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1.企業(yè)內(nèi)部審計外部化符合企業(yè)發(fā)展的成本效益原則
企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了專門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)或者部門也就形成了一項固定的成本支出，加上對內(nèi)部審計工作人員的管理和培訓(xùn)，也是企業(yè)后續(xù)的支出增加。另外因為經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化，企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的革新，經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大等多種因素的影響，企業(yè)內(nèi)部審計在人員配置上受數(shù)量和質(zhì)量的限制，內(nèi)審工作的成績并不理想，內(nèi)審質(zhì)量不高的情況普遍存在。將企業(yè)內(nèi)部審計外部化后，采用完全外包或者部分外包的形勢，企業(yè)在內(nèi)部審計方面的投入就會有一定程度的減少。內(nèi)部審計外包后，對重大的風(fēng)險能夠哥呢國家有效的進(jìn)行控制，這有效的降低了企業(yè)損失的風(fēng)險，對企業(yè)的收益的獲得十分有利。隨著企業(yè)內(nèi)部審計投入的成本的降低，外包的成本效益占據(jù)很大優(yōu)勢，企業(yè)走內(nèi)審?fù)獠炕牡缆房蓪崿F(xiàn)效益的最大化。
2.企業(yè)實行內(nèi)部審計外部化科提高內(nèi)部審計的獨立性
因為內(nèi)部審計的機(jī)構(gòu)受企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的直接監(jiān)管，在很多時候，內(nèi)部審計工作要服從企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的要求，這是內(nèi)部審計缺乏獨立性的主要原因。外部審計的機(jī)構(gòu)是獨立于企業(yè)之外的，與企業(yè)之間是通過契約的方式合作的關(guān)系，審計更加具有獨立性。內(nèi)審?fù)獍膶徲嬋藛T不受企業(yè)經(jīng)營者的直接領(lǐng)導(dǎo)，與其是平等合作的關(guān)系，審計范圍會更加的廣泛。從本質(zhì)上說，外部審計的主題是按照國家相關(guān)的規(guī)定對審計費(fèi)用合理的收取，與被審計的企業(yè)沒有其他經(jīng)濟(jì)利益上關(guān)系，外部審計人員更沒有人情上關(guān)聯(lián)，保證了審計工作的獨立性。
3.企業(yè)內(nèi)部審計外部化可提高企業(yè)內(nèi)部審計的工作質(zhì)量
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)形式下的內(nèi)部審計工作人員首先要具有過硬的專業(yè)知識，不僅精通財務(wù)方面的業(yè)務(wù)知識更在經(jīng)營管理方面也有一定的職業(yè)素養(yǎng)。企業(yè)在發(fā)展過程中，單方面的重視經(jīng)營業(yè)務(wù)方面的發(fā)展，對內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)卻予以忽視，使得內(nèi)部審計方式方法陳舊落后，內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)跟不上時展的需要，這必然會對內(nèi)部審計的質(zhì)量造成不利的影響。內(nèi)部審計外部化后，從事審計工作的人員來自于專門的會計師事務(wù)所，通常會經(jīng)過正規(guī)的培訓(xùn)和嚴(yán)格的考核，具有一定的資質(zhì)才能勝任審計的工作。而且他們所具有的專業(yè)至少范圍廣泛，在會計、企業(yè)管理等方面也有一定的專業(yè)基礎(chǔ)。對于外部審計機(jī)構(gòu)來說，他們的經(jīng)驗更為豐富，對不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方法都有所了解，不僅能夠為企業(yè)提供審計服務(wù)，同時可以根據(jù)自身的經(jīng)驗，在某些問題上能夠為企業(yè)的管理層提出有價值的參考意見和經(jīng)濟(jì)信息。另外，外部審計機(jī)構(gòu)的會計師在進(jìn)行審計工作是，其執(zhí)業(yè)行為受法律部分的約束，同時也受相關(guān)部門的監(jiān)督，這也在一定程度上保證了審計的質(zhì)量。
二、企業(yè)推行內(nèi)部審計外部化的措施
1.選擇合適的內(nèi)部審計外部化形式
加強(qiáng)內(nèi)審與外審工作的協(xié)調(diào)。大多數(shù)企業(yè)在選擇內(nèi)部審計外部化的形式時，都會選擇部分外部化，采用共同協(xié)作的方式共同開展審計工作。企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，配備熟悉企業(yè)情況的內(nèi)審人員，并根據(jù)企業(yè)需要聘請注冊會計師等外部人員共同開展內(nèi)審工作。企業(yè)采用內(nèi)部審計外部化，要加強(qiáng)內(nèi)部審計與外部審計工作的相互協(xié)調(diào)。注冊會計師測試評價企業(yè)內(nèi)部控制，有兩種情形：一是對企業(yè)會計報表進(jìn)行審計時，為確定檢查風(fēng)險而實施的內(nèi)部控制測試和評價；一是接受專門委托，對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價，出具《內(nèi)控審核報告》。我們以注冊會計師在履行會計報表審計時的情況，考察內(nèi)部審計與外部審計不同審計目的下二者之間的合作協(xié)調(diào)的方式和內(nèi)容，更具有指導(dǎo)意義。
2.加強(qiáng)注冊會計師對單位內(nèi)部管理方面的知識訓(xùn)練
為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，應(yīng)加強(qiáng)注冊會計師對單位內(nèi)部管理方面的知識訓(xùn)練。首先是要深刻理解組織目標(biāo)，找準(zhǔn)內(nèi)部審計工作定位；其次要不斷提高要不斷提高自身內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的素質(zhì)，因此，除具備會計審計理論和實務(wù)、管理知識、法律知識外，還要熟悉本行業(yè)的專業(yè)知識，只有這樣，才能更好地發(fā)現(xiàn)本單位的內(nèi)部控制缺陷，為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。
二、高校內(nèi)部審計外部化形式的選擇
通過上述分析，高校審計內(nèi)容、審計方法有別于企業(yè)，將高校內(nèi)部審計外部化形式定位為合作內(nèi)審模式下的三種合作形式，即補(bǔ)充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計業(yè)務(wù)的特點，能夠滿足高校內(nèi)部審計外部化的需要，可結(jié)合高校審計業(yè)務(wù)內(nèi)容和特點選擇。
（一）內(nèi)部控制審計內(nèi)部控制審計首次在《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號———高校內(nèi)計審計》中提出，并于2009年9月1日起實施，現(xiàn)已成為高校內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。其內(nèi)容觸及到教學(xué)、科研、財務(wù)、資產(chǎn)、采購等管理活動中，被審計對象為高校各管理層。為客觀、準(zhǔn)確地對被審計單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進(jìn)行審查和評價，要求內(nèi)審人員熟悉學(xué)校業(yè)務(wù)流程，了解各被審單位審計業(yè)務(wù)特點及審計風(fēng)險點，可以采取補(bǔ)充形式，即審計任務(wù)雖內(nèi)外合作完成，但以高校內(nèi)部審計人員為主，外部審計人員起協(xié)助作用，審計風(fēng)險由高校內(nèi)部審計人員承擔(dān)。該方法有以下優(yōu)勢：1.責(zé)任風(fēng)險的明確性。外部審計人員僅對審計項目定事項發(fā)表專業(yè)評價，其專業(yè)評價是否被采納并在最終的審計結(jié)論中體現(xiàn)，由內(nèi)部審計人員決定，避免了相互扯皮并對審計結(jié)論產(chǎn)生分歧，從而影響審計質(zhì)量。2.審計結(jié)果的實用性。內(nèi)部審計人員了解高校的組織構(gòu)架、部門的利益格局及審計的重點和難點，內(nèi)部控制審計需要內(nèi)審人員掌控全局；外部審計利用專業(yè)特長，就事論事對特定事項發(fā)表意見，兩者配合能確保審計結(jié)果具有深度和實用性，能夠得到管理層的認(rèn)可。
（二）建設(shè)項目工程審計建設(shè)項目工程審計分為跟蹤審計和竣工決算審計，由于其專業(yè)性強(qiáng)，審計內(nèi)容涉及到土建、水電、設(shè)備、安裝等基建工程不同專業(yè)領(lǐng)域，必須由專業(yè)工程咨詢公司進(jìn)行全面審計，采取的外部化形式是全部委托。與國內(nèi)外企業(yè)的全外包形式相似，在保留內(nèi)審機(jī)構(gòu)的前提下，將審計業(yè)務(wù)全部委托給工程咨詢公司，內(nèi)部審計人員不參與到工程審計項目中，工程審計風(fēng)險由工程咨詢公司承擔(dān)。內(nèi)部審計人員通過契約方式對審計質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)。優(yōu)勢是能夠發(fā)揮外審的專業(yè)特長，符合社會快速發(fā)展，專業(yè)化協(xié)作日趨精細(xì)下的跨行業(yè)、跨部門的合作精神。在實行全部委托模式下要注意以下兩點：1.選擇高品質(zhì)的會計事務(wù)所是關(guān)鍵。要綜合聲譽(yù)、資質(zhì)、注冊會計師數(shù)量、實力、等級等因素全面考量，防止資質(zhì)低、市場份額占有小的事務(wù)所以低價位中標(biāo)。2.完善合同內(nèi)容。內(nèi)部審計部門是通過契約方式對基建工程審計質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)的，合同是監(jiān)督外部審計單位是否全面履行職責(zé)的載體。因此，在合同中必須明確受托責(zé)任內(nèi)容，至少應(yīng)包括四個方面：一是行為責(zé)任，即完成某項任務(wù)的責(zé)任；二是報告責(zé)任，即受托人按委托人利益行事，真實報告或不真實報告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；三是某種規(guī)范，即受托責(zé)任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責(zé)任，即對受托責(zé)任關(guān)系中各方責(zé)任和權(quán)利的控制。
（三）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計目前，高校已發(fā)展成為產(chǎn)、學(xué)、研并行的巨大的經(jīng)濟(jì)活動主體，開展高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計不僅是高校自身發(fā)展需要，也是構(gòu)建與現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制的需要。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計可以采取部分委托形式，即審計小組由內(nèi)外審計人員聯(lián)合組成，涉及到內(nèi)部控制評價的由內(nèi)部審計人員完成，外部審計人員只對財務(wù)活動的真實、合法、效益發(fā)表意見。內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔(dān)不同的責(zé)任和風(fēng)險。這種形式的優(yōu)點是：內(nèi)部審計人員熟悉高校實際情況，了解高校內(nèi)部控制、風(fēng)險評估、審計流程及管理層關(guān)注的焦點問題；外部審計專業(yè)上具有優(yōu)勢，能夠準(zhǔn)確判斷財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內(nèi)、外部資源，提高審計工作質(zhì)量。在實行部分委托模式下要注意以下兩點：1.配合的協(xié)調(diào)性。在實際工作中，內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難。外部審計人員在審計中往往就事論事，以完成合同內(nèi)容為目標(biāo)，而內(nèi)部審計部門以服務(wù)學(xué)校管理層為出發(fā)點，由于審計目標(biāo)的差異性，對審計結(jié)論往往存有偏差。2.審計結(jié)果的風(fēng)險性。部分委托模式下，內(nèi)外審計人員在一個項目中分別承擔(dān)不同的任務(wù)，同時承擔(dān)相對應(yīng)的審計風(fēng)險。外部審計人員為規(guī)避審計風(fēng)險，一般只在約定的范圍內(nèi)審計、發(fā)表意見，不會像內(nèi)部審計人員那樣積極主動地開展工作。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結(jié)果缺乏深度和實用性，往往達(dá)不到管理層的認(rèn)可，這些情況都可能造成審計結(jié)果的風(fēng)險性。鑒于以上情況，內(nèi)部審計部門在實行部分委托模式下要建立溝通機(jī)制，在與學(xué)校管理層、被審計單位、事務(wù)所交流中采取例會制、報告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性；另外要完善合同，明確各自責(zé)任、義務(wù)和風(fēng)險，確保外部化目標(biāo)實現(xiàn)，降低審計外部化風(fēng)險。
