時間：2023-04-26 16:08:36
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1）從財務目標管理及控制方面進行審計評價。
主要評估指標包括：經(jīng)費收入預算完成率，分析考核經(jīng)費收入是否完成預算收入;財政劃撥經(jīng)費上解率，分析考核財政劃撥工會經(jīng)費是否按比例上解上級工會；經(jīng)費支出預算執(zhí)行率，分析考核費用支出是否按照預算執(zhí)行,支出費用率，分析考核經(jīng)費支出是否量入為出；專項資金撥付率，分析考核專項資金是否按照規(guī)定用途足額撥付；社會貢獻率，分析考核經(jīng)費支出是否用于工會重點工作;預算調(diào)整率，分析考核預算調(diào)整是否符合相關(guān)規(guī)定。審計評估指標計算公式如下：（1）經(jīng)費收入預算完成率=實際完成收入/預算收入×100%；（2）財政劃撥經(jīng)費上解率=實際上解數(shù)/應上解數(shù)×100%；（3）經(jīng)費支出預算執(zhí)行率=實際支出/預算支出×100%；（4）支出費用率=實際支出/實際收入×100%；（5）專項資金撥付率=實際撥付資金/應撥付資金×100%；（6）社會貢獻率=(職工活動支出+維權(quán)支出+補助下級支出)/經(jīng)費總支出×100%；（7）預算調(diào)整率=預算調(diào)整增減數(shù)/預算數(shù)×100%。
2）從經(jīng)費支出結(jié)構(gòu)方面進行審計評價。
分別以職工活動支出、維權(quán)支出、業(yè)務支出、補助下級支出、行政支出、資本性支出、事業(yè)支出、其他支出占總支出的比重為目標控制值，予以考評。目的是優(yōu)化工會經(jīng)費支出結(jié)構(gòu)，節(jié)約和壓縮行政辦公費用，特別是“三公費用”的支出。促使資金支出向職工活動、職工維權(quán)、職工幫扶等工會重點工作傾斜，提高工會經(jīng)費使用績效。
2.關(guān)于基層工會績效審計評估指標
一是從財務管理方面審計評價工會經(jīng)費支出是否符合基層工會經(jīng)費使用范圍及相關(guān)規(guī)定。促進基層工會按照全總印發(fā)的《關(guān)于加強基層工會經(jīng)費收支管理的通知》規(guī)定，管好用好工會經(jīng)費。二是通過考評基層工會在職工文體、宣傳、教育等綜合活動及職工困難幫扶、職工維權(quán)、職工勞動競賽、技術(shù)創(chuàng)新等活動所使用經(jīng)費占經(jīng)費總支出比重以及開展次數(shù)、職工群眾覆蓋面方面審計評價工會經(jīng)費使用社會效益。
二、建立績效管理新模式
1.建立預算績效管理模式。
將工會一切收支全部納入預算內(nèi)容，逐步建立以預算為導向的支出安排機制。加快建立預算編制有目標、預算執(zhí)行有監(jiān)控、項目完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有運用、績效缺失有問責的預算績效管理模式，真正做到預算編制科學精細、預算執(zhí)行規(guī)范有序、預算控制嚴格有效，提高預算的科學性、準確性和可操作性。
2.建立“管控型”績效管理模式。
一方面對經(jīng)費收入加強管理，擴大工會經(jīng)費收繳覆蓋面和撥繳率，實現(xiàn)應收盡收。另一方面對行政費用支出，尤其是“三公經(jīng)費”類支出實行控制性管理。按照厲行節(jié)約，反對浪費的原則，壓縮行政費用，使工會經(jīng)費主要用于工會工作和為職工群眾服務。
完善的會計審計體制可以有效的促進企業(yè)的會計審計工作的正常開展，不斷督促企業(yè)的管理人員自覺地履行自己的職責。但是，目前我們國家的部分企業(yè)采用的是內(nèi)部審計和企業(yè)管理雙軌并行的管理方式，在這種管理方式下，企業(yè)內(nèi)部的審計部門是為企業(yè)的管理者服務的，大大降低了會計審計在企業(yè)運行中的監(jiān)督作用。
2.會計審計的獨立性不強
由于我們國家的大部分企業(yè)的會計審計人員是由企業(yè)的管理者直接領導管理的，在這種運行方式下，企業(yè)的會計審計人員既要監(jiān)督企業(yè)的管理者，又要接受企業(yè)管理者的管理，在一定程度上會影響審計工作的正常開展，降低會計審計的獨立性和實用性。
3.內(nèi)部審計所采用的方法和手段不合理
企業(yè)的發(fā)展目標是隨著時代的發(fā)展不斷變化的，但是我們國家的大部分企業(yè)的內(nèi)部審計一直采用的是查錯防弊的審計方法，并沒有根據(jù)企業(yè)的發(fā)展目標的變化及時調(diào)整內(nèi)部審計所采用的方法和手段，再加上企業(yè)內(nèi)部審計水平的局限性的影響，最終導致企業(yè)的內(nèi)部審計機制無法達到管理與技術(shù)合二為一的理想狀態(tài)，嚴重時還會影響企業(yè)的經(jīng)濟效益審計目標的實現(xiàn)。
4.會計審計工作人員的綜合素質(zhì)參差不齊
目前我們國家具有會計審計資格的人員的綜合素質(zhì)參差不齊，工作人員的整體素質(zhì)不高。大部分會計審計工作者對會計審計的基礎知識的理解不夠深刻，業(yè)務實踐能力比較差，無法獨立的完成繁瑣的會計審計工作，從而影響了企業(yè)的會計審計工作的工作效率。
二、企業(yè)會計審計的改善措施
針對我們國家的大部分企業(yè)的在會計審計方面存在的問題，我們必須要及時采取有效的改善措施，以避免為企業(yè)的發(fā)展帶來不必要的影響。
1.完善企業(yè)內(nèi)部的會計審計機制
完善的企業(yè)會計審計機制是企業(yè)內(nèi)部的審計工作發(fā)揮作用的重要保證，為了完善企業(yè)內(nèi)部的會計審計機制，我們不僅要提高會計審計部門在企業(yè)中的地位，還應該利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)建立透明的會計結(jié)算中心，以便于企業(yè)的管理者及時監(jiān)督各個部門的工作。另外，政府還應該加大對企業(yè)會計審計工作的監(jiān)督力度，鼓勵企業(yè)建立完善的會計審計機制。
2.保證會計審計部門的獨立性
會計審計可以有效的約束企業(yè)內(nèi)部各個工作人員的經(jīng)濟行為，是企業(yè)管理體制中必不可少的一部分，而獨立性是會計審計工作正常開展的重要保障。所以，企業(yè)的管理人員應該要保證企業(yè)的會計審計部門在企業(yè)內(nèi)部的獨立性，以不斷提高會計審計部門的權(quán)威，進而提高會計審計工作的真實性和有效性。
3.采用現(xiàn)代的會計審計的方法和手段
隨著科學技術(shù)的發(fā)展，計算機系統(tǒng)和網(wǎng)絡信息技術(shù)逐漸被應用于各個工作領域。為了提高企業(yè)內(nèi)部的會計審計工作的工作效率和工作質(zhì)量，會計審計部門應該學會與時俱進，學會將會計審計與先進的科學技術(shù)相融合，不斷規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的會計審計的工作流程和工作方法。
4.加強對高素質(zhì)會計審計工作人員的培養(yǎng)
為了保證企業(yè)內(nèi)部的會計審計工作的質(zhì)量和效率，企業(yè)管理人員應該對持證上崗的會計工作人員進行定期培訓，以提高他們對專業(yè)知識的理解能力和實踐能力，進而提高他們的綜合素質(zhì)，爭取讓每位會計工作人員都可以在工作中獨當一面。
信息質(zhì)量的影響在法律上，權(quán)利是關(guān)于權(quán)利主體具有一定作為或不作為的許可；義務是關(guān)于權(quán)利主體應當作出或不作出一定行為的約束。權(quán)利與義務密不可分，一方有權(quán)利，他方必有相應的義務，或者互為權(quán)利義務。權(quán)利與義務的平衡是保障各權(quán)利主體利益的前提條件。
社會審計的權(quán)利與義務主要是一種經(jīng)濟性權(quán)利與義務。在這一權(quán)利與義務體系中。存在著三種權(quán)利主體：會計信息提供者(被審計者)，會計信息使用者(審計信息需要者)和會計信息鑒證者(審計者)。從審計產(chǎn)生的歷史來看，三者應有如下的權(quán)利與義務關(guān)系：被審計者的義務是向?qū)徲嬚咛峁徲嬎璧娜?、真實的會計資料，權(quán)利是要求審計者公正評價其提供會計信息的公允性；審計信息使用者的義務是向?qū)徲嬚咧Ц逗侠韴蟪瓴醇s定范圍使用審計信息，權(quán)利是要求審計者提供有關(guān)會計信息公允程度的審計報告；審計者的義務是幫助會計信息使用者鑒證會計信息的公允性和提供相應的審計報告，并在約定范圍內(nèi)對審計報告的質(zhì)量承擔責任，權(quán)利是向?qū)徲嬓畔⑹褂谜?理論上的審計委托人)收取審計費。
但在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，由于審計信息使用者呈現(xiàn)出多元化的狀態(tài)，審計者既不知道有多少人使用審計信息，又無法向使用審計信息的人收取費用。因此，審計費用轉(zhuǎn)由被審計者支付成為司空見慣之事。這就在被審計者、審計信息使用者和審計者三方之間產(chǎn)生了權(quán)利與義務的不平衡。(1)就被審計者而言，通過支付審計費用成為審計委托人后，就享有了要求審計者出具審計報告的權(quán)利。當作為審計委托人的被審計者有不良企圖且有多個審計者可供選擇時，被審計者可以較容易地尋找到易被其操縱的審計者。(2)就審計信息使用者而言，由于不承擔支付審計費用的義務，也就喪失了作為審計委托人的權(quán)利。相應地，他們獲取真實審計信息的權(quán)利也會受到影響。(3)就審計者而言，其權(quán)利是針對作為委托人的被審計者而言，義務卻是針對非委托人的審計信息使用者而言。這樣，審計者正常的權(quán)利與義務之間的經(jīng)濟聯(lián)系被割斷了，審計者的義務約束全來自于法規(guī)形式的社會責任，而非合同的經(jīng)濟約束。
這種三方權(quán)利義務不平衡狀況的最終后果是：審計者不是以滿足審計信息使用者的需要為目的，潛心研究如何提高審計信息的質(zhì)量，而是以回避法律責任為目的，潛心研究回避法律責任的審計方法和程序?，F(xiàn)代審計中的諸如內(nèi)控制度測試、重要性判斷、抽樣審計、風險控制等方法均深深地帶有回避法律責任的烙印。可以說，社會審計中權(quán)利與義務不平衡是影響審計信息質(zhì)量提高的主要因素。
二、審計市場不健全是審計權(quán)利與義務不平衡的根源
根據(jù)委托理論，審計是由于委托人需要了解人對其委托財產(chǎn)的經(jīng)管狀況的需要而產(chǎn)生的。在委托人遠離其委托財產(chǎn)的經(jīng)營過程的條件下，委托人對委托財產(chǎn)經(jīng)管情況的了解，主要依靠人提交的反映受托財產(chǎn)經(jīng)管情況的會計報告。而該報告又是由人編制的，其公正性容易受到質(zhì)疑。委托人為了獲得真實可靠的會計信息，就產(chǎn)生了聘用外部審計的需要。
按該理論，在規(guī)范的審計市場中，供需雙方分別應是審計者(審計信息供應方)和財產(chǎn)委托者(審計信息需求方)。審計信息就是該市場中的商品。這種商品所具有的專門為財產(chǎn)委托人“訂做”的特殊性，并不妨礙審計信息買賣雙方權(quán)利與義務的平衡關(guān)系。因為在規(guī)范的審計市場中，要求審計者保持審計的獨立性，不允許審計者與被審計者(財產(chǎn)人或會計信息提供者)發(fā)生任何經(jīng)濟利益關(guān)系，使審計者能從始至終不受外來和內(nèi)在因素的影響或干擾，能夠客觀、公正地對被審計單位的會計資料進行審查，并得出結(jié)論。
