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時(shí)間：2023-06-05 08:44:13
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對(duì)于此項(xiàng)投資，投資成本是46000元，現(xiàn)賬面價(jià)值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投資成本低于賬面價(jià)值，應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，差額計(jì)入投資損失。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：短期投資46000
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失2000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果上述長(zhǎng)期債權(quán)投資曾計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500元，則其賬面價(jià)值為46500元（48000-1500），仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：短期投資46000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失500
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是2500元，則其賬面價(jià)值是45500元（48000-2500），此時(shí)則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)，以45500元作為短期投資的入賬金額。
甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
借：短期投資45500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備2500
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）4000
——債券投資（溢價(jià)）4000
如果企業(yè)購(gòu)入的債券是分期付息債券，且是溢價(jià)購(gòu)入，平時(shí)收到利息時(shí)并沒(méi)有增加應(yīng)計(jì)利息，隨著溢價(jià)的攤銷，債券投資的賬面價(jià)值會(huì)越來(lái)越低。因此，無(wú)論何時(shí)將長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資，其賬面價(jià)值肯定會(huì)低于投資成本，直接按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)即可，也不會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失；如果企業(yè)是折價(jià)購(gòu)入的分期付息債券，債券賬面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)的攤銷而逐漸增加。因此，無(wú)論何時(shí)劃轉(zhuǎn)，其賬面價(jià)值都會(huì)大于投資成本，這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，同時(shí)就會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2：甲企業(yè)在一年前購(gòu)入分期付息債券一批，現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時(shí)的購(gòu)買價(jià)格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢價(jià)按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價(jià)值為44000元（46000-6000／3），低于投資成本，則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)。
借：短期投資44000
對(duì)于此項(xiàng)投資,投資成本是46000元,現(xiàn)賬面價(jià)值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投資成本低于賬面價(jià)值,應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn),差額計(jì)入投資損失。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資 46000
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失 2000
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果上述長(zhǎng)期債權(quán)投資曾計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備1500元,則其賬面價(jià)值為46500元(48000-1500),仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資 46000
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 1500
投資收益——長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失 500
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備是2500元,則其賬面價(jià)值是45500元(48000-2500),此時(shí)則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn),以45500元作為短期投資的入賬金額。甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:短期投資 45500
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 2500
貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應(yīng)計(jì)利息) 4000
——債券投資(溢價(jià)) 4000
如果企業(yè)購(gòu)入的債券是分期付息債券,且是溢價(jià)購(gòu)入,平時(shí)收到利息時(shí)并沒(méi)有增加應(yīng)計(jì)利息,隨著溢價(jià)的攤銷,債券投資的賬面價(jià)值會(huì)越來(lái)越低。因此,無(wú)論何時(shí)將長(zhǎng)期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資,其賬面價(jià)值肯定會(huì)低于投資成本,直接按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)即可,也不會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失;如果企業(yè)是折價(jià)購(gòu)入的分期付息債券,債券賬面價(jià)值會(huì)隨著折價(jià)的攤銷而逐漸增加。因此,無(wú)論何時(shí)劃轉(zhuǎn),其賬面價(jià)值都會(huì)大于投資成本,這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn),同時(shí)就會(huì)產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2:甲企業(yè)在一年前購(gòu)入分期付息債券一批,現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時(shí)的購(gòu)買價(jià)格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢價(jià)按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價(jià)值為44000元(46000-6000/3),低于投資成本,則應(yīng)按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)。
借:短期投資 44000
一、債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
(一)新債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化
1．完善了對(duì)債務(wù)重組的定義
新準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。它強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步，而舊準(zhǔn)則中沒(méi)有提及這兩點(diǎn)。舊準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，即不管債務(wù)人是處于財(cái)務(wù)困難，還是處于清算或改組狀態(tài)，也不管債權(quán)人是否作出了讓步，只要修改了債務(wù)條件的，都應(yīng)視作債務(wù)重組。由此可見(jiàn)新準(zhǔn)則縮小了債務(wù)重組的范圍，基本上屬于狹義的債務(wù)重組。
2．對(duì)會(huì)計(jì)重組方式進(jìn)行了重新分類
由于債務(wù)重組定義的范圍縮小了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中的“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”，合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，將舊準(zhǔn)則中的“延長(zhǎng)債務(wù)期限、延長(zhǎng)債務(wù)期限并加收利息”等方式，改為“減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等”。這也體現(xiàn)了債務(wù)重組中，債權(quán)人要作出讓步的特點(diǎn)。
3．債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理方式不同
新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。具體參見(jiàn)表1。
4．債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理方式不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理方面規(guī)定債權(quán)人收到債務(wù)人的非現(xiàn)金性資產(chǎn)和股權(quán)以公允價(jià)值入賬，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傾向于用債權(quán)人的賬面價(jià)值作為企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)(含股權(quán))的入賬價(jià)值，除了以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金償債外一般不會(huì)出現(xiàn)債務(wù)重組損失。具體參見(jiàn)表2。
5．關(guān)于披露內(nèi)容
在披露內(nèi)容方面，新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)該披露：債務(wù)重組方式、確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本所導(dǎo)致的股本(或者實(shí)收資本)增加額、或有應(yīng)付金額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露：債務(wù)重組方式、確認(rèn)的債務(wù)重組損失總額、債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導(dǎo)致的投資增加額及該投資占債務(wù)人股份總額的比例、或有應(yīng)收金額。
(二)新債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響
每一項(xiàng)變更和修訂都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)造成一定的影響，債務(wù)重組作為此次修改的一項(xiàng)重要內(nèi)容，主要從以下方面影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
1．債務(wù)重組暫時(shí)為債務(wù)人帶來(lái)高利潤(rùn)
債務(wù)重組新準(zhǔn)則規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，計(jì)入利潤(rùn)表，而原來(lái)是計(jì)入資本公積；同時(shí)引入公允價(jià)值，以實(shí)物抵債，將以公允價(jià)值計(jì)量。于是一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提高每股盈余。
不過(guò)，利潤(rùn)大增只是暫時(shí)的現(xiàn)象，這只不過(guò)為債務(wù)人粉飾企業(yè)報(bào)表提供了機(jī)會(huì)。因?yàn)閭鶛?quán)人改為換入資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，債務(wù)人獲得大額利潤(rùn)的同時(shí)，債權(quán)人面臨的是承擔(dān)大額的債務(wù)重組損失，我們認(rèn)為如果出現(xiàn)這樣的情況，債權(quán)人寧愿掛賬而不是做出讓步進(jìn)行債務(wù)重組。
2．引入公允價(jià)值，債權(quán)人要承擔(dān)重組損失
有人認(rèn)為，此次債務(wù)重組準(zhǔn)則又回到了1998年的模式，我們并不認(rèn)為如此。雖然二者都確認(rèn)債務(wù)重組利得和損失，但是二者的一個(gè)截然不同之處是新準(zhǔn)則更關(guān)注公允價(jià)值。公允價(jià)值不光用于作為重組獲得資產(chǎn)的成本的計(jì)量基礎(chǔ)和確定債權(quán)人的損失(類似1998年的)，而且還用于計(jì)量債務(wù)人所獲得的重組利得?？梢?jiàn)，公允價(jià)值的作用大大增大了。
然而，我國(guó)目前的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在完善中，又存在太多的人為因素，公允價(jià)值是否真的“公允”還值得懷疑，這可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠性產(chǎn)生一定的影響。
(三)新債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問(wèn)題
從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點(diǎn)主要變化看，新的準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會(huì)計(jì)信息，了解上市公司更真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，上市公司本身的債務(wù)重組行為也將得到極大的規(guī)范，著眼于改善經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)重組將取代報(bào)表重組。但在新的準(zhǔn)則中，仍然有些問(wèn)題值得我們共同探討。
1．公允價(jià)值的公允性問(wèn)題
新準(zhǔn)則大膽地引用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，雖然有其合理的一面。因?yàn)楣蕛r(jià)值的定義是“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。時(shí)至今日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則已有十幾個(gè)之多，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在各國(guó)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機(jī)?，F(xiàn)在，我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷的完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。但是公允價(jià)值目前是否真的公允?如何判斷又是一大難題。這就對(duì)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員提出了更高的要求，需要更高的職業(yè)水平和能力。