（四）財務(wù)收支審計財務(wù)收支審計是高校傳統(tǒng)審計項目，在高校審計中仍占主導(dǎo)地位。學(xué)校財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)決算審計、學(xué)校及所屬單位和部門財務(wù)收支審計、各種專項資金審計及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計都屬于財務(wù)收支審計范疇，應(yīng)分別采取不同合作內(nèi)審方式：一是以財務(wù)數(shù)據(jù)真實性、合法性為主的財務(wù)報表審計，如單位下屬的食堂、校辦產(chǎn)業(yè)等實行全部委托；二是學(xué)校財務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財務(wù)決算審計，因涉及到高校部分核心業(yè)務(wù)，不宜外部化；三是專項資金審計，如科研經(jīng)費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)、公務(wù)用車經(jīng)費(fèi)等可實行部分委托，即對某一審計項目的審計，審計小組成員由內(nèi)外審計人員擔(dān)當(dāng)，分別承擔(dān)不同的審計風(fēng)險。
本論文的意義：適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的思路及目標(biāo)，順應(yīng)了當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)時代的發(fā)展潮流，面向加入世界貿(mào)易組織對中國會計改革與發(fā)展作一展望，針對如何發(fā)展我國會計電算化的有關(guān)問題進(jìn)行探討。
2.本論文的基本內(nèi)容
1.我國會計電算化的現(xiàn)狀
1.1我國會計電算化的發(fā)展歷程
1.2我國會計電算化的發(fā)展?fàn)顩r
2.我國會計電算化的發(fā)展趨勢
2.1會計電算化程度將有很大提高
2.2會計電算化管理將更加規(guī)范
2.3商品化會計軟件將更加實用
3.今后我國會計電算化的發(fā)展方向和目標(biāo)
3.本論文的重點和難點
本論文的重點：
1. 會計電算化在我國的發(fā)展進(jìn)程以及當(dāng)前在我國存在的問題
2. 分析和展望中國會計改革問題與發(fā)展趨勢，以及如何進(jìn)一步發(fā)展我國會計電算化
本論文的難點：
1. 如何將會計電算化與管理會計系統(tǒng)相結(jié)合
2. Accounting personnel business level how to improve, and how to promote the development and reform of accounting itself
4.論文的撰寫計劃
第一、二周(2019.8.29-2019.9.11)寫開題報告
第三、四周(2019.9.12-2019.9.25)查資料
第五周(2019.9.26-2019.9.30)初稿
第六周(2019.10.8-2019.10.14)定稿
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政府審計是受人民委托對公共財產(chǎn)管理者承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。它具有強(qiáng)制性、無償性、公共性等特點，是社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)。它對于加強(qiáng)國家宏觀調(diào)控，提高政府工作質(zhì)量和效率，強(qiáng)化權(quán)力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。
內(nèi)部審計是指企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)對本單位及其下屬單位財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性及內(nèi)部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比，它具有地位的相對獨立性、審查的經(jīng)常性、及時性和針對性等特點。內(nèi)部審計是現(xiàn)代組織內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容，對于防止、及時發(fā)現(xiàn)和有效糾正錯誤與舞弊，具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系，明確各種審計主體的責(zé)任，提高各種審計的效率，充分發(fā)揮各種審計的作用，必須正確處理政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系。筆者認(rèn)為，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點解決好以下兩個問題：
一、政府審計與內(nèi)部審計關(guān)系的探討
政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)對公營單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是大多數(shù)國家的一種通行做法。例如美國《預(yù)算和審計法》就規(guī)定，GAO有指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計工作等非審計監(jiān)督職責(zé)?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨?guī)定，國家審計署的職責(zé)包括：“監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計活動；監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動；在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人才?！钡?，政府審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的西方國家中，都沒有設(shè)置專門的國有資產(chǎn)監(jiān)管部門。而且，近年來隨著內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展和新公共管理的興起，對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律職權(quán)都逐步轉(zhuǎn)讓給了內(nèi)部審計職業(yè)組織，只保留了對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督，以強(qiáng)化公營單位內(nèi)部審計和內(nèi)部控制，保證公共財產(chǎn)的安全完整。
我國現(xiàn)行《審計法》規(guī)定，政府審計機(jī)關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有：制定內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織實施；指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度，開展內(nèi)部審計工作；對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查；推廣內(nèi)部審計工作經(jīng)驗，宣傳內(nèi)部審計的工作成果；制定有關(guān)內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度；幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計人員；指導(dǎo)內(nèi)部審計職業(yè)組織——內(nèi)部審計協(xié)會的工作；指導(dǎo)內(nèi)部審計準(zhǔn)則的制定工作等。
筆者認(rèn)為，我國政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。
保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)的理由是：內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部審計質(zhì)量對內(nèi)部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內(nèi)部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產(chǎn)的保值增值和權(quán)益維護(hù)。作為公共財產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者，政府審計機(jī)關(guān)有責(zé)任在對公營單位進(jìn)行有關(guān)審計時通過評審內(nèi)部審計工作，監(jiān)督其質(zhì)量，糾正其錯誤與不當(dāng)做法，促進(jìn)其提高工作質(zhì)量，強(qiáng)化內(nèi)部控制，保護(hù)國有資本的安全完整和合法權(quán)益不受侵犯。
放棄對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)的理由是：內(nèi)部審計職業(yè)化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內(nèi)部審計職業(yè)組織，而且內(nèi)部審計全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立，我國內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立。業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律是內(nèi)部審計職業(yè)組織的基本職責(zé)。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部審計屬于“私人領(lǐng)域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計師協(xié)會來進(jìn)行。這樣做，可以使對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)更專業(yè)、更權(quán)威、更有效率，可以統(tǒng)一不同性質(zhì)單位的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律，可以使政府審計機(jī)關(guān)專注于公共領(lǐng)域的外部審計監(jiān)督。
至于國資委，作為國有企業(yè)的出資人代表，理應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)的要求出發(fā)，對國有企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督、管理，甚至可以進(jìn)行直接領(lǐng)導(dǎo)。這與政府審計機(jī)關(guān)從保護(hù)國有資產(chǎn)的目的出發(fā)，對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計機(jī)關(guān)仍然對國有單位內(nèi)部審計進(jìn)行基于所有權(quán)的指導(dǎo)和監(jiān)督，就與政府審計機(jī)關(guān)的身份不符，因為政府審計機(jī)關(guān)不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應(yīng)當(dāng)如何利用內(nèi)部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進(jìn)行審計時都要對其內(nèi)部審計的情況進(jìn)行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動，但要對各項經(jīng)營管理活動是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進(jìn)行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進(jìn)行審計時，要對內(nèi)控制度進(jìn)行測評，就需了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。第二，內(nèi)部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進(jìn)行財務(wù)審計時，與外部審計的審計內(nèi)容相同，所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都為國家統(tǒng)一制定的會計準(zhǔn)則和會計制度，在方法上都要評價內(nèi)控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內(nèi)審工作的成果創(chuàng)造了條件。第三，利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計費(fèi)用。外部審計人員在對內(nèi)部審計的工作進(jìn)行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計單位的審計費(fèi)用。
