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時(shí)間：2023-03-21 17:17:00
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審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，審計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，必然會(huì)把審計(jì)聲譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值作為提供審計(jì)質(zhì)量決策的一個(gè)重要影響因素。
一、審計(jì)質(zhì)量
WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計(jì)質(zhì)量下了一個(gè)經(jīng)典的定義。他們把審計(jì)過程簡(jiǎn)單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報(bào)告過程。審計(jì)質(zhì)量就定義為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告的聯(lián)合概率。因此，審計(jì)質(zhì)量可用公式寫為：
審計(jì)質(zhì)量＝P(審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計(jì)師報(bào)告違約｜審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約)
第一個(gè)概率是在違約存在時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個(gè)概率依賴于審計(jì)師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。第二個(gè)概率是審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違約時(shí)，他報(bào)告違約行為的概率。這個(gè)概率反映了審計(jì)獨(dú)立性。這兩個(gè)概率都必須非0，如果有任何一個(gè)概率為0。那么審計(jì)師就沒有價(jià)值。如果審計(jì)師被預(yù)期為不會(huì)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會(huì)報(bào)告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請(qǐng)審計(jì)師。
從上述審計(jì)質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告這兩個(gè)審計(jì)程序來反映了審計(jì)工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計(jì)工作的結(jié)果，其概率的含義就是對(duì)于含有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)師不會(huì)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計(jì)質(zhì)量的分析標(biāo)準(zhǔn)：首先，一個(gè)重大的錯(cuò)報(bào)必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)必須對(duì)外披露。
二、審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量
聲譽(yù)常指獲得社會(huì)公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽(yù)度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)則可以認(rèn)為社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計(jì)質(zhì)量可以理解為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，他就必須提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告更多客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)。發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)信賴于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和投入的審計(jì)資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會(huì)要求更高的報(bào)酬，從而會(huì)增加審計(jì)成本。
在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師就必須尋求更多的審計(jì)證據(jù)，而審計(jì)證據(jù)又與審計(jì)成本成正比，更多的審計(jì)證據(jù)必然要求投入更多的審計(jì)資源進(jìn)行審計(jì)，如更多的審計(jì)工作人員，更長(zhǎng)的審計(jì)工作時(shí)間等等。
此外，發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)僅僅是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)方面，高審計(jì)質(zhì)量還要求審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。但是，因?yàn)楣臼秦?cái)務(wù)報(bào)告的提供者卻不是財(cái)務(wù)報(bào)告的消費(fèi)者，而審計(jì)質(zhì)量又表示審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，因此公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求并不一定是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)。
但是，在審計(jì)師由所審計(jì)公司委托的情況下，如果審計(jì)師報(bào)告了客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中較多的錯(cuò)報(bào)，也就是說審計(jì)師保持較高的獨(dú)立性，拒絕與管理者合作，這時(shí)，管理者就可能會(huì)解雇這個(gè)不合作的審計(jì)師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計(jì)師，此時(shí)，審計(jì)師就會(huì)失去與此客戶相關(guān)的審計(jì)收入。
因此，審計(jì)聲譽(yù)要求審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，但是更高的審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計(jì)成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計(jì)收入。
三、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)聲譽(yù)價(jià)值與審計(jì)質(zhì)量
審計(jì)師之所以愿意承擔(dān)高質(zhì)量審計(jì)的成本，是因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費(fèi)）以補(bǔ)償其成本。
在西方國(guó)家，如果審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量獲得了社會(huì)公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計(jì)收費(fèi)。如在西方審計(jì)市場(chǎng)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其卓越的審計(jì)聲譽(yù)，占據(jù)了審計(jì)市場(chǎng)上的絕大部分市場(chǎng)份額，并且與非國(guó)際四大相比，收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。
但是，我國(guó)高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值可能不大。從審計(jì)收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)的原則、彌補(bǔ)其增加的審計(jì)成本。審計(jì)的定價(jià)理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格制定上則是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤(rùn)就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)格。
但是，以我國(guó)目前的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)無差異的產(chǎn)品，反映在價(jià)格理念上就是對(duì)于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。
為此，筆者專門去查詢了一下部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價(jià)局核定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，一種是以審計(jì)人員的工作小時(shí)數(shù)來核定審計(jì)費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計(jì)人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，審計(jì)收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間審計(jì)費(fèi)用的商定往往依賴于個(gè)人的關(guān)系而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量。
劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)都沒有顯著收取更高的審計(jì)費(fèi)用，除了長(zhǎng)安汽車（有B股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。
因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中，高質(zhì)量審計(jì)并不能帶來更高的審計(jì)收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤(rùn)的減少，所以從審計(jì)收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計(jì)沒有聲譽(yù)價(jià)值。
如果說高質(zhì)量的審計(jì)聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)上，那么高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能不能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？
從我們國(guó)家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計(jì)市場(chǎng)份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。
審計(jì)師獨(dú)立性越高，就越有可能報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)師的委托人是所審計(jì)的公司，如果審計(jì)師保持較高的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計(jì)公司合作，那么誰愿意委托這種審計(jì)師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)原中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與審計(jì)聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計(jì)聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會(huì)計(jì)師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。
總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看
，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)沒有價(jià)值，反而會(huì)妨礙審計(jì)師發(fā)展新的客戶。
綜上所述，在我們國(guó)家，如果審計(jì)師選擇追求高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，那么他不僅要面對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的減少，還要面對(duì)客戶的流失，并且審計(jì)聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計(jì)收費(fèi)。此外，審計(jì)市場(chǎng)禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個(gè)極其漫長(zhǎng)的過程，但是從長(zhǎng)期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計(jì)聲譽(yù)呢？因此，國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！
參考文獻(xiàn)：
審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，審計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人，在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，必然會(huì)把審計(jì)聲譽(yù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值作為提供審計(jì)質(zhì)量決策的一個(gè)重要影響因素。
一、審計(jì)質(zhì)量
WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計(jì)質(zhì)量下了一個(gè)經(jīng)典的定義。他們把審計(jì)過程簡(jiǎn)單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報(bào)告過程。審計(jì)質(zhì)量就定義為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告的聯(lián)合概率。因此，審計(jì)質(zhì)量可用公式寫為：
審計(jì)質(zhì)量＝P(審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計(jì)師報(bào)告違約｜審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約)
第一個(gè)概率是在違約存在時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個(gè)概率依賴于審計(jì)師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。第二個(gè)概率是審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)違約時(shí)，他報(bào)告違約行為的概率。這個(gè)概率反映了審計(jì)獨(dú)立性。這兩個(gè)概率都必須非0，如果有任何一個(gè)概率為0。那么審計(jì)師就沒有價(jià)值。如果審計(jì)師被預(yù)期為不會(huì)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會(huì)報(bào)告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請(qǐng)審計(jì)師。
從上述審計(jì)質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告這兩個(gè)審計(jì)程序來反映了審計(jì)工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計(jì)工作的結(jié)果，其概率的含義就是對(duì)于含有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)師不會(huì)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計(jì)質(zhì)量的分析標(biāo)準(zhǔn)：首先，一個(gè)重大的錯(cuò)報(bào)必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)必須對(duì)外披露。
二、審計(jì)聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量
聲譽(yù)常指獲得社會(huì)公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽(yù)度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)則可以認(rèn)為社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計(jì)質(zhì)量可以理解為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，他就必須提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告更多客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)。發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)信賴于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和投入的審計(jì)資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會(huì)要求更高的報(bào)酬，從而會(huì)增加審計(jì)成本。
在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師就必須尋求更多的審計(jì)證據(jù)，而審計(jì)證據(jù)又與審計(jì)成本成正比，更多的審計(jì)證據(jù)必然要求投入更多的審計(jì)資源進(jìn)行審計(jì)，如更多的審計(jì)工作人員，更長(zhǎng)的審計(jì)工作時(shí)間等等。
