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時(shí)間：2023-01-19 10:37:51
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1.整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境需求是財(cái)務(wù)報(bào)表體系演變的客觀推動(dòng)力
企業(yè)本身與外部整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的需求就是推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行改革變動(dòng)的主觀原動(dòng)力，企業(yè)本身對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策需求和外界市場(chǎng)環(huán)境(技術(shù)環(huán)境、法律、文化和政治環(huán)境)都是賦予財(cái)務(wù)報(bào)表體系新的演變發(fā)展力量。財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的使命是為信息使用者服務(wù)，當(dāng)目前財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法提供報(bào)表需求者所需要的信息時(shí)，市場(chǎng)和社會(huì)各界人士就會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行改動(dòng)，使得其財(cái)務(wù)報(bào)表體系能夠充分提供需求者所需的數(shù)據(jù)信息?？梢?，整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境需求與財(cái)務(wù)報(bào)表體系能提供的財(cái)務(wù)信息之間展開博弈，相互進(jìn)步。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表體系提供信息呈現(xiàn)復(fù)雜化趨勢(shì)
在財(cái)務(wù)報(bào)表體系的歷史進(jìn)程中可以明顯發(fā)現(xiàn)，早期企業(yè)只是對(duì)外提供企業(yè)重要消息(對(duì)于外界人士來(lái)說(shuō)必須知道的內(nèi)部信息)，后來(lái)根據(jù)市場(chǎng)、監(jiān)督部門等的需求增加了披露資產(chǎn)負(fù)債表(反映資產(chǎn)和負(fù)債等情況)、利潤(rùn)表(反映經(jīng)營(yíng)成果)，到目前又增加了現(xiàn)金流量表(反映現(xiàn)金收支信息)、所有者權(quán)益變動(dòng)表，由這些信息可看出財(cái)務(wù)報(bào)表體系的內(nèi)容不斷復(fù)雜豐富化。財(cái)務(wù)報(bào)表體系信息的復(fù)雜化還表現(xiàn)在越來(lái)越多的非財(cái)務(wù)信息在體系中披露，原先財(cái)務(wù)報(bào)表體系內(nèi)容量少，目前財(cái)務(wù)報(bào)表體系的內(nèi)容量相當(dāng)多且呈現(xiàn)更多的趨勢(shì)發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)表體系的所有報(bào)表都是互相補(bǔ)充的功能，使得債權(quán)者、監(jiān)管部門、審計(jì)局、企業(yè)內(nèi)部人員和市場(chǎng)需求者能夠進(jìn)一步完整的了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)情況。
3.當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)、部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的發(fā)展方向具有重要作用
財(cái)務(wù)報(bào)表體系的發(fā)展速度是非自動(dòng)、非線條性，而是呈現(xiàn)加速性、緩慢性的發(fā)展情況，這是由于每個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系發(fā)展都需要得到當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)、部門的認(rèn)可、引導(dǎo)和披露。賬簿式財(cái)務(wù)報(bào)告體系階段就進(jìn)行了大約數(shù)千年左右，二表(資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表)財(cái)務(wù)報(bào)表體系時(shí)期為一百多年，三表式財(cái)務(wù)報(bào)表體系時(shí)期則更短。由于每個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息都關(guān)系到需求者的切身利益，因此當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)有其責(zé)任保證市場(chǎng)環(huán)境的穩(wěn)定，避免市場(chǎng)內(nèi)發(fā)生沖突，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的發(fā)展進(jìn)行確認(rèn)或強(qiáng)制規(guī)范。
二、企業(yè)加強(qiáng)構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表體系的具體方向
目前，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系反映的是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和相關(guān)重要非財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和所有者權(quán)益變動(dòng)，以財(cái)務(wù)報(bào)表為核心、令外界了解企業(yè)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)、穩(wěn)定市場(chǎng)環(huán)境等都是財(cái)務(wù)報(bào)表體系發(fā)展的主要?jiǎng)酉颉?/p>
1.使得財(cái)務(wù)報(bào)表體系更具有決策性作用
當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表體系中存在預(yù)測(cè)性消息、無(wú)形資產(chǎn)和非財(cái)務(wù)等信息披露不及時(shí)的缺陷，使得企業(yè)內(nèi)外部信息需求者的決策需要無(wú)法得到滿足。當(dāng)局或相關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)應(yīng)該結(jié)合市場(chǎng)趨勢(shì)進(jìn)行加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表體系披露的信息的范圍與力度，才能促進(jìn)提高財(cái)務(wù)報(bào)表體系決策有用性。如，隨著人才(無(wú)形資產(chǎn))在企業(yè)中的重要性越來(lái)越突出，人力資本、人才等無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中占據(jù)的比例沒有得到有效披露影響使用者的決策，應(yīng)該加強(qiáng)這類無(wú)形資產(chǎn)信息的披露。
2.將企業(yè)的實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)表體系的一部分
企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該構(gòu)建實(shí)時(shí)報(bào)告來(lái)增加財(cái)務(wù)報(bào)表體系的完善性，這樣能夠縮短企業(yè)與市場(chǎng)交流溝通的距離，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表體系中及時(shí)性使其靈魂。再加上現(xiàn)如今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國(guó)際化市場(chǎng)越來(lái)越活躍、迅速，產(chǎn)品及其經(jīng)營(yíng)發(fā)展生命周期都一定程度上縮短，那么財(cái)務(wù)報(bào)表體系中披露的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確定性就變?nèi)趿?。企業(yè)可以將企業(yè)實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表等信息通過(guò)信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)反映在相應(yīng)數(shù)據(jù)庫(kù)，供內(nèi)外部相關(guān)信息使用者查閱，更快捷、及時(shí)的滿足使用者的決策需求、分析需求和監(jiān)督需求。
3.執(zhí)行社會(huì)責(zé)任、市場(chǎng)責(zé)任報(bào)告的披露
企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系應(yīng)該加強(qiáng)披露職工培訓(xùn)、健康安全條件、人力開發(fā)、環(huán)境保護(hù)及公益性捐贈(zèng)等社會(huì)責(zé)任性報(bào)告，這些責(zé)任信息能夠體現(xiàn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行情況，促使社會(huì)目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)進(jìn)一步協(xié)調(diào)合作發(fā)展。企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表體系真實(shí)性、準(zhǔn)確性信息的披露，才能夠?yàn)榉€(wěn)定市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)氣氛，避免市場(chǎng)環(huán)境內(nèi)舞弊造假行為的猖獗，從而有利于企業(yè)與市場(chǎng)可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。
(二)引入投資性主體概念的背景分析近年來(lái)，我國(guó)私募股權(quán)投資業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛。一般而言，對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)于私募股權(quán)投資而言，投資方更多地承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)，由于此類投資與常規(guī)的長(zhǎng)期股權(quán)投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)特征顯著不同，因此《第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)適用《第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)通過(guò)引入投資性主體的概念，對(duì)投資性主體合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況予以豁免，解決了投資性主體在執(zhí)行合并報(bào)表方面準(zhǔn)則方面存在的問題。
二、變化點(diǎn)之二—合并范圍
