論、結(jié)論三大部分。緒論部分主要說明研究這一課題的理由、意義，要寫得簡潔。要明確、具體地提出所論述課題，有時要寫些歷史回顧和現(xiàn)關(guān)分析，本人將有哪些補(bǔ)充、糾正或發(fā)展，還要簡單介紹論證方法。本論部分是論文的主體，即表達(dá)作者的研究成果，主要闡述自己的觀點(diǎn)及其論據(jù)。這部分要以充分有力的材料闡述觀點(diǎn)，要準(zhǔn)確把握文章內(nèi)容的層次、大小段落間的內(nèi)在聯(lián)系。在畢業(yè)論文中，最常見的安排層次的方式有三種：一是層進(jìn)式，即論文的各層意思之間是層層推進(jìn)的關(guān)系。各個分論點(diǎn)作為中心論點(diǎn)的論據(jù)，呈現(xiàn)出一種縱向聯(lián)系的層次關(guān)系。二是總分式，即采用"總題分述"的方式，先總括起來說，然后分開說；或者先分開說，最后再總結(jié)。三是并列式，即論文各層意思之間是并列關(guān)系，各分論點(diǎn)的段落相互平行，從各個不同的角度論證中心論點(diǎn)，各個分論點(diǎn)呈現(xiàn)出一種橫向的內(nèi)在聯(lián)系。
