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時(shí)間：2023-03-22 17:45:07
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當(dāng)今時(shí)代，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)為了獲得和保持持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，越來(lái)越倚重財(cái)務(wù)部門(mén)的成本信息，以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前規(guī)劃和日?？刂?。成本核算是企業(yè)獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。本文就我國(guó)目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業(yè)成本法做一淺析。
一、制造成本法的適用性
我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較復(fù)雜，制造成本法對(duì)直接成本占產(chǎn)品成本絕大比重的中小企業(yè)來(lái)講，方法簡(jiǎn)便，能滿(mǎn)足其成本信息需要，該法在我國(guó)有著一定的適應(yīng)性。
1.該法成本核算方法簡(jiǎn)便。直接材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品成本,制造費(fèi)用按車(chē)間、部門(mén)匯集后再按統(tǒng)一的生產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)(工時(shí)、產(chǎn)量等)分配,成本計(jì)算工作簡(jiǎn)單。適用于生產(chǎn)力水平不高，管理手段特別是成本信息系統(tǒng)不很健全，成本管理要求不高的企業(yè)，而我國(guó)現(xiàn)有許多中小企業(yè)都是這種情況。
2.制造成本法對(duì)企業(yè)員工素質(zhì)的要求較低，成本計(jì)算費(fèi)用較少。傳統(tǒng)的穩(wěn)定的生產(chǎn)工藝下,機(jī)器操作簡(jiǎn)單,成本核算工作也比較簡(jiǎn)單,對(duì)財(cái)會(huì)核算人員的素質(zhì)要求比較寬松,掌握基本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)和成本會(huì)計(jì)知識(shí)就能夠勝任成本核算崗位，因此信息成本低，成本計(jì)算費(fèi)用較少。
3.制造成本法更能體現(xiàn)產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的概念。制造成本法下的產(chǎn)品成本強(qiáng)調(diào)了生產(chǎn)過(guò)程,非生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的支出不計(jì)入產(chǎn)品成本；期間費(fèi)用指的是當(dāng)期發(fā)生的不能直接或間接歸入某種產(chǎn)品成本的、應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益的各項(xiàng)費(fèi)用,這種解釋更能強(qiáng)化對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的管理,更有利于分項(xiàng)管理各項(xiàng)期間費(fèi)用。
二、制造成本法的弊端
1.在期間費(fèi)用的分配上導(dǎo)致成本信息的失真?？萍嫉陌l(fā)展導(dǎo)致許多企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)含量及價(jià)值的提高，反映到會(huì)計(jì)上是單位會(huì)計(jì)期間內(nèi)的制造費(fèi)用大增，同時(shí)，設(shè)備自動(dòng)化程度的提高使得直接人工大大減少。制造費(fèi)用的增大和人工的減少使傳統(tǒng)成本分配法下的分配率增大，過(guò)大的分配率使得產(chǎn)品工時(shí)些微的誤差就能導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差；其次，日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)使買(mǎi)方市場(chǎng)逐步形成，許多產(chǎn)品的市價(jià)已逼近成本，容納不了太多的成本誤差，同時(shí)許多企業(yè)放棄大批量生產(chǎn)方式，采用對(duì)顧客要求及時(shí)做出反應(yīng)的彈性制造系統(tǒng)。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的根本變化使得以工時(shí)或以工時(shí)為基礎(chǔ)的間接費(fèi)用的分配方法產(chǎn)生了許多不合理現(xiàn)象，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”，造成產(chǎn)品成本的嚴(yán)重扭曲，誤導(dǎo)管理者錯(cuò)誤選擇產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)方向。
2.成本核算內(nèi)容的局限性。(1)隨著高新技術(shù)的發(fā)展，產(chǎn)品投產(chǎn)前費(fèi)用大增，但是制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)及設(shè)計(jì)費(fèi)用統(tǒng)歸為期間費(fèi)用，從產(chǎn)品成本中剔除出去，同時(shí)對(duì)于配送、顧客服務(wù)等與產(chǎn)品定價(jià)有關(guān)的成本不包括在成本的范疇內(nèi)，容易誤導(dǎo)定價(jià)決策。(2)企業(yè)的某些特殊資產(chǎn)，例如土地、自然資源、專(zhuān)營(yíng)權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等，是被企業(yè)控制并能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的資源。由于會(huì)計(jì)人員沒(méi)有或不能可靠地加以計(jì)量，從而根本沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列問(wèn)題:①列入產(chǎn)品成本核算的人員范圍僅限于生產(chǎn)工人和車(chē)間管理人員，不包括開(kāi)發(fā)研制、設(shè)計(jì)等人員;②列入產(chǎn)品成本核算的人工支出內(nèi)容僅限于生產(chǎn)工人和管理人員的工資和福利費(fèi)，不包括員工招聘、培訓(xùn)等支出，而員工招聘、培訓(xùn)等費(fèi)用支出的受益期間往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間，一次作為期間費(fèi)用列人損益表，會(huì)較大地減少企業(yè)當(dāng)期凈收益，導(dǎo)致決策失誤。
三、作業(yè)成本法的特性
戰(zhàn)略成本管理的提出是基于企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個(gè)戰(zhàn)略管理，它引進(jìn)作業(yè)成本核算法，該法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)的核算方法的許多不足。及時(shí)提供了相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
1.強(qiáng)調(diào)成本的戰(zhàn)略管理，延伸了成本范圍。作業(yè)成本法立足于全程的成本概念進(jìn)行管理，將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，將產(chǎn)品的設(shè)計(jì)向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計(jì)階段的成本控制，強(qiáng)調(diào)在設(shè)計(jì)過(guò)程中消除不增加價(jià)值的作業(yè)，對(duì)于可增加價(jià)值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的前提下，也選用低成本作業(yè)。
2.改進(jìn)了費(fèi)用分配方法，避免成本信息失真。作業(yè)成本計(jì)算的基本原理就是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。該方法是以作業(yè)為核算對(duì)象，核算各個(gè)作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個(gè)作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法對(duì)于不增值作業(yè)盡可能消除，對(duì)于增值作業(yè)也盡可能降低其資源的消耗。
二、煤制油企業(yè)成本核算過(guò)程
一般的，煤制油企業(yè)將煤化工生產(chǎn)成本分為直接生產(chǎn)成本（原料和主要材料、化工輔助材料、燃料、動(dòng)力和人工成本）和間接成本兩大類(lèi)，并選取原料及主要材料、化工輔料材料、制造費(fèi)用等項(xiàng)目具體核算內(nèi)容主要分為基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用等。具體核算過(guò)程如下：
(一)確定成本核算會(huì)計(jì)科目
成本信息的輸出主要是從成本核算所需要的會(huì)計(jì)科目為基礎(chǔ)的，因此，建立一套科學(xué)完善的會(huì)計(jì)科目是成本核算的必要基礎(chǔ)。根據(jù)煤制油企業(yè)生產(chǎn)裝置的不同功能，分別設(shè)置基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目?；旧a(chǎn)成本主要核算能夠生產(chǎn)出主要油品的各生產(chǎn)裝置所發(fā)生的費(fèi)用，比如直接材料、輔助材料、人工費(fèi)用等;輔助生產(chǎn)成本主要核算提供水、電、汽、風(fēng)等公用工程的各生產(chǎn)裝置所發(fā)生的費(fèi)用。制造費(fèi)用主要核算各生產(chǎn)裝置發(fā)生的與生產(chǎn)沒(méi)有直接關(guān)系的各項(xiàng)費(fèi)用。
(二)劃分成本核算裝置
單元成本核算單元是成本核算的最小部分，合理劃分生產(chǎn)裝置單元能夠準(zhǔn)確計(jì)算出產(chǎn)品各工序、步驟的加工成本，是準(zhǔn)確計(jì)算出產(chǎn)品的基礎(chǔ)。煤制油企業(yè)將生產(chǎn)裝置按單元進(jìn)行劃分，分為基本生產(chǎn)核算單元和輔助生產(chǎn)成本核算單元?；竞怂銌卧饕阂夯b置、煤制氫裝置等，輔助核算單元主要包括空分裝置、環(huán)保裝置、熱電中心等裝置。
(三)歸集直接成本
煤制油公司按生產(chǎn)單元對(duì)直接成本進(jìn)行歸集，即將每個(gè)生產(chǎn)單元領(lǐng)用的原材料、燃料、動(dòng)力，投入的直接人工、發(fā)生的折舊費(fèi)用以生產(chǎn)單元為歸口進(jìn)行歸集。其中將基本生產(chǎn)核算單元發(fā)生的直接成本計(jì)入基本生產(chǎn)成本，將輔助生產(chǎn)核算單元發(fā)生的直接成本計(jì)入輔助生產(chǎn)成本。
(四)歸集分配制造費(fèi)用
煤制油公司制造費(fèi)用首先按核算單元作日常費(fèi)用歸集,分配以生產(chǎn)單元進(jìn)行分配。每月末將本月各核算單元發(fā)生的制造費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到相對(duì)應(yīng)的輔助生產(chǎn)成本和基本生產(chǎn)成本中。對(duì)于質(zhì)檢中心提供的化驗(yàn)分析費(fèi)用按提供人工服務(wù)的比例分別分配到其他核算單元。
(五)分配輔助生產(chǎn)成本
煤制油公司輔助生產(chǎn)單元生產(chǎn)的輔助產(chǎn)品除供其他生產(chǎn)單元使用外還有少量對(duì)外銷(xiāo)售。公司輔助生產(chǎn)成本的分配采用計(jì)劃分配法，即首先根據(jù)內(nèi)部?jī)r(jià)格經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)確定每種輔助產(chǎn)品的單位成本，然后確定各生產(chǎn)單元耗用的輔助產(chǎn)品數(shù)量以及對(duì)外銷(xiāo)售輔助產(chǎn)品，進(jìn)而計(jì)算出各生產(chǎn)單元應(yīng)當(dāng)分配的輔助生產(chǎn)成本以及對(duì)外銷(xiāo)售的輔助產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分配的輔助生產(chǎn)成本。各月實(shí)際發(fā)生的輔助生產(chǎn)成本與分配的輔助生產(chǎn)成本之間的差額全部轉(zhuǎn)入基本生產(chǎn)成本。
(六)分配完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本
在對(duì)制造費(fèi)用和輔助生產(chǎn)成本進(jìn)行分配后，與生產(chǎn)相關(guān)的成本費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入基本生產(chǎn)成本，即完工成品與在產(chǎn)品共同承擔(dān)的成本。月末通過(guò)各生產(chǎn)裝置單元固定時(shí)點(diǎn)內(nèi)所剩余原料的數(shù)量以及相應(yīng)原料的內(nèi)部計(jì)劃單價(jià)來(lái)確定月末在產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分配的成本，總生產(chǎn)成本扣除期末在產(chǎn)品分配的成本即為本月產(chǎn)成品應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。
(七)計(jì)算完工產(chǎn)成成品的成本計(jì)算
經(jīng)過(guò)完工成本與在產(chǎn)品成本分配后，還需要按照品種法對(duì)完工產(chǎn)品成本進(jìn)行分配。煤制油產(chǎn)成品成本分配按聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法計(jì)算成本，即根據(jù)生產(chǎn)裝置生產(chǎn)能力、產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格等確定柴油、石腦油、液化氣等技術(shù)系數(shù)，利用產(chǎn)成品總成本和總積數(shù)換算出標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品價(jià)格，然后依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品價(jià)格和每一種產(chǎn)品積數(shù)分別計(jì)算出每種產(chǎn)品總成本。計(jì)算方法如下：煤制油產(chǎn)品成本積數(shù)＝某產(chǎn)品成本系數(shù)×產(chǎn)品產(chǎn)量全部產(chǎn)品成本積數(shù)和＝∑（某種產(chǎn)品成本系數(shù)×該種產(chǎn)品產(chǎn)量）某產(chǎn)品總成本＝（全部產(chǎn)品總成本÷全部產(chǎn)品成本積數(shù)和）×某產(chǎn)品成本積數(shù)某產(chǎn)品單位成本＝某產(chǎn)品總成本÷某產(chǎn)品產(chǎn)量
三、煤制油化工企業(yè)成本核算存在的問(wèn)題
(一)成本費(fèi)用確認(rèn)
計(jì)量成本核算必須要有準(zhǔn)確的生產(chǎn)數(shù)據(jù)作支撐，煤制油前期建設(shè)期間有些計(jì)量課儀表并不完善，比如空分裝置，兩套空分裝置只有一套電表計(jì)量，車(chē)間統(tǒng)計(jì)人員只能根據(jù)空分裝置設(shè)計(jì)用電量區(qū)分每套裝置耗電量，財(cái)務(wù)人員只能根據(jù)車(chē)間統(tǒng)計(jì)人員提供的耗電量按比例分?jǐn)偯刻籽b置耗電費(fèi)用，而這并不能真實(shí)反映裝置所發(fā)生的費(fèi)用。
(二)成本費(fèi)用分配問(wèn)題
1、間接費(fèi)用分配煤制油企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的耗費(fèi)劃分為直接生產(chǎn)成本費(fèi)用和間接費(fèi)用兩大部分。對(duì)于日常直接歸屬于單個(gè)裝置的材料耗用、動(dòng)力消耗和、人工支出和間接費(fèi)用可以直接計(jì)入相應(yīng)裝置中。但對(duì)于為其他裝置提供服務(wù)的質(zhì)檢中心、檢維修中心等發(fā)生的費(fèi)用需要按一定比例分?jǐn)偟绞芤娴母餮b置里去。煤制油企業(yè)不同于傳統(tǒng)煤化工企業(yè)，生產(chǎn)過(guò)程自動(dòng)化程序很高。煤制油生產(chǎn)設(shè)備投資大，機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)用也很高。煤制油企業(yè)的這些特點(diǎn)決定了制造費(fèi)用在整個(gè)煤制油生產(chǎn)成本中所占比例很高，這種分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱髥?wèn)題：其一，是固定制造費(fèi)用比重增大、直接人工比重下降，從而制造費(fèi)用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真。其二，隨著與工時(shí)無(wú)關(guān)費(fèi)用的快速增加，用具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。制造成本法分配間接費(fèi)用時(shí)受分配標(biāo)準(zhǔn)的影響是很大的，而該方法在選擇費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)是單一的、不科學(xué)的,會(huì)影響到產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。
