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我國的會計信息化起步較晚,1987年以前還沒有通用化、商品化的會計核算軟件,大多數(shù)企業(yè)都為手工記賬,直到近年來,隨著會計電算化應(yīng)用普及、快速推廣,從單項業(yè)務(wù)處理到建立較為完整的會計信息系統(tǒng),從各自為政的單機操作到會計軟件網(wǎng)絡(luò)化的實施,才獲得了較為顯著的成果?，F(xiàn)階段企業(yè)的會計信息反映模式大致分為手工、半手工、自動化和網(wǎng)絡(luò)化模式,可謂是戰(zhàn)國時代,混亂不一。手工方式為傳統(tǒng)的記賬模式,隨著會計信息化的發(fā)展,已逐漸退出歷史舞臺。半手工模式只是對企業(yè)總賬模塊簡單運用,而庫存商品模塊、固定資產(chǎn)等模塊用EXCLE工作表輔助替代,僅僅為了滿足報表與報稅的簡單工作。自動化模式為模塊化管理的財務(wù)系統(tǒng)軟件,為數(shù)不少中小企業(yè)采用。網(wǎng)絡(luò)化模式為ERP(企業(yè)資源計劃),此為財務(wù)軟件發(fā)展趨勢,它是從MRP(物料資源計劃)發(fā)展而來的集成化管理信息系統(tǒng),它擴展了MRP的功能,其核心思想是供應(yīng)鏈管理,沖破了傳統(tǒng)企業(yè)邊界,從供應(yīng)鏈范圍去優(yōu)化企業(yè)資源,是基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代的新一代信息系統(tǒng),一些頗具規(guī)模的集團公司及上市公司廣泛采用。隨著信息化普及發(fā)展,稅務(wù)審計從過去傳統(tǒng)意義上賬本到憑證的“逆查法”或“順查法”的稅務(wù)審計模式必將被淘汰,而會將內(nèi)部控制評價方法、分析性復(fù)核法和審計抽查法等現(xiàn)代審計方法引用到稅務(wù)審計中來。但是在會計信息反映模式并存時代,稅務(wù)審計方法現(xiàn)代化的升級并不代表會計信息質(zhì)量也能同等提高對應(yīng)。由于提供會計信息技術(shù)的不對稱,導(dǎo)致一些稅務(wù)審計方法無法實施,耗時耗力,影響稅務(wù)審計質(zhì)量。
(二)規(guī)范企業(yè)會計核算與加強稅務(wù)審計深層次服務(wù)
會計信息質(zhì)量是保證稅務(wù)審計質(zhì)量的基石。盡管現(xiàn)階段企業(yè)會計信息質(zhì)量反映的模式多種多樣,但保證各種會計信息反映模式所提供的信息規(guī)范性不可或缺,是保證稅務(wù)審計工作質(zhì)量的基礎(chǔ)核心。會計信息要符合可靠性、相關(guān)性、可比性,還要符合實質(zhì)重于形式、謹慎性和及時性等基本特征。譬如要求企業(yè)收入按品種、規(guī)格分類核算,庫存商品需按品種設(shè)立數(shù)量金額賬,會計信息能夠準(zhǔn)確核算各個品種、規(guī)格的盈虧、毛利,對企業(yè)各月毛利或高或低,企業(yè)應(yīng)定期分析原因,報稅務(wù)備案說明。還需說明的如發(fā)生外幣業(yè)務(wù)應(yīng)設(shè)外幣賬薄,應(yīng)及時準(zhǔn)確調(diào)整匯兌損益;預(yù)提費用應(yīng)附原因說明;應(yīng)付賬款長期掛賬原因說明;企業(yè)固定資產(chǎn)計價、分類標(biāo)準(zhǔn)等說明;企業(yè)年度重大購銷、購置資產(chǎn)說明;主要客戶、供應(yīng)商名單、購銷金額諸如此類等較為詳盡的企業(yè)會計信息資料。防止企業(yè)濫用會計政策與會計估計變更,避免稅務(wù)審計變成了記賬,把大量時間耗費在了復(fù)盤企業(yè)會計信息的原貌上。要節(jié)省時間與成本,把資源花費在稅務(wù)管理的漏洞與薄弱環(huán)節(jié)上,采取針對性措施,提高稅收管理水平。我省煙草行業(yè)注重會計信息基礎(chǔ)工作的建設(shè)及管理,從2008年會計核算用友NC5.0版系統(tǒng)上線、2010年資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)上線、到2013年預(yù)算管理信息系統(tǒng)正式運行等,短短幾年間,逐步將多個系統(tǒng)融合到一個財務(wù)管理平臺上,不斷規(guī)范了會計科目核算口徑和方法,增強了多渠道數(shù)據(jù)查詢功能,提高了會計信息的及時性、準(zhǔn)確性和科學(xué)性,為企業(yè)決策層提供較充足的數(shù)據(jù)支撐,促進企業(yè)各個環(huán)節(jié)得到有效監(jiān)管。企業(yè)提供的會計核算準(zhǔn)確規(guī)范、會計信息及時完整,稅務(wù)審計才能得到第一手資料,了解真實的業(yè)務(wù)流程,查找企業(yè)經(jīng)營管理上的缺失漏洞和控制節(jié)點,提出合理化建議,探索企業(yè)潛在的稅務(wù)問題,提出稅務(wù)預(yù)警,防范稅務(wù)風(fēng)險,完善企業(yè)內(nèi)部控制管理。反之,如果現(xiàn)階段企業(yè)會計信息質(zhì)量達不到要求,稅務(wù)審計簡單處理,直接定性企業(yè)會計核算不清,稅收征管核定征收,一收百了,表面上看稅收是應(yīng)收盡收,但實際情況不盡然,有可能給國家或企業(yè)造成損失,造成稅企矛盾,達不到稅務(wù)審計的服務(wù)與預(yù)警作用。
二、稅收管理體制對稅收審計質(zhì)量的影響
(一)當(dāng)前的稅收管理體制與稅務(wù)審計面臨的問題
1994年我國實行稅制改革,稅務(wù)局分為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局。在一定時期內(nèi)完成了其歷史使命,解決了中央與地方的財政分配問題。但現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展使企業(yè)面臨不同的稅收待遇問題也越來越嚴重,有時國稅局與地稅局文件規(guī)定的稅收政策不完全一致,致使同為國有企業(yè)但歸屬征管稅務(wù)機關(guān)的不同造成適用的稅收法律法規(guī)的差別,譬如,有的國有企業(yè)所得稅隸屬國稅局管理、有的隸屬地稅局管理,退休人員的取暖費報銷稅收規(guī)定,就存在國稅與地稅文件不一致的現(xiàn)象,地稅允許直接列支扣除,國稅卻要求在福利費中列支(福利費超14%標(biāo)準(zhǔn)需納稅調(diào)整),企業(yè)年金列支也如此類情況等等。同是國有企業(yè)因稅收管理機關(guān)的不同而面臨不同的稅收待遇,這些都是稅務(wù)審計分析中應(yīng)考慮的因素。盡管如此我們更應(yīng)增強自覺納稅意識,提高企業(yè)防范風(fēng)險能力,企業(yè)管理人員應(yīng)及時掌握和準(zhǔn)確理解稅收法規(guī),與稅收審計經(jīng)常溝通,避免錯過運用稅收法規(guī)的最佳時機,造成經(jīng)濟損失,規(guī)避企業(yè)財務(wù)風(fēng)險,提升市場競爭力,推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
(二)稅收管理信息的共享與稅務(wù)審計的關(guān)系
(一)審計成本與審計定價生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所消耗的經(jīng)濟資源是決定產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ),任何產(chǎn)品或服務(wù)的定價必須彌補資源耗費并有適度剩余,企業(yè)才能正常運轉(zhuǎn),這是經(jīng)濟學(xué)的基本原理。即便審計異于其他產(chǎn)品或服務(wù),作為一種服務(wù),審計定價也必須大于并反映審計成本,這是會計師事務(wù)所盈利的需要。盡管理論界對審計定價是否以審計成本為基礎(chǔ)尚無定論,但傳統(tǒng)的審計定價理論堅持認為,在一個競爭的市場,審計定價過程中的談判雙方應(yīng)當(dāng)考慮審計風(fēng)險和審計成本(Simmunic,1980)。審計定價必須彌補審計成本并讓審計服務(wù)供給方獲取合理投資回報的性質(zhì)說明,審計定價從內(nèi)容上應(yīng)該包括審計成本和合理利潤回報兩部分。而審計成本又包括審計資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失所形成的機會成本②,它們成反向變化并形成審計師天然的懲罰機制③(SimunicandStein,1996)。因此無論審計定價與審計成本之間的關(guān)系是松散還是緊密,他們之間這種經(jīng)濟學(xué)意義上的基本關(guān)系說明,任何時候?qū)徲嫵杀径际菍徲嫸▋r的組成部分,審計定價的任何變動都必須以審計成本為底線,否則就將違背審計市場的基本規(guī)律。脫離并遠遠大于審計成本的審計定價將使審計客戶放棄對審計服務(wù)的需求,而低于審計成本的審計定價將使審計的供給動機不足。
(二)審計質(zhì)量與審計定價審計之所以可增進企業(yè)價值是因為它提高了企業(yè)財務(wù)信息的可信度從而使經(jīng)審計的企業(yè)更容易獲得資本市場的認可,而審計是否能真正增進企業(yè)價值又取決于審計質(zhì)量①的高低。但審計服務(wù)是否具有異質(zhì)性,目前尚無強有力的實證證據(jù)支持,而規(guī)范研究普遍支持審計具有異質(zhì)性的假設(shè),認為高質(zhì)量審計服務(wù)審計定價較高同時又具有高的審計成本。審計質(zhì)量和審計定價間的關(guān)系是互動的。首先,審計定價至少會從兩個方面影響審計質(zhì)量。合理的審計定價有利于吸引高素質(zhì)審計人才和增加可投入的審計資源,投入審計資源越多審計質(zhì)量越有保障。另外,合理的審計定價會增加會計師事務(wù)所違規(guī)的機會成本,從而促使會計師事務(wù)所依法執(zhí)業(yè)和專注于審計質(zhì)量的提高;其次,審計質(zhì)量反過來又會影響審計定價。審計的預(yù)期損失隨法律風(fēng)險的增加而增加,但審計師追求審計成本最小和潛在對抗“深口袋”責(zé)任的自我保護意識,會促使審計師提高審計努力水平及審計質(zhì)量,進而增強了審計的保險作用,這都將增加審計成本并最終要求更高的審計定價。顯然,審計成本中包括的由預(yù)期損失所形成的機會成本是審計師對審計法律風(fēng)險所做的預(yù)先反映,是對審計師承擔(dān)審計法律風(fēng)險的一種補償,其價值相當(dāng)于未來可能損失的現(xiàn)值。進一步,審計師對審計質(zhì)量的供給和審計客戶對審計質(zhì)量的需求是有限的,有限的審計質(zhì)量決定了有限的審計定價,同樣,高審計質(zhì)量需要較高審計資源投入,有限的審計定價也限定了有限的審計質(zhì)量。對于審計師而言,審計師的努力以與會計師事務(wù)所聲譽對等的審計質(zhì)量水平為限,原因是審計師的努力水平無法觀察,審計客戶只能依據(jù)會計師事務(wù)所的聲譽來推斷其審計服務(wù)質(zhì)量(SimunicandStein,1987),而會計師事務(wù)所的聲譽只有一種,超出會計師事務(wù)所聲譽的審計質(zhì)量將被審計客戶所低估而無法得到補償;對于審計客戶而言,購買審計服務(wù)能產(chǎn)生一定的收益,審計客戶購買特定質(zhì)量的審計服務(wù)是為了最大化股東收益,而這種收益又源自于審計服務(wù)對會計報表的保險作用。更高質(zhì)量的審計服務(wù)會產(chǎn)生更高的審計保險收益,審計服務(wù)價格既定的情況下,審計客戶將更愿意選擇更高質(zhì)量的審計服務(wù)。但高質(zhì)量的審計服務(wù)的審計成本也較高,當(dāng)審計保險凈收益的增加幅度小于審計成本的增加幅度時,非公眾公司將拒絕購買審計服務(wù)而公眾公司由于受強制審計的制約會轉(zhuǎn)向購買較低質(zhì)量的審計服務(wù)。因此,審計客戶對審計質(zhì)量的需求取決于審計服務(wù)所產(chǎn)生的審計收益與其審計成本(即審計定價)間的大小關(guān)系,審計邊際收益等于審計邊際成本時的審計質(zhì)量是審計客戶需求的最佳質(zhì)量水平。
二、審計回扣形成的原因Lowballing與審計回扣均指以低于基準(zhǔn)價格的審計定價爭取審計合約的行為②。在美國,將以低于平均正常價格水平的審計價格爭取審計合約的行為稱為Lowballing(審計低價進入策略),它反映的是當(dāng)期實際審計價格和平均正常價格水平間的折扣率。Simon&Francis(1988)從審計師變更角度檢驗了Lowballing現(xiàn)象,結(jié)果表明,審計合約簽訂第一年的收費水平比正常收費水平低24%,而以后兩年低15%,直至第四年才恢復(fù)正常。而Srinivasan&Sco(2003)的研究結(jié)果顯示,簽約最初兩年的折扣率分別為18%和12%,第三年才恢復(fù)正常收費水平;在我國,把以低于政府定價的審計價格招攬審計客戶的行為稱為審計回扣,它反映的是實際收到的審計公費收入與政府定價間的差額,大量的經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明,我國審計回扣高達40%-60%。Lowballing與審計回扣有著相似的表象和完全不同的實質(zhì),表面上兩者都是兩種價格水平的差額,但Lowballing是審計市場競爭的結(jié)果,而審計回扣是政府對審計定價不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。Lowballing形成中的兩個比較價格即當(dāng)前實際審計價格和平均審計價格水平都是競爭的審計市場中的實際價格,數(shù)據(jù)可從公開的渠道取得。而審計回扣形成中的兩個價格都不是市場的實際價格,政府定價事先確定且保持不變,實際收到的審計公費收入是政府定價扣除返還給審計客戶單位或者個人的款項以后的余額,其數(shù)據(jù)無法從公開的渠道取得,因此我國的審計回扣具有很大的隱蔽性。