任何一種現(xiàn)代外部審計在對一個單位進(jìn)行審計時，都要對其包括內(nèi)部審計在內(nèi)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解，據(jù)以確定審計重點和審計程序與方法，提高審計效率，保證審計質(zhì)量；同時，針對內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計工作中存在的問題，提出改進(jìn)建議，以支持內(nèi)部審計工作，完善內(nèi)部控制，為以后的外部審計提供更好的基礎(chǔ)。此外，外部審計還可以根據(jù)工作需要利用內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評審成果和對下屬單位審計的結(jié)果，以減少審計工作量，提高審計效率。
利用內(nèi)部審計成果之前，需要對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和內(nèi)部審計工作質(zhì)量進(jìn)行審核評價。政府審計機(jī)關(guān)只有在審核評價認(rèn)為內(nèi)部審計人員能夠嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，內(nèi)部審計工作規(guī)范，審計質(zhì)量控制嚴(yán)格，審計工作成果比較可靠時，才能對內(nèi)部審計成果進(jìn)行利用。利用內(nèi)部審計成果也不能推卸政府審計責(zé)任和損害內(nèi)部審計及其所在單位的聲譽(yù)與其他利益。
摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計委員會是其典型代表。
關(guān)鍵詞：股權(quán)結(jié)構(gòu) 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計
一、引言
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可以產(chǎn)生次優(yōu)問題，針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應(yīng)該是誰有審計需求，就應(yīng)該由誰來聘任。然而，現(xiàn)實世界是復(fù)雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機(jī)制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現(xiàn)了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機(jī)制是影響外部審計效率效果的重要因素。
現(xiàn)有文獻(xiàn)以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業(yè)組織的股東審計需求為背景，不區(qū)分上市公司和非上市公司，提出企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理企業(yè)組織外部審計師的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
現(xiàn)有文獻(xiàn)將上市公司外部審計師聘任機(jī)制區(qū)分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應(yīng)對策略，也有少量文獻(xiàn)研究了不同聘任機(jī)制對外部審計的影響。
關(guān)于外部審計師間接聘任機(jī)制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當(dāng)于管理層自己聘任外部審計師對自己進(jìn)行審計，外部審計師的獨立性受到嚴(yán)重負(fù)面影響；關(guān)于應(yīng)對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監(jiān)事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機(jī)關(guān)委托模式，證監(jiān)會委托模式，證券交易所招投標(biāo)模式，注冊會計師協(xié)會委托模式，保險公司委托模式，金融機(jī)構(gòu)委托模式，股東信托機(jī)構(gòu)委托模式，上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費(fèi)娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。
關(guān)于不同聘任機(jī)制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發(fā)現(xiàn)，股東參與審計師選擇能夠?qū)е赂叩膶徲嬞|(zhì)量和審計費(fèi)用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產(chǎn)權(quán)所有者行使審計委托權(quán)的央企與由管理者行權(quán)的一般企業(yè)的審計意見購買行為差異，發(fā)現(xiàn)央企不能成功購買審計意見，而一般企業(yè)能夠。梁秀芬（2015）發(fā)現(xiàn)，股東對會計師事務(wù)所的聘任及審計費(fèi)用支付進(jìn)行決議時，審計費(fèi)用會降低，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“前十大”時，提高審計質(zhì)量，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“非前十大”時，股東決議與審計質(zhì)量之間的關(guān)系并不顯著。
上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區(qū)分不同的利益相關(guān)者的審計需求，二是未關(guān)注非上市公司。本文擬彌補(bǔ)上述局限性，提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。
三、理論框架
本文要提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，分析股東實現(xiàn)其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎(chǔ)，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制；在此基礎(chǔ)上，分析闡述直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東行動能力和外部審計師聘任機(jī)制類型
企業(yè)是以投入資本為基礎(chǔ)來分配權(quán)利和權(quán)力的，股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)的權(quán)利和權(quán)力結(jié)構(gòu)也不同，可能的利益沖突也不同。企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)可以做多層次的區(qū)分，首先，可以區(qū)分為獨立企業(yè)和非獨資企業(yè)，而這兩類企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有不同的安排。
對于獨資企業(yè)來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東合二為一，多數(shù)的民營企業(yè)就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關(guān)系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關(guān)系，股東作為外部利益相關(guān)者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機(jī)會，股東有能力也有動力行動起來以實現(xiàn)其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現(xiàn)其審計需求，此時的外部審計師聘任機(jī)制是直接聘任。我國的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會與國有獨資企業(yè)之間的關(guān)系就屬于這種情形，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業(yè)進(jìn)行審計。
對于非獨資企業(yè)來說，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有多種類型。首先，可以區(qū)分為股權(quán)分散和股權(quán)集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權(quán)分散的非獨立企業(yè)，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業(yè)獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機(jī)。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業(yè)被管理層所控制，管理層是企業(yè)的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業(yè)的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業(yè)管理層的審計需求可能很強(qiáng)烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機(jī)制是直接聘任。股權(quán)分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當(dāng)了小股東的代表。
對于股權(quán)集中的非獨資企業(yè)來說，其本身又區(qū)分兩種情形，一是大股東參與企業(yè)管理，二是大股東不參與企業(yè)管理。當(dāng)大股東參與企業(yè)管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業(yè)的實際控制人，企業(yè)的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當(dāng)然存在較強(qiáng)烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業(yè)實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機(jī)制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當(dāng)于將小股東的審計需求轉(zhuǎn)換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當(dāng)大股東不參與企業(yè)管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機(jī)制是直接聘任。一些國有控股的企業(yè)，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。
以上所述的不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任機(jī)制，歸納起來如表1所示。
（二）大股東直接聘任外部審計師
作為不參與企業(yè)管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路劍一是自己建立審計機(jī)構(gòu)（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結(jié)合，部分審計需求由自己建立的審計機(jī)構(gòu)來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機(jī)構(gòu)，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結(jié)合（鄭石橋，2015）。當(dāng)然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統(tǒng)的方法，通過這種系統(tǒng)的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，通過招標(biāo)的方式選擇中央企業(yè)外部審計師，這里的招標(biāo)過程就是系統(tǒng)的方法。
（三）小股東間接聘任外部審計師
小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機(jī)構(gòu)來替小股東聘任外部審計師。這里的關(guān)鍵是這個代表機(jī)構(gòu)要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構(gòu)造或選擇小股東代表機(jī)構(gòu)的主要原則是該機(jī)構(gòu)能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機(jī)構(gòu)的運(yùn)行還要符合成本效益原則，如果運(yùn)行程序過于復(fù)雜、運(yùn)行成本過高，則這種代表機(jī)構(gòu)也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機(jī)構(gòu)的構(gòu)造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運(yùn)行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據(jù)上述兩個原則，我們對現(xiàn)行各種間接聘任機(jī)制作一簡要評述，在此基礎(chǔ)上，提出本文的建議。