此外，發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)僅僅是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)方面，高審計(jì)質(zhì)量還要求審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)。但是，因?yàn)楣臼秦?cái)務(wù)報(bào)告的提供者卻不是財(cái)務(wù)報(bào)告的消費(fèi)者，而審計(jì)質(zhì)量又表示審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所審計(jì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的概率，因此公司對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求并不一定是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計(jì)師報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)。
但是，在審計(jì)師由所審計(jì)公司委托的情況下，如果審計(jì)師報(bào)告了客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中較多的錯(cuò)報(bào)，也就是說審計(jì)師保持較高的獨(dú)立性，拒絕與管理者合作，這時(shí)，管理者就可能會(huì)解雇這個(gè)不合作的審計(jì)師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計(jì)師，此時(shí)，審計(jì)師就會(huì)失去與此客戶相關(guān)的審計(jì)收入。
因此，審計(jì)聲譽(yù)要求審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，但是更高的審計(jì)質(zhì)量對(duì)應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計(jì)成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計(jì)收入。
三、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)聲譽(yù)價(jià)值與審計(jì)質(zhì)量
審計(jì)師之所以愿意承擔(dān)高質(zhì)量審計(jì)的成本，是因?yàn)楦哔|(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費(fèi)）以補(bǔ)償其成本。
在西方國(guó)家，如果審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量獲得了社會(huì)公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計(jì)收費(fèi)。如在西方審計(jì)市場(chǎng)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其卓越的審計(jì)聲譽(yù)，占據(jù)了審計(jì)市場(chǎng)上的絕大部分市場(chǎng)份額，并且與非國(guó)際四大相比，收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。
但是，我國(guó)高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值可能不大。從審計(jì)收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)的原則、彌補(bǔ)其增加的審計(jì)成本。審計(jì)的定價(jià)理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格制定上則是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤(rùn)就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)格。
但是，以我國(guó)目前的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)無差異的產(chǎn)品，反映在價(jià)格理念上就是對(duì)于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。
為此，筆者專門去查詢了一下部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價(jià)局核定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，一種是以審計(jì)人員的工作小時(shí)數(shù)來核定審計(jì)費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計(jì)人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，審計(jì)收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間審計(jì)費(fèi)用的商定往往依賴于個(gè)人的關(guān)系而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量。
劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)都沒有顯著收取更高的審計(jì)費(fèi)用，除了長(zhǎng)安汽車（有B股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。
因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中，高質(zhì)量審計(jì)并不能帶來更高的審計(jì)收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤(rùn)的減少，所以從審計(jì)收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計(jì)沒有聲譽(yù)價(jià)值。
如果說高質(zhì)量的審計(jì)聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)上，那么高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能不能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？
從我們國(guó)家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計(jì)市場(chǎng)份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。
審計(jì)師獨(dú)立性越高，就越有可能報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)師的委托人是所審計(jì)的公司，如果審計(jì)師保持較高的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計(jì)公司合作，那么誰愿意委托這種審計(jì)師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)原中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與審計(jì)聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計(jì)聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會(huì)計(jì)師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。
總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)沒有價(jià)值，反而會(huì)妨礙審計(jì)師發(fā)展新的客戶。
綜上所述，在我們國(guó)家，如果審計(jì)師選擇追求高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，那么他不僅要面對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的減少，還要面對(duì)客戶的流失，并且審計(jì)聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計(jì)收費(fèi)。此外，審計(jì)市場(chǎng)禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個(gè)極其漫長(zhǎng)的過程，但是從長(zhǎng)期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計(jì)聲譽(yù)呢？因此，國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！
參考文獻(xiàn)：
1.李樹華.2000.審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離.上海三聯(lián)書店
2.劉峰，張立民，雷科羅.2002.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)制度安排與審計(jì)質(zhì)量需求.會(huì)計(jì)研究，第12期
3.凱恩斯.1935.就業(yè)利息和貨幣通論（徐毓桐譯）.商務(wù)印書館
在西方國(guó)家，如果審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量獲得了社會(huì)公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計(jì)收費(fèi)。如在西方審計(jì)市場(chǎng)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借其卓越的審計(jì)聲譽(yù)，占據(jù)了審計(jì)市場(chǎng)上的絕大部分市場(chǎng)份額，并且與非國(guó)際四大相比，收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。
但是，我國(guó)高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)價(jià)值可能不大。從審計(jì)收費(fèi)來說，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)的原則、彌補(bǔ)其增加的審計(jì)成本。審計(jì)的定價(jià)理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格制定上則是各會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤(rùn)就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價(jià)格。
但是，以我國(guó)目前的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)實(shí)來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)無差異的產(chǎn)品，反映在價(jià)格理念上就是對(duì)于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定了所謂的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標(biāo)為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。
為此，筆者專門去查詢了一下部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所公布的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)都是沿用以前各地物價(jià)局核定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，一種是以審計(jì)人員的工作小時(shí)數(shù)來核定審計(jì)費(fèi)用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的占大多數(shù)；而筆者在走訪實(shí)務(wù)中的審計(jì)人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，審計(jì)收費(fèi)與上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)相比都打了很大折扣，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間審計(jì)費(fèi)用的商定往往依賴于個(gè)人的關(guān)系而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所供應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量。
劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)都沒有顯著收取更高的審計(jì)費(fèi)用，除了長(zhǎng)安汽車（有B股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平和轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)水平?jīng)]有顯著差異。
因此，我們似乎可以認(rèn)為在目前中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中，高質(zhì)量審計(jì)并不能帶來更高的審計(jì)收費(fèi)，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，那么對(duì)事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤(rùn)的減少，所以從審計(jì)收費(fèi)的角度來說，高質(zhì)量審計(jì)沒有聲譽(yù)價(jià)值。
如果說高質(zhì)量的審計(jì)聲譽(yù)不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)上，那么高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)能不能有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？
從我們國(guó)家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性和會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的提高，其審計(jì)市場(chǎng)份額反而明顯減少，“獨(dú)立性高”成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。
審計(jì)師獨(dú)立性越高，就越有可能報(bào)告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)，但是審計(jì)師的委托人是所審計(jì)的公司，如果審計(jì)師保持較高的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，拒絕與所審計(jì)公司合作，那么誰愿意委托這種審計(jì)師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對(duì)原中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶流向進(jìn)行分析時(shí)發(fā)現(xiàn)，客戶對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇與審計(jì)聲譽(yù)無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計(jì)聲譽(yù)不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨(dú)立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會(huì)計(jì)師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽(yù)，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。
總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)沒有價(jià)值，反而會(huì)妨礙審計(jì)師發(fā)展新的客戶。
綜上所述，在我們國(guó)家，如果審計(jì)師選擇追求高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)，那么他不僅要面對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的減少，還要面對(duì)客戶的流失，并且審計(jì)聲譽(yù)沒有什么經(jīng)濟(jì)價(jià)值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計(jì)收費(fèi)。此外，審計(jì)市場(chǎng)禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計(jì)的聲譽(yù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種聲譽(yù)的形成也將是一個(gè)極其漫長(zhǎng)的過程，但是從長(zhǎng)期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)誰愿意去建立這未來經(jīng)濟(jì)利益遙遙不可及的審計(jì)聲譽(yù)呢？因此，國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！
參考文獻(xiàn)：
改革開放以來，我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于全國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，使得民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的比重逐步提高?！熬盼濉逼谀┑?000年中國(guó)內(nèi)資民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）中所占比重約為42.8%，外商和港澳臺(tái)投資經(jīng)濟(jì)的比重約為12.6%，二者之和約占GDP的55%。到“十五”期末的2005年內(nèi)資民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在GDP中所占比重約為50%，外商和港澳臺(tái)投資經(jīng)濟(jì)比重約為15%～16%，兩者相加約占65%，占到了GDP的大半江山。GDP總量在第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)的部分主要來自民營(yíng)企業(yè)。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的運(yùn)行也起了先導(dǎo)作用，價(jià)值規(guī)律、供求規(guī)律、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制在民營(yíng)經(jīng)濟(jì)中體現(xiàn)的最充分，民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，擴(kuò)大了社會(huì)就業(yè)，優(yōu)化了勞動(dòng)力資源配置，目前，民營(yíng)企業(yè)已成為吸收就業(yè)的主渠道。