(一)Lowballing形成的原因西方學(xué)者對Lowballing何以形成有三種不同的解釋。Deangelo(1981)將其歸因于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本?，F(xiàn)任審計師不用再耗費審計啟動成本,相對于候選審計師具有比較優(yōu)勢而可穩(wěn)定地獲取準(zhǔn)租金收入,同時審計客戶更換審計師又面臨著交易成本,這使審計客戶對現(xiàn)有審計師具有一定程度的依賴?？梢?準(zhǔn)租金得益于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本的相對節(jié)約,而Lowballing是審計師為獲取未來準(zhǔn)租金收入的一種必要的先期投入;Chan(2001)指出審計師不是審計價格的設(shè)定者,因而需要對競爭者的行為做出反應(yīng),并證明了審計價格直接與同一競爭空間中次優(yōu)審計師的審計成本相關(guān)。他認為,Lowballing現(xiàn)象依存于競爭性審計師的出現(xiàn),市場中的競爭者越多,Lowballing現(xiàn)象就越明顯①;Charles&Martin(1997)則將Lowballing歸因于信息不對稱,認為審計成本信息在現(xiàn)任審計師和候選審計師之間存在著不對稱性,現(xiàn)任審計師擁有成本信息優(yōu)勢因而審計報價更接近實際,候選審計師為獲得審計合約其報價必然低于現(xiàn)任審計師從而導(dǎo)致Lowballin生。
(二)審計回扣形成的原因我國審計回扣的形成異于美國Lowballing的形成。首先,我國審計市場不是一個競爭的市場,審計定價由政府規(guī)定,在審計定價偏高的情況下,審計回扣是對審計定價偏離市場規(guī)律的一種修正;其次,我國審計回扣的形成是缺乏審計法律賠償責(zé)任的結(jié)果。審計定價中包含的由預(yù)期損失所形成的機會成本,在有法律賠償責(zé)任時終將轉(zhuǎn)化為會計師事務(wù)所的實際成本②,而在沒有法律賠償責(zé)任時會形成會計師事務(wù)所的現(xiàn)實利潤。在美國,審計定價普遍考慮審計法律訴訟可能造成的損失,在訴訟爆炸年代,機會成本終究會構(gòu)成會計師事務(wù)所的現(xiàn)實成本。但我國目前尚無明確的法律賠償機制,從而使機會成本成為會計師事務(wù)所事實上的利潤,因此我國會計師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過高回扣來獲得審計合約。也就是說,當(dāng)審計定價由政府決定且相對穩(wěn)定,當(dāng)名義上是成本的機會成本構(gòu)成了會計師事務(wù)所事實上的利潤時,審計回扣就不可避免。我國會計師事務(wù)所有更高的審計服務(wù)利潤率,審計回扣是會計師事務(wù)所在有限競爭條件下攤薄審計服務(wù)利潤的讓利過程,這有利于審計資源的有效配置;最后,經(jīng)營多樣化為審計回扣創(chuàng)造了條件。審計回扣的極端形式是低于審計成本的惡性壓價競爭,當(dāng)審計實際收費低于審計成本時會計師事務(wù)所勢必虧損,長此以往將無法生存。但沒有會計師事務(wù)所因虧損而倒閉,這就意味著會計師事務(wù)所必然有彌補這種損失的渠道,我們認為,取消掛靠機制后,會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化是其彌補這種虧損的唯一渠道。
三、審計回扣與審計質(zhì)量Lowballing是否影響審計質(zhì)量,監(jiān)管者和理論研究者的觀點截然不同。監(jiān)管者一般認為Lowballing現(xiàn)象會損害審計師的獨立性并影響審計質(zhì)量。1978年美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計師責(zé)任委員會在一份調(diào)查報告中指出,Lowballing相當(dāng)于會計師事務(wù)所交給審計客戶的抵押金,審計客戶可以沒收抵押金相威脅迫使審計師放棄獨立公正的第三方立場,從而影響審計質(zhì)量。美國證券交易委員會則明確指出,Lowballing將導(dǎo)致不實審計報告的泛濫,因此監(jiān)管者禁止Lowballing;而理論界的觀點恰恰相反,他們認為owballing有利于審計師獨立性和審計質(zhì)量的提高。Deangelo(1981)的研究表明,Lowballing本身不會有損審計的獨立性,它是會計師事務(wù)所為獲得預(yù)期準(zhǔn)租金的一種競爭性的理性反應(yīng),是獲取競爭優(yōu)勢所必須付出的代價。
LeeandGu(1998)認為,Lowballing所創(chuàng)造的抵押金成為所有者約束審計師的方式,一旦審計師與經(jīng)營者之間的合謀行為被察覺,所有者就會解聘審計師并沒收抵押金,因此Lowballing實際上在所有者和審計師之間建立了牢固的契約關(guān)系,不僅不會造成審計市場的無序競爭而有損于審計獨立性,相反會在多重組織中創(chuàng)造一種有利的制約機制,能有效減少審計師與審計客戶的合謀,從而有利于降低所有者的監(jiān)督成本和有利于審計質(zhì)量的提高。Charles&Martin(1997)的研究表明,初次審計合約爭奪中由于競爭各方信息基本對稱,出價最低者獲得審計合約,以后各期,現(xiàn)任審計師擁有信息優(yōu)勢知道審計的確切成本并能準(zhǔn)確定價,候選審計師要取而代之必須有更低的審計報價而這將使其遭受theWinnerCurse的懲罰。theWinnerCurse是指候選審計師以低于正常審計定價取得審計合約所遭受的損失,這種損失必然要通過以后各期審計定價的逐步提高①來消化。而現(xiàn)任審計師通過加價彌補theWinnerCurse的行為又會向候選審計師傳遞原有審計定價偏低的信號,候選審計師的審計報價也將逐步提高,因而theWinnerCurse可以解釋審計折扣率逐步降低進而消失的原因。顯然,Lowballing是以短期成本換取長期收益的過程,是短期收益和長期收益相權(quán)衡的過程,theWinnerCurse正揭示了Lowballing形成和逐漸回復(fù)的機理。
(一)審計回扣不影響審計質(zhì)量那么審計回扣是否影響審計質(zhì)量呢?為便于分析,我們假設(shè),審計資源耗費所形成的直接成本為C1,預(yù)期損失所形成的機會成本為C2,合理的利潤為E,超額的利潤為E,審計定價(既定的政府定價)為P,折扣率為d,在正常情況下=C1+C2+E+E。由于我國目前沒有審計法律賠償責(zé)任,機會成本C2形成了會計師事務(wù)所事實上的利潤,此時會計師事務(wù)所的實際利潤為[C2+E+E-P.d]或者[P(1-d)-C1]。審計回扣可能發(fā)生的情況如下:
1.第一種情況:P(1-d)≥C1+C2+E。審計回扣以犧牲超額利潤E為代價,說明政府審計定價偏高且脫離了勞務(wù)定價以成本和供求關(guān)系為基礎(chǔ)的市場規(guī)則,使會計師事務(wù)所獲得超額利潤。此時,審計回扣是對政府審計監(jiān)管不當(dāng)?shù)囊环N修正,它因帶動了審計市場上合理程度的競爭而有利于審計質(zhì)量的提高。
2.第二種情況:C1+C2+E>P(1-d)≥C1+C2。審計回扣以犧牲超額利潤E和正常利潤E為代價,但由于沒有法律賠償責(zé)任,會計師事務(wù)所仍然可以獲得較高的審計服務(wù)利潤[C2+E+E-P.d],可以保障現(xiàn)有的質(zhì)量水平。
3.第三種情況:C1+C2>P(1-d)≥C1。審計回扣以犧牲所有利潤來源[C2+E+E]為代價,如果這個回扣率不是太高,會計師事務(wù)所仍能獲得確保審計質(zhì)量的合理水平的審計公費收入,但當(dāng)回扣率過高使會計師事務(wù)所獲利很少的時候,審計師會考慮削減成本從而可能會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。
4.第四種情況:C1>P(1-d)。審計回扣犧牲了所有利潤來源[C2+E+E]并將實際審計收費降低到有形直接成本以下,審計資源耗費成本無法完全彌補,屬于惡性競爭,會嚴重影響審計質(zhì)量。但任何會計師事務(wù)所均以盈利為目的,基于經(jīng)濟人假設(shè),上述第四種情況和第三種情況中折扣率過高的情況都不可能成為理性經(jīng)濟人的選擇,在沒有法律賠償責(zé)任和政府定價可能偏高的前提下,即便有較高的審計回扣,也能獲得保障審計質(zhì)量所需要的審計收入,這是我們認為審計回扣本身并不影響審計質(zhì)量的原因之一。審計回扣的真正危害在于它的隱蔽性①,但審計回扣隱蔽性所帶來的危害并不是審計回扣本身所具有的,而是我國特殊監(jiān)管政策的負面產(chǎn)物。首先,審計回扣可能成為審計客戶盈余管理的有效手段。審計客戶以名義上的政府定價列計審計服務(wù)購買成本會虛增成本,審計回扣若為審計客戶單位所得又會虛增收入,而若為個人所得會造成國有資產(chǎn)流失;其次,會計師事務(wù)所以政府定價列計營業(yè)收入,但實際收入應(yīng)該是政府定價扣除審計回扣后的凈額,這必將迫使會計師事務(wù)所將高額的審計回扣合理化為實際的成本;最后,帳目上的虛假使以此為基礎(chǔ)的審計研究工作和審計監(jiān)管嚴重失真或者無法進行。在我們看來,只要取消審計服務(wù)政府定價或者允許公開折扣②,這些弊端都將不復(fù)存在,這也是我們認為審計回扣本身不影響審計質(zhì)量的另一個原因。
(二)審計回扣是會計師事務(wù)所對政府定價的理性反應(yīng)不僅如此,我們認為,政府定價扼殺了審計質(zhì)量保障機制,審計回扣是會計師事務(wù)所對政府干預(yù)審計定價的理性反應(yīng)且有助于審計質(zhì)量的維護。審計質(zhì)量是通過事前的聲譽機制和事后的法律賠償機制來保障的,但我國沒有法律賠償機制,聲譽機制由于信用體系尚未建立以及會計師事務(wù)所尚無明顯差異也不能發(fā)揮多大作用,政府定價則抹殺了會計師事務(wù)所聲譽僅有的一點保障作用。作為一種有益于投資決策的信號,會計師事務(wù)所類型代表了審計質(zhì)量的水平(TitmanandTrueman,1986)。由于更高質(zhì)量的審計服務(wù)能讓公司所有者和潛在投資者獲得更有效的會計信息,使得審計客戶愿意支付更高額的審計成本,因此不同聲譽的會計師事務(wù)所代表不同的審計質(zhì)量,而不同的審計質(zhì)量又形成不同的審計價格。但政府統(tǒng)一定價無法傳遞會計師事務(wù)所審計質(zhì)量上的差異,勢必造成劣幣驅(qū)逐良幣。對于會計師事務(wù)所來說,由于審計質(zhì)量越高審計成本越大,在無論審計質(zhì)量高低都一個價格的情況下,會計師事務(wù)所自然不愿供給高質(zhì)量審計服務(wù),因此低質(zhì)量審計服務(wù)逐步占據(jù)市場,而高質(zhì)量審計服務(wù)逐漸退出市場;對于審計客戶而言,同等價格條件下理當(dāng)選擇高質(zhì)量審計服務(wù),但會計師事務(wù)所又不愿意供給,當(dāng)?shù)蛯徲嬞|(zhì)量審計服務(wù)逐步占據(jù)市場且審計客戶無法正確識別審計質(zhì)量的高低時,審計回扣就成為審計客戶的必然要求。審計回扣有助于傳遞會計師事務(wù)所審計質(zhì)量差異的信號,因為高質(zhì)量審計服務(wù)的審計回扣較小,而低質(zhì)量審計服務(wù)的審計回扣較大。可見審計回扣既是會計師事務(wù)所基于競爭顯審計質(zhì)量差異的需要,也是審計客戶識別審計服務(wù)質(zhì)量并打壓審計服務(wù)購買成本的需要,在一定程度上減輕了政府定價對審計質(zhì)量保障機制的破壞。
四、審計回扣與審計監(jiān)管前文的分析表明,審計回扣凸現(xiàn)的是一個審計監(jiān)管問題,它因政府監(jiān)管產(chǎn)生也應(yīng)由審計監(jiān)管政策的改變來解決。我們認為,取消政府限價或者允許明折明扣、限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化和加強建設(shè)法律賠償機制等審計監(jiān)管措施,有利于改善我國審計回扣所引起的一系列問題。
(一)審計監(jiān)管應(yīng)取消政府限價或者允許明折明扣政府限價是計劃經(jīng)濟遺留的產(chǎn)物,最初的設(shè)想是通過政府限價防止惡性競爭,以保證審計質(zhì)量,但其結(jié)果適得其反,政府限價破壞了審計市場自身的經(jīng)濟規(guī)律而直接導(dǎo)致了審計市場的混亂。依據(jù)價值規(guī)律,審計定價首先是市場的范疇,以成本為基礎(chǔ)并隨供求關(guān)系的變化而變動。其次審計定價還是一個道德范疇,禁止低價競爭是各國審計職業(yè)道德規(guī)范中一項對同行的道德責(zé)任。只有當(dāng)市場失靈且道德約束失效時,才有必要借助審計監(jiān)管的力量,強制糾正審計定價的扭曲。我國政府限價是基于人性惡的預(yù)先設(shè)定而不是基于人性善后的有效補充,這有悖于當(dāng)前主流的經(jīng)濟管制理論。因此,要么完全取消政府限價還審計定價權(quán)力于審計市場,要么允許會計師事務(wù)所明折明扣,以消除審計回扣隱蔽性所帶來的弊端。
(二)審計監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化經(jīng)營多樣化能帶來真正的經(jīng)濟性,它有利于技術(shù)的轉(zhuǎn)移運用以及審計成本和審計風(fēng)險的合理分擔(dān),但多樣化也會帶來不同業(yè)務(wù)間的互相補貼從而有損于競爭。本文無意過多評價經(jīng)營多樣化的優(yōu)劣,只是遵從前文對審計回扣分析的一貫邏輯,我們認為,審計監(jiān)管應(yīng)考慮限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化。如果審計師在審計服務(wù)過程中獲取的知識能有效運用于管理咨詢,那么這些審計服務(wù)的知識外溢效應(yīng)會增加審計服務(wù)的價值①(李樹華,2000)。這里,審計服務(wù)的知識外溢效應(yīng)是指,當(dāng)審計服務(wù)知識運用于管理咨詢時,管理咨詢由于無須分擔(dān)審計服務(wù)成本而獲得的超額利潤。如果會計師事務(wù)所從事審計服務(wù)和管理咨詢等多樣經(jīng)營,審計服務(wù)由于審計回扣所造成的虧損就有可能通過管理咨詢的高盈利來彌補,會計師事務(wù)所也就有可能通過具有惡性競爭性質(zhì)的高審計回扣來招攬審計客戶,因此限制或禁止會計師事務(wù)所經(jīng)營多樣化,可消除由于不同業(yè)務(wù)相互補貼所形成的審計回扣。超級秘書網(wǎng)