合并范圍的內(nèi)容相對(duì)于2006版的準(zhǔn)則變化較大。合并范圍的確定仍然是以控制為基礎(chǔ)，但是對(duì)控制的概念進(jìn)行了重新詮釋，在對(duì)控制進(jìn)行判斷的過(guò)程中，引入了一些新的概念，弱化了舊準(zhǔn)則中以定量指標(biāo)判為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)的情形，增加了的職業(yè)判斷空間，要求在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上，對(duì)是否能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)被投資上的控制進(jìn)行職業(yè)判斷，并且在后續(xù)的業(yè)務(wù)中，實(shí)施對(duì)被投資單位的持續(xù)評(píng)估，確定是否納入合并范圍。新的準(zhǔn)則中從三個(gè)方面描述了控制的概念，其一、擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，其二、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)享有可變回報(bào)；其三、有能力運(yùn)用權(quán)力影響可變回報(bào)金額。
(一)權(quán)力指的是主導(dǎo)被投資單位相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利，相關(guān)活動(dòng)也就是指對(duì)被投資方的匯報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，對(duì)于該項(xiàng)指標(biāo)的判斷沒有明顯的標(biāo)準(zhǔn)可參考，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)被投資單位的實(shí)際情況，如被投資企業(yè)設(shè)立的目的、公司章程、合同約定、實(shí)際業(yè)務(wù)依存關(guān)系等對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行判斷，來(lái)確定該要素是否滿足。1、引入實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利的概念投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，保護(hù)性權(quán)利不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。2、引入實(shí)質(zhì)性控制的概念即投資方雖持有50%以下的表決權(quán)，但要綜合考慮擁有的表決權(quán)相對(duì)于其他各方擁有的表決權(quán)份額的大小、其他各方表決權(quán)的分散程度、潛在的表決權(quán)、其他合約性安排以及被投資方以往的表決權(quán)行使情況等所有因素和條件后，仍可具有控制。3、引入對(duì)被投資方可分割部分的控制的概念投資方通常是對(duì)被投資方整體層面是否控制進(jìn)行評(píng)估，但極個(gè)別情況下，可以將被投資方的一部分視為被投資方可分割的一部分，進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估，進(jìn)而判斷是否控制該部分?？梢钥刂频膯为?dú)主體應(yīng)納入合并范圍。
(二)可變回報(bào)即投資方可以從被投資方取得的報(bào)酬，可能包括但不限于從被投資企業(yè)獲得的直接報(bào)酬如：股利、利息、服務(wù)費(fèi)、投資的公允價(jià)值變動(dòng)損益、稅收利益、信用/流動(dòng)性收益等，也包括投資活動(dòng)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)收益，如：規(guī)模效應(yīng)、獲取的未來(lái)流動(dòng)性、成本節(jié)約、獲取專利知識(shí)等。因投資方的報(bào)酬隨被投資方的業(yè)績(jī)而變化，可以為正、也可以為負(fù)，也可能兩者兼而有之，故稱之為可變回報(bào)。
(三)權(quán)力影響回報(bào)。在此引入人和委托人的概念準(zhǔn)則要求對(duì)擁有決策制定權(quán)利的投資者進(jìn)行判斷，判斷投資者是人還是委托人，其中人作為代表其他方行使權(quán)利的第三方，并不控制被投資方。投資方擁有對(duì)被投資的權(quán)力、享有可變回報(bào)，但是不一定應(yīng)用該權(quán)力影響可變回報(bào)，也就是說(shuō)資產(chǎn)的管理人（決策者）是人的情況下，不能實(shí)現(xiàn)權(quán)力影響回報(bào)，即是不能實(shí)現(xiàn)控制，不納入合并范圍。
三、變化點(diǎn)之三—合并程序
本部分新增內(nèi)容不多，主要變化點(diǎn)要求在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。對(duì)前期準(zhǔn)則解釋以及其他相關(guān)規(guī)范性文件的內(nèi)容進(jìn)行了整理補(bǔ)充，如：因抵銷內(nèi)部交易導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)的差異形成的遞延所得稅的調(diào)整；子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了該子公司期初所有者權(quán)益份額的會(huì)計(jì)處理。對(duì)子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，在合并利潤(rùn)中表中的列示進(jìn)行了明確，在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。對(duì)同一控制下企業(yè)合并增加子公司的比較報(bào)表的列示內(nèi)容需要進(jìn)行調(diào)整，要求視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
四、變化點(diǎn)之四—特殊交易的會(huì)計(jì)處理
本部分相對(duì)于2006版屬新增內(nèi)容，主要明確了五種特殊交易的會(huì)計(jì)處理方法，但這些內(nèi)容并不是第一次出現(xiàn)，而只是將前期在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋以及其他文件中的內(nèi)容進(jìn)行梳理歸納，寫進(jìn)了14年的準(zhǔn)則修訂內(nèi)容中。五種特殊交易分別為：購(gòu)買少數(shù)股東股權(quán)、追加投資實(shí)現(xiàn)控制、處置部分股權(quán)投資喪失控制權(quán)、一攬子交易處置子公司、不喪失控制權(quán)下處置子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資。
五、變化點(diǎn)之五——其他
(一)新增了母公司在投資性主體與非投資性主體之間互相轉(zhuǎn)換時(shí)的會(huì)計(jì)處理原則由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他的子公司不再合并，按照處置子公司保留剩余股權(quán)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原控制但未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍，轉(zhuǎn)變?nèi)兆庸竟蓹?quán)的公允價(jià)作為支付的對(duì)價(jià)。
(二)刪除了編制合并報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定也就是說(shuō)在編制和并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以在成本法的基礎(chǔ)上直接進(jìn)行抵銷處理。
(三)修改了交叉持股的合并抵銷處理原則子公司持有的母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。
一、全面收益的涵義
早在1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)》第3號(hào)(SFACNo．3，后被第6號(hào)所取代)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中就提出了盈利和全面收益兩個(gè)不同概念，盈利是指現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的凈收益，全面收益(SFACNo．6中的定義)是指“一個(gè)企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)由于交易、其他事項(xiàng)以及來(lái)自除股東外的事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)。除了所有者投資和對(duì)所有者分配引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)之外，在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)全部的所有者權(quán)益變動(dòng)都應(yīng)包括在全面收益中”，包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的業(yè)益(凈資產(chǎn))的變動(dòng)。
根據(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益二凈收益+其他全面收益(前者是已實(shí)現(xiàn)的收益，后者是未實(shí)現(xiàn)的)，因此，全面收益不僅包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)的凈收益，還應(yīng)包括在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng)，如持有資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)、未實(shí)現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等?；蛘哒f(shuō)，全面收益將基本接近于經(jīng)濟(jì)收益概念。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內(nèi)容更廣泛，不僅包括企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，而且包括企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體的交換與轉(zhuǎn)讓，以及因偶發(fā)事項(xiàng)、物價(jià)變動(dòng)等的結(jié)果。
二、我國(guó)企業(yè)收益確定的特點(diǎn)
從現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，我國(guó)企業(yè)在收益確定方面具有以下特點(diǎn)：
第一，以歷史成本為主要計(jì)量屬性。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國(guó)家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價(jià)值。因此可以說(shuō)，我，國(guó)實(shí)行的是嚴(yán)格的歷史成本原則。近幾年來(lái)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及已經(jīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，要求對(duì)應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)，在其發(fā)生減值時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值路備，應(yīng)該說(shuō)這在某種程度上是對(duì)歷史成本原則的突破。