根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機(jī)構(gòu)模式，也就是從企業(yè)治理機(jī)構(gòu)中選擇小股東代表機(jī)構(gòu)，二是監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的社會機(jī)構(gòu)來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。
公司治理機(jī)構(gòu)模式具體包括審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現(xiàn)有的公司治理機(jī)構(gòu)中選擇能代表小股東利益的機(jī)構(gòu)，并不需要構(gòu)建新的機(jī)構(gòu)，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關(guān)鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設(shè)計來說，審計委員會、監(jiān)事會都具有監(jiān)督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機(jī)構(gòu)是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監(jiān)事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機(jī)構(gòu)難以對大股東形成制衡，當(dāng)小股東與大股東有利益矛盾時，這些機(jī)構(gòu)并不一定完全站在小股東的立場。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式具體包括政府審計機(jī)關(guān)委托模式、證監(jiān)會委托模式、證券交易所招投標(biāo)模式、注冊會計師協(xié)會委托模式，這些機(jī)構(gòu)都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業(yè)，即使只是上市公司也數(shù)量很多，這些機(jī)構(gòu)為企業(yè)聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業(yè)聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現(xiàn)尋租，進(jìn)而可能出現(xiàn)系統(tǒng)性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。
社會機(jī)構(gòu)模式具體包括保險公司委托模式、金融機(jī)構(gòu)委托模式、股東信托機(jī)構(gòu)委托模式、上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機(jī)構(gòu)都需要從企業(yè)獲取報酬，而有大股東控制的企業(yè)，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業(yè)獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機(jī)構(gòu)同樣也會因為大股東控制其報酬而影響?yīng)毩⑿?，所以，這些機(jī)構(gòu)并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機(jī)構(gòu)的運(yùn)行需要另外建立行動機(jī)制甚至重新組建新的機(jī)構(gòu)，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質(zhì)，將審計需求轉(zhuǎn)換為風(fēng)險防范需求，因而更不具有可行性。
綜合上述三種聘任機(jī)構(gòu)的分析，沒有一種聘任機(jī)構(gòu)是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機(jī)構(gòu)模式具有相對優(yōu)勢，是相對可行的現(xiàn)實選擇（朱星文，2004；⑿±觥⒏呔、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機(jī)構(gòu)模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機(jī)構(gòu)。從制度設(shè)計宗旨來說，公司治理機(jī)構(gòu)中設(shè)立這些機(jī)構(gòu)的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機(jī)構(gòu)的操控要么是制度具體建構(gòu)和運(yùn)行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應(yīng)該優(yōu)化這些制度設(shè)計及執(zhí)行，而不應(yīng)該在這些機(jī)構(gòu)之外再建立新機(jī)構(gòu)。我們認(rèn)為，完善這些制度有兩個路徑，一是強(qiáng)化審計委員會、監(jiān)事會的法律責(zé)任追究，使得這些機(jī)構(gòu)的成員有壓力和動力來履行其職責(zé)，避免“不懂事”的獨立董事和“不監(jiān)事”的監(jiān)事；二是完善監(jiān)事和獨立董事選任機(jī)制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監(jiān)事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護(hù)其獨立性，適宜的聘任機(jī)制當(dāng)然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機(jī)制，還有其他機(jī)制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機(jī)制。
四、例證分析
本文以上區(qū)分不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出了一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現(xiàn)實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。
（一）《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定
《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制應(yīng)該不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機(jī)構(gòu)來代表其聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)。由于公司法要適用于所有的公司制企業(yè)，所以，要將上述不同類型的外部聘任機(jī)構(gòu)都包括進(jìn)去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規(guī)定，當(dāng)然，這里的董事會應(yīng)該是其下屬的審計委員會。
（二）中央企業(yè)外部審計師聘任制度
《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》第四條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)外，企業(yè)年度財務(wù)決算報表和報表附注應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，由符合資質(zhì)條件的會計師事務(wù)所及注冊會計師進(jìn)行審計；第二十六條規(guī)定，國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標(biāo)或者企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)等方式進(jìn)行。其中，國有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)的方式進(jìn)行。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現(xiàn)其審計需求，外部審計師采用直接聘任機(jī)制，股東直接聘任外部審計師。中央企業(yè)作為國有獨立企業(yè)，國資委作為股東不參與企業(yè)管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現(xiàn)，第二十六條的規(guī)定，正是直接聘任的體現(xiàn)。
（三）中國上市公司外部審計師聘任制度
《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運(yùn)作指引》規(guī)定，審計委員會的職責(zé)之一是監(jiān)督及評估外部審計機(jī)構(gòu)工作，監(jiān)督及評估外部審計機(jī)構(gòu)工作的職責(zé)須至少包括以下方面：評估外部審計機(jī)構(gòu)的獨立性和專業(yè)性，特別是由外部審計機(jī)構(gòu)提供非審計服務(wù)對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)的建議；審核外部審計機(jī)構(gòu)的審計費(fèi)用及聘用條款；與外部審計機(jī)構(gòu)討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項；監(jiān)督和評估外部審計機(jī)構(gòu)是否勤勉盡責(zé)?！渡钲谧C券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所。
上述規(guī)定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。為什么做出這種規(guī)定呢？我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的重要特征是股權(quán)集中，大股東存在且參與企業(yè)管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據(jù)本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機(jī)制中保護(hù)小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當(dāng)然的制度設(shè)計。
（四）美國上市公司外部審計師聘任制度
從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設(shè)立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責(zé)之一就是審議外部審計師的任命、審計費(fèi)用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍(lán)帶委員會”發(fā)表的《藍(lán)帶委員會對改進(jìn)公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當(dāng)方面擁有終極的權(quán)威和責(zé)任，明確表明外部審計師不受管理當(dāng)局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規(guī)則規(guī)定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負(fù)直接責(zé)任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。
上述規(guī)定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權(quán)分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據(jù)本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機(jī)構(gòu)中，審計委員會由獨立董事主持，保護(hù)小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機(jī)構(gòu)。
五、結(jié)論和啟示
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度。
基于股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計委員會是其典型代表。
《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定、中央企業(yè)外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任制度安排。
本文的研究啟示我們，股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響外部審計師聘任制度的關(guān)鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現(xiàn)是外部審計師聘任的關(guān)鍵。同時，盡管外部審計師聘任機(jī)制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機(jī)制，還要從多個角度來形成協(xié)調(diào)的外部審計師獨立性保障機(jī)制。X
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一、委托理論與契約理論