但目前我國經(jīng)濟體系中，特別是公有經(jīng)濟中，由于委托關(guān)系尚不完善，審計市場中缺乏出資聘請審計者對財產(chǎn)人所提供的會計信息進行審計的財產(chǎn)委托人，社會審計不是建立在市場需求之上，而在很大程度上是由政府良好愿望推動形成的。審計信息的使用者首先主要是各類政府機關(guān)，如工商行政管理部門、稅務部門、財政部門、海關(guān)、外匯管理部門、企業(yè)主管部門等等。其次才是債權(quán)人和投資者。從理論上分析，由于會計信息的真?zhèn)闻c債權(quán)人和投資者的切身經(jīng)濟利益密切相關(guān)，債權(quán)人和投資者有購買審計信息的動機。但由于我國資金極度短缺，擁有資金的債權(quán)人和投資者處于優(yōu)勢位置，普遍不愿意為進行正確的投資和信貸決策支付審計費用，而是將該費用轉(zhuǎn)嫁到尋找借貸和吸收投資方。這樣，在實際生活中，被審計者就成為審計委托人，審計人員與被審計者之間產(chǎn)生了經(jīng)濟利益關(guān)系。這使審計人員的獨立地位受到影響，相應地，審計信息質(zhì)量必然會受到質(zhì)疑?？梢姡袊鐣徲嬰y以真正保持其獨立性的根本原因。在于中國不存在健全的審計市場。
在以行政命令方式建立的非規(guī)范的審計市場中，審計信息使用者不承擔義務只享有權(quán)利；審計者只對被審計者享有權(quán)利，但卻對審計信息使用者承擔義務；被審計者則只承擔義務，卻無什么法定權(quán)利可言。因此，當某利益主體承擔的義務大于其享有的權(quán)利時，該主體必然會為追求相應的權(quán)利而努力，以求權(quán)利與義務的平衡。在這個過程中，不承擔義務只享有權(quán)利的審計信息使用者，可能會為節(jié)約的審計費用支付高昂的代價。
會計信息是一種具有特殊性的信息，它既是財產(chǎn)委托人與人訂立經(jīng)營責任契約的基礎，又是兩者經(jīng)營責任契約的一個重要因素和評價財產(chǎn)人經(jīng)營責任契約執(zhí)行情況及結(jié)果的重要手段。會計信息與財產(chǎn)人的經(jīng)濟利益的密切相關(guān)，不可避免地使某些財產(chǎn)人產(chǎn)生操縱會計信息的動機。在審計存在的情況下，財產(chǎn)人自然也會產(chǎn)生操縱審計信息的動機。而在激烈競爭條件下，具有獨立經(jīng)濟利益的社會審計者某種程度上受制于審計委托人，就是不可避免的了。如果一旦作為審計委托人的被審計者有了提供虛假會計信息的動機，那么他們總可以找到為虛假會計信息提供虛假審計信息的審計者。使該動機變?yōu)楝F(xiàn)實。這可以從我國出現(xiàn)的諸如深圳原野、北京中誠、海南新華、瓊民源、成都紅光等虛假審計報告和會計師事務所的訴訟案件中，得到證實。
三、平衡社會審計權(quán)利與義務的對策思考
計算機網(wǎng)絡審計是電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計(EDP審計)的進一步發(fā)展。EDP環(huán)境與手工處理相比具有以下幾個方面的特征：(1)在組織結(jié)構(gòu)方面，功能與知識、程序和數(shù)據(jù)的集中化；(2)輸入的書面文件減少，缺乏可見形式的業(yè)務蹤跡，缺乏可見形式的輸出；(3)數(shù)據(jù)處理過程具有運行的連慣性、內(nèi)控的程序化、業(yè)務處理的系統(tǒng)性等特點。在網(wǎng)絡環(huán)境下，數(shù)據(jù)傳輸更加迅速，業(yè)務文檔更加缺乏可見性；而且由于資源的共享性，數(shù)據(jù)信息的存儲和處理更加脆弱。以上都決定了數(shù)據(jù)處理的內(nèi)部控制及系統(tǒng)的可靠性、安全性、效率性處于突出的重要位置。在這里，數(shù)據(jù)處理的內(nèi)部控制主要指企業(yè)針對網(wǎng)絡環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)而設置的以保護資產(chǎn)安全性與信息真實性為目的的控制措施，諸如職責分離、授權(quán)控制、職務輪換等，它屬于組織方面的內(nèi)容。而系統(tǒng)可靠性、安全性、效率性等(簡稱系統(tǒng)性能)則是針對網(wǎng)絡系統(tǒng)正常運行進行評價、檢測及管理工作，它屬于計算機技術(shù)方面的內(nèi)容。實際上，這兩方面是密切聯(lián)系、相輔相成的。一個再好的計算機系統(tǒng)，如果內(nèi)部控制薄弱，則信息處理很容易遭到內(nèi)部人員篡改、破壞；一個好的內(nèi)部控制環(huán)境，離開性能良好的計算機系統(tǒng)同樣漏洞百出、易受病毒感染，難以有效運行。事實上一個性能良好的系統(tǒng)就等于會計信息系統(tǒng)有了良好的“機內(nèi)控制”，二者不可相互替代。因此，在網(wǎng)絡環(huán)境下，收集與評價計算機網(wǎng)絡內(nèi)部控制及系統(tǒng)性能方面的審計證據(jù)對正確發(fā)表審計意見，降低審計風險起著重要作用。
局域網(wǎng)就是某一個組織在有限的范圍內(nèi)使用的網(wǎng)絡，這個網(wǎng)絡使用戶能夠共享信息和技術(shù)。lntranet實際上就是模擬Internet技術(shù)建立在公司內(nèi)部的因特網(wǎng)，就是由公司內(nèi)部局域網(wǎng)連接起來組成的廣域網(wǎng)。Intranet可以使那些規(guī)模巨大、擁有眾多分支機構(gòu)的大公司方便地實現(xiàn)在內(nèi)部分布信息、充分利用現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫、作為銷售工具及促進統(tǒng)一的研究與開發(fā)等功能。對Intranet來說，建好內(nèi)部的局域網(wǎng)仍是其核心。
對于作為公司會計信息系統(tǒng)組成部分的局域網(wǎng)和Intranet的審計無外乎兩個方面，即符合性測試和實質(zhì)性測試。對于前者來說，上述系統(tǒng)性能評價與內(nèi)部控制評價是審計測試的重點。局域網(wǎng)系統(tǒng)性能評價包括可靠性、安全性、效率性等方面的研究和評價。可靠性涉及查找網(wǎng)絡問題、報告網(wǎng)絡錯誤即存檔方面的控制；安全性包括防止網(wǎng)絡被未經(jīng)授權(quán)的用戶訪問、防止計算機病毒入侵等；效率性要求維護網(wǎng)絡軟硬件、保證網(wǎng)絡高效率性能，且使其服務不致惡化。內(nèi)部控制評價則要求在網(wǎng)絡環(huán)境下著重關(guān)注以下幾個方面：①不相容職責的重新定義和崗位的重新劃分；②職務定期輪換和密碼口令的定期更換；③重要信息接觸的授權(quán)、重要文件的備份和操作權(quán)限的明確等；④加強內(nèi)部審計監(jiān)督。審計人員應充分考慮到在分布式處理環(huán)境下會計處理分散化、成本效益考慮給內(nèi)部控制帶來的困難，并分析內(nèi)部控制的缺陷及其可能帶來的對會計報表項目金額的影響。
在實質(zhì)性測試方面，審計人員可以利用審計軟件和測試資料來驗證局域網(wǎng)系統(tǒng)是否有效運行。單機環(huán)境下的審計軟件已難適應網(wǎng)絡環(huán)境需要，審計師應開發(fā)出專用的網(wǎng)絡版審計軟件在客戶網(wǎng)上運行，以查詢、核對、摘取會計數(shù)據(jù)以供進一步調(diào)查之用。在傳統(tǒng)的單機環(huán)境下，審計人員可以采用模擬數(shù)據(jù)法和虛構(gòu)單位法(即設計虛擬數(shù)據(jù)和虛擬單位運行于計算機系統(tǒng)之上，然后將其結(jié)果與處理結(jié)果對比，以觀察計算機程序是否有效)。但在網(wǎng)絡環(huán)境下，由于(1)網(wǎng)絡系統(tǒng)持續(xù)運行使其難以停下來接受測試；(2)虛擬數(shù)據(jù)的運行會改變客戶數(shù)據(jù)記錄并給系統(tǒng)帶來差錯且可能遭到被審單位拒絕——兩方面原因，這兩種方法用之于審計測試將受到很大阻礙。另外檢查程序代碼法、并行模擬法都將會遇到困難。如何在網(wǎng)絡環(huán)境下開發(fā)出合適的系統(tǒng)測試方法需要進一步深入研究。另一方面，黑箱式的、繞過計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)的審計技術(shù)可能會重新得到應用和發(fā)展。
二、建設專業(yè)網(wǎng)絡服務于注冊會計師審計
計算機網(wǎng)絡作為審計的技術(shù)手段有著廣闊的應用前景。由于客戶廣泛的經(jīng)濟聯(lián)系，諸如與顧客和供貨商的債權(quán)債務關(guān)系、與股東和債權(quán)人的投融資關(guān)系、與政府的征納稅關(guān)系、與分支機構(gòu)的管理與被管理關(guān)系等，要驗證經(jīng)濟業(yè)務的真實性、合法性就必須超越客戶范圍，與客戶的各方關(guān)系人聯(lián)系以獲取可靠的審計證據(jù)。在傳統(tǒng)的審計環(huán)境下，為獲取這些證據(jù)要么花費較長的時間，要么導致較高的審計成本。如果客戶與其關(guān)聯(lián)各方及注冊會計師之間存在完善的計算機網(wǎng)絡，則取證工作及與客戶的交流將更易實現(xiàn)，筆者認為，可通過利用Internet及建設專業(yè)網(wǎng)絡的方式，在以下幾個方面提高效率：
1．事務所——客戶的網(wǎng)絡聯(lián)系在執(zhí)業(yè)過程中，外勤是注冊會計師工作最重要的內(nèi)容。由于獲取實物證據(jù)的需要，即使存在完備的網(wǎng)絡系統(tǒng)，CPA也不可能實現(xiàn)足不出戶的審計，但是大量的與客戶之間的交流工作及對審計過程的質(zhì)量督導都可以通過網(wǎng)絡來完成。初步了解審計客戶的工作及外勤工作結(jié)束后對一些事項處理的意見交換都可在網(wǎng)上進行。這就需要CPA之間傳遞數(shù)據(jù)信息的計算機網(wǎng)絡。
要提高會計審計人員的素質(zhì)，主要從以下三方面來進行：（1）完善招聘制度。要做好審計工作，首先要在社會上選拔一些擁有審計的基本專業(yè)知識的人員，對理論知識和實際操作能力都要進行考察。在審計人員上崗之后也要進行專業(yè)的審計操作訓練，更重要的是，在這個過程中要培養(yǎng)會計人員的綜合素質(zhì)，將會計人員的思想品行考慮在內(nèi)，注重審計人員的誠信品質(zhì)。這樣在源頭上就保證了審計工作的良好環(huán)境。（2）定期對會計審計人員進行培訓。培訓的目的是為了提高審計人員的素質(zhì)，能夠增強自身的專業(yè)技能，對實際操作能力和臨場應變能力進行提高，使得會計人員能夠掌握最新的會計審計操作手段，從而提高審計工作的質(zhì)量。在這個過程中很關(guān)鍵的一點就是要培養(yǎng)審計工作人員的責任心，達到自己的本職工作的認可，熱愛自己的本職工作，這樣在接下來的工作過程中就能夠減少工作的錯誤。（3）對審計人員進行法律知識的宣傳。一些會計審計工作人員盡管專業(yè)技能很強，但是法律知識很薄弱，因此在工作的過程中有時候已經(jīng)進行了一些違法的操作但是還不自知，對企業(yè)和個人造成了較大的損失。提高審計工作人員的專業(yè)知識，能夠保證會計審計工作人員在工作的過程中守住法律底線，不做出傷害人民工作財產(chǎn)的事情。在這個過程中采取的一些方式可以是舉辦法律知識宣傳講座，對工作人員分發(fā)一些學習手冊，或者一些表演的方式來促進法律知識深入到會計審計人員的內(nèi)部，凈化會計審計的環(huán)境，保證企業(yè)的良性發(fā)展。