第二，按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，并將已實(shí)現(xiàn)的收入按時(shí)入賬?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一收入》中規(guī)定，對(duì)于銷售商品的收入、提供勞務(wù)的收入等，應(yīng)在相關(guān)條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)。這些規(guī)定體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確認(rèn)的收入必須是已實(shí)現(xiàn)的或可實(shí)現(xiàn)的、已賺取的。而對(duì)尚未實(shí)現(xiàn)的利得，如資產(chǎn)重估增值、權(quán)益法下的股權(quán)投資準(zhǔn)備等計(jì)人資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目；對(duì)于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，由于其在性質(zhì)上是尚未實(shí)現(xiàn)的，因此，我國(guó)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，報(bào)表折算調(diào)整不計(jì)人當(dāng)期合并收益，而在資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)項(xiàng)目”中單獨(dú)列示。
第三，凈利潤(rùn)是衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)。根據(jù)我國(guó)公司法和有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票、配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)等方面都特別重視利潤(rùn)指標(biāo)，這在一定程度上影響了資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量，也使得如何真實(shí)、公允地反映收益信息成了一個(gè)十分重要的問題。由于我國(guó)許多法律法規(guī)都是以凈利潤(rùn)作為衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)，因此，現(xiàn)階段在我國(guó)引入全面收益表還存在著一定的障礙。
三、我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)與收益報(bào)告的改進(jìn)
隨著近幾年來(lái)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)直接融資的比重提高了，資本市場(chǎng)不斷完善，廣大投資者將逐漸成為上市公司會(huì)計(jì)信息重要的使用者，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，應(yīng)該把為投資者提供決策有用信息擺在重要位置，改變會(huì)計(jì)信息重可靠輕相關(guān)的現(xiàn)狀，更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的服務(wù)功能。實(shí)際上，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)越來(lái)越傾向于向會(huì)計(jì)信息使用者提供與決策有用的信息。
在所有可獲得的企業(yè)財(cái)務(wù)信息中，投資者最為關(guān)注的是與收益有關(guān)的信息，滿足使用者投資決策需要是我國(guó)收益報(bào)告改革的方向。葛家澍教授指出，全面收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實(shí)現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金凈流量的一個(gè)可靠的基礎(chǔ)。在這個(gè)意義上，今后的全部已確認(rèn)利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的用戶預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量更為有用。根據(jù)國(guó)際上會(huì)計(jì)收益理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展情況，我國(guó)應(yīng)根據(jù)自己的發(fā)展現(xiàn)狀，立足我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，借鑒國(guó)外研究經(jīng)驗(yàn)，研究探討全面收益理論，并在條件成熟的情況下考慮分階段推行全面收益報(bào)告制度。現(xiàn)階段，我國(guó)收益報(bào)告改進(jìn)的主要問題有兩個(gè)方面，一是如何系統(tǒng)地列示那些已經(jīng)得到確認(rèn)但未直接在利潤(rùn)表中進(jìn)行報(bào)告的收益項(xiàng)目，二是收益表應(yīng)當(dāng)反映的項(xiàng)目?jī)?nèi)容。從當(dāng)前和發(fā)展的觀點(diǎn)看，報(bào)告全面收益不僅必要而且可能，其意義在于：
1、報(bào)告全面收益可以滿足投資者的信息需要?，F(xiàn)行企業(yè)收益報(bào)告是按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式反映的，主要反映企業(yè)的經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績(jī)，已不能適應(yīng)使用者對(duì)收益信息作為決策有用性的需求，而報(bào)告全面收益，則有利于滿足投資者決策有用的信息需要。關(guān)于這一點(diǎn)在金融工具方面體現(xiàn)得更為明顯。隨著資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國(guó)廣泛運(yùn)用是不可避免的?，F(xiàn)階段，人們普遍認(rèn)為，公允價(jià)值是金融工具最合理的計(jì)量屬性，而對(duì)于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。如果以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，就必須解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)、報(bào)告等問題。比較可行的辦法是借鑒英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、美國(guó)FASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(1ASC)的經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”或采用其他方式，即通過(guò)提供全面收益信息，反映金融工具公允價(jià)值變動(dòng)，便于使用者利用會(huì)計(jì)信息。
2、報(bào)告全面收益可以促進(jìn)證券市場(chǎng)有序發(fā)展。投資者是證券市場(chǎng)賴以生存的前提。近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象很普遍，上市公司在這種情況下提供的業(yè)績(jī)報(bào)告，無(wú)疑會(huì)起著嚴(yán)重的誤導(dǎo)作用。全面收益報(bào)告把繞過(guò)利潤(rùn)表而在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目集中起來(lái)，并通過(guò)適當(dāng)分類，單獨(dú)報(bào)告，可以向信息使用者提供更全面、更有用的業(yè)績(jī)信息，以體現(xiàn)公允與充分披露原則，并可減少證券市場(chǎng)利得交易現(xiàn)象，限制上市公司隨意操縱利潤(rùn)。
3、報(bào)告全面收益有利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化。改革開放以來(lái)，尤其是近十年來(lái)，我國(guó)在制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度過(guò)程中，始終注意積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。加入WTO，意味著我們必須遵循國(guó)際通行的商貿(mào)規(guī)則，會(huì)計(jì)在促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際資本流動(dòng)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流等方面的作用將更加突出，加速會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的要求非常緊迫。為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化，要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)該接近國(guó)際化標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)已經(jīng)實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及有關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都很注重與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求。對(duì)于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告，從西方各國(guó)的改革趨勢(shì)看，盡管各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在收益確認(rèn)和計(jì)量方面仍存在著較大差別，但各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在收益概念上已取得了一致，關(guān)于收益報(bào)告的方式也有很多共同之處，代表著業(yè)績(jī)報(bào)告國(guó)際協(xié)調(diào)取得了重大進(jìn)展。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外已有經(jīng)驗(yàn)，在條件成熟時(shí)考慮推行全面收益報(bào)告。
四、我國(guó)企業(yè)收益報(bào)告改革的總體思路
由于我國(guó)某些上市公司存在著嚴(yán)重的利潤(rùn)操縱問題，如果按照全面收益的要求編制收益報(bào)告，則讓人們擔(dān)心會(huì)加大企業(yè)利潤(rùn)的虛假成分。對(duì)此我們首先應(yīng)該明確一點(diǎn)，全面收益不能等同于凈收益，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，其他收益項(xiàng)目會(huì)逐漸增多；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任不是杜絕上市公司利潤(rùn)操縱行為，而是為資本市場(chǎng)提供相關(guān)可靠的信息。如果上市公司存在利潤(rùn)操縱行為，收益報(bào)告就應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)這一現(xiàn)象，并通過(guò)適當(dāng)、科學(xué)的分類，提供便于投資者分析利用的信息。當(dāng)然，現(xiàn)階段在我國(guó)推行全面收益報(bào)告還有許多工作要做，比如需要制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范全面收益的確認(rèn)、計(jì)量，培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，健全和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，等等。另外，推行全面收益報(bào)告制度也需要分幾個(gè)階段逐步進(jìn)行。
縱觀西方各國(guó)的改革過(guò)程，改革收益報(bào)告的總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告方法，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量問題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)定，這是英、美等國(guó)家的作法。英國(guó)ASB、美國(guó)FASB和IASC采取的這種思路，具有較強(qiáng)的實(shí)用性，但是由于沒有解決全面收益的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問題，使得全面收益報(bào)告不夠完整。因此，如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報(bào)告就會(huì)有名無(wú)實(shí)。
