時間：2023-01-19 10:37:51
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗，特別為您篩選了11篇財務(wù)報表論文范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
1.整個市場環(huán)境需求是財務(wù)報表體系演變的客觀推動力
企業(yè)本身與外部整個市場環(huán)境對財務(wù)報表的需求就是推動財務(wù)報表體系進(jìn)行改革變動的主觀原動力，企業(yè)本身對財務(wù)報表信息的決策需求和外界市場環(huán)境(技術(shù)環(huán)境、法律、文化和政治環(huán)境)都是賦予財務(wù)報表體系新的演變發(fā)展力量。財務(wù)報表產(chǎn)生的使命是為信息使用者服務(wù)，當(dāng)目前財務(wù)報表無法提供報表需求者所需要的信息時，市場和社會各界人士就會對財務(wù)報表體系進(jìn)行改動，使得其財務(wù)報表體系能夠充分提供需求者所需的數(shù)據(jù)信息?？梢?，整個市場環(huán)境需求與財務(wù)報表體系能提供的財務(wù)信息之間展開博弈，相互進(jìn)步。
2.財務(wù)報表體系提供信息呈現(xiàn)復(fù)雜化趨勢
在財務(wù)報表體系的歷史進(jìn)程中可以明顯發(fā)現(xiàn)，早期企業(yè)只是對外提供企業(yè)重要消息(對于外界人士來說必須知道的內(nèi)部信息)，后來根據(jù)市場、監(jiān)督部門等的需求增加了披露資產(chǎn)負(fù)債表(反映資產(chǎn)和負(fù)債等情況)、利潤表(反映經(jīng)營成果)，到目前又增加了現(xiàn)金流量表(反映現(xiàn)金收支信息)、所有者權(quán)益變動表，由這些信息可看出財務(wù)報表體系的內(nèi)容不斷復(fù)雜豐富化。財務(wù)報表體系信息的復(fù)雜化還表現(xiàn)在越來越多的非財務(wù)信息在體系中披露，原先財務(wù)報表體系內(nèi)容量少，目前財務(wù)報表體系的內(nèi)容量相當(dāng)多且呈現(xiàn)更多的趨勢發(fā)展。財務(wù)報表體系的所有報表都是互相補(bǔ)充的功能，使得債權(quán)者、監(jiān)管部門、審計局、企業(yè)內(nèi)部人員和市場需求者能夠進(jìn)一步完整的了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營情況。
3.當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)、部門對財務(wù)報表體系的發(fā)展方向具有重要作用
財務(wù)報表體系的發(fā)展速度是非自動、非線條性，而是呈現(xiàn)加速性、緩慢性的發(fā)展情況，這是由于每個財務(wù)報表體系發(fā)展都需要得到當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)、部門的認(rèn)可、引導(dǎo)和披露。賬簿式財務(wù)報告體系階段就進(jìn)行了大約數(shù)千年左右，二表(資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表)財務(wù)報表體系時期為一百多年，三表式財務(wù)報表體系時期則更短。由于每個財務(wù)報表提供的信息都關(guān)系到需求者的切身利益，因此當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)有其責(zé)任保證市場環(huán)境的穩(wěn)定，避免市場內(nèi)發(fā)生沖突，對財務(wù)報表體系的發(fā)展進(jìn)行確認(rèn)或強(qiáng)制規(guī)范。
二、企業(yè)加強(qiáng)構(gòu)建財務(wù)報表體系的具體方向
目前，企業(yè)財務(wù)報表體系反映的是企業(yè)的財務(wù)狀況和相關(guān)重要非財務(wù)狀況，經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和所有者權(quán)益變動，以財務(wù)報表為核心、令外界了解企業(yè)優(yōu)勢和劣勢、穩(wěn)定市場環(huán)境等都是財務(wù)報表體系發(fā)展的主要動向。
1.使得財務(wù)報表體系更具有決策性作用
當(dāng)前財務(wù)報表體系中存在預(yù)測性消息、無形資產(chǎn)和非財務(wù)等信息披露不及時的缺陷，使得企業(yè)內(nèi)外部信息需求者的決策需要無法得到滿足。當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)應(yīng)該結(jié)合市場趨勢進(jìn)行加強(qiáng)財務(wù)報表體系披露的信息的范圍與力度，才能促進(jìn)提高財務(wù)報表體系決策有用性。如，隨著人才(無形資產(chǎn))在企業(yè)中的重要性越來越突出，人力資本、人才等無形資產(chǎn)在企業(yè)中占據(jù)的比例沒有得到有效披露影響使用者的決策，應(yīng)該加強(qiáng)這類無形資產(chǎn)信息的披露。
2.將企業(yè)的實時財務(wù)、會計報告作為財務(wù)報表體系的一部分
企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該構(gòu)建實時報告來增加財務(wù)報表體系的完善性，這樣能夠縮短企業(yè)與市場交流溝通的距離，因為財務(wù)報表體系中及時性使其靈魂。再加上現(xiàn)如今市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國際化市場越來越活躍、迅速，產(chǎn)品及其經(jīng)營發(fā)展生命周期都一定程度上縮短，那么財務(wù)報表體系中披露的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動確定性就變?nèi)趿恕Ｆ髽I(yè)可以將企業(yè)實時財務(wù)會計和財務(wù)報表等信息通過信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)反映在相應(yīng)數(shù)據(jù)庫，供內(nèi)外部相關(guān)信息使用者查閱，更快捷、及時的滿足使用者的決策需求、分析需求和監(jiān)督需求。
3.執(zhí)行社會責(zé)任、市場責(zé)任報告的披露
企業(yè)財務(wù)報表體系應(yīng)該加強(qiáng)披露職工培訓(xùn)、健康安全條件、人力開發(fā)、環(huán)境保護(hù)及公益性捐贈等社會責(zé)任性報告，這些責(zé)任信息能夠體現(xiàn)企業(yè)的社會責(zé)任履行情況，促使社會目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)進(jìn)一步協(xié)調(diào)合作發(fā)展。企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)財務(wù)報表體系真實性、準(zhǔn)確性信息的披露，才能夠為穩(wěn)定市場經(jīng)營氣氛，避免市場環(huán)境內(nèi)舞弊造假行為的猖獗，從而有利于企業(yè)與市場可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
(二)引入投資性主體概念的背景分析近年來，我國私募股權(quán)投資業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛。一般而言，對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營風(fēng)險。而對于私募股權(quán)投資而言，投資方更多地承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險、被投資方的信用風(fēng)險，由于此類投資與常規(guī)的長期股權(quán)投資所承擔(dān)的風(fēng)險特征顯著不同，因此《第2號—長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時適用《第22號—金融工具的確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號通過引入投資性主體的概念，對投資性主體合并會計報表的情況予以豁免，解決了投資性主體在執(zhí)行合并報表方面準(zhǔn)則方面存在的問題。
二、變化點之二—合并范圍
合并范圍的內(nèi)容相對于2006版的準(zhǔn)則變化較大。合并范圍的確定仍然是以控制為基礎(chǔ)，但是對控制的概念進(jìn)行了重新詮釋，在對控制進(jìn)行判斷的過程中，引入了一些新的概念，弱化了舊準(zhǔn)則中以定量指標(biāo)判為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)的情形，增加了的職業(yè)判斷空間，要求在綜合考慮所有相關(guān)事實和情況的基礎(chǔ)上，對是否能夠?qū)崿F(xiàn)對被投資上的控制進(jìn)行職業(yè)判斷，并且在后續(xù)的業(yè)務(wù)中，實施對被投資單位的持續(xù)評估，確定是否納入合并范圍。新的準(zhǔn)則中從三個方面描述了控制的概念，其一、擁有對被投資方的權(quán)力，其二、通過參與被投資方的相關(guān)活動享有可變回報；其三、有能力運(yùn)用權(quán)力影響可變回報金額。