然而民營(yíng)企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中仍有許多不規(guī)范的行為，非常需要內(nèi)部控制制度來約束。民營(yíng)企業(yè)作為現(xiàn)代社會(huì)一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)組織形式，沒有一個(gè)健全、完善的內(nèi)控制度，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)就不能為社會(huì)創(chuàng)造更多的價(jià)值。大量的管理實(shí)踐證明，民營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如果得到有利的控制，企業(yè)就會(huì)變的更強(qiáng)大，如果失控就會(huì)變的越來越弱，當(dāng)然如果沒有內(nèi)部控制，企業(yè)就會(huì)大亂，甚至倒閉。因此，民營(yíng)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，遵循成本、效益原則，建立、健全完善并且有可操作性的內(nèi)部控制制度。而在內(nèi)部控制體系的構(gòu)建中，民營(yíng)企業(yè)往往會(huì)忽略內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)，最終使得所建立的內(nèi)部控制難以得到有效運(yùn)行。
內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內(nèi)部審計(jì)人員被賦予了新的職責(zé)和使命。美國(guó)著名內(nèi)部控制專家邁克爾?海默（Michaelhammer）曾說過：“內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效的達(dá)至預(yù)期目標(biāo)的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計(jì)師的使命將從簡(jiǎn)單的‘我們實(shí)施審計(jì)’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達(dá)到組織工作需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展?！币虼藢徲?jì)部門的作用不僅在于監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還應(yīng)該幫助組織進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營(yíng)造，目前成為內(nèi)部控制過程設(shè)計(jì)的顧問。近十幾年，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)取得了長(zhǎng)足的進(jìn)展，目前很多民營(yíng)企業(yè)成立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但仍然存在很多問題。許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門甚至形同虛設(shè)，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)亟待加強(qiáng)。
一、準(zhǔn)確定位民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能
內(nèi)部審計(jì)職能是由內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)決定的，而不同的企業(yè)審計(jì)目標(biāo)也不同，因此，民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能受企業(yè)內(nèi)部自身的特點(diǎn)影響。一般認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能是監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并為管理者決策提供服務(wù)，而民營(yíng)企業(yè)更重視的是服務(wù)職能。以往民營(yíng)企業(yè)大多都將主要經(jīng)歷放在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的審查和監(jiān)督上,而不是對(duì)管理做出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議。由于民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作一開始便以“查錯(cuò)糾弊”、“堵塞漏洞”等財(cái)務(wù)審計(jì)為主導(dǎo),往往把被審計(jì)對(duì)象看作自己的“對(duì)立面”,很少以積極的方式提出問題、分析問題和解決問題，起點(diǎn)和定位都不高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步發(fā)展和完善，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、投資主體等都發(fā)生了變化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，更高的要求。如何防范經(jīng)營(yíng)和投資風(fēng)險(xiǎn)，如何降低成本，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，如何加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等等，這些都需要民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變單一的監(jiān)督職能，增強(qiáng)服務(wù)職能，將內(nèi)審工作的重點(diǎn)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”逐步轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)上來，為企業(yè)的管理、決策及效益服務(wù)，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。
民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是隨著民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展建立和成長(zhǎng)起來的，民營(yíng)企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從事內(nèi)部監(jiān)督工作，提高企業(yè)生產(chǎn)效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能，一般是評(píng)價(jià)和監(jiān)督等服務(wù)，而我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理結(jié)構(gòu)與國(guó)有企業(yè)不同，民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)職能，還有改善企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，為經(jīng)營(yíng)管理提供咨詢的功能。民營(yíng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)的特點(diǎn)是：相對(duì)外部人員產(chǎn)權(quán)非常清晰，但在企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)很模糊。民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該具有一項(xiàng)特殊服務(wù)功能—明晰內(nèi)部產(chǎn)權(quán)，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)清晰了，才能更有效的治理企業(yè)。
從公司治理的角度看，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的另一個(gè)重要職能是為管理者提供有效的管理服務(wù)。因此，咨詢是民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能的另外一個(gè)重要內(nèi)容。民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門提供咨詢服務(wù)的內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性，采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售過程，人力資源管理，籌資、投資管理，發(fā)展戰(zhàn)略，內(nèi)部審計(jì)人員通過監(jiān)督，把審計(jì)結(jié)論報(bào)告給管理層，并提出可行性建議，提高企業(yè)工作效率。在民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部要實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，必須使經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)與股東目標(biāo)一致。為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員必須為管理者提供更好的咨詢，建立完善、有效的公司治理機(jī)制。內(nèi)審憑借自己的特有工作性質(zhì)，采用參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，為企業(yè)提供有效的咨詢服務(wù)。
二、民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的構(gòu)建
1.科學(xué)的設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)
我國(guó)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的形成和發(fā)展是我國(guó)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展和內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果，是內(nèi)部審計(jì)與民營(yíng)企業(yè)特性的結(jié)合。隨著民營(yíng)企業(yè)的不斷發(fā)展，要求必須建立內(nèi)部審計(jì)制度。在民營(yíng)企業(yè)這個(gè)大集體中，有可能會(huì)出現(xiàn)某些人為了追求個(gè)人利益，不顧道德約束，可能會(huì)損害企業(yè)利益。如果沒有內(nèi)部審計(jì)人員監(jiān)督可能會(huì)弄虛作假，虛增業(yè)績(jī)，轉(zhuǎn)移企業(yè)財(cái)產(chǎn)。另外民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部各部門和人員所做的工作是否符合企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，能否真正增加企業(yè)價(jià)值，需要一個(gè)相當(dāng)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。因?yàn)槊總€(gè)部門和個(gè)人是不能客觀評(píng)價(jià)自己的行為的。因此民營(yíng)企業(yè)非常需要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)首先要考慮其監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的職能要求，確定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位主要有三種情況：
(1)由董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)。這種模式下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次高而具有較大的獨(dú)立性和權(quán)威性，可以在不受管理層影響的情況下開展工作。但是內(nèi)部審計(jì)結(jié)果不直接向企業(yè)管理層報(bào)告，管理人員在根據(jù)審計(jì)結(jié)果改進(jìn)內(nèi)部控制方面要遲緩些。
(2)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。與前一種形式剛好相反，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的要求開展工作，并將審計(jì)結(jié)果直接向其報(bào)告，有利于企業(yè)管理人員采取措施完善內(nèi)部控制，但內(nèi)部審計(jì)工作有時(shí)會(huì)受到管理層的制約。
(3)由總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。與前兩種形式相比，這種模式下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在獨(dú)立性和權(quán)威性、改進(jìn)內(nèi)部控制方面都比較差，不利于其監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能的發(fā)揮。
民營(yíng)企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其功能。在民營(yíng)企業(yè)無論所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)是否分離，都應(yīng)該建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并負(fù)責(zé)提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作效率和效果，充分發(fā)揮監(jiān)督和控制的職能，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越獨(dú)立、越有權(quán)威，其工作效率越高。為了提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，筆者建議民營(yíng)企業(yè)應(yīng)把審計(jì)機(jī)構(gòu)直接設(shè)置在股東大會(huì)或董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下。對(duì)于規(guī)模大的民營(yíng)企業(yè)，股東不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理工作，需聘用職業(yè)經(jīng)理人，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)在董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下。對(duì)規(guī)模小的民營(yíng)企業(yè)，股東直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，管理模式和決策機(jī)制都比較靈活，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以直接設(shè)立在股東大會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，保障審計(jì)人員的絕對(duì)權(quán)威。民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受本企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和管理，并對(duì)本單位的管理者負(fù)責(zé)。但應(yīng)接受內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，在執(zhí)行審計(jì)過程中，應(yīng)遵守《我國(guó)內(nèi)部審計(jì)條例》和我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則等行業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)章。
2.民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)
(1)進(jìn)一步加強(qiáng)民營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)，并強(qiáng)化其管理審計(jì)。首先是保證民營(yíng)企業(yè)建立科學(xué)的組織結(jié)構(gòu)，使一切生產(chǎn)流程按照規(guī)范運(yùn)行；其次是把內(nèi)部控制系統(tǒng)控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況及時(shí)、準(zhǔn)確的報(bào)告給經(jīng)營(yíng)管理者，經(jīng)營(yíng)管理者及時(shí)了解內(nèi)部控制的有效性，并隨時(shí)調(diào)整內(nèi)部控制。民營(yíng)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)是進(jìn)行管理審計(jì)的基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的管理職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)人員先做好財(cái)務(wù)審計(jì)工作，才能幫助管理人員，提高組織機(jī)構(gòu)運(yùn)行的效率，為企業(yè)創(chuàng)造更大的財(cái)富，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。
(2)企業(yè)要想長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展必須不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量，因此，內(nèi)部審計(jì)人員必須加強(qiáng)產(chǎn)品質(zhì)量控制。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)產(chǎn)品時(shí)不僅應(yīng)該嚴(yán)格遵循《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，并且按ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。ISO9000系列標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容包括對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格管理，以保證質(zhì)量達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。要求企業(yè)所有員工齊心協(xié)力，對(duì)每個(gè)工作流程、作業(yè)方式、管理方式、質(zhì)量檢查程序進(jìn)行嚴(yán)格的管理和控制，以達(dá)到ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)所以內(nèi)部審計(jì)應(yīng)嚴(yán)格按ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)做好質(zhì)量審計(jì)工作，只有這樣民營(yíng)企業(yè)的市場(chǎng)占有率才會(huì)不斷提高，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目的。