(三)審計監(jiān)督應(yīng)著力于建立并完善法律賠償機制導(dǎo)致審計回扣產(chǎn)生的另一個原因是由于我國缺乏法律賠償機制,使機會成本轉(zhuǎn)換成了會計師事務(wù)所事實上的利潤,從而提供了較大的審計回扣空間,通過建立法律賠償機制消除審計回扣的可能空間是審計監(jiān)管首當(dāng)其沖的任務(wù)。
主要參考文獻：
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2.施工準(zhǔn)備的審計沒有受到重視當(dāng)前我國的基建項目審計工作的重點往往在于施工單位的選擇、監(jiān)理工作、項目法人質(zhì)量控制等方面。而施工準(zhǔn)備階段卻沒有得到審計人員的重視。作為基建項目審計中的一項關(guān)鍵內(nèi)容，施工準(zhǔn)備階段的審計非常重要。施工準(zhǔn)備階段要查看各種合同、勘察監(jiān)理、設(shè)計、施工等單位的資質(zhì)證書等等，這也是基建項目審計過程中一個容易被忽略的部分，很容易造成審計質(zhì)量的下降。
二、提高基建項目審計質(zhì)量的措施
1.建立一支高素質(zhì)的審計工作團隊基建項目審計質(zhì)量的高低與審計組人員的素質(zhì)有著重要的關(guān)系，要提高基建項目審計質(zhì)量就要從提高審計組人員的素質(zhì)開始。審計組包括法律人員、工程人員、財會人員等等，要選派經(jīng)驗豐富、富有責(zé)任心的人員來參與審計工作。切實提高審計組人員的專業(yè)水平和敬業(yè)精神，使審計組人員的綜合素質(zhì)提高。避免發(fā)生由于專業(yè)水準(zhǔn)不足、審計程序失誤而造成審計證據(jù)不足的現(xiàn)象，與此同時，必須要嚴抓審計組內(nèi)部的腐敗現(xiàn)象。
2.對基建項目審計實施的過程進行嚴格的控制要建立科學(xué)、規(guī)范、嚴密的基建項目審計實施過程。第一，建立審計復(fù)核制度，對審計人員的審計責(zé)任進行明確規(guī)范。第二，確保審計程序的執(zhí)行，在審計的過程中要嚴格按照國家的法律法規(guī)和政策要求，取得確鑿有力的審計證據(jù)。要確保審計證據(jù)的真實有效，能夠作為審計處理處罰的依據(jù)。以審計證據(jù)為基礎(chǔ)進行審計工作底稿和審計日記的編制和記錄，審計工作底稿必須格式規(guī)范、條理清晰，能夠真實的反映審計過程。審計人員要做好審計日記的記錄工作。
3.實施全過程的、動態(tài)化的審計審計工作應(yīng)該貫穿于整個基建項目之中，因此必須要實施全過程的、動態(tài)化的審計工作。要結(jié)合事后審計、事中審計和事前審計，確保審計工作能夠囊括基建項目的每一個環(huán)節(jié)和內(nèi)容。事后審計主要針對的是基建項目施工過程中的一些問題，對其進行審計并采取措施；事中審計主要針對基建項目施工管理過程中管理人員的責(zé)任履行情況，并對每個階段的效益進行審計。事前審計主要是風(fēng)險審計，審計資金來源、合同評審和簽訂中可能存在的風(fēng)險[3]。
4.提高審計人員的職業(yè)敏感度審計人員在對基建項目進行審計的過程中絕不能帶有任何主觀情緒和個人情感色彩，只有這樣才能夠確保審計工作的公正性和科學(xué)性。要提高審計組人員的職業(yè)敏感度，在每個審計環(huán)節(jié)中都要保持客觀公正的立場。每一個審計環(huán)節(jié)都要有相應(yīng)的法律依據(jù)或者經(jīng)過全審計組討論，審計人員絕不能憑空臆測、貿(mào)然行事。審計人員要注意審計工作底稿的保存工作，審計工作底稿是重要的法庭證據(jù)，絕不能因為人為疏漏而出現(xiàn)遺失、錯漏的情況。審計人員要能夠識別審計過程中出現(xiàn)的風(fēng)險，保持高度的政治敏感性，及時發(fā)現(xiàn)并拒絕不規(guī)范的行為，嚴格杜絕審計過程中的賄賂行為。在審計工作結(jié)束后，審計組人員要對審計工作進行及時的總結(jié)，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，不斷降低審計風(fēng)險，促進審計質(zhì)量的提高。
二、事務(wù)所審計質(zhì)量對上市公司融資成本影響的實
Cadbury(1992)和Hampel(1998)研究證實公司治理的改善對審計質(zhì)量提高的顯著作用。肖作平（2006）也發(fā)現(xiàn)公司治理確實影響審計質(zhì)量，具體包括第一大股東持股比例、第一大股東性質(zhì)以及國家股比例等因素。總之：治理水平高的公司，其審計質(zhì)量高于治理水平低的公司。孫娜、張耀中（2008）的研究也證實了這一結(jié)論。余宇瑩、劉啟亮（2007）公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小，審計質(zhì)量越高。進一步區(qū)分正向和負向盈余管理，主要是正向盈余管理時，其抑制作用更顯著。
（二）審計任期與審計質(zhì)量
國外理論界認為審計任期對審計質(zhì)量的影響具有兩面性，審計任期的延長既有可能形成學(xué)習(xí)效應(yīng)，對被審計單位的了解增加，又有可能對審計師的獨立性產(chǎn)生影響。所以，審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系不能一概而論。李兆華（2005）從博弈論的角度進行分析。實證方面，劉成立、王曉艷（2006）的研究顯示在審計任期較短時上市公司的盈余管理程度較大，審計質(zhì)量較低，但沒有發(fā)現(xiàn)存在審計任期較長時審計質(zhì)量下降的證據(jù)。
（三）審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)
審計質(zhì)量的衡量長久以來都是一個復(fù)雜的課題。溫國山（2009）認為形式上的審計質(zhì)量、實質(zhì)上的審計質(zhì)量和市場感知的審計質(zhì)量并不是完全等同的，不能將三者相混淆。王艷艷、陳漢文（2006）從會計信息透明度的角度研究我國不同事務(wù)所的審計質(zhì)量是否存在差異。劉峰、周福源（2007）以穩(wěn)健性作為審計質(zhì)量的替代。已有研究發(fā)現(xiàn)，截面Jones模型估計出的非正常性應(yīng)計利潤能夠有效地衡量公司盈余管理的程度(subramanyam，1996；Bartov，Gul和Tsui，2000)。蔡春、鮮文鐸（2007）采用異常應(yīng)計指標(biāo)度量審計質(zhì)量，包括操控性應(yīng)計利潤(DAC)和異常性營運資本(AWCA)等，依據(jù)調(diào)整的Jones模型并以分年度分行業(yè)樣本進行估計。劉啟亮（2006）采用依據(jù)Jones模型，以可操縱性應(yīng)計數(shù)的絕對值(以|DA|表示)，衡量審計師允許管理當(dāng)局進行盈余管理的空間。
二、特殊普通合伙與審計質(zhì)量的關(guān)系
國外會計師事務(wù)所在其發(fā)展變遷的過程中，出現(xiàn)過四種組織形式：獨資、有限責(zé)任、普通合伙、有限責(zé)任合伙。有限責(zé)任公司制的組織形式因其弊端在審計實務(wù)界中被大部分會計師事務(wù)所摒棄，獨資僅適用于個人執(zhí)業(yè)，因此國外學(xué)者們對組織形式的研究主要側(cè)重于普通合伙制和有限責(zé)任制。其研究內(nèi)容多為組織形式的起源、性質(zhì)、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、對審計市場的影響、形式之間優(yōu)劣的比較等等，研究其對審計質(zhì)量影響的不多。Alchian和Demsetz(1972)利用知識結(jié)構(gòu)及心理學(xué)的知識進行分析，認為會計師事務(wù)所本身就是由高級專業(yè)技術(shù)人員組成的團體組織，與一般企業(yè)在人力資源方面更強調(diào)組內(nèi)成員之間的相互了解、信任與合作，因此采用合伙制的組織形式比有限責(zé)任制更有利于審計質(zhì)量的提高。Narayanan(l994)從不同組織形式下會計師承擔(dān)的法律風(fēng)險不同這一角度出發(fā)，建立了審計質(zhì)量和審計師法律責(zé)任模型，通過模型分析得出：在按比例承擔(dān)法律責(zé)任的制度環(huán)境下，相比于在連帶和單獨承擔(dān)法律責(zé)任的制度環(huán)境下，審計師的訴訟成本對努力程度更加敏感，審計師和公司之間的法律責(zé)任分配規(guī)則由審計師和公司按比例承擔(dān)法律責(zé)任轉(zhuǎn)換到審計師承擔(dān)連帶法律責(zé)任或單獨承擔(dān)法律責(zé)任時，審計質(zhì)量會提高，因此采用合伙制或獨資的會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量通常比有限責(zé)任的事務(wù)所高。CarterG.Bishop(2009)對普通合伙、有限責(zé)任合伙、公司制組織形式進行了比較分析，認為公司制的組織形式下，“審計失敗”對注冊會計師的懲罰過低，不利于審計質(zhì)量的提高，而普通合伙制下對合伙人又近乎苛刻，常常使得“無辜”的合伙人慘遭橫禍，而有限責(zé)任制則彌補了前兩者的缺陷，是理想的組織形式。我國目前關(guān)于會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量的研究尚且沒有統(tǒng)一的結(jié)論。部分學(xué)者認為會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，審計質(zhì)量顯著提高。代洪順（2000）認為組織形式不盡合理是注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的最主要原因。有限責(zé)任的會計師事務(wù)所其權(quán)力與責(zé)任不匹配，使得部分事務(wù)所及會計師鉆法律空子，不顧業(yè)務(wù)質(zhì)量，瘋狂的索取其本不應(yīng)該得到的經(jīng)濟利益。他認為要徹底解決會計師事務(wù)所的質(zhì)量問題，應(yīng)該從事務(wù)所組織形式上入手，推行合伙制的會計師事務(wù)所。同樣，逯穎（2008）、郭莉莉、徐衛(wèi)蘭（2012）也從法律風(fēng)險這一角度出發(fā)，分析論證了合伙會計師事務(wù)所比有限責(zé)任會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險更大，更有動機提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。劉斌、王杏芬、李嘉明（2008）通過建立審計質(zhì)量的二次函數(shù)模型，分析論證不同組織形式的事務(wù)所在同時審計多個客戶時，“在有限合伙制和賠償機制完善的前提下，隨著客戶數(shù)量的增多，事務(wù)所的審計質(zhì)量上升，發(fā)生審計失效的概率下降”。陳明遠（2012）通過建立以理性人假設(shè)為基礎(chǔ)的博弈論模型研究我國會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后質(zhì)量的變化，發(fā)現(xiàn)特殊普通合伙制會計師事務(wù)所可以提升審計質(zhì)量，降低獨立審計中事務(wù)所及合伙人與被審計單位串謀舞弊的概率，增加會計師事務(wù)所質(zhì)量控制的有效性。李曉慧、吳雅楠（2012）采用李克特量表法從會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理、業(yè)務(wù)特征、規(guī)模、聘用與更換和組織形式五個方面的16種細分因素設(shè)計調(diào)查問卷，向全國執(zhí)業(yè)第一線的注冊會計師進行調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示絕大部分會計師認為事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量有影響，并且認為特殊普通合伙制事務(wù)所有助于審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的改善。當(dāng)然，也有部分學(xué)者認為會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量無關(guān)。原紅旗、李海建（2003）以2001年的年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對會計師事務(wù)所的規(guī)模、組織形式對審計意見的影響進行了回歸分析，研究結(jié)果認為對審計報告產(chǎn)生主要影響的因素是被審計單位自身的財務(wù)特征，會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模對審計意見沒有明顯的影響。呂鵬、陳小悅（2005）從博弈論的視角，通過建立序貫博弈模型，分別求出了有限責(zé)任和無限責(zé)任兩種情況下的博弈均衡，并進行了比較。研究結(jié)果表明當(dāng)審計市場中買方具有很強的市場勢力的情況之下，將會計師事務(wù)所的組織形式從有限責(zé)任制改變?yōu)槠胀ê匣镏撇⒉荒芨淖儗徲嫀煹膶徲嬞|(zhì)量。審計質(zhì)量與會計師事務(wù)所的組織形式并無多大關(guān)聯(lián)。郭莉（2004）從法律風(fēng)險角度對會計師事務(wù)所的組織形式與審計質(zhì)量的關(guān)系進行了研究，研究結(jié)果表明：高風(fēng)險的組織形式并不必然帶來高質(zhì)量的審計，會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量沒有明顯影響。在這之后，張棟(2009)也從該角度對會計師事務(wù)所合伙制和有限責(zé)任制進行比較，他認為各種組織形式都有其自身的優(yōu)缺點，會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量并沒有重大關(guān)聯(lián)。