(一)權(quán)力指的是主導(dǎo)被投資單位相關(guān)活動的權(quán)利，相關(guān)活動也就是指對被投資方的匯報產(chǎn)生重大影響的活動，對于該項指標(biāo)的判斷沒有明顯的標(biāo)準(zhǔn)可參考，需要財務(wù)人員根據(jù)被投資單位的實際情況，如被投資企業(yè)設(shè)立的目的、公司章程、合同約定、實際業(yè)務(wù)依存關(guān)系等對相關(guān)活動進(jìn)行判斷，來確定該要素是否滿足。1、引入實質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的概念投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，保護(hù)性權(quán)利不擁有對被投資方的權(quán)力。2、引入實質(zhì)性控制的概念即投資方雖持有50%以下的表決權(quán)，但要綜合考慮擁有的表決權(quán)相對于其他各方擁有的表決權(quán)份額的大小、其他各方表決權(quán)的分散程度、潛在的表決權(quán)、其他合約性安排以及被投資方以往的表決權(quán)行使情況等所有因素和條件后，仍可具有控制。3、引入對被投資方可分割部分的控制的概念投資方通常是對被投資方整體層面是否控制進(jìn)行評估，但極個別情況下，可以將被投資方的一部分視為被投資方可分割的一部分，進(jìn)行單獨評估，進(jìn)而判斷是否控制該部分?？梢钥刂频膯为氈黧w應(yīng)納入合并范圍。
(二)可變回報即投資方可以從被投資方取得的報酬，可能包括但不限于從被投資企業(yè)獲得的直接報酬如：股利、利息、服務(wù)費(fèi)、投資的公允價值變動損益、稅收利益、信用/流動性收益等，也包括投資活動產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)收益，如：規(guī)模效應(yīng)、獲取的未來流動性、成本節(jié)約、獲取專利知識等。因投資方的報酬隨被投資方的業(yè)績而變化，可以為正、也可以為負(fù)，也可能兩者兼而有之，故稱之為可變回報。
(三)權(quán)力影響回報。在此引入人和委托人的概念準(zhǔn)則要求對擁有決策制定權(quán)利的投資者進(jìn)行判斷，判斷投資者是人還是委托人，其中人作為代表其他方行使權(quán)利的第三方，并不控制被投資方。投資方擁有對被投資的權(quán)力、享有可變回報，但是不一定應(yīng)用該權(quán)力影響可變回報，也就是說資產(chǎn)的管理人（決策者）是人的情況下，不能實現(xiàn)權(quán)力影響回報，即是不能實現(xiàn)控制，不納入合并范圍。
三、變化點之三—合并程序
本部分新增內(nèi)容不多，主要變化點要求在編制合并財務(wù)報表時，要將整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。對前期準(zhǔn)則解釋以及其他相關(guān)規(guī)范性文件的內(nèi)容進(jìn)行了整理補(bǔ)充，如：因抵銷內(nèi)部交易導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)的差異形成的遞延所得稅的調(diào)整；子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了該子公司期初所有者權(quán)益份額的會計處理。對子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤中表中的列示進(jìn)行了明確，在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。對同一控制下企業(yè)合并增加子公司的比較報表的列示內(nèi)容需要進(jìn)行調(diào)整，要求視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。
四、變化點之四—特殊交易的會計處理
本部分相對于2006版屬新增內(nèi)容，主要明確了五種特殊交易的會計處理方法，但這些內(nèi)容并不是第一次出現(xiàn)，而只是將前期在會計準(zhǔn)則解釋以及其他文件中的內(nèi)容進(jìn)行梳理歸納，寫進(jìn)了14年的準(zhǔn)則修訂內(nèi)容中。五種特殊交易分別為：購買少數(shù)股東股權(quán)、追加投資實現(xiàn)控制、處置部分股權(quán)投資喪失控制權(quán)、一攬子交易處置子公司、不喪失控制權(quán)下處置子公司長期股權(quán)投資。
五、變化點之五——其他
(一)新增了母公司在投資性主體與非投資性主體之間互相轉(zhuǎn)換時的會計處理原則由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他的子公司不再合并，按照處置子公司保留剩余股權(quán)的原則進(jìn)行會計處理。母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原控制但未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍，轉(zhuǎn)變?nèi)兆庸竟蓹?quán)的公允價作為支付的對價。
(二)刪除了編制合并報表時按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的規(guī)定也就是說在編制和并財務(wù)報表時，可以在成本法的基礎(chǔ)上直接進(jìn)行抵銷處理。
(三)修改了交叉持股的合并抵銷處理原則子公司持有的母公司的長期股權(quán)投資，視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項。
一、全面收益的涵義
早在1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在《財務(wù)會計概念公報》第3號(SFACNo．3，后被第6號所取代)《企業(yè)財務(wù)報表要素》中就提出了盈利和全面收益兩個不同概念，盈利是指現(xiàn)行會計實務(wù)中的凈收益，全面收益(SFACNo．6中的定義)是指“一個企業(yè)在一段時期內(nèi)由于交易、其他事項以及來自除股東外的事項所引起的所有者權(quán)益的變動。除了所有者投資和對所有者分配引起的所有者權(quán)益的變動之外，在某一會計期間內(nèi)全部的所有者權(quán)益變動都應(yīng)包括在全面收益中”，包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的業(yè)益(凈資產(chǎn))的變動。
根據(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益二凈收益+其他全面收益(前者是已實現(xiàn)的收益，后者是未實現(xiàn)的)，因此，全面收益不僅包括現(xiàn)行會計實務(wù)中確認(rèn)的凈收益，還應(yīng)包括在各個會計期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動，如持有資產(chǎn)價值變動、未實現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等?；蛘哒f，全面收益將基本接近于經(jīng)濟(jì)收益概念。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內(nèi)容更廣泛，不僅包括企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，而且包括企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體的交換與轉(zhuǎn)讓，以及因偶發(fā)事項、物價變動等的結(jié)果。
二、我國企業(yè)收益確定的特點
從現(xiàn)行會計實務(wù)來看，我國企業(yè)在收益確定方面具有以下特點：
第一，以歷史成本為主要計量屬性。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價值。因此可以說，我，國實行的是嚴(yán)格的歷史成本原則。近幾年來，我國企業(yè)會計制度以及已經(jīng)的具體會計準(zhǔn)則，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，要求對應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，在其發(fā)生減值時計提資產(chǎn)減值路備，應(yīng)該說這在某種程度上是對歷史成本原則的突破。
第二，按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)，并將已實現(xiàn)的收入按時入賬?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則一收入》中規(guī)定，對于銷售商品的收入、提供勞務(wù)的收入等，應(yīng)在相關(guān)條件均能滿足時予以確認(rèn)。這些規(guī)定體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則要求確認(rèn)的收入必須是已實現(xiàn)的或可實現(xiàn)的、已賺取的。而對尚未實現(xiàn)的利得，如資產(chǎn)重估增值、權(quán)益法下的股權(quán)投資準(zhǔn)備等計人資本公積準(zhǔn)備項目；對于外幣財務(wù)報表折算差額，由于其在性質(zhì)上是尚未實現(xiàn)的，因此，我國《合并財務(wù)報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，報表折算調(diào)整不計人當(dāng)期合并收益，而在資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤項目”中單獨列示。
第三，凈利潤是衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)。根據(jù)我國公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進(jìn)行監(jiān)督評價等方面都特別重視利潤指標(biāo)，這在一定程度上影響了資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量，也使得如何真實、公允地反映收益信息成了一個十分重要的問題。由于我國許多法律法規(guī)都是以凈利潤作為衡量企業(yè)業(yè)績的主要指標(biāo)，因此，現(xiàn)階段在我國引入全面收益表還存在著一定的障礙。