(3)民營(yíng)企業(yè)為了長(zhǎng)期獲得最大利益，必須進(jìn)行戰(zhàn)略審計(jì)，并且評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。民營(yíng)企業(yè)目前正在由家族式企業(yè)向現(xiàn)代化企業(yè)制度的轉(zhuǎn)化，現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)管理模式下，民營(yíng)企業(yè)家還不夠成熟，還不能準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)企業(yè)未來的發(fā)展趨勢(shì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境，創(chuàng)新能力也不是很強(qiáng)。這些不利條件使得民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的非常艱難，當(dāng)出現(xiàn)投資決策和經(jīng)營(yíng)決策錯(cuò)誤時(shí)，很可能出現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金短缺，甚至面臨倒閉的危險(xiǎn)。所以民營(yíng)企業(yè)目前非常需要戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)，評(píng)估企業(yè)長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該評(píng)估企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、產(chǎn)品市場(chǎng)占有率、管理模式、企業(yè)形象等戰(zhàn)略性問題，幫助企業(yè)防范長(zhǎng)期市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。
(4)要做好民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作，必須做好以下輔助工作：首先，提高審計(jì)人員素質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的高低是影響內(nèi)部審計(jì)工作績(jī)效的重要因素。作為民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員，不僅要有敬業(yè)愛崗精神，更要具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)。業(yè)務(wù)素質(zhì)包括職業(yè)技能、良好的人際關(guān)系和溝通能力等，并且審計(jì)人員對(duì)企業(yè)可能出現(xiàn)的問題保持高度的警覺。在必要的情況下，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在外部聘用相關(guān)的專業(yè)人士協(xié)助審計(jì)工作。其次，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)只是審計(jì)財(cái)務(wù)，監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，不太注重審計(jì)企業(yè)的投資是否得到相應(yīng)的回報(bào)。因此為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能，管理層必須大力支持內(nèi)部審計(jì)工作。最后，改善同審計(jì)對(duì)象的關(guān)系提高內(nèi)部審計(jì)地位。由于以往的審計(jì)理念是對(duì)審計(jì)對(duì)象的監(jiān)督，審計(jì)主體與審計(jì)對(duì)象之間是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，往往造成審計(jì)對(duì)象與審計(jì)主體的對(duì)立。實(shí)踐證明，審計(jì)主體與審計(jì)對(duì)象之間良好的人際關(guān)系有助于審計(jì)人員為審計(jì)對(duì)象提供咨詢和建議。因此，民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員要善于為審計(jì)對(duì)象出謀劃策，為其在節(jié)約成本、改善管理程序、方法等方面提供建議和參考。
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完善的會(huì)計(jì)審計(jì)體制可以有效的促進(jìn)企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的正常開展，不斷督促企業(yè)的管理人員自覺地履行自己的職責(zé)。但是，目前我們國(guó)家的部分企業(yè)采用的是內(nèi)部審計(jì)和企業(yè)管理雙軌并行的管理方式，在這種管理方式下，企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)部門是為企業(yè)的管理者服務(wù)的，大大降低了會(huì)計(jì)審計(jì)在企業(yè)運(yùn)行中的監(jiān)督作用。
2.會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)
由于我們國(guó)家的大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)人員是由企業(yè)的管理者直接領(lǐng)導(dǎo)管理的，在這種運(yùn)行方式下，企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)人員既要監(jiān)督企業(yè)的管理者，又要接受企業(yè)管理者的管理，在一定程度上會(huì)影響審計(jì)工作的正常開展，降低會(huì)計(jì)審計(jì)的獨(dú)立性和實(shí)用性。
3.內(nèi)部審計(jì)所采用的方法和手段不合理
企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)是隨著時(shí)代的發(fā)展不斷變化的，但是我們國(guó)家的大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)一直采用的是查錯(cuò)防弊的審計(jì)方法，并沒有根據(jù)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)的變化及時(shí)調(diào)整內(nèi)部審計(jì)所采用的方法和手段，再加上企業(yè)內(nèi)部審計(jì)水平的局限性的影響，最終導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制無法達(dá)到管理與技術(shù)合二為一的理想狀態(tài)，嚴(yán)重時(shí)還會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
4.會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的綜合素質(zhì)參差不齊
目前我們國(guó)家具有會(huì)計(jì)審計(jì)資格的人員的綜合素質(zhì)參差不齊，工作人員的整體素質(zhì)不高。大部分會(huì)計(jì)審計(jì)工作者對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)的基礎(chǔ)知識(shí)的理解不夠深刻，業(yè)務(wù)實(shí)踐能力比較差，無法獨(dú)立的完成繁瑣的會(huì)計(jì)審計(jì)工作，從而影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的工作效率。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)的改善措施
針對(duì)我們國(guó)家的大部分企業(yè)的在會(huì)計(jì)審計(jì)方面存在的問題，我們必須要及時(shí)采取有效的改善措施，以避免為企業(yè)的發(fā)展帶來不必要的影響。
1.完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制
完善的企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)工作發(fā)揮作用的重要保證，為了完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制，我們不僅要提高會(huì)計(jì)審計(jì)部門在企業(yè)中的地位，還應(yīng)該利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立透明的會(huì)計(jì)結(jié)算中心，以便于企業(yè)的管理者及時(shí)監(jiān)督各個(gè)部門的工作。另外，政府還應(yīng)該加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)工作的監(jiān)督力度，鼓勵(lì)企業(yè)建立完善的會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)制。
2.保證會(huì)計(jì)審計(jì)部門的獨(dú)立性
會(huì)計(jì)審計(jì)可以有效的約束企業(yè)內(nèi)部各個(gè)工作人員的經(jīng)濟(jì)行為，是企業(yè)管理體制中必不可少的一部分，而獨(dú)立性是會(huì)計(jì)審計(jì)工作正常開展的重要保障。所以，企業(yè)的管理人員應(yīng)該要保證企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)部門在企業(yè)內(nèi)部的獨(dú)立性，以不斷提高會(huì)計(jì)審計(jì)部門的權(quán)威，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)審計(jì)工作的真實(shí)性和有效性。
3.采用現(xiàn)代的會(huì)計(jì)審計(jì)的方法和手段
隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)逐漸被應(yīng)用于各個(gè)工作領(lǐng)域。為了提高企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的工作效率和工作質(zhì)量，會(huì)計(jì)審計(jì)部門應(yīng)該學(xué)會(huì)與時(shí)俱進(jìn)，學(xué)會(huì)將會(huì)計(jì)審計(jì)與先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)相融合，不斷規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)的工作流程和工作方法。
4.加強(qiáng)對(duì)高素質(zhì)會(huì)計(jì)審計(jì)工作人員的培養(yǎng)
為了保證企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，企業(yè)管理人員應(yīng)該對(duì)持證上崗的會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，以提高他們對(duì)專業(yè)知識(shí)的理解能力和實(shí)踐能力，進(jìn)而提高他們的綜合素質(zhì)，爭(zhēng)取讓每位會(huì)計(jì)工作人員都可以在工作中獨(dú)當(dāng)一面。
1.1改變傳統(tǒng)施工處理的觀念目前對(duì)于高層建筑物深基坑支護(hù)的處理，還沒有形成一套準(zhǔn)確的計(jì)算方法，一些樓層的設(shè)計(jì)規(guī)模也沒有在標(biāo)準(zhǔn)上形成統(tǒng)一，因此，建筑項(xiàng)目工程設(shè)計(jì)人員在進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)計(jì)時(shí)，必須摒棄傳統(tǒng)思維觀念，因?yàn)槟切├碚摶蛘叻椒ㄒ呀?jīng)不適用于當(dāng)代的建筑中了。
1.2加大對(duì)深基坑支護(hù)結(jié)構(gòu)技術(shù)進(jìn)行實(shí)證研究為了確保建筑工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)人員所設(shè)計(jì)的施工方案在建筑項(xiàng)目施工中順利開展，必須對(duì)其科學(xué)性及實(shí)用準(zhǔn)確性進(jìn)行不斷的驗(yàn)證研究，然而，從目前行業(yè)發(fā)展來看，我國(guó)的高層建筑物深基坑支護(hù)技術(shù)還處在摸索應(yīng)用階段，許多施工技術(shù)還沒形成一套完備的體系，這也是今后需要加強(qiáng)和發(fā)展的地方。設(shè)計(jì)人員為了更好的驗(yàn)證設(shè)計(jì)方案的有效性，需要親臨施工現(xiàn)場(chǎng)，收集相關(guān)收據(jù)，對(duì)一些基本的地質(zhì)情況進(jìn)行勘察探測(cè)，掌握基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。然后將收集來的數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)范化處理，找出問題所在，針對(duì)高層建筑物深基坑的實(shí)際問題，制定合適的解決應(yīng)對(duì)措施，最后在方案進(jìn)行論證后在組織施工。
1.3努力提升方法創(chuàng)新控制基坑的形變高層建筑物的深基坑支護(hù)施工中，要根據(jù)具體的施工狀況，選定合適的施工方法。對(duì)建筑物的施工現(xiàn)場(chǎng)和周圍地面超載情況進(jìn)行排查研究，通過對(duì)比分析確定空間效應(yīng)以及平面效應(yīng)發(fā)展變化之間的相互關(guān)系，并且找出這兩者之間的變化對(duì)建筑物基坑施工處理帶來的安全影響，然后選擇合適的基坑支護(hù)施工技術(shù)，保證建筑物的安全及施工的有序進(jìn)行。
2.深基坑支護(hù)施工技術(shù)的主要細(xì)節(jié)
建筑物不管是低層還是高層，只有把基礎(chǔ)打好了才能繼續(xù)網(wǎng)上發(fā)展，才能保證整個(gè)建筑物的安全穩(wěn)定。因此，對(duì)建筑物基坑的施工處理要求是非常高的，尤其是一些高層、超高層的建筑深基坑支護(hù)技術(shù)施工是一項(xiàng)極為重要的工作。
2.1深基坑支護(hù)施工中的支護(hù)樁支護(hù)樁在高層建筑基坑支護(hù)施工別重要，其作用主要是承載外力，通常支護(hù)樁由兩個(gè)部分組成，一個(gè)是鋼筋混凝土做成的護(hù)臂，一個(gè)是人工挖孔樁。在具體的基坑支護(hù)施工中，必須控制鋼筋籠、成孔和混凝土的質(zhì)量，如果質(zhì)量把關(guān)不嚴(yán)，整個(gè)工程項(xiàng)目的安全穩(wěn)定必將受到影響，也會(huì)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的進(jìn)度產(chǎn)生阻礙作用。
2.2建筑物基坑土方的開挖建筑物基坑土方的開挖也是需要主要的地方，挖出來的土方要及時(shí)迅速的運(yùn)離施工現(xiàn)場(chǎng)，避免這些龐大的土方量給施工帶來影響，并且開挖過程也不要影響周圍建筑和環(huán)境。如若遇到一些緊急情況，立即停工，安排專業(yè)人員對(duì)問題進(jìn)行核查，待問題有效得到解決后繼續(xù)組織施工。
2.3建筑物基坑排樁施工在基坑處理中，排樁主要是按隊(duì)列式整齊的布置的樁型支護(hù)結(jié)構(gòu)，排樁配合環(huán)形支護(hù)，其基坑支護(hù)效果更加的明顯。在這種樁體進(jìn)行施工中，可以用挖孔樁或工字鋼樁一起其他的樁體結(jié)構(gòu)進(jìn)行布置，然后將這些建筑物基坑支護(hù)結(jié)構(gòu)排布成一個(gè)環(huán)形，從而加強(qiáng)支護(hù)結(jié)構(gòu)的整體穩(wěn)定性和安全性。
2.4建筑物基坑支護(hù)施工監(jiān)測(cè)在建筑項(xiàng)目施工中，不管施工所處進(jìn)度，都要進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)視。尤其在深基坑支護(hù)施工中，要進(jìn)行全面監(jiān)測(cè)，保證正常的施工進(jìn)展，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)有效解決。
（一）審計(jì)目標(biāo)更高遠(yuǎn)在審計(jì)目標(biāo)上，第十二屆最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織會(huì)議發(fā)表的“關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明”提出了績(jī)效審計(jì)的四個(gè)目標(biāo)：“①為公營(yíng)部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；②使決策者、立法者和公眾所利用的公營(yíng)部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；③促使公營(yíng)部門管理人員采用一定的程序?qū)?jī)效作出報(bào)告；④確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任?！币蚨鴮徲?jì)目標(biāo)顯得更為高遠(yuǎn)。
（二）審計(jì)目的更宏觀在審計(jì)目的上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是查錯(cuò)糾弊，保證財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性；而績(jī)效審計(jì)則是為了評(píng)估所投入各項(xiàng)資源的經(jīng)濟(jì)程度與有效程度，并以此找出進(jìn)一步提升組織績(jī)效的路徑，實(shí)現(xiàn)由查錯(cuò)糾弊上升到控制提高的目的。
（三）審計(jì)內(nèi)容更寬泛在審計(jì)內(nèi)容上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是審查組織的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；而績(jī)效審計(jì)除傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容外，還包括組織非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各項(xiàng)管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)