三、特殊普通合伙限制審計質(zhì)量的原因
（一）責(zé)任界定
在特殊普通合伙制下，合伙人因故意或重大過失導(dǎo)致合伙企業(yè)債務(wù)的，由有過失的合伙人承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任；如果一個合伙人在執(zhí)業(yè)過程中非因故意或重大過失所造成的合伙企業(yè)債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。然而，此項法律規(guī)定中，“故意”、“重大過失”很難衡量。根據(jù)《注冊會計師》相關(guān)法律條文及司法解釋，我國目前會計師事務(wù)所常涉及的有故意、重大過失、一般過失以及輕微過失，以上類型之間不存在明確的劃分，法律條文也不能完整的列示所有的可能情況。在實際社會情況中，抽象的理論劃分很難應(yīng)用于實踐中。
（二）債權(quán)追溯
由特殊普通合伙制的相關(guān)規(guī)定可知，當(dāng)審計師沒有遵守最基本的職業(yè)道德時，由有過失的合伙人承擔(dān)無限或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。即當(dāng)合伙人違法違規(guī)時，債權(quán)人追償權(quán)利有限。而當(dāng)審計師遵守基本的職業(yè)道德，卻在執(zhí)業(yè)過程中因為一些不可預(yù)見的原因，或者審計抽樣有限等情況時，造成的合伙企業(yè)債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。此時，債權(quán)人追償權(quán)利反而更高。由債權(quán)人的角度出發(fā)，損害了債券人的權(quán)利。從會計師事務(wù)所的角度出發(fā)，當(dāng)審計師消極怠工時，賠償義務(wù)反而要小，不利于鼓勵會計師事務(wù)所做大做強，提高審計質(zhì)量。
二、企業(yè)開展內(nèi)部審計質(zhì)量自我評估工作的現(xiàn)實意義
（一）可以強化內(nèi)部審計工作職能，促進內(nèi)部審計的“加快轉(zhuǎn)型”
開展內(nèi)部審計質(zhì)量自我評估，通過與企業(yè)內(nèi)部各部門、各層級之間開展深入的交流，將會使內(nèi)部審計部門更加關(guān)注如何增加組織價值、如何改善組織運營等方面的情況。這符合現(xiàn)代企業(yè)對內(nèi)部審計的訴求，將會促進內(nèi)部審計向“加強企業(yè)管理、改進生產(chǎn)經(jīng)營、防范外部風(fēng)險”的方向轉(zhuǎn)型，從而強化內(nèi)部審計的工作職能。
（二）可以夯實內(nèi)部審計各項管理工作，實現(xiàn)內(nèi)部審計的“科學(xué)化與規(guī)范化”
開展內(nèi)部審計質(zhì)量自我評估，可以使內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)審人員有時間和機會去查擺自身管理工作中存在的缺點和不足，并促使他們在今后的工作中嚴格遵循《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》開展各項審計工作。這將會極大提高內(nèi)部審計的職業(yè)化水平，從而推動內(nèi)部審計工作向規(guī)范化、科學(xué)化的方向邁進，為內(nèi)部審計向更高水平發(fā)展夯實了基礎(chǔ)。
（三）可以提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，保障內(nèi)部審計事業(yè)“更好發(fā)展”
通過建立完善的審計人員績效考評體系、有效的競爭激勵機制等多種方式，開展高質(zhì)量的內(nèi)部審計質(zhì)量自我評估，能夠全面、客觀地了解內(nèi)部審計人員的執(zhí)業(yè)情況，起到提高內(nèi)部審計人員的能力，激發(fā)審計人員工作興趣與熱情的目的，從而推動內(nèi)部審計人員不斷增強自身專業(yè)勝任能力。
（四）可以健全內(nèi)部審計組織機構(gòu)和運行機制，營造良好的“審計環(huán)境”
內(nèi)部審計機構(gòu)在一個企業(yè)中的組織位置和運行機制，反映了其在該企業(yè)中的地位，也反映了其獨立程度和運行效率。企業(yè)的職能部門通過開展內(nèi)部審計質(zhì)量自我評估，查明影響內(nèi)部審計工作質(zhì)量的外在因素，進而與企業(yè)高層開展良性的溝通，爭取高管層對內(nèi)部審計的支持與信任，為內(nèi)部審計營造良好的審計環(huán)境。
三、企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量自我評估的運用途徑
（一）建立內(nèi)部審計評估專業(yè)辦公室，建立專業(yè)評估團隊
企業(yè)可以通過組織內(nèi)部審計、人力資源、企業(yè)管理、風(fēng)險管控等部門中了解和熟悉內(nèi)部審計工作的人員，成立內(nèi)部審計質(zhì)量評估專業(yè)辦公室。該辦公室，在管理上與其他機構(gòu)互不隸屬，專門從事內(nèi)部審計質(zhì)量評估工作，可以根據(jù)需要，定期開展質(zhì)量評估工作，滿足評估工作的實際需求。為了進一步發(fā)揮該辦公室的工作職能，還需要建立一支熟悉內(nèi)部審計準(zhǔn)則、擁有評估技能，具有較強職業(yè)素養(yǎng)的專業(yè)評估隊伍。可以聘請具有較高內(nèi)審質(zhì)量評估理論水平的專家和擁有豐富內(nèi)審評估經(jīng)驗的執(zhí)業(yè)人員，對評估團隊進行培訓(xùn)，使評估人員了解內(nèi)審質(zhì)量評估的方式方法，盡快掌握審計質(zhì)量評估工作的具體程序，為順利完成評估工作打下良好基礎(chǔ)。
（二）制定符合企業(yè)實際的質(zhì)量自我評估實施細則
為了促進內(nèi)部審計質(zhì)量評估工作的程序化、規(guī)范化，確保評估工作的成效性，建議企業(yè)盡快出臺符合本企業(yè)實際情況的質(zhì)量評估制度辦法。如：頒布企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量評估實施細則，制定企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量評估業(yè)務(wù)操作指引，明確質(zhì)量評估的方式、內(nèi)容、程序等，細化檢查操作流程，明確評估標(biāo)準(zhǔn)，為下一步內(nèi)審質(zhì)量評估工作的順利開展，提供制度支撐。
一、運用制度控制方法提高內(nèi)部審計質(zhì)量
制度控制方法，是指內(nèi)部審計部門通過建立健全各種質(zhì)量控制制度，以監(jiān)督、約束和規(guī)范內(nèi)部審計行為，提高審計質(zhì)量的方法。對于內(nèi)部審計部門而言，一方面應(yīng)通過制度控制來規(guī)范內(nèi)部審計行為；另一方面還必須通過一定的制度控制來明確內(nèi)部審計的責(zé)任。在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中實施制度控制，可以嚴格審計質(zhì)量，控制審計流程，使內(nèi)部審計行為做到規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化，從而建立控制內(nèi)部審計質(zhì)量的長效機制。
如何建立健全審計質(zhì)量控制制度？借鑒全面質(zhì)量管理理論中PDCA工作循環(huán)法的原理，在實施審計過程中，我們可將審計項目質(zhì)量控制過程分為四個步驟進行：第一步驟是“計劃（Plan）”。針對某一具體審計項目進行分析，制定具體審計質(zhì)量控制計劃和措施；第二步驟是“實施（Do）”。認真執(zhí)行計劃并嚴格落實各項質(zhì)量控制措施；第三步驟是“檢查（Check）”。對計劃實施情況進行檢查和考核，找出存在的問題與差距；第四步驟是“處理（Action）”?？偨Y(jié)審計經(jīng)驗，以便在今后的審計工作中推行。如果檢查的結(jié)果與審計之前預(yù)定的計劃不一致的話，則一定要查明原因，采取措施加以解決。只要我們認真執(zhí)行以上四個步驟，周而復(fù)始，建立有效的審計質(zhì)量控制循環(huán)機制和制度，就一定能夠切實保障和提高審計項目質(zhì)量。
在國家審計署所制訂的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》（［2004］審計署令第6號）中，明確規(guī)定了國家審計機關(guān)實施審計項目時，對編制審計方案、收集審計證據(jù)、編寫審計日記和審計工作底稿、出具審計報告、歸集審計檔案等全過程實行質(zhì)量控制。該辦法對國家審計機關(guān)如何進行質(zhì)量控制作出了詳盡和嚴密地規(guī)定。內(nèi)部審計機構(gòu)在制訂本單位的內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制制度時，可以參照國家審計署所制訂的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》，結(jié)合本單位的具體實際情況，制訂出切合實際的內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制制度，為運用制度控制方法提高內(nèi)部審計質(zhì)量做好基礎(chǔ)工作。
二、運用質(zhì)量復(fù)核方法提高內(nèi)部審計質(zhì)量
質(zhì)量復(fù)核方法，是指在項目審計過程中，通過一定的程序，結(jié)合實際情況建立嚴格的審計質(zhì)量復(fù)核制度。在審計項目實施過程中，進行多層次的復(fù)核十分必要。
怎樣進行審計質(zhì)量復(fù)核？首先，在內(nèi)部審計制度中，應(yīng)明文規(guī)定要對審計質(zhì)量進行復(fù)核，質(zhì)量復(fù)核包括審中復(fù)核和審后復(fù)核。要對復(fù)核人級別、復(fù)核程序與要點、復(fù)核人職責(zé)等作出規(guī)定。其次，要結(jié)合項目審計的特點，擴展審計質(zhì)量復(fù)核層次，建立由內(nèi)部審計小組、內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計分管領(lǐng)導(dǎo)所組成的三級復(fù)核制度，分別履行詳細復(fù)核、一般復(fù)核、重點復(fù)核的職責(zé)。內(nèi)部審計小組側(cè)重于審中的詳細復(fù)核，應(yīng)指定專人或復(fù)核小組對審計過程中已完成的業(yè)務(wù)跟蹤進行質(zhì)量復(fù)核。在審計完成階段，內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計分管領(lǐng)導(dǎo)進行審后復(fù)核，在作出正式的審計結(jié)論前，對審計組已經(jīng)完成的全部審計業(yè)務(wù)進行審計質(zhì)量把關(guān)。
三、運用區(qū)域控制方法提高內(nèi)部審計質(zhì)量
區(qū)域控制方法，是指在審計過程中，內(nèi)部審計人員將整個審計對象劃分為重點審計區(qū)域和非重點審計區(qū)域，然后對兩個區(qū)域分別實施詳盡程度、繁簡程度不同的審計和審計質(zhì)量控制，做到全面監(jiān)督和重點檢查相結(jié)合，提高審計質(zhì)量。
如何運用區(qū)域控制方法進行審計？第一，在審計計劃階段，關(guān)鍵工作是確定重點審計區(qū)域和非重點審計區(qū)域，在審計方案中應(yīng)明確將重點審計區(qū)域列入工作重點；第二，在審計實施階段，分別重點區(qū)域和非重點區(qū)域，按照不同的審計方法和策略進行審計。對重點區(qū)域?qū)嵤┲攸c審計和詳細審計，盡可能做到全面監(jiān)督和重點檢查相結(jié)合，確保審計質(zhì)量。
四、運用自查互查質(zhì)量方法提高內(nèi)部審計質(zhì)量
自查互查質(zhì)量法主要適用于內(nèi)部審計小組，它是質(zhì)量復(fù)核方法在內(nèi)部審計小組中的具體運用。自查法，就是審計人員分別根據(jù)自己所擔(dān)負的審計任務(wù)，對自己所進行的審計工作進行追溯性檢查，以檢驗審計結(jié)果質(zhì)量的方法；互查法，是指由審計組中擔(dān)負不同審計任務(wù)的審計人員相互之間對審計業(yè)務(wù)過程進行追溯性檢查，以檢驗審計結(jié)果質(zhì)量的方法。
在實際審計工作中，應(yīng)努力避免使自查互查審計質(zhì)量的行為流于形式。特別需注意的是，在自查中審計人員對自己的工作進行復(fù)查，受習(xí)慣性思維和慣性的影響可能使自查流于形式。互查法雖有助于克服上述局限，但也可能存在審計人員礙于情面，使復(fù)查難以深入；或因?qū)徲嬋藛T不熟悉情況，影響工作效率等弊端。因而，在各單位的內(nèi)部審計制度中應(yīng)嚴格規(guī)定內(nèi)部審計人員的自查責(zé)任和互查責(zé)任，對違規(guī)審計人員要進行處理。
五、運用內(nèi)部審計公示方法提高內(nèi)部審計質(zhì)量
內(nèi)部審計公示方法，就是內(nèi)部審計機構(gòu)對重要內(nèi)部審計事項的內(nèi)容、審計程序、過程、結(jié)果、舉報方式等，采用適當(dāng)方式向內(nèi)部被審單位進行公開的制度。內(nèi)部審計公示的范圍包括：一是對內(nèi)部被審計單位公開，主要是對審計目的、內(nèi)容、處理結(jié)果、審計舉報及監(jiān)督電話進行公開。二是對有關(guān)內(nèi)部主管部門公開，公開的目的是一方面取得有關(guān)內(nèi)部主管部門的支持、配合和監(jiān)督，另一方面讓有關(guān)內(nèi)部主管部門了解被審計單位的審計情況和內(nèi)部審計機構(gòu)的審計建議，從而使被審計單位更好地改進自身的工作。:
PDCA循環(huán)中第一個階段稱為計劃階段（P階段）。通過節(jié)能調(diào)查和統(tǒng)計分析，找到節(jié)能管理的瓶頸和癥結(jié)所在，并提出合理對策，結(jié)合上級管理部門的要求，制定本部門的節(jié)能指標(biāo)、節(jié)能措施和管理方案。整個過程要貫穿能源審計方法中八個方面的分析方法、三個層次的基本思路，也就是說對往年用能情況從能源、技術(shù)工藝、設(shè)備、過程控制、管理、員工、產(chǎn)品、廢棄能等八個可能涉及到的方面，按照判明能源浪費和效率低的部位、分析產(chǎn)生能源浪費和效率低的原因、提出節(jié)能降耗整改措施，通過對三個層次的調(diào)查分析做出決策，同時在整個分析過程中，會應(yīng)用到物質(zhì)和能量守恒原理、分層嵌入原理、反復(fù)迭代原理、窮盡枚舉原理，特別是窮盡枚舉原理將對發(fā)現(xiàn)問題、尋求對策提供較好的思路。
1.1.1針對生產(chǎn)過程中的突出問題開展專項調(diào)查機采系統(tǒng)耗電量占全廠總耗電量60%以上，隨著老油田開發(fā)中后期地層能量遞減，耗電比重將持續(xù)加大，而且機采系統(tǒng)使用的設(shè)備數(shù)量多，裝機容量大，在存在較多問題的同時，也有一定節(jié)能潛力。目前抽油機系統(tǒng)效率的提高受到設(shè)備因素的制約比較突出，從設(shè)備因素展開三個層次的分析確定重點問題，“大馬拉小車”現(xiàn)象作為一個技術(shù)難題，隨著節(jié)能拖動裝置的普遍運用已有所改觀，但在前期更換節(jié)能電動機、開展優(yōu)化設(shè)計和群眾性挖潛活動所產(chǎn)生的系統(tǒng)效率小幅度提升后，就一直徘徊在20％左右，設(shè)備的因素成為機采系統(tǒng)節(jié)能發(fā)展的瓶頸。近年來采油廠主要注水泵已經(jīng)基本完成更新改造，并且采用了變頻技術(shù)，地下注水壓力在一定范圍內(nèi)波動較小，注水效率相對比較穩(wěn)定。從設(shè)備、管理、員工三個方面開展三個層次的分析以確定重點問題。采油廠把注水工作的重點放在加強注水泵設(shè)備使用管理、注水生產(chǎn)管理以及員工設(shè)備管理技能培訓(xùn)上，從管理要效率，特別是強化崗位人員管理。對加熱爐采取高效的節(jié)能措施，提高其運行效率及綜合節(jié)能效益。同時，由于開發(fā)早、時間長，使用20年以上的聯(lián)合站、采油站的加熱爐占40%。從設(shè)備因素開展三個層次的分析確定重點問題，通過測試顯示，大部分加熱爐具有一高、一低、兩大的特點，即排煙溫度高、燃燒熱效率低，過?？諝庀禂?shù)大、耗氣量大。影響加熱爐運行效率的主要因素是加熱爐運行參數(shù)和加熱爐的結(jié)構(gòu)，二者是相互制約，相互聯(lián)系的，單獨調(diào)節(jié)某一環(huán)節(jié)，只能調(diào)節(jié)某一部分的運行效率。
1.1.2通過科學(xué)調(diào)查分析確定節(jié)能管理的重點方向?qū)嵺`驗證了突出重點、以點帶面的節(jié)能管理思路的有效性，采油廠更換了部分重點聯(lián)合站的加熱爐，今后開始向采油站普及；機采系統(tǒng)要在繼續(xù)制度化、規(guī)范化生產(chǎn)管理基礎(chǔ)上加大更換現(xiàn)有節(jié)能拖動裝置的力度，持續(xù)增加其覆蓋率，油井優(yōu)化設(shè)計工作日?；討B(tài)化、規(guī)模化可以有效提升機采系統(tǒng)效率。在興古潛山百萬噸產(chǎn)能建設(shè)工程中，在考慮幾年內(nèi)輸油量的變化趨勢和經(jīng)濟運行的情況下，及時做出有效的工藝調(diào)整和改造是保證輸油系統(tǒng)效率穩(wěn)中有升的關(guān)鍵。能源消耗監(jiān)測頻率與力度逐步增大，為科學(xué)優(yōu)化設(shè)備運行效果提供保障。把對員工開展有針對性的節(jié)能宣傳與培訓(xùn)作為群眾性挖潛活動的新動力，使員工節(jié)能意識由被動完成指標(biāo)轉(zhuǎn)變到主動研究和參與節(jié)能措施的實施，強化解決生產(chǎn)與節(jié)能關(guān)系的能力。加強設(shè)備使用管理、生產(chǎn)管理以及員工設(shè)備管理技能培訓(xùn)，保證設(shè)備設(shè)施的完好率，確保系統(tǒng)運行達到最佳狀態(tài)，從管理要效率。通過強化節(jié)能達標(biāo)考核，進一步深入開展節(jié)能基礎(chǔ)管理工作。強化群眾性節(jié)能挖潛措施的管理和規(guī)范；大力開展停爐冷輸，執(zhí)行和落實《外輸油管線末點溫度控制管理規(guī)定》。
1.1.3制定節(jié)能管理工作計劃在運用質(zhì)量管理和能源審計方法開展調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，依據(jù)上級部門下達的年度能耗指標(biāo)明確節(jié)能節(jié)水年度、中長期的發(fā)展目標(biāo)及年度能耗指標(biāo)，制定《采油廠年度節(jié)能節(jié)水工作計劃》，對各項能耗指標(biāo)進行分解，并制定詳細的實施方案、考核指標(biāo)、考核辦法及獎懲措施。實施方案把工作重點放在節(jié)能基礎(chǔ)管理、完善計量管理、群眾性節(jié)能挖潛、節(jié)能項目管理、優(yōu)化注水系統(tǒng)幾個方面，在生產(chǎn)過程中嚴格實施計劃管理，及時跟蹤并合理調(diào)整。
1.2執(zhí)行階段
PDCA循環(huán)的第二個階段是執(zhí)行階段（D階段）。這個階段是實施P階段所規(guī)定的內(nèi)容。在每個具體實施步驟中對可能涉及的八個方面分析方法中的因素開展三個層次的分析；要在物質(zhì)和能量守恒原理基礎(chǔ)上，運用反復(fù)迭代原理在每個步驟的細節(jié)中開展三個層次的分析；要按照PDCA質(zhì)量管理的原則，在大環(huán)的基礎(chǔ)上，在每個步驟里，條件符合時運行PDCA小循環(huán)。按照判明能源浪費和效率低的部位、分析產(chǎn)生能源浪費和效率低的原因、提出節(jié)能降耗整改措施這三個層次，在實施中及時驗證計劃的可行性并善于創(chuàng)新工作內(nèi)容，準(zhǔn)確修正存在的問題，實現(xiàn)節(jié)能管理的持續(xù)改進，深挖節(jié)能潛力。實際上，分層嵌入原理、窮盡枚舉原理也在運行中的局部細節(jié)得到體現(xiàn)和運用。
1.2.1加強組織領(lǐng)導(dǎo)，完善節(jié)能管理網(wǎng)絡(luò)建立覆蓋面較好的節(jié)能管理網(wǎng)絡(luò)，并將每年據(jù)實調(diào)整作為一項常規(guī)工作，廠節(jié)能節(jié)水管理辦公室有專職的節(jié)能節(jié)水管理人員和監(jiān)測人員，建立廠、作業(yè)區(qū)（大隊）、中心站三級能源管理網(wǎng)絡(luò)，逐級配備相應(yīng)的專（兼）職管理、監(jiān)測人員和監(jiān)測設(shè)備，有針對性地進行專業(yè)培訓(xùn)。對監(jiān)測人員力量進行充實，在培訓(xùn)方面進行強化，節(jié)能節(jié)水管理辦公室新增節(jié)能監(jiān)測人員，配合生產(chǎn)科對作業(yè)區(qū)監(jiān)測人員開展專業(yè)培訓(xùn)。
1.2.2加強節(jié)能節(jié)水基礎(chǔ)工作，提高節(jié)能管理水平節(jié)能節(jié)水基礎(chǔ)工作是節(jié)能管理體系的核心，主要內(nèi)容是從組織和制度建設(shè)、規(guī)劃計劃管理、統(tǒng)計管理、監(jiān)測管理、定額管理、能源計量管理、項目管理、技措管理、合理用能用水、考核獎懲、節(jié)能節(jié)水等指標(biāo)管理入手，形成以創(chuàng)新管理為目標(biāo)的系統(tǒng)化節(jié)能管理體系。這項實施步驟里面運用了PDCA循環(huán)質(zhì)量管理方法，屬于大循環(huán)里面的小循環(huán)，并應(yīng)用窮盡枚舉原理，對基礎(chǔ)管理的不同部分開展可能涉及的八個方面的三個層次分析。具體做法就是以節(jié)能達標(biāo)考核作為這項實施步驟的方向標(biāo)，節(jié)能達標(biāo)考核體系是依據(jù)上級部門的節(jié)能達標(biāo)考核結(jié)合實際建立的，因此具備較強的科學(xué)性和完備性，體系按照PDCA循環(huán)把節(jié)能基礎(chǔ)管理的全部內(nèi)容進行分類，每個類別又逐一提出了詳細具體的要求，整個體系就是一個PDCA閉環(huán)管理的模式。這個步驟涉及三個小循環(huán)：1）年初計劃里提出每個季度開展一次節(jié)能達標(biāo)考核的計劃，每季度按照計劃實施，年底對實施情況進行總結(jié)，按照總結(jié)出來的問題對下一年度工作提出處理要求。2）進行每個季度的節(jié)能達標(biāo)考核，制定考核具體時間表和確定考核對象，按照廠達標(biāo)考核體系對各個內(nèi)容逐一考核，考核結(jié)束后對被考核單位下發(fā)問題整改通知單，并驗證整改情況，完成問題的PDCA循環(huán)閉環(huán)整改，實際上這里再次形成一個小循環(huán)中的小循環(huán)，最后總結(jié)本次考核，提出處理意見，指導(dǎo)下一季度考核。3）節(jié)能達標(biāo)考核體系本身也是一個PDCA循環(huán)。每次達標(biāo)考核都由節(jié)能節(jié)水辦公室先開展自查，然后對各三級耗能單位開展檢查。日常工作中，節(jié)能節(jié)水辦公室和各三級耗能單位按照達標(biāo)考核體系完善各項基礎(chǔ)工作，每項基礎(chǔ)工作通過窮盡枚舉原理對基礎(chǔ)管理的不同部分開展可能涉及的八個方面的三個層次分析，從而實現(xiàn)計劃的驗證和工作內(nèi)容的創(chuàng)新，實現(xiàn)節(jié)能基礎(chǔ)管理的持續(xù)改進。
1.2.3開展群眾性挖潛工作，節(jié)能降耗成果顯著這項工作實施的關(guān)鍵點是每季度在節(jié)能統(tǒng)計的基礎(chǔ)上開展節(jié)能分析，在節(jié)能分析的指導(dǎo)下開展下一步群眾性挖潛工作。季度節(jié)能分析分為兩個部分：主要能源消耗情況與上一季度對比變化原因分析；主要能源單耗與上一季度對比變化原因分析。對比分析采用的就是針對八個方面分析法的可能涉及因素開展三個層次分析，目的就是找出能耗和單耗變化的原因，采取改進措施，分析要遵守能量守恒原理和反復(fù)迭代原理。每季度開展的以查找能耗和單耗變化原因為目的的節(jié)能分析、針對原因采取的對策、具體實施的群眾性挖潛和總結(jié)性處理意見形成PDCA小循環(huán)。群眾性挖潛工作以其成本低、潛力大的優(yōu)勢成為節(jié)能措施比重較大的部分，群眾性挖潛活動持續(xù)開展，節(jié)能管理措施的強化取得了較好的節(jié)能效果。2010年全廠實施節(jié)電措施6項227井次，累計節(jié)電196.117×104kWh，折合241t標(biāo)煤。2.2.4加強節(jié)能項目管理，大力引進節(jié)能新技術(shù)節(jié)能技術(shù)改造方面，以科學(xué)調(diào)查整體論證為依據(jù)，優(yōu)先解決工作量較大以及在生產(chǎn)節(jié)點上擔(dān)任主要工作任務(wù)的耗能設(shè)備，解決了節(jié)能資金緊張和節(jié)能改造工作量偏大的矛盾。運用有限節(jié)能資金重點解決外輸比重較大的轉(zhuǎn)油站的加熱爐更新改造，在重點聯(lián)合站已經(jīng)全部安裝了節(jié)能爐，把節(jié)能加熱爐技術(shù)向采油站普及。優(yōu)選工作任務(wù)較重、安全隱患較大的10個采油站，安裝了10臺高效節(jié)能加熱爐。根據(jù)節(jié)能監(jiān)測部門的監(jiān)測，取得了較好的節(jié)能效果，實現(xiàn)了整體提高廠外輸系統(tǒng)效率的節(jié)能目的。此外，通過安裝節(jié)能拖動裝置和節(jié)能控制裝置，持續(xù)增加節(jié)能設(shè)備的覆蓋率，開展采油區(qū)塊能效對標(biāo)節(jié)能示范工程，拓寬創(chuàng)新節(jié)能項目新渠道，節(jié)能效果顯著。制訂了《生產(chǎn)技術(shù)指標(biāo)考核及評比辦法》、《油井優(yōu)化設(shè)計方案審核審批管理規(guī)定》等制度，圍繞躺井率、系統(tǒng)效率、噸液耗電、合理區(qū)比例等16項技術(shù)指標(biāo)，切實強化老井日常管理，使優(yōu)化設(shè)計工作進一步日?；⒅贫然蛣討B(tài)化。為適應(yīng)150×104t油氣當(dāng)量的外輸規(guī)模，興三聯(lián)改建擴建工程將在當(dāng)年開工并于當(dāng)年完成投入使用，這對徹底扭轉(zhuǎn)油品性質(zhì)和比例變化造成的輸油管理矛盾起到了決定性作用。通過計算，全年完成節(jié)能量591t標(biāo)煤。節(jié)能項目管理中前期論證和技術(shù)經(jīng)濟分析是關(guān)鍵，八個方面分析方法和三個層次分析方法在項目選擇和實施部位的選擇上發(fā)揮了不可或缺的作用
1.3檢查階段
PDCA循環(huán)的第三個階段是檢查階段（C階段）。主要是在計劃執(zhí)行過程中或執(zhí)行之后檢查執(zhí)行情況是否符合計劃的預(yù)期結(jié)果。該階段的能源審計報告本身就是能源審計系列方法的直接應(yīng)用。能耗監(jiān)測的重點是機采系統(tǒng)、集輸系統(tǒng)、注水系統(tǒng)及節(jié)能技措項目（參數(shù)調(diào)整）的監(jiān)測。為了加強能耗管理，主要耗能設(shè)備都安裝了計量裝置，對重點設(shè)備做好日常的耗能監(jiān)測，監(jiān)測結(jié)果及時下發(fā)到設(shè)備管理部門，對初測不合格的設(shè)備，限期整改，整改后進行復(fù)測。對復(fù)測仍不合格者，由節(jié)能節(jié)水主管部門確認，對確認不能達到合格的設(shè)備，由節(jié)能節(jié)水辦會同有關(guān)部門制定整改方案，報節(jié)能節(jié)水管理委員會，并做出處理決定。通過監(jiān)測，及時掌握能耗情況，認真分析耗能設(shè)備和各生產(chǎn)系統(tǒng)的能耗狀況，查找能源管理的薄弱環(huán)節(jié)，確定工作重點，提出設(shè)備和系統(tǒng)的更新改造方案。通過能源審計中對能源消費狀況、管理水平、利用效率、消耗指標(biāo)、綜合利用等方面進行嚴格的檢查、診斷，同時科學(xué)評價、排查節(jié)能障礙和浪費原因，查找節(jié)能潛力，在此基礎(chǔ)上提出整改措施，制定下一步節(jié)能規(guī)劃，為企業(yè)節(jié)能降耗目標(biāo)的實現(xiàn)指明了方向。