2、半產(chǎn)品成本分配柴油、石腦油、液化氣與其他化工副產(chǎn)品所耗用的主要原料都是洗精煤，且具有相同的生產(chǎn)工藝流程，經(jīng)過(guò)煤液化裝置化學(xué)反應(yīng)生產(chǎn)出液化輕油、液化重油、油渣等半成品。各種油品產(chǎn)量受裝置負(fù)荷，操作條件影響很大，不同的操作條件和負(fù)荷會(huì)生產(chǎn)出產(chǎn)量不同的各種產(chǎn)品。煤制油企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)，往往在年初制定柴油、石腦油、液化氣等半成品計(jì)劃價(jià)格，企業(yè)根據(jù)這個(gè)計(jì)劃價(jià)格在每個(gè)月末進(jìn)行半產(chǎn)品成本分配。這個(gè)半成品計(jì)劃價(jià)格在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)保持固定，不再改變。這樣做優(yōu)點(diǎn)在于簡(jiǎn)化成本核算，減少了工作量，但同時(shí)也存在著一些缺點(diǎn)。實(shí)際上，生產(chǎn)裝置月度之間的投入產(chǎn)出系數(shù)是不均衡的，有時(shí)會(huì)有較大差距，價(jià)格固定化也存在弊端，不能橫向、縱向比較其實(shí)際的生產(chǎn)績(jī)效。另一方面采用計(jì)劃價(jià)格計(jì)算裝成品成本，然后再計(jì)算各聯(lián)產(chǎn)品之間成本也不合理，這會(huì)誤導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)、各種油品產(chǎn)量比例或外銷(xiāo)等企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。如煤液化裝置、加氫穩(wěn)定裝置產(chǎn)品成本分配采用系數(shù)法，直接影響柴油和石腦油成本準(zhǔn)確性，進(jìn)而又影響油渣、粗酚等產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性。
(三)成本核算方法
目前，煤制油企業(yè)成本核算把柴油、石腦油、液化氣、穩(wěn)定輕烴、汽油等產(chǎn)品合并為一個(gè)成本核算對(duì)象，先計(jì)算出聯(lián)產(chǎn)品總成本，然后按主產(chǎn)品和各關(guān)聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)換算為柴油產(chǎn)量，最后分配計(jì)算出各品種的總成本和單位成本。這種方法對(duì)于每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本情況卻拿不出準(zhǔn)確數(shù)字，企業(yè)無(wú)法及時(shí)對(duì)生產(chǎn)進(jìn)行優(yōu)化安排和實(shí)現(xiàn)資源有效配置，這種方法是脫離企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程的一種準(zhǔn)則式的方法，其計(jì)算出的產(chǎn)品成本存在著扭曲。例如，按照這種方法計(jì)算產(chǎn)品成本和進(jìn)行效益分析，液化氣、油渣等成為最賺錢(qián)的產(chǎn)品，顯然產(chǎn)品成本信息被扭曲了，更談不上作為生產(chǎn)決策的依據(jù)，財(cái)務(wù)管理對(duì)生產(chǎn)決策的支持作用很弱。另一方面，現(xiàn)有成本核算方法不能反映生產(chǎn)過(guò)程的因果關(guān)系，很難準(zhǔn)確確定中間產(chǎn)品的成本，使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析非常困難。例如：分析生產(chǎn)一噸柴油實(shí)際耗費(fèi)了多少洗精煤這個(gè)基本的成本還原問(wèn)題，現(xiàn)在的成本核算方法就很難甚至無(wú)法實(shí)現(xiàn)。再比如，生產(chǎn)計(jì)劃部門(mén)需要財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)其生產(chǎn)計(jì)劃方案進(jìn)行利潤(rùn)測(cè)算和分析，但現(xiàn)有的成本核算方法根本無(wú)法提供能反映實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程的中間產(chǎn)品的成本價(jià)格體系，無(wú)法進(jìn)行有效的利潤(rùn)測(cè)算，更談不上從宏觀控制角度預(yù)測(cè)分析企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程的效益和提出合理的成本控制標(biāo)準(zhǔn)。
四、煤制油企業(yè)成本核算改進(jìn)措施
(一)加強(qiáng)成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理
成本核算精確與否關(guān)系著企業(yè)的發(fā)展壯大。成本核算離不開(kāi)生產(chǎn)一線(xiàn)提供的基礎(chǔ)生產(chǎn)數(shù)據(jù)。比如流量?jī)x表，這些基礎(chǔ)工作有些可以在生產(chǎn)過(guò)程中逐漸完善，但成本核算基礎(chǔ)工作更應(yīng)該貫穿企業(yè)興建之初及生產(chǎn)全過(guò)程中去，也就是說(shuō)，從項(xiàng)目建設(shè)開(kāi)始就應(yīng)該認(rèn)真考慮和生產(chǎn)成本核算相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施、計(jì)量?jī)x器儀表是否完備和準(zhǔn)確。煤制油企業(yè)生產(chǎn)裝置多，工藝復(fù)雜，各個(gè)生產(chǎn)裝置應(yīng)指定專(zhuān)人負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)在生產(chǎn)過(guò)程中原材料、化工三劑、動(dòng)力等投入產(chǎn)出的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，在月末及時(shí)上報(bào)。對(duì)于計(jì)量?jī)x器儀表不完善的要請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員想盡辦法安裝或更新，對(duì)于在讀取數(shù)據(jù)中不準(zhǔn)確的儀器儀表要在第一時(shí)間進(jìn)行校正。
(二)結(jié)合作業(yè)成本法改進(jìn)現(xiàn)有成本核算
成本核算應(yīng)該與企業(yè)的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)特點(diǎn)相適應(yīng)，應(yīng)當(dāng)與成本管理、績(jī)效考核相結(jié)合。煤制油企業(yè)在成本核算上主要是借鑒制造企業(yè)所采用的聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法，其成本核算程序比較簡(jiǎn)單。由于成本核算簡(jiǎn)單，企業(yè)只能將成本管理的重點(diǎn)集中在“產(chǎn)品”這一層次上，不可能深入到每一個(gè)“作業(yè)”層次。因此，這一成本核算模式不可能實(shí)現(xiàn)成本核算與成本管理的真正相結(jié)合，也不可能將成本核算與企業(yè)績(jī)效考核相結(jié)合，也就不可能調(diào)動(dòng)廣大員工參與成本管理的積極性和主動(dòng)性。因此，真正關(guān)心產(chǎn)品成本管理的只是與最終產(chǎn)品成本高低相關(guān)的少數(shù)高層管理人員。從成本管理角度來(lái)講，最終的產(chǎn)品成本信息并沒(méi)有多大實(shí)際意義。成本核算的目的是為了成本管理，所以，煤制油企業(yè)目前采用的聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)法的成本核算體系尚沒(méi)有進(jìn)入成本管理會(huì)計(jì)階段，只是進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算，并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)成本管理，不能為成本管理提供有效的支持。從這種意義上講，作業(yè)成本法比產(chǎn)品成本法更實(shí)用和更有效。煤制油企業(yè)應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)實(shí)際狀況，充分利用sap系統(tǒng)的集成性、先進(jìn)性，開(kāi)發(fā)實(shí)施基于作業(yè)的成本管理系統(tǒng)，將現(xiàn)在的以產(chǎn)品為中心的成本核算逐漸轉(zhuǎn)變成以作業(yè)為中心。把能獨(dú)立進(jìn)行投入產(chǎn)出的生產(chǎn)活動(dòng)定義為一個(gè)作業(yè)，作為最小核算單位，比如熱電中心、質(zhì)檢中心可以作為一個(gè)最小核算單位；有多個(gè)獨(dú)立作業(yè)的生產(chǎn)裝置就細(xì)分為工段，比如凝結(jié)水裝置、污水汽提裝置、污水處理裝置可以分別作為一個(gè)工段；擁有多套生產(chǎn)裝置的聯(lián)合車(chē)間則作為一個(gè)作業(yè)中心，比如煤液化生產(chǎn)中心可以作為一個(gè)作業(yè)中心，中心所屬的液化備煤裝置、煤液化裝置、加氫穩(wěn)定裝置、加氫改質(zhì)裝置可以作為工段。在煤制油企業(yè)作業(yè)成本核算中，可以按柴油和汽油分別確立兩大生產(chǎn)流程，確認(rèn)相應(yīng)生產(chǎn)成本核算作業(yè)點(diǎn)，每月進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，形成作業(yè)成本核算框架。
（一）不能反映真實(shí)的成本信息物流企業(yè)營(yíng)運(yùn)間接成本占總成本比重較大，范圍廣，種類(lèi)繁多，比如運(yùn)輸車(chē)輛的日常營(yíng)運(yùn)費(fèi)用、維護(hù)修理費(fèi)用，倉(cāng)庫(kù)、車(chē)輛、搬運(yùn)設(shè)備等的折舊費(fèi)用。按照目前會(huì)計(jì)制度的核算要求，物流企業(yè)一般采用工時(shí)、產(chǎn)量、面積、體積等作為分配標(biāo)準(zhǔn)，分配營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用。這種做法，已經(jīng)不能客觀地反映成本信息，扭曲了成本計(jì)算結(jié)果。
（二）不利于業(yè)績(jī)的考核與評(píng)價(jià)規(guī)模較大的物流公司在全國(guó)各地設(shè)有分支機(jī)構(gòu)與運(yùn)輸網(wǎng)絡(luò)，貨物運(yùn)輸過(guò)程中，需要多個(gè)機(jī)構(gòu)、部門(mén)的協(xié)調(diào)運(yùn)作，經(jīng)過(guò)接貨、包裝、運(yùn)輸、配送諸多環(huán)節(jié)。由此可以看出，物流成本通常涉及運(yùn)輸線(xiàn)上的各個(gè)分支機(jī)構(gòu)。傳統(tǒng)的成本核算方法不能取得各個(gè)分支機(jī)構(gòu)的成本信息，致使各分支機(jī)構(gòu)責(zé)任不明確，不利于對(duì)各分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)。
（三）無(wú)法提供針對(duì)某一客戶(hù)的成本信息物流企業(yè)的客戶(hù)眾多，對(duì)服務(wù)的要求各不相同，為了滿(mǎn)足客戶(hù)的不同需求，物流成本必然會(huì)提高，如客戶(hù)交運(yùn)的易碎物品，為了使包裝更加堅(jiān)固，就需要加大包裝環(huán)節(jié)的投入。為了降低貨物的運(yùn)輸成本，幾個(gè)合同的貨物同時(shí)運(yùn)輸?shù)那闆r非常普遍，傳統(tǒng)的成本核算方法不能將運(yùn)營(yíng)間接費(fèi)用按客戶(hù)或合同進(jìn)行分?jǐn)?，也無(wú)法針對(duì)某一客戶(hù)進(jìn)行盈虧分析，不利于物流企業(yè)對(duì)成本進(jìn)行有效控制。
（四）缺乏定價(jià)決策的科學(xué)依據(jù)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，客戶(hù)對(duì)服務(wù)的要求也變得越來(lái)越嚴(yán)苛，客戶(hù)為了降低成本，極力壓低物流費(fèi)用，物流企業(yè)有必要掌握針對(duì)每一客戶(hù)的盈虧情況，而傳統(tǒng)的成本計(jì)算法無(wú)法提供這類(lèi)信息，不能出具有說(shuō)服力的成本明細(xì)，不能為服務(wù)的定價(jià)提供科學(xué)依據(jù)，同樣，與客戶(hù)進(jìn)行價(jià)格談判時(shí)沒(méi)有有力的證據(jù)。
二、作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用條件分析
（一）作業(yè)成本法簡(jiǎn)介
作業(yè)成本法的發(fā)展主要基于兩個(gè)主要原因：其一、間接費(fèi)用占總成本的比重越來(lái)越大。其二、產(chǎn)品與服務(wù)多樣化、復(fù)雜化。作業(yè)成本法（Activity-basedCosting，ABC），是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或服務(wù)中去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本法的基本思路是：產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。資源成本與產(chǎn)品或服務(wù)之間以“作業(yè)”作為橋梁，透視成本發(fā)生的原因，從而盡可能消除不必要的作業(yè)，降低成本費(fèi)用，對(duì)成本進(jìn)行有效控制。
（二）物流企業(yè)成本特點(diǎn)及應(yīng)用作業(yè)成本法的有利條件
1.占比很高的運(yùn)營(yíng)間接費(fèi)用。這一特點(diǎn)與作業(yè)成本法適用的條件相符合。物流企業(yè)營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用項(xiàng)目廣，種類(lèi)多，比如貨物運(yùn)輸過(guò)程，運(yùn)輸可以作為一個(gè)作業(yè)，即運(yùn)輸作業(yè)，該作業(yè)可以以客戶(hù)或服務(wù)合同為成本計(jì)算對(duì)象。運(yùn)營(yíng)間接費(fèi)用包括運(yùn)輸一線(xiàn)工人工資、運(yùn)輸車(chē)輛耗用的燃油、輪胎、運(yùn)輸車(chē)輛設(shè)備、倉(cāng)庫(kù)的折舊費(fèi)，維修費(fèi)、水電費(fèi)及信息系統(tǒng)的維護(hù)費(fèi)用等。
2.客戶(hù)要求不同，服務(wù)形式多變。由于物流企業(yè)服務(wù)的對(duì)象千差萬(wàn)別，客戶(hù)需求多樣，物流企業(yè)與客戶(hù)簽訂的合同各不相同，服務(wù)具有很強(qiáng)的個(gè)性化特點(diǎn)，即使是相同地點(diǎn)、重量基本相同的貨物，可能導(dǎo)致其成本會(huì)有差異。而作業(yè)成本法非常適合于產(chǎn)品或服務(wù)復(fù)雜、工藝多變、經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況。
3.物流環(huán)節(jié)可分解性。物流企業(yè)的業(yè)務(wù)流程雖然包括接貨、打包、整理分類(lèi)、裝卸搬運(yùn)、出庫(kù)、運(yùn)輸?shù)鹊戎T多環(huán)節(jié)，但是這些環(huán)節(jié)是可以分解的，這就為將這些環(huán)節(jié)分解為作業(yè)成本法中的各個(gè)作業(yè)提供了有利條件。
4.計(jì)算機(jī)管理技術(shù)的應(yīng)用為作業(yè)成本法提供技術(shù)支持。由于物流服務(wù)的多樣性，物流環(huán)節(jié)的復(fù)雜性，使得物流業(yè)務(wù)整合資源非常重要，尤其是各種信息資源的整合，將紛繁復(fù)雜的業(yè)務(wù)信息進(jìn)行有效整合，可以降低物流成本，這必須需要強(qiáng)大的信息處理系統(tǒng)作為后盾。作業(yè)成本法正是基于計(jì)算技術(shù)的支持，才能順利實(shí)施。隨著物流企業(yè)計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平的不斷提高，相關(guān)管理軟件的普及，為物流企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法提供有力的技術(shù)保障。
三、作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用設(shè)計(jì)
以上述及物流企業(yè)采用傳統(tǒng)成本核算方法，存在不能提供詳實(shí)的成本信息，不能滿(mǎn)足物流企業(yè)成本控制、管理與定價(jià)決策的需要，而作業(yè)成本法是核算和控制物流成本非常有效的方法。下面以LJ物流公司為例，簡(jiǎn)要說(shuō)明作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應(yīng)用。LJ物流公司是一家第三方物流公司，主要業(yè)務(wù)是倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)。2014年5月，該公司順利完成了A、B公司兩個(gè)服務(wù)合同。期末結(jié)算時(shí)該月的運(yùn)營(yíng)間接費(fèi)用為250000元。A、B兩合同的貨物倉(cāng)儲(chǔ)空間分別為19000立方米和31000立方米，費(fèi)用匯總情況是；直接人工工資為46000元、水電費(fèi)為14000元，設(shè)備、房屋等的折舊費(fèi)用為180000元，辦公費(fèi)用為10000元。直接人工等的相關(guān)情況如下：裝卸作業(yè)的司機(jī)5人，平均每月工資4000元、有效工時(shí)共為1000工時(shí)；分類(lèi)、整理工人各4人，平均每月工資2200元、有效工時(shí)各為500工時(shí)；訂單處理2人，驗(yàn)貨人員各2人，平均每月工資分別為3200元和2500元，有效工時(shí)為各350工時(shí)。本月處理訂單1000份，其中A公司400份、B公司600份；貨物托盤(pán)數(shù)為3000個(gè)，其中A為1000個(gè)、B為2000個(gè)；下面分別采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法和作業(yè)成本法進(jìn)行計(jì)算，確定A、B兩個(gè)服務(wù)合同的相關(guān)成本費(fèi)用。
（一）傳統(tǒng)成本計(jì)算法