（一）由于報(bào)表缺陷導(dǎo)致的審計(jì)缺陷由于會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是企業(yè)過(guò)去某特定期間的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，信息披露的格式單一、時(shí)間滯后、內(nèi)容固化等報(bào)表缺陷，使得出于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表鑒證意見的審計(jì)也存在相應(yīng)的缺陷，無(wú)法提供除鑒證意見以外的更有價(jià)值的數(shù)據(jù)分析、信息質(zhì)量以及信息鏈條等，也無(wú)法通過(guò)審計(jì)報(bào)告滿足不同報(bào)告使用者的信息需求。
（二）由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計(jì)程序?qū)е碌膶徲?jì)技術(shù)缺陷由于未執(zhí)行或未充分執(zhí)行必要的審計(jì)程序?qū)е聦徲?jì)程序缺失，審計(jì)證據(jù)不能充分支持審計(jì)結(jié)論，導(dǎo)致審計(jì)意見瑕疵，甚至審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。
（三）由于主觀故意或主觀判斷偏差而導(dǎo)致的審計(jì)人為缺陷主觀故意的審計(jì)人為缺陷主要表現(xiàn)為未按照獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則--審計(jì)報(bào)告的要求出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見類型，濫用或亂用非標(biāo)審計(jì)意見。
二、對(duì)報(bào)表缺陷及審計(jì)缺陷的改進(jìn)建議
完善會(huì)計(jì)報(bào)表體系、豐富信息披露內(nèi)容，加強(qiáng)審計(jì)查證力度、樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立政府監(jiān)管、中介鑒證、企業(yè)自律及公眾監(jiān)督的四位一體體系，把報(bào)表缺陷及審計(jì)缺陷將至最低。
（一）對(duì)過(guò)去單一、固化的會(huì)計(jì)報(bào)表體系進(jìn)行重構(gòu)，建立個(gè)性、豐富的報(bào)表體系以滿足企業(yè)自身及外部不同報(bào)表使用者的需求。重構(gòu)后的會(huì)計(jì)報(bào)表體系應(yīng)集歷史信息與未來(lái)信息、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息、數(shù)據(jù)信息與分析預(yù)測(cè)信息、固化信息與個(gè)性信息、專業(yè)信息與非專業(yè)信息等為一體，使外部報(bào)表使用者能根據(jù)自身的需要，通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表看得懂、提取得到所需要的會(huì)計(jì)信息。
（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)業(yè)素質(zhì)建設(shè)，豐富專業(yè)技能，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，深入把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)范的要求，恪守執(zhí)業(yè)道德，保持職業(yè)審慎，在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，更深入地發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表背后可能存在的錯(cuò)誤及舞弊，考慮報(bào)表人為缺陷對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見類型、報(bào)表使用者的可能影響，最大限度地把審計(jì)缺陷降至低水平。
（三）加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)等政府部門的執(zhí)法監(jiān)管力度，發(fā)揮社會(huì)公眾、媒體、網(wǎng)絡(luò)的監(jiān)督作用，維護(hù)公開、公平、公正的市場(chǎng)環(huán)境，建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、政府部門及社會(huì)公眾相互監(jiān)督制約機(jī)制，對(duì)報(bào)表人為缺陷、審計(jì)缺陷予以深入檢查與懲戒。
財(cái)務(wù)分析所根據(jù)的都是反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上的歷史資料，分析歷史性資料，評(píng)價(jià)以往的績(jī)效，雖可供企業(yè)決策參考，但企業(yè)面臨的畢竟是現(xiàn)實(shí)問題，不能對(duì)這些歷史資料依賴過(guò)重。因?yàn)檫@些資料往往沒有考慮通貨膨脹等因素和物價(jià)的變動(dòng)，財(cái)務(wù)分析的依據(jù)均以原始成本為基礎(chǔ)，在物價(jià)波動(dòng)較大的情況下，以原始成本為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，如果不加調(diào)整，顯然會(huì)受到物價(jià)因素的干擾而失去其應(yīng)有的現(xiàn)實(shí)意義。
1.2報(bào)表數(shù)據(jù)的的真實(shí)性問題
財(cái)務(wù)報(bào)表分析研究的前提條件之一就是要求報(bào)表數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)真實(shí)、可靠。但是，在企業(yè)形成其財(cái)務(wù)報(bào)表之前，信息提供者往往對(duì)信息使用者所關(guān)注的財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)信息的偏好進(jìn)行仔細(xì)分析與研究，并盡力滿足信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的期望。其結(jié)果極有可能使信息使用者所看到的報(bào)表信息與企業(yè)實(shí)際狀況相距甚遠(yuǎn)，從而誤導(dǎo)信息使用者做出錯(cuò)誤決策。
1.3報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性問題
根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不同的企業(yè)或同一個(gè)企業(yè)的不同時(shí)期都可以根據(jù)情況采用不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，使得報(bào)表上的數(shù)據(jù)在企業(yè)不同時(shí)期和不同企業(yè)之間的對(duì)比難以有意義。比如，企業(yè)的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞帳的處理方法、對(duì)外投資的核算方法、外幣報(bào)表折算匯率、所得稅會(huì)計(jì)中的核算方法等等，都可以有不同的選擇，即使是兩個(gè)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況完全相同，不同的方法對(duì)期末存貨及銷售成本水平有不同的影響，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)數(shù)據(jù)會(huì)有所不同，使得對(duì)兩個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)分析發(fā)生歪曲。
1.4報(bào)表數(shù)據(jù)的完整性問題
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的條件下，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造模式發(fā)生了較大的變化，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)越來(lái)越大，日益成為企業(yè)生存和發(fā)展的一種核心資源。然而，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值由于不能可靠計(jì)量，不能確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，沒有在報(bào)表上予以反映，這無(wú)疑會(huì)低估企業(yè)的價(jià)值，使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，使得財(cái)務(wù)報(bào)表分析的結(jié)論不夠全面。
2分析方法的局限性
財(cái)務(wù)分析的基本方法有比率分析法、比較分析法和因素分析法。無(wú)論是何種分析法均是對(duì)過(guò)去經(jīng)濟(jì)的反映。隨著環(huán)境的變化，這些比較標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)發(fā)生變化。而我們?cè)诜治鰰r(shí)，往往只注重?cái)?shù)據(jù)的比較，而忽略經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，這樣得出的分析結(jié)論也是不全面的。
3財(cái)務(wù)比率體系的局限性
3.1財(cái)務(wù)比率體系不嚴(yán)密
每一個(gè)財(cái)務(wù)比率只能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)狀況的某一方面，每一類比率都都過(guò)分強(qiáng)調(diào)本身所反映的方面，導(dǎo)致整個(gè)指標(biāo)體系不嚴(yán)密。
3.2財(cái)務(wù)比率所反映的情況具有相對(duì)性
我們?cè)谂袛嗄硞€(gè)具體財(cái)務(wù)比率是好還是壞，或根據(jù)一系列比率指標(biāo)形成對(duì)企業(yè)的綜合判斷時(shí)，必須注意財(cái)務(wù)比率本身所反映情況的相對(duì)性。因此，在利用財(cái)務(wù)比率進(jìn)行分析時(shí)，必須掌握好對(duì)財(cái)務(wù)比率的“信任度”。
3.3財(cái)務(wù)比率的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
比如，對(duì)流動(dòng)比率，人們一般認(rèn)為比率為2是比較合理的，但許多成功的企業(yè)的流動(dòng)比率都低于2；而對(duì)速動(dòng)比率則認(rèn)為1是合適的，但不同的行業(yè)此比率有很大差別，如采用大量現(xiàn)金銷售的企業(yè)，幾乎沒有應(yīng)收帳款，速動(dòng)比率大大低于1是很正常的。相反，一些應(yīng)收帳款較多的企業(yè)，速動(dòng)比率可能要大于1。因此，在不同企業(yè)之間用財(cái)務(wù)比率進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)沒有一個(gè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不便于不同行業(yè)間對(duì)比。
3.4財(cái)務(wù)比率的計(jì)算口徑不一致
比如，對(duì)存貨周轉(zhuǎn)率的計(jì)算，有的用銷售收入/存貨，有的用銷售成本/存貨；對(duì)流動(dòng)負(fù)債的計(jì)算也是如此，分子流動(dòng)負(fù)債的計(jì)算可用年末數(shù)，也可用平均數(shù)，而平均數(shù)的計(jì)算又有不同的方法，這些都會(huì)導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果不一樣，不利于評(píng)價(jià)比較。