1.2完善整個會計審計的制度
要保證會計審計工作人員的生活質(zhì)量，要制定出合理規(guī)范的獎勵懲罰、福利機制，使得員工生活在一直公平、公正的生活環(huán)境中，這樣才能讓員工在工作的時候沒有后顧之憂，在工作的時候就能夠全身心投入到工作的過程中，不至于做出一些知法犯法的事情，從而影響企業(yè)的發(fā)展。
2提高會計監(jiān)督質(zhì)量的策略
會計監(jiān)督工作主要就是為了保證整個會計審計工作的準確性。如果企業(yè)的會計工作出現(xiàn)問題，就會造成整個企業(yè)的運作出現(xiàn)混亂，因此就必須加強對會計審計行為進行監(jiān)督。要保證個會計監(jiān)督工作的順利進行，就要從兩個方面來進行，一方面是內(nèi)部監(jiān)督，另一方面就是外部監(jiān)督。
2.1內(nèi)部監(jiān)督
所謂的內(nèi)部監(jiān)督，就是指公司內(nèi)部制定出一些規(guī)章制度，對于資金的流動和運作情況進行審核，實現(xiàn)企業(yè)對資金的自我監(jiān)督。在這個過程中主要從兩方面來進行：（1）對會計從業(yè)人員的工作情況進行監(jiān)督審核。對于會計的工作情況、上班狀態(tài)以及工作能力通過合適的規(guī)章制度進行監(jiān)督；對于會計在工作過程中出現(xiàn)的一些錯誤要及時指出來，并采用相應的處罰措施；對于會計人員的從業(yè)資格要進行定期的審核，對于不符合要求的會計禁止進入企業(yè)里面工作；定期地對會計從業(yè)人員進行培訓，促進會計從業(yè)人員積極主動地提高自身的素質(zhì)，通過對會計從業(yè)人員的監(jiān)督，從而保證會計審計工作的順利進行（。2）通過目標管理來對會計工作進行監(jiān)督。目標管理就是企業(yè)對會計工作制定出一系列的目標，這些目標可以是長期目標也可以是短期目標，但是不論是哪種目標，目標一旦確定的話，那么會計工作就是呈現(xiàn)出數(shù)字化，然后將這個目標分解到每一個人的身上，每個人都有一個量化的目標，這樣在進行會計工作的時候，要對每個會計人員進行審核監(jiān)督，這樣就能夠使得每個環(huán)節(jié)的監(jiān)督工作都能夠順利進行，一旦發(fā)現(xiàn)會計工作有什么出錯的地方也能夠及時發(fā)現(xiàn)糾正。只要企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督機制一旦形成，就能夠讓會計人員對這個企業(yè)產(chǎn)生認同感，在工作的時候就能夠盡職盡責地工作，使得員工們都能夠為了整個企業(yè)的整體目標進行奮斗，從而使得整個公司的運行效率都能夠提高。但是內(nèi)部監(jiān)督很大程度上是依賴于領導者的領導能力和決策的，領導者要通過制定出一些合理的規(guī)章制度，使得會計人員的工作能夠有根有據(jù)，領導者也可以通過制定出企業(yè)文化，使得每個員工能夠有著同一個相同的價值觀，增強企業(yè)的凝聚力，使得會計監(jiān)督工作能夠得到認可，保證監(jiān)督工作的順利進行。
2.2外部監(jiān)督
若是僅僅依靠企業(yè)內(nèi)部自行監(jiān)督的話，是遠遠不夠的，還必須依靠外部監(jiān)督來保證會計工作的順利進行。外部監(jiān)督主要包括兩個方面：（1）國家監(jiān)督。所謂的國家監(jiān)督，就是國家要對企業(yè)中會計工作中出現(xiàn)的違法行為要進行嚴厲的打擊，追究相關(guān)會計人員的民事責任，對于情節(jié)比較嚴重的，還要追究其刑事責任。國家要重視對會計監(jiān)督工作的進行，使得我國的經(jīng)濟發(fā)展能夠以良性勢態(tài)進行下去（。2）社會監(jiān)督。目前對企業(yè)進行社會監(jiān)督的主要是通過會計事務所來進行的，通過會計事務所對企業(yè)中的財務報表的真實性進行評估，能夠?qū)ζ髽I(yè)的會計工作進行監(jiān)督。在這個過程中，為了保證會計事務所工作的公平公正，對律師事務所也要制定相關(guān)的法律來進行行為約束，從而保證會計事務所的監(jiān)督結(jié)果客觀公正。此外，還有鼓勵社會上的廣大人員積極主動對企業(yè)的會計行為進行監(jiān)督，對不合法的會計行為進行舉報，防止更大的損失出現(xiàn)，從而保證企業(yè)會計工作的順利進行。
（二）績效審計是評價社會保險風險問題的關(guān)鍵社會保險體系中同樣存在著風險問題，管理不慎極有可能影響社會保險收入分配以及支付功能，為了確保社會保險體系的正常穩(wěn)定運轉(zhuǎn)，就需要通過績效審計工作，評價分析社會保險基金管理中存在的風險點，為管理部門進行決策提供參考。
（三）績效審計是確保社會保險基金安全、增值的重要手段通過績效審計工作不僅可以確保社會保險基金繳費及時，而且還可以避免違規(guī)擠占以及挪用社會保險基金等問題的發(fā)生，同時也能夠準確的評價出社會保險基金的社會效益與經(jīng)濟效益，有助于社會保險基金的保值增值。
二、我國社會保險基金管理存在的問題
（一）對于社會保險基金績效審計工作重視程度不足當前我國審計機關(guān)的審計工作領域涉及內(nèi)容較多，審計機關(guān)的人力以及財力投入不足，社會保險基金績效審計工作的開展力度不大。再加上重視程度不足，導致我國社會保險基金管理機制上存在的漏洞問題得不到及時的發(fā)現(xiàn)與糾正，而且我國的社會保險基金審計目前主要停留在合法性審計階段，審計工作亟待完善。
（二）社會保險基金的績效審計工作不全面我國的社會保險基金審計工作主要是停留在社會保險基金的收入與支出環(huán)節(jié)，還存在著審計不夠細致深入，審查不全面的問題，不能充分全面的對社會保險基金投資運營的不足之處進行反映。
（三）社會保險基金審計工作缺乏統(tǒng)一的評價標準我國社會保險基金審計工作還存在著缺乏全面完善的審計評價標準，現(xiàn)行的一些社會保險基金審計評價標準非常少，沒有全面的社會保險基金審計準則等相應的可操作性指導文件，導致社會保險基金績效的評價缺乏指導。
（四）績效審計工作人員能力素質(zhì)有待提升社會保險基金的績效審計工作與普通的審計工作有著較大的差別，對于審計工作人員的知識結(jié)構(gòu)、專業(yè)技能、政策理論水平以及研究分析能力都有著更高的要求。然而目前我國審計機關(guān)工作人員主要是以“財會型”的審計人才為主，對于公共管理以及行政作用發(fā)揮不夠熟悉，不利于社會養(yǎng)老保險基金績效審計工作的開展。
三、社會保險基金績效審計完善策略
（一）健全社會保險基金績效審計管理體制審計機關(guān)應該充分認識到社會保險基金績效審計對于確保社會保險基金安全，推動我國社會保障工作開展的重要作用，不斷完善社會保險基金績效審計體系，尤其是提高社會保險基金審計的獨立性和權(quán)威性，確保社會保險基金審計工作的正常開展。其次，為了便于社會保險基金審計工作的開展有指導有遵循，應該結(jié)合我國實際情況制定相應的績效審計法以及績效審計準則，可以通過出臺文件的方式明確社會保險基金績效審計工作的目標、內(nèi)容、程序以及方法。
（二）確保社會保險審計工作的全面性對于社會保險基金的審計，應該分為保險基金的籌集、投資運營、支付以及影響四個方面開展審計工作。在基金的籌集階段，重點是對社會保險基金征繳是否及時、足額，程序是否合理，征繳比例是否適當?shù)葍?nèi)容進行審計監(jiān)督。在投資運營審計階段，則重點是對投資運營是否公開透明，是否存在將基金用于貸款抵押等現(xiàn)象進行審計，以確?；鸬陌踩c完整為目的。在支付審計階段則主要是對保險金的支付合法性、支出是否符合預算計劃、領取人員條件以及領取數(shù)額是否符合規(guī)定等內(nèi)容進行審計。在基金影響審計上，主要是對社會保險基金的發(fā)放對參保群體以及社會保障制度環(huán)境產(chǎn)生的影響進行分析，進而對社會保障水平進行評價。通過這幾方面的全面績效審計，準確的反映社會保險基金的全過程管理情況。
（三）構(gòu)建科學的社會保險基金審計評價指標在社會保險基金審計評價指標的制定上，應該遵循簡明實用、系統(tǒng)性、可比性、適度性以及可測量性的原則選擇評價指標。在具體的評價指標的選擇上，應該包括經(jīng)濟型評價標準、效率性評價標準、效果評價標準、公開透明性評價標準以及真實合法性評價標準，通過這些評價指標，準確的反映社會保險基金的管理成本、收益情況、投資運營效果、相關(guān)信息的公開情況以及收支管理等程序規(guī)定的履行情況。
（四）強化社會保險基金績效審計的人才培養(yǎng)社會保險基金績效審計由于審計對象、審計方式的不同，因此審計工作也有著較強的特殊性，對于審計人員的綜合素質(zhì)也提出了較高的要求。審計機關(guān)應該在政策、法律法規(guī)、績效審計專業(yè)知識、金融、投資運營管理等方面對審計工作人員進行系統(tǒng)全面的培訓，提升審計工作人員在社會保險基金審計工作方面的專業(yè)技能水平。此外，還應該針對審計報告的編寫等相關(guān)要求，對審計人員進行培訓，確保能夠在審計報告中提出更合理的社會保險基金管理建議和意見。
［中圖分類號］F239．1［文獻標識碼］A［文章編號］1007-9556（2000）01-0076-03
［作者簡介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定遠人,山西財經(jīng)大學審計系教授。1．吳秋生（1962-）,男,江臺人,山西財經(jīng)大學審計系副教授。［收稿日期］1999-12-08
一、重要性原則的意義和內(nèi)容
重要性原則是會計和審計工作中的一項共同原則,其含義是指會計報表中會計信息被錯報或漏報的嚴重程度。如果某項會計信息被錯報或漏報后,會使會計報表使用者修改其相關(guān)經(jīng)濟決策,則該會計信息的錯報或漏報就是重要的;反之,如果某項會計信息被錯報或漏報后,不會對會計報表使用者的決策產(chǎn)生明顯影響,則該會計信息的錯報或漏報就是不重要的。
會計報表的真實性是指會計報表對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況反映的逼真程度。由于現(xiàn)代經(jīng)濟活動中存在大量的不確定性因素,使得會計必須運用合理的假設、判斷和估計才能進行有效的核算,因此,現(xiàn)代會計報表不可能是絕對真實,而只能是公允真實。所謂會計報表的公允真實性,是指會計報表中可以存在所有會計報表使用者都能允許的,不影響他們決策的錯報或漏報,即允許存在不重要的錯報或漏報,但不允許存在重要的錯報或漏報。會計報表公允真實性審計,就是要查明會計報表中是否有重要的錯報或漏報。因此,會計報表審計必須運用重要性原則。
重要性原則在會計報表公允真實性審計中的運用,是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現(xiàn)的。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度,需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。因此,重要性標準有性質(zhì)標準和金額標準兩種。