該公司以倉(cāng)儲(chǔ)空間作為分配服務(wù)合同期間費(fèi)用的基礎(chǔ)。所以各自的成本計(jì)算如下：A服務(wù)合同的成本=250000÷（19000＋31000）×19000=5×19000=95000元，B服務(wù)合同的成本=250000÷（19000＋31000）×31000=5×31000=155000元
（二）作業(yè)成本法
1.建立主要的作業(yè)中心。按合同將設(shè)計(jì)的作業(yè)進(jìn)行歸集，整理出完整的作業(yè)鏈條，該公司主要作業(yè)有處理訂單、驗(yàn)貨、入庫(kù)、分類(lèi)、倉(cāng)儲(chǔ)、出庫(kù)，共六個(gè)作業(yè)。
2.確認(rèn)各資源耗費(fèi)。資源是企業(yè)提供服務(wù)、生產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用，在物流業(yè)務(wù)流程中，企業(yè)根據(jù)自身情況采用適當(dāng)?shù)馁Y源動(dòng)因，劃分各個(gè)資源庫(kù)，以便分配成本費(fèi)用。
3.根據(jù)資源動(dòng)因?qū)Ω髯鳂I(yè)中心分配成本費(fèi)用。資源與作業(yè)聯(lián)系緊密，作業(yè)引起各種資源的耗費(fèi)，耗費(fèi)的資源，即成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由作業(yè)承擔(dān)，這就體現(xiàn)了作業(yè)成本法的因果關(guān)系。若某一資源的耗費(fèi)是由單一的作業(yè)引起的，則這部資源耗費(fèi)直接計(jì)入該作業(yè)中，不需要進(jìn)行分配；若不同的作業(yè)耗費(fèi)同一資源，這一資源耗費(fèi)就應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ǚ峙涞讲煌淖鳂I(yè)中。在物流企業(yè)中，經(jīng)常使用的資源動(dòng)因有次數(shù)、人數(shù)、重量、距離等，資源動(dòng)因是個(gè)“量”的概念，比如按公里數(shù)收取的運(yùn)輸費(fèi)用等。主要資源動(dòng)因如表2所示。
二、作業(yè)成本法下高校教育成本的計(jì)量體系
（一）確定高校資源
高校教育成本應(yīng)該包括與教學(xué)活動(dòng)相關(guān)的直接成本和間接成本，直接成本是指能夠直接計(jì)入到學(xué)生身上的成本，而間接成本則需要依據(jù)一定的分配比例進(jìn)行分配。與學(xué)生教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)的成本包括機(jī)會(huì)成本、學(xué)校的其他社會(huì)活動(dòng)所帶來(lái)的成本及其他不應(yīng)計(jì)入高校教育成本的成本。國(guó)家發(fā)改委2005年公布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（試行）中將我國(guó)高校教育培養(yǎng)成本分為人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分。根據(jù)作業(yè)成本法和我國(guó)高校教育使用費(fèi)的情況需要剔除的費(fèi)用有離退休費(fèi)、對(duì)個(gè)人和家庭的無(wú)償性補(bǔ)助支出及用于校辦企業(yè)的支出等，這些活動(dòng)與學(xué)生的培養(yǎng)無(wú)關(guān)。而目前對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)的處理有兩種方法，一是直接計(jì)入教育成本；二是不計(jì)入教育成本。實(shí)際上不管是橫向科研經(jīng)費(fèi)還是縱向科研經(jīng)費(fèi)，都由三部分構(gòu)成。本文認(rèn)為高校教師的科研活動(dòng)與學(xué)生的活動(dòng)有一定相關(guān)性，但是在實(shí)際處理中，又很難區(qū)分哪些科研成本與教學(xué)活動(dòng)相關(guān)聯(lián)。為此，參照王道琴（2002）將科研經(jīng)費(fèi)按照30%的比例計(jì)入到高校的教育成本。
（二）確定高校作業(yè)、作業(yè)中心與作業(yè)動(dòng)因
我國(guó)高校的組織機(jī)構(gòu)是平行的關(guān)系，并不是所有部門(mén)的活動(dòng)都與學(xué)生的教育有關(guān)，如紀(jì)監(jiān)部門(mén)、附屬中學(xué)等。剔除這些與教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)的作業(yè)，然后將高校有關(guān)部門(mén)活動(dòng)的作業(yè)劃分為主要作業(yè)以及支持作業(yè)，并分類(lèi)歸入到各項(xiàng)作業(yè)中心。主要作業(yè)中心包括院系管理、科研管理和教學(xué)；輔助作業(yè)中心包括學(xué)生管理、行政管理、資源管理及固定資產(chǎn)折舊等，這些作業(yè)都與學(xué)生的教育密切相關(guān)。其中科研管理的作業(yè)主要包括：與科研有關(guān)的使用固定資產(chǎn)作業(yè)，與科研有關(guān)的耗水、耗電、實(shí)驗(yàn)作業(yè)以及與科研有關(guān)的材料耗用作業(yè)等。將成本分?jǐn)偟綄W(xué)院或?qū)W生身上之前，需要確定各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，本文的作業(yè)動(dòng)因劃分詳見(jiàn)表1。
三、劃分資源動(dòng)因，將資源分配至作業(yè)中心
資源動(dòng)因是資源分配至作業(yè)中心的依據(jù)，（李強(qiáng)等，2012；楊世忠等，2012；肖玲芳，2013）將資源動(dòng)因分為三種：（1）終結(jié)資源動(dòng)因。該資源耗費(fèi)能夠直觀地確定被某一特定對(duì)象消耗，將其直接歸集到成本對(duì)象中去，在高校教育成本中表現(xiàn)為學(xué)生困難補(bǔ)助、助學(xué)費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)以及特別日期的生活補(bǔ)貼。（2）直接計(jì)入作業(yè)成本作業(yè)專(zhuān)屬資源動(dòng)因。該動(dòng)因的依據(jù)原則是作業(yè)消耗資源，如果某項(xiàng)資源能夠直接地確定為被某項(xiàng)作業(yè)所消耗，可將該資源直接計(jì)入該作業(yè)成本庫(kù)，如招生費(fèi)、考試費(fèi)等。（3）混合資源動(dòng)因。即某項(xiàng)資源在消耗開(kāi)始時(shí)就呈現(xiàn)出混合的狀態(tài)，需要采取適當(dāng)?shù)牧炕罁?jù)將其分配到各個(gè)作業(yè)，比如水費(fèi)、電費(fèi)等。高校具體的資源項(xiàng)目及資源動(dòng)因詳見(jiàn)表2。因?yàn)榻K結(jié)資源動(dòng)因可以直接分配到對(duì)象上去，這里需要?dú)w集的是非終結(jié)資源，根據(jù)動(dòng)因?qū)ζ渌牡馁Y源進(jìn)行分配，將其分到各個(gè)作業(yè)中心，計(jì)算過(guò)程中用到的公式有：（1）資源動(dòng)因分配率：為了將資源歸集到各成本庫(kù)或作業(yè)中心去，需要先計(jì)算資源動(dòng)因分配率，然后依據(jù)分配率計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心應(yīng)該歸集多少資源，某資源動(dòng)因分配率=所有作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該資源動(dòng)因的總量；（2）某作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項(xiàng)資源=該作業(yè)中心耗用的該項(xiàng)資源的成本動(dòng)因量×資源動(dòng)因分配率；（3）某作業(yè)中心消耗的總資源=Σ該作業(yè)中心應(yīng)分配的某項(xiàng)資源。資源歸集到作業(yè)中心的操作詳見(jiàn)表3。依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心各作業(yè)消耗的資源直接分配至成本對(duì)象，詳見(jiàn)圖2。
四、作業(yè)成本法核算某高校教育成本本文以廣州市某綜合性大學(xué)為例，運(yùn)用作業(yè)成本法核算該校教育成本。
（一）確定約當(dāng)系數(shù)及約當(dāng)數(shù)
因?yàn)楦咝２煌瑢哟蔚膶W(xué)生所學(xué)習(xí)的復(fù)雜程度和學(xué)習(xí)的深入程度不同，各個(gè)學(xué)生所耗費(fèi)的資源也不同，引入約當(dāng)教師人數(shù)和學(xué)生人數(shù)。按照目前財(cái)政撥款常用的方式，學(xué)生按照本科生約當(dāng)系數(shù)為1、碩士生和博士生約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計(jì)算；教師按照講師及以下職稱(chēng)約當(dāng)系數(shù)為1，副高和正高約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計(jì)算。2013年該校學(xué)生數(shù)為28113人，其中本科生25500人、碩士研究生2540人、博士研究生73人，即約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教師總?cè)藬?shù)1342人，其中中級(jí)人員及以下人員337人，副高級(jí)人員520人，正高級(jí)人員273人，即約當(dāng)教師人數(shù)=337+520×2+273×3=2192（人）；教學(xué)輔導(dǎo)員55人，教學(xué)管理人員196人，學(xué)生管理人員188人，行政人員948人。學(xué)校2012—2013年度總課時(shí)量為963500課時(shí)，其中本科生805000課時(shí)，碩士研究生200020課時(shí)，博士研究生58480課時(shí)，約當(dāng)課時(shí)=805000+200020×2+58480×3=1380480。
（二）確定高校耗費(fèi)資源金額
在確定高校資源之前首先需要按照前文提到的資源歸集辦法，剔除與高校教育成本無(wú)關(guān)的資源耗費(fèi)；然后進(jìn)行調(diào)整，得到高校教育成本支出，具體見(jiàn)表4。表4中的教育支出費(fèi)用都是根據(jù)該校的明細(xì)支出表調(diào)整而來(lái)的，可以看出該校的其他工資所占人員經(jīng)費(fèi)比重較大，這是由于該校對(duì)人員經(jīng)費(fèi)的定義不同所造成的，但是不影響本文的分析結(jié)果。根據(jù)2014年《高度學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的要求高校必須虛提折舊。為了加強(qiáng)固定資產(chǎn)的合理使用與管理，更好地對(duì)教育成本進(jìn)行核算，本文假設(shè)房屋建筑物使用年限為30年，教學(xué)儀器設(shè)備使用年限為10年，一般設(shè)備使用年限為20年，固定資產(chǎn)不設(shè)殘值率。該校的具體計(jì)提方式見(jiàn)表5。傳統(tǒng)的做法認(rèn)為高校的科研成本不應(yīng)計(jì)入高校的教育成本，但是高校的部分科研能夠提升教師的教學(xué)質(zhì)量，教學(xué)質(zhì)量的提高能夠提升教師對(duì)學(xué)生的教育，為社會(huì)提供高素質(zhì)的人才。本文將高校的部分科研成本考慮到高校教育成本中，具體做法見(jiàn)表6。該?？蒲薪?jīng)費(fèi)總額=981.3+766.7+214.5=1952.5（萬(wàn)元），其中計(jì)入高校教育成本的部分參照李淑霞（2005）的做法將科研經(jīng)費(fèi)按照30%比例計(jì)入到高校的教育成本，因此該校科研經(jīng)費(fèi)應(yīng)劃入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（萬(wàn)元）。
（三）依據(jù)資源動(dòng)因?qū)①M(fèi)用分配至作業(yè)中心
1.直接計(jì)入相關(guān)作業(yè)中心按比例分?jǐn)偤蟮目蒲匈M(fèi)用588.75萬(wàn)元可以直接計(jì)入科研管理作業(yè)中心，固定資產(chǎn)折舊12755.32萬(wàn)元可以直接固定資產(chǎn)折舊作業(yè)中心。修繕費(fèi)直接計(jì)入資源管理作業(yè)中心。2.其他費(fèi)用依據(jù)資源動(dòng)因分配至各作業(yè)中心將資源動(dòng)因分配至作業(yè)中心，首先需要明確作業(yè)中心消耗哪些資源，做到誰(shuí)消耗誰(shuí)承擔(dān)的原則，該校的資源分配具體見(jiàn)表7。
（四）作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心費(fèi)用分配至各學(xué)院
由于各個(gè)學(xué)院分配方法相同，本文以教育學(xué)院為例，將費(fèi)用分配到該學(xué)院。2012—2013學(xué)年該學(xué)校教育學(xué)院本科生962人，碩士215人，按照約當(dāng)比例該學(xué)院約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=962+2×215=1392（人）。除此之外該學(xué)院總課時(shí)為100050，其中本科生88320課時(shí)，碩士11730課時(shí)，同樣對(duì)該學(xué)校采取約當(dāng)課時(shí)=88320+11730×2=111780。計(jì)算學(xué)院生均教育成本，將作業(yè)中心的成本費(fèi)用分配至各學(xué)院時(shí)按照作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，本文中主要作業(yè)動(dòng)因有實(shí)際課時(shí)、約當(dāng)課時(shí)、約當(dāng)學(xué)生人數(shù)和實(shí)際學(xué)生使用人數(shù)。首先計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因分配率，作業(yè)動(dòng)因分配率=某作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該作業(yè)動(dòng)因的總量；然后依據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配率算出教育學(xué)院該作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源，教育學(xué)院該作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項(xiàng)資源=該作業(yè)中心耗用的該項(xiàng)資源的作業(yè)動(dòng)因量×資源動(dòng)因分配率；最后將教育學(xué)院各個(gè)作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源求和，得到教育學(xué)院生均教育成本，該校教育學(xué)院共花費(fèi)教育成本3801.375萬(wàn)元，進(jìn)一步核算教育學(xué)院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育學(xué)院各作業(yè)中心所耗費(fèi)資源情況詳見(jiàn)表8。
傳統(tǒng)成本制度存在以下弊端，如：無(wú)法提供相關(guān)物流成本的準(zhǔn)確信息，傳統(tǒng)成本核算主要以計(jì)算產(chǎn)品成本為目的把物流成分進(jìn)行分解，導(dǎo)致不容易看到其真實(shí)面目，因此不能為現(xiàn)代企業(yè)物流管理提供真實(shí)可靠的依據(jù)。具體情況如下：
①物流核算范圍不夠全面?，F(xiàn)階段，企業(yè)日常物流核算主要涉及采購(gòu)、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，忽略其他物流環(huán)節(jié)的核算。從現(xiàn)代物流的角度來(lái)說(shuō)，物流主要涉及供應(yīng)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、退貨等環(huán)節(jié)，其相應(yīng)的物流費(fèi)用也是種類(lèi)繁雜。從核算的內(nèi)容來(lái)說(shuō)，部分企業(yè)把支付給外部的、比較明顯的外部運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)的費(fèi)用歸納到專(zhuān)項(xiàng)成本中。而企業(yè)內(nèi)部的物流費(fèi)用經(jīng)常與企業(yè)所用的生產(chǎn)費(fèi)用等各項(xiàng)混在一起，極易遭到忽視，多數(shù)企業(yè)并未把其列入成本核算內(nèi)。從而導(dǎo)致物流成本出現(xiàn)低估或模糊的情況，嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，不利于有關(guān)利益者或企業(yè)內(nèi)部管理者進(jìn)行決策。
②物流信息與其它成本相互混雜。根據(jù)物流信息的披露情況來(lái)說(shuō)，因物流活動(dòng)貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的始終，把有關(guān)物流費(fèi)用核算整理歸納至產(chǎn)品成本核算中，和其他成本費(fèi)用相互混雜。這種把物流信息與其他信息混雜起來(lái)，導(dǎo)致物流信息需要從有關(guān)會(huì)計(jì)信息中進(jìn)行歸納，計(jì)算過(guò)程比較復(fù)雜其信息時(shí)效性太差，嚴(yán)重影響物流管理和效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)效果。
1.2借助作業(yè)成本法進(jìn)行物流核算的優(yōu)勢(shì)