另外，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的債務(wù)重組其確定的公允價(jià)值的公允性更值得探討，他們很可能借此來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。
2．利潤(rùn)的虛增
新準(zhǔn)則在實(shí)施時(shí)，可能會(huì)使得債務(wù)公司獲得一大筆額外利潤(rùn)。對(duì)這一時(shí)段報(bào)表的可靠性和相關(guān)性有一定的影響。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
(一)新準(zhǔn)則的主要變化
1．新投資準(zhǔn)則增加了對(duì)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)初始成本的確認(rèn)方法
同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作
為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
2．對(duì)其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)運(yùn)用了公允價(jià)值，這與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是截然不同的。體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
(1)以購(gòu)買權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)入權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
(2)投資者購(gòu)買的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
(3)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確認(rèn)均使用了公允價(jià)值。
3．長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法的使用范圍界定更加明確
同舊投資準(zhǔn)則一樣，新準(zhǔn)則也提出了成本法和權(quán)益法兩種核算方法。不過(guò)新舊準(zhǔn)則的不同之處是，對(duì)這兩種方法使用范圍的界定不同，主要體現(xiàn)在：
(1)新投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。把投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
(2)對(duì)共同控制、重大影響這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)的界定更加具有可操作性。新投資準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則，指出共同控制僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
(3)新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或是施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
4．引用了公允價(jià)值，取消了“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資攤銷差額，按一定期限平均，計(jì)入損益。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
5．凈利潤(rùn)的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)
新準(zhǔn)則指出，“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)?！?/p>
6．由成本法改為權(quán)益法核算時(shí)，運(yùn)用的是未來(lái)適用法，不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。
7．披露的規(guī)定更加詳盡、具體
在披露方面，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定得更加詳細(xì)、具體。包括子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單(企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例)；合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息(資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等的合計(jì)金額)；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額；與對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。
(二)新長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響
1．簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算工作
新準(zhǔn)則規(guī)定，在權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。從而取消了“股權(quán)投資差額”這一明細(xì)科目，避免了以后的攤銷和分配，使得權(quán)益法核算大大地簡(jiǎn)單化。
由成本法改為權(quán)益法也是運(yùn)用的未來(lái)適用法，避免了繁雜的追溯調(diào)整。
2．體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則
一方面，新準(zhǔn)則在對(duì)控制、共同控制、共同影響的界定上，更關(guān)注的是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)際權(quán)力的大小，而不是僅僅以投資份額的一定比例(20％，50％)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定凈利潤(rùn)的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，舊準(zhǔn)則只是按照初始投資份額確定，新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則更關(guān)注實(shí)際控制能力。這兩方面都充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
(三)執(zhí)行長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能存在的問(wèn)題
1．新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，但是對(duì)那些不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的長(zhǎng)期股權(quán)投資運(yùn)用什么方法核算并沒(méi)有規(guī)定。
2．新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。我們認(rèn)為這種方法有其弊端。原因如下：
有價(jià)證券的核算在兩個(gè)準(zhǔn)則下有許多不同的地方，以下進(jìn)行比較分析：
一、分類不同
小企業(yè)持有的有價(jià)證券在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購(gòu)入的能隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的投資。第二，長(zhǎng)期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期（1年以上）持有的債權(quán)投資。第三，長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的核算則屬于金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時(shí)變現(xiàn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的債券劃分為持有至到期投資、長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產(chǎn)四個(gè)類別。
二、計(jì)量屬性選擇不同
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計(jì)量；長(zhǎng)期股權(quán)投資需要區(qū)分權(quán)益法和成本法，采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的三分類全部采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。
三、減值處理不同
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均需要計(jì)提減值損失，除長(zhǎng)期股權(quán)投資外，減值損失均可轉(zhuǎn)回。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，發(fā)生損失時(shí)直接沖減資產(chǎn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
四、下面就具體賬務(wù)處理進(jìn)行比較
（一）投資取得時(shí)
1.取得短期持有投資時(shí)。企業(yè)取得的隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“短期投資”科目進(jìn)行核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，則在“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資采用歷史成本計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入投資成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，按照取得資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入投資收益。
2.取得長(zhǎng)期債權(quán)投資時(shí)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“長(zhǎng)期債券投資”核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“持有至到期投資”核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下“長(zhǎng)期債券投資”分設(shè)面值和溢折價(jià)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下“持有至到期投資”分設(shè)成本和利息調(diào)整兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。
3.取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，采用成本法進(jìn)行初始計(jì)量?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，初始計(jì)量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權(quán)益份額確認(rèn)初始投資成本，其他情況下，按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)投資成本。
另外，若后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（二）持有期間
1.短期投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）資產(chǎn)負(fù)債日賬務(wù)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量；到了資產(chǎn)負(fù)債日，必須按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬，將賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額貸記或借記損益類科目――公允價(jià)值變動(dòng)損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減交易性金融資產(chǎn)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資按照歷史成本計(jì)量，到了資產(chǎn)負(fù)債日，不用進(jìn)行調(diào)賬的處理。
（2）投資收益確認(rèn)時(shí)間。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，按照具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而定，一般執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，執(zhí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制。
2.長(zhǎng)期債權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）利息調(diào)整和溢折價(jià)的攤銷方法
小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長(zhǎng)期債券投資在持有期間，在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長(zhǎng)期債券投資――應(yīng)計(jì)利息”科目；同時(shí)，按照直線法攤銷法攤銷溢折價(jià)明細(xì)科目，貸記或借記“長(zhǎng)期債券投資――溢折價(jià)”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。
大中型企業(yè)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，“投資收益”科目是按照實(shí)際利率×攤余成本進(jìn)行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調(diào)整”的攤銷。
（2）減值損失的處理
為適應(yīng)事業(yè)單位改革和公共財(cái)政體制深化改革發(fā)展的要求，規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理和績(jī)效評(píng)價(jià)，財(cái)政部修訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)），規(guī)定自2013年1月1日起全面施行。通過(guò)對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的認(rèn)真學(xué)習(xí)，并參考已公布實(shí)施的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，本文現(xiàn)對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》提出補(bǔ)充及建議。
一、總說(shuō)明方面
總說(shuō)明第七條第（一）款規(guī)定事業(yè)單位僅可以根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)、減少或合并某些明細(xì)科目。但事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度適用各級(jí)各類事業(yè)單位，涵蓋面廣，特別是原執(zhí)行行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位，如果適用或基本適用新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，則轉(zhuǎn)為執(zhí)行新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政部不再修訂相關(guān)的行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。①為適應(yīng)各級(jí)各類事業(yè)單位的實(shí)際工作需要，是否允許事業(yè)單位在不影響會(huì)計(jì)處理及編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的前提下，根據(jù)實(shí)際情況自行增設(shè)某些會(huì)計(jì)科目。