三、我國企業(yè)的會計目標(biāo)與收益報告的改進(jìn)
隨著近幾年來市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)直接融資的比重提高了，資本市場不斷完善，廣大投資者將逐漸成為上市公司會計信息重要的使用者，從長遠(yuǎn)看，應(yīng)該把為投資者提供決策有用信息擺在重要位置，改變會計信息重可靠輕相關(guān)的現(xiàn)狀，更好地發(fā)揮會計信息的服務(wù)功能。實際上，財務(wù)報告的目標(biāo)越來越傾向于向會計信息使用者提供與決策有用的信息。
在所有可獲得的企業(yè)財務(wù)信息中，投資者最為關(guān)注的是與收益有關(guān)的信息，滿足使用者投資決策需要是我國收益報告改革的方向。葛家澍教授指出，全面收益的特點是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管在當(dāng)期未實現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個可靠的基礎(chǔ)。在這個意義上，今后的全部已確認(rèn)利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數(shù)據(jù)對財務(wù)會計信息的用戶預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量更為有用。根據(jù)國際上會計收益理論和實務(wù)的發(fā)展情況，我國應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，立足我國會計信息使用者的需求，借鑒國外研究經(jīng)驗，研究探討全面收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行全面收益報告制度?，F(xiàn)階段，我國收益報告改進(jìn)的主要問題有兩個方面，一是如何系統(tǒng)地列示那些已經(jīng)得到確認(rèn)但未直接在利潤表中進(jìn)行報告的收益項目，二是收益表應(yīng)當(dāng)反映的項目內(nèi)容。從當(dāng)前和發(fā)展的觀點看，報告全面收益不僅必要而且可能，其意義在于：
1、報告全面收益可以滿足投資者的信息需要。現(xiàn)行企業(yè)收益報告是按照傳統(tǒng)會計模式反映的，主要反映企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績，已不能適應(yīng)使用者對收益信息作為決策有用性的需求，而報告全面收益，則有利于滿足投資者決策有用的信息需要。關(guān)于這一點在金融工具方面體現(xiàn)得更為明顯。隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運(yùn)用是不可避免的?，F(xiàn)階段，人們普遍認(rèn)為，公允價值是金融工具最合理的計量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，就必須解決公允價值變動的確認(rèn)、報告等問題。比較可行的辦法是借鑒英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)、美國FASB和國際會計準(zhǔn)則委員會(1ASC)的經(jīng)驗，在現(xiàn)行財務(wù)報表體系中增加“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表”或采用其他方式，即通過提供全面收益信息，反映金融工具公允價值變動，便于使用者利用會計信息。
2、報告全面收益可以促進(jìn)證券市場有序發(fā)展。投資者是證券市場賴以生存的前提。近年來，我國證券市場上市公司操縱利潤的現(xiàn)象很普遍，上市公司在這種情況下提供的業(yè)績報告，無疑會起著嚴(yán)重的誤導(dǎo)作用。全面收益報告把繞過利潤表而在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的未實現(xiàn)收益項目集中起來，并通過適當(dāng)分類，單獨報告，可以向信息使用者提供更全面、更有用的業(yè)績信息，以體現(xiàn)公允與充分披露原則，并可減少證券市場利得交易現(xiàn)象，限制上市公司隨意操縱利潤。
3、報告全面收益有利于實現(xiàn)會計國際化。改革開放以來，尤其是近十年來，我國在制定和完善會計準(zhǔn)則和會計制度過程中，始終注意積極借鑒國際會計慣例。加入WTO，意味著我們必須遵循國際通行的商貿(mào)規(guī)則，會計在促進(jìn)國際貿(mào)易、國際資本流動和國際經(jīng)濟(jì)交流等方面的作用將更加突出，加速會計國際化進(jìn)程的要求非常緊迫。為實現(xiàn)會計國際化，要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)該接近國際化標(biāo)準(zhǔn)。我國已經(jīng)實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》及有關(guān)具體會計準(zhǔn)則，都很注重與國際慣例相協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了實現(xiàn)會計國際化的要求。對于財務(wù)業(yè)績報告，從西方各國的改革趨勢看，盡管各國的會計實務(wù)在收益確認(rèn)和計量方面仍存在著較大差別，但各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在收益概念上已取得了一致，關(guān)于收益報告的方式也有很多共同之處，代表著業(yè)績報告國際協(xié)調(diào)取得了重大進(jìn)展。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國外已有經(jīng)驗，在條件成熟時考慮推行全面收益報告。
四、我國企業(yè)收益報告改革的總體思路
由于我國某些上市公司存在著嚴(yán)重的利潤操縱問題，如果按照全面收益的要求編制收益報告，則讓人們擔(dān)心會加大企業(yè)利潤的虛假成分。對此我們首先應(yīng)該明確一點，全面收益不能等同于凈收益，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，其他收益項目會逐漸增多；其次，會計準(zhǔn)則的責(zé)任不是杜絕上市公司利潤操縱行為，而是為資本市場提供相關(guān)可靠的信息。如果上市公司存在利潤操縱行為，收益報告就應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)這一現(xiàn)象，并通過適當(dāng)、科學(xué)的分類，提供便于投資者分析利用的信息。當(dāng)然，現(xiàn)階段在我國推行全面收益報告還有許多工作要做，比如需要制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，規(guī)范全面收益的確認(rèn)、計量，培養(yǎng)高素質(zhì)的會計人員隊伍，健全和完善注冊會計師審計制度，等等。另外，推行全面收益報告制度也需要分幾個階段逐步進(jìn)行。
縱觀西方各國的改革過程，改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量問題則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定，這是英、美等國家的作法。英國ASB、美國FASB和IASC采取的這種思路，具有較強(qiáng)的實用性，但是由于沒有解決全面收益的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題，使得全面收益報告不夠完整。因此，如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報告就會有名無實。
（一）由于報表缺陷導(dǎo)致的審計缺陷由于會計報表反映的是企業(yè)過去某特定期間的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，信息披露的格式單一、時間滯后、內(nèi)容固化等報表缺陷，使得出于對會計報表發(fā)表鑒證意見的審計也存在相應(yīng)的缺陷，無法提供除鑒證意見以外的更有價值的數(shù)據(jù)分析、信息質(zhì)量以及信息鏈條等，也無法通過審計報告滿足不同報告使用者的信息需求。
（二）由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計程序?qū)е碌膶徲嫾夹g(shù)缺陷由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計程序?qū)е聦徲嫵绦蛉笔?，審計證據(jù)不能充分支持審計結(jié)論，導(dǎo)致審計意見瑕疵，甚至審計報告存在虛假記載。
（三）由于主觀故意或主觀判斷偏差而導(dǎo)致的審計人為缺陷主觀故意的審計人為缺陷主要表現(xiàn)為未按照獨立審計具體準(zhǔn)則--審計報告的要求出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋?，濫用或亂用非標(biāo)審計意見。
二、對報表缺陷及審計缺陷的改進(jìn)建議
完善會計報表體系、豐富信息披露內(nèi)容，加強(qiáng)審計查證力度、樹立審計風(fēng)險意識，建立政府監(jiān)管、中介鑒證、企業(yè)自律及公眾監(jiān)督的四位一體體系，把報表缺陷及審計缺陷將至最低。
（一）對過去單一、固化的會計報表體系進(jìn)行重構(gòu)，建立個性、豐富的報表體系以滿足企業(yè)自身及外部不同報表使用者的需求。重構(gòu)后的會計報表體系應(yīng)集歷史信息與未來信息、財務(wù)信息與非財務(wù)信息、數(shù)據(jù)信息與分析預(yù)測信息、固化信息與個性信息、專業(yè)信息與非專業(yè)信息等為一體，使外部報表使用者能根據(jù)自身的需要，通過會計報表看得懂、提取得到所需要的會計信息。