作業(yè)成本法不只是企業(yè)成本分配和計(jì)算的方法，也是根據(jù)因果關(guān)系對(duì)資源流動(dòng)情況進(jìn)行分配，便于合理控制成本。使用作業(yè)成本法先以市場(chǎng)的信息決定選擇那些產(chǎn)品，判斷生產(chǎn)所需產(chǎn)品必須輔助哪些作業(yè)及數(shù)量，隨之對(duì)進(jìn)行這些作業(yè)所需的哪些資源展開(kāi)分析。物流活動(dòng)及其它很多費(fèi)用并不單單出現(xiàn)在一個(gè)部門(mén)，過(guò)去企業(yè)進(jìn)行成本計(jì)算的方法是把各種物流活動(dòng)與其它費(fèi)用混合在一起，歸集成租金或工資等形式出現(xiàn)，這種成本核算方法無(wú)法明確劃分運(yùn)作責(zé)任，嚴(yán)重影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)效果。作業(yè)成本法可以有效彌補(bǔ)上述不足之處，作業(yè)成本法的分配標(biāo)準(zhǔn)更符合客觀情況，能有效提升物流成本信息的準(zhǔn)確性。同時(shí)，能有效對(duì)不同物流作業(yè)成本展開(kāi)匯總，不用在大量的會(huì)計(jì)賬目?jī)?nèi)找尋物流活動(dòng)形成的費(fèi)用，可以快速計(jì)算出物流成本。作業(yè)成本預(yù)測(cè)法是把作業(yè)成本庫(kù)為依據(jù)，以成本動(dòng)因?yàn)轭A(yù)測(cè)變量，在一定程度上縮小成本預(yù)測(cè)的范圍，加大預(yù)測(cè)變量的相關(guān)性，確保預(yù)測(cè)更加明晰、客觀，提升預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。
2時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本核算的步驟
作業(yè)成本法（ABC）就是以作業(yè)成本核算的方法為基礎(chǔ)，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因理論，隨之對(duì)作業(yè)展開(kāi)動(dòng)態(tài)追蹤、認(rèn)證和計(jì)量來(lái)評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況。因時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序簡(jiǎn)單，節(jié)省ABC中分配資源費(fèi)用到作業(yè)的某些步驟，依照測(cè)定單位作業(yè)所需的時(shí)間把資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行合理融合，從而把資源成本合理分配給成本對(duì)象。把ABC內(nèi)資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因合理融合起來(lái)，以時(shí)間為統(tǒng)一的度量工具，合理分?jǐn)偝杀荆瑥亩Ｕ衔锪鞒杀居?jì)算更加簡(jiǎn)單，更容易進(jìn)行推廣，具體步驟如下：
①大膽估計(jì)總作業(yè)時(shí)間。某些部門(mén)的具體產(chǎn)能是員工或設(shè)備實(shí)際工作的時(shí)間，管理人員根據(jù)長(zhǎng)時(shí)間的工作經(jīng)驗(yàn)展開(kāi)估算，通常認(rèn)為資源能力的提供量占據(jù)理論提供量的80%～85%左右，以實(shí)際提供量為理論提供量的80%進(jìn)行計(jì)算，如此能快速估算出有效作業(yè)所需的時(shí)間。隨之對(duì)單位時(shí)間成本進(jìn)行計(jì)算，必須注意，單位時(shí)間成本是為總成本除去有效總作業(yè)時(shí)間。
②明確資源動(dòng)因。資源動(dòng)因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。資源消耗是完成某項(xiàng)作業(yè)需要消耗資源的總量，作業(yè)影響著資源消耗量，資源動(dòng)因與資源和作業(yè)相互聯(lián)系，明確資源動(dòng)因的專(zhuān)屬和共同消耗，若某項(xiàng)資源消耗只屬于某項(xiàng)作業(yè)，可以直接計(jì)入某項(xiàng)作業(yè)成本庫(kù)內(nèi)。若某項(xiàng)資源消耗是因多項(xiàng)作業(yè)引發(fā)的，這是要選擇最佳的量化依據(jù)把資源分解至各類(lèi)作業(yè)中，這里的量化依據(jù)就是需求的資源動(dòng)因。
③估算單位作業(yè)耗費(fèi)時(shí)間。單位時(shí)間需要的時(shí)間是通過(guò)經(jīng)驗(yàn)豐富的作業(yè)經(jīng)理進(jìn)行認(rèn)真的觀察和推測(cè)獲取。得到單位作業(yè)耗費(fèi)的時(shí)間，計(jì)算出單位作業(yè)的成本。單位作業(yè)成本就是單位時(shí)間成本和單位作業(yè)花費(fèi)時(shí)間這兩項(xiàng)指標(biāo)的乘積，作業(yè)成本動(dòng)因率的經(jīng)濟(jì)含義則是某項(xiàng)作業(yè)的單位作業(yè)成本。求得作業(yè)成本動(dòng)因率之后，就能把作業(yè)成本計(jì)算至產(chǎn)品或服務(wù)之上，最后匯總出產(chǎn)品或服務(wù)成本。
對(duì)于高校發(fā)生的間接成本，運(yùn)用傳統(tǒng)的成本核算方法核算時(shí)，往往采用單一的標(biāo)準(zhǔn)將其分配到成本對(duì)象，造成成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確。
（二）成本核算內(nèi)容不明確
傳統(tǒng)的成本核算方法往往是通過(guò)調(diào)整過(guò)去的統(tǒng)計(jì)調(diào)查資料來(lái)獲得教育成本數(shù)據(jù)，并沒(méi)有明確成本核算內(nèi)容，造成得到的成本數(shù)據(jù)不系統(tǒng)。
二、高校教育成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性
由于傳統(tǒng)成本法的缺陷和作業(yè)成本法在核算教育成本方面的優(yōu)越性，越來(lái)越多的學(xué)校在成本核算時(shí)采用作業(yè)成本法。目前，作業(yè)成本法在西方高校中應(yīng)用較廣泛，效果較好。研究發(fā)現(xiàn)，近年來(lái)歐洲的一些大學(xué)通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本法核算教育成本，不僅強(qiáng)化了內(nèi)部管理，而且優(yōu)化了資源配置。我國(guó)雖然在這方面起步比較晚，但隨著近年來(lái)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高校在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算方面也具備了良好的條件。
（一）高校教育成本中直接費(fèi)用少，間接費(fèi)用多
高校發(fā)生的行政支出、教輔支出等，一般無(wú)法直接歸集到特定的成本核算對(duì)象，都屬于間接成本，如果按照單一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些支出進(jìn)行分配，則會(huì)造成計(jì)算結(jié)果不準(zhǔn)確，而作業(yè)成本法在對(duì)間接成本進(jìn)行分配時(shí)往往會(huì)選擇合適的標(biāo)準(zhǔn)，提高了計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。
（二）高校的作業(yè)類(lèi)型比較固定
高校進(jìn)行的教育活動(dòng)周期性、重復(fù)性很強(qiáng)。每屆學(xué)生都是從新生入學(xué)開(kāi)始到學(xué)生畢業(yè)結(jié)束。同一年級(jí)、專(zhuān)業(yè)的學(xué)生的培養(yǎng)過(guò)程基本都是相同的，即高校具有的作業(yè)比較穩(wěn)定。
（三）高校的軟件、硬件基礎(chǔ)比較好
隨著辦公自動(dòng)化的普及，學(xué)校的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是通過(guò)計(jì)算機(jī)完成的，這為作業(yè)成本法的實(shí)施提供了良好的硬件條件。此外，作業(yè)成本法的計(jì)算過(guò)程復(fù)雜，工作量大，對(duì)會(huì)計(jì)人員和計(jì)算機(jī)系統(tǒng)要求高，而高校在這方面的軟件條件也已經(jīng)達(dá)到要求。
三、作業(yè)成本法下的高校教育成本核算實(shí)例———以A大學(xué)經(jīng)管學(xué)院為例
A大學(xué)是一所以本科生教育為主的普通全日制高校，共有院系15個(gè)，學(xué)生17174人。本著簡(jiǎn)化計(jì)算的原則，運(yùn)用作業(yè)成本法核算該校經(jīng)管學(xué)院學(xué)生教育成本，并且在確定資源項(xiàng)目時(shí)主要分析數(shù)額較大的項(xiàng)目。該院學(xué)生共計(jì)2200名。分析教育成本的內(nèi)容，教育成本可以分為直接成本和間接成本，而作業(yè)成本法主要是用于對(duì)間接成本的分配。對(duì)于經(jīng)管學(xué)院來(lái)說(shuō)，直接成本主要包括經(jīng)管學(xué)院教師和管理人員工資及補(bǔ)助、班主任津貼等，它們可以直接歸屬于成本核算對(duì)象。間接成本是無(wú)法歸屬于成本對(duì)象的支出。如學(xué)校管理人員的工資及補(bǔ)助、辦公經(jīng)費(fèi)等。本年該學(xué)院的教師、管理人員的工資及補(bǔ)助金額13484234.8元，班主任津貼的總金額6777.16元，直接成本的總金額為13491011.96元。對(duì)于間接成本要用作業(yè)成本法分析。作業(yè)成本法的思路是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。具體步驟如下：
（一）明確高校的教育資源項(xiàng)目
高校要進(jìn)行教育成本核算首先要明確教育資源的項(xiàng)目，明確哪些資源可以計(jì)入教育成本，哪些不可以計(jì)入，將不可以計(jì)入教育成本的資源費(fèi)用予以剔除。本文認(rèn)為可以計(jì)入教育成本的資源項(xiàng)目有：工資及補(bǔ)助費(fèi)（學(xué)校管理人員）、辦公經(jīng)費(fèi)、水電費(fèi)、維修費(fèi)等。
（二）確認(rèn)各類(lèi)資源
的資源動(dòng)因及金額資源動(dòng)因是將資源分配到作業(yè)的依據(jù)，反映了作業(yè)對(duì)資源的消耗情況。在將高校的資源項(xiàng)目確認(rèn)完畢后，要對(duì)這些資源加以分析，確定其資源動(dòng)因。準(zhǔn)確有效的資源動(dòng)因是資源正確分配的前提。
（三）確定作業(yè)中心及作業(yè)動(dòng)因
在資源及資源動(dòng)因確定后，應(yīng)該確定A大學(xué)的作業(yè)中心，為了簡(jiǎn)便起見(jiàn)，將A大學(xué)的作業(yè)中心確定為5個(gè)。
（四）將資源分配至作業(yè)中心
在作業(yè)中心確定完畢后，要將資源金額分配至作業(yè)中心，一般來(lái)說(shuō)資源的分配分為以下三類(lèi)：
1.直接分配至成本對(duì)象
像工資補(bǔ)助費(fèi)、辦公經(jīng)費(fèi)等可以直接分配至成本對(duì)象，無(wú)需通過(guò)作業(yè)中心。
2.直接分配到作業(yè)中心
像維修費(fèi)、折舊費(fèi)等支出可以直接計(jì)入相關(guān)作業(yè)中心，對(duì)于維修費(fèi)和折舊費(fèi)可以通過(guò)分析固定資產(chǎn)明細(xì)賬得到相應(yīng)的金額并將其分配到相關(guān)作業(yè)中心。
3.按儀表計(jì)量數(shù)分配至相關(guān)作業(yè)中心
對(duì)于水電費(fèi)可以根據(jù)儀表計(jì)量數(shù)進(jìn)行分配，現(xiàn)在電費(fèi)價(jià)格是每度0.5元，水費(fèi)每方2元。分配完畢后，將資源成本歸集到作業(yè)成本庫(kù)。
一、導(dǎo)致作業(yè)成本管理產(chǎn)生的幾個(gè)變化因素
1.環(huán)境的變化。
新技術(shù)的廣泛應(yīng)用帶來(lái)的成本結(jié)構(gòu)的巨大變化以及成本重心的嚴(yán)重轉(zhuǎn)移,使傳統(tǒng)成本管理不再適合企業(yè)。另外,隨著技術(shù)的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對(duì)于產(chǎn)品質(zhì)量和功能的期望也日益提高,消費(fèi)行為變得有選擇性和挑剔性,產(chǎn)品的質(zhì)量雖然是重要的一個(gè)方面,但服務(wù)以及針對(duì)性又成了企業(yè)的一項(xiàng)新挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”,即大批量的生產(chǎn)來(lái)滿(mǎn)足顧客已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,對(duì)于顧客多樣化的需求應(yīng)該采用顧客化的生產(chǎn)方式,通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈的分析來(lái)減少各個(gè)環(huán)節(jié)的非增值作業(yè)成本,用全面質(zhì)量管理來(lái)增加企業(yè)可取得的“顧客價(jià)值”,正是市場(chǎng)需求由統(tǒng)一化向多樣化的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致企業(yè)必須的成本控制觀念的轉(zhuǎn)變,管理觀念的轉(zhuǎn)變使制造成本轉(zhuǎn)變成了企業(yè)成本,顧客成本,更有利于企業(yè)分析成本。
對(duì)于企業(yè)的管理方法,由以前賣(mài)方市場(chǎng)導(dǎo)致的生產(chǎn)管理轉(zhuǎn)變成為了現(xiàn)在買(mǎi)方市場(chǎng)形成的營(yíng)銷(xiāo)管理上,企業(yè)的管理方法轉(zhuǎn)變的最終目的是要提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力,把各種資源有效的結(jié)合起來(lái),促使企業(yè)根據(jù)有限的資源提供差異化的服務(wù),建立有效的管理團(tuán)隊(duì)和基礎(chǔ)架構(gòu),滿(mǎn)足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉(zhuǎn)變。
2.成本管理中成本動(dòng)因的轉(zhuǎn)變。
傳統(tǒng)成本法成本的計(jì)算對(duì)象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品,產(chǎn)量則是產(chǎn)品成本的唯一動(dòng)因,直接材料、直接人工、制造費(fèi)用全部都追溯到產(chǎn)品成本中去。作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)所產(chǎn)生的費(fèi)用按其成本動(dòng)因不同匯集到作業(yè)中去,計(jì)算作業(yè)成本,再按照產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)量,將其計(jì)入產(chǎn)品成本。兩者的區(qū)別在于長(zhǎng)期的變動(dòng)成本,在傳統(tǒng)成本法下大多都被計(jì)入固定成本,而在作業(yè)成本法下,作業(yè)作為其成本動(dòng)因,是會(huì)有所變化的。因此,作業(yè)成本法的成本動(dòng)因由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)為“作業(yè)”,不僅克服了傳統(tǒng)成本法中嚴(yán)重扭曲成本的缺陷,而且?guī)椭芾碚邚某杀井a(chǎn)生的源頭入手,目光關(guān)注于資源消耗的動(dòng)因,分析成本發(fā)生的前因后果,成本的分配由單一的產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為多種動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn),為管理者提供更為準(zhǔn)確的成本信息,另外作業(yè)成本法也對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤反映,這樣可以提高成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本管理、成本控制,等各個(gè)方面的效率和準(zhǔn)確性,實(shí)現(xiàn)前饋和反饋成本控制相結(jié)合,實(shí)現(xiàn)一個(gè)良好的成本計(jì)算和管理系統(tǒng)。
3.成本管理中分析成本的角度發(fā)生變化。
傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)的成本分為直接材料、直接人工、制造費(fèi)用,也是按此來(lái)分析成本,而作業(yè)成本法是將企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)按照業(yè)務(wù)流程的不同分解成為一系列作業(yè),再將總的成本按照這些活動(dòng)消耗資源的多少分配到這些活動(dòng)中去。傳統(tǒng)成本法是著眼于量,按量把成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去,不能夠有利于企業(yè)判斷出什么顧客,產(chǎn)品給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值,什么顧客,產(chǎn)品在侵蝕價(jià)值,而作業(yè)成本法著眼于流程。例如,某企業(yè)采用作業(yè)成本法,從產(chǎn)品的研制開(kāi)發(fā)到組織訂貨,從安排生產(chǎn)到對(duì)外銷(xiāo)售,以及最后的售后服務(wù)等等,這一系列作業(yè)的集合,也就是所謂的“作業(yè)鏈”。由于生產(chǎn)消耗了作業(yè),而作業(yè)又消耗了資源,作業(yè)的轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移,最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合,又是價(jià)值量的集合,作業(yè)的形成,也就是價(jià)值鏈的形成,作業(yè)成本法對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn),計(jì)量,報(bào)告提供了動(dòng)態(tài)連續(xù)的信息。正是作業(yè)成本法價(jià)值鏈的形成,對(duì)企業(yè)內(nèi)跨部門(mén)工作的規(guī)范計(jì)入提供了共同語(yǔ)言,有利于各部門(mén)之間了解業(yè)務(wù),規(guī)劃并進(jìn)行資源管理,考核及提高績(jī)效,使管理者雖業(yè)務(wù)做到心中有數(shù);對(duì)企業(yè)中員工,小組有著激勵(lì)作用,由于他對(duì)業(yè)務(wù)流程有著詳細(xì)的記錄,在此基礎(chǔ)上再將作業(yè)與績(jī)效考評(píng)相結(jié)合,使得薪酬系統(tǒng)不僅準(zhǔn)確,而且易于管理激勵(lì),使管理者對(duì)企業(yè)激勵(lì)機(jī)制心中有數(shù)。