二、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明方面
（一）資產(chǎn)類
1.人民幣1元的名義金額入賬金額太低
“1301存貨”中規(guī)定接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入及盤(pán)盈的存貨，如沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)，同類或類似存貨的實(shí)際成本、市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法可靠取得的，按照名義金額（即人民幣1元，下同）入賬；“1501固定資產(chǎn)”中規(guī)定接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入及盤(pán)盈的固定資產(chǎn)及“1601無(wú)形資產(chǎn)”規(guī)定接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的無(wú)形資產(chǎn)，沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法可靠取得的，按照名義金額入賬。
人民幣1元的名義金額入賬金額太低，在日后工作中容易忽略，從而造成國(guó)有資產(chǎn)流失。對(duì)于此類國(guó)有資產(chǎn)是否仍盡量按其真實(shí)價(jià)值入賬？應(yīng)由專業(yè)人員盡量搜集類似市場(chǎng)價(jià)格或其建造、重置成本，再由單位相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及專業(yè)人員估價(jià)（價(jià)值較高的國(guó)有資產(chǎn)還應(yīng)有第三方社會(huì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)參與），經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后入賬，并報(bào)有關(guān)各方留檔。如國(guó)有資產(chǎn)本身價(jià)值較低，拘于成本考慮，或?qū)嵲跓o(wú)法按其真實(shí)價(jià)值入賬，固定資產(chǎn)也應(yīng)根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）規(guī)定“固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)一年，單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上）”②的標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)至少按人民幣1 000元的名義金額入賬，相應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)是否按人民幣1 000元、存貨按人民幣100元的名義金額入賬，并在明細(xì)賬中單列按名義金額入賬的存貨及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，以便日后查驗(yàn)，以最大限度保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全。
2.“1401長(zhǎng)期投資”科目
（1）長(zhǎng)期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業(yè)基金”科目
長(zhǎng)期投資中長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)，以固定資產(chǎn)、已入賬及未入賬無(wú)形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目。但以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資的投資成本（含相關(guān)稅費(fèi)），則借記“事業(yè)基金”科目，減少事業(yè)基金。
根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資?！雹凼聵I(yè)單位只能用事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的非專項(xiàng)資金收入及其結(jié)余，經(jīng)營(yíng)收入及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資。而事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余年終轉(zhuǎn)入非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配，在繳納所得稅及提取職工福利基金后，最終轉(zhuǎn)入事業(yè)基金?？梢?jiàn)事業(yè)單位涉及到貨幣資金支出的長(zhǎng)期投資最終都會(huì)減少事業(yè)基金，這點(diǎn)從以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資的投資成本，需借記“事業(yè)基金”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目也可看出。所以長(zhǎng)期投資發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業(yè)基金”科目，其實(shí)質(zhì)反映資金在凈資產(chǎn)內(nèi)部從事業(yè)基金轉(zhuǎn)移至非流動(dòng)資產(chǎn)基金。
（2）調(diào)整以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄
為使長(zhǎng)期投資更清晰明了，與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)分錄保持一致，是否對(duì)以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄調(diào)整如下：按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括購(gòu)買價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資——股權(quán)投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）無(wú)長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)撥的處理
為使長(zhǎng)期投資更清晰明了，是否補(bǔ)充如下：接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)撥的長(zhǎng)期股權(quán)、債券投資，原單位賬面價(jià)值加稅金等相關(guān)費(fèi)用作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資——股權(quán)投資、債券投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；稅金等相關(guān)費(fèi)用借記“事業(yè)基金”科目，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“銀行存款”等科目。
（4）是否應(yīng)明確“長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間采用成本法核算”
長(zhǎng)期股權(quán)投資未說(shuō)明是采用成本法還是權(quán)益法核算，但從“長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，收到利潤(rùn)等投資收益時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘其他收入——投資收益’科目”④看應(yīng)是采用成本法核算，是否在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中予以明確：長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間采用成本法核算，除非追加投資、現(xiàn)金股利或利潤(rùn)轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，其賬面價(jià)值一般保持不變。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利、利潤(rùn)時(shí)，計(jì)算屬于事業(yè)單位應(yīng)享有的份額，作為當(dāng)期投資收益，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；收到現(xiàn)金股利、利潤(rùn)時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。
（5）長(zhǎng)期債券投資涉及利息部分較簡(jiǎn)略，是否作如下補(bǔ)充
1）以貨幣資金取得的長(zhǎng)期債券投資，按實(shí)際支付價(jià)款（不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，包括購(gòu)買價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為其投資成本，借記“長(zhǎng)期投資——債券投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2）長(zhǎng)期債券投資持有期間，應(yīng)按票面價(jià)值與利率按期確認(rèn)利息收入：分期付息、到期還本的長(zhǎng)期債券投資，借記“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；到期還本付息的長(zhǎng)期債券投資，借記“對(duì)外投資——長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)收利息”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。
3）對(duì)外轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期債券投資或到期收回長(zhǎng)期債券投資本息，按實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，債券初始投資成本和已計(jì)未收利息金額，如是分期付息、到期還本的長(zhǎng)期債券投資，貸記“長(zhǎng)期投資——長(zhǎng)期債券投資”、“其他應(yīng)收款”科目；如是到期還本付息的長(zhǎng)期債券投資，貸記“長(zhǎng)期投資——長(zhǎng)期債券投資——成本、應(yīng)收利息”科目，實(shí)際取得的價(jià)款與債券初始投資成本和已計(jì)未收利息金額之間的差額，借記或貸記“其他收入——投資收益”科目。同時(shí)按收回長(zhǎng)期債券投資對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。
3.1501固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)定義僅規(guī)定單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，沒(méi)有具體金額?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）已明確規(guī)定“固定資產(chǎn)單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上）”，是否在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中再度明確，便于會(huì)計(jì)實(shí)際工作中操作。
4.1502累計(jì)折舊
該項(xiàng)中計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，雖然《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)也不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，但這會(huì)造成與實(shí)際情況不符，甚至?xí)休^大出入。事業(yè)單位是否仍應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。
5.“1511在建工程”是否進(jìn)一步明確在建工程中修繕固定資產(chǎn)的核算范圍
“在建工程”中修繕固定資產(chǎn)核算的范圍，僅指為延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命或增加其使用效能而發(fā)生的修繕，而為維護(hù)固定資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的小型修繕、日常修理等后續(xù)支出，則不通過(guò)本科目核算，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
6.需經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)的有關(guān)科目的補(bǔ)充
對(duì)外投資中長(zhǎng)、短期投資的投資、變更、轉(zhuǎn)讓、收回均未規(guī)定是否需要報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)；固定資產(chǎn)的目錄、具體分類方法，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2012年）也僅規(guī)定行業(yè)事業(yè)單位固定資產(chǎn)明細(xì)目錄由國(guó)務(wù)院主管部門制定，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門備案，⑤對(duì)其余事業(yè)單位的目錄、具體分類方法并無(wú)相關(guān)規(guī)定；累計(jì)折舊中固定資產(chǎn)的折舊年限也僅規(guī)定省級(jí)以上財(cái)政或主管部門對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定；以名義金額入賬的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，均未規(guī)定制定、變更時(shí)需報(bào)送上級(jí)主管及有關(guān)部門批準(zhǔn)及留檔，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量等及計(jì)量理由進(jìn)行說(shuō)明。
為加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理，更真實(shí)地反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況，參考《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，是否增加如下規(guī)定：
事業(yè)單位對(duì)外投資、變更、轉(zhuǎn)讓、收回時(shí)需經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)，報(bào)有關(guān)各方留檔，其資料備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，進(jìn)入資本性支出輔助賬中進(jìn)行系統(tǒng)反映。
制定的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的目錄、折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值等，及以名義金額入賬的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)編制成冊(cè)，按照管理權(quán)限，經(jīng)有關(guān)主管部門及同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)，報(bào)送有關(guān)各方備案，備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱，并不得隨意變更。如有變更，則按照上述程序，經(jīng)上級(jí)主管部門及同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案。以上均需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，進(jìn)入資本性支出輔助賬中進(jìn)行系統(tǒng)反映。
（二）負(fù)債類
1.2001短期借款
該項(xiàng)“銀行承兌匯票到期”的賬務(wù)處理與“2301應(yīng)付票據(jù)”的相關(guān)賬務(wù)處理重復(fù)，此部分內(nèi)容可否只在“2301應(yīng)付票據(jù)”中敘述，此部分不再重復(fù)。
2.2101應(yīng)繳稅費(fèi)