（四）審計(jì)方法更多樣在審計(jì)方法上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)通常采取對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行檢查的方法，如審查、查看、計(jì)算、分析，以及順查法、逆查法、詳查法、抽查法、核對(duì)法、盤點(diǎn)法等；而績(jī)效審計(jì)不僅要采用上述方法，而且還要運(yùn)用調(diào)查研究、統(tǒng)計(jì)分析和經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)，并借助計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行輔助審計(jì)，采用業(yè)務(wù)測(cè)試、分析法、系統(tǒng)法、論證評(píng)價(jià)甚至模糊預(yù)測(cè)與評(píng)估等方法。
（五）審計(jì)作用更顯著在審計(jì)作用上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、正確和合法，保護(hù)組織資產(chǎn)的安全完整，其功能是保護(hù)性的，作用有限；而績(jī)效審計(jì)不僅要監(jiān)督組織的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性與合法性，更重要的是要從全局的角度，評(píng)估組織經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)程度和有效程度，探尋影響組織績(jī)效高低的原因，并提出改進(jìn)意見與建議，指出進(jìn)一步提高績(jī)效的路徑與方法，其建設(shè)性和控制性作用尤為突出，由于這種審計(jì)活動(dòng)已拓展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治等諸多方面，因而作用是無限的。
二、人民銀行開展績(jī)效審計(jì)的必要性
（一）順應(yīng)審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的需要國(guó)家審計(jì)署在《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出：“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績(jī)效管理制度，促進(jìn)提高政府績(jī)效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制?！币爸?gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)及方法體系。認(rèn)真研究，不斷摸索和總結(jié)績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和方法，2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，2010年建立起財(cái)政績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，2012年基本建立起符合我國(guó)發(fā)展實(shí)際的績(jī)效審計(jì)方法體系。”可見《規(guī)劃》已為全面推行績(jī)效審計(jì)明確了時(shí)間表，其發(fā)展趨勢(shì)將難以阻擋。
（二）提高人民銀行履職水平的需要績(jī)效審計(jì)通過評(píng)估人民銀行對(duì)公共資金和資源的管理效率與效果，揭示人民銀行在履行職責(zé)中存在的問題，同時(shí)對(duì)人民銀行資金和資源的管理情況進(jìn)行全面綜合評(píng)價(jià)，并與預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，分析差距產(chǎn)生的原因，提出改進(jìn)意見和建議，使各級(jí)人民銀行能正確、高效地履行職責(zé)，充分發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。
（三）完善人民銀行內(nèi)控管理的需要績(jī)效審計(jì)的一大優(yōu)勢(shì)是將審計(jì)監(jiān)督的關(guān)口前移，能有效改變目前人民銀行內(nèi)審以事后監(jiān)督為主的局面，將審計(jì)監(jiān)督的關(guān)口前移到事前和事中，使人民銀行內(nèi)審實(shí)現(xiàn)從查錯(cuò)糾弊向預(yù)防和控制轉(zhuǎn)變，從而促進(jìn)人民銀行不斷健全和完善各項(xiàng)內(nèi)控管理制度，加強(qiáng)內(nèi)控管理，完善內(nèi)部控制和監(jiān)督體系，有利于各級(jí)人民銀行依法、合規(guī)、科學(xué)、高效地行使人民銀行職能，實(shí)現(xiàn)人民銀行工作目標(biāo)。
（四）建設(shè)節(jié)約型人民銀行的需要績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容是對(duì)資源的經(jīng)濟(jì)性、管理的效率性和工作的效果性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)。為響應(yīng)建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的號(hào)召，人民銀行總行提出了建設(shè)節(jié)約型人民銀行的要求，各級(jí)人民銀行卓有成效地開展了創(chuàng)建活動(dòng)。并且從2006年開始，人民銀行已實(shí)行部門預(yù)算管理模式，中央財(cái)政削減人民銀行系統(tǒng)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，特別是基層人民銀行的經(jīng)費(fèi)預(yù)算大幅度縮減。因此，適時(shí)開展人民銀行績(jī)效審計(jì)，實(shí)現(xiàn)支出節(jié)約、支出合理、支出得當(dāng)?shù)目?jī)效管理目標(biāo)，既是各級(jí)人民銀行領(lǐng)導(dǎo)和員工關(guān)心關(guān)注的熱點(diǎn)問題，也是建設(shè)節(jié)約型人民銀行的客觀需求。
三、人民銀行績(jī)效審計(jì)的模式探索
（一）人民銀行績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)和立項(xiàng)原則
1.人民銀行績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。通過審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)時(shí)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、業(yè)務(wù)管理的效率性和職責(zé)履行的效果性進(jìn)行審核評(píng)價(jià)，確定其資源使用是否得當(dāng)，是否進(jìn)行了有效管理，是否實(shí)現(xiàn)了人民銀行的職責(zé)目標(biāo)。
2.人民銀行績(jī)效審計(jì)的立項(xiàng)原則。在績(jī)效審計(jì)立項(xiàng)時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持重要性、時(shí)效性和周期性的立項(xiàng)原則。重要性是指選擇的項(xiàng)目是否舉足輕重，是否與人民銀行職責(zé)履行息息相關(guān)，并且是上級(jí)行關(guān)注和員工關(guān)心的。時(shí)效性是指項(xiàng)目的選擇時(shí)機(jī)是否恰當(dāng)，過早則可能問題尚未顯露出來，不利于作出客觀評(píng)價(jià)；過晚則可能時(shí)過境遷積重難返，不利于問題的糾正和績(jī)效改進(jìn)。周期性是指在一定的期間內(nèi)，對(duì)所有應(yīng)審計(jì)的單位進(jìn)行持續(xù)關(guān)注，周期性的有計(jì)劃隨機(jī)選擇績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目，從而保證審計(jì)的覆蓋面。
（二）人民銀行績(jī)效審計(jì)的任務(wù)和范圍
1.人民銀行績(jī)效審計(jì)的任務(wù)。主要是對(duì)各分支機(jī)構(gòu)及其部門財(cái)力、人力、物力及其他資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)人民銀行持續(xù)改進(jìn)提高履職績(jī)效。
2.人民銀行績(jī)效審計(jì)的范圍。包括對(duì)各分支機(jī)構(gòu)履行職責(zé)或開展某一專項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的檢查和評(píng)價(jià)。所謂經(jīng)濟(jì)性，是指以最低的資源投入取得一定質(zhì)量履職效果，即資源投入是否節(jié)約；效率性，是指以一定的資源投入取得最大的履職效果，即資源投入是否講究效率；效果性，是指在一定程度上達(dá)到預(yù)期履職結(jié)果，即資源投入是否得當(dāng)。
（三）人民銀行績(jī)效審計(jì)方法和技術(shù)
1.調(diào)查研究法。調(diào)查研究也是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)方法，只不過財(cái)務(wù)審計(jì)中處于從屬地位；而在績(jī)效審計(jì)中，由于需要大量了解和掌握被審計(jì)單位的績(jī)效信息，以及相關(guān)的行業(yè)資料等，因而調(diào)查研究法是績(jī)效審計(jì)的主要方法之一。調(diào)查研究的方式主要有問卷調(diào)查、績(jī)效面談、電話調(diào)查、函證調(diào)查等，在績(jī)效審計(jì)過程中，上述調(diào)查方式通常需要綜合運(yùn)用，單獨(dú)只運(yùn)用其中的一種方法不利于全面了解被審計(jì)單位的情況。此外，由于調(diào)查結(jié)果受人為因素的干擾較大，所以抽樣調(diào)查時(shí)一般要保證足夠的樣本量。
2.統(tǒng)計(jì)分析法。統(tǒng)計(jì)分析是績(jī)效審計(jì)中主要和常用方法，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性評(píng)價(jià)時(shí)，常用的統(tǒng)計(jì)分析方法有線性分析、回歸分析、相關(guān)性分析、假設(shè)檢驗(yàn)等，用以找出因果關(guān)系、目標(biāo)差距及影響原因。統(tǒng)計(jì)分析方法準(zhǔn)確性較高，結(jié)論相對(duì)科學(xué)可靠，但相應(yīng)地要求審計(jì)人員必須具備一定的數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)和數(shù)學(xué)分析能力。
3.經(jīng)濟(jì)分析法。除了調(diào)查研究和統(tǒng)計(jì)分析以外，績(jī)效審計(jì)中還要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)方法進(jìn)行績(jī)效測(cè)評(píng)，通過分析財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，建立其評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，并進(jìn)行對(duì)比分析和總體評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量評(píng)價(jià)結(jié)合起來，以保證審計(jì)結(jié)果的客觀性和審計(jì)評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)的公正性。
（四）人民銀行績(jī)效審計(jì)程序
1.準(zhǔn)備階段。一是制定內(nèi)部審計(jì)年度計(jì)劃時(shí)要明確績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目；二是在開展績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目前進(jìn)行審前調(diào)查，對(duì)被審計(jì)單位的基本情況和有關(guān)人員、要素指標(biāo)等進(jìn)行初步調(diào)查，為針對(duì)性地制定績(jī)效審計(jì)方案打好基礎(chǔ)；三是制定績(jī)效審計(jì)方案時(shí)，要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)管理進(jìn)行審查，確定審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)目標(biāo)。
2.實(shí)施階段。一是制定績(jī)效審計(jì)實(shí)施方案；二是與被審計(jì)單位進(jìn)行交流；三是收集信息和數(shù)據(jù)；四是進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)并得出績(jī)效審計(jì)結(jié)論。在這一階段中，審計(jì)人員必須依據(jù)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)，充分收集相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，并對(duì)其進(jìn)行歸并、匯總、分析和評(píng)價(jià)，從而得出相應(yīng)的績(jī)效審計(jì)結(jié)論。
3.報(bào)告階段。一是撰寫績(jī)效審計(jì)的內(nèi)審初步意見并向被審計(jì)單位征求意見；二是對(duì)被審計(jì)單位的反饋意見和審計(jì)證據(jù)進(jìn)行綜合分析，提出審計(jì)結(jié)論和加強(qiáng)與改進(jìn)管理的意見建議，撰寫績(jī)效審計(jì)報(bào)告并向派出行或上級(jí)行報(bào)告；三是根據(jù)相關(guān)制度和保密規(guī)定在一定范圍內(nèi)實(shí)行審計(jì)公告；四是跟蹤績(jī)效審計(jì)報(bào)告，及時(shí)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的批示意見搞好信息反饋，督促績(jī)效審計(jì)報(bào)告意見與建議的有效落實(shí)。
（五）人民銀行績(jī)效審計(jì)報(bào)告人民銀行績(jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括引言、主體、附錄三個(gè)部分。
1.引言。應(yīng)寫明審計(jì)依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)期限、審計(jì)內(nèi)容和范圍、審計(jì)方法等事項(xiàng)。
2.主體。由5部分內(nèi)容組成，一是基本情況。主要介紹與績(jī)效相關(guān)的基本情況，如被審計(jì)單位的機(jī)構(gòu)人員狀況、職責(zé)履行情況、審計(jì)活動(dòng)的目的或總體目標(biāo)等。二是主要問題。問題反映應(yīng)從績(jī)效角度進(jìn)行定性，詳細(xì)陳述問題事實(shí)、數(shù)據(jù)及相關(guān)分析等，問題排序一般按對(duì)績(jī)效的影響程度大小排列。三是反饋意見。陳述被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)初步意見的反饋意見。四是審計(jì)評(píng)價(jià)。圍繞審計(jì)目標(biāo)，運(yùn)用相關(guān)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，通過定量和定性分析，對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)時(shí)資源使用的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)要客觀、公正、準(zhǔn)確、清楚、易懂。五是審計(jì)建議。圍繞完善制度、加強(qiáng)管理、解決問題、提升績(jī)效提出審計(jì)意見建議，所提意見建議要有針對(duì)性、控制性和可操作性。
3.附錄。與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的資料、數(shù)據(jù)、文件和具體分析過程與評(píng)價(jià)結(jié)果，如績(jī)效評(píng)價(jià)分析圖表、計(jì)算數(shù)據(jù)等。
（六）人民銀行績(jī)效審計(jì)注意事項(xiàng)
1.堅(jiān)持實(shí)事求是原則。對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)人員一定要具體問題具體分析，實(shí)事求是，要排除一切干擾因素，找準(zhǔn)問題的根本原因，以便對(duì)癥下藥。做到事實(shí)認(rèn)定清楚，問題定性準(zhǔn)確，原因分析透徹，審計(jì)建議可行。
（1）在審計(jì)聘任機(jī)制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現(xiàn)與發(fā)展，大大提高了股權(quán)分散的程度，大量經(jīng)營(yíng)者都直接掌握了董事會(huì)中的主要或部分權(quán)利，而在這種環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度若仍延續(xù)公司成立初期的審計(jì)聘任機(jī)制，必然無法適公司的發(fā)展。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定有缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定方式主要包括了規(guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向與原則基礎(chǔ)導(dǎo)向兩種，而這兩種制定方式在實(shí)際的運(yùn)用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強(qiáng)的可操作性，易于貫徹實(shí)施，但卻容易陷入“重形式輕實(shí)質(zhì)”的不良局面，而后者雖不易被經(jīng)營(yíng)者的策劃所規(guī)避，但卻存在著一定可選擇性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力要求較高。
2.部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)較差
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其職業(yè)素質(zhì)主要包括職業(yè)技能素質(zhì)與職業(yè)道德素質(zhì)兩種：其中，就職業(yè)技能素質(zhì)來說，由于審計(jì)業(yè)務(wù)本身就屬于一項(xiàng)技術(shù)性較高的工作，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有必要的知識(shí)文化水平與執(zhí)業(yè)能力，但是，就我國(guó)目前形勢(shì)來看，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考資格、考核的方式與執(zhí)業(yè)許可以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立條件、后期管理與治理等方面的規(guī)定還不是很規(guī)范，存在一定問題；而就職業(yè)道德素質(zhì)來說，由于被審計(jì)單位對(duì)自身審計(jì)結(jié)果往往都比較重視，故在實(shí)際審計(jì)過程中，有部分被審計(jì)單位就時(shí)常會(huì)采取利誘的方式對(duì)會(huì)計(jì)師的實(shí)際審計(jì)工作施加一定影響，且有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)借此來尋租，而社會(huì)公眾乃至投資者本身由于信息的不對(duì)稱，無法全面掌握所有的審計(jì)信息，從而帶來一些不必要的損失。