4.企業(yè)增長(zhǎng)方式及管理目標(biāo)的轉(zhuǎn)變。
企業(yè)的增長(zhǎng)方式正由外延增長(zhǎng)到內(nèi)涵增長(zhǎng)的劇烈轉(zhuǎn)變,從管理觀念上來(lái)看,傳統(tǒng)成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統(tǒng)成本管理以事中控制與事后反饋為主,強(qiáng)調(diào)對(duì)活動(dòng)的規(guī)范和約束,從管理對(duì)象上看,它主要是企業(yè)的制造成本,而看不到企業(yè)的價(jià)值鏈和隱性成本?，F(xiàn)在企業(yè)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變要求企業(yè)立足于全局和長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益,尋找企業(yè)新的持續(xù)的效益增長(zhǎng)點(diǎn),而不是傳統(tǒng)成本中所謂的成本節(jié)約,對(duì)于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對(duì)于管理對(duì)象來(lái)說(shuō),必須圍繞企業(yè)的價(jià)值鏈進(jìn)行全方位、多角度的分析,從開(kāi)放的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)洞察其變化的成本動(dòng)因,正是企業(yè)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變使企業(yè)不得不轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略管理方法。
企業(yè)管理目標(biāo)由成本的最小化和利潤(rùn)的最大化轉(zhuǎn)為了提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。傳統(tǒng)成本管理通過(guò)最大限度的降低企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本來(lái)謀求利潤(rùn)的最大化,盡管降低成本對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)任何時(shí)候都不能忽視,但傳統(tǒng)成本管理過(guò)多的為降低成本而降低成本,而沒(méi)有很好的把成本管理與競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)聯(lián)系起來(lái),企業(yè)只有通過(guò)戰(zhàn)略的制定實(shí)施形成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),創(chuàng)造出企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力,像新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)與售后服務(wù)的完善都能夠?yàn)槠髽I(yè)取得長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì),即便短期成本有所提高也是正常的,作業(yè)成本管理正是通過(guò)立足于企業(yè)長(zhǎng)期的盈利和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),而不是短期成本的削減才使企業(yè)有了良好的發(fā)展機(jī)會(huì)。
二、作業(yè)成本管理在運(yùn)用中存在的問(wèn)題
1.我國(guó)的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比,差距仍然很大,企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后,高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低,適應(yīng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。
2.很多中小型企業(yè)一貫都應(yīng)用傳統(tǒng)成本管理,對(duì)于作業(yè)成本管理并不熟悉,而且有的準(zhǔn)則只能夠規(guī)定只可以應(yīng)用制造成本法,對(duì)作業(yè)成本的推廣造成阻礙作用,而且作業(yè)成本管理應(yīng)該面對(duì)著這么多千變?nèi)f化的企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況,有著更多的適應(yīng)方法,這樣才能使作業(yè)成本管理的應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。
3.作業(yè)成本管理的發(fā)展與應(yīng)用與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān),雖然作業(yè)成本管理在理論上已經(jīng)較為成熟,但是我國(guó)作業(yè)成本法還在介紹和引進(jìn)階段,并未有太多的研究。另外作業(yè)成本管理的理論和方法要通過(guò)企業(yè)管理人員、會(huì)計(jì)人員作用到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中去,而現(xiàn)狀卻是管理人員的素質(zhì)不高,生產(chǎn)管理的范圍狹窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)設(shè)備組織不合理,總體的會(huì)計(jì)素質(zhì)就更成問(wèn)題,比如由于我國(guó)會(huì)計(jì)人員計(jì)算機(jī)知識(shí)有限,會(huì)計(jì)電算化并未得到普及,這也屬于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)問(wèn)題,正是這些問(wèn)題影響著作業(yè)成本管理在實(shí)際中的應(yīng)用。
4.目前,大多數(shù)企業(yè)沒(méi)有先進(jìn)的管理水平與作業(yè)成本法相配合,這樣利用作業(yè)成本法所計(jì)算出來(lái)的大量成本信息將很難真正運(yùn)用于成本分析、作業(yè)成本預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的制定、產(chǎn)品定價(jià)及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中,作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來(lái)。
三、推廣作業(yè)成本的舉措
1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統(tǒng)成本法在新制造環(huán)境下所產(chǎn)生的局限性,以及這種局限性對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的影響。其次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的先進(jìn)性、合理性、有效性及科學(xué)性,特別是作業(yè)分析法在降低成本方面的突破性進(jìn)展,讓作業(yè)成本和作業(yè)管理的理念得到廣泛的認(rèn)同,為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。再次,應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本法的適用范圍。最后,對(duì)作業(yè)成本法的簡(jiǎn)易實(shí)施法進(jìn)行介紹。
2.將其更好地與責(zé)任會(huì)計(jì)及全面預(yù)算管理相結(jié)合。責(zé)任會(huì)計(jì)是適應(yīng)分權(quán)管理的要求,在企業(yè)內(nèi)部建立若干責(zé)任單位,對(duì)各責(zé)任單位權(quán)責(zé)范圍內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃及業(yè)績(jī)考評(píng)的內(nèi)部控制制度。責(zé)任會(huì)計(jì)所建立的“責(zé)任中心”與作業(yè)成本管理所建立的“作業(yè)中心”是相一致的,他們之間是相互促動(dòng)的,成本動(dòng)因中除了產(chǎn)量、作業(yè)量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態(tài)度,管理意識(shí)、員工之間的人際關(guān)系、員工對(duì)于公司的信賴(lài)程度和責(zé)任感等等,正確處理好這些關(guān)系比單純?nèi)p少企業(yè)成本要更加有效,按照作業(yè)設(shè)置責(zé)任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區(qū)分清楚責(zé)任,而對(duì)于全面預(yù)算管理方法,預(yù)算編制的成功在于對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)的把握,而對(duì)未來(lái)預(yù)測(cè)的把握關(guān)鍵在于歷史數(shù)據(jù)的分析與應(yīng)用,而隨著高科技的發(fā)展,新的管理理念的形成,傳統(tǒng)成本管理下產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)并不能代表產(chǎn)品成本的信息,作業(yè)成本管理下所創(chuàng)造的按成本動(dòng)因所計(jì)算出來(lái)的成本相對(duì)能夠如是的反映成本構(gòu)成狀況,在此基礎(chǔ)上所編制的預(yù)算能達(dá)到全面預(yù)算管理的目標(biāo)要求,作業(yè)成本管理與責(zé)任會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略規(guī)劃、全面預(yù)算管理方法相伴相生,相互促動(dòng)。
筆者認(rèn)為,應(yīng)對(duì)策略主要有產(chǎn)品差異化策略、低成本運(yùn)作策略、質(zhì)量?jī)?yōu)勝策略、員工激勵(lì)策略等幾個(gè)方面。
一、成本控制的三個(gè)結(jié)合
就成本控制而言,飯店的成本構(gòu)成內(nèi)容可劃分為:人工成本、低值易耗品與洗滌成本、餐飲成本、商品成本、能源成本、投資成本、管理中辦公經(jīng)費(fèi)等其它費(fèi)用。
以上七項(xiàng)費(fèi)用控制都納入飯店財(cái)務(wù)管理的職責(zé)范疇內(nèi)。要達(dá)到成本控制的目的,首先是加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。飯店只有通過(guò)財(cái)務(wù)控制才能進(jìn)行低成本運(yùn)作。這就要求飯店財(cái)會(huì)部門(mén)與財(cái)會(huì)人員認(rèn)真做到“三個(gè)結(jié)合”即:事后核算與事前預(yù)算相結(jié)合、單筆記賬與過(guò)程控制相結(jié)合、固定制度與靈活營(yíng)銷(xiāo)相結(jié)合。
二、與飯店成本升降緊密相關(guān)的三大要素
從我國(guó)飯店發(fā)展過(guò)程來(lái)分析,與飯店成本升降緊密相關(guān)的要素有三個(gè)方面,分別是勞動(dòng)力成本升降、物質(zhì)消耗成本升降與能源消耗成本升降。
(一)人工成本
人工成本是可由飯店經(jīng)營(yíng)層自主控制的最大一塊成本,國(guó)內(nèi)酒店一直沒(méi)能解決好人力資源優(yōu)化配置和有效利用的問(wèn)題,在管理機(jī)制、用人機(jī)制和分配機(jī)制上滯后于市場(chǎng)發(fā)展的要求。具體表現(xiàn)在飯店業(yè)中有管理機(jī)制方面、用人機(jī)制方面、分配機(jī)制方面。
(二)物質(zhì)消耗成本
目前主要存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題:(1)缺乏科學(xué)的完善的成本控制系統(tǒng);(2)缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的考核指標(biāo);(3)缺少分析;(4)缺少先進(jìn)的設(shè)備和技術(shù);(5)規(guī)章制度執(zhí)行不力;(6)采購(gòu)制度與采購(gòu)方法不合理;(7)缺乏對(duì)節(jié)約費(fèi)用和成本控制的宣傳。
(三)能源消耗成本
飯店能源消耗成本升降主要受四方面因素影響:(1)價(jià)格因素;(2)設(shè)施因素;(3)設(shè)備因素;(4)浪費(fèi)因素。
概括起來(lái),國(guó)內(nèi)飯店的能源費(fèi)用支出升幅較快。內(nèi)資飯店能源費(fèi)用一般占總費(fèi)用的9%左右。而外資飯店能源費(fèi)用一般占總費(fèi)用的7%左右。
三、對(duì)低成本策略
飯店成本費(fèi)用控制是指按照成本管理的有關(guān)規(guī)定和成本預(yù)算要求,對(duì)形成整個(gè)過(guò)程的每項(xiàng)具體活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督,使成本管理由事后算賬轉(zhuǎn)為事前預(yù)防性管理。
(一)成本控制是現(xiàn)代企業(yè)制度的必要組成部分
低成本運(yùn)作決不僅僅是“節(jié)約”的概念。飯店的成本控制說(shuō)到底是為了實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的預(yù)算,但這需要在保證服務(wù)質(zhì)量(包括硬件質(zhì)量與軟件質(zhì)量)的前提下去實(shí)現(xiàn)。于是,成本的預(yù)算就有了一系列的標(biāo)準(zhǔn),達(dá)到這些標(biāo)準(zhǔn),就是起到了成本控制的作用。也只有在這個(gè)意義上來(lái)說(shuō),挖潛就是節(jié)約。
(二)加強(qiáng)員工的危機(jī)意識(shí)
飯店的挖潛節(jié)支應(yīng)該對(duì)員工起到積極的激勵(lì)作用,使員工人人都有成本核算的意識(shí),這樣才能把成本控制工作持久地開(kāi)展下去。
(三)低成本策略是價(jià)格策略的后盾和基礎(chǔ)
飯店競(jìng)爭(zhēng)的重要手段之一,就是價(jià)格競(jìng)爭(zhēng),也是與經(jīng)營(yíng)者的成本休戚相關(guān)的。可以這么說(shuō),誰(shuí)的成本低,誰(shuí)的競(jìng)爭(zhēng)資本就大、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)就大;成本越低,價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的彈性余地就越大、競(jìng)爭(zhēng)持久力也越大。
(四)成本與質(zhì)量不是正相關(guān)(正比例)關(guān)系
飯店完全可以實(shí)現(xiàn)在低成本運(yùn)作情況下的質(zhì)量達(dá)標(biāo)。這里要解決兩個(gè)認(rèn)識(shí)上的問(wèn)題,一個(gè)是營(yíng)銷(xiāo)、服務(wù)質(zhì)量與需求的關(guān)系,另一個(gè)是怎樣更好地滿(mǎn)足內(nèi)需的要求。
(五)增收與節(jié)支的關(guān)系
飯店就像一戶(hù)人家,節(jié)支很重要,但不是根本。只有家庭收入不斷增加,手頭的錢(qián)多了,過(guò)日子才舒坦。當(dāng)然,也不能大手大腳成為敗家子,大多數(shù)家庭還是屬于工薪階層,應(yīng)該量入為出。另外,飯店節(jié)支的潛力很大,還有待我們?nèi)ネ诰?只是以前在這方面的工作做得比較馬虎,又沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)。所以,我們的節(jié)支工作應(yīng)從改革高度,從市場(chǎng)機(jī)制的高度去理解和實(shí)踐。
(六)財(cái)務(wù)部門(mén)是實(shí)施成本運(yùn)作的關(guān)鍵
飯店的財(cái)會(huì)人員要站在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的高度來(lái)實(shí)施低成本運(yùn)作策略,而不是死摳一項(xiàng)成本。這就要求財(cái)會(huì)人員在具體工作中遵循“三個(gè)有利于”的原則:(1)是否有利于提高市場(chǎng)占有率;(2)是否有利于提高顧客滿(mǎn)意度;(3)是否有利于增加營(yíng)業(yè)收入。
財(cái)務(wù)部門(mén)不僅僅是一個(gè)算賬的部門(mén),而是要參與經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程,從計(jì)劃、控制到監(jiān)督、協(xié)調(diào),既要懂財(cái)務(wù),又要懂業(yè)務(wù),財(cái)會(huì)人員應(yīng)該是飯店投資者與經(jīng)營(yíng)者的好參謀、好助手。
四、成本控制的方法
(一)預(yù)算控制法
預(yù)算控制法是以預(yù)算指標(biāo)作為經(jīng)營(yíng)支出限額目標(biāo);預(yù)算控制即以分項(xiàng)目、分階段的預(yù)算數(shù)據(jù)來(lái)實(shí)施成本控制。
(二)主要消耗指標(biāo)控制法
主要消耗指標(biāo)是對(duì)飯店成本費(fèi)用有著決定性影響的指標(biāo),主要消耗指標(biāo)控制,也就是對(duì)這部分指標(biāo)實(shí)施嚴(yán)格的控制,以保證成本預(yù)算的完成。
(三)制度控制法
這種方法是利用國(guó)家及飯店內(nèi)部各項(xiàng)成本費(fèi)用管理制度來(lái)控制成本費(fèi)用開(kāi)支。成本費(fèi)用控制制度還應(yīng)包括相應(yīng)的獎(jiǎng)懲辦法,對(duì)于努力降低成本費(fèi)用有顯著效果的要予以重獎(jiǎng),對(duì)成本費(fèi)用控制不力造成超支的要給予懲罰。
(四)標(biāo)準(zhǔn)成本控制法