該項(xiàng)中主要賬務(wù)處理中發(fā)生營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加納稅義務(wù)的，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目[出售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳的稅費(fèi)]或有關(guān)支出科目；發(fā)生房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅及其他納稅義務(wù)的借記有關(guān)科目，是否明確有關(guān)科目為“經(jīng)營(yíng)支出”、“其他支出”等科目。
3.2301應(yīng)付票據(jù)
該項(xiàng)是否增加帶息應(yīng)付票據(jù)利息的賬務(wù)處理：在票據(jù)到期或會(huì)計(jì)期末時(shí)計(jì)算應(yīng)付帶息應(yīng)付票據(jù)利息，借記“其他支出”科目，貸記“應(yīng)付票據(jù)”科目。若帶息應(yīng)付票據(jù)到期不能支付，則轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”科目，不再計(jì)提利息。
（三）收入類
1.4401經(jīng)營(yíng)收入
該項(xiàng)中“經(jīng)營(yíng)收入在已提供服務(wù)或商品同時(shí)收訖價(jià)款或者取得收款憑據(jù)時(shí)，按照收到或應(yīng)收的金額確認(rèn)為收入?！雹蕖妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》總說(shuō)明部分規(guī)定：“事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！雹呖煞裣鄳?yīng)增加“經(jīng)營(yíng)收入在已提供服務(wù)或商品同時(shí)收訖價(jià)款或者取得收款憑據(jù)，并預(yù)計(jì)很可能收到款項(xiàng)時(shí)，按照收到或應(yīng)收的金額確認(rèn)為收入”更為嚴(yán)謹(jǐn)些。
2.“4501其他收入”核算可否增加以下內(nèi)容
（1）增加招待所、餐廳等后勤服務(wù)凈收入的賬務(wù)處理：招待所、餐廳等后勤部門為獨(dú)立法人的，其繳納的利潤(rùn)屬于投資收益，如規(guī)定要上繳財(cái)政，入“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目，否則入“其他收入——投資收益”科目；招待所、餐廳等后勤部門為非獨(dú)立法人的，入“其他收入——投資收益”科目。
（2）租金收入的賬務(wù)處理較為簡(jiǎn)單，可否更詳細(xì)一些。資產(chǎn)承租人支付的租金按直線法確認(rèn)收入；分期收取租金方式的，收取租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他收入”科目；后付租金方式的，每期確認(rèn)租金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入”科目。收到租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；預(yù)付租金方式的，收到預(yù)付的租金時(shí)，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目；分期確認(rèn)租金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“其他收入”科目。
三、建立資本性支出及以名義金額計(jì)量資產(chǎn)的輔助賬
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》僅規(guī)定了固定資產(chǎn)設(shè)置其登記簿和卡片，按照其類別、項(xiàng)目和使用部門進(jìn)行明細(xì)核算，基本建設(shè)投資按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，長(zhǎng)期投資按照投資的種類和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算，無(wú)形資產(chǎn)按照類別、項(xiàng)目等進(jìn)行明細(xì)核算，僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重要資產(chǎn)處置，重大投資、借款活動(dòng)，名義金額計(jì)量的資產(chǎn)名稱、數(shù)量及計(jì)量理由的說(shuō)明等情況，比較分散，沒(méi)有一個(gè)系統(tǒng)的核算體系，容易發(fā)生遺漏或錯(cuò)誤。
事業(yè)單位可否為這些資產(chǎn)建立輔助賬以加強(qiáng)管理。不但逐筆登記經(jīng)上級(jí)主管及同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后購(gòu)入或建造的固定資產(chǎn)、在建工程（基建工程）、長(zhǎng)期投資和無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)發(fā)生的資本性支出，還要詳細(xì)記錄其資金來(lái)源，是“非財(cái)政撥款支出”還是“財(cái)政撥款支出”，若是“財(cái)政撥款支出”還要進(jìn)一步區(qū)分是“基本支出”還是“項(xiàng)目支出”，在“項(xiàng)目支出”下還需注明具體項(xiàng)目。其明細(xì)賬按照《政府收支分類科目》中的“支出經(jīng)濟(jì)分類”的款級(jí)科目設(shè)置，以便進(jìn)行明細(xì)核算，并要特別登記以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)及其變動(dòng)情況。建立的輔助賬報(bào)送有關(guān)各方留檔、備案，備置于企業(yè)所在地供有關(guān)各方查閱。如有變更，輔助賬及時(shí)更新并報(bào)送有關(guān)各方留檔、備案。
四、后記
以上補(bǔ)充及建議都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中經(jīng)常會(huì)遇到的問(wèn)題，有些補(bǔ)充內(nèi)容甚至是常識(shí)性問(wèn)題，雖然會(huì)計(jì)人員都可以自行或參照其他會(huì)計(jì)制度進(jìn)行處理，但在實(shí)際工作中，因常常涉及到事業(yè)單位的不同部門，有時(shí)也會(huì)引起爭(zhēng)議，如能在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中予以明確規(guī)定，一方面《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》會(huì)更嚴(yán)謹(jǐn)，另一方面，“有法可依”，也將會(huì)極大方便會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中的操作、處理。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度[S].2012.
[2] 財(cái)政部.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則[S].2012.
關(guān)鍵詞 ：小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)核算；核算差異
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2011 年10 月18 日由中華人民共和國(guó)財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2011]17 號(hào)印發(fā)，自2013 年1 月1日起施行。適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的，符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算簡(jiǎn)單，與稅法規(guī)定一致。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，在具體業(yè)務(wù)核算等方面有許多不同，現(xiàn)總結(jié)如下：
一、資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的差異
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
1.根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的壞賬損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，同時(shí)沖減應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)。
會(huì)計(jì)分錄為根據(jù)實(shí)際減值金額記：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要在期末時(shí)對(duì)應(yīng)收及預(yù)付款
項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)計(jì)提金額：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：壞賬準(zhǔn)備
實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，根據(jù)發(fā)生的壞賬金額
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款
2.根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存貨期末不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨期末需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
3.根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，同時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額，不允許計(jì)提減值準(zhǔn)備。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資期末需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
4.根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)期末需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
5.根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)期末需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)計(jì)量的差異
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不能按照公允價(jià)值計(jì)量。而根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)允許按照公允價(jià)值計(jì)量。在這一點(diǎn)上兩者存在差異的資產(chǎn)是企業(yè)購(gòu)入的能隨變現(xiàn)并且持有期間不準(zhǔn)備超過(guò)1 年（含1年）的投資。
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該項(xiàng)資產(chǎn)在“短期投資”賬戶核算，取得與持有期間一直按照成本計(jì)量，不考慮資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在“交易性金融資產(chǎn)”賬戶核算，取得與持有期間一直按照公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日，按照公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，借（或貸）“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”，貸（或借）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
三、債券投資收益計(jì)算的差異
計(jì)算確定企業(yè)購(gòu)入的在1 年以上不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨變現(xiàn)的債券投資的利息收入，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照票面利率計(jì)算，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照實(shí)際利率計(jì)算。
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期末按照票面利率計(jì)算出利息收入金額，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息（分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資）
（或借）：長(zhǎng)期債券投資———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資）
貸：投資收益
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)票面利率計(jì)算出票面利息，根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算出利息收入，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收利息（分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資）
（或借）：持有至到期投資———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資）
貸：投資收益
（貸或借）：持有至到期投資———利息調(diào)整
其中：“應(yīng)收利息”或“持有至到期投資———應(yīng)計(jì)利息”賬戶金額為根據(jù)票面利率計(jì)算出的票面利息，“投資收益”賬戶金額為根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算出的利息收入，兩者的差額記入“持有至到期投資———利息調(diào)整”賬戶。
四、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的差異
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，不采用權(quán)益法核算。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照具體情況既可采用成本法核算也可采用權(quán)益法核算。
五、無(wú)形資產(chǎn)攤銷核算的差異
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用平均年限法進(jìn)行攤銷，小企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷。
按照小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期末根據(jù)應(yīng)攤銷金額
借：管理費(fèi)用
貸：無(wú)形資產(chǎn)
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期末根據(jù)應(yīng)攤銷金額
借：管理費(fèi)用
貸：累計(jì)攤銷
六、長(zhǎng)期借款利息費(fèi)用計(jì)算的差異
長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用，根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照借款合同利率計(jì)算，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照實(shí)際利率計(jì)算。
按照小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期末根據(jù)借款本金和借款合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用金額，會(huì)計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等
貸：長(zhǎng)期借款———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長(zhǎng)期借款）
（或貸）：應(yīng)付利息（分期付息的長(zhǎng)期借款）