4針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性的辦法
（1）進(jìn)行報(bào)表分析時(shí)應(yīng)考慮物價(jià)變動(dòng)的影響，與國(guó)際慣例接軌，用“時(shí)價(jià)會(huì)計(jì)”進(jìn)行調(diào)整；
（2）注意對(duì)審計(jì)報(bào)告的分析，按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》文件的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法的規(guī)定；會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面，是否公允地反映了被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表目的財(cái)務(wù)狀況和所審計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、資金變動(dòng)情況；會(huì)計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則發(fā)表意見。
審計(jì)報(bào)告在一定程度上反映了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，所以應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的分析，注意審計(jì)報(bào)告的措辭。
（3）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的分析，會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為了幫助理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等所作的解釋，在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行趨勢(shì)分析、結(jié)構(gòu)分析以及比率分析時(shí)，應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的相關(guān)信息，以彌補(bǔ)報(bào)表信息的不足。
5分析方法的改進(jìn)
5.1注意對(duì)企業(yè)所處行業(yè)環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的分析
行業(yè)環(huán)境對(duì)本行業(yè)的所有企業(yè)都起著決定性的作用，當(dāng)一個(gè)行業(yè)屬于朝陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，即使財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率較高，利潤(rùn)率較低，但由于具有廣闊的發(fā)展前景，仍易于借到資金償還債務(wù)；反之，若一個(gè)行業(yè)屬于夕陽(yáng)產(chǎn)業(yè)，即使各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)良好，但由于市場(chǎng)缺乏持續(xù)增長(zhǎng)的需求，該企業(yè)的前景也不容樂觀。
5.2把經(jīng)營(yíng)環(huán)境與財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)分析
在采用趨勢(shì)分析時(shí)，若以本企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)作為比較基礎(chǔ)，由于歷史數(shù)據(jù)反映的是過(guò)去的經(jīng)營(yíng)情況，并不代表數(shù)據(jù)的合理性，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)環(huán)境是不斷變化的，指標(biāo)相對(duì)歷史有所改進(jìn)，并不一定說(shuō)明已經(jīng)達(dá)到應(yīng)達(dá)到的水平，甚至并不一定說(shuō)明管理有了改進(jìn)。同樣，在進(jìn)行實(shí)際與計(jì)劃比較時(shí)，也要考慮經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化。
5.3各種分析方法結(jié)合使用
各種分析方法都是相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充的關(guān)系，同時(shí)也各有局限性，在運(yùn)用時(shí)不能孤立地使用一種方法做出投資判斷，而應(yīng)把各種方法結(jié)合起來(lái)使用。
6財(cái)務(wù)指標(biāo)的改進(jìn)
（1）盈利能力指標(biāo)主要有：銷售利潤(rùn)率，資產(chǎn)利潤(rùn)率和權(quán)益凈利率。
對(duì)銷售利潤(rùn)率的修正，理由有二：一方面，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，多樣化和多元化的經(jīng)營(yíng)已經(jīng)是企業(yè)的存在狀態(tài)。在實(shí)際中有些企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入已經(jīng)超過(guò)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。若仍按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入來(lái)計(jì)算銷售凈利率指標(biāo)，則不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入的全貌，也就不能正確反映企業(yè)獲利水平；另一方面，由于主營(yíng)收入和其他業(yè)務(wù)收入劃分不明顯，在選擇計(jì)入主營(yíng)收入還是其他業(yè)務(wù)收入時(shí)，企業(yè)操縱性較強(qiáng)，所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在編利潤(rùn)表時(shí)不再區(qū)分主營(yíng)收入和其他業(yè)務(wù)收入，使收入的確認(rèn)更準(zhǔn)確，基于此，修改后的公式為“營(yíng)業(yè)凈利率=凈利潤(rùn)/營(yíng)業(yè)收入”，更能反映企業(yè)的獲利水平。
財(cái)政部于2005年12月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定及我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況制定的。“新準(zhǔn)則”的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法趨同。
一、實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)
（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡(jiǎn)介國(guó)際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。
1．所有權(quán)理論
所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢?，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。
2．母公司理論
母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過(guò)母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國(guó)主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。
3．實(shí)體理論
實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說(shuō)是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。
（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡(jiǎn)單地說(shuō)是順應(yīng)形勢(shì)、與國(guó)際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢(shì)，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。
1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理
實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來(lái)對(duì)待。這種開放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。
2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高
從會(huì)計(jì)理論來(lái)講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。
3．實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
4．實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理
實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。
二、采用實(shí)體理論帶來(lái)的變化
（一）對(duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的。“新準(zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：
1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產(chǎn)的子公司；
3．非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營(yíng)企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來(lái)對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用的比例合并法。合營(yíng)企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
（三）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來(lái)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。
按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來(lái)編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。
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[6]張俊龍，合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的缺陷及其改進(jìn)，財(cái)會(huì)月刊，2006．6[J]
[7]翟志華，合并報(bào)表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會(huì)研究，2005．4[J]
[8]黃世忠、孟平，合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問題探討，會(huì)計(jì)研究，2001，5[J]