標(biāo)準(zhǔn)成本是指飯店在正常經(jīng)營(yíng)條件下以標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格計(jì)算出的各營(yíng)業(yè)項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本作為控制實(shí)際成本時(shí)的參照依據(jù),也就是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本率與實(shí)際成本率進(jìn)行比較分析。實(shí)際成本率低于標(biāo)準(zhǔn)成本率稱(chēng)為順差,表示成本控制較好;實(shí)際成本率高于標(biāo)準(zhǔn)成本率稱(chēng)為逆差,表示成本控制欠佳。
(五)目標(biāo)成本控制法
目標(biāo)成本是指在一定時(shí)期內(nèi)產(chǎn)品成本應(yīng)達(dá)到的水平,據(jù)以作為成本管理工作的奮斗目標(biāo)。產(chǎn)品目標(biāo)成本=產(chǎn)品有競(jìng)爭(zhēng)力的市場(chǎng)定價(jià)-企業(yè)目標(biāo)利潤(rùn)。
(六)全部直接成本控制法
五、勞動(dòng)力成本的控制
目前,國(guó)有飯店勞動(dòng)力成本(即消化在人頭上的開(kāi)支)一般要占總費(fèi)用的50%左右,占營(yíng)收總額的30—35%。一旦市場(chǎng)不景氣,經(jīng)營(yíng)滑坡,企業(yè)就會(huì)難以承受,步入惡性循環(huán)。
降低勞動(dòng)力成本具體的措施有以下幾點(diǎn):
(一)撤并部門(mén)
比如將采供部歸口到財(cái)務(wù)部。一些沒(méi)效益的三產(chǎn),該撤的,限期撤消。
(二)職能分解落實(shí)
飯店內(nèi)的一個(gè)部門(mén),究竟有多少事,需多少崗來(lái)承擔(dān),通過(guò)與部門(mén)的共同洽商,把編制與人數(shù)確定下來(lái)。工作量不足的,可以合并崗位,但要以客人為中心,不能隨意并崗。
(三)競(jìng)聘上崗
競(jìng)聘上崗使每個(gè)人的命運(yùn)不在領(lǐng)導(dǎo)的腦子里,而確確實(shí)實(shí)就掌握在員工自己手中。這激發(fā)了員工的危機(jī)感、緊迫感和競(jìng)爭(zhēng)感,員工工作積極性提高,形成精簡(jiǎn)高效的運(yùn)行機(jī)制。
(四)滿(mǎn)負(fù)荷工作制
滿(mǎn)負(fù)荷工作制就是改變飯店有些部門(mén)分工過(guò)細(xì),各個(gè)工種分工太刻板。倡導(dǎo)多能工的做法,對(duì)一些技術(shù)性工種要求一專(zhuān)多能提高業(yè)務(wù)技術(shù)的綜合能力,做到既能操作又能維修。
(五)人員分流
這不是靠飯店自身就能解決的問(wèn)題,還得與社會(huì)變革與體制變革相結(jié)合。目前階段可采用的方法有:(1)派出管理;(2)開(kāi)發(fā)新項(xiàng)目;(3)輪崗;(4)辭退臨時(shí)勞務(wù)工。
六、能源的成本控制
能源主要指水、電、煤、油(重油、輕油)、氣等。需通過(guò)五項(xiàng)措施來(lái)落實(shí):
(一)制定管理制度
主要是使用責(zé)任制度、維修保養(yǎng)制度、監(jiān)督制度、獎(jiǎng)懲制度。
(二)建立科學(xué)、細(xì)致、嚴(yán)格的能耗標(biāo)準(zhǔn)
主要以合理使用量為標(biāo)準(zhǔn)。但對(duì)特殊情況如用電的峰谷時(shí)段要加強(qiáng)調(diào)度。
(三)宣傳、灌輸節(jié)能觀念
鼓勵(lì)員工提節(jié)能的合理化建議,實(shí)行節(jié)能節(jié)支的雙向研究課題責(zé)任制。
(四)動(dòng)態(tài)管理能源
依據(jù)客觀條件的變化,靈活調(diào)整能源使用方法。
(五)技術(shù)改造
如冷凍機(jī)冷卻水的回籠、重復(fù)循環(huán)使用技改;又如客房與餐廳的分開(kāi)送風(fēng)的技改。這些技改投資都不大,幾萬(wàn)元到十幾萬(wàn)元,但日積月累,省下的卻是十分可觀的很大一筆錢(qián)。
七、物料消耗控制
飯店的物料消耗的控制涵蓋面相當(dāng)廣泛,可以說(shuō)品類(lèi)一應(yīng)俱全。飯店對(duì)物料成本控制的基本原則:統(tǒng)一采購(gòu)、統(tǒng)一保管、統(tǒng)一使用、落實(shí)到人。
(一)采購(gòu)
主要通過(guò)制定統(tǒng)一的采購(gòu)制度、貨比三家、經(jīng)常性核價(jià)與比價(jià)、直接聯(lián)系廠家、爭(zhēng)取價(jià)格優(yōu)惠、保證質(zhì)量和用途對(duì)口等措施進(jìn)行控制。
(二)驗(yàn)收、庫(kù)存與領(lǐng)料發(fā)放
這一程序需要注意:購(gòu)貨前樣品由使用者確認(rèn),但使用者不允許直接參與談生意;庫(kù)房獨(dú)立驗(yàn)收;降低庫(kù)存。
對(duì)食品的收發(fā)抓好八個(gè)環(huán)節(jié):采購(gòu)、驗(yàn)收、儲(chǔ)藏、發(fā)料、加工與切配、烹調(diào)、裝盤(pán)、銷(xiāo)售。
(三)物料用品的有效使用
這里對(duì)有效作一界定:一個(gè)是以客人滿(mǎn)意為準(zhǔn)則,另一個(gè)是沒(méi)有浪費(fèi)和偷盜(包括順手牽羊)。要做到這二條,必須制定以下幾點(diǎn)規(guī)章制度:(1)制定使用標(biāo)準(zhǔn);(2)制定考核標(biāo)準(zhǔn);(3)建立檢查制度;(4)建立個(gè)人責(zé)任制。
(四)鼓勵(lì)并落實(shí)基層的節(jié)約措施
飯店應(yīng)制定各項(xiàng)成本費(fèi)用控制的目標(biāo)、措施及考核辦法。對(duì)工作中的好現(xiàn)象和薄弱環(huán)節(jié)及時(shí)進(jìn)行鼓勵(lì)或整改,加大成本費(fèi)用控制工作的廣度和深度。
(五)加強(qiáng)基層各部門(mén)的維修保養(yǎng)技能的培訓(xùn)
八、飯店整體上的低成本戰(zhàn)略措施
(一)加強(qiáng)思想教育
隨著時(shí)代的變化,如今成本控制的觀念已不是僅提出“節(jié)約為光榮、浪費(fèi)為恥辱”道德口號(hào)所能奏效的。對(duì)飯店而言,這是必須做到的一種責(zé)任。加強(qiáng)思想教育與養(yǎng)成節(jié)儉風(fēng)氣的區(qū)別在于:先有責(zé)任、后有道德;先負(fù)激勵(lì)(罰),后正激勵(lì)(獎(jiǎng));先有制度與標(biāo)準(zhǔn),后有好人好事好思想。這也是我國(guó)企業(yè)與外資企業(yè)的根本差別。
(二)組織建設(shè)
實(shí)施低成本戰(zhàn)略必須建立完善控制組織網(wǎng)絡(luò)。要從科學(xué)、實(shí)用、有效控制出發(fā),形成全方位、層次明、職責(zé)清的組織網(wǎng)絡(luò)。
(三)制度建設(shè)
飯店成本控制過(guò)程中的基本制度有:報(bào)銷(xiāo)制度、采購(gòu)制度、領(lǐng)料制度、審批制度、安全制度。除此之外,另有兩種重要制度:區(qū)域責(zé)任制和檢查責(zé)任制。
(四)全過(guò)程成本控制
飯店成本控制的一般運(yùn)作模式為:預(yù)算(決策)目標(biāo)(指標(biāo))分解動(dòng)態(tài)中的營(yíng)運(yùn)分析、控制與調(diào)整(含相關(guān)指標(biāo)、數(shù)據(jù)及相應(yīng)跟進(jìn)的措施)財(cái)務(wù)評(píng)估與顧客評(píng)估總經(jīng)理評(píng)估考核及獎(jiǎng)懲制訂新的目標(biāo),完善規(guī)章制度爭(zhēng)取顧客更好的評(píng)價(jià)和更佳財(cái)務(wù)效果年終審講、評(píng)議。
(五)盡可能推行全部直接成本法
這種辦法即把人工、稅金、個(gè)人用品、工作餐、工作服、餐具等列入成本,把水、電、煤、工程維修、收銀及一切后勤二線(xiàn)的內(nèi)容均計(jì)入成本,單獨(dú)核算。
(六)劃小核算單位
我國(guó)飯店通過(guò)實(shí)踐,摸索出一套科學(xué)合理的較完善的考核指標(biāo)和方法,即以經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)率(或營(yíng)業(yè)費(fèi)用)來(lái)考核各部門(mén)。
自從20世紀(jì)90年代引入ABC法以來(lái)，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法的研究主要是以介紹國(guó)外的研究成果為主，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用展開(kāi)了積極的研究。中國(guó)船舶工業(yè)總公司在1995年開(kāi)始成立課題組對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法進(jìn)行應(yīng)用性研究探討，并于1999年由國(guó)防工業(yè)出版社出版了《作業(yè)成本法機(jī)制·模型·實(shí)證分析》一書(shū)。王平心教授從1998年開(kāi)始在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中試點(diǎn)運(yùn)用作業(yè)成本管理，獲得了較大的成功，并先后在《會(huì)計(jì)研究》、《西安交通大學(xué)學(xué)報(bào)》上發(fā)表了一系列相關(guān)論文，為ABC、ABCM在我國(guó)企業(yè)中的成功運(yùn)用作了有益的探索。目前，對(duì)ABC方法的研究在會(huì)計(jì)領(lǐng)域以作業(yè)成本核算與控制居多，而我國(guó)學(xué)者將作業(yè)成本法引入到物流管理領(lǐng)域較晚，研究主要集中于以下兩點(diǎn)：一是作業(yè)成本對(duì)基礎(chǔ)性物流活動(dòng)進(jìn)行決策，即運(yùn)用作業(yè)成本法的計(jì)算方法，對(duì)物流作業(yè)管理中的成本核算、物流成本相關(guān)決策、供應(yīng)商選擇決策、客戶(hù)關(guān)系等進(jìn)行管理；二是物流作業(yè)管理，即通過(guò)對(duì)物流作業(yè)價(jià)值分析與流程再造來(lái)更好地管理企業(yè)物流作業(yè)流程，最終提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。但是以統(tǒng)計(jì)分析的方式為切入點(diǎn)來(lái)總結(jié)ABC法在我國(guó)企業(yè)物流管理中應(yīng)用的文獻(xiàn)還很少見(jiàn)，為了進(jìn)一步推動(dòng)ABC法在物流管理中的應(yīng)用，便于廣大應(yīng)用者掌握ABC法在我國(guó)的應(yīng)用動(dòng)向，因此選擇對(duì)2001年來(lái)ABC法在物流管理中的應(yīng)用研究成果進(jìn)行系統(tǒng)分析和總結(jié)。重點(diǎn)闡述ABC法在物流管理中應(yīng)用的幾個(gè)重要方面。最后，在上述基礎(chǔ)上，提出ABC法在物流管理應(yīng)用中應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問(wèn)題和研究方向。
二、ABC法在物流管理中的應(yīng)用研究概況
通過(guò)萬(wàn)方數(shù)據(jù)中文期刊庫(kù)和CNKI中文期刊庫(kù)對(duì)2001年來(lái)以“作業(yè)成本法、物流”為關(guān)鍵詞進(jìn)行模糊檢索，筆者收集了截至2010年8月中文期刊所發(fā)表的有關(guān)作業(yè)成本法在物流管理中應(yīng)用的文章，總計(jì)215篇。這些文章代表了我國(guó)近年來(lái)研究作業(yè)成本法在物流管理中應(yīng)用的方向，由于種種原因（如關(guān)鍵詞選擇、數(shù)據(jù)庫(kù)容量等），這些數(shù)據(jù)不可能完全準(zhǔn)確，只能是粗略估計(jì)，但它可以從宏觀上反映ABC法在物流管理中應(yīng)用的范圍和比重，進(jìn)而揭示出ABC法在物流管理領(lǐng)域發(fā)展的趨勢(shì)。為了反映ABC法在物流管理領(lǐng)域的發(fā)展方向和趨勢(shì)，下面將從兩點(diǎn)進(jìn)行分析。
（一）論文數(shù)量與年份分析 對(duì)2001～2010年萬(wàn)方、CNKI中文數(shù)據(jù)期刊庫(kù)中有關(guān)ABC法在物流管理中應(yīng)用的文章進(jìn)行檢索，結(jié)果如表1所示。
從歷年發(fā)表的論文數(shù)量看，ABC法在物流管理中的應(yīng)用研究呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)的趨勢(shì)，如圖1所示。
（二）論文研究廣度分析 根據(jù)作業(yè)成本法在物流管理中應(yīng)用的領(lǐng)域，選取一些關(guān)鍵詞對(duì)論文研究廣度進(jìn)行分析，確定了與ABC法相關(guān)的10個(gè)關(guān)鍵詞進(jìn)行分類(lèi)。得到的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)見(jiàn)表2。
從ABC在物流管理中的應(yīng)用領(lǐng)域來(lái)看，ABC法涉及了物流管理活動(dòng)中運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)物流成本進(jìn)行核算、預(yù)算、控制；建立成本管理模式；選擇供應(yīng)商進(jìn)行客戶(hù)關(guān)系管理；對(duì)庫(kù)存進(jìn)行控制；也有部分文獻(xiàn)對(duì)物流作業(yè)價(jià)值分析及ABC法應(yīng)用于物流管理的適用性研究。但從數(shù)量看主要集中于物流成本核算與控制，對(duì)物流管理中的其他應(yīng)用研究較少。
三、ABC法在物流管理中應(yīng)用的具體研究
作業(yè)成本法在廣泛的領(lǐng)域中得到了應(yīng)用和推廣。作業(yè)成本法是科學(xué)的、先進(jìn)的成本計(jì)算方法，也是成本計(jì)算與成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度，它融合作業(yè)管理、過(guò)程管理等先進(jìn)管理思想，形成了一個(gè)綜合管理體系。ABC法在西方國(guó)家實(shí)踐中的成功應(yīng)用，越來(lái)越引起國(guó)內(nèi)學(xué)者的重視，從最初的理論介紹到其在實(shí)踐中的應(yīng)用，并引入到物流管理領(lǐng)域。
（一）ABC方法在供應(yīng)商選擇、評(píng)價(jià)中的應(yīng)用 ABC法在物流應(yīng)用中的一個(gè)重要領(lǐng)域是供應(yīng)商的選擇與評(píng)價(jià)。汪應(yīng)洛（2007）應(yīng)用ABC法分析了現(xiàn)有的業(yè)成本計(jì)算法基礎(chǔ)上的供應(yīng)商評(píng)價(jià)和選擇方法的不足，建立了作業(yè)基礎(chǔ)的所有權(quán)總成本（TCO）矩陣，從兩個(gè)不同的成本維度系統(tǒng)地定義和分類(lèi)企業(yè)與供應(yīng)商發(fā)生聯(lián)系的各種成本。李步峰、江勇、白慶華（2002）提出了用作業(yè)成本法進(jìn)行評(píng)價(jià)的思路和程序，并用一個(gè)簡(jiǎn)單的案例進(jìn)行了說(shuō)明，王刊良、蘇秦（2001）分析了對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行評(píng)價(jià)和選擇時(shí)采用作業(yè)成本法的一般模型、計(jì)算實(shí)例；分析了作業(yè)成本法在評(píng)價(jià)和選擇供應(yīng)商方面的適用條件和基于作業(yè)成本法的供應(yīng)商評(píng)價(jià)和選擇的決策支持系統(tǒng)的一般框架。徐哲、馮喆（2004）將ABC法與數(shù)學(xué)規(guī)劃相結(jié)合對(duì)供應(yīng)商選擇問(wèn)題的研究，然后構(gòu)建了供應(yīng)商選擇的步驟模型，并用一個(gè)案例進(jìn)行了說(shuō)明。史學(xué)鋒、徐國(guó)華（2005）對(duì)供應(yīng)商的選擇模型進(jìn)行了改進(jìn)，建立了多階段供應(yīng)商選擇的混合整數(shù)規(guī)劃模型：既可以選擇單階段供應(yīng)商，也可選擇多階段供應(yīng)商，從而使整條供應(yīng)鏈達(dá)到最優(yōu)化。在模型中考慮每個(gè)潛在供應(yīng)商的生產(chǎn)能力約束。用成本分析法計(jì)算由供應(yīng)商引起的總成本，增加了供應(yīng)商選擇過(guò)程的客觀性。
（二）ABC方法在物流庫(kù)存控制方面的應(yīng)用 庫(kù)存控制是物流管理中重要環(huán)節(jié)，將ABC法運(yùn)用到其中的是華中科技大學(xué)楊頭平、劉志學(xué)（2008），文獻(xiàn)通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)庫(kù)存模型分析，基于作業(yè)成本原理深入分析了庫(kù)存系統(tǒng)中補(bǔ)貨、庫(kù)存持有和缺貨作業(yè)的成本動(dòng)因，并根據(jù)這些成本動(dòng)因建立了基于作業(yè)成本法的庫(kù)存模型來(lái)改進(jìn)傳統(tǒng)庫(kù)存模型，同時(shí)數(shù)值算例分析與比較也被提供來(lái)分析作業(yè)成本法對(duì)傳統(tǒng)庫(kù)存模型的影響。研究結(jié)果顯示基于作業(yè)成本法的庫(kù)存模型比傳統(tǒng)庫(kù)存模型在成本控制方面更有效，如果采用傳統(tǒng)庫(kù)存模型可能導(dǎo)致決策錯(cuò)誤。在以后的研究中，他又應(yīng)用作業(yè)成本法分析和改進(jìn)了EPQ模型。
（三）ABC法在物流成本預(yù)算、核算中的應(yīng)用 將ABC法應(yīng)用到物流成本核算是目前研究較多的領(lǐng)域，但在成本預(yù)算方面較為少見(jiàn)。田軍、劉忠傳（2009）提出了基于作業(yè)成本法的物流成本核算模型，結(jié)合中國(guó)石油長(zhǎng)慶石油勘探局物資采購(gòu)與供應(yīng)管理的實(shí)際需要，通過(guò)分析建立資源費(fèi)用庫(kù)、作業(yè)成本庫(kù)和成本動(dòng)因評(píng)估與分?jǐn)偟冗^(guò)程，對(duì)物流的作業(yè)（活動(dòng)）成本進(jìn)行了核算，并進(jìn)一步提出了管理費(fèi)用分?jǐn)偰Ｐ?。董雅麗、李長(zhǎng)坤（2008）分析了基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的物流成本核算，構(gòu)建了物流成本核算的T-A模型，以便進(jìn)一步挖掘隱性物流成本。帥彬、孫朝龍（2006）用成本來(lái)追溯特定的活動(dòng)或任務(wù)構(gòu)建了M-A 模型，將任務(wù)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合在一起進(jìn)行物流成本核算，但該文未能對(duì)模型進(jìn)行實(shí)證分析或仿真。崔南方、鐘秀麗（2006）運(yùn)用作業(yè)成本法和SCOR模型，構(gòu)建了基于SCOR的物流作業(yè)成本核算模型（ABC-SCOR）。洪雪飛、徐菱（2009）以影響物流成本因素為出發(fā)點(diǎn)，建立了基于平衡計(jì)分卡——作業(yè)成本法集成的物流成本管理運(yùn)作模型（BSC-ABC）。到目前為止，在我國(guó)發(fā)表的有關(guān)作業(yè)成本法在物流管理領(lǐng)域應(yīng)用的文章中，以物流成本核算為主。筆者收集到的這類(lèi)文章共有66篇，占所有文章的62.86%；而有關(guān)作業(yè)管理的文章為18篇，占17.14%；有關(guān)作業(yè)分析的文章更少，只有2篇，有關(guān)作業(yè)會(huì)計(jì)的文章則有14篇，占13.33%；其他為5篇。