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期末按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息費(fèi)用，按合同利率計(jì)算確定應(yīng)付未付利息，會(huì)計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等
貸：長(zhǎng)期借款———利息調(diào)整
長(zhǎng)期借款———應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息的長(zhǎng)期借款）
（或貸）：應(yīng)付利息（分期付息的長(zhǎng)期借款）
其中：“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等賬戶金額為按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，“長(zhǎng)期借款———應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付利息”賬戶金額為按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，兩者的差額貸記“長(zhǎng)期借款———利息調(diào)整”賬戶。
七、核算賬戶設(shè)置的差異
1.存貨業(yè)務(wù)核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盤(pán)虧存貨發(fā)生的損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盤(pán)虧存貨屬于①自然原因產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作“管理費(fèi)用”，②屬于計(jì)量收發(fā)錯(cuò)誤和管理不善等原因造成的存貨盤(pán)虧和毀損，扣除殘料價(jià)值和可收回賠款后的凈損失計(jì)入“管理費(fèi)用”，③屬于自然災(zāi)害或意外事故造成的存貨毀損，扣除殘料價(jià)值和可收回賠款后的凈損失轉(zhuǎn)作“營(yíng)業(yè)外支出”。
2.企業(yè)購(gòu)入的在1年以上不能變現(xiàn)或不準(zhǔn)備隨變現(xiàn)的債券投資核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該項(xiàng)資產(chǎn)在“長(zhǎng)期債券投資”賬戶核算；根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照是否持有至到期，分別在“持有至到期投資”賬戶、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶核算。
3.固定資產(chǎn)盤(pán)盈核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶來(lái)核算；根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶來(lái)核算。
4.稅費(fèi)核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”；根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以上稅費(fèi)計(jì)入“管理費(fèi)用”。
5.企業(yè)向投資者分配利潤(rùn)核算賬戶的差異。根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)向投資者分配利潤(rùn)通過(guò)“應(yīng)付利潤(rùn)”賬戶來(lái)核算；根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)“應(yīng)付股利”賬戶來(lái)核算。
6.出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)核算賬戶的差異。
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此三項(xiàng)收益通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶來(lái)核算，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，前兩項(xiàng)收益通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶核算，第三項(xiàng)已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)，先做與壞賬發(fā)生時(shí)相反的會(huì)計(jì)分錄，借記“應(yīng)收賬款”賬戶等，貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，再做收回應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”賬戶等，不通過(guò)損益類賬戶核算。
八、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求不同
按照小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、附注。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容除以上報(bào)表和附注之外還要包括所有者權(quán)益變動(dòng)表。
投資是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。近些年來(lái)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時(shí)，稅法也對(duì)企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，我國(guó)財(cái)政部于1998年6月24日了一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》（以下簡(jiǎn)稱投資準(zhǔn)則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實(shí)施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題對(duì)其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過(guò)程中筆者發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則中仍然存在著一些問(wèn)題，本文擬就以下幾個(gè)問(wèn)題展開(kāi)探討。
一、關(guān)于投資成本的確定
投資準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！?/p>
上述規(guī)定對(duì)于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購(gòu)進(jìn)的債券不會(huì)出現(xiàn)什么問(wèn)題，但是對(duì)于發(fā)行日后至到期日前這段時(shí)間購(gòu)進(jìn)的債券的核算就會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，請(qǐng)看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購(gòu)入A公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準(zhǔn)則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為：
1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設(shè)為長(zhǎng)期投資，則應(yīng)作分錄：
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準(zhǔn)則字面分析，應(yīng)是無(wú)可爭(zhēng)議的，但筆者認(rèn)為這種處理方法不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部?jī)r(jià)款中包含的利息25000元，在一個(gè)月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動(dòng)資產(chǎn)，卻計(jì)入“短期投資（或長(zhǎng)期投資）”賬戶與其他手續(xù)費(fèi)、溢折價(jià)等項(xiàng)目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計(jì)算的外在法律形式影響的結(jié)果。此種做法對(duì)于短期投資還有些道理，因?yàn)槎唐谕顿Y不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對(duì)于長(zhǎng)期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認(rèn)為在購(gòu)買長(zhǎng)期債券時(shí)正確的做法應(yīng)該是：
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
應(yīng)收利息25000
貸：銀行存款525000
根據(jù)以上分析，“投資準(zhǔn)則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！边@樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標(biāo)志，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)于長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用的核算
所謂相關(guān)費(fèi)用指的是進(jìn)行投資時(shí)所要交納的稅金及手續(xù)費(fèi)等，投資準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期債權(quán)投資的債券費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費(fèi)用，可以于債券購(gòu)入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益；也可以于購(gòu)入債券時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益?！?/p>
以上表述筆者認(rèn)為不夠明確，其中的“計(jì)入損益”具體指的是哪個(gè)損益科目準(zhǔn)則沒(méi)有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）中明確規(guī)定長(zhǎng)期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
首先，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用顯然不屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算范圍，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用必然會(huì)虛減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
其次，在新制度中對(duì)于金額較大的長(zhǎng)期債券相關(guān)費(fèi)用規(guī)定在債券取得時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（債券費(fèi)用）”明細(xì)科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計(jì)提利息、攤銷溢折價(jià)時(shí)平均灘銷，計(jì)入損益。這里，利息與溢折價(jià)的攤銷都是計(jì)入投資收益項(xiàng)目，債券相關(guān)費(fèi)用從本質(zhì)上類似于溢折價(jià)，理應(yīng)也計(jì)入投資收益。
因此，筆者認(rèn)為長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，以正確核算投資損益。
三、關(guān)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的提取
在投資準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失?！?/p>
以上規(guī)定一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個(gè)方面的問(wèn)題，這兩個(gè)方面的問(wèn)題是：
第一，由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價(jià)值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時(shí)所致，以后的回升具有很大的不確定性。價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會(huì)計(jì)處理方法上把全部跌價(jià)損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。因?yàn)榕浔仍瓌t要求“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”，會(huì)計(jì)原則這個(gè)大系統(tǒng)中不可避免地會(huì)存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很難使謹(jǐn)慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對(duì)一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上遵循了謹(jǐn)慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會(huì)違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會(huì)計(jì)政策的制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)面臨著兩難的選擇。同時(shí)也使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時(shí)同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規(guī)定實(shí)際操作起來(lái)卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準(zhǔn)則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額?！痹摫硎鲋械某鍪蹆r(jià)格難以確定，因?yàn)槲覈?guó)大部分的的長(zhǎng)期投資沒(méi)有一個(gè)明確的市場(chǎng)價(jià)，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)也只能根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)估計(jì)一個(gè)金額，而投資到期形成的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對(duì)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格都很難做出正確的判斷，更何況將來(lái)若干年后的出售價(jià)格和折現(xiàn)率）。該項(xiàng)業(yè)務(wù)要求會(huì)計(jì)人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國(guó)的大部分會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會(huì)出現(xiàn)以及提減值準(zhǔn)備來(lái)充當(dāng)利潤(rùn)調(diào)節(jié)器的情況嚴(yán)重影響了利潤(rùn)的真實(shí)性。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)要兼顧配比性原則，并盡快出臺(tái)長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以便會(huì)計(jì)人員遵照?qǐng)?zhí)行。
四、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)的清算性損益的確定
企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值?！?/p>
以上對(duì)于清算性損益的表述比較原則，但操作起來(lái)有些不便，在投資準(zhǔn)則的指南中雖然給出了一些公式，但是對(duì)于在投資年度所分得的利潤(rùn)如何處理，該準(zhǔn)則的規(guī)定就不是很明確。
例如：某企業(yè)于1999年1月3日購(gòu)入W公司股票600萬(wàn)元，投資占W公司股權(quán)的10%.