1.4處理階段
PDCA循環(huán)的第四階段是處理階段（A階段）。主要是根據(jù)檢查結(jié)果采取相應(yīng)的措施。四個階段循環(huán)往復(fù)，沒有終點，只有起點。這一階段要對全年節(jié)能工作，對以上三個步驟進行總結(jié)分析，這是八個方面分析法和三個層次分析法的全面綜合運用。具體而言，就是對計劃、實施、總結(jié)的三個過程，以科學(xué)方法站在年度總結(jié)的高度上重新審視和梳理，及時總結(jié)和發(fā)現(xiàn)問題，對下一年度工作提出處理建議。在強化節(jié)能管理基礎(chǔ)工作方面，重點抓好“八化”，即：基礎(chǔ)管理中心化、計劃管理長期化、落實制度規(guī)范化、統(tǒng)計管理準(zhǔn)確化、監(jiān)督管理制度化、科技進步先導(dǎo)化、考核獎懲管理典型化、計量管理精細化。理順五方面的關(guān)系：油氣生產(chǎn)與節(jié)能節(jié)水的關(guān)系，新、改、擴建項目管理與節(jié)能節(jié)水“三同時”的關(guān)系，節(jié)能節(jié)水型企業(yè)建設(shè)與大力開展群眾性挖潛工作的關(guān)系，節(jié)能主管部門與相關(guān)科室的關(guān)系，以及節(jié)能節(jié)水業(yè)績考核與獎勵懲罰的關(guān)系。加強重點工作的薄弱環(huán)節(jié)：強制推行抽油機系統(tǒng)效率優(yōu)化設(shè)計與測試工作；做好節(jié)能新技術(shù)、新工藝的推廣與后期管理相適應(yīng)；加強節(jié)能監(jiān)測和參數(shù)優(yōu)化調(diào)整工作，查找節(jié)能節(jié)水工作漏點，制訂合理措施；以點帶面，推動創(chuàng)建節(jié)能節(jié)水型企業(yè)活動的全面開展。
二、研究設(shè)計
（一）樣本選取
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會年報審計情況報告，2013年1月至4月，47家證券資格會計師事務(wù)所共為2471家上市公司出具了財務(wù)報表審計報告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計報告2382份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。本文將標(biāo)準(zhǔn)審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)意見報告，共89家非標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的資產(chǎn)負債表相關(guān)項目數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進行相關(guān)分析，本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站與和訊財經(jīng)網(wǎng)站。
（二）指標(biāo)選取
一張完整的資產(chǎn)負債表共有67個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，如交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收關(guān)聯(lián)公司款、消耗性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、交易性金融負債、應(yīng)付關(guān)聯(lián)公司款、長期應(yīng)付款、專項應(yīng)付款、非正常經(jīng)營項目收益調(diào)整等項目只有部分或極少數(shù)上市公司會發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)類”的貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付款項、其他應(yīng)收款、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，“負債類”的短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收款項、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款，“所有者權(quán)益類”的實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司所有者權(quán)益等32個項目作為分析指標(biāo)。
（三）研究假設(shè)
《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)，中期報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度的上半年結(jié)束之日起2個月內(nèi)，季度報告應(yīng)當(dāng)在每個會計年度第3個月、第9個月結(jié)束后的1個月內(nèi)編制完成并披露。第一季度報告的披露時間不得早于上一年度年度報告的披露時間。因此本文提出以下假設(shè)：H1：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表年報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負債表各年年報，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)小于后者。H2：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負債表各年季報，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)小于后者。H3：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表各個報表項目存在顯著差異。對于資產(chǎn)負債表各年各個報表項目，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應(yīng)小于后者。
（四）相關(guān)系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)及審計質(zhì)量評價
相關(guān)系數(shù)作為檢驗數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律重要指標(biāo)。借鑒張?zhí)K彤等人對財務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)的分級標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)正常，財務(wù)數(shù)據(jù)真實。如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認為財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)的分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計對策。
（五）數(shù)據(jù)處理方法
本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，相關(guān)系數(shù)分析采用CORREL函數(shù)。
三、實證分析
（一）實證分析過程
1.資產(chǎn)負債表年報通過對非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，2012年、2010年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，2011年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2011年相關(guān)系數(shù)最高，2009年最低，標(biāo)準(zhǔn)意見公司恰恰相反，2009年相關(guān)系數(shù)最高，2011年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司各年資產(chǎn)負債表年報數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗證。2.資產(chǎn)負債表季報通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表各季數(shù)據(jù)的分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)出現(xiàn)概率遞減的規(guī)律。非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。但是，各年各季的相關(guān)系數(shù)存在差異，差異度較小，相對而言，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司第1季、第4季相關(guān)系數(shù)較高，而標(biāo)準(zhǔn)意見公司第3季、第3季相關(guān)系數(shù)較高，在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗證。3.資產(chǎn)負債表主要項目分析從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司資產(chǎn)負債表主要項目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”、“其他應(yīng)付款”和“遞延所得稅資產(chǎn)”，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應(yīng)收賬款”、“負債和所有者合計”、“資產(chǎn)總計”、“應(yīng)收票據(jù)”和“無形資產(chǎn)”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付職工薪酬”和標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“應(yīng)收賬款”、“資產(chǎn)總計”相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各個主要項目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見公司真實性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司，假設(shè)3得以驗證。
（二）實證分析結(jié)果
1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司2012年資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進行相關(guān)分析，計算的相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見。2.審計質(zhì)量分析如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)真實，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。因為審計意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)真實為依據(jù)。資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)真實被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計意見均說明審計意見正確。而資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，說明審計意見正確，但資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實被出具標(biāo)準(zhǔn)意見，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計意見進行分組如表8所示。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，92家上市公司審計意見正確，占51.69%，86家公司審計意見不正確，占48.31%。
四、研究結(jié)論
（一）并非所有上市公司資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布均符合奔福德定律
如果上市公司財務(wù)報告真實，資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合奔福德定律，因為虛假的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機性。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠遠多于符合的上市公司數(shù)量。而我國上市公司資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的真實性存在很大問題，即上市公司所披露的資產(chǎn)負債表存在一定程度的虛假陳述。