二、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素分析
通過對(duì)當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)質(zhì)量方面存在的相關(guān)問題的分析，可發(fā)現(xiàn)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素主要有以下三個(gè)：
1.相關(guān)政府部門對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過多干預(yù)
當(dāng)前，在中國(guó)股市上，投資的風(fēng)險(xiǎn)并沒有過多受到上市公司經(jīng)營(yíng)管理的狀況和財(cái)務(wù)指標(biāo)等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預(yù)正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關(guān)注于政府政策的信息，而對(duì)于財(cái)務(wù)信息與審計(jì)的質(zhì)量卻沒有給予必要的關(guān)注。
2.當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形成無法市場(chǎng)的發(fā)展要求
當(dāng)前，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于有限責(zé)任公司性質(zhì)，僅僅有一小部分事務(wù)所屬于合伙制，雖然我國(guó)也針對(duì)這種狀況進(jìn)行改革，但是與國(guó)際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區(qū)別就在于在合伙制事務(wù)所中其合伙人個(gè)人需負(fù)無限的責(zé)任，故在收益與成本的對(duì)比中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往比較重視審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，而在有限責(zé)任公司中由于大部分風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人所負(fù)的責(zé)任有限，故在很大程度上弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而極易出現(xiàn)虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象。
3.信息的不對(duì)稱
在公司內(nèi)部，其工作人員對(duì)自身財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)的成果了解比較深刻，可能會(huì)因利益的驅(qū)使而做出粉飾重要會(huì)計(jì)信息的行為，甚至可能出現(xiàn)設(shè)置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際的審計(jì)過程中可能無法及時(shí)的發(fā)現(xiàn)這一問題，從而直接導(dǎo)致其所出具的審計(jì)報(bào)告無法對(duì)該企業(yè)財(cái)政狀況和經(jīng)濟(jì)成果給予公正的評(píng)價(jià)，最終影響到其審計(jì)的質(zhì)量。
三、有效提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)對(duì)策
1.完善行業(yè)監(jiān)管機(jī)制加大處罰力度
當(dāng)前，我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)雖已形成了多方位的監(jiān)管體系，但其整體監(jiān)管效率并不是很理想，故提高審計(jì)質(zhì)量不僅需對(duì)審計(jì)行業(yè)進(jìn)行有效治理，還需對(duì)其相應(yīng)的制度環(huán)境與監(jiān)管體制實(shí)施相應(yīng)的改革，而改革的重點(diǎn)就在于逐步完善會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管體制，并加大對(duì)那些違規(guī)行為的懲罰力度。
2.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境
（1）逐步完善并優(yōu)化公司的智力結(jié)構(gòu)以改變其審計(jì)委托的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要的工作任務(wù)就是向投資者公開的披露其審計(jì)報(bào)告，從而讓其知道目標(biāo)公司當(dāng)前管理現(xiàn)狀，同時(shí)，審計(jì)也是用來有效約束公司經(jīng)營(yíng)者行為的一種監(jiān)督機(jī)制。因此，公司必須建立一個(gè)完善的治理結(jié)構(gòu)來為審計(jì)工作提供一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。如對(duì)于國(guó)有或者是國(guó)有控股上市公司，首先就需切實(shí)解決其國(guó)有股東缺位情況，然后在逐步加強(qiáng)對(duì)其董事與獨(dú)立董事的有效監(jiān)督與約束，以從整體上強(qiáng)化企業(yè)的資產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者的共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，最后還需逐步加強(qiáng)審計(jì)事前的控制，以增加其公司內(nèi)部相關(guān)審計(jì)部門的監(jiān)督和約束作用。（2）強(qiáng)化審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，并逐步完善審計(jì)理論與技術(shù)方法。當(dāng)前形勢(shì)下，為適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象與目標(biāo)的變化，國(guó)家立法部門與行業(yè)主管部門在審計(jì)準(zhǔn)則制定的工程中，需積極學(xué)習(xí)并引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的設(shè)計(jì)理論與技術(shù)方法，同時(shí)要重視我國(guó)的實(shí)際情況與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則間的有機(jī)融合，充分借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中的基本原則與必要的程序，并加大對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)有成果的積極研究，以借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上加快我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的步伐，最終從根本上保證我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際執(zhí)業(yè)水平的提升。
隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)制度日趨完善。首先，中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度在這一時(shí)期有突破性進(jìn)展。2004年國(guó)資委了《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），這是首部規(guī)范中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的部門規(guī)章制度。在這一時(shí)期，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)制度的文件已經(jīng)更加有針對(duì)性，不再是泛泛而談管理規(guī)范或者審計(jì)，而是準(zhǔn)確地提出內(nèi)部審計(jì)制度的具體內(nèi)容，體現(xiàn)出內(nèi)部審計(jì)制度的規(guī)范化?！稌盒修k法》突出強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)對(duì)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的監(jiān)督，對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要職責(zé)和工作程序的說明單獨(dú)成章，細(xì)化了中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)內(nèi)容。同時(shí)隨著上市公司逐步發(fā)展和不斷成長(zhǎng)，為了適應(yīng)一系列變化，推動(dòng)上市公司建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，促進(jìn)我國(guó)證券事業(yè)健康發(fā)展，證監(jiān)會(huì)在2002年了關(guān)于《上市公司治理準(zhǔn)則》。證監(jiān)會(huì)以準(zhǔn)則的形式規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)制度及其工作的負(fù)責(zé)人，通過將責(zé)任明晰化，可以更有效的落實(shí)上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作。2007年深圳證券交易所了《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》。這是深圳證券交易所首次直接針對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出的相應(yīng)規(guī)范，旨在提高中小企業(yè)板上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。其中對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作的職責(zé)和要求及具體實(shí)施進(jìn)行了一系列詳細(xì)的規(guī)定。在第四條中要求：“上市公司應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家有關(guān)法律，法規(guī)，規(guī)章及本指引的規(guī)定，結(jié)合本公司所處行業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，防范和控制公司風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)公司信息披露的可靠性，內(nèi)部審計(jì)制度應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會(huì)審議通過”。并在第七條中指明：“上市公司應(yīng)當(dāng)在股票上市后六個(gè)月內(nèi)建立內(nèi)部審計(jì)制度，并設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性，內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施等情況進(jìn)行檢查監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作”。十八屆三中全會(huì)以來，中央提出要大力發(fā)展中央企業(yè)和民辦企業(yè)組成的混合所有制，吸引更多的民間資本進(jìn)入央企主導(dǎo)的領(lǐng)域內(nèi)，鼓勵(lì)民間資本更多的參與到建設(shè)當(dāng)中，從而提升資本的利用效率。新的混合所有制企業(yè)將是以央企與民企合作的形式存在，雙方均有一定程度的話語(yǔ)權(quán)。這種新的產(chǎn)業(yè)組織形式勢(shì)必會(huì)帶來新的內(nèi)部審計(jì)問題，因此內(nèi)部審計(jì)制度也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)企業(yè)組織形式的調(diào)整做出相應(yīng)的調(diào)整，從而保證內(nèi)部審計(jì)制度能夠滿足新企業(yè)形式的需要。
二、內(nèi)部審計(jì)制度發(fā)展思考
（一）內(nèi)部審計(jì)制度是經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的必然結(jié)果
所有內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)規(guī)定都是對(duì)于當(dāng)時(shí)特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)事件所作出的具體反饋。通過不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，以及一些經(jīng)濟(jì)事件的發(fā)生促使內(nèi)部審計(jì)制度不斷發(fā)展和完善。銀廣夏事件的爆發(fā)引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于上市公司內(nèi)部審計(jì)的重視，屢見不鮮的上市公司舞弊作假使得各監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)針對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度。一些在海外上市公司的財(cái)務(wù)作假行為或與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相悖的行為干擾到了外國(guó)投資者對(duì)我國(guó)企業(yè)的信任，損害了我國(guó)企業(yè)在國(guó)際資本市場(chǎng)的形象，嚴(yán)重阻礙了中國(guó)創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新型企業(yè)在海外融資與走向國(guó)際。我國(guó)創(chuàng)業(yè)者相對(duì)而言資本意識(shí)較差，企業(yè)更加依賴于“人治”而非制度管理，普遍在資本市場(chǎng)上很難獲得投資人的青睞。由于類似的問題我國(guó)企業(yè)在海內(nèi)海外頻頻出現(xiàn)，企業(yè)走向世界的需求日益迫切，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)展不斷變革，推出適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)部審計(jì)制度是勢(shì)在必行的，這是對(duì)企業(yè)管理當(dāng)中實(shí)際存在的問題進(jìn)行反饋與約束。
（二）內(nèi)部審計(jì)制度化推進(jìn)
隨著美國(guó)次貸危機(jī)不斷深化，全球金融系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，甚至影響到全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度成為了控制市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)勢(shì)在必行的一環(huán)，從最初針對(duì)一些不法事件的控制，轉(zhuǎn)向?qū)τ诓僮骱惋L(fēng)險(xiǎn)的控制。充分理解西方內(nèi)部審計(jì)體系中的漏洞，從而進(jìn)一步完善并且貫徹落實(shí)內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)制度頒布、發(fā)展是為了建立高效率的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，及時(shí)堵塞漏洞，防止舞弊和違規(guī)操作，不斷完善內(nèi)部控制制度，保證政策和制度能夠得到落實(shí)與貫徹，從而理清企業(yè)與事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理狀況，提升效率。內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)于經(jīng)濟(jì)的影響很難直接被定量化模型分析，但是制度化的完善對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著顯著的正面作用。一方面內(nèi)部審計(jì)制度對(duì)于企業(yè)管理是十分重要的，另一方面，完善內(nèi)部審計(jì)制度，可以避免不規(guī)范或者違規(guī)違法行為，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）內(nèi)部審計(jì)制度范圍拓展
內(nèi)部審計(jì)制度概念也是在不斷地延展過程之中。顧名思義，最初的內(nèi)部審計(jì)制度是以規(guī)范財(cái)務(wù)收支為目標(biāo)，嚴(yán)格控制每一筆收支保證準(zhǔn)確，規(guī)范財(cái)務(wù)人員的行為，消除隱瞞舞弊的行為。隨著經(jīng)濟(jì)狀況不斷的變化，金融手段日益增多，單純地規(guī)范財(cái)務(wù)收支的制度已經(jīng)不能夠滿足企業(yè)的需要，由此內(nèi)部控制逐漸將目標(biāo)從規(guī)范財(cái)務(wù)收支轉(zhuǎn)向企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。內(nèi)部審計(jì)制度不僅涵蓋了傳統(tǒng)的交易事項(xiàng)、資產(chǎn)及營(yíng)運(yùn)的內(nèi)部控制。除了保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是真實(shí)可靠的，內(nèi)部審計(jì)制度也成為風(fēng)險(xiǎn)控制的一種手段，在金融市場(chǎng)日益發(fā)達(dá)的今天、全球性競(jìng)爭(zhēng)、企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境日趨復(fù)雜，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)大大增加，任何一項(xiàng)違規(guī)操作都可能給公司帶來致命的損失。內(nèi)部審計(jì)制度貫穿生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理全過程，并著眼未來預(yù)測(cè)。由此可見，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度正在逐漸從簡(jiǎn)單轉(zhuǎn)向復(fù)雜完備，從粗放式管理轉(zhuǎn)向精細(xì)控制，這樣有利于降低管理運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)控制和治理，提高企業(yè)的績(jī)效。