該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤(rùn)，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利（100萬(wàn)元×10%）100000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000
投資是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。近些年來(lái)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時(shí)，稅法也對(duì)企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，我國(guó)財(cái)政部于1998年6月24日了一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》（以下簡(jiǎn)稱投資準(zhǔn)則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實(shí)施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題對(duì)其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過(guò)程中筆者發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則中仍然存在著一些問(wèn)題，本文擬就以下幾個(gè)問(wèn)題展開(kāi)探討。
一、關(guān)于投資成本的確定
投資準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！?/p>
上述規(guī)定對(duì)于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購(gòu)進(jìn)的債券不會(huì)出現(xiàn)什么問(wèn)題，但是對(duì)于發(fā)行日后至到期日前這段時(shí)間購(gòu)進(jìn)的債券的核算就會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，請(qǐng)看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購(gòu)入A公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準(zhǔn)則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為：
1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設(shè)為長(zhǎng)期投資，則應(yīng)作分錄：
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準(zhǔn)則字面分析，應(yīng)是無(wú)可爭(zhēng)議的，但筆者認(rèn)為這種處理方法不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部?jī)r(jià)款中包含的利息25000元，在一個(gè)月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動(dòng)資產(chǎn)，卻計(jì)入“短期投資（或長(zhǎng)期投資）”賬戶與其他手續(xù)費(fèi)、溢折價(jià)等項(xiàng)目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計(jì)算的外在法律形式影響的結(jié)果。此種做法對(duì)于短期投資還有些道理，因?yàn)槎唐谕顿Y不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對(duì)于長(zhǎng)期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認(rèn)為在購(gòu)買長(zhǎng)期債券時(shí)正確的做法應(yīng)該是：
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
應(yīng)收利息25000
貸：銀行存款525000
根據(jù)以上分析，“投資準(zhǔn)則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算?！边@樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標(biāo)志，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)于長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用的核算
所謂相關(guān)費(fèi)用指的是進(jìn)行投資時(shí)所要交納的稅金及手續(xù)費(fèi)等，投資準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期債權(quán)投資的債券費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費(fèi)用，可以于債券購(gòu)入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益；也可以于購(gòu)入債券時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益?！?/p>
以上表述筆者認(rèn)為不夠明確，其中的“計(jì)入損益”具體指的是哪個(gè)損益科目準(zhǔn)則沒(méi)有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）中明確規(guī)定長(zhǎng)期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”呢？筆者認(rèn)為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
首先，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用顯然不屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算范圍，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用必然會(huì)虛減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
其次，在新制度中對(duì)于金額較大的長(zhǎng)期債券相關(guān)費(fèi)用規(guī)定在債券取得時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資—債券投資（債券費(fèi)用）”明細(xì)科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計(jì)提利息、攤銷溢折價(jià)時(shí)平均灘銷，計(jì)入損益。這里，利息與溢折價(jià)的攤銷都是計(jì)入投資收益項(xiàng)目，債券相關(guān)費(fèi)用從本質(zhì)上類似于溢折價(jià)，理應(yīng)也計(jì)入投資收益。
因此，筆者認(rèn)為長(zhǎng)期債券投資相關(guān)費(fèi)用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，以正確核算投資損益。
三、關(guān)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的提取
在投資準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失?！?/p>
以上規(guī)定一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個(gè)方面的問(wèn)題，這兩個(gè)方面的問(wèn)題是：
第一，由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價(jià)值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時(shí)所致，以后的回升具有很大的不確定性。價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會(huì)計(jì)處理方法上把全部跌價(jià)損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。因?yàn)榕浔仍瓌t要求“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比”，會(huì)計(jì)原則這個(gè)大系統(tǒng)中不可避免地會(huì)存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很難使謹(jǐn)慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對(duì)一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)處理方法的選擇上遵循了謹(jǐn)慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會(huì)違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會(huì)計(jì)政策的制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)面臨著兩難的選擇。同時(shí)也使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時(shí)同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規(guī)定實(shí)際操作起來(lái)卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準(zhǔn)則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額?！痹摫硎鲋械某鍪蹆r(jià)格難以確定，因?yàn)槲覈?guó)大部分的的長(zhǎng)期投資沒(méi)有一個(gè)明確的市場(chǎng)價(jià)，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)也只能根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)估計(jì)一個(gè)金額，而投資到期形成的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對(duì)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格都很難做出正確的判斷，更何況將來(lái)若干年后的出售價(jià)格和折現(xiàn)率）。該項(xiàng)業(yè)務(wù)要求會(huì)計(jì)人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國(guó)的大部分會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會(huì)出現(xiàn)以及提減值準(zhǔn)備來(lái)充當(dāng)利潤(rùn)調(diào)節(jié)器的情況嚴(yán)重影響了利潤(rùn)的真實(shí)性。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)要兼顧配比性原則，并盡快出臺(tái)長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以便會(huì)計(jì)人員遵照?qǐng)?zhí)行。
四、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)的清算性損益的確定
企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，投資準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值?！?/p>
以上對(duì)于清算性損益的表述比較原則，但操作起來(lái)有些不便，在投資準(zhǔn)則的指南中雖然給出了一些公式，但是對(duì)于在投資年度所分得的利潤(rùn)如何處理，該準(zhǔn)則的規(guī)定就不是很明確。