（二）資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見
與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高，只能說明上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)真實，沒有造假，而審計意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財務(wù)數(shù)據(jù)真實為依據(jù)，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見主要包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。審計師認為被審計者編制的財務(wù)報表雖然已按照適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但如果對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮及重大不確定事項，就會出帶強調(diào)事項段的無保留意見，也就是說，財務(wù)數(shù)據(jù)真實的上市公司也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，占50%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
（三）資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見
與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低，只能說明上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，可能造假，同樣審計意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以財務(wù)數(shù)據(jù)真實為依據(jù)，雖然上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，但如果審計師認為數(shù)據(jù)不真實影響不大或數(shù)據(jù)不真實未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計師依然可以出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。也就是說，財務(wù)數(shù)據(jù)不真實的上市公司也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份3家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計意見，這說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。
公司會計盈余有著長長的生產(chǎn)鏈，受著諸多因素影響。審計是該生產(chǎn)鏈的最后一道工序，審計師相當(dāng)于質(zhì)檢員，審計質(zhì)量影響會計盈余質(zhì)量。但是，審計師的審計質(zhì)量并不整齊劃一。一般認為，大事務(wù)所由于聲譽機制與深口袋效應(yīng)會更加注重其審計質(zhì)量的提高。即大小事務(wù)所審計質(zhì)量存在差異，且前者質(zhì)量更高。對此，投資者能否感知呢？這是一個既關(guān)乎投資者理性，又關(guān)乎證券市場有效性的研究課題，有著極其重要的意義。
一、文獻回顧與假設(shè)提出
理論分析認為：大事務(wù)所具有聲譽機制，審計失敗時客戶流失與聲譽價值損失也更多；大事務(wù)所還具有深口袋效應(yīng)，審計失敗時利益相關(guān)者要求的賠償往往也更多。聲譽機制與深口袋效應(yīng)迫使大事務(wù)所致力于審計質(zhì)量提高。但是，審計質(zhì)量卻是難以評估的。這不僅在于審計的產(chǎn)品——審計報告，已被格式化且絕大多數(shù)是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，還在于曝光的審計失敗也較少見。通常，研究者只能以盈余管理程度、非標(biāo)審計意見的準(zhǔn)確性或概率等作為審計質(zhì)量的替代，研究這些替代變量與大事務(wù)所的相關(guān)關(guān)系。大體上，這些研究獲得了大事務(wù)所審計質(zhì)量更高的經(jīng)驗證據(jù)。
若果真大事務(wù)所審計質(zhì)量更高，對此，投資者能否感知呢？國外經(jīng)驗研究結(jié)論基本上是肯定的。我國經(jīng)驗研究結(jié)論是不一致的，有肯定與否定兩種截然相反的結(jié)論。
雖然中國證券市場歷史較短，投資者散戶化特征也較明顯，但證券市場的有效性、投資者理性等還是可以預(yù)期的。理論分析與經(jīng)驗研究顯示事務(wù)所規(guī)模越大審計質(zhì)量越高，對此，我國投資者應(yīng)能夠感知。
事務(wù)所規(guī)模的大小劃分，典型方法是以是否國際知名會計師事務(wù)所作為區(qū)分。國際知名會計師事務(wù)所，指德勤、安永、畢馬威和普華永道等會計師事務(wù)所。20世紀(jì)90年代末指“五大”、2002年后指“四大”（為敘述方便統(tǒng)稱“四大”）。為此有假設(shè)一：相對于“非四大”，投資者認為“四大”的審計質(zhì)量更高。
近兩年，我國本土事務(wù)所在全國掀起了新一輪合并聯(lián)合浪潮，展開了規(guī)?；\動。為深入研究本土所，再把“非四大”分為“本土大所”與“本土中小所”。并有假設(shè)一推論：相對于“本土大所”，投資者認為“四大”的審計質(zhì)量更高，以及假設(shè)二：相對于“本土中小所”，投資者認為“本土大所”審計質(zhì)量更高。
二、研究設(shè)計及數(shù)據(jù)
1.研究模型
為檢驗投資者對“四大”、“本土大所”、“本土中小所”審計質(zhì)量差異的感知，以研究會計盈余與個股年持有回報間關(guān)系的報酬模型為基礎(chǔ)。報酬模型中，會計盈余對個股回報的解釋能力，表明了會計盈余的價值相關(guān)性，體現(xiàn)了會計信息的決策有用性。所以，在報酬模型中增加事務(wù)所規(guī)模變量、事務(wù)所規(guī)模變量與盈余的交互項。通過考察交互項的系數(shù)是否顯著為正，即可考察投資者對不同規(guī)模事務(wù)所審計質(zhì)量差異的感知。具體地，為檢驗假設(shè)一、二，構(gòu)建模型（1）、（2）。
R=α+β1E+β2E·Big4+β3Big4+控制變量+ε（1）
R+α+β1E+β2E·Top10+β3Top10+控制變量+ε（2）
2.變量定義
(1)被解釋變量。R，個股年持有回報。計算公式為∏（1+Rj）-1。其中，Rj為當(dāng)年5月至次年4月的考慮現(xiàn)金分紅再投資的月個股收益率。
(2)解釋變量。E，會計盈余。計算方法為當(dāng)年凈利潤與上年末總資產(chǎn)商，即總資產(chǎn)報酬率。選用總資產(chǎn)報酬率可使資不抵債公司包含于樣本中。Big4，“四大”。公司當(dāng)年審計師是“四大”時，Big4取值為1，否則為零。Top10，“本土大所”。公司當(dāng)年審計師在“非四大”中排名前10名時，Top10取值為1，否則為零。排名依據(jù)A股客戶總資產(chǎn)。
(3)控制變量。Size，公司規(guī)模。以上年末總資產(chǎn)自然對數(shù)作替代。Lev，公司償債能力。以上年末公司負債總額與總資產(chǎn)商作替代。Eff，公司經(jīng)營效率。以上年末公司主營業(yè)務(wù)收入與總資產(chǎn)商作替代。Ind1～Ind21，公司行業(yè)。以證監(jiān)會《上市公司行業(yè)分類指引》為基礎(chǔ)，把制造業(yè)（C類）再依第一位代碼細分為十個行業(yè)，與其他行業(yè)構(gòu)成22個行業(yè)。綜合類上市公司為基準(zhǔn)組。Year2～Year4，數(shù)據(jù)年度。樣本數(shù)據(jù)包含2001年～2004年共4個年度。2001年為基準(zhǔn)組。
3.數(shù)據(jù)來源及樣本
研究所需的數(shù)據(jù)，除會計師事務(wù)所名稱手工收集于上市公司年報外，其他均來源于國泰安信息技術(shù)有限公司開發(fā)的CSMAR數(shù)據(jù)庫（2006版）。本文數(shù)據(jù)處理及統(tǒng)計分析使用Stata8.1軟件。各年度的樣本及事務(wù)所聘任情況見表1。
三、實證檢驗結(jié)果
1.“四大”與“非四大”的審計質(zhì)量差異
表2的第（1）列的交互項系數(shù)顯著為正，表明投資者對經(jīng)由“四大”審計的盈余給以更高評價。假設(shè)一得到經(jīng)驗證據(jù)支持。
2.“四大”與“本土大所”的審計質(zhì)量差異
表2的（2）列的交互項系數(shù)顯著為正，表明投資者感知到“四大”與“本土大所”審計質(zhì)量差異，并對經(jīng)由“四大”審計的盈余給以更高的評價。假設(shè)一推論也得到經(jīng)驗證據(jù)支持。
3.“本土大所”與“本土中小所”的審計質(zhì)量差異
表2的第（3）列的交互項系數(shù)顯著為正，表明投資者能夠感知兩者審計質(zhì)量的差異，并認為“本土大所”審計質(zhì)量更高。假設(shè)二也獲得經(jīng)驗證據(jù)支持。
注：*、**、***分別表示10%、5%、1%水平上顯著（雙尾）；括號中是t值；截距及控制變量結(jié)果未報告
四、結(jié)語
本文基于會計盈余與個股年持有回報間關(guān)系的報酬模型，將為我國A股上市公司提供審計服務(wù)的事務(wù)所分為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個層級，就投資者能否感知各層級間審計質(zhì)量差異進行研究。研究發(fā)現(xiàn)：投資者能夠感知到“四大”與“非四大”、“四大”與“本土大所”、“本土大所”與“本土中小所”間審計質(zhì)量差異，并對前者給以更高的評價。即投資者認為“四大”、“本土大所”、“本土中小所”三個層級間審計質(zhì)量存在層級差。
研究在提供投資者對不同規(guī)模事務(wù)所審計質(zhì)量評價經(jīng)驗證據(jù)同時，可解事務(wù)所是先“做大”還是先“做強”的困惑?！白龃蟆辈⒉灰馕吨艞墶白鰪姟?。在投資者更認同大事務(wù)所審計質(zhì)量的背景下，選擇“做大”可向投資者傳遞審計質(zhì)量提高的決心與行動。研究也可為中國注冊會計師協(xié)會的事務(wù)所做大做強總體目標(biāo)的落實提供經(jīng)驗證據(jù)支持。研究結(jié)論也潛在地呼吁我們對當(dāng)前這一輪的事務(wù)所合并浪潮給以更多包容與肯定。
參考文獻：
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標(biāo)準(zhǔn)時衡量事物的基本準(zhǔn)則，也是考量工作成效，進行質(zhì)量控制的尺度標(biāo)準(zhǔn)。要進行有效的質(zhì)量控制，就需要制定科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范相關(guān)工作。第一個方面是審計管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其是衡量相關(guān)機構(gòu)在審計項目、審計組織、審計人員、審計復(fù)核、執(zhí)法檢查、項目考評以及檔案管理等方面工作的基本準(zhǔn)則，其對審計各個環(huán)節(jié)、各項內(nèi)容、各部分職責(zé)權(quán)限以及工作分工都有明確的界定，并對相關(guān)程序、人員等作出了約束。審計管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)對審計工作而言具有規(guī)范性、權(quán)威性和約束性，能夠切實規(guī)范審計相關(guān)工作。第二個方面是審計業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。其主要包括了方案方法、相關(guān)工作底稿、審計數(shù)據(jù)、審計報告及意見等內(nèi)容。審計業(yè)務(wù)質(zhì)量是對管理質(zhì)量的具體展現(xiàn)，是審計管理質(zhì)量的直接結(jié)果。審計業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)切實遵從管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所界定的規(guī)則，只有在管理質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下制定相應(yīng)的業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才能確實保障審計工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)外統(tǒng)一，能夠切實發(fā)揮應(yīng)有的功能。第三個方面是協(xié)調(diào)法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系。法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)具有指導(dǎo)規(guī)范作用，審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)必須遵從相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，才能在實際運用中得到認可，進而才能被廣大會計師事務(wù)所接受。
（二）審計質(zhì)量控制的作用分析