（二）會計師事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)業(yè)素質(zhì)建設(shè)，豐富專業(yè)技能，強(qiáng)化風(fēng)險意識，深入把握會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)范的要求，恪守執(zhí)業(yè)道德，保持職業(yè)審慎，在實施審計業(yè)務(wù)的過程中，更深入地發(fā)現(xiàn)會計報表背后可能存在的錯誤及舞弊，考慮報表人為缺陷對會計報表審計意見類型、報表使用者的可能影響，最大限度地把審計缺陷降至低水平。
（三）加強(qiáng)證監(jiān)會等政府部門的執(zhí)法監(jiān)管力度，發(fā)揮社會公眾、媒體、網(wǎng)絡(luò)的監(jiān)督作用，維護(hù)公開、公平、公正的市場環(huán)境，建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、政府部門及社會公眾相互監(jiān)督制約機(jī)制，對報表人為缺陷、審計缺陷予以深入檢查與懲戒。
財務(wù)分析所根據(jù)的都是反映在會計報表上的歷史資料，分析歷史性資料，評價以往的績效，雖可供企業(yè)決策參考，但企業(yè)面臨的畢竟是現(xiàn)實問題，不能對這些歷史資料依賴過重。因為這些資料往往沒有考慮通貨膨脹等因素和物價的變動，財務(wù)分析的依據(jù)均以原始成本為基礎(chǔ)，在物價波動較大的情況下，以原始成本為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，如果不加調(diào)整，顯然會受到物價因素的干擾而失去其應(yīng)有的現(xiàn)實意義。
1.2報表數(shù)據(jù)的的真實性問題
財務(wù)報表分析研究的前提條件之一就是要求報表數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)真實、可靠。但是，在企業(yè)形成其財務(wù)報表之前，信息提供者往往對信息使用者所關(guān)注的財務(wù)狀況以及對信息的偏好進(jìn)行仔細(xì)分析與研究，并盡力滿足信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的期望。其結(jié)果極有可能使信息使用者所看到的報表信息與企業(yè)實際狀況相距甚遠(yuǎn)，從而誤導(dǎo)信息使用者做出錯誤決策。
1.3報表數(shù)據(jù)的可比性問題
根據(jù)會計制度的規(guī)定，不同的企業(yè)或同一個企業(yè)的不同時期都可以根據(jù)情況采用不同的會計政策和會計處理方法，使得報表上的數(shù)據(jù)在企業(yè)不同時期和不同企業(yè)之間的對比難以有意義。比如，企業(yè)的存貨發(fā)出計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞帳的處理方法、對外投資的核算方法、外幣報表折算匯率、所得稅會計中的核算方法等等，都可以有不同的選擇，即使是兩個企業(yè)實際經(jīng)營情況完全相同，不同的方法對期末存貨及銷售成本水平有不同的影響，因此，財務(wù)報表中的有關(guān)數(shù)據(jù)會有所不同，使得對兩個企業(yè)的財務(wù)分析發(fā)生歪曲。
1.4報表數(shù)據(jù)的完整性問題
在知識經(jīng)濟(jì)的條件下，企業(yè)的價值創(chuàng)造模式發(fā)生了較大的變化，無形資產(chǎn)對企業(yè)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)越來越大，日益成為企業(yè)生存和發(fā)展的一種核心資源。然而，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的無形資產(chǎn)價值由于不能可靠計量，不能確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)，沒有在報表上予以反映，這無疑會低估企業(yè)的價值，使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴(yán)重背離，使得財務(wù)報表分析的結(jié)論不夠全面。
2分析方法的局限性
財務(wù)分析的基本方法有比率分析法、比較分析法和因素分析法。無論是何種分析法均是對過去經(jīng)濟(jì)的反映。隨著環(huán)境的變化，這些比較標(biāo)準(zhǔn)也會發(fā)生變化。而我們在分析時，往往只注重數(shù)據(jù)的比較，而忽略經(jīng)營環(huán)境的變化，這樣得出的分析結(jié)論也是不全面的。
3財務(wù)比率體系的局限性
3.1財務(wù)比率體系不嚴(yán)密
每一個財務(wù)比率只能反映企業(yè)的財務(wù)狀況或經(jīng)營狀況的某一方面，每一類比率都都過分強(qiáng)調(diào)本身所反映的方面，導(dǎo)致整個指標(biāo)體系不嚴(yán)密。
3.2財務(wù)比率所反映的情況具有相對性
我們在判斷某個具體財務(wù)比率是好還是壞，或根據(jù)一系列比率指標(biāo)形成對企業(yè)的綜合判斷時，必須注意財務(wù)比率本身所反映情況的相對性。因此，在利用財務(wù)比率進(jìn)行分析時，必須掌握好對財務(wù)比率的“信任度”。
3.3財務(wù)比率的評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
比如，對流動比率，人們一般認(rèn)為比率為2是比較合理的，但許多成功的企業(yè)的流動比率都低于2；而對速動比率則認(rèn)為1是合適的，但不同的行業(yè)此比率有很大差別，如采用大量現(xiàn)金銷售的企業(yè)，幾乎沒有應(yīng)收帳款，速動比率大大低于1是很正常的。相反，一些應(yīng)收帳款較多的企業(yè)，速動比率可能要大于1。因此，在不同企業(yè)之間用財務(wù)比率進(jìn)行評價時沒有一個統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不便于不同行業(yè)間對比。
3.4財務(wù)比率的計算口徑不一致
比如，對存貨周轉(zhuǎn)率的計算，有的用銷售收入/存貨，有的用銷售成本/存貨；對流動負(fù)債的計算也是如此，分子流動負(fù)債的計算可用年末數(shù)，也可用平均數(shù)，而平均數(shù)的計算又有不同的方法，這些都會導(dǎo)致計算結(jié)果不一樣，不利于評價比較。
4針對財務(wù)報表的局限性的辦法
（1）進(jìn)行報表分析時應(yīng)考慮物價變動的影響，與國際慣例接軌，用“時價會計”進(jìn)行調(diào)整；
（2）注意對審計報告的分析，按照《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》文件的規(guī)定，注冊會計師在審計報告中，應(yīng)對被審計單位會計報表的編制，是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法的規(guī)定；會計報表在所有重大方面，是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表目的財務(wù)狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況；會計處理方法的選用是否符合一貫性原則發(fā)表意見。
審計報告在一定程度上反映了財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性，所以應(yīng)加強(qiáng)對審計報告的分析，注意審計報告的措辭。
（3）加強(qiáng)對會計報表附注的分析，會計報表附注是為了幫助理解會計報表的內(nèi)容而對報表的有關(guān)項目等所作的解釋，在對會計報表進(jìn)行趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析以及比率分析時，應(yīng)充分考慮會計報表附注中的相關(guān)信息，以彌補(bǔ)報表信息的不足。
5分析方法的改進(jìn)
5.1注意對企業(yè)所處行業(yè)環(huán)境和競爭優(yōu)勢的分析
行業(yè)環(huán)境對本行業(yè)的所有企業(yè)都起著決定性的作用，當(dāng)一個行業(yè)屬于朝陽產(chǎn)業(yè)，即使財務(wù)報表反映的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率較高，利潤率較低，但由于具有廣闊的發(fā)展前景，仍易于借到資金償還債務(wù)；反之，若一個行業(yè)屬于夕陽產(chǎn)業(yè)，即使各項財務(wù)指標(biāo)良好，但由于市場缺乏持續(xù)增長的需求，該企業(yè)的前景也不容樂觀。
5.2把經(jīng)營環(huán)境與財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來分析
在采用趨勢分析時，若以本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)作為比較基礎(chǔ)，由于歷史數(shù)據(jù)反映的是過去的經(jīng)營情況，并不代表數(shù)據(jù)的合理性，因為經(jīng)營環(huán)境是不斷變化的，指標(biāo)相對歷史有所改進(jìn)，并不一定說明已經(jīng)達(dá)到應(yīng)達(dá)到的水平，甚至并不一定說明管理有了改進(jìn)。同樣，在進(jìn)行實際與計劃比較時，也要考慮經(jīng)營環(huán)境的變化。
5.3各種分析方法結(jié)合使用
各種分析方法都是相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充的關(guān)系，同時也各有局限性，在運(yùn)用時不能孤立地使用一種方法做出投資判斷，而應(yīng)把各種方法結(jié)合起來使用。