自20世紀(jì)90年代以來,注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加,企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)日益增強(qiáng)。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整審計(jì)方法,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。2006年2月,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論被納入我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,自2007年1月1日起全面推廣應(yīng)用。在新的審計(jì)模式下,如何判斷審計(jì)失敗與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及社會(huì)公眾的利益密切相關(guān),成為關(guān)注的焦點(diǎn)。
一、過程失敗論與結(jié)果失敗論
在獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的鑒定,歷來存在兩種觀點(diǎn):一是過程失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)過程的規(guī)范性。即在審計(jì)過程中是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則,如果在審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序而簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,那么就認(rèn)為發(fā)生審計(jì)失敗。二是結(jié)果失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計(jì)的結(jié)果。即無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),那么就認(rèn)為是審計(jì)失敗。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別
隨著《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之所以能取代這兩種傳統(tǒng)的審計(jì)模式必有其先進(jìn)之處,較之兩者有顯著的區(qū)別。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)(二者綜合評(píng)估即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))的評(píng)估,結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。其最顯著的特點(diǎn)是:立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過程,不僅有效控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且合理分配了審計(jì)資源。
賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)統(tǒng)稱為程序驅(qū)動(dòng)審計(jì),明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導(dǎo),導(dǎo)致有限的審計(jì)資源沒有得到合理分配,高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配不足,而低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配過多,影響審計(jì)的效率和效果。盡管內(nèi)部控制理論對(duì)審計(jì)取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響,尤其是對(duì)建立在內(nèi)部控制測(cè)試基礎(chǔ)上的抽樣結(jié)論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量,但內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論假設(shè)是完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會(huì),反之,舞弊的機(jī)會(huì)就增多,財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè),審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試是以內(nèi)部控制測(cè)試評(píng)價(jià)為基礎(chǔ),重點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是,該假設(shè)很可能由于內(nèi)部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內(nèi)部控制而不成立。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)失敗的判斷標(biāo)準(zhǔn)
1.以審計(jì)證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。
(1)從審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析。審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù),而審計(jì)證據(jù)在鑒證業(yè)務(wù)中有著舉足輕重的作用。審計(jì)證據(jù)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制,是否在重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷的依據(jù)。審計(jì)憑證據(jù)“說話”,收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、支撐審計(jì)意見的基礎(chǔ)。那么,對(duì)審計(jì)失敗的判斷也不能脫離審計(jì)證據(jù)進(jìn)行。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì),筆者認(rèn)為,審計(jì)失敗概念的界定應(yīng)是:注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能支持其得出的審計(jì)結(jié)論。所以,審計(jì)失敗的判斷也應(yīng)以審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)為主要標(biāo)準(zhǔn),如果收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,就可以認(rèn)為審計(jì)沒有到位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。
(2)從審計(jì)證據(jù)本身的性質(zhì)分析。審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將在審計(jì)過程中獲得的各種審計(jì)證據(jù)完整地記錄于審計(jì)工作底稿,審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)———審計(jì)工作底稿》規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。因而,審計(jì)證據(jù)以審計(jì)工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計(jì)證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿就具有相應(yīng)的法律效力。以審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),說服力強(qiáng)。
2.以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)過程也是審計(jì)工作的一部分,不能因?yàn)閷徲?jì)過程作為判斷標(biāo)準(zhǔn)存在一定的局限而將其全盤否定。審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)人員在工作中需運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,判斷的準(zhǔn)確程度受審計(jì)人員專業(yè)水平、經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)過程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎等多種因素的影響。審計(jì)過程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作過程,因此我們不能完全拋開審計(jì)過程,而應(yīng)以審計(jì)過程為輔進(jìn)行審計(jì)判斷。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,
而對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。那么具體應(yīng)該承擔(dān)何種程度的責(zé)任,在以審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)上,可結(jié)合審計(jì)過程是否嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎,來確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就信息使用者的損失承擔(dān)多大的民事賠償責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在違法違規(guī)行為,還應(yīng)受到監(jiān)管部門的處罰,承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
然而,結(jié)果失敗論認(rèn)為,無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),就認(rèn)為是審計(jì)失敗。該觀點(diǎn)過于極端,該觀點(diǎn)的提出沒有正確理解鑒證業(yè)務(wù)中“保證”的概念,沒有與“絕對(duì)保證”區(qū)分開。審計(jì)業(yè)務(wù)是“合理保證”的鑒證業(yè)務(wù),并不提供絕對(duì)保證服務(wù)?！敖^對(duì)保證”是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象的信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào),提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個(gè)與積累必要證據(jù)相關(guān)的概念,它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過不斷修正、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計(jì)本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù),若被審計(jì)單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)?shù)那闆r下,沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),就應(yīng)酌情考慮,不應(yīng)判斷為審計(jì)失敗。
對(duì)于依靠證據(jù)得出結(jié)論的審計(jì)工作來講,對(duì)審計(jì)失敗的判斷離不開審計(jì)證據(jù);而審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表現(xiàn)也是一個(gè)不容忽視的因素。
由于華爾街的金融風(fēng)暴引發(fā)的全球金融危機(jī)，引起了人們對(duì)金融危機(jī)的深層次的思考。這次全球的金融危機(jī)的根源是什么？國(guó)內(nèi)外學(xué)者紛紛做出各種解釋。本文則從系統(tǒng)科學(xué)的層次結(jié)構(gòu)分析法來層層漸進(jìn)地剖析這次全球金融危機(jī)的根源。
1.從個(gè)人層次分析這次全球金融危機(jī)的根源貪婪是人性的一大弱點(diǎn)，在社會(huì)制約機(jī)制失控的情況下，貪婪的本性得到無限制的發(fā)揮。這次金融危機(jī)是貪婪再次刺激華爾街各種金融創(chuàng)新與衍生品的動(dòng)力，次貸危機(jī)也正是在這種動(dòng)力驅(qū)動(dòng)下產(chǎn)生的。據(jù)1996年的一項(xiàng)民意調(diào)查顯示，大多數(shù)的被調(diào)查者都認(rèn)為，華爾街的人們“如果相信他們自己能掙很多錢并能逃脫，他們會(huì)主觀地愿意違反法律”，調(diào)查者還認(rèn)為，華爾街的這些人只關(guān)心“掙錢，對(duì)其他的事一律不管”。[1]這次金融危機(jī)是那些精明貪婪的華爾街銀行家和投機(jī)者發(fā)動(dòng)的，他們以次貸的債權(quán)作為抵押，通過分割、整合，編織成了一系列證券化產(chǎn)品，在通過又一層的分割、整合，衍生出更多的虛擬金融產(chǎn)品。他們?cè)谌澜绶秶鷥?nèi)瘋狂的推銷和發(fā)行這些金融產(chǎn)品，從中大發(fā)橫財(cái)，牟取暴利。
2.從企業(yè)層次分析這次全球金融危機(jī)的根源
2.1金融創(chuàng)新過度金融創(chuàng)新對(duì)這次金融危機(jī)爆發(fā)起著助推器作用，資產(chǎn)證券化，即以打包后的貸款抵押資產(chǎn)為標(biāo)的物發(fā)行債券向投資者出售，它一方面起著促進(jìn)了貸款機(jī)構(gòu)將流動(dòng)性較低的貸款資產(chǎn)以現(xiàn)金流的形式回收，另一方面又使投資者拓寬了投資渠道，但它本身卻存在著巨大的缺陷與漏洞。
房地產(chǎn)金融機(jī)構(gòu)為了迅速回籠資金以提供更多的抵押貸款，獲得更多的暴利，于是在投資銀行的幫助下實(shí)施資產(chǎn)證券化，將一部分住房抵押貸款債權(quán)從自己的資產(chǎn)負(fù)債表中剝離出來，然后以這部分債權(quán)作為基礎(chǔ)發(fā)行住房抵押貸款支持證券，于是次級(jí)債產(chǎn)品被打包成金融投資產(chǎn)品銷售給投資者時(shí)，把與這部分債權(quán)相關(guān)的收益和風(fēng)險(xiǎn)全部都悄悄地轉(zhuǎn)嫁給了投資者，由于市場(chǎng)參與雙方的信息不對(duì)稱，尤其MBS（以住房抵押貸款為支持發(fā)行的債券）發(fā)展出CDO(債務(wù)抵押證券)、CDO2(在CDO的基礎(chǔ)上又衍生出新的債務(wù)抵押證券)、CDS(信用違約掉期)等等，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，最終投資者與原始貸款間的時(shí)間和空間距離也越來越大，使投資人越來越難以準(zhǔn)確理解和評(píng)估產(chǎn)品的價(jià)值及其所蘊(yùn)涵的風(fēng)險(xiǎn)，債券投資者無法了解次級(jí)貸款申請(qǐng)人的真實(shí)支付能力，一旦后者無力償還貸款，一旦有一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)了虧損，就會(huì)引起前面環(huán)節(jié)一連串的虧損。潛在的危機(jī)就產(chǎn)生了。
2.2企業(yè)信托責(zé)任喪失，失去了自我約束信托責(zé)任就是每一個(gè)人內(nèi)心深處，對(duì)國(guó)家、對(duì)民族、對(duì)百姓，以及對(duì)我們所在公司的股東———也就是中小股民，要存有一份責(zé)任感，也就是你的良心。
[2]這次金融危機(jī)中美國(guó)的貸款機(jī)構(gòu)為了追求利益，盲目向次級(jí)信用購(gòu)房者發(fā)放抵押貸款，投資銀行又將次貸打包成金融衍生品出售，導(dǎo)致使杠桿率不斷疊加，風(fēng)險(xiǎn)不斷地日益膨脹。隨著各金融中介對(duì)消費(fèi)信貸業(yè)務(wù)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，一些劣質(zhì)的貸款機(jī)構(gòu)便濫用資產(chǎn)證券化工具，盡可能地降低融資的成本，采用低息策略與優(yōu)質(zhì)的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行惡性競(jìng)爭(zhēng)，結(jié)果使整個(gè)市場(chǎng)的定價(jià)機(jī)制受到扭曲，信用風(fēng)險(xiǎn)積聚增加。這次金融危機(jī)中的一些評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)就很受非議，因?yàn)樗麄冎粚?duì)個(gè)別投資者負(fù)責(zé)，而不對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行負(fù)責(zé)任。
2.3金融系統(tǒng)的內(nèi)在脆弱性金融體系的內(nèi)在脆弱性，主要由金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)在脆弱性與金融市場(chǎng)的內(nèi)在脆弱性組成的。
金融機(jī)構(gòu)的運(yùn)行機(jī)制存在著固有的缺陷，如，短借長(zhǎng)貸造成的流動(dòng)性缺陷、信息的不對(duì)稱造成的資產(chǎn)質(zhì)量缺陷和過度依賴公眾信心造成的經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)缺陷等，這些都是造成金融體系內(nèi)在不穩(wěn)定的重要因素。美國(guó)貸款機(jī)構(gòu)盲目地向次級(jí)信用購(gòu)房者發(fā)放抵押貸款，投資銀行又將次貸打包成金融衍生品出售，致使杠桿率不斷疊加，風(fēng)險(xiǎn)日益膨脹。金融系統(tǒng)復(fù)雜程度增大，特別由于時(shí)間滯后引起系統(tǒng)更加的復(fù)雜，不穩(wěn)定性增大。美國(guó)金融危機(jī)發(fā)生是很多金融機(jī)構(gòu)在資本不足的情況下發(fā)行大量金融衍生工具，這樣便須承受巨大的風(fēng)險(xiǎn)。
3.從國(guó)家層次分析本次全球金融危機(jī)的根源
3.1美國(guó)政府對(duì)金融企業(yè)監(jiān)管不到位美國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)一直都是追崇“最少的監(jiān)管就是最好的監(jiān)管”存在著過于放任自流的弊端，它使金融機(jī)構(gòu)有機(jī)會(huì)利用金融衍生產(chǎn)品的信息不對(duì)稱來欺詐和誤導(dǎo)客戶，最終造成金融風(fēng)暴。2001年期間美聯(lián)儲(chǔ)連續(xù)不斷的降息政策使美國(guó)房地產(chǎn)業(yè)成為美國(guó)新一輪增長(zhǎng)周期的重要支撐，美國(guó)當(dāng)局過于注重支持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、從而忽視了次貸風(fēng)險(xiǎn)，由于金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)房地產(chǎn)金融業(yè)采取了短期內(nèi)支持和縱容的態(tài)度，導(dǎo)致使房貸泡沫形成。當(dāng)覺察到進(jìn)行補(bǔ)救時(shí)，已經(jīng)為時(shí)已晚了。此外，政府還把對(duì)次級(jí)房貸債券這種金融衍生品的評(píng)估和監(jiān)督責(zé)任完全拋給私人債券評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)，給這些機(jī)構(gòu)留下太多操作空間，放縱他們，對(duì)這次危機(jī)有著不可推卸的責(zé)任。