（二）盈利能力分析銷售收入方面，九陽(yáng)股份的收入來(lái)源主要是來(lái)自食品加工機(jī)系列、營(yíng)養(yǎng)煲系列與電磁爐系列。食品加工機(jī)系列受豆?jié){機(jī)銷量的影響銷售比重已從2011年的65.47%下跌到55.07%；電磁爐系列的銷售比重基本保持不變；營(yíng)養(yǎng)煲與西式小家電系列的銷售比重呈逐年上升態(tài)勢(shì)。九陽(yáng)股份近年來(lái)也在不斷完善自身的產(chǎn)品矩陣，利用現(xiàn)金牛產(chǎn)品———豆?jié){機(jī)，為其他產(chǎn)品提供資金支持，力圖開發(fā)新一代的明星產(chǎn)品。分產(chǎn)品系列毛利率方面，食品加工機(jī)系列的毛利率最高，但有逐年下滑態(tài)勢(shì)；營(yíng)養(yǎng)煲和電磁爐系列的毛利率比較接近，平均在26%～28%左右，不到食品加工機(jī)系列的四分之三。如果這兩個(gè)產(chǎn)品2015年第2期中旬刊（總第579期）時(shí)代Times系列是將來(lái)企業(yè)重點(diǎn)發(fā)展的對(duì)象，那么如何提高目前的毛利率、控制成本是企業(yè)目前需要思考的課題；西式小家電系列的銷售比重雖然不高，但是該系列的利潤(rùn)率還是比較可觀的，也是企業(yè)一個(gè)潛在的發(fā)力點(diǎn)。
（三）發(fā)展能力分析九陽(yáng)股份的營(yíng)業(yè)增長(zhǎng)率在經(jīng)歷了2007～2008年的高速增長(zhǎng)后，增速放緩，2011～2012年甚至有所下降，在調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略后，銷售增速有所回升，隨著營(yíng)養(yǎng)煲系列市場(chǎng)占有率的提升，九陽(yáng)股份未來(lái)的市場(chǎng)前景還是比較樂觀的[3]。資本累積率的增速近年來(lái)持續(xù)放緩，原因在于九陽(yáng)股份將企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的源泉幾乎都已經(jīng)分配給股東，留存在企業(yè)內(nèi)部的資金僅供日常經(jīng)營(yíng)流轉(zhuǎn)，而無(wú)法再投入技術(shù)研發(fā)中，因此企業(yè)未來(lái)自身的發(fā)展令人堪憂。總資本增長(zhǎng)率也呈急速下降態(tài)勢(shì)，該指標(biāo)是從企業(yè)資產(chǎn)總量擴(kuò)張方面衡量企業(yè)的發(fā)展能力，表明企業(yè)規(guī)模增長(zhǎng)水平對(duì)企業(yè)發(fā)展后勁的影響。小家電企業(yè)要從控制成本方面下工夫，最關(guān)鍵的是依靠規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，如果在固定資產(chǎn)投資不足，很難形成經(jīng)濟(jì)效益。
基本思想搭建基于學(xué)分銀行導(dǎo)向的高職教育和開放教育銜接路徑，高職教育以脫產(chǎn)為主，開放教育以業(yè)余學(xué)習(xí)居多，在不同的學(xué)習(xí)階段應(yīng)采取不同而有針對(duì)性的教學(xué)模式與管理方法。在實(shí)際運(yùn)作中，可以充分運(yùn)用學(xué)分銀行的導(dǎo)向方式：存儲(chǔ)、積累、兌換的辦法，幫助學(xué)生完成學(xué)業(yè)，促進(jìn)各類教育縱向銜接和橫向溝通。
2銜接路徑
根據(jù)高職教育和開放教育的階段性要求，主要先開設(shè)高職類的課程，然后開設(shè)本科類的課程，學(xué)生可以在基本學(xué)完高職課程后，獲得高職學(xué)歷，也可以通過(guò)學(xué)分儲(chǔ)存，在一段時(shí)間后再繼續(xù)完成本科學(xué)習(xí)。而大多數(shù)學(xué)生在通過(guò)高職類課程學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，完成本科規(guī)定課程的學(xué)習(xí)，可獲得本科學(xué)歷。使職業(yè)教育與遠(yuǎn)程教育有機(jī)融合。
3建立課程對(duì)比表
為了搭建高職教育與開放教育本科之間“立交橋”，選取高職教育會(huì)計(jì)電算化專業(yè)和開放教育本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的“財(cái)務(wù)報(bào)表分析”課程進(jìn)行對(duì)比分析。
4能力和技能點(diǎn)對(duì)比分析
以高職教育會(huì)計(jì)電算化專業(yè)、開放教育本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的“財(cái)務(wù)報(bào)表分析”課程為例，我們分別從知識(shí)、能力、技能等方面，分三個(gè)模塊進(jìn)行逐一對(duì)比分析，制定相應(yīng)的學(xué)分認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。如下：模塊一：財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)分析。高職課程：①企業(yè)資本分析；負(fù)債資本的內(nèi)容及分析。②資產(chǎn)與資本對(duì)稱結(jié)構(gòu)分析：資產(chǎn)與權(quán)益對(duì)稱結(jié)構(gòu)的目的和內(nèi)容，資產(chǎn)與權(quán)益對(duì)稱總量分析，資產(chǎn)與權(quán)益結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)關(guān)系分析。開放本科課程：①利潤(rùn)表解讀：利潤(rùn)表的經(jīng)常性、非經(jīng)常性和綜合性項(xiàng)目解讀，利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和趨勢(shì)分析。②現(xiàn)金流量表解讀：現(xiàn)金流量表的基本結(jié)構(gòu)，現(xiàn)金流量表的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目解讀。模塊二：償債能力分析。高職課程：①短期償債能力分析：償債能力分析所需的會(huì)計(jì)報(bào)表資料（資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表）；短期償債能力指標(biāo)的計(jì)算及相互關(guān)系；影響因素。②長(zhǎng)期償債能力分析：長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)的計(jì)算及相互關(guān)系；影響的其他因素。開放本科課程：①短期償債能力的概念；營(yíng)運(yùn)資本、流動(dòng)及現(xiàn)金比率的概念、計(jì)算和使用；短期償債能力分析的原理和方法，包括趨勢(shì)、同業(yè)、影響因素分析。②長(zhǎng)期償債能力、獲利能力比率和利息費(fèi)用保障倍數(shù)的概念；其計(jì)算和分析。模塊三：財(cái)務(wù)報(bào)表綜合分析。高職課程：能夠運(yùn)用經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、綜合杠桿對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行判斷。利潤(rùn)表綜合分析包括利潤(rùn)表的橫向、利潤(rùn)表的縱向比較、利潤(rùn)表的盈利結(jié)構(gòu)分析。開放本科課程：財(cái)務(wù)報(bào)表綜合分析的基本概念和意義；財(cái)務(wù)報(bào)表綜合分析的特征。杜邦分析法的核心比率指標(biāo)、基本框架。綜合系數(shù)分析法的基本程序。財(cái)務(wù)報(bào)表綜合案例。
二結(jié)論及對(duì)策
1結(jié)論
（1）“財(cái)務(wù)報(bào)表分析”既是高職會(huì)計(jì)電算化專業(yè)的一門集會(huì)計(jì)核算方法和實(shí)際操作能力于一體的專業(yè)核心基礎(chǔ)課程，也是開放教育本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的核心專業(yè)課程。（2）兩者在類型要素、規(guī)格要素和內(nèi)容要素等幾個(gè)方面高度重合，該課程在高職教育主要是針對(duì)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，而在開放教育本科教學(xué)目標(biāo)要求更高一些，除了對(duì)中小企業(yè)外的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行財(cái)務(wù)分析外，還增加了對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容。
《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。合并范圍具體包括：母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。但是，以下公司不應(yīng)納入合并范圍：1.按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；2.已宣告破產(chǎn)的子公司；3.非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。
需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資單位具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
能夠突出反映上述問題的典型案例是2003年華源制藥與豐原生化對(duì)江山制藥合并報(bào)表之爭(zhēng)。要不要合并關(guān)鍵是看是否形成實(shí)質(zhì)控制權(quán)，盡管持股比例往往決定了是否有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，但在現(xiàn)實(shí)中實(shí)質(zhì)控制權(quán)可能不是掌握在第一大股東手中。華源制藥對(duì)江山制藥沒有絕對(duì)控股權(quán)，但根據(jù)公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議，對(duì)江山制藥有經(jīng)營(yíng)管理權(quán)并負(fù)責(zé)委派和推薦高級(jí)管理人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，也就是取得了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)。一個(gè)企業(yè)可能雖然持有大部分股權(quán)，但按公司章程及董事會(huì)有關(guān)決議對(duì)公司實(shí)際沒有控制權(quán)，也不該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
（二）取消了比例合并法
征求意見稿要求，對(duì)于聯(lián)合控制主體（合營(yíng)企業(yè)）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并?！逗喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿取消了比例合并法，因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)嵤┛刂?，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，母公司單方面實(shí)際上是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
（三）在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則
征求意見稿這一變化是指無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露上。
目前，按照財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》的規(guī)定，依據(jù)重要性原則，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》所強(qiáng)調(diào)的控制原則，母公司控制的所有子公司都應(yīng)納入合并范圍，這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。征求意見稿在合并范圍上所做的調(diào)整適應(yīng)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程。