重要性的性質(zhì)標準是確認各項會計信息的錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標準。作為一種具體標準,它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標準。它通常是由審計人員根據(jù)國家有關(guān)的法律、法規(guī)和自己以往的審計經(jīng)驗,從每項審計項目的實際出發(fā),自主判斷確定的。通常認為,“涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報是重要的;可能引起履行合同義務的錯報或漏報是重要的;影響收益趨勢的錯報或漏報是重要的;現(xiàn)金和資本賬戶中的錯報或漏報是重要的”等等。
重要性的金額標準,是確認會計報表及其各個項目中的錯報或漏報在總金額上是否重要的標準。作為一種總體標準,它是用來衡量會計報表總體的錯報或漏報總額以及各報表項目總體的錯報或漏報總額是否重要的標準。它是由審計人員根據(jù)被審單位實際和被審會計報表使用者的構(gòu)成,運用職業(yè)判斷確定的;是會計報表及其項目可以存在的,不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額,也叫重要性限額。其中,會計報表中可以存在的最大錯報或漏報金額,叫報表層次的重要性限額;報表項目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯報或漏報金額,叫賬戶（或報表項目）層次的重要性限額。
報表層次重要性限額確定的一般程序是,先確定其判斷基礎,再確定其相對數(shù),最后將其判斷基礎與相對數(shù)相乘,即確定出報表層次的重要性限額。報表層次重要性限額的判斷基礎,應主要依據(jù)報表使用者的構(gòu)成情況確定。不同的報表使用者在作經(jīng)濟決策時,所關(guān)心的會計信息的側(cè)重點不同。審計人員應根據(jù)會計報表主要使用者所關(guān)心的會計信息的側(cè)重點,選擇報表層次重要性限額的判斷基礎。一般而言,投資者往往更關(guān)心企業(yè)的盈利能力和成長性,因而他們對會計報表中的凈收益和凈資產(chǎn)信息更敏感。所以,審計人員在為上市公司招股說明書提供會計報表審計服務時,宜以凈收益或凈資產(chǎn)指標作為判斷基礎。債權(quán)人往往更關(guān)心企業(yè)的償債能力,因而對會計報表中的總資產(chǎn)信息更為敏感。所以,審計人員在為企業(yè)獲取貸款提供會計報表審計服務時,宜以總資產(chǎn)指標作為判斷基礎。而當審計人員為企業(yè)提供年度報表審計服務時,由于既要為投資者服務,又要為債權(quán)人服務,所以,應選擇凈收益或凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)指標作為判斷基礎,以其中判斷確定的報表層次重要性限額的較低者,作為實際使用的報表層次的重要性限額。
報表層次重要性限額的相對數(shù)（以下簡稱“相對數(shù)”）,通常由審計人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關(guān)法規(guī)對財務會計的要求。要求越嚴格的,表明其允許會計報表中可以出現(xiàn)的錯報或漏報數(shù)額就越小,相對數(shù)就應定得越低。二是被審單位的規(guī)模和所處行業(yè)的性質(zhì)。規(guī)模越大的,表明報表使用者越多,相對數(shù)就應定得越低;行業(yè)競爭性越強,或是夕陽產(chǎn)業(yè),表明其會計報表中較易出現(xiàn)錯報或漏報,審計應越謹慎,相對數(shù)應定得越低。三是審計人員以往的審計經(jīng)驗。相關(guān)業(yè)務的審計經(jīng)驗越豐富的,就越能準確把握審計的要害和重點,相對數(shù)就可定得適當高些。四是被審單位內(nèi)部控制和審計風險的評估結(jié)果。評估表明被審單位內(nèi)部控制越可靠,審計風險越低的,意味著出現(xiàn)重要錯報或漏報的可能性越小,相對數(shù)可適當定得高些。五是判斷基礎的金額大小和前后期的波動幅度。金額和波動幅度大的,容易引起報表使用者的關(guān)注,相對數(shù)應定得低些。
報表項目層次的重要性限額,主要是指資產(chǎn)負債表項目的重要性限額。由于現(xiàn)金流量表是根據(jù)資產(chǎn)負債表和損益表編制的,在復式記賬法下,影響損益表的錯報或漏報,必然都影響資產(chǎn)負債表。只要查明資產(chǎn)負債表的公允真實性,就可進而據(jù)以查明損益表和現(xiàn)金流量表的公允真實性。因此,審計人員一般只需確定資產(chǎn)負債表各項目的重要性限額。
資產(chǎn)負債表各項目重要性限額的確定方法有分配法和比例法兩種。分配法就是將報表層次的重要性限額在資產(chǎn)負債表各項目之間,根據(jù)一定的因素進行分配,以確定各資產(chǎn)負債表項目的重要性限額。比例法就是按報表層次重要性限額的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考慮一定的因素,確定各資產(chǎn)負債表項目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時,都應考慮以下兩個因素:一是賬戶的性質(zhì)及其發(fā)生錯報或漏報的可能性。一般說來,流動性越強,與投資者、債權(quán)人的權(quán)益關(guān)系越密切,項目金額前后期波動幅度越大,其發(fā)生錯報或漏報對其他報表項目的公允真實性影響越大;發(fā)生錯報或漏報的可能性越大的項目,其重要性限額應定得越低;余額越大的賬戶,分得的重要性限額應越多,確定的比例應越低。二是賬戶的審計成本。審計成本越大的項目,其重要性限額應定得適當高些,以提高審計效率。在采用分配法時,還應考慮有些項目可能是多報,有些項目可能是少報,多報和少報在匯總時會相互抵銷。由于資產(chǎn)的所有者權(quán)益項目往往會被高估多報,而負債項目往往會被低估少報,且負債往往占資金來源一半左右,故分配時,應按報表層次重要性限額的兩倍左右進行分配,其中一倍分配給資產(chǎn)項目,另一倍左右分配給負債和所有者權(quán)益項目。
二、重要性原則在會計報
表公允真實性審計中的運用
重要性原則在會計報表公允真實性審計中,主要用于制定審計計劃和評價實質(zhì)性測試結(jié)果。
重要性限額是總體審計計劃的重要內(nèi)容,是編制具體審計計劃的重要依據(jù)。總體審計計劃是對審計策略、預期范圍和實施方式所做的設想和安排。在總體審計計劃中,審計人員應運用前述方法,確定報表層次和報表項目層次的重要性限額,為編制具體審計計劃提供依據(jù)。具體審計計劃是根據(jù)總體審計計劃編制的,為具體查明各報表項目是否公允真實,而對各報表項目應實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍所作的詳細規(guī)劃和說明。因此,編制具體審計劃的主要任務是規(guī)劃審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,其中對審計程序范圍的規(guī)劃,應主要依據(jù)重要性限額來進行。審計程序的范圍是指運用審計程序,審查某報表項目的抽樣數(shù)量和取證數(shù)量。會計報表公允真實性審計是一種全面審計,一般應采用抽樣審計方法。要進行抽樣審計,就必須事先對抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。報表審計的抽樣規(guī)模主要取決于內(nèi)部控制的可信性、可容忍誤差、預期總體誤差、總體性質(zhì)、樣本項目數(shù)量、結(jié)論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額,就是對賬戶進行抽樣審計的可容忍誤差,因而是規(guī)劃抽樣規(guī)模的重要依據(jù)。抽樣規(guī)模與取證數(shù)量具有正向關(guān)系,即抽樣規(guī)模越大,證據(jù)數(shù)量就越多;抽樣規(guī)模越小,能取得的證據(jù)數(shù)量就越少。取證數(shù)量取決于抽樣規(guī)模,抽樣規(guī)模又主要取決于重要性限額。因此,賬戶層次的重要性限額,也是規(guī)模取證數(shù)量的重要依據(jù)。
重要性標準是評價實質(zhì)性測試結(jié)果,驗證會計報表是否公允真實的標準。會計報表的總體公允真實性是建立在所有報表項目公允真實性基礎上的。因此,會計報表公允真實性審計,一般是先對報表項目,即資產(chǎn)負債項目公允真實性進行審查和評價,在此基礎上,再對會計報表總體的公允真實性進行驗證。無論是審查和評價報表項目的公允真實性,還是驗證會計報表總體的公允真實性,都必須運用重要性標準來進行。
就報表項目的公允真實性審計評價而言,審計人員必須同時采用重要性的性質(zhì)標準和金額標準,才能作出正確的審計評價。具體評價時,應區(qū)分下列兩種情況來進行:
其一,當審計人員通過抽查某報表項目,發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報在性質(zhì)上都不重要時,如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額沒有超過其重要性限額,則審計人員可以初步認定該報表項目是公允真實的;如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額超過或等于其重要性限額,則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的,應要求被審單位對該報表項目中的錯報或漏報進行全面的調(diào)整,以達到再次抽查時能認定其是公允真實的程度。
其二,當審計人員通過抽查某報表項目,發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報中有的在性質(zhì)上是重要的,則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的。在這種情況下,如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額低于其重要性限額,則審計人員應要求被審單位對已發(fā)現(xiàn)的各項性質(zhì)重要的錯報或漏報進行調(diào)整;如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額高于或等于其重要性限額,則審計人員應要求被審單位對該報表項目中錯報或漏報進行全面的調(diào)整,以達到再次抽查時能確認其是否公允真實的程度。
在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟警察”的社會功能。但是，注重證據(jù)的會計職業(yè)卻倍受責難。一些人認為注冊會計師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督的作用，甚至認為注冊會計師與管理當局共謀。與此同時，洼冊會計師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個良好的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：
⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風險?如果注冊會計師充分考慮風險，那么，可以預期該注冊會計師會考慮從高風險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個注冊會計師(事務所)在會計行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務所變更的關(guān)系進行審慎分析。
⒉如果注冊會計師充分考慮風險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟“飯碗”，注冊會計師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務所變更之間的關(guān)系進行認真研究。
后文將以會計師事務所變更為核心，采用經(jīng)驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對實證研究的結(jié)果進行解釋。
二、文獻回顧
會計師事務所變更的原因是非常復雜的，西方的實證研究文獻和審計職業(yè)發(fā)展表明影響會計師事務所變更的最主要原因有：⒈事務所因擔心潛在的訴訟風險而拒絕繼續(xù)審計，即訴訟執(zhí)險觀；⒉事務所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:
(一)訴訟風險觀。訴訟風險會導致事務所的變更，同時影響會計師事務所訴訟風險大小的因素有：
⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認為通過應計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產(chǎn)生隨意性應計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導致較多的訴訟風險。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會計師事務所的訴訟風險越大。DeAngelo對石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會計準則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會計師事務所。她認為在會計準則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動機越強烈，經(jīng)理人員與注冊會計師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會影響事務所的訴訟風險。R討如同的研究則進一步證明了，當注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。
⒉公司的財務困境。財務困境與客戶錯報的可能性正相關(guān)，因為這時客戶才有動機去粉飾財務報表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會計公司也可能承擔連帶責任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財務狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當局的變化與事務所變更無關(guān)。
(二)“不清潔”審計意見觀?！安磺鍧崱钡膶徲嬕庖姺从沉丝蛻襞c注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務所。他們的研究激起了學界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務所變更一直是這一領域的主要研究主題。與之對應的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務所，轉(zhuǎn)向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業(yè)務委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計意見一直是證券監(jiān)管部門、學術(shù)界所關(guān)注的問題。
(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認為事務所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨特的競爭優(yōu)勢。而客戶的經(jīng)濟特性，如業(yè)務的復雜程度、分支機構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務的擴張不斷變化。一個最優(yōu)的會計師事務所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務所的變更是一個尋求最低交易成本的經(jīng)濟權(quán)衡過程。此時，如果不變更，會計師事務所及客戶均將承擔額外的變易成本。
我們看到，風險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務所變更，但實際上影響事務所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務所內(nèi)部的管理、原來的審計機構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。
三、研究假設
(一)基本假設。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。
⒈風險不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經(jīng)濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業(yè)務需要有監(jiān)管部門的資格認定，因而，注冊會計師執(zhí)業(yè)的主要風險是監(jiān)管部門吊銷注冊會計師或會計師事務所的職業(yè)資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P(guān)系人訴訟，訴訟風險也不應是我國會計師事務所變更的主要因素。
⒉西方注冊會計師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業(yè)務的會計師事務所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨立性高的事務所，一旦出具了非標準無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。
⒊我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展時間較短。我國會計師事務所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領域，如獨特的內(nèi)部控制審計、特殊行業(yè)審計等，形成自己特色的會計師事務所還不多。因而，我們認為專業(yè)化特征不會成為影響我國會計師事務所變更的主要因素，正由于中國會計職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設:收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。
(二)競爭性假設。基于規(guī)避風險的考慮，盈余管理導致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風險(包括盈余管理風險)，導致低風險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風險是導致西方注冊會計師變更的重要原因。
盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會計職業(yè)不成熟、財務分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預期自動選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預期盈余管理變量不是當前環(huán)境下導致我國會計師事務所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務所變更變量也不具有統(tǒng)計上的顯著關(guān)系。
四、樣本選擇與研究設計
(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇
本文的會計師事務所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國證監(jiān)會確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個年度變更會計師事務所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會計師事務所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認為，個別會計師事務所大量客戶流失可能與事務所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會計師事務所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會計師事務所公司構(gòu)成樣本組。為對照研究，我們還按隨機原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務數(shù)據(jù)主要來源于《中國證券報扒《證券時報》、《上海證券報》。
(二)操作變量
⒈因變量。會計師事務所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會計師事務所，如果變更了會計師事務所，則設定為1;如果是控制樣本則設定為0。
⒉主要解釋變量。審計意見的類型(OP)。由于注冊會計師可能在應該出具保留意見的審計報告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計意見，僅末加說明段的無保留意見，即標準無保留意見，才為“清潔”的審計意見。當客戶收到“不清潔”的審計意見時，OP為1;反之，則為0。
⒊控制變量。控制變量主要考慮盈余管理和規(guī)模等因素0。
(1)盈余管理。可以用很多方式去表述盈余管理，但我們關(guān)注的核心是應計項目和線下項目(損益表中營業(yè)利潤以下項目)中存在的盈余管理問題。應計項目內(nèi)生于權(quán)責發(fā)生制會計。在權(quán)責發(fā)生制會計下，公司的凈利潤由經(jīng)營現(xiàn)金流量和應計利潤額兩部分組成。現(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應計項目不同，它既可以通過會計程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準備計提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時間、改變交貨方式等等。在實務中，通過應收帳款、存貨項目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應收款項所產(chǎn)生的應計項目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計算公式為:
AARt=（ARt-ARt-1）/REVt
其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應收帳款余額、t-l期末應收帳款余額、t期的主營業(yè)務收入。
INVt=（INVt-INVt-1）/REVt
其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業(yè)務收入。
上市公司的盈余管理也可以通過線下項目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業(yè)外收支凈額和補貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營、資產(chǎn)處置、債務重組、甚至政府補貼等方式管理盈余。這其實是我國上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計算公式為：
NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)
(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風險的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營、管理活動等方面的波動性就越小。為降低風險，減少利潤波動，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會計師事務嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務與管理更加復雜，公司變更事務所的成本越高。因而，我們預期公司規(guī)模與會計師事務所變更呈負相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)表示。
(二)檢驗模型。根據(jù)前面討論，我們設計如下研究模型(模型A):
ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ
為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對其他自變量與審計意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗。模型如下(模型B):
OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ
五、研究結(jié)果
(一)描述性統(tǒng)計。表一顯示，"抉生會計師事務所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計意見比例、應收帳款、存貨項目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當。
(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個樣本進行回歸檢驗。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對會計師事務所變更影響因素進行分析的結(jié)果。該表顯示，會計師事務所變更變量與審計意見類型變量正相關(guān)，審計意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會計師在前一個年度出具了“不清潔”審計意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會計師事務所。這與我們的假設是一致的。
應收帳款和存貨等兩大應計項目也與會計師事務所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計顯著性檢驗。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預期的符號相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營業(yè)務不
表一描述性統(tǒng)計表
組別
變量樣本組（N=34）控制組（N=34）
平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)
“不清潔”審計意見比例0.41180.00000.20590.0000
應收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648
存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009
非核心收益率0.04190.01010.05980.0514
總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662
突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營業(yè)務變更、債務重組、補貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計意見的公司在此之前的主營業(yè)務可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺后，收到“不清潔”審計意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導致實證檢驗的結(jié)果與預期符號相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風險因素所導致會計師事務所變更的競爭性假設沒有被證明
表二會計師事務所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)
模型A
自變量預期符號系數(shù)P值
截距?-0.06940.9310
審計意見類型+1.19310.0486
盈余管理變量
應收帳款項目的應計利潤+0.40190.1636
存款項目的應計利潤+0.86510.2065
非核心收益率+-3.67570.2266
資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379
N
P-value68
0.2481
注：**：在5%水平上統(tǒng)計顯著
注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會計師事務所變更是否與前一期的“不清潔”審計意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。
會計師事務所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負相關(guān)關(guān)系，盡管與預計的符號一致，但是在統(tǒng)計上并不顯著。
此外，我們也檢驗了審計意見類型變量與三個盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個結(jié)果的解釋意義在于，注冊會計師沒有針對盈余管理問題出具非標準無保留審計意見。它同樣表明注冊會計師對盈余管理的風險考慮不足。
表三“不清潔”審計意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)
自變量預期符號系數(shù)P值
截距+1.76770.0470
盈余管理變量：
應收帳款項目的應計利潤+0.17440.6006
存款項目的應計利潤+1.40310.1073
非核心收益率+-0.59900.8372
資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601
N
P-value68
0.2706
注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。
六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議
(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會計師說“不”的代價。
本文的研究同時發(fā)現(xiàn)盈余管理風險變量與會計師事務所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計契約，規(guī)避潛在的審計風險。注冊會計師沒有充分考慮盈余管理的風險，也通過盈余管理變量與審計意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠如前述。
我們的基本結(jié)論是，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因，而公司盈余管理導致的潛在的訴訟風險卻沒有引起注冊會計師的足夠重視。
(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會計師事務所的視角來分析。在我國，由于長
期以來，證券發(fā)行審核中采用計劃指標制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達到特定的盈利標準(如凈資產(chǎn)收益率達到0%、10%以上)，這導致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時，如果注冊會計師堅持獨立性，出具“不清潔”的審計意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風險或其他風險，那么，注冊會計師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護證券市場長遠發(fā)展需要注冊會計師說“不”，但上市公司則不需要注冊會計師說“不”。
更進一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披拓審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監(jiān)督機制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導致存在較為嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點。
注冊會計師審計職業(yè)的產(chǎn)生及從自愿走向法定化的發(fā)展是以股份制的推行為基礎的。在股份公司，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)發(fā)生了分離，作為財產(chǎn)所有者的股東為了保護自己的利益，委托獨立的審計人員對受托管理財產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告。這樣，基于受托責任就在上市公司形成了一種審計關(guān)系。在“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)模式下和上述審計關(guān)系中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而自然也掌握著對審計人的委托權(quán)，審計人員因為有了“尚方寶劍”，能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務狀況、損害投資者利益的行為有能力進行深入審查和揭示。因而，可以說這是一種均衡的、正常合理的審計關(guān)系。