審計產(chǎn)生的基本前提或首要前提是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系即委托關(guān)系的存在。按照委托理論的觀點,審計的產(chǎn)生和發(fā)展都是與企業(yè)(企業(yè)集團(tuán))內(nèi)部的各種委托行為密切相關(guān)的。外部審計的產(chǎn)生,其根本原因在于現(xiàn)代企業(yè)制度下財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離。在現(xiàn)實生活中,經(jīng)營者可能會利用所有者與經(jīng)營者,特別是在經(jīng)營管理活動上存在的空間與時間的分離,以及法律、專業(yè)知識障礙和時間、成本方面的若干限制,作出違背所有者目標(biāo)的行為,出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象,使得委托人往往不能直接控制受托人的責(zé)任履行過程和會計報告的質(zhì)量,而必須借助于一個獨立的第三者來實現(xiàn)這種控制。內(nèi)部審計的產(chǎn)生,主要是企業(yè)(企業(yè)集團(tuán))內(nèi)部管理層次的增多和分權(quán)管理的出現(xiàn)促進(jìn)了對內(nèi)部審計的需要,高層管理者為了監(jiān)督次一級管理者經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況,也需要建立和利用內(nèi)部審計機(jī)構(gòu),即內(nèi)部審計產(chǎn)生于內(nèi)部受托責(zé)任的存在。
委托理論由簡森和梅克林(JensenandMeckling)于1976年首先提出。這一理論后來發(fā)展成為契約成本理論。契約成本理論假定企業(yè)由一系列契約所組成,包括資本的提供者(股東和債權(quán)人等)和資本的經(jīng)營者(管理當(dāng)局)、企業(yè)與供貸方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的契約關(guān)系。理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。內(nèi)部審計既是緣起于問題,又是一種降低契約成本,使企業(yè)價值最大化的制度安排。因此,如果內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的總體成本,內(nèi)部審計的外部協(xié)同就有可能實現(xiàn)。此外,內(nèi)部審計外部協(xié)同還與董事會和高級管理層對風(fēng)險的偏好程度和不同類型合約所具有的風(fēng)險狀況有關(guān)。市場上對于內(nèi)部審計專業(yè)人員及其專業(yè)知識和技能這一資源的競爭,使得度量和比較資源的價值成為可能,也使不同的風(fēng)險偏好者做出不同的選擇,各得其所。
二、外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的可能性和合理性分析
注冊會計師作為熟練的審計專家,都受過正規(guī)的訓(xùn)練,并經(jīng)過考試合格,所以在專業(yè)能力上優(yōu)于內(nèi)部審計人員,這是導(dǎo)致注冊會計師進(jìn)軍內(nèi)部審計領(lǐng)域的先決條件。同時,注冊會計師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力,能發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計中存在的問題。注冊會計師長期從事鑒證業(yè)務(wù),服務(wù)對象分布于各行各業(yè),同一個行業(yè)內(nèi)部又有眾多的公司,這樣在進(jìn)行內(nèi)部審計時,既可以借鑒較好企業(yè)的經(jīng)驗,又可以吸取較差企業(yè)的教訓(xùn),能更好地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。
三、內(nèi)部審計外部協(xié)同的優(yōu)勢與劣勢分析
(一)內(nèi)部審計外部協(xié)同的優(yōu)勢
1、內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠提高內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計的基本職能是通過對會計系統(tǒng)實施審計來監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理活動,并對內(nèi)部控制的充分性和經(jīng)營活動的效率與效果進(jìn)行評價,最后將審計結(jié)果報告董事會審計委員會或公司的最高決策機(jī)構(gòu)。雖然內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)代表所有者履行監(jiān)督職能,具有權(quán)威性和獨立性,但在日常工作中,它總是和經(jīng)營者有著千絲萬縷的聯(lián)系,使得有些監(jiān)督職能與建議得不到有效的履行,從而影響了內(nèi)部審計的獨立性。而從事外部審計工作的注冊會計師獨立于所有者和經(jīng)營者,其能夠站在一個比較獨立客觀的立場來對企業(yè)的財務(wù)狀況進(jìn)行審計,并客觀地報告審計結(jié)果。
2、內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠降低企業(yè)的成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈,內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。因此,內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能,逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機(jī)等方面的專業(yè)人士來共同完成,因此,企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部協(xié)同則可以從節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本、節(jié)約開發(fā)軟件和新方法成本、降低雇傭成本等方面降低企業(yè)成本。
3、內(nèi)部審計外部協(xié)同能夠提高審計質(zhì)量。注冊會計師作為熟練的審計專家,都接受過正規(guī)的職業(yè)訓(xùn)練,并經(jīng)過嚴(yán)格考核,因此在專業(yè)能力上多優(yōu)于內(nèi)部審計人員。同時,注冊會計師多具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力,能熟練地發(fā)現(xiàn)和處理內(nèi)部審計中存在的問題,再者,注冊會計師的服務(wù)對象廣泛分布于各行各業(yè),在進(jìn)行內(nèi)部審計時,既有好的經(jīng)驗可以借鑒,又有經(jīng)驗教訓(xùn)可以吸取,從而能夠更好地完成內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。
(二)內(nèi)部審計外部協(xié)同的局限性盡管內(nèi)部審計外部協(xié)同有諸多優(yōu)勢,但是,在實施過程中也存在一定的局限性。例如:無法滿足企業(yè)的個性化要求;不利于企業(yè)內(nèi)部控制的建立和完善;難以和企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致;在內(nèi)部審計外部協(xié)同的過程中可能會涉及到商業(yè)秘密的泄漏等問題。
綜上所述,內(nèi)部審計外部協(xié)同既有理論上的支撐,又有現(xiàn)實的可能性和合理性。因此,在企業(yè)治理過程中,應(yīng)當(dāng)著重從兩方面開展工作:一是設(shè)計相應(yīng)的內(nèi)部控制制度,以利于內(nèi)部審計外部協(xié)同的順利實施;二是對內(nèi)部審計是否選擇外部協(xié)同進(jìn)行評估,運(yùn)用成本效益原則進(jìn)行方案的決策。在內(nèi)部審計制度變遷的歷史過程中,內(nèi)部審計的外部協(xié)同作為有效地解決契約問題的一種制度安排,是導(dǎo)致制度演進(jìn)的各種因素共同作用而發(fā)生的誘致性變遷,因此,它具有現(xiàn)實的可能性和合理性。
(一)外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的可能性
1、按照受托責(zé)任學(xué)說,審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上,對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重新認(rèn)定、計量和報告。由于企業(yè)外部各委托人往往以自己確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價企業(yè)最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況,所以企業(yè)最高管理當(dāng)局會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果,這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人,對內(nèi)則是委托人。這說明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向企業(yè)內(nèi)部的延伸,內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性,使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。
2、內(nèi)部審計目標(biāo)在一定程度上與外部審計是相同的,因而可以通過外部審計實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標(biāo)。內(nèi)部審計目標(biāo)是通過分析、評價、建議和恰當(dāng)評價被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動來幫助公司管理人員有效地履行責(zé)任,外部審計目標(biāo)是通過對被審計單位一定時期內(nèi)會計報表所反映的經(jīng)濟(jì)活動和數(shù)據(jù)進(jìn)行審計,并在此基礎(chǔ)上對會計報表的合法性、合理性以及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。由此可見,內(nèi)部審計和外部審計的目標(biāo)在一定程度上是統(tǒng)一的,因此,外部審計可以實現(xiàn)內(nèi)部審計的一部分審計目標(biāo)。
3、內(nèi)部審計外部協(xié)同的供求已經(jīng)形成。我國已存在內(nèi)部審計外部協(xié)同的需求市場,因為內(nèi)部審計實現(xiàn)外部協(xié)同可有效地解決目前內(nèi)部審計存在的嚴(yán)重不足。因而,有些企業(yè)愿意把內(nèi)部審計職能的部分甚至全部包出去。一則可以提高內(nèi)部審計質(zhì)量;二則可以減少企業(yè)成本;三則可以提高內(nèi)部審計的獨立性。同時,隨著國外會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大,外部審計業(yè)務(wù)的競爭將越來越激烈。嚴(yán)峻的現(xiàn)實將迫使大量會計師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù),管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等也將向更廣闊的領(lǐng)域發(fā)展。內(nèi)部審計外部協(xié)同的供應(yīng)方已經(jīng)形成了強(qiáng)大的供給能力,這必將有效地解決內(nèi)部審計外部協(xié)同的需求。
(二)外部審計協(xié)同內(nèi)部審計的合理性分析
在西方如此有價值的實踐引入國內(nèi)十幾年以后并沒有得到較大，決非是因為營銷審計不適合中國國情。恰恰相反，營銷審計在中國有著巨大的潛在作用。
1.在外部營銷環(huán)境方面，我國的對外開放尤其是加入WTO，使我國的企業(yè)直接與國外具有強(qiáng)大競爭力的企業(yè)巨頭面對面地進(jìn)行交鋒，增添了巨大的競爭壓力：面臨著多種類型且需求更加多變的消費(fèi)群體，把握和滿足需要愈發(fā)困難；面對迥然有異的各國法規(guī)和體制，稍有不慎便遭滅頂之災(zāi)。我國國內(nèi)改革尤其是體制改革，使我國的企業(yè)面對著由市場而不是計劃配置資源的外部環(huán)境，經(jīng)營風(fēng)險明顯加大；具有更多的經(jīng)營自主權(quán)，對經(jīng)營決策的能力的要求提高；面臨著更加平等的競爭地位，一些企業(yè)的“天然優(yōu)勢”喪失。改革開放還使我國企業(yè)特別是我國國有企業(yè)的宏微觀營銷環(huán)境的其他方面不斷地處于動態(tài)變化之中。急劇變化的營銷環(huán)境使中國企業(yè)營銷戰(zhàn)略計劃執(zhí)行過程中的控制顯得尤為重要，作為營銷戰(zhàn)略計劃執(zhí)行控制的重要工具——營銷審計當(dāng)然應(yīng)該在中國企業(yè)中有較大的用武之地。
2.在企業(yè)內(nèi)部，我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，企業(yè)經(jīng)營機(jī)制沒有全面形成，所有者與經(jīng)營者之間、企業(yè)經(jīng)理與營銷人員之間在實行分權(quán)管理條件下所應(yīng)有的委托與受托責(zé)任也不明確。在這種情況下，為防止“偷懶”行為和腐敗行為，特別需要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，而營銷的控制由于營銷活動在企業(yè)中的地位顯得十分重要，營銷審計當(dāng)然也就應(yīng)該能夠大顯神通。