6財務(wù)指標(biāo)的改進(jìn)
（1）盈利能力指標(biāo)主要有：銷售利潤率，資產(chǎn)利潤率和權(quán)益凈利率。
對銷售利潤率的修正，理由有二：一方面，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，多樣化和多元化的經(jīng)營已經(jīng)是企業(yè)的存在狀態(tài)。在實際中有些企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入已經(jīng)超過了主營業(yè)務(wù)收入。若仍按主營業(yè)務(wù)收入來計算銷售凈利率指標(biāo)，則不能反映企業(yè)經(jīng)營收入的全貌，也就不能正確反映企業(yè)獲利水平；另一方面，由于主營收入和其他業(yè)務(wù)收入劃分不明顯，在選擇計入主營收入還是其他業(yè)務(wù)收入時，企業(yè)操縱性較強(qiáng)，所以新會計準(zhǔn)則在編利潤表時不再區(qū)分主營收入和其他業(yè)務(wù)收入，使收入的確認(rèn)更準(zhǔn)確，基于此，修改后的公式為“營業(yè)凈利率=凈利潤/營業(yè)收入”，更能反映企業(yè)的獲利水平。
財政部于2005年12月了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍的復(fù)函》、財政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實際情況制定的。“新準(zhǔn)則”的最大變化是編制合并財務(wù)報表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會計準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國家的做法趨同。
一、實體理論的優(yōu)勢
（一）合并財務(wù)報表理論簡介國際上通用的合并財務(wù)報表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論。
1．所有權(quán)理論
所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財務(wù)報表中的具體運(yùn)用，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財務(wù)報表時，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質(zhì)，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。
2．母公司理論
母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對合并財務(wù)報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)信息。該理論實用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差。“新準(zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務(wù)報表編制的核心理論。
3．實體理論
實體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上說是單一個體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。其編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待。
（二）實體理論的優(yōu)勢此次“新準(zhǔn)則”中采用實體理論為合并財務(wù)報表的核心理論，簡單地說是順應(yīng)形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。
1．實體理論使合并財務(wù)報表的編制目的更為合理
實體理論認(rèn)為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務(wù)報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。
2．實體理論所提供的會計信息質(zhì)量更高
從會計理論來講，完整性是會計信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關(guān)性也會受到損害，合并財務(wù)報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導(dǎo)下編制的合并財務(wù)報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時在計價基礎(chǔ)上，它克服了對于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。
3．實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會計主體假設(shè)相一致。會計主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因為控股關(guān)系而存在的，也正是因為控股權(quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
4．實體理論對少數(shù)股權(quán)的處理更合理
實體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費(fèi)用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。
二、采用實體理論帶來的變化
（一）對子公司概念的界定在合并財務(wù)報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準(zhǔn)則”中對合并財務(wù)報表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：
1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產(chǎn)的子公司；
3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財務(wù)報表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質(zhì)來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務(wù)報表列報格式的變化。
按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務(wù)報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對合并報表產(chǎn)生了較大影響，對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實，使合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。
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（二）盈利能力分析銷售收入方面，九陽股份的收入來源主要是來自食品加工機(jī)系列、營養(yǎng)煲系列與電磁爐系列。食品加工機(jī)系列受豆?jié){機(jī)銷量的影響銷售比重已從2011年的65.47%下跌到55.07%；電磁爐系列的銷售比重基本保持不變；營養(yǎng)煲與西式小家電系列的銷售比重呈逐年上升態(tài)勢。九陽股份近年來也在不斷完善自身的產(chǎn)品矩陣，利用現(xiàn)金牛產(chǎn)品———豆?jié){機(jī)，為其他產(chǎn)品提供資金支持，力圖開發(fā)新一代的明星產(chǎn)品。分產(chǎn)品系列毛利率方面，食品加工機(jī)系列的毛利率最高，但有逐年下滑態(tài)勢；營養(yǎng)煲和電磁爐系列的毛利率比較接近，平均在26%～28%左右，不到食品加工機(jī)系列的四分之三。如果這兩個產(chǎn)品2015年第2期中旬刊（總第579期）時代Times系列是將來企業(yè)重點發(fā)展的對象，那么如何提高目前的毛利率、控制成本是企業(yè)目前需要思考的課題；西式小家電系列的銷售比重雖然不高，但是該系列的利潤率還是比較可觀的，也是企業(yè)一個潛在的發(fā)力點。
（三）發(fā)展能力分析九陽股份的營業(yè)增長率在經(jīng)歷了2007～2008年的高速增長后，增速放緩，2011～2012年甚至有所下降，在調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略后，銷售增速有所回升，隨著營養(yǎng)煲系列市場占有率的提升，九陽股份未來的市場前景還是比較樂觀的[3]。資本累積率的增速近年來持續(xù)放緩，原因在于九陽股份將企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的源泉幾乎都已經(jīng)分配給股東，留存在企業(yè)內(nèi)部的資金僅供日常經(jīng)營流轉(zhuǎn)，而無法再投入技術(shù)研發(fā)中，因此企業(yè)未來自身的發(fā)展令人堪憂。總資本增長率也呈急速下降態(tài)勢，該指標(biāo)是從企業(yè)資產(chǎn)總量擴(kuò)張方面衡量企業(yè)的發(fā)展能力，表明企業(yè)規(guī)模增長水平對企業(yè)發(fā)展后勁的影響。小家電企業(yè)要從控制成本方面下工夫，最關(guān)鍵的是依靠規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，如果在固定資產(chǎn)投資不足，很難形成經(jīng)濟(jì)效益。