針對(duì)物流成本預(yù)算，現(xiàn)有研究文獻(xiàn)不多，范瑞龍通過(guò)引入作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算把作業(yè)成本法與預(yù)算管理相結(jié)合，從企業(yè)整個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，分配到企業(yè)物流部門(mén)的目標(biāo)，再預(yù)測(cè)出作業(yè)量，最后根據(jù)作業(yè)量來(lái)優(yōu)化分配物流成本。王愛(ài)東（2008）建立了基于作業(yè)成本法的物流成本預(yù)算的基本模型，可以簡(jiǎn)便地計(jì)算出物流成本的標(biāo)準(zhǔn)值和實(shí)際值，進(jìn)而根據(jù)所得差異進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核預(yù)算。郭少儒運(yùn)用作業(yè)成本法和時(shí)間序列法對(duì)逆向物流成本的預(yù)測(cè)進(jìn)行了定量研究，建立了包含時(shí)間的逆向物流成本預(yù)測(cè)模型，最后以某公司萊產(chǎn)品的逆向物流為例進(jìn)行了模擬運(yùn)算和實(shí)證研究.對(duì)模型進(jìn)行了驗(yàn)證。
（四）ABC法在物流成本控制中的應(yīng)用 相對(duì)物流成本核算中ABC法的應(yīng)用研究成果，物流成本控制研究領(lǐng)域運(yùn)用ABC法也比較多。周永強(qiáng)以作業(yè)成本法為工具，通過(guò)將物流活動(dòng)按職能劃分為運(yùn)輸、裝卸、包裝、存儲(chǔ)、流通加工和信息處理六類(lèi)作業(yè)，建立了系統(tǒng)的物流成本控制方法。利用該方法不僅可以準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)整體的物流成本，而且可以為企業(yè)降低成本提供有效信息。張艷利、辛文昉（2006）指出了作業(yè)成本法在物流成本控制中的不足，并提出了改進(jìn)措施。劉廣生、李玉明（2006）提出了基于作業(yè)成本法的物流成本控制綜合框架，將基于作業(yè)成本法的物流成本控制方法分別運(yùn)用到鐵路物流企業(yè)和汽車(chē)回收中心物流中。針對(duì)ABC法在物流成本控制中的應(yīng)用，我國(guó)學(xué)者主要從成本控制作業(yè)分析、成本控制模式和框架進(jìn)行研究。
（五）ABC法在物流管理中適用性研究 為研究作業(yè)成本法在物流成本管理中的必要性和可行性，郭曉順（2002）從必要性和可行性?xún)蓚€(gè)方面論證了作業(yè)成本法比較適合物流企業(yè)的成本控制與管理；崔南方、鐘秀麗（2003）系統(tǒng)地闡述了運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)物流成本管理的可行性和具體操作要求，提出了作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用對(duì)策。任麗麗、鄭少鋒（2006）將作業(yè)成本法適用性研究擴(kuò)展到農(nóng)產(chǎn)品物流領(lǐng)域，ABC法在物流管理中的適用性研究解決了將該方法應(yīng)用到物流領(lǐng)域中的部分障礙?，F(xiàn)有研究闡述了運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)物流成本管理的必要性、提出了運(yùn)用作業(yè)成本法的使用環(huán)境。
（六）ABC法在行業(yè)物流管理中的應(yīng)用 隨著ABC法在物流管理中應(yīng)用的深入，我國(guó)學(xué)者將ABC法引入到各行業(yè)物流之中。張昌博（2010）通過(guò)對(duì)醫(yī)藥物流中心成本管理現(xiàn)狀的分析，指出作業(yè)成本法在物流成本分析領(lǐng)域的優(yōu)勢(shì)所在，并通過(guò)作業(yè)成本法對(duì)某醫(yī)藥物流中心的物流成本進(jìn)行實(shí)例分析計(jì)算，針對(duì)該中心物流成本管理存在的問(wèn)題，提出措施。
目前ABC法在行業(yè)物流管理中的應(yīng)用主要有煙草、散裝水泥、汽車(chē)回收逆向物流、煤炭物流等，將作業(yè)成本法應(yīng)用到卷煙物流企業(yè)成本控制和管理中，改進(jìn)了物流流程；通過(guò)作業(yè)成本法改善了物流，推導(dǎo)出作業(yè)成本法在汽車(chē)回收逆向物流成本核算的實(shí)用模型，結(jié)合煤炭企業(yè)物流成本的特點(diǎn)，按照時(shí)間的順序，從事前、事中、事后三個(gè)階段進(jìn)行分析，分別選擇了物流戰(zhàn)略性成本動(dòng)因分析、作業(yè)成本法和審計(jì)，系統(tǒng)地對(duì)整個(gè)物流成本進(jìn)行控制；通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的分析，建立了煤炭企業(yè)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的基本框架，力圖準(zhǔn)確地核算出供應(yīng)物流成本，為鐵路物資供應(yīng)成本的管理提供定量分析依據(jù)。
四、ABC法在物流管理應(yīng)用中值得關(guān)注的方向
據(jù)上述應(yīng)用領(lǐng)域可知，ABC法在物流管理中的應(yīng)用主要有以下內(nèi)容：研究物流決策，如供應(yīng)商選擇與評(píng)價(jià)、庫(kù)存控制等；物流作業(yè)成本會(huì)計(jì)，這里所說(shuō)的作業(yè)會(huì)計(jì)不僅包括作業(yè)成本計(jì)算、預(yù)算、控制，還應(yīng)該包括作業(yè)管理；研究物流作業(yè)管理，即如何利用作業(yè)成本計(jì)算法下的成本信息去進(jìn)行作業(yè)管理；物流作業(yè)分析，即研究如何基于作業(yè)進(jìn)行分析，即分析資源利用效率和作業(yè)增值性；其他類(lèi)，即就作業(yè)成本法中某個(gè)細(xì)節(jié)問(wèn)題，如對(duì)成本動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因和成本性態(tài)等方面進(jìn)行研究的文章。
目前研究中重視基于作業(yè)成本法物流成本控制和核算為主，而忽視了作業(yè)成本計(jì)算后的作業(yè)分析和作業(yè)管理。如何應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提高決策的科學(xué)性談得較多，而對(duì)如何由作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)入到作業(yè)管理研究不夠?；谧鳂I(yè)成本法的應(yīng)用理論與物流管理思想和管理方法的結(jié)合是零散的，個(gè)別學(xué)者提出了一些思路與想法，但是缺乏系統(tǒng)的實(shí)證研究。因此如何突破現(xiàn)有研究局限，本研究認(rèn)為在以下幾個(gè)方面仍有待于深入探討。
（一）注重物流作業(yè)管理研究 作業(yè)成本法最持久的好處，是使管理者知道哪些物流作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)。應(yīng)用ABC的具體措施，一定要結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)流程和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，從而明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的具體目的。
（二）建立物流作業(yè)成本體系 建立作業(yè)成本體系，包括結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況確定作業(yè)中心、成本動(dòng)因的研究、分配率的確定、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系的建立等。這些方面的研究應(yīng)該從實(shí)證方面來(lái)研究和分析，為以后作業(yè)成本法在物流管理中的進(jìn)一步應(yīng)用提供現(xiàn)實(shí)依據(jù)。
（三）開(kāi)展延伸研究 物流成本控制研究不能僅停留在簡(jiǎn)單的人、財(cái)、物等資源的消耗上，還要充分挖掘知識(shí)、信息、技術(shù)等資源對(duì)成本和成本控制的影響。
（四）作業(yè)成本法應(yīng)用于物流管理相關(guān)領(lǐng)域的障礙因素研究 作業(yè)成本法盡管有許多優(yōu)點(diǎn)，但是在我國(guó)企業(yè)的實(shí)際應(yīng)用并不理想，研究學(xué)者要從企業(yè)戰(zhàn)略高度出發(fā)，分析作業(yè)成本法在物流管理應(yīng)用中的障礙因素，真正使作業(yè)成本法成為企業(yè)物流管理的強(qiáng)大推動(dòng)力。
作業(yè)成本法被引入我國(guó)，它有著制造成本計(jì)算法無(wú)可比擬的優(yōu)點(diǎn)，但是，作業(yè)成本法始終未能在我國(guó)制造業(yè)企業(yè)中得到廣泛的運(yùn)用。本文就是在這種情況下對(duì)作業(yè)成本法的最新理論、核算流程及應(yīng)用實(shí)踐進(jìn)行了系統(tǒng)分析，通過(guò)比較作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系和區(qū)別，得出作業(yè)成本法與制造成本法在中國(guó)的可適用性，具體表現(xiàn)在：
一、作業(yè)成本法與制造成本法的基本原理和成本核算
1.作業(yè)成本法的基本原理和成本核算
（1）作業(yè)成本法的含義
作業(yè)成本法(簡(jiǎn)稱(chēng)ABC)，即基于作業(yè)成本的成本計(jì)算方法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。
（2）作業(yè)成本法的基本原理
作業(yè)本法的原理，簡(jiǎn)單地講，就是產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法以成本動(dòng)因理論為基本依據(jù)。這種理論提出分配間接費(fèi)用應(yīng)著眼于費(fèi)用、成本的來(lái)源，把間接費(fèi)用的分配與發(fā)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來(lái)。
（3）作業(yè)成本法的成本核算
作業(yè)成本計(jì)算流程分為八個(gè)步驟,其實(shí)際操作步驟如下：
①確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的成本。
②確認(rèn)和計(jì)量耗用資源的作業(yè)。
③計(jì)量作業(yè)成本。
④選擇成本動(dòng)因，即選擇驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素。
⑤匯集成本庫(kù)。
⑥計(jì)算成本(庫(kù))分配率。
2. 制造成本法的基本原理和成本核算
（1）制造成本法的概念
制造成本法是指企業(yè)在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，分配和歸集與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有著最直接和最密切關(guān)系的費(fèi)用，(即直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費(fèi)用)而將與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有直接關(guān)系和關(guān)系不密切的費(fèi)用，(即管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用) 直接計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益從當(dāng)期收益中扣除。
（2）制造成本法下工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本核算及其應(yīng)用
會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”作為成本類(lèi)科目，按照成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目，匯集企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，屬直接材料、直接工資等制造成本，直接通過(guò)“生產(chǎn)成本”科目計(jì)入產(chǎn)品(包括自制工具、設(shè)備)成本的有關(guān)項(xiàng)目，借記：“生產(chǎn)成本―基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本”科目，貸記：“原材料”“現(xiàn)金”“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；輔助生產(chǎn)成本應(yīng)于月末按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各受益部門(mén)；為生產(chǎn)產(chǎn)品和勞務(wù)提供而發(fā)生的不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本的各項(xiàng)間接費(fèi)用，通過(guò)“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集，月末，再按一定方法分配計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目。在制造成本法下，企業(yè)仍需根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理的要求，確定成本核算對(duì)象。自制半成品以及完工產(chǎn)品的成本中都不包含管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，直接列入當(dāng)期損益，從而簡(jiǎn)化成本核算。
二、作業(yè)成本法與制造成本法的聯(lián)系與區(qū)別
1.作業(yè)成本法與制造成本法的相互聯(lián)系
（1）作業(yè)成本法是責(zé)任成本與制造成本計(jì)算方法的結(jié)合。
（2）計(jì)算的目的相同。二者都是以計(jì)算產(chǎn)品成本為目的。
（3）對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配相同。
2.作業(yè)成本法與制造成本法的主要區(qū)別
（1）制造成本法與作業(yè)成本法差異的比較
①間接費(fèi)用界限的差異。
在制造成本法下，間接費(fèi)用指制造成本，就經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來(lái)看，只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費(fèi)用。
在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本則是完全成本，所有費(fèi)用只要合理有效，都是對(duì)最終企業(yè)價(jià)值有益的支出，都被應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本。
②信息準(zhǔn)確性的差異。
制造成本法計(jì)算成本的主要目的是把輔助部門(mén)歸集的制造費(fèi)用以一種平均線(xiàn)性方式的分配到各產(chǎn)品，沒(méi)有考慮實(shí)際生產(chǎn)中產(chǎn)品消耗與費(fèi)用的配比問(wèn)題，只能是一種“絕對(duì)不準(zhǔn)確”(absolute inaccuracy)的信息。
作業(yè)成本法在分配間接費(fèi)用時(shí)，選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)(成本動(dòng)因)，使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的比重降到最低限度，提高了成本信息的準(zhǔn)確性。
③生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式的差異。
制造成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開(kāi)始進(jìn)入第一生產(chǎn)工序，第一工序完工后的半成品轉(zhuǎn)入到第二生產(chǎn)工序，依次類(lèi)推按部就班，直至最終形成完工產(chǎn)品，從而傳統(tǒng)的成本質(zhì)量管理一般都將工作重點(diǎn)放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測(cè)上，出現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)修補(bǔ)或剔除。
作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)(Just-in-time Production System，簡(jiǎn)稱(chēng)JIT)，它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業(yè)減少了存貨帶來(lái)的費(fèi)用。
④分配基準(zhǔn)特性的差異。
制造成本法主要采用單一的人工工時(shí)等財(cái)務(wù)變量為分配基準(zhǔn)，而忽略了一套良好的非財(cái)務(wù)變量，因而喪失了一些改善公司管理的有利機(jī)會(huì)。