3.我國大多數(shù)企業(yè)的營銷活動是盲目的、隨機(jī)的，也即沒有明確具體的營銷方面的要求、標(biāo)準(zhǔn)，沒有一套進(jìn)行營銷評價的制度，沒有完整的營銷檢查機(jī)構(gòu)，沒有的營銷控制手段。甚至經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的較大規(guī)模的管理較先進(jìn)的企業(yè)的管理者們，大多數(shù)都沒聽說營銷審計；他們充其量只是偶爾在企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特別是出現(xiàn)大問題時，委托管理咨詢公司進(jìn)行少量的營銷診斷。真正進(jìn)行過營銷審計的企業(yè)屈指可數(shù)，河南省中外合資鶴壁新環(huán)球健康飲品有限公司委托外部專家進(jìn)行的營銷審計就可以算作其中的佼佼者了。所以，這樣的營銷工作，到頭來只能是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，不能發(fā)現(xiàn)問題和錯誤所在，從而無法改進(jìn)和完善；也不能準(zhǔn)確判定導(dǎo)致成功的因素及各因素在其中所起的作用，從而無法繼續(xù)保持和擴(kuò)展。因此，營銷審計對我國大多數(shù)企業(yè)發(fā)揮作用的空間是非常大的。
在以下情況下，營銷審計能夠給我國企業(yè)帶來的利益特別巨大：
1.新建立的企業(yè)和業(yè)務(wù)單位。隨著我國對企業(yè)登記條件的放寬，會有越來越多的企業(yè)興辦起來；又隨著企業(yè)規(guī)避風(fēng)險和增加利潤增長點的意識的加強(qiáng)，會有越來越多的業(yè)務(wù)單位在原有企業(yè)中形成。這些新辦的企業(yè)和業(yè)務(wù)單位一般都比較缺乏市場經(jīng)驗，營銷審計能夠有助于它們學(xué)到一些有效的營銷。
2.管理混亂的企業(yè)。我國的許多企業(yè)，長期以來沒有進(jìn)行嚴(yán)格的內(nèi)部管理，特別是一些私營企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)。街道企業(yè)，內(nèi)部管理雜亂無章。在這種企業(yè)中，高層管理可以使用營銷審計人員對各個部門的情況進(jìn)行評估，而不僅僅是聽這些部門管理者的匯報。
3.生產(chǎn)導(dǎo)向和技術(shù)導(dǎo)向的企業(yè)。我國的許多企業(yè)過分迷戀于自己的一些產(chǎn)品，總是上馬那些在技術(shù)上有特長的產(chǎn)品，而很少關(guān)注它們的市場潛力。在這些企業(yè)看來，營銷就僅僅是銷售本公司決定制造的東西。不過，如果一些質(zhì)量雖好但不適銷對路的產(chǎn)品在市場上失敗之后，管理者們可能就會對市場導(dǎo)向感興趣。當(dāng)然，這不是僅僅要求高層管理者口頭表示將和服務(wù)于顧客的需要，而是要求進(jìn)行大量謹(jǐn)慎而有效的組織及態(tài)度上的改變。審計人員在確認(rèn)企業(yè)是否屬于生產(chǎn)導(dǎo)向和引導(dǎo)管理層轉(zhuǎn)向市場導(dǎo)向方面能夠起重要作用。
4.企業(yè)化和半企業(yè)化的事業(yè)單位。一些大學(xué)、博物館、出版社、雜志社、等非贏利單位原來完全靠國家撥款，其生存和發(fā)展完全取決于政府，與自身努力關(guān)系不大。而現(xiàn)在它們有的已經(jīng)完全企業(yè)化，有的半企業(yè)化，在這種情況下，它們開始運(yùn)用營銷概念和進(jìn)行運(yùn)營，營銷審計在這些組織中能發(fā)揮巨大作用。
即使是一些業(yè)績好的企業(yè)，也往往非常需要進(jìn)行營銷審計。這是因為，業(yè)績好不意味著企業(yè)就已經(jīng)充分發(fā)揮了潛力，通過營銷審計，可以發(fā)現(xiàn)一些能夠改進(jìn)的地方。另外，業(yè)績好的企業(yè)也容易產(chǎn)生驕傲自滿和盲目自信的情緒，通過對它們的營銷審計，可以在一定程度上抑制這種情緒。
二、營銷審計在中國企業(yè)中缺失的原因之一——學(xué)術(shù)界方面
前述可見，營銷審計在中國具有巨大的潛在作用，營銷審計之所以在目前還沒有在中國企業(yè)中普遍開展起來，顯然另有原因。筆者認(rèn)為，造成中國企業(yè)至今還未將營銷審計提上議事日程的原因可歸納為二類：一類是學(xué)術(shù)界方面的原因，另一類是企業(yè)界方面的原因。
1. 國外學(xué)術(shù)界的研究存在缺陷
國外在這方面的研究還是顯得很粗糙，很不完整，形成的體系還有不完善之處。如通過對中國國家圖書館和美國國會圖書館館藏的檢索，發(fā)現(xiàn)國外僅有少量有較大篇幅論述營銷審計的書籍和論文，而且這些論著要么僅研究至學(xué)科的框架這一深度，要么“審計味”不夠濃，即絕大部分是介紹市場營銷原理，而研究如何對企業(yè)營銷活動實踐進(jìn)行審計的篇幅和深度尚嫌不夠。特別需要指出的是，這些存在著只涉及營銷審計的理論和概念而缺乏營銷審計的實證研究的問題，這里對此作較詳細(xì)的論述。
自從1977年Kotler、Gregor，Rodgers發(fā)表《營銷審計成熟了》一文以后，營銷審計研究方面的發(fā)展主要是對這一概念進(jìn)行進(jìn)一步的詳盡闡述（McDonald 1996，Brownlie 1993）。有些作者的貢獻(xiàn)也是集中于通過提供獨立的案例研究強(qiáng)調(diào)營銷審計作為營銷計劃過程的一部分在理論上的作用（Solod 1996、McGlinchey 1996、Lemmon 1996）。但是，在發(fā)表的所有文獻(xiàn)中，顯然缺乏營銷審計應(yīng)用及其在提高管理決策效力上的利益和管理層對營銷審計的評價的全面的實證性研究。大學(xué)里現(xiàn)在用的一些教科書，是將營銷審計作為一個評價方法和控制機(jī)制來介紹的，認(rèn)為它是營銷計劃過程的一個必要部分。但是，沒有營銷審計的一般過程和活動的實證研究。同樣的情況存在于營銷學(xué)術(shù)期刊的重要文章中，這些文章主要描述和討論營銷審計的概念，提供對于不同要素及其相關(guān)概念的詳細(xì)闡述。表1對這種情況作了。
由于我國現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理方面的理論大多源于歐美日本等國，因此這些國家營銷審計研究不夠發(fā)達(dá)，無疑也使我國的學(xué)術(shù)界引進(jìn)的營銷審計理論和方法非常有限。
2. 國內(nèi)學(xué)術(shù)界引進(jìn)力度不夠
雖然國外在營銷審計方面也很不夠，但畢竟已經(jīng)有大體的框架和概念體系了，而我國學(xué)術(shù)界還沒有系統(tǒng)地把它引進(jìn)來。筆者對國內(nèi)最大的學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)站《期刊網(wǎng)》搜索到的至為止的國內(nèi)現(xiàn)已公開出版和發(fā)表的涉及營銷審計方面的論文僅有20多篇，估計還有少量超出上述搜索時間和期刊之外的著作和論文（如王鳴皋1992年出版的《營銷審計》、彭詩金1996年發(fā)表的《營銷審計：與個案》）。這些著作和論文大多是根據(jù)科特勒的《營銷管理：、計劃和控制》一書中關(guān)于營銷審計的論述和《營銷審計成熟了》一文介紹營銷審計基本知識的。因此，國人對營銷審計了解得非常少。形成這種情況的一個原因是，在我國從事管理研究的學(xué)者們中，專攻營銷學(xué)和審計學(xué)這二門微觀學(xué)科的人數(shù)很少，而他們可以研究、需要研究的太多，無暇關(guān)注營銷審計。而且，對這二門學(xué)科都比較熟悉的人的比例更小，這樣就很少有人有能力研究和引進(jìn)營銷審計了。
三、營銷審計在中國中缺失的原因之二——企業(yè)界方面
企業(yè)界誤認(rèn)為審計僅僅就是財務(wù)審計。在一個企業(yè)中，其職能部門大體可以分為財務(wù)管理部門、人力資源管理部門。制造管理部門，研究開發(fā)管理部門、采購管理部門，營銷管理部門。相應(yīng)地，企業(yè)審計中就應(yīng)該有財務(wù)審計。人力資源審計，制造審計。研究開發(fā)審計、采購審計和營銷審計。所以，營銷審計是與財務(wù)審計并列的一類審計。但是，在相當(dāng)一段時間里，我們的本科專業(yè)目錄中，沒有審計專業(yè)，審計是隸屬于專業(yè)的一個方向；即使是當(dāng)作一個專業(yè)來辦的情況下，所設(shè)置的專業(yè)基礎(chǔ)課也基本上是會計類的，專業(yè)課都屬于財務(wù)審計類的，根本沒有或只有很少的非財務(wù)會計的企業(yè)經(jīng)營管理類課程。因此，一方面，在習(xí)慣上，我們的企業(yè)界人士往往把審計與會計聯(lián)系在一起，認(rèn)為審計就僅僅是財務(wù)審計，對所謂管理審計。經(jīng)營審計等概念不易接受，也就不愿進(jìn)行營銷審計。另一方面，從事審計工作的人對除財務(wù)會計以外的企業(yè)經(jīng)營管理知識知之甚少，無力進(jìn)行營銷審計。
企業(yè)的確也有一些實際困難。比如，營銷活動所受因素非常復(fù)雜，它不像財務(wù)活動那樣，比較容易有非常明確的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)用來進(jìn)行審計，企業(yè)在制定企業(yè)目標(biāo)和審查計劃執(zhí)行情況時往往力不從心，許多企業(yè)無法將價格與競爭對手做出比較，對倉儲條件。分銷費(fèi)用及廣告效果的審計更是無從下手，企業(yè)的營銷審計報告也往往因為費(fèi)時，導(dǎo)致無法及時采取補(bǔ)救措施而延誤商機(jī)。又如，當(dāng)營銷審計的結(jié)果有不正常的情況，要涉及到一些人的時候，就存在一個由誰來承擔(dān)責(zé)任的問題。在我國許多企業(yè)人事制度還沒有根本改革之前，營銷審計很可能會給企業(yè)帶來一些震蕩。為了保持企業(yè)的正常經(jīng)營，企業(yè)就寧可選擇不進(jìn)行營銷審計。再如，改革開放后的若干年中，企業(yè)的外部環(huán)境日新月異，企業(yè)很難制定營銷方面的規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)，甚至搞不清什么是對的、好的，什么是錯的、差的，在這種情況下，營銷審計就無從談起。前面所說的企業(yè)搞營銷的不懂審計，搞審計的又不懂營銷，兩方面都懂的人才非常缺乏的狀況，也是企業(yè)尚未進(jìn)行營銷審計的原因。
內(nèi)部審計的作用
內(nèi)部審計是組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部所建立的服務(wù)于該組織的一個獨立職能部門，通過對組織內(nèi)部各種業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨立的審查和評價，來確定其是否遵循了公認(rèn)的方針和程序、是否符合既定標(biāo)準(zhǔn) 、是否有效的和經(jīng)濟(jì)地使用了資源、是否正在實現(xiàn)組織目標(biāo)，并據(jù)此對所審查的活動向成員提供分析、評價、建議和咨詢，幫助他們更有效地履行其職責(zé)。換句話說，內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制實施的“再控制”。其作用在于：
（一）提高企業(yè)財務(wù)會計和其他經(jīng)營管理信息的正確性與可靠性。
加強(qiáng)管理是企業(yè)永恒的主題，管理的重心在決策，科學(xué)的決策則離不開正確、可靠的信息。通過內(nèi)審，就能在很大程度上防范錯誤和舞弊，提高會計信息的可靠性。
（二）能夠有效的促使國家法律、法規(guī)及政策的貫徹落實與執(zhí)行。
健全的內(nèi)審制度，可以對企業(yè)內(nèi)部各職能部門、崗位、人員及各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，及時發(fā)現(xiàn)諸如貪污、盜竊、浪費(fèi)亂擠亂攤成本和偷稅漏稅等不法行為，并及時采取措施予以糾正。
（三）保護(hù)財產(chǎn)物資的安全完整和有效使用
財產(chǎn)物資是企業(yè)從事正常經(jīng)營活動不可缺少的物資條件，如果內(nèi)部控制不嚴(yán)密，不相容職務(wù)未分開，就往往會造成企業(yè)財產(chǎn)物質(zhì)的大量流失，使企業(yè)蒙受重大損失。通過內(nèi)部審計，能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷，進(jìn)而提出可行的建議，彌補(bǔ)內(nèi)部控制的缺陷，達(dá)到保護(hù)財產(chǎn)物質(zhì)的安全完整和有效使用的目的。
（四）能夠促使企業(yè)工作效率的提高和目標(biāo)的實現(xiàn)
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，科學(xué)合理的組織企業(yè)的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，是企業(yè)生存與發(fā)展的重要前提，健全的內(nèi)審制度對提高企業(yè)的市場競爭力顯得尤為重要。
二、內(nèi)部審計風(fēng)險形成的原因
（一）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的相對獨立性較弱
內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，在本單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，為本單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。因此，內(nèi)部審計的獨立性不如外部審計，在審計過程中，不可避免地受本單位的利益限制。內(nèi)部審計的組織形式也反映出其獨立性的弱化：有的單位把審計機(jī)構(gòu)設(shè)在財會部門中；有的把審計機(jī)構(gòu)和監(jiān)察部門合并在一起；有的單位由分管錢財物資及賬目的人員兼任審計崗；有的單位領(lǐng)導(dǎo)既領(lǐng)導(dǎo)財會工作，又領(lǐng)導(dǎo)審計工作。因此，企業(yè)的內(nèi)部審計很難站在客觀、公允的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況做出客觀、公正的評價。特別是當(dāng)面對領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違規(guī)時，內(nèi)部審計往往無能為力。在這種情況下，作為企業(yè)的內(nèi)審部門，如若服從于一把領(lǐng)導(dǎo)的意志，不能對企業(yè)的財務(wù)進(jìn)行有效監(jiān)控，不能做出真實、客觀的評價，而出具虛假審計報告，就會埋下巨大的隱患。論文格式，內(nèi)審作用。獨立性是審計工作的靈魂。不能有效保證審計機(jī)構(gòu)和人員在組織上的獨立性及其在業(yè)務(wù)工作中的自主性和權(quán)威性，就不能保證審計質(zhì)量和規(guī)避審計風(fēng)險。