基本思想搭建基于學(xué)分銀行導(dǎo)向的高職教育和開放教育銜接路徑，高職教育以脫產(chǎn)為主，開放教育以業(yè)余學(xué)習(xí)居多，在不同的學(xué)習(xí)階段應(yīng)采取不同而有針對性的教學(xué)模式與管理方法。在實際運(yùn)作中，可以充分運(yùn)用學(xué)分銀行的導(dǎo)向方式：存儲、積累、兌換的辦法，幫助學(xué)生完成學(xué)業(yè)，促進(jìn)各類教育縱向銜接和橫向溝通。
2銜接路徑
根據(jù)高職教育和開放教育的階段性要求，主要先開設(shè)高職類的課程，然后開設(shè)本科類的課程，學(xué)生可以在基本學(xué)完高職課程后，獲得高職學(xué)歷，也可以通過學(xué)分儲存，在一段時間后再繼續(xù)完成本科學(xué)習(xí)。而大多數(shù)學(xué)生在通過高職類課程學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，完成本科規(guī)定課程的學(xué)習(xí)，可獲得本科學(xué)歷。使職業(yè)教育與遠(yuǎn)程教育有機(jī)融合。
3建立課程對比表
為了搭建高職教育與開放教育本科之間“立交橋”，選取高職教育會計電算化專業(yè)和開放教育本科會計學(xué)專業(yè)的“財務(wù)報表分析”課程進(jìn)行對比分析。
4能力和技能點對比分析
以高職教育會計電算化專業(yè)、開放教育本科會計學(xué)專業(yè)的“財務(wù)報表分析”課程為例，我們分別從知識、能力、技能等方面，分三個模塊進(jìn)行逐一對比分析，制定相應(yīng)的學(xué)分認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。如下：模塊一：財務(wù)報表的基礎(chǔ)分析。高職課程：①企業(yè)資本分析；負(fù)債資本的內(nèi)容及分析。②資產(chǎn)與資本對稱結(jié)構(gòu)分析：資產(chǎn)與權(quán)益對稱結(jié)構(gòu)的目的和內(nèi)容，資產(chǎn)與權(quán)益對稱總量分析，資產(chǎn)與權(quán)益結(jié)構(gòu)對應(yīng)關(guān)系分析。開放本科課程：①利潤表解讀：利潤表的經(jīng)常性、非經(jīng)常性和綜合性項目解讀，利潤表結(jié)構(gòu)和趨勢分析。②現(xiàn)金流量表解讀：現(xiàn)金流量表的基本結(jié)構(gòu)，現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量項目解讀。模塊二：償債能力分析。高職課程：①短期償債能力分析：償債能力分析所需的會計報表資料（資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表）；短期償債能力指標(biāo)的計算及相互關(guān)系；影響因素。②長期償債能力分析：長期償債能力指標(biāo)的計算及相互關(guān)系；影響的其他因素。開放本科課程：①短期償債能力的概念；營運(yùn)資本、流動及現(xiàn)金比率的概念、計算和使用；短期償債能力分析的原理和方法，包括趨勢、同業(yè)、影響因素分析。②長期償債能力、獲利能力比率和利息費(fèi)用保障倍數(shù)的概念；其計算和分析。模塊三：財務(wù)報表綜合分析。高職課程：能夠運(yùn)用經(jīng)營、財務(wù)、綜合杠桿對企業(yè)的風(fēng)險狀況進(jìn)行判斷。利潤表綜合分析包括利潤表的橫向、利潤表的縱向比較、利潤表的盈利結(jié)構(gòu)分析。開放本科課程：財務(wù)報表綜合分析的基本概念和意義；財務(wù)報表綜合分析的特征。杜邦分析法的核心比率指標(biāo)、基本框架。綜合系數(shù)分析法的基本程序。財務(wù)報表綜合案例。
二結(jié)論及對策
1結(jié)論
（1）“財務(wù)報表分析”既是高職會計電算化專業(yè)的一門集會計核算方法和實際操作能力于一體的專業(yè)核心基礎(chǔ)課程，也是開放教育本科會計學(xué)專業(yè)的核心專業(yè)課程。（2）兩者在類型要素、規(guī)格要素和內(nèi)容要素等幾個方面高度重合，該課程在高職教育主要是針對中小企業(yè)的會計報表進(jìn)行財務(wù)分析，而在開放教育本科教學(xué)目標(biāo)要求更高一些，除了對中小企業(yè)外的會計報表進(jìn)行財務(wù)分析外，還增加了對上市公司的會計報表財務(wù)分析的內(nèi)容。
《合并財務(wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。合并范圍具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應(yīng)納入合并范圍：1.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產(chǎn)的子公司；3.非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的控制是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)該編制合并財務(wù)報表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資單位具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時應(yīng)該合并財務(wù)報表。
能夠突出反映上述問題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對江山制藥合并報表之爭。要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實質(zhì)控制權(quán)，但在現(xiàn)實中實質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對江山制藥沒有絕對控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會有關(guān)決議，對江山制藥有經(jīng)營管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級管理人員和財務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)。一個企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會有關(guān)決議對公司實際沒有控制權(quán)，也不該合并財務(wù)報表。
（二）取消了比例合并法
征求意見稿要求，對于聯(lián)合控制主體（合營企業(yè)）在合并財務(wù)報表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理?！镀髽I(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。《合并財務(wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿取消了比例合并法，因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂疲凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，母公司單方面實際上是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
（三）在確定合并范圍時不再強(qiáng)調(diào)重要性原則
征求意見稿這一變化是指無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。
目前，按照財政部1996年《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》的規(guī)定，依據(jù)重要性原則，對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》所強(qiáng)調(diào)的控制原則，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，這樣，合并財務(wù)報表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。征求意見稿在合并范圍上所做的調(diào)整適應(yīng)了國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程。
（四）規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下單獨列示征求意見稿明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下以“非控制性權(quán)益”項目單獨列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭論。
二、編制合并會計報表的三種理論
將“控制”作為合并會計報表的編制基礎(chǔ)，合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團(tuán)中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。關(guān)于合并報表的理論，經(jīng)過長期的會計實踐，目前國際上形成了母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論三種編制合并報表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。
（一）所有權(quán)理論
所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。基于此，當(dāng)母公司合并非全資子公司的財務(wù)報表時，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實質(zhì)?？刂埔粋€主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，當(dāng)母公司控制了子公司時，它不僅可以直接控制其所實際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財務(wù)報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用。