例如：某企業(yè)于1999年1月3日購(gòu)入W公司股票600萬(wàn)元，投資占W公司股權(quán)的10%.
該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤(rùn)，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利（100萬(wàn)元×10%）100000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000
以上的會(huì)計(jì)處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業(yè)1999年以來(lái)累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)160萬(wàn)元，2000年2月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元。該業(yè)務(wù)筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為10萬(wàn)元（100萬(wàn)元×10%），應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
貸：投資收益100000
但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書(shū)以及準(zhǔn)則講解對(duì)這類問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理方法卻是確認(rèn)160萬(wàn)元的投資收益，作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
長(zhǎng)期股權(quán)投資60000
貸：投資收益160000
該處理的理由是1999年度的凈利潤(rùn)沒(méi)有全部分配，就把去年分配的股利強(qiáng)加到這一年來(lái)了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)投資當(dāng)年分配的利潤(rùn)或股利與以后年度分配的利潤(rùn)或股利要作嚴(yán)格的區(qū)分不能混為一談。
總之，投資準(zhǔn)則的頒布雖然使得各個(gè)公司的投資業(yè)務(wù)有了一個(gè)較為完善的核算標(biāo)準(zhǔn)，但是有些方面還需進(jìn)一步改進(jìn)，俗話說(shuō)“實(shí)踐出真知”，投資準(zhǔn)則只有在不斷的應(yīng)用當(dāng)中才會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并逐步修改，使其更加完善。
參考文獻(xiàn)
中圖分類號(hào)：F832 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）08-0-02
當(dāng)前，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)品種不斷完善，業(yè)務(wù)品種包括債券認(rèn)購(gòu)業(yè)務(wù)、分銷業(yè)務(wù)，現(xiàn)券業(yè)務(wù)，質(zhì)押式回購(gòu)業(yè)務(wù)，買斷式回購(gòu)，債券遠(yuǎn)期業(yè)務(wù)等等。這些債券交易的品種正隨著債券業(yè)務(wù)的發(fā)展逐漸豐富。
一、國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)的特點(diǎn)
債券業(yè)務(wù)的市場(chǎng)規(guī)模不斷擴(kuò)大。根據(jù)10年的相關(guān)數(shù)據(jù)，銀行間債券市場(chǎng)中的債券余額比09年增長(zhǎng)了49%，比市場(chǎng)托管總量高出10%，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的所持的債券占比是70.48%，較09年提高了4.5%。
債券的交易非?；钴S，首當(dāng)其沖的是債券認(rèn)購(gòu)交易，10年國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行認(rèn)購(gòu)各類從銀行間市場(chǎng)發(fā)行的債券，包括國(guó)債，政策性銀行債，企業(yè)債等，共計(jì)11747.9億元，比09年增加了41.21%。第二大活躍的是回購(gòu)業(yè)務(wù)，10年，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行各類質(zhì)押式回購(gòu)業(yè)務(wù)的累計(jì)金額高達(dá)500071億元，比09年增加了61.62%。第三大活躍的債券交易是現(xiàn)券業(yè)務(wù)，10年，現(xiàn)券交易的二級(jí)市場(chǎng)的交易量都維持在6成以上，與銀行間市場(chǎng)一樣處于主導(dǎo)地位。
開(kāi)展債券業(yè)務(wù)的商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)數(shù)量不斷增加，據(jù)結(jié)算公司的統(tǒng)計(jì)分析，10年商業(yè)銀行的債券業(yè)務(wù)有了明顯上升，其中除了國(guó)有四大銀行，一些中等銀行的債券業(yè)務(wù)也發(fā)展迅猛。除此之外，像天津商業(yè)銀行，南京商業(yè)銀行這樣的小型金融機(jī)構(gòu)也在積極投資債券，可見(jiàn)，債券業(yè)務(wù)對(duì)提高國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行收入水平至關(guān)重要。
二、商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)策略的制定
（一）商業(yè)銀行債券投資策略制定
存貸款業(yè)務(wù)是國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行現(xiàn)階段的主營(yíng)業(yè)務(wù)，而且存款利率會(huì)長(zhǎng)期成為商業(yè)銀行的主要收入來(lái)源。另外，高額的儲(chǔ)蓄率，也使得商業(yè)銀行把擴(kuò)張存款規(guī)模作為主要經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。這些存款是商業(yè)銀行的穩(wěn)定的資金來(lái)源。我國(guó)商業(yè)銀行長(zhǎng)期債券投資策略的主要因素是貸款和收益率。商業(yè)銀行的長(zhǎng)期債券投資策略模型可根據(jù)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)情況，利潤(rùn)和收益率來(lái)建立。這個(gè)模型可以用來(lái)確定投資策略，但每個(gè)商業(yè)銀行都不同，利潤(rùn)的絕對(duì)指標(biāo)沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)確的參考值?；诖?，學(xué)者們選取資產(chǎn)收益率ROA，來(lái)建立債券投資策略模型。
根據(jù)資產(chǎn)等于負(fù)債加所有者權(quán)益這個(gè)會(huì)計(jì)恒等式，排除臨時(shí)性拆入資金，再貼現(xiàn)或在貸款的情況，那么將得出資產(chǎn)=吸收存款+所有者權(quán)益。如果根據(jù)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)情況，還可得到，貸款+準(zhǔn)備金+超額準(zhǔn)備金+系統(tǒng)內(nèi)清算資金+固定資產(chǎn)+債券投資+凈存放同業(yè)+現(xiàn)金=吸收存款+所有者權(quán)益。也就是公式1如果把公式1轉(zhuǎn)換為商業(yè)吸收存款的函數(shù)就可以得到公式2 根據(jù)公式2 的原理和商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)可以得到公式3從最后的公式3中，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)的商業(yè)銀行可以采取長(zhǎng)期債券投資策略，根據(jù)公式也就是以ROE為當(dāng)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，再根據(jù)預(yù)期存款發(fā)展規(guī)模D，固定資產(chǎn)目標(biāo)以及所有者權(quán)益，來(lái)確定債券投資的可用規(guī)模和逾期收益，依照市場(chǎng)收益率，來(lái)建倉(cāng)債券，為確保收益，主要的操作手法為長(zhǎng)期持有。
有長(zhǎng)期投資策略就有短期投資策略，雖然理論上商業(yè)債券投資應(yīng)該為中長(zhǎng)期投資策略，但實(shí)際上，我國(guó)銀行間債券市場(chǎng)價(jià)格有一些波動(dòng)，尤其是出現(xiàn)牛市的情況，二級(jí)市場(chǎng)的買賣操作會(huì)影響國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的收益，所以在確保資金流動(dòng)安全的情況下，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行有必要進(jìn)行短期債券投資。國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的短期債券投資策略有以下幾個(gè)方面。
首先是長(zhǎng)債收益提前變現(xiàn)操作策略，在持有期內(nèi)，商業(yè)銀行可將長(zhǎng)期債券拋出，將利息收入變成資本利得，從而提高持有期收益率。這種假設(shè)在理論上是可以實(shí)現(xiàn)的， 因?yàn)槭袌?chǎng)收益曲線是上凸形的，不是一條直線，所以商業(yè)銀行不但可獲得資本利得還可獲得實(shí)際收益率，這些都有助于提高整體收入水平。但事實(shí)卻非如此，因?yàn)槭袌?chǎng)收益率會(huì)波動(dòng)，由于提前拋出的長(zhǎng)期債券而獲得的收益率會(huì)隨著市場(chǎng)收益率的向上平移而下降。相反的情況，收益率會(huì)上升?；诖耍幢闶嵌唐谕顿Y，也應(yīng)該參照長(zhǎng)期投資的原則。
其次是回購(gòu)放大操作策略，也就是說(shuō)商業(yè)銀行可發(fā)揮債券的杠桿作用來(lái)開(kāi)展回購(gòu)業(yè)務(wù)，利用杠桿效應(yīng)來(lái)放大有限資金，如果忽略交易費(fèi)用可放大20多倍。雖然回購(gòu)業(yè)務(wù)很普遍，但如果杠桿效應(yīng)發(fā)揮的充分，效果就很可觀?？色@得數(shù)倍的回購(gòu)利息收入。如果商業(yè)銀行在資金上有缺口，也可運(yùn)用債券正回購(gòu)，來(lái)進(jìn)行做多操作。如果市場(chǎng)的行情上漲，也可利用回購(gòu)，來(lái)獲得資本利得。
再次是OAS對(duì)沖策略，其中OAS是指?jìng)瘜?shí)際收益率與理論收益率的差值。OAS對(duì)沖策略就是首先計(jì)算出債券收益率曲線，然后在此基礎(chǔ)上計(jì)算出持有債券的理論收益率，在考慮完每個(gè)債券的OAS均值，方差和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)后，選擇一個(gè)合適的債券做對(duì)沖。如果債券品種挑選的合適，接下來(lái)商業(yè)銀行將賣空高估的國(guó)債，做多低估的國(guó)債，就可以在牛市和熊市中獲利了。
最后是套利操作策略，目前商業(yè)銀行在債券套利時(shí)遇到一些困難，因?yàn)樯虡I(yè)銀行只能在銀行間市場(chǎng)操作債券業(yè)務(wù)。但這并不影響套利操作。商業(yè)銀行可利用債券回購(gòu)利息率和短期債券到期收益率的利差來(lái)套利。
（二）商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略
首先要利用利率互換工具來(lái)防范風(fēng)險(xiǎn)。利率互換就是兩個(gè)主體定期交換與名義本金相等的債券和票據(jù)。比較常見(jiàn)的利率互換是固定利率與浮動(dòng)利率的交換。通過(guò)轉(zhuǎn)換浮動(dòng)利率為固定利率，商業(yè)銀行可以規(guī)避市場(chǎng)利率風(fēng)險(xiǎn)。學(xué)者們發(fā)現(xiàn)債券發(fā)行市場(chǎng)和流通市場(chǎng)的利率風(fēng)險(xiǎn)都很大。債券發(fā)行的頻率過(guò)快是發(fā)行市場(chǎng)利率風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式。債券招標(biāo)的發(fā)行利率低會(huì)導(dǎo)致債券價(jià)值的降低。如果流通市場(chǎng)上的市場(chǎng)收益率下滑，收益率曲線平坦這說(shuō)明市場(chǎng)的短期行為和長(zhǎng)債短炒的現(xiàn)象嚴(yán)重。總之利率互換是解決基差風(fēng)險(xiǎn)和利率互換風(fēng)險(xiǎn)的有力工具，也是解決商業(yè)銀行常年利率風(fēng)險(xiǎn)的好方法。