（二）內(nèi)部審計對象的多元化
隨著國有企業(yè)改制、重組，內(nèi)部審計的對象也多元化 ，審計對象逐步發(fā)展為企業(yè)集團(tuán)、股份公司和連鎖經(jīng)營店，企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)層次增加，所進(jìn)行的交易日趨復(fù)雜；被審單位與集團(tuán)公司是母子公司或聯(lián)營公司的關(guān)系，在兼并和收購、改制和改組、聯(lián)合和剝離及分拆中，給內(nèi)部審計帶來了更多的困難，審計風(fēng)險也隨之增加。
（三）內(nèi)部審計內(nèi)容的復(fù)雜性
由于審計對象的多元化，單位和集團(tuán)公司改制和改組，內(nèi)部審計的內(nèi)容從傳統(tǒng)的財務(wù)審計發(fā)展為效益審計、工程審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、決策審計、風(fēng)險審計、投資審計等，這對內(nèi)部審計人員提出了更高的要求，審計人員作出正確結(jié)論的難度也就越大，審計風(fēng)險隨之增大
（四）內(nèi)部審計法規(guī)不健全，人員素質(zhì)亟待提高
內(nèi)部審計法律依據(jù)不充分、不健全，或出現(xiàn)空白，使得內(nèi)審人員在進(jìn)行審計時，只有依據(jù)經(jīng)驗和知識進(jìn)行分析判斷，在某種程度上影響了審計結(jié)論的權(quán)威性，因而增大了審計風(fēng)險。同時，目前我國內(nèi)部審計人員整體水平不高，綜合素質(zhì)較低，識別風(fēng)險、判斷正誤的能力較差；有些人員職業(yè)道德欠佳，不能經(jīng)受各方面的誘惑；內(nèi)審人員普遍缺乏計算機(jī)審計技能，不能適應(yīng)新形勢的需要。這將給內(nèi)部審計工作的質(zhì)量、信譽(yù)帶來負(fù)面影響，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險的出現(xiàn)。
（五）內(nèi)部審計方法滯后，質(zhì)量控制制度不完善
我國內(nèi)審方法仍以賬項基礎(chǔ)審計方法為主，主要審計目的是“查錯防弊”，內(nèi)審人員風(fēng)險觀念淡薄，審計風(fēng)險控制因素考慮較少，更談不上運(yùn)用最新的以風(fēng)險導(dǎo)向為核心的審計方法來防范和化解風(fēng)險。論文格式，內(nèi)審作用。內(nèi)部審計中抽樣技術(shù)雖已被廣泛應(yīng)用，但是內(nèi)審人員在運(yùn)用這一技術(shù)時，基本上全憑審計人員的主觀標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗來確定樣本規(guī)模和評價樣本結(jié)果，這種判斷抽樣極易遺漏重要事項，形成審計風(fēng)險。論文格式，內(nèi)審作用。
同時，目前許多企業(yè)內(nèi)部審計制度不完善，如審計機(jī)構(gòu)缺少事前的審計計劃、事中的審計程序和報告期的審計復(fù)核；審計工作底稿不完整，一般僅記錄審計問題事項，而未記錄審計人員認(rèn)為正確的審計事項，使得審計復(fù)核、審計質(zhì)量控制無從入手；審計報告以協(xié)調(diào)關(guān)系為出發(fā)點，以肯定工作成績?yōu)榛{(diào)，問題定性模棱兩可。這都使內(nèi)部審計質(zhì)量得不到保證，更談不上防范風(fēng)險。
三、內(nèi)部審計風(fēng)險的防范與控制
（一）理順內(nèi)審管理體制
企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)時應(yīng)堅持兩條原則：一是獨立性原則。這是設(shè)立內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)最重要的原則。在這個原則指導(dǎo)下，內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)在組織人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面應(yīng)獨立于被審計單位，獨立行使審計職權(quán)，不受股東、總經(jīng)理、其他職能部門和個人的干預(yù)，以體現(xiàn)審計的客觀性、公正性和有效性。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則》的一開始就強(qiáng)調(diào)：內(nèi)部審計師“必須獨立于他們所審核的活動”，“獨立性可使內(nèi)部審計師提出公正的不偏不倚的鑒證和評價，這對于正確的審計工作實施是必不可少的”，而這一點，是“要通過組織狀況和客觀性來獲得的”。二是權(quán)威性原則。這是內(nèi)審工作充分發(fā)揮作用的另一個關(guān)鍵因素。主要體現(xiàn)在內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上。內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)的組織地位和設(shè)置層次越高，權(quán)威性越大，內(nèi)審的作用就發(fā)揮得越充分。實踐表明，內(nèi)審的組織地位和作用的發(fā)揮是相輔相成的。一方面，作用的擴(kuò)大為內(nèi)部審計贏得較高的組織地位創(chuàng)造了機(jī)會；另一方面，組織地位的提高，獨立性增強(qiáng)又為內(nèi)部審計人員卓有成效地履行其職責(zé)，發(fā)揮內(nèi)部審計的職能作用提供了條件。另外，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要有一定的處罰權(quán)，這樣才能充分體現(xiàn)內(nèi)部審計的權(quán)威性。
（二）提高內(nèi)審人員素質(zhì)
內(nèi)部審計是一項專業(yè)性和技術(shù)性都很強(qiáng)的工作，是高層次、綜合性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，要求審計人員必須具有過硬的政治思想素質(zhì)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ髯黠L(fēng)和高度的責(zé)任心；必須具有扎實的會計、審計理論知識和審計技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力，具有較強(qiáng)的口頭、文字表達(dá)能力；具備經(jīng)營管理知識，通曉財政經(jīng)濟(jì)法規(guī)，還要對本部門、本單位的生產(chǎn)經(jīng)營及技術(shù)方法有一定了解。加強(qiáng)內(nèi)審行業(yè)的隊伍建設(shè)，培養(yǎng)一批高素質(zhì)的專業(yè)審計人才是推動我國內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急，也是防范審計風(fēng)險的最有效措施。論文格式，內(nèi)審作用。首先，必須改變目前的用人機(jī)制，選派那些具備相應(yīng)的技術(shù)資格和業(yè)務(wù)能力的人員充實內(nèi)審隊伍；其次，培養(yǎng)內(nèi)審人員堅持實事求是、客觀公正、廉潔奉公的職業(yè)道德；再次，要加強(qiáng)對內(nèi)審人員的后續(xù)教育，以適應(yīng)不斷發(fā)展的新形勢的需要。
（三）改進(jìn)內(nèi)部審計方法
在審計方法上采用以風(fēng)險為導(dǎo)向的風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式。風(fēng)險基礎(chǔ)審計是將審計風(fēng)險觀念全面應(yīng)用于審計過程的一種審計模式，它通過對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，來確定審計風(fēng)險是否可以控制在可以接受的范圍內(nèi)。它主要運(yùn)用分析性復(fù)核的方法，不僅對客戶的控制風(fēng)險進(jìn)行評價，同時更要對產(chǎn)生風(fēng)險的各個要素進(jìn)行分析和評價，以確定實質(zhì)性測試的范圍和重點。這樣就使審計風(fēng)險與整個審計過程密切聯(lián)系起來，以風(fēng)險的分析與控制為出發(fā)點，以保證審計質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運(yùn)用符合性測試、實質(zhì)性測試、分析性檢查等方法，綜合各種審計證據(jù)，以控制審計風(fēng)險。近年來，風(fēng)險基礎(chǔ)審計在世界各國已廣泛應(yīng)用，其原因就在于它從審計準(zhǔn)備階段開始就考慮審計風(fēng)險。我國內(nèi)部審計也應(yīng)盡快實現(xiàn)向這種審計模式的過渡，以提高審計質(zhì)量。論文格式，內(nèi)審作用。論文格式，內(nèi)審作用。
（四）完善內(nèi)部控制制度，加快內(nèi)審法規(guī)建設(shè)
建立良好的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，是控制風(fēng)險的有力保證。各內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)在綜合考慮業(yè)務(wù)規(guī)模和范圍、組織形式、分支機(jī)構(gòu)設(shè)置及區(qū)域分布、成本與效益原則、人員素質(zhì)及構(gòu)成等其他影響控制政策和程序因素的基礎(chǔ)上，建立有效的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制和質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制制度應(yīng)從全面質(zhì)量管理和單個項目質(zhì)量管理兩個方面構(gòu)建。全面質(zhì)量管理應(yīng)著重從職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力、工作委派、分級督導(dǎo)制度和對全面質(zhì)量控制政策與程序的執(zhí)行情況的監(jiān)控等方面入手建立控制程序，以保證審計質(zhì)量，把風(fēng)險水平降低到可接受水平。單個項目質(zhì)量管理應(yīng)重點建立主審負(fù)責(zé)、審計底稿三級復(fù)核、審計部門主管巡視、審計項目質(zhì)量考核等方面的制度，以把好每個審計項目的質(zhì)量和風(fēng)險關(guān)。同時，我國應(yīng)抓緊制定、頒布內(nèi)部審計法規(guī)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，以統(tǒng)一內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)規(guī)范，降低審計風(fēng)險。
總之，要想充分的發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，就要重視審計監(jiān)督，提高內(nèi)審的地位，制定嚴(yán)格的制度，加強(qiáng)對審計決定的跟蹤。
主要參考文獻(xiàn)：
徐麗《如何發(fā)揮內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的作用》，《審計理論與實踐》，2003年第11期
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膬?nèi)涵
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ且詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計單位經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的新的審計方法。而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▌t是在制度基礎(chǔ)審計方法上發(fā)展起來的，是將審計風(fēng)險模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計之中，并以此指導(dǎo)審計工作和進(jìn)行審計風(fēng)險的控制的一種舊的審計方法?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ鳛橐环N新的審計方法，除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細(xì)審計和制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)勢外，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計人員風(fēng)險的要求下，體現(xiàn)出：重點在于對風(fēng)險的評價和防范；重心前移至計劃階段；內(nèi)外環(huán)境相結(jié)合，以實際審計結(jié)果作為調(diào)整重點；合理預(yù)期的使用，有效地識別各種重大錯報風(fēng)險等特點。
二、政府審計應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾?/p>
隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，已有的責(zé)任機(jī)制已經(jīng)不能很好適應(yīng)社會發(fā)展的需要，政府審計的地位和作用越來越重要，政府審計風(fēng)險也為越來越多的業(yè)內(nèi)人士所重視。