（四）規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下單獨(dú)列示征求意見稿明確了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下以“非控制性權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭(zhēng)論。
二、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三種理論
將“控制”作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，合并理論的構(gòu)建也必須要建立在公司集團(tuán)中母子公司之間的控制與被控制的關(guān)系基礎(chǔ)之上。關(guān)于合并報(bào)表的理論，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐，目前國(guó)際上形成了母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論三種編制合并報(bào)表的理論。這三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇三個(gè)方面。
（一）所有權(quán)理論
所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源?；诖?，當(dāng)母公司合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對(duì)于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。這種做法雖然穩(wěn)健，但卻違背了控制的實(shí)質(zhì)?？刂埔粋€(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅可以直接控制其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以控制子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用。
（二）實(shí)體理論
實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實(shí)體理論是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來(lái)考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。
（三）母公司理論
母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源，對(duì)少數(shù)股東在子公司及其凈利潤(rùn)的份額予以明確反映。因此，合并股東權(quán)益是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守作法，也反對(duì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益的升貶值并按持股比例分配給少數(shù)股東的激進(jìn)作法；合并利潤(rùn)表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的報(bào)告；母公司以購(gòu)買方式獲取控股權(quán)時(shí)所形成的商譽(yù)，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。
三種合并理論在具體作法上的不同，取決于對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)不同。從實(shí)質(zhì)上講，企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而將投資者和被投資者聯(lián)系在一起的。判斷一個(gè)企業(yè)是否屬于某個(gè)集團(tuán)的成員，是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個(gè)最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于在子公司中所占份額。正是因?yàn)榭刂茩?quán)的存在，才能使母公司實(shí)際運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其自有資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)來(lái)為股東服務(wù)，因此，應(yīng)將集團(tuán)的資產(chǎn)與母公司所實(shí)際擁有的資產(chǎn)相區(qū)別。同樣也應(yīng)這樣認(rèn)識(shí)負(fù)債和所有者權(quán)益。
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的三種理論中，母公司理論和所有權(quán)理論雖然從不同角度論證了合并的實(shí)質(zhì)，但其合并報(bào)表編制基礎(chǔ)并不是完全基于母公司對(duì)子公司的控制與被控制關(guān)系，因而不能充分揭示母公司因擁有控股權(quán)而對(duì)子公司行使權(quán)利這一杠桿作用，也就不能真實(shí)反映公司集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力和收益情況。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的三種理論中，只有實(shí)體理論才能做到這一點(diǎn)。
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的就是要反映和傳遞在共同控制下的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，滿足報(bào)表使用者對(duì)集團(tuán)這一特定經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求。合并強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)意義上的控制權(quán)，而非法律意義上的所有權(quán)。所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的而不是其實(shí)際控制的資源，顯然違背了“控制”的實(shí)質(zhì)。母公司理論盡管不強(qiáng)調(diào)“擁有論”，繼承了實(shí)體理論所主張的“控制論”，但在合并的方法上仍然按母公司的持股比例合并，還是沒有完全遵循“控制”這一編制基礎(chǔ)。相比之下，只有實(shí)體理論充分反映了“控制”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
三、采用實(shí)體理論符合我國(guó)的實(shí)際情況
我國(guó)1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，從整體上看，主要依據(jù)的是母公司理論和所有權(quán)理論?！逗喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿采用以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，既符合我國(guó)的實(shí)際情況，也反映了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。其主要理由有：
第一，從國(guó)際上看，實(shí)體理論目前已經(jīng)成為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主流理論。加入世界貿(mào)易組織后，我國(guó)企業(yè)要在全球范圍內(nèi)參與競(jìng)爭(zhēng)，要充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。
2會(huì)計(jì)報(bào)表常見問題
利潤(rùn)表格式錯(cuò)誤較多，年度報(bào)表使用月度報(bào)表格式，這些錯(cuò)誤格式的報(bào)表均沒有提供上年度比較信息。不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1511號(hào)———比較信息：對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表》第10條的規(guī)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表中是否包括適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當(dāng)分類。
3會(huì)計(jì)報(bào)表附注常見問題
會(huì)計(jì)政策表述錯(cuò)誤。不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)———對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》第十六條的規(guī)定，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)特別評(píng)價(jià)下列內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)表是否充分披露了選擇和運(yùn)用的重要會(huì)計(jì)政策；選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，并適合于被審計(jì)單位的具體情況；管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理；財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；財(cái)務(wù)報(bào)表是否作出充分披露，使財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的信息的影響；財(cái)務(wù)報(bào)表使用的術(shù)語(yǔ)（包括每一財(cái)務(wù)報(bào)表的標(biāo)題）是否適當(dāng)。應(yīng)收款壞賬核算采用了直接轉(zhuǎn)銷法，并作為會(huì)計(jì)政策在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。一些審計(jì)報(bào)告表述為本企業(yè)壞賬核算未采用備抵法，發(fā)生的壞賬直接計(jì)入管理費(fèi)用。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，壞賬核算均采用備抵法。企業(yè)會(huì)計(jì)制度第18條明確規(guī)定應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。第53條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。存貨的計(jì)價(jià)方法不當(dāng)，與實(shí)際情況不一致。例如一些審計(jì)報(bào)告在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的會(huì)計(jì)政策為存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法采用加權(quán)平均法，但在審計(jì)底稿存貨計(jì)價(jià)測(cè)試中，記錄的不同類別存貨計(jì)價(jià)方法并不一樣，有加權(quán)平均法，有個(gè)別計(jì)價(jià)法，有先進(jìn)先出法等。在實(shí)際工作中，原材料和庫(kù)存商品的發(fā)出計(jì)價(jià)并一定相同，尤其是企業(yè)使用ERP的條件下，存貨使用先進(jìn)先出法和個(gè)別計(jì)價(jià)法的情況越來(lái)越多，這時(shí)一定得保持會(huì)計(jì)政策表述與實(shí)際執(zhí)行情況一致。存貨清查結(jié)果處理不當(dāng)。