3.2美國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的失衡虛擬經(jīng)濟(jì)是美國(guó)社會(huì)發(fā)展到今天的一大特點(diǎn)，就是通過高度依賴虛擬資本的循環(huán)來創(chuàng)造利潤(rùn)。
其實(shí)馬克思早就在《資本論》中指出，抽象勞動(dòng)是價(jià)值的唯一源泉，價(jià)值是凝結(jié)在商品中的人類的無差別勞動(dòng)，因此虛擬經(jīng)濟(jì)本身并不創(chuàng)造價(jià)值，其存在必須依附于實(shí)體生產(chǎn)性經(jīng)濟(jì)中。美國(guó)的問題在于，經(jīng)濟(jì)過度虛擬化和自由化，美國(guó)本土成為貿(mào)易、金融等服務(wù)業(yè)中心。美國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，在20多年內(nèi)，將勞動(dòng)密集型、資源密集型、污染密集型的物質(zhì)生產(chǎn)向發(fā)展中國(guó)家大搬家，金融市場(chǎng)錢買錢、錢生錢的貨幣經(jīng)濟(jì)橫空出世，從而極大地扭曲了美國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，形成了嚴(yán)重的產(chǎn)業(yè)“空心化”。美國(guó)金融危機(jī)正是背離了金融產(chǎn)品的真正價(jià)值基礎(chǔ)。馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的勞動(dòng)價(jià)值論其實(shí)已經(jīng)告誡我們，脫離了實(shí)體經(jīng)濟(jì)的支撐，又沒有相應(yīng)的管制措施，虛擬經(jīng)濟(jì)就會(huì)逐漸演變成投機(jī)經(jīng)濟(jì)，最終形成泡沫經(jīng)濟(jì)。[3]
3.3美國(guó)的政治體制結(jié)構(gòu)使美國(guó)難以轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的失衡問題次貸危機(jī)的爆發(fā)與美國(guó)政治體制結(jié)構(gòu)有一定的關(guān)系。
次級(jí)貸款政策的漏洞以及監(jiān)管不嚴(yán)格都是政府的有意行為，其目的就是為了討好選民。為了競(jìng)選就要制造經(jīng)濟(jì)繁榮的假象，提高人們的生活水平，保持房地產(chǎn)價(jià)格的不斷上漲，讓廣大民眾投資消費(fèi)，這使得沒有固定收入和償還能力的人也可以貸款購(gòu)買房產(chǎn)，最后實(shí)在還不上銀行的貸款，就抵押房子，這樣還能獲取一部分額外的利潤(rùn)。金融資本家明知次貸存在高度風(fēng)險(xiǎn)，仍執(zhí)意放貸，其主要用意就是想繼續(xù)尋求高額增值。當(dāng)然，不排除美當(dāng)局想通過改善中低收入人群住房條件來標(biāo)榜自由資本主義的“優(yōu)越”。
3.4新經(jīng)濟(jì)破產(chǎn)及美聯(lián)儲(chǔ)的政策埋下隱患美國(guó)房地產(chǎn)泡沫的形成首先應(yīng)歸因于2000年以來實(shí)行的寬松貨幣政策。
2000年前后美國(guó)的網(wǎng)絡(luò)泡沫破滅，美國(guó)經(jīng)濟(jì)陷入衰退。從2001年1月至2003年6月，美聯(lián)儲(chǔ)連續(xù)13次下調(diào)聯(lián)邦基金利率，該利率從6.5％降至1％的歷史最低水平，這一輪降息直接促成了2001年至2005年美國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的繁榮。美聯(lián)儲(chǔ)實(shí)行低利率政策，讓聯(lián)邦基金利率在1％的水平上停留了一年之久，給美國(guó)社會(huì)提供了大量的廉價(jià)資金，推進(jìn)了房地產(chǎn)泡沫持續(xù)的膨脹。
隨著美國(guó)經(jīng)濟(jì)的反彈和通貨膨脹壓力的增大，從2004年開始，美聯(lián)儲(chǔ)啟動(dòng)了加息周期，在一年半時(shí)間內(nèi)17次加息，一年期國(guó)債收益率從1.25％漲到5％。借款人在加息后貸款利息負(fù)擔(dān)大大加重，特別是次級(jí)貸款的借款人主要是抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱的低收入人群，很多人在此情況下無力還款，房貸違約率上升。正是信貸的驟松驟緊刺破了美國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的泡沫。[4
]3.5新自由主義市場(chǎng)模式造成政府監(jiān)管不到位美國(guó)對(duì)于新自由形式的資本主義的過渡自信。
西方一些大國(guó)把自己的自由的自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)制度視為最優(yōu)越，欲將自己的制度打造成千年不變的資本帝國(guó)將統(tǒng)治世界，自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的優(yōu)越感逐日提高，導(dǎo)致新自由主義形式的資本主義取代了原來國(guó)家管制的資本主義形式。
自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的特征是放松對(duì)經(jīng)濟(jì)和金融的管制，允許自由市場(chǎng)的存在，反對(duì)微觀和宏觀層次的政府調(diào)控，鼓吹市場(chǎng)萬能性，斷言只要靠市場(chǎng)機(jī)制這只“看不見的手”，就能使資源配置達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)，反對(duì)和新老凱恩斯主義的國(guó)家干預(yù)政策。
“自由化”是新自由主義“三化”主張（市場(chǎng)化、私有化、自由化）中的一化。主張一切由看不見的手來指揮，反對(duì)政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)與管制。這種觀點(diǎn)人們稱之為“市場(chǎng)原教旨主義”。[5]這次金融危機(jī)就是新自由主義形式的資本主義對(duì)自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過于自信，認(rèn)為只要政府放手不管市場(chǎng)就完美了。這就導(dǎo)致了金融機(jī)構(gòu)的過度競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)生，而過度競(jìng)爭(zhēng)使得很多機(jī)構(gòu)降低了風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)，并且政府也沒有及時(shí)予以糾正。[6]金融危機(jī)的實(shí)質(zhì)就是缺乏社會(huì)化的管理程度，國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史證明，純粹的國(guó)家干預(yù)主義和純粹的經(jīng)濟(jì)自由主義都無助于國(guó)家財(cái)富的增長(zhǎng)。
3.6美元處于金融霸權(quán)的主導(dǎo)地位第二次世界大戰(zhàn)之后，美國(guó)通過馬歇爾計(jì)劃使歐洲經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，同時(shí)，布雷頓體系確立了美元全球儲(chǔ)蓄貨幣地位，美元成為全球貿(mào)易和商品市場(chǎng)的主要結(jié)算貨幣，“一幣獨(dú)大”。
因此，美國(guó)擁有強(qiáng)大的消費(fèi)特權(quán)，美國(guó)進(jìn)口全世界的商品只需要支付美元。對(duì)于美國(guó)人來說，這種鈔票是可以無限制造的。只要美國(guó)愿意，美國(guó)就可以為所欲為地印刷美元，在國(guó)際市場(chǎng)購(gòu)買任何它需要的資源和產(chǎn)品。
長(zhǎng)期以來，世界的其他國(guó)家尤其是新興市場(chǎng)國(guó)家，其商品出口嚴(yán)重依賴美國(guó)這個(gè)龐大的消費(fèi)市場(chǎng)。這些國(guó)家拿到美國(guó)支付的美元貸款之后，必須進(jìn)行保值增值的投資，于是又都拿去買了美國(guó)的國(guó)債、企業(yè)債和公司股票等。這意味著，其他國(guó)家是在借錢給美國(guó)，而美國(guó)拿這些錢再購(gòu)買這些國(guó)家出口的商品。
這種格局造成作為國(guó)際中心貨幣的美元越來越多地為外國(guó)所擁有。但是，由于以美元計(jì)價(jià)的投資和貿(mào)易最終的清算主要通過美國(guó)金融機(jī)構(gòu)，表面看美國(guó)對(duì)外投資或擴(kuò)大進(jìn)口使大量美元外流，但實(shí)際上全球的美元頭寸仍基本保留在美國(guó)金融機(jī)構(gòu)，只是在金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部由本國(guó)的企業(yè)存款轉(zhuǎn)化為外國(guó)銀行存款而已。這次的金融危機(jī)從另外一個(gè)意義說，美國(guó)人利用了中心貨幣的特殊地位把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了世界人民。
3.7美國(guó)公民自私的過度消費(fèi)的意識(shí)形態(tài)“借債過日子”在美國(guó)是普遍的現(xiàn)象。
官方統(tǒng)計(jì)的資料顯示，2005年，美國(guó)的儲(chǔ)蓄率首次出現(xiàn)負(fù)數(shù)，2006年達(dá)到-1%。根據(jù)經(jīng)合組織的數(shù)據(jù)，在美國(guó)人2007年的可支配收入中，儲(chǔ)蓄僅占0.4%。累計(jì)個(gè)人負(fù)債已達(dá)到13.8％萬億美元，其中個(gè)人信用負(fù)債透支高達(dá)9000億美元。這些數(shù)據(jù)顯示，美國(guó)人必須借款才能維持生活。[7]在過度消費(fèi)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的模式下，美國(guó)的消費(fèi)需求不斷增長(zhǎng)，美國(guó)人大量地發(fā)行貨幣、大量地借債，大量地消費(fèi)。大量地投資，從而刺激全世界的生產(chǎn)能力不斷地?cái)U(kuò)張，生產(chǎn)能力的擴(kuò)張又促進(jìn)對(duì)美出口。這種循環(huán)最終導(dǎo)致：美國(guó)外債的雪球越滾越大，全世界的生產(chǎn)能力也越來越大，當(dāng)美國(guó)人終于無法承受債務(wù)的壓力時(shí)，全世界將出現(xiàn)巨大的生產(chǎn)過剩。
4.從全球歷史發(fā)展的層次來分析本次金融危機(jī)的根源
4.1馬克思的《資本論》的理論解釋在馬克思的《資本論》中生息資本的公式是G—G’。
“金融創(chuàng)新”使G—G’成了買空賣空的連鎖交易，嚴(yán)重的脫離創(chuàng)造價(jià)值的實(shí)體運(yùn)動(dòng)，脫離價(jià)值決定價(jià)格的基礎(chǔ)，像在沙堆上蓋高樓大廈一樣。為了緩解有效需求不足的矛盾，美國(guó)采取降息借貸消費(fèi)的生活方式，儲(chǔ)蓄率幾乎等于零，而且以債務(wù)形式表征了巨大負(fù)值，次貸危機(jī)便源于此。最終像恩格斯所論述的那樣“：在危機(jī)中，社會(huì)性生產(chǎn)和資本主義占有之間的矛盾劇烈地爆發(fā)出來。商品流通暫時(shí)停頓下來；流通手段即貨幣成為流通的障礙；商品生產(chǎn)和商品流通的一切規(guī)律都顛倒過來了。經(jīng)濟(jì)的沖突達(dá)到了頂點(diǎn)：生產(chǎn)方式起來反對(duì)交換方式，生產(chǎn)力起來反對(duì)已經(jīng)被它超過的生產(chǎn)方式?！盵8]
4.2資本主義社會(huì)的基本矛盾馬克思在《資本論》中指出“：一切真正的危機(jī)的最根本的原因，總不外乎群眾的貧困和他們的有限消費(fèi)，資本主義生產(chǎn)卻不顧這種情況而力圖發(fā)展生產(chǎn)力，好像只有社會(huì)的絕對(duì)消費(fèi)力才是生產(chǎn)力發(fā)展的界限?！?/p>
危機(jī)表現(xiàn)形式雖然不同，但說到底，還是美國(guó)普通老百姓收入少、消費(fèi)不足的結(jié)果。這仍然是馬克思所揭示的“生產(chǎn)社會(huì)化與生產(chǎn)資料私人占有”這一基本矛盾所決定的。近百年來，隨著壟斷資本主義的形成與高度發(fā)展，隨著高新技術(shù)革命的推廣與深化，壟斷資本主義逐漸從產(chǎn)業(yè)壟斷逐漸向金融壟斷發(fā)展。在空間上，壟斷資本主義逐漸從國(guó)家壟斷向全球壟斷擴(kuò)展。資本主義的基本矛盾依然是生產(chǎn)社會(huì)化與生產(chǎn)資料私人占有之間的矛盾，這個(gè)基本矛盾在當(dāng)今不但沒有消逝，且在新形勢(shì)下有了新變化。金融壟斷和全球化的不斷推進(jìn)下，不僅促進(jìn)更大規(guī)模的生產(chǎn)全球化和金融全球化，而且使生產(chǎn)資料和金融財(cái)富更大規(guī)模地向少數(shù)人和少數(shù)國(guó)家集中。這一基本矛盾的存在和發(fā)展，使窮國(guó)窮人越來越窮，富國(guó)富人越來越富，從而加劇資本家與勞動(dòng)人民大眾之間的矛盾。
高度壟斷與高度投機(jī)相結(jié)合把資本主義社會(huì)的基本矛盾推進(jìn)到一個(gè)新的尖銳高度。這就是生產(chǎn)社會(huì)化與私人占有的矛盾使發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)畸形化結(jié)果，在新自由主義理論的包裝中加劇無政府狀態(tài)，以虛擬經(jīng)濟(jì)、泡沫經(jīng)濟(jì)使少數(shù)壟斷資本巨頭大賺其錢，基本矛盾仍然沒有改變。
總之，我們認(rèn)為此次全球金融危機(jī)的根源是多方面、多層次的，任何用單一因素或少數(shù)幾個(gè)因素來解釋此次金融危機(jī)的企圖，都難以令人信服。本文站在系統(tǒng)科學(xué)的視角，從四個(gè)層次分析了此次金融危機(jī)的根源，為解釋金融危機(jī)爆發(fā)的成因提供了新的研究方向。我們進(jìn)一步的研究是分析引發(fā)此次金融危機(jī)爆發(fā)的四個(gè)層次之間的互動(dòng)，用復(fù)雜性理論審視此次金融危機(jī)產(chǎn)生的機(jī)理。
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一、我國(guó)審計(jì)定價(jià)的現(xiàn)狀
我國(guó)審計(jì)定價(jià)模式采取的是政府指導(dǎo)價(jià)，由國(guó)家物價(jià)管理部門授權(quán)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)事務(wù)所的收費(fèi)行為。目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中沒有統(tǒng)一的計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所按公司總資產(chǎn)計(jì)算收費(fèi)，有的按營(yíng)業(yè)收入計(jì)算，更多的則是通過與客戶討價(jià)還價(jià)確定具體收費(fèi)金額。不過由于目前存在一定的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，價(jià)格的變化范圍比較大，而且有的事務(wù)所通過降價(jià)進(jìn)行客戶或業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，這種不合理的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)損害了正常的市場(chǎng)秩序。
很顯然，我國(guó)這種簡(jiǎn)單的審計(jì)定價(jià)方式不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在當(dāng)前正處于發(fā)展階段的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中開拓業(yè)務(wù)、面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，也不利于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期健康快速發(fā)展，更不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高效有序運(yùn)行。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展較為成熟的英、美等國(guó)家相比明顯偏低，與目前審計(jì)項(xiàng)目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相比也是偏低的。在西方國(guó)家，公認(rèn)的審計(jì)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以審計(jì)項(xiàng)目所需要的審計(jì)工作時(shí)間而定，一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低等都與審計(jì)工作時(shí)間密切相關(guān)。公司規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高的項(xiàng)目所需的工作時(shí)間也越多，因此審計(jì)收費(fèi)也應(yīng)越高。
我國(guó)較低的審計(jì)定價(jià)在一定程度上影響了審計(jì)質(zhì)量的提高，因?yàn)橐豁?xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的審計(jì)成本也是決定其審計(jì)定價(jià)的客觀基礎(chǔ)。投入審計(jì)資源越多，越容易形成較高的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量;高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)也需以高審計(jì)收費(fèi)作為回報(bào)，而合理的審計(jì)收費(fèi)又為審計(jì)資源的投入提供了保證。因?yàn)楹侠淼膶徲?jì)收費(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的根本所在。在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于其實(shí)際投入的審計(jì)資源。如果審計(jì)收費(fèi)過低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中就可能存在偷工減料行為，因?yàn)閷徲?jì)的過程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的搜集和分析的過程，而審計(jì)證據(jù)的搜集需要成本。在審計(jì)資源有限的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過降低審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和減少審計(jì)證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本。但審計(jì)證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。因此，審計(jì)收費(fèi)的多少在一定程度上影響著審計(jì)質(zhì)量的高低。
二、我國(guó)CPA審計(jì)定價(jià)模式的選擇
審計(jì)定價(jià)市場(chǎng)化