（二）實體理論
實體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實體理論是將合并財務(wù)報表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并財務(wù)報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實體，按照經(jīng)濟(jì)實體理論編制的合并會計報表是為整個經(jīng)濟(jì)實體服務(wù)的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。
（三）母公司理論
母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，認(rèn)為編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，對少數(shù)股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對于少數(shù)股東權(quán)益，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守作法，也反對實體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進(jìn)作法；合并利潤表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報告；母公司以購買方式獲取控股權(quán)時所形成的商譽(yù)，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。
三種合并理論在具體作法上的不同，取決于對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認(rèn)識不同。從實質(zhì)上講，企業(yè)集團(tuán)是因為控股關(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個企業(yè)是否屬于某個集團(tuán)的成員，是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于在子公司中所占份額。正是因為控制權(quán)的存在，才能使母公司實際運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)來為股東服務(wù)，因此，應(yīng)將集團(tuán)的資產(chǎn)與母公司所實際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。同樣也應(yīng)這樣認(rèn)識負(fù)債和所有者權(quán)益。
編制合并財務(wù)報表的三種理論中，母公司理論和所有權(quán)理論雖然從不同角度論證了合并的實質(zhì)，但其合并報表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實反映公司集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營能力和收益情況。在合并財務(wù)報表的三種理論中，只有實體理論才能做到這一點。
編制合并會計報表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，滿足報表使用者對集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實體的財務(wù)會計信息的需求。合并強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質(zhì)。母公司理論盡管不強(qiáng)調(diào)“擁有論”，繼承了實體理論所主張的“控制論”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有實體理論充分反映了“控制”這一經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。
三、采用實體理論符合我國的實際情況
我國1995年頒布實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，從整體上看，主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論?！逗喜⒇攧?wù)報表》會計準(zhǔn)則征求意見稿采用以實體理論為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，既符合我國的實際情況，也反映了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。其主要理由有：
第一，從國際上看，實體理論目前已經(jīng)成為合并財務(wù)報表的主流理論。加入世界貿(mào)易組織后，我國企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競爭，要充分借鑒國際會計慣例。
2會計報表常見問題
利潤表格式錯誤較多，年度報表使用月度報表格式，這些錯誤格式的報表均沒有提供上年度比較信息。不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1511號———比較信息：對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財務(wù)報表》第10條的規(guī)定，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表中是否包括適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當(dāng)分類。
3會計報表附注常見問題
會計政策表述錯誤。不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號———對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第十六條的規(guī)定，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)特別評價下列內(nèi)容：財務(wù)報表是否充分披露了選擇和運(yùn)用的重要會計政策；選擇和運(yùn)用的會計政策是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，并適合于被審計單位的具體情況；管理層作出的會計估計是否合理；財務(wù)報表列報的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項對財務(wù)報表所傳遞的信息的影響；財務(wù)報表使用的術(shù)語（包括每一財務(wù)報表的標(biāo)題）是否適當(dāng)。應(yīng)收款壞賬核算采用了直接轉(zhuǎn)銷法，并作為會計政策在會計報表附注中披露。一些審計報告表述為本企業(yè)壞賬核算未采用備抵法，發(fā)生的壞賬直接計入管理費(fèi)用。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度規(guī)定，壞賬核算均采用備抵法。企業(yè)會計制度第18條明確規(guī)定應(yīng)收及預(yù)付款項應(yīng)當(dāng)按照計提壞賬準(zhǔn)備。第53條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。存貨的計價方法不當(dāng)，與實際情況不一致。例如一些審計報告在會計報表附注中披露的會計政策為存貨發(fā)出計價方法采用加權(quán)平均法，但在審計底稿存貨計價測試中，記錄的不同類別存貨計價方法并不一樣，有加權(quán)平均法，有個別計價法，有先進(jìn)先出法等。在實際工作中，原材料和庫存商品的發(fā)出計價并一定相同，尤其是企業(yè)使用ERP的條件下，存貨使用先進(jìn)先出法和個別計價法的情況越來越多，這時一定得保持會計政策表述與實際執(zhí)行情況一致。存貨清查結(jié)果處理不當(dāng)。
例如，存貨的盤盈、盤虧、報廢經(jīng)批準(zhǔn)后計入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準(zhǔn)則，均規(guī)定盤虧或毀損的存貨應(yīng)先扣除殘料價值、可收回保險賠償和過失人賠償后的凈損失計入管理費(fèi)用或營業(yè)外支出。如果在期末結(jié)賬前尚未批準(zhǔn)的，應(yīng)先進(jìn)行處理，并在報表附注中說明，待批準(zhǔn)后的金額與已處理的金額不一致時，再作調(diào)整。長期股權(quán)投資核算方法中權(quán)益法或成本法的判斷標(biāo)準(zhǔn)表述不當(dāng)。例如對被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或?qū)Ρ煌顿Y單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當(dāng)，不應(yīng)為占資本總額的比例，而應(yīng)表述為占有表決權(quán)資本的比例。在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、借款費(fèi)用資本化時點為在建工程“尚未交付使用前”。實際上會計制度及企業(yè)會計準(zhǔn)則都將這一時點確定為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前。固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法不當(dāng)。