作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的，不但強(qiáng)調(diào)如人工工時(shí)、機(jī)械工時(shí)、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財(cái)務(wù)變量，也強(qiáng)調(diào)如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離等非財(cái)務(wù)變量。采用多元分配基準(zhǔn)，提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價(jià)值”。
（2）制造成本法與作業(yè)成本法局限性的比較
制造成本法存在三個(gè)不可避免的缺陷。
第一是成本信息失真?？萍嫉倪M(jìn)步，導(dǎo)致資金的密集和直接人工工時(shí)的減少。如果仍然采用制造成本計(jì)算方法中的直接人工標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配數(shù)倍、甚至數(shù)十倍高于自己的制造費(fèi)用，必將導(dǎo)致成本信息失真 。第二是對(duì)成本事前控制乏力。產(chǎn)品壽命周期成本的60%～80%是在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段確定的，一旦投入生產(chǎn)，降低成本的空間就不大了。此外，對(duì)于新產(chǎn)品的設(shè)計(jì)費(fèi)用，如果仍然按照制造成本計(jì)算方法，讓標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用，勢(shì)必扭曲新產(chǎn)品、非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品成本的信息，導(dǎo)致產(chǎn)品組織及資源配置決策失誤。
第三是成本信息相關(guān)性弱化。制造成本法無(wú)法計(jì)算與產(chǎn)品無(wú)關(guān)的成本，導(dǎo)致了相關(guān)性的弱化。根據(jù)不相關(guān)的成本信息極有可能做出錯(cuò)誤的決策。
三、作業(yè)成本法和制造成本法在中國(guó)的可適用性
1.制造成本法在中國(guó)的可適用性
一定的社會(huì)政治制度和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ), 決定了必須建立與之相適應(yīng)、并為之服務(wù)的會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)核算模式。長(zhǎng)期以來(lái), 我國(guó)的生產(chǎn)制造技術(shù)和國(guó)外先進(jìn)技術(shù)相比還存在著比較大的差距，很多企業(yè)仍然使用比較原始的生產(chǎn)制造技術(shù)，現(xiàn)代化程度不高，企業(yè)工作中心多，相對(duì)的作業(yè)中心也多，因此今天看來(lái)仍具有以下幾個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：
（1）制造成本法有利于生產(chǎn)部門(mén)以及相關(guān)管理部門(mén)分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便于企業(yè)推行目標(biāo)成本管理，加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品成本的控制以及對(duì)各相關(guān)部門(mén)業(yè)績(jī)的考核，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理的目的。
（2）制造成本法一定程度上有利于緩解企業(yè)的潛虧問(wèn)題。
2.作業(yè)成本法在中國(guó)的可適用性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、時(shí)代背景和上述調(diào)查分析中，可能會(huì)很自然地覺(jué)得：ABC應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境。而我國(guó)不少制造企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用ABC條件還不太成熟。筆者認(rèn)為，ABC雖然受環(huán)境的制約和影響，但是作為一種先進(jìn)的管理思想，并不排斥一般企業(yè)，相反，在個(gè)別先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或企業(yè)中的某一部門(mén)可以先行實(shí)施，將會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革。對(duì)企業(yè)管理水平的提高、競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，有著明顯的推動(dòng)作用。從長(zhǎng)期看，ABC還會(huì)反作用于其科技環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)自動(dòng)化水平的提高。特別是改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)或一般企業(yè)的某個(gè)部門(mén)是可以率先推行、逐步推廣的。
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中圖分類(lèi)號(hào)：F250 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2016）13-0098-02
一、相關(guān)概念
（一）作業(yè)成本法的含義
所謂作業(yè)成本法，是通過(guò)作業(yè)中心將各類(lèi)間接成本和輔助成本有依據(jù)、有條理地、更準(zhǔn)確地分配到各個(gè)產(chǎn)品和服務(wù)中的一種成本核算方法。企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)（或作業(yè)中心）組成的，而作業(yè)需要消耗企業(yè)的資源，資源就是生產(chǎn)的成本項(xiàng)目；與此同時(shí)，一系列產(chǎn)品由企業(yè)作業(yè)生產(chǎn)出來(lái)[1]。
（二）成本控制的含義
成本控制，從狹義的觀點(diǎn)看是指制造或執(zhí)行成本時(shí)的控制。簡(jiǎn)言之成本控制就是讓企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本盡可能地接近原設(shè)定的成本標(biāo)準(zhǔn)。從廣義的觀點(diǎn)看就是從企業(yè)利潤(rùn)長(zhǎng)期穩(wěn)定增長(zhǎng)出發(fā)，全面而綜合地對(duì)成本實(shí)施控制。這不僅是在已知的諸多條件下對(duì)成本進(jìn)行事中控制，對(duì)事后進(jìn)行二次實(shí)施控制以達(dá)到初定的標(biāo)準(zhǔn)，而且是在成本形成之前的計(jì)劃和決策階段、研究開(kāi)發(fā)階段等，都對(duì)其成本進(jìn)行了一定的控制[2]。
二、物流企業(yè)成本控制現(xiàn)狀及成因分析
物流企業(yè)的產(chǎn)生相比于其他企業(yè)來(lái)說(shuō)就相對(duì)較晚。物流企業(yè)的成本包括：直接材料、直接人工、間接費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用等其他費(fèi)用。目前，我國(guó)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制并未得到完善。
（一）訂單處理成本現(xiàn)狀及成因分析
物流企業(yè)會(huì)收到來(lái)自全國(guó)各地乃至全世界的訂單。目前物流企業(yè)對(duì)于訂單的處理效率低下。一些企業(yè)做不到顧客下單后盡快處理并發(fā)貨，因此喪失了部分客戶(hù)。原因在于企業(yè)未能研究開(kāi)發(fā)出高科技自動(dòng)化訂單處理軟件，例如可以開(kāi)發(fā)軟件來(lái)實(shí)現(xiàn)訂單的即刻處理，對(duì)于客戶(hù)的地理信息進(jìn)行區(qū)分，為合理規(guī)劃運(yùn)輸路線(xiàn)打好基礎(chǔ)。
（二）儲(chǔ)存成本現(xiàn)狀及成因分析
物流企業(yè)必不可免地需要存儲(chǔ)商品。而儲(chǔ)存成本較高的原因在于企業(yè)沒(méi)有良好的庫(kù)存管理系統(tǒng)。一些企業(yè)仍然雇傭員工來(lái)實(shí)地進(jìn)行存貨的清查等工作，浪費(fèi)了時(shí)間的同時(shí)也加大了企業(yè)對(duì)于員工的開(kāi)支。有時(shí)，由于工作人員的工作疏忽還會(huì)造成企業(yè)的巨額損失，更有甚者會(huì)對(duì)公司的財(cái)物進(jìn)行偷竊，也損害了公司的利益。
（三）裝卸成本現(xiàn)狀及成因分析
裝卸過(guò)程中可能會(huì)造成產(chǎn)品的損壞。一些必不可免地?fù)p壞屬于企業(yè)正常的損耗，但往往實(shí)務(wù)中會(huì)發(fā)生很多不必要的損壞?？赡苡捎谘b卸人員的不留心造成額外的損失，同時(shí)如果損壞的商品直接送交到客戶(hù)手中，與物流企業(yè)合作的商家收到顧客的投訴后將不會(huì)再選擇與該物流企業(yè)合作，降低了企業(yè)形象的同時(shí)，又使企業(yè)喪失了部分購(gòu)買(mǎi)商。同時(shí)，一些企業(yè)單純靠人工實(shí)現(xiàn)裝卸過(guò)程，裝卸速度慢，降低了效率。
（四）包裝成本現(xiàn)狀及成因分析
運(yùn)輸過(guò)程中要對(duì)商品進(jìn)行包裝以免造成商品的損壞。物流企業(yè)缺乏對(duì)商品的分級(jí)管理意識(shí)。對(duì)于商品可以分為不同的等級(jí)來(lái)區(qū)別對(duì)待。如果所有商品均采用統(tǒng)一的包裝，必然會(huì)造成包裝原材料的浪費(fèi)。同時(shí)，物流公司的包裝一般是選用紙質(zhì)箱子，浪費(fèi)資源的同時(shí)也會(huì)造成對(duì)大自然的過(guò)度消耗，說(shuō)明企業(yè)管理人員缺乏環(huán)保意識(shí)。
（五）運(yùn)輸成本現(xiàn)狀及成因分析
運(yùn)輸對(duì)于物流企業(yè)來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。運(yùn)輸成本過(guò)高原因在于企業(yè)未能選擇合適的運(yùn)輸路線(xiàn)、運(yùn)輸方式等。例如，處理訂單時(shí)未做好相應(yīng)的記錄，造成未能合理規(guī)劃最節(jié)省的運(yùn)輸路線(xiàn)。一些企業(yè)在追求快速送達(dá)商品這一目標(biāo)時(shí)，選擇了最快的航空運(yùn)輸模式，但成本相對(duì)較高。
（六）配送成本現(xiàn)狀及成因分析
配送是物流企業(yè)服務(wù)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)，但也不容忽視。首先，企業(yè)對(duì)于配送的客戶(hù)清單沒(méi)有做到仔細(xì)合理地規(guī)劃。對(duì)于同一個(gè)城市，也可能浪費(fèi)了時(shí)間和精力在不必要的環(huán)節(jié)上。其次，現(xiàn)實(shí)生活中還會(huì)出現(xiàn)這樣的情況：客戶(hù)查閱到購(gòu)買(mǎi)的商品已經(jīng)到達(dá)了自己所在的城市，但是很久之后才收到了貨物，網(wǎng)上購(gòu)物盛行的今天，很多客戶(hù)期待自己購(gòu)買(mǎi)的商品能夠盡快地送達(dá)自己手中，這樣就會(huì)造成客戶(hù)的抱怨，最終可能不會(huì)選擇配送過(guò)慢的企業(yè)。
三、物流企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的成本控制
作業(yè)成本法的成本控制會(huì)帶來(lái)成本削減的乘數(shù)效應(yīng)。作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本與資源活動(dòng)直接相聯(lián)系，對(duì)各種成本追本溯源，有利于從源頭上降低成本。成本的削減作為節(jié)省開(kāi)支的方式能夠產(chǎn)生連鎖正面反應(yīng)。一方面會(huì)提高物流企業(yè)的盈利能力，另一方面盈利水平的提高一定意義上保障物流企業(yè)的服務(wù)水平，資本充足也為價(jià)值鏈優(yōu)化奠定基礎(chǔ)[3]。
作業(yè)成本法的基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。因此物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的成本控制可以分為以下步驟：
（一）確定成本對(duì)象
將作業(yè)、資源、產(chǎn)品作為成本對(duì)象。物流企業(yè)與其他企業(yè)不同，不能僅僅選擇其中一種作為成本對(duì)象。對(duì)于物流企業(yè)來(lái)說(shuō)，一種作業(yè)消耗了多種資源，一種產(chǎn)品也消耗了多種作業(yè)。
（二）確定成本庫(kù)
確定成本庫(kù)的前提是對(duì)企業(yè)發(fā)生的作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的分析。物流企業(yè)發(fā)生的作業(yè)主要包括：訂單的處理、儲(chǔ)存、裝卸、包裝、運(yùn)輸和配送等。成本的歸集需要人員細(xì)心地執(zhí)行。因此，物流企業(yè)可以確定六個(gè)成本庫(kù)：訂單處理成本庫(kù)、儲(chǔ)存成本庫(kù)、裝卸成本庫(kù)、包裝成本庫(kù)、運(yùn)輸成本庫(kù)、配送成本庫(kù)。
（三）將作業(yè)中心的作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品
作業(yè)成本庫(kù)中的作業(yè)成本要分配到最終產(chǎn)品，需要以成本動(dòng)因作為分配的標(biāo)準(zhǔn)。即成本對(duì)象消耗的作業(yè)數(shù)的量化，其中，動(dòng)因分配率的公式為：
作業(yè)成本動(dòng)因分配率=作業(yè)成本庫(kù)歸集的成本/成本動(dòng)因數(shù)。
物流企業(yè)的作業(yè)數(shù)量相對(duì)于其他企業(yè)更多，想要做到為每一個(gè)作業(yè)確定一個(gè)成本動(dòng)因是不可能實(shí)現(xiàn)的，但如果把所有動(dòng)因都合在一起又會(huì)產(chǎn)生誤差。因此，在進(jìn)行作業(yè)成本的分配時(shí)需要考慮到以下三個(gè)原則：首先，選定的成本動(dòng)因與實(shí)際作業(yè)消耗之間的相關(guān)性應(yīng)從現(xiàn)有資料中易于分辨。其次，選擇信息容易獲得的成本動(dòng)因，以降低獲取信息的成本。為避免作業(yè)成本計(jì)算過(guò)于復(fù)雜，要篩選具有代表性和重要影響的成本動(dòng)因。最后，而對(duì)于成本動(dòng)因數(shù)量的確定，一方面，一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的物流成本系統(tǒng)所需要的最少成本動(dòng)因數(shù)目取決于其要達(dá)到的成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確程度及物流的復(fù)雜性，管理所需信息越準(zhǔn)確、物流越復(fù)雜，物流成本動(dòng)因數(shù)量應(yīng)越多；另一方面，成本效益原則決定了作業(yè)成本庫(kù)并非越多越好，相應(yīng)地限制了成本動(dòng)因的數(shù)量[4]。
（四）計(jì)算作業(yè)成本
成本計(jì)算對(duì)象分配的作業(yè)成本=成本計(jì)算對(duì)象耗用的作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)×作業(yè)成本動(dòng)因分配率。
成本計(jì)算對(duì)象的物流作業(yè)成本=成本計(jì)算對(duì)象分配的作業(yè)成本之和。
（五）作業(yè)成本法成本控制的績(jī)效評(píng)價(jià)
對(duì)于企業(yè)進(jìn)行的作業(yè)成本法成本控制，應(yīng)該定期做出績(jī)效考核以及績(jī)效評(píng)價(jià)。具體時(shí)間可以視企業(yè)不同情況而定，小型企業(yè)可以每年進(jìn)行一次績(jī)效考核與評(píng)價(jià)，而大型的企業(yè)應(yīng)選擇每半年或者每個(gè)季度進(jìn)行一次績(jī)效考核與評(píng)價(jià)。做好績(jī)效評(píng)價(jià)工作相當(dāng)于對(duì)企業(yè)的過(guò)去進(jìn)行了良好的審視與評(píng)估，方便為企業(yè)未來(lái)的成本控制指明方向，有利于企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。
四、結(jié)論
物流作為新興行業(yè)，為企業(yè)帶來(lái)了利潤(rùn)的同時(shí)也展示出其本身的不完善，缺乏經(jīng)驗(yàn)。做好物流企業(yè)的成本控制對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)可以更好地可持續(xù)健康發(fā)展的同時(shí)實(shí)現(xiàn)更多的利潤(rùn)，而對(duì)于全社會(huì)來(lái)說(shuō)又有著重大的意義。物流企業(yè)必須熟練地掌握應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本控制的方法，才能在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。
參考文獻(xiàn)：
[1] 胡寧.基于作業(yè)成本法的A企業(yè)成本控制研究[D].大連：大連理工大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.
[2] .HY公司成本控制研究[D].沈陽(yáng)：沈陽(yáng)工業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2015.
[3] 姚亮.作業(yè)成本法在速遞物流企業(yè)成本控制中的應(yīng)用研究[D].濟(jì)南：山東大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.