但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復雜化、股權(quán)分散性和流動性的增強，以及股東“搭便車”現(xiàn)象的產(chǎn)生，“股東中心主義”的公司治理結(jié)構(gòu)逐步向“董事中心主義”的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。由于信息不對稱，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務會計等方面的信息，“董事中心主義”結(jié)果又演變?yōu)椤敖?jīng)理中心主義”，即經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)反而被削弱，其履行職能越來越形式化，難以為廣大股東的利益盡職盡責。在“經(jīng)理中心主義”的公司治理模式下，經(jīng)理人員內(nèi)部人控制所存在的追求個人不當效用的缺陷，到20世紀60年代達到了非常嚴重的程度。這從當時英美國家注冊會計師審計訴訟案件頻繁爆發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的境地可窺一斑。對案件訴訟原因的分析表明，股東控告審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，審計人員屈從壓力對會計報表發(fā)表了不適當?shù)膶徲嬕庖?，或者因公司?jīng)營者舞弊造成公司資產(chǎn)和投資者利益受損，注冊會計師源于“深口袋責任原則”而被訴。
公司治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計關(guān)系失衡在我國表現(xiàn)得比較突出。來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設（大股東“一言堂”），經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。
會計師事務所在與上市公司之間的審計關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊會計師的獨立性，直接降低了注冊會計師審計的價值，給投資者權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至我國注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢乐氐奈：Α?/p>
二、我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系嚴在重衡的成因分析
會計師事務所與上市公司之間審計關(guān)系嚴重失衡是多種因素綜合作用的結(jié)果，但我認為主要的原因來自以下兩個方面：
1、我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊。即公司股權(quán)高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，且不能上市流通，由此產(chǎn)生了許多制度性的缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴重的內(nèi)部人控制問題。董事會設置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運作埋下了隱患，而且董事也不可能真正履行其對公司應盡的忠實和勤勉義務，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，上市公司的國有性導致經(jīng)營者的行為嚴重背離廣大股東的利益。我國上市公司的董事長和總經(jīng)理是由政府任命的，他們更多地關(guān)注于自身的仕途，而其仕途與公司的發(fā)展并不一致，帶有很大的不確定性。加之，又缺乏股票期權(quán)之類的長期激勵機制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。在這種情況下，他們就不愿將主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟效益和長期成長能力上，而是放在如何爭取上級部門的好感上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計利潤。粉飾會計報表的不當手段。對注冊會計師獨立審計施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會計師獨立審計構(gòu)成了巨大的壓力。
2、我國上市公司注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)不合理。這主要表現(xiàn)在以下兩方面：一是具有上市公司審計資格的會計師事務所數(shù)量太多（目前共有105家），市場集中度過低。以1999年報審計為例，筆者統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，10家上市公司客戶最多的會計師事務所審計市場份額總共只占31.8％。這樣，上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當意愿的事務所提供審計“服務”。二是會計師事務所的審計業(yè)務活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計師事務所審計的比例平均達到79.4％。非10家最大事務所本地化比例更是高達81.6%。這樣，注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當?shù)卣牟划敻深A，與當?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師及事務所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當壓力。這從發(fā)表的審計意見類型可窺見一斑，如本地化程度較高的非“十家”事務所出具的非標準無保留意見審計報告比例要低于本地化程度較低的“十家”事務所7個百分點。
三、對改善我國上市公司注冊會計師審計關(guān)系的設想
為了提高注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務會計信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風險的預警者、投資者利益和證券市場秩序的保護者，必須設法改變上市公司審計關(guān)系失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們認為應從制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整兩個重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的審計關(guān)系格局。
1、修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國有企業(yè)、國有獨資公司方面的“特別待遇”，實現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對經(jīng)理職權(quán)設置的條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理；確認獨立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事，損害公司和中小股東利益的行為；增設限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國家還應積極推行公司上市的核準制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進行企業(yè)包裝上市的動因；從實質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時構(gòu)造具有保護投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性實現(xiàn)個人利益最大化。
2、引入審計委員會制度，實行新的審計委托關(guān)系。審計委員會制度誕生于美國，1972年3月，美國證券交易委員會根據(jù)注冊會計師協(xié)會（AICPA）的建議，了第123號會計系列公告，同意所有上市公司建立由獨立的外部董事組成的審計委員會。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個完全由獨立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨立進行判斷的董事組成的常設審計委員會；審計委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計師的職能，并有權(quán)與外部審計師討論審計計劃和審計結(jié)果、有關(guān)會計和內(nèi)部控制等事項。以大大增強外部審計的獨立性。1999年，AICPA獨立性準則委員會（1997年根據(jù)與SEC達成的共識成立的）的、專門適從于SEC管轄公司的第一號準則公告“與審計委員會討論獨立性問題”，再次強調(diào)了審計委員會對提高外部審計師獨立性的重要意義。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設，股東大會流于形式（這也是世界性趨勢），我們認為也有必要引入由獨立董事組成的審計委員會制度，由審計委員會行使委托和批準解聘審計機構(gòu)、審查審計工作的職權(quán)。
3、加強對上市公司變更會計師事務所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機構(gòu)的手段逼迫會計師事務所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計機構(gòu)的情況是必要的。美國SEC制定的“8－K報告”就規(guī)定了揭示變更獨立審計人員的要求。我國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》和《股東大會規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應加強對變更會計師事務所的理由、會計師事務所與公司之間在會計準則應用、財務會計信息披露、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對提高現(xiàn)任審計人員的獨立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風險、后任審計人員注意評估該公司的審計風險，都是極為重要的舉措。