（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍沁m應(yīng)信息社會和知識經(jīng)濟(jì)要求新的審計方法
進(jìn)入新世紀(jì)以來，整個世界處于一種急劇變化的過程中，全球性的市場競爭日趨激烈。隨著信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，政府與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強(qiáng)。世界各國的聯(lián)系更為緊密。全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快和社會經(jīng)濟(jì)組織之間相互依賴性的增強(qiáng)，使得政府所處的環(huán)境更為復(fù)雜和多變，這種情況下的風(fēng)險控制和防范就顯得更為重要。所以引入以風(fēng)險控制和方法為主的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂惺种匾囊饬x。
（二）傳統(tǒng)審計方法的局限性要求進(jìn)行改變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，來確定審計的時間，范圍和內(nèi)容。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計方法的發(fā)展行政管理畢業(yè)論文，它還不是一種新的審計基本方法。它在理論與實務(wù)兩方面都存在固有的缺陷。
而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾航?jīng)在理論和實務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱菰诒匦挟厴I(yè)論文格式。但將其應(yīng)用在政府審計之前，必須明確政府審計與社會審計有明顯的差異。只有準(zhǔn)確地了解其差異，才能更好的發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔谩?/p>
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用于政府審計所面臨的問題
政府審計引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕膊皇且环L(fēng)順的，在現(xiàn)實中面臨著許多實際問題。
（一）現(xiàn)代審計人員專業(yè)技能和道德規(guī)范的缺失
首先，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰獙徲嬋藛T在審計之前對被審單位各個方面進(jìn)行全面的調(diào)查了解，確定期望審計風(fēng)險。而期望審計風(fēng)險的大小取決于審計人員的主觀判斷,依賴于審計人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)。其次被審單位內(nèi)外環(huán)境千差萬別，而大部分審計人員熟悉的只是審計、會計的業(yè)務(wù)，而對其他專業(yè)方面了解很少。還有，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹秶粩U(kuò)展，會計師需要關(guān)注的是整個內(nèi)部控制。審計范圍決定了專業(yè)能力范圍的要求，這就要求會計師充分提高自己的專業(yè)能力。如果審計人員在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致其搜集不到充分有力的證據(jù)證明審計結(jié)論，就極有可能導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍?。在這種情況下，很難合理科學(xué)的衡量審計風(fēng)險水平。
另外，對法律風(fēng)險的預(yù)期影響審計人員道德風(fēng)險。一般來說，當(dāng)審計人員認(rèn)為法律風(fēng)險較高而可能引起較大審計風(fēng)險損失時，可能會執(zhí)行盡可能詳細(xì)的程序來保證審計質(zhì)量。而當(dāng)其對法律風(fēng)險的預(yù)期較小而不會引起明顯損失時，則可能會減少審計程序。目前我國審計人員承擔(dān)的法律風(fēng)險相對較低，因此，全面實施風(fēng)險導(dǎo)向型審計在一定程度上可能反而會降低審計質(zhì)量。
(二)地方審計機(jī)關(guān)獨立性不足
開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞枰獙徲嬋藛T對被審單位存在的一些不可量化的風(fēng)險做出主觀判斷，因而對獨立性有更高的要求。在地方上，審計機(jī)關(guān)被各級政府和財政部門視同為一般行政機(jī)關(guān)，其經(jīng)費(fèi)來源主要是年初預(yù)算安排和罰沒收入返還兩個部分，在一些財政緊張的地方，基層審計機(jī)關(guān)有時連正常履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)都得不到保證，沒有充足的經(jīng)費(fèi)保證，政府審計機(jī)關(guān)不能正常開展工作，有時審計機(jī)關(guān)為了保證占總預(yù)算經(jīng)費(fèi)絕大部分的預(yù)算管理資金，勢必與被審單位形成某種變相的利益紐帶關(guān)系，會在一定程度上遷就被審單位，避重就輕，甚至互相串通，從而嚴(yán)重違背審計獨立性原則。另外，審計人員方面，受體制和觀念的影響，地方行政首長對審計人員有巨大的影響力，依法審計在許多地方?jīng)]有落到實處。
四、政府審計應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶Σ?/p>
從我國政府審計機(jī)關(guān)風(fēng)險管理的現(xiàn)狀出發(fā)，要在政府審計中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑧?yīng)先從以下幾個方面入手。
（一） 進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?/p>
在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下行政管理畢業(yè)論文，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發(fā)展。我國審計準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，是以對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價為立足點制定審計戰(zhàn)略，制定與政府狀況相適應(yīng)的多樣化的審計計劃，使審計工作適應(yīng)社會發(fā)展的需要。所以有效地進(jìn)行風(fēng)險評估，可以簡化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鳌?/p>
風(fēng)險評估的過程主要是風(fēng)險辨識、風(fēng)險分析和風(fēng)險評價。政府應(yīng)根據(jù)各種風(fēng)險的分類，進(jìn)一步細(xì)化，得出可能存在的風(fēng)險之后，運(yùn)用特定的風(fēng)險評估方法，根據(jù)各種風(fēng)險發(fā)生的可能性及影響程度，決定控制程度和策略。在全面風(fēng)險管理過程中進(jìn)行風(fēng)險評估，風(fēng)險可以分為5類，即戰(zhàn)略風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、市場風(fēng)險、運(yùn)營風(fēng)險和法律風(fēng)險。
風(fēng)險意識是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷靡杂行褂玫闹匾疤?，只有意識的提升，才能加快工作的效率和提高工作的穩(wěn)健性。
（二）打造復(fù)合型審計人才隊伍
復(fù)合型審計人才隊伍是能否實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臎Q定性條件，人才隊伍的專業(yè)水平也決定了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎馨l(fā)揮的作用，因而是重中之重，必須通過內(nèi)部培養(yǎng)、外部吸收的辦法，打造一支符合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮膶I(yè)審計隊伍畢業(yè)論文格式。審計機(jī)關(guān)能否擁有一批具有相應(yīng)能力的審計人員，對能否有效開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈饹Q定作用。審計機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)審計人員的培訓(xùn)，特別是相關(guān)專業(yè)技能的培訓(xùn)。同時激勵審計人員自主提升，從社會上吸收各類專業(yè)人才。
（三）推進(jìn)審計信息化建設(shè)，實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木W(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享
要推動社會建立完整信用體系，在政府、銀行、協(xié)會及審計機(jī)構(gòu)等單位之間連網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享。審計機(jī)構(gòu)本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新審計人員運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓?zhǔn)則內(nèi)容以及審計對象所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展審計人員的知識結(jié)構(gòu)，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。同時為政府審計完善管理的信息依據(jù)。
（四）完善審計制度以保障審計獨立性
要保持審計機(jī)關(guān)的獨立性，就要求政府審計機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)上斷絕與被審單位的聯(lián)系，就必須解決地方審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)問題。對此，政府必須要制定出具體的措施和辦法，把地方審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)落到實處。首先要對審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)進(jìn)行垂直管理，這樣不僅切斷了同被審單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而且切斷了與同級政府的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，審計獨立性明顯增強(qiáng)；其次是提高審計機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的優(yōu)先級，使之得到地方財政的優(yōu)先保障，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)地方財政實在不能完成的行政管理畢業(yè)論文，由上級財政直接撥付；還有是對審計機(jī)關(guān)審計經(jīng)費(fèi)情況定期進(jìn)行行政性抽查和專項檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時處理；
（五）明確政府審計人員的權(quán)責(zé)范圍
針對政府審計人員責(zé)任輕，法律規(guī)范弱化的現(xiàn)狀，最好的辦法是，對審計人員的權(quán)責(zé)范圍進(jìn)行明確，讓審計人員清晰的認(rèn)識到什么可為，什么不可為，同時做到有所擔(dān)當(dāng)。理性的人都是趨利避害的，在明確合理的權(quán)責(zé)范圍下，審計人員自然會主動的履行審計職能，規(guī)避審計風(fēng)險。權(quán)力方面，宏觀上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計工作的法制化、制度化與規(guī)范化。明確界定審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)范圍，在審計法中對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要有明確規(guī)定，對政府審計的目標(biāo)和內(nèi)容要進(jìn)行規(guī)范，同時明確規(guī)定必須進(jìn)行政府審計的單位和項目，通過法律適當(dāng)?shù)丶訌?qiáng)審計權(quán)力。責(zé)任方面，政府審計機(jī)關(guān)及其人員如果出具虛假的審計信息，給國家、社會及個人帶來利益損害，就應(yīng)該對此承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事或刑事責(zé)任。對此可以在法律和行政制度上加以明確。只有在明確的權(quán)責(zé)范圍下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T個人而言才具備其應(yīng)有的意義，能夠得到審計人員主動的應(yīng)用。
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