例如，存貨的盤盈、盤虧、報(bào)廢經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，均規(guī)定盤虧或毀損的存貨應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可收回保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償后的凈損失計(jì)入管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出。如果在期末結(jié)賬前尚未批準(zhǔn)的，應(yīng)先進(jìn)行處理，并在報(bào)表附注中說(shuō)明，待批準(zhǔn)后的金額與已處理的金額不一致時(shí)，再作調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法中權(quán)益法或成本法的判斷標(biāo)準(zhǔn)表述不當(dāng)。例如對(duì)被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或?qū)Ρ煌顿Y單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當(dāng)，不應(yīng)為占資本總額的比例，而應(yīng)表述為占有表決權(quán)資本的比例。在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、借款費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)為在建工程“尚未交付使用前”。實(shí)際上會(huì)計(jì)制度及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都將這一時(shí)點(diǎn)確定為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前。固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法不當(dāng)。例如，將固定資產(chǎn)維修等后續(xù)支出計(jì)入成本或費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”。財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》規(guī)定已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)應(yīng)同時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》，如果《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-存貨》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)政策披露缺乏針對(duì)性。照抄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度原則性規(guī)定的情況比較普遍，披露的會(huì)計(jì)政策未體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)情況。財(cái)務(wù)報(bào)表附注與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況背離，尤其是一些關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策未予披露，會(huì)造成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表理解的困難，也不能發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)有的功能。審計(jì)報(bào)告應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況有針對(duì)性地披露會(huì)計(jì)政策。例如，被審計(jì)單位沒有長(zhǎng)期股權(quán)投資，在附注中卻對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法、初始價(jià)值確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、權(quán)益法成本法核算的標(biāo)準(zhǔn)、期末計(jì)價(jià)等進(jìn)行詳細(xì)披露。重大事項(xiàng)未披露。一些被審計(jì)單位存在重大擔(dān)保、抵押事項(xiàng)以及資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項(xiàng)，但未在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐丁?/p>
一、新合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化
(一)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義變化
新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是“指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”；在《暫行規(guī)定》中合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況?！?；在《國(guó)際準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱《國(guó)際準(zhǔn)則》）中“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)”，新準(zhǔn)則特點(diǎn)強(qiáng)調(diào)控制,并且是被母公司控制的全部子公司，這與《國(guó)際準(zhǔn)則》表述基本趨同。
(二)合并財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分變化
新準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤(rùn)表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；）附注。
在《暫行規(guī)定》中合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括下列內(nèi)容：
合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并損益表；合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表；合并利潤(rùn)分配表。新準(zhǔn)則規(guī)定、規(guī)范了合并現(xiàn)金流量表的編制，該差異的原因是企業(yè)1998年開始編制現(xiàn)金流量表，《暫行規(guī)定》沒有作修訂，新準(zhǔn)則有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。
（三）合并范圍變化
1．“新準(zhǔn)則”進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念
控制含義是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定合并范圍時(shí)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮投資企業(yè)是否直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)、雖擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但具有實(shí)質(zhì)控制情形標(biāo)準(zhǔn)（如通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)）、持有的潛在表決權(quán)（如持有的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證）等因素，將投資企業(yè)能夠控制的所有被投資單位認(rèn)定為其子公司，全部納入合并范圍，無(wú)論該子公司的規(guī)模大小、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)狀況如何。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，如被投資單位已被法院依法宣告破產(chǎn)、被政府部門托管或查封等，不納入合并范圍。新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表。我們要提高母公司實(shí)質(zhì)上是否控制子公司的判斷力。
2．在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則
在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào))中，依據(jù)重要性原則規(guī)定：“對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍”。“新準(zhǔn)則”強(qiáng)調(diào)的是控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明無(wú)論是小規(guī)模公司，還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表真實(shí)反映了母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息。
3．原則上取消了比例合并法
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義。也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，就不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
(四)報(bào)表格式變化
規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下以“非控制性權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭(zhēng)論。
（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的變化
新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。
按《暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳戶中反映出來(lái)。
新準(zhǔn)則的這種做法可以簡(jiǎn)化對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。
二、實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響
我國(guó)《公司法》中規(guī)定母公司以其對(duì)子公司的投資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，對(duì)于資不抵債超額虧損的公司，財(cái)政部答復(fù)廣東省正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函》中，規(guī)定投資企業(yè)未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤(rùn)表的少數(shù)股東損益項(xiàng)目下增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。即在合并抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)時(shí)將其差額通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”科目來(lái)反映，并分別以正數(shù)和負(fù)數(shù)填列在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目中。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，根據(jù)控制的要求，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