例如，將固定資產(chǎn)維修等后續(xù)支出計入成本或費(fèi)用。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計入“管理費(fèi)用”。財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》規(guī)定已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)應(yīng)同時執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》，如果《企業(yè)會計制度》的規(guī)定與《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定進(jìn)行會計處理。會計政策披露缺乏針對性。照抄會計準(zhǔn)則或會計制度原則性規(guī)定的情況比較普遍，披露的會計政策未體現(xiàn)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)情況。財務(wù)報表附注與企業(yè)財務(wù)報表的實際情況背離，尤其是一些關(guān)鍵的會計政策未予披露，會造成對會計報表理解的困難，也不能發(fā)揮財務(wù)報表附注應(yīng)有的功能。審計報告應(yīng)結(jié)合實際情況有針對性地披露會計政策。例如，被審計單位沒有長期股權(quán)投資，在附注中卻對長期股權(quán)投資核算方法、初始價值確認(rèn)、后續(xù)計量、權(quán)益法成本法核算的標(biāo)準(zhǔn)、期末計價等進(jìn)行詳細(xì)披露。重大事項未披露。一些被審計單位存在重大擔(dān)保、抵押事項以及資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項，但未在財務(wù)報告附注中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐丁?/p>
一、新合并財務(wù)報表的變化
(一)合并財務(wù)報表的定義變化
新準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的定義是“指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)?！保辉凇稌盒幸?guī)定》中合并會計報表是指“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況?！保辉凇秶H準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計》（以下簡稱《國際準(zhǔn)則》）中“合并財務(wù)報表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)”，新準(zhǔn)則特點強(qiáng)調(diào)控制,并且是被母公司控制的全部子公司，這與《國際準(zhǔn)則》表述基本趨同。
(二)合并財務(wù)報表組成部分變化
新準(zhǔn)則合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；）附注。
在《暫行規(guī)定》中合并會計報表包括下列內(nèi)容：
合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并損益表；合并財務(wù)狀況變動表；合并利潤分配表。新準(zhǔn)則規(guī)定、規(guī)范了合并現(xiàn)金流量表的編制，該差異的原因是企業(yè)1998年開始編制現(xiàn)金流量表，《暫行規(guī)定》沒有作修訂，新準(zhǔn)則有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。
（三）合并范圍變化
1．“新準(zhǔn)則”進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念
控制含義是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。在確定合并范圍時，遵循實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮投資企業(yè)是否直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)、雖擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但具有實質(zhì)控制情形標(biāo)準(zhǔn)（如通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)）、持有的潛在表決權(quán)（如持有的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證）等因素，將投資企業(yè)能夠控制的所有被投資單位認(rèn)定為其子公司，全部納入合并范圍，無論該子公司的規(guī)模大小、經(jīng)營性質(zhì)、經(jīng)營狀況如何。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，如被投資單位已被法院依法宣告破產(chǎn)、被政府部門托管或查封等，不納入合并范圍。新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。我們要提高母公司實質(zhì)上是否控制子公司的判斷力。
2．在確定合并范圍時不再強(qiáng)調(diào)重要性原則
在《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》(財會二字[1996]2號)中，依據(jù)重要性原則規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計數(shù)的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍”?！靶聹?zhǔn)則”強(qiáng)調(diào)的是控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明無論是小規(guī)模公司，還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報表真實反映了母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息。
3．原則上取消了比例合并法
《企業(yè)會計制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因為控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合合并財務(wù)報表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，就不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
(四)報表格式變化
規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項目下以“非控制性權(quán)益”項目單獨列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭論。
（五）長期股權(quán)投資核算的變化
新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財務(wù)報表的范圍。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。
按《暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動對于母公司相關(guān)項目的影響在“長期股權(quán)投資”帳戶中反映出來。
新準(zhǔn)則的這種做法可以簡化對子公司長期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性。在編制合并財務(wù)報表時再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項目比較集中。
二、實施新準(zhǔn)則對企業(yè)影響
我國《公司法》中規(guī)定母公司以其對子公司的投資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，對于資不抵債超額虧損的公司，財政部答復(fù)廣東省正中會計師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債合并報表問題請示的復(fù)函》中，規(guī)定投資企業(yè)未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的未分配利潤項目上增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項目；同時，在利潤表的少數(shù)股東損益項目下增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項目。這兩個項目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。即在合并抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)時將其差額通過“未確認(rèn)的投資損失”科目來反映，并分別以正數(shù)和負(fù)數(shù)填列在合并利潤及利潤分配表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未確認(rèn)的投資損失”項目中。
新會計準(zhǔn)則對所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，根據(jù)控制的要求，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