4、培育寡占型的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)。研究產(chǎn)業(yè)組織的經(jīng)濟學家一般將市場結(jié)構(gòu)劃分為壟斷、寡占、壟斷競爭和完全競爭四種型態(tài)。其中，寡占是指市場上只有幾個提供相似或相同產(chǎn)品的賣者?；谏鲜泄緦徲嬤@種“服務產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟生活秩序）和無差別性（均為按審計準則執(zhí)行的法定審計，各家會計師事務所在同一領域進行競爭），我們認為構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)是十分有益的。
（1）可以減弱審計活動的地域性，避免來自當?shù)卣男姓深A和當?shù)仄髽I(yè)牽制。
（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務所逼其就范的不正當手段。
（3）有利于保持審計業(yè)務的連續(xù)性，從而可以通過更準確地評估和控制客戶的審計風險來提高以后審計質(zhì)量，通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復性的首次審計時已實施的審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計成本（并使首次審計的固定成本得到分攤），增加事務所的利潤。這樣，就避免了事務所因?qū)徲嬅\的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計人力和財力）。
（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會計師事務所，增強其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟性。
二、工會經(jīng)費績效審計存在的問題
（一）缺乏對工會經(jīng)費績效審計的認識，重視程度不夠
有許多工會領導對于工會經(jīng)費的績效審計都缺乏一個清楚的認識，例如經(jīng)費績效審計工作的性質(zhì)、任務、作用與地位等都沒有一個明確的認識，只是將工會經(jīng)費的審計工作當作是一種形式，使得績效審計工作處于工會工作中的弱勢地位。如今雖然工會會對經(jīng)費的績效審計進行組織，但是卻因為缺少專業(yè)的懂審計、財會的，使得工會經(jīng)費績效審計成為一個空架子；還有一些單位則是讓經(jīng)費績效審計形同虛設，不能夠按照要求來開展工作，很少開展經(jīng)費績效審計工作，也很少進行業(yè)務培訓、專業(yè)知識學習，經(jīng)審人員的素質(zhì)提高不能夠跟上時展的需求，不能夠發(fā)揮出其應有的作用。
（二）績效審計制度不完善
如今工會經(jīng)費的績效審計與跟蹤問效都還沒有建立起一個完善的制度，十分不利于工會經(jīng)費的績效審查工作的開展。其具體的表現(xiàn)有：（1）其開展各項活動的時候，不能夠?qū)顒拥拇笮 哟?、深度等進行一個良好的控制；（2）執(zhí)行結(jié)果與資金使用績效還不能夠完全的作為年終考核的依據(jù)，在很多時候甚至是都沒有有效的執(zhí)行過跟蹤問效。
（三）工會經(jīng)費收入管理精細化程度不足
工會經(jīng)費的績效審計需要精細化管理作為支撐，然而如今的工會經(jīng)費收入管理卻是精細化的程度不夠。其主要表現(xiàn)有以下幾點：（1）對于工會經(jīng)費從來都是只計收繳總量，卻沒有算應收總額是多少，在收費的過程中總是顯得不夠理直氣壯；（2）太過于依賴相關(guān)的收費部門，沒有重視到自己的責任，自從我國開始實行財政劃撥與國稅代收工會經(jīng)費以來，工會的收繳經(jīng)費基本都是很少自己進行，而且收繳經(jīng)費的壓力也大大的降低了，他們對于經(jīng)費收繳的主體責任思想開始出現(xiàn)松動，也因此工會在挖潛增收、提高經(jīng)費的收繳效率方面沒有盡到全力。[1]
（四）對績效評價缺乏有效監(jiān)管
對于一些基層的工會經(jīng)費使用的績效評價不能夠?qū)崿F(xiàn)有效的監(jiān)管。如今，很多較小的基層工會都沒有實行有效的預決算制度，使得所收取的經(jīng)費不是被亂用就是不用的現(xiàn)象，而且在使用的過程中也沒有注重過使用的重點與效益。而一些上層的工會則是因為人力的問題，無法對數(shù)目眾多而且分散較廣的基層工會進行有效的管理和評價。
三、對開展工會經(jīng)費的績效審計的幾點看法
（一）必須引起足夠的認識
通過對工會經(jīng)費的績效審計，可以讓很多問題能夠從源頭發(fā)現(xiàn)原因。如果是因為制度本身存在著一定的問題或者是某種缺陷，使得一刀切的方法不能夠有效的解決問題，那么就應該要從修訂制度出發(fā)，讓制度能夠得到改進和完善。因為只有完善的制度，才能夠讓很多問題從源頭上得到解決，從而大大的提高工會經(jīng)費的使用效率。工會經(jīng)費支出特別是對于活動類的經(jīng)費支出（包括會務費、培訓費、宣傳費、勞動競賽費、職工活動費、職工教育費等等），必須要進行深入的考慮，考慮其結(jié)果執(zhí)行的如何？所取得的經(jīng)濟性、成效性、效果性、效率性又是怎樣？然而這些都是傳統(tǒng)經(jīng)審所沒有考慮到的范疇，但是卻應該是工會績效審計的主要審計事項，通過績效審計可以進一步的發(fā)現(xiàn)一些隱藏著的問題，從而能夠有效的提出問題，督促那些被審計單位進行整改，并能夠采取有效的措施加以糾正和防范。
（二）結(jié)合經(jīng)濟責任審計工作來開展績效審計
在進行工會經(jīng)費進行績效審計時，不僅僅需要對被審計對象任職期間所分管的部門或單位的財務收支、資產(chǎn)管理和運作以及相關(guān)經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益依法實施審計。還需要對他們?nèi)温毱陂g的資金的使用的社會性、經(jīng)濟性、效率性、效果性進行審計，所進行的審計必須要能夠全面的反應出審計對象的政績、存在的問題，明確被審計對象應當受到的獎勵和應當承擔的經(jīng)濟責任。
（三）對于重大的工會經(jīng)費使用項目可借用社會審計力量進行績效審計
對于那些重大的工會經(jīng)費使用項目，如果工會自身無力進行績效審計，那么可以借助于社會審計力量進行績效審計。而對于那些花費巨大、涉及面較廣的、內(nèi)容較為復雜的項目，則可以全面委托社會審計力量進行績效審計。工會也可以與社會審計力量共同組成審計組，對工會經(jīng)費使用后的的社會性、經(jīng)濟性、效率性、效果性進行分析，保證審計的時效性、準確性和有用性，確保工會經(jīng)費的安全、完整、效益和保值增值。
（四）必須要對責任追究制進行完善
審計線索對審計來說是十分重要的。傳統(tǒng)的會計記賬工作從原始憑證到記賬憑證、各種賬簿和編制的會計報表都是以紙張形式，審計工作的線索即為紙質(zhì)的賬簿資料，審計人員可通過順查或逆查的方法調(diào)閱這些記錄在紙面的數(shù)據(jù)信息，來獲取審計所需信息，判斷企業(yè)財務活動合法性，作出自己的審計結(jié)論。但在會計信息化條件下，會計數(shù)據(jù)的處理基本都集中由計算機來完成，會計信息集中存貯在磁性電子介質(zhì)上，這些數(shù)據(jù)通過肉眼是看不見的。會計信息系統(tǒng)通過改變與審計線索有關(guān)的某些因素，諸如更換數(shù)據(jù)存儲介質(zhì)、采取不同存取方式以及使用不同處理程序等，都會對審計線索產(chǎn)生極大影響。首先，從各項企業(yè)財務數(shù)據(jù)錄入到生成會計報表并輸出，都由計算機按程序指令自動完成，整個處理過程沒有第一責任人；其次，傳統(tǒng)紙質(zhì)的會計憑證、賬簿和報表等都由電子數(shù)據(jù)文件代替；第三，電子數(shù)據(jù)有可能被人為修改而不留痕跡，除非專業(yè)計算機人員依靠強大技術(shù)手段，否則無法閱讀；第四，通過計算機錄入的財務數(shù)據(jù)信息數(shù)據(jù)處理工作很難直接觀察等。這些影響的結(jié)果使得審計人員難以通過傳統(tǒng)模式對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務進行跟蹤。
（二）高效率的財會軟件對審計工作產(chǎn)生巨大沖擊
財會軟件的應用給會計工作帶來很高效率，原來手工條件下財務會計記賬、做報表等工作即繁瑣而又準確性不是很高。在會計信息化條件下，利用財會軟件強大數(shù)據(jù)處理功能，這些工作可以在極短時間內(nèi)完成，不但工作效率高，而且準確性也高。在這種情況下如果繼續(xù)采用過去傳統(tǒng)的手工審計方法，明顯是無法滿足會計信息化大環(huán)境下，工作的高效性和數(shù)據(jù)的準確性的要求。同時會計信息化條件下，有可能在較短的時間內(nèi)對財務數(shù)據(jù)進行大幅度調(diào)整，而且痕跡難尋，這就大大加大了審計工作的難度。
（三）會計信息化的技術(shù)性要求審計人員提高整體素質(zhì)
企業(yè)會計信息化的信息系統(tǒng)比傳統(tǒng)手工處理系統(tǒng)技術(shù)性要求更高，使得審計內(nèi)容和范圍也更為廣泛和復雜。傳統(tǒng)手工審計下，從事審計工作的多為掌握豐富會計知識與審計方法的專業(yè)人員，但面對會計信息化，不僅要求審計人員具備一定的分析、判斷和表述能力，還要求其對信息化會計系統(tǒng)有一定的了解，對其輸入輸出的控制、數(shù)據(jù)處理的過程以及有可能發(fā)生的舞弊情況有深刻的認識和掌握。但目前我國由于信息化審計理論和實踐研究相對滯后，復合型的審計人才匱乏，審計人員對電子財務數(shù)據(jù)報表很不適應，難以開展有效的信息化審計。
二、企業(yè)會計信息化條件下審計工作思路
通過上面的分析我們可以看出，企業(yè)會計信息化的應用，對審計工作都產(chǎn)生了重大影響，這就要求我們認真思考解決這些問題。
（一）認真學習和理解國家有關(guān)審計的法律法規(guī)在會計信息化的條件下，必須借助法律的強制力來營造一個外在的法律環(huán)境，對不利于審計行為予以法律訴訟和懲罰。法律上最有效的證據(jù)是記錄業(yè)務發(fā)生的原件，但在法律上能否接受無紙化信息作為有效的證據(jù)，無紙化的電子信息能否作為審計的有效證據(jù)，已成為一個國際化問題。我國早在2004年，國家審計署簽署的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》第九條就對審前調(diào)查應當收集與審計項目有關(guān)的資料作出界定，其中專門指出包含電子數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)文檔。
（二）完善企業(yè)會計信息化條件下的審計方法
計算機作為一種先進的電子設備，不僅僅可以為企業(yè)會計信息化發(fā)揮作用，同時也可以為審計工作提供便利，審計人員也可以利用計算機開展審計工作。一旦審計人員熟練掌握計算機技術(shù)，就可以大大地提高審計效率。具體到工作中，作為審計人員可以采用“黑箱原理”，不審查機內(nèi)程序和文件，只審查輸入數(shù)據(jù)和打印輸出資料及其管理制度的方法。另外也可以采用計算機審計方法，利用計算機的設備和軟件進行審計。除了審查輸入和輸出數(shù)據(jù)外，對計算機內(nèi)的程序和文件也同時進行審查，通過對系統(tǒng)的處理和控制功能的審查，確定憑證和賬務文件審查的范圍、數(shù)量及數(shù)據(jù)的正確性。