審計質(zhì)量控制對于審計工作來說具有多方面的重要作用。其一，審計質(zhì)量控制是審計工作保證獨立的重要基本原則，如果沒有質(zhì)量控制，審計獨立就是一句空話，無法達成預(yù)期目的。只有通過質(zhì)量控制才能使審計工作獨立，不受外界因素干擾，完成相關(guān)工作。其二，審計質(zhì)量控制是構(gòu)成會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制系統(tǒng)核心部分。單位內(nèi)部控制對會計報表形成的影響，對于注冊會計師來說是很重要的。不僅如此，會計師事務(wù)所自身也存在內(nèi)部控制的問題，其也會對會計報表產(chǎn)生側(cè)面影響。內(nèi)部控制主要可以分為資產(chǎn)控制、會計控制和質(zhì)量控制三大板塊。資產(chǎn)控制和會計控制的內(nèi)容及要求，都與普通企業(yè)無甚差別，都會受到會計準(zhǔn)則和財務(wù)制度的約束，只是程度稍有不同而已。其三，審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所生存發(fā)展的基本條件，是會計師行業(yè)樹立行業(yè)形象，贏得社會信任的關(guān)鍵措施。審計質(zhì)量控制的好壞，直接關(guān)系到相關(guān)事務(wù)所的生死存亡，更關(guān)系到整個會計行業(yè)的未來。
二、我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在問題及原因
（一）市場環(huán)境對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的影響
從市場角度來說，主要有三個方面的問題影響著會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制。首先是政府干預(yù)超過市場閥值。我國相關(guān)審計事務(wù)中都有強烈的政府色彩，比如新股上市，我國一直進行著計劃控制，額度管理，造成相關(guān)公司的上市額度變得十分稀缺。對于股票的發(fā)行定價，也是通過政府相關(guān)部門來進行的，并沒有結(jié)合市場實際。政府干預(yù)超過市場承受閥值，會造成相關(guān)公司諸多行為只是為了面向政府管理機構(gòu)，而不是面向市場。公司的發(fā)展過多的遵從與政府意愿，與市場實際產(chǎn)生了脫節(jié)，致使在相關(guān)審計工作出現(xiàn)各種各樣的缺陷，導(dǎo)致審計質(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作徒有其表。第二個方面是審計工作聘任制度存在偏差。結(jié)合我國實際情況來看，絕大部分上市公司的控股層與管理層都是一個人，造成審計工作中原本應(yīng)該存在的審計方、被審計方和委托方，縮減成了審計方和管理層雙方的行為。在縮減成雙方行為之后，審計工作實際上就變成了公司管理層委托審計機構(gòu)對自己進行審計，所有審計數(shù)據(jù)資料都是由公司管理層提供給審計機構(gòu)的。這種審計形式從根本原則上破壞了審計工作基本標(biāo)準(zhǔn)，不論是從法律角度還是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來說，這樣的審計結(jié)果是不應(yīng)該被認可的。第三個方面是審計市場結(jié)構(gòu)存在不合理的問題。我國會計師事務(wù)所的運營情況是不容樂觀的，客戶數(shù)量很少，使得會計師事務(wù)所的工作重心從審計工作轉(zhuǎn)向了為公司提供一系列審計服務(wù)。其從性質(zhì)上來說從第三方審計機構(gòu)變成了公司的配套服務(wù)機構(gòu)，致使相關(guān)事務(wù)所為了自身經(jīng)濟利益，打破了職業(yè)道德準(zhǔn)則，通過不正當(dāng)手段爭奪客戶資源，引起審計質(zhì)量大打折扣。
（二）會計師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境對審計質(zhì)量的影響
從會計師事務(wù)所自身角度來看，主要存在三個方面的問題，造成了審計質(zhì)量惡化。首先是會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。參考國際會計行業(yè)而言，會計師事務(wù)所的組織形式主要可以分為有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制、普通合伙制和獨資制。結(jié)合我國實際情況來說，目前只有普通合伙制和有限責(zé)任制兩種，其中超過90%的事務(wù)所都是有限責(zé)任制。通過這些年的發(fā)展來看，有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所在很大程度上弱化了執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識，放松了質(zhì)量控制。事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制機制不健全也是一個重要的影響因素。目前我國的會計師事務(wù)所一般規(guī)模都不大，人數(shù)大多都在十余人左右。由于人員稀少，事務(wù)所的內(nèi)部管理基本處于廢弛狀態(tài)。不僅缺少質(zhì)量控制相關(guān)制度，相關(guān)人員也缺少質(zhì)量控制的基本意識。同時由于人員稀少，在實際工作中根本無法保證審計項目的各個環(huán)節(jié)都有注冊會計師在現(xiàn)場執(zhí)業(yè)。這些內(nèi)部原因?qū)е铝藢徲嬞|(zhì)量低下，質(zhì)量控制工作缺乏。另一方面，現(xiàn)階段大部分會計師事務(wù)所內(nèi)部人員專業(yè)素養(yǎng)不高。我國會計從業(yè)者的整體業(yè)務(wù)水平參差不齊差距明顯。其主要表現(xiàn)在部分從業(yè)者老齡化，思想無法緊跟時代步伐；部分從業(yè)者學(xué)歷偏低，對審計工作缺少足夠的認識，無法在相關(guān)工作中專業(yè)地進行執(zhí)業(yè)；部分從業(yè)者職業(yè)素養(yǎng)低下，道德防線軟弱，容易被金錢擊潰，為了利益而越過審計原則，甚至違法或者犯罪。
（三）對審計質(zhì)量的外部監(jiān)管缺乏
審計質(zhì)量的問題出去會計師事務(wù)所內(nèi)部問題以及市場問題，還存在監(jiān)管方面的問題。外部監(jiān)管不到位，致使審計質(zhì)量始終無法提高。外部監(jiān)管問題主要存在于兩個方面，一個方面是存在多頭管理的矛盾。我國在國家層面對會計行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個層次，一是政府部門直接進行監(jiān)督，通過審計署、財政部和證監(jiān)會等一系列部門聯(lián)合對會計行業(yè)進行監(jiān)督檢查，其中財政部處于監(jiān)督檢查的核心地位；二是中國注冊會計師協(xié)和與各地方會計師協(xié)會聯(lián)合構(gòu)建監(jiān)督檢查機構(gòu)，分管各地的會計行業(yè)監(jiān)督檢查工作。由于國家監(jiān)管部門和會計協(xié)會監(jiān)管部門并沒有達成監(jiān)管共識，相關(guān)的監(jiān)督檢查標(biāo)準(zhǔn)也存在一定差異，因此在實際監(jiān)督檢查工作中使得部分監(jiān)管范圍出現(xiàn)重疊，相關(guān)制度存在矛盾，致使某些問題不能被及時發(fā)現(xiàn)處理。另一方面是會計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險較低，各種相關(guān)法律法規(guī)主要強調(diào)了行政處罰和刑事處罰，忽略了民事處罰。不僅如此，相關(guān)規(guī)定也并不具體，在實際應(yīng)用中參考價值不大，無法準(zhǔn)確對相關(guān)行為作出界定。
三、我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制策略分析
（一）改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境
改善會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，是強化審計質(zhì)量的有效措施，具體來說可以從四個方面進行。第一是減少政府部門對市場的干預(yù)。審計工作應(yīng)該順應(yīng)市場潮流，給市場中需要進行審計服務(wù)的企業(yè)或個人提供服務(wù)。所以政府部門應(yīng)該減少對會計行業(yè)的干預(yù)，使會計市場從行政化向市場化轉(zhuǎn)型。對于市場能夠解決的問題，就應(yīng)該完全交給市場去做；對于市場無法解決的問題，政府可以適時合理地進行干預(yù)。第二是革新當(dāng)前會計審計工作的聘任制度。這可以借鑒國際先進經(jīng)驗，讓需要上市的公司在保險公司進行財務(wù)風(fēng)險投保，保險公司再委托合適的會計師事務(wù)所對相關(guān)公司進行上市審計，根據(jù)審計結(jié)果進行風(fēng)險評估，以此來確定對應(yīng)的保險金額和保險費率。如果因為財務(wù)報表出現(xiàn)作假或漏報等情況，造成投資者產(chǎn)生損失，則由保險公司對投資者進行賠付。這樣的聘任制度從根本上解決了以往公司與會計師事務(wù)所雙方委托的問題，增強了審計的獨立性，從而可以提升審計質(zhì)量。第三是調(diào)整完善審計市場的結(jié)構(gòu)，這主要可以通過擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模，加強市場集中度，將各個小規(guī)模的會計師事務(wù)所聯(lián)合起來形成整體。構(gòu)建一個區(qū)域型會計師系統(tǒng)，減少會計行業(yè)之間的不良競爭。不僅如此，在構(gòu)建區(qū)域型的會計師系統(tǒng)之后，還可以統(tǒng)一區(qū)域行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提升整體審計過程中的執(zhí)業(yè)性。同時還可以實現(xiàn)區(qū)域內(nèi)的資源互享，營造良好的行業(yè)氛圍。
（二）強化會計師事務(wù)所的內(nèi)部審計質(zhì)量控制
從會計師事務(wù)所內(nèi)部加強審計質(zhì)量控制，是提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。第一需要革新會計師事務(wù)所的組織形式。我國會計師事務(wù)所的組織形式主要是有限責(zé)任制和普通合伙制，而有限責(zé)任制又占據(jù)了超過九成的比例。在有限責(zé)任制的組織形式下，審計工作存在許多局限性。在這方面可以借鑒國外會計行業(yè)的發(fā)展經(jīng)驗，加強會計師事務(wù)所組織形式向有限責(zé)任合伙制和普通合伙制等形式轉(zhuǎn)型。合伙制的顯著之處在于事務(wù)所的業(yè)績利益與合伙人的利益是緊密聯(lián)系的，因此可以督促事務(wù)所積極健康發(fā)展，以保障合伙人的基本利益，從而能夠起到提升審計質(zhì)量的作用。第二需要加強對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的管理控制，加強對審計業(yè)務(wù)的管理控制，首先需要對相關(guān)業(yè)務(wù)流程的質(zhì)量進行控制。在業(yè)務(wù)承接階段，應(yīng)該重點分析評估客戶委托內(nèi)容的風(fēng)險，將各種可能性分析在內(nèi)，得出確切的風(fēng)險報告。在制定審計計劃時，應(yīng)該重點了解分析被審計對象的基本情況，諸如資金流轉(zhuǎn)、財務(wù)報表等。在審計實際展開階段，應(yīng)該針對公司給出的相關(guān)報表數(shù)據(jù)，通過既定的審計計劃，根據(jù)相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及國家規(guī)定，進行專業(yè)的審計工作。第三需要提高會計行業(yè)從業(yè)者的專業(yè)素質(zhì)。提升從業(yè)者素質(zhì)可以有效優(yōu)化當(dāng)前會計行業(yè)的人員結(jié)構(gòu)，便于相關(guān)法律規(guī)定和行業(yè)準(zhǔn)則的推廣普及。首先應(yīng)該提升從業(yè)者的整體學(xué)歷，目前我國會計行業(yè)具有高學(xué)歷的從業(yè)者少之又少，甚至有不少人員都是?？茖W(xué)歷，這遠遠低于國際水平。其次要優(yōu)化從業(yè)者年齡結(jié)構(gòu)，多多啟用年輕人，適當(dāng)讓老一輩退居二線，對年輕人進行培訓(xùn)教育。最后是提升從業(yè)道德修養(yǎng)和職業(yè)道德，使其能夠避免被經(jīng)濟利益誘惑，可以恪守職業(yè)準(zhǔn)則。
（三）加強審計質(zhì)量的外部監(jiān)督管理
外部監(jiān)督管理對于提升審計質(zhì)量是不可缺少的。加強外部監(jiān)督管理，主要應(yīng)該從兩個方面入手，其一是規(guī)范各方監(jiān)督管理機構(gòu)的權(quán)限職責(zé)。會計行業(yè)的監(jiān)督管理主要來自政府和行業(yè)內(nèi)部，國家相關(guān)部門應(yīng)該對兩方監(jiān)督管理機構(gòu)進行協(xié)調(diào)統(tǒng)一，縮減其在監(jiān)督管理工作中的矛盾，在監(jiān)督范圍、內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上進行統(tǒng)一，使其能夠?qū)徲嬞|(zhì)量形成協(xié)作監(jiān)督管理。其二是完善相關(guān)法律法規(guī)，對審計質(zhì)量控制的相關(guān)規(guī)定作出精準(zhǔn)的界定，使審計質(zhì)量控制工作有方可依、有方必依，能夠切實進行各項審計質(zhì)量控制工作。同時，精準(zhǔn)界定相關(guān)工作權(quán)限職責(zé)之后，可依有效降低以往審計工作的彈性尺度，能夠避免因為規(guī)定模糊而出現(xiàn)誤操作。