其次是債券組合期限管理。資產(chǎn)負(fù)債管理要遵循總量平衡和結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)的原則，我國(guó)的商業(yè)銀行在確定資金運(yùn)用期限的時(shí)候要考慮市場(chǎng)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，以及自身的風(fēng)險(xiǎn)承受能力和資金來(lái)源期限。商業(yè)銀行總資產(chǎn)中債券資產(chǎn)的比值不斷加大，所以確定組合的期限前先要參考商業(yè)銀行的負(fù)債結(jié)構(gòu)。原有的投資賬戶和交易賬戶互相轉(zhuǎn)換的制度馬上就要被禁止了，所以商業(yè)銀行要比以往更為謹(jǐn)慎并參照市場(chǎng)變化的情況，來(lái)合理配置債券投資組合結(jié)構(gòu)，從而優(yōu)化債券存量組合結(jié)構(gòu)。
再次是規(guī)范信用風(fēng)險(xiǎn)管理。雖然信用風(fēng)險(xiǎn)很小，但是由于銀行次級(jí)債和企業(yè)短期債的發(fā)展迅速，其他債券品種也在不斷增加，所以債券信用管理又被放到了一個(gè)重要位置。商業(yè)銀行要建立動(dòng)態(tài)信息傳遞機(jī)制來(lái)防范債券主體風(fēng)險(xiǎn)。收集分析企業(yè)披露的信息，并從內(nèi)部建立好信息狗頭和專遞機(jī)制，從而加強(qiáng)債券內(nèi)部信用評(píng)估機(jī)制，對(duì)于不同的信用等級(jí)進(jìn)行不同的限額管理。要在各商業(yè)銀行實(shí)施授信額度的互通與共用，以便于防范個(gè)體客戶的風(fēng)險(xiǎn)。另外還要建立債券信用評(píng)估制度，以便于控制債券業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)。
最后是提升市場(chǎng)預(yù)測(cè)能力。商業(yè)銀行的利率和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)主要是由政策上的變動(dòng)引起的。商業(yè)銀行金融工具的估值會(huì)隨著市場(chǎng)利率的變化而變化，同時(shí)商業(yè)銀行的盈利能力和財(cái)務(wù)狀況也會(huì)受影響。所以商業(yè)銀行必須對(duì)市場(chǎng)環(huán)境和宏觀經(jīng)濟(jì)有很高的預(yù)見(jiàn)能力。
（三）協(xié)調(diào)商業(yè)銀行傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)策略與債券業(yè)務(wù)策略
債券業(yè)務(wù)在決策和流程管理上的地位都不是很主要，但是如果獨(dú)立債券業(yè)務(wù)的話，就會(huì)割裂商業(yè)銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。而且還會(huì)增加機(jī)會(huì)成本，整體收益水平會(huì)下降，所以債券業(yè)務(wù)策略需與傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)策略相協(xié)調(diào)。
首先要協(xié)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債管理。資產(chǎn)負(fù)債管理指的是，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，協(xié)調(diào)管理和比例控制資產(chǎn)與負(fù)債，以便于更好的經(jīng)營(yíng)管理。債券投資會(huì)受到資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的影響，所以商業(yè)銀行管理資產(chǎn)負(fù)債的時(shí)候，要根據(jù)債券資產(chǎn)盈利性和流動(dòng)性的特點(diǎn)，調(diào)整債券資產(chǎn)余額結(jié)構(gòu)和資金來(lái)源，這樣資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)調(diào)整的目標(biāo)就可以達(dá)到了。要緊密結(jié)合利率風(fēng)險(xiǎn)防范和資產(chǎn)負(fù)債管理中的缺口管理手段，運(yùn)用各種期限數(shù)據(jù)去計(jì)算負(fù)債總久期和貸款總久期，最終得出平行移動(dòng)收益率曲線時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)免疫的最小組合，這樣資產(chǎn)負(fù)債管理能力可以得到提升。
其次要協(xié)調(diào)商業(yè)銀行的資金管理。商業(yè)銀行為提高提高資金管理水平，要?jiǎng)?chuàng)新資金管理思路。傳統(tǒng)的銀行資金管理是以存款的金額來(lái)確定貸款的資金量。如果資金有富余就用作備付金。我國(guó)商業(yè)銀行的備付金比較充足，流動(dòng)性也好，但卻不怎么盈利，主要是由于簡(jiǎn)單和粗放的全盤(pán)資金管理。商業(yè)銀行的資金來(lái)源隨著市場(chǎng)流動(dòng)性的加強(qiáng)和回購(gòu)業(yè)務(wù)的普及，來(lái)源渠道比以前廣泛了。這樣頭寸管理和資金調(diào)度就不用依靠存款了。資金管理與債券業(yè)務(wù)相諧調(diào)，可動(dòng)態(tài)化資金流動(dòng)性管理，徹底解決了備付金過(guò)高影響收益的問(wèn)題。
再次要協(xié)調(diào)FTP管理。FTP系統(tǒng)是內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)系統(tǒng)，有助于衡量存款和貸款部門的業(yè)績(jī)，引導(dǎo)資金來(lái)源結(jié)構(gòu)的。FTP管理是否成功，取決于內(nèi)部利率制定是否有效。商業(yè)銀行要把FTP管理與債務(wù)投資業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)，不但要找出市場(chǎng)收益率曲線，還要與市場(chǎng)利率相關(guān)聯(lián)，這樣內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價(jià)格就能合理的制定了。
最后要協(xié)調(diào)好中間業(yè)務(wù)產(chǎn)品資源匹配問(wèn)題。目前國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的中間業(yè)務(wù)收入主要依賴結(jié)算類和利息轉(zhuǎn)化類產(chǎn)品，所以開(kāi)發(fā)新品種，尤其是投資類產(chǎn)品，對(duì)拓展中間業(yè)務(wù)盈利點(diǎn)尤為重要。債券投資業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行發(fā)展中間業(yè)務(wù)的重中之重。如果國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行能夠利用其豐富的客戶資源和信息資源，積極拓展代客債券投資業(yè)務(wù)，可以緩解自營(yíng)債券投資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)相應(yīng)提高商業(yè)銀行債券定價(jià)能力，形成相融共生的發(fā)展格局，有利于提高債券業(yè)務(wù)整體收益。
綜上所述，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行債券業(yè)務(wù)發(fā)展勢(shì)頭良好，債券品種日益完善。但是受宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的波動(dòng)和央行貨幣政策的影響，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行的債券業(yè)務(wù)會(huì)遇到各種系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，需制定相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)措施來(lái)防范債券業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，債券業(yè)務(wù)發(fā)展還要與傳統(tǒng)商業(yè)銀行業(yè)務(wù)相協(xié)調(diào)，并根據(jù)不同的期限制定不同的策略。
參考文獻(xiàn)：
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于2011年10月18日，并將自2013年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。由于稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部會(huì)計(jì)信息使用者，主要利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應(yīng)征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法的差異，但由于稅法與會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的不一致性，兩者之間仍然存在一些無(wú)法消除的差異。
一、免稅收入
小企業(yè)購(gòu)買國(guó)債產(chǎn)生的利息收入和對(duì)外股權(quán)投資，取得超過(guò)一年的股息、紅利權(quán)益性所
得，按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入投資收益，增加利潤(rùn)總額。
會(huì)計(jì)處理
借：應(yīng)收利息
應(yīng)收股利等
貸：投資收益
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于免稅收入，應(yīng)從收入總額中剔除，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
二、長(zhǎng)期債券投資利息收入
長(zhǎng)期債券投資在持有期間發(fā)生的在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷，計(jì)入投資收益。
會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期債券投資――應(yīng)計(jì)利息
（或應(yīng)收利息）
貸：投資收益
長(zhǎng)期債券投資――溢折價(jià)（或借方）
即使利息收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)二者相同，但企業(yè)所得稅法利息收入按面值和票面利率計(jì)算，使得最終計(jì)入利潤(rùn)總額的投資收益與按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的利息收入之間產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
三、在建工程試運(yùn)行收入
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車
收入沖減在建工程成本。
會(huì)計(jì)處理
借：庫(kù)存商品
銀行存款等
貸：在建工程
而企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定將其界定為銷售行為，在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如此二者形成差異，需對(duì)產(chǎn)品銷售損益進(jìn)行納稅調(diào)整。
四、政府補(bǔ)助
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資
產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
會(huì)計(jì)處理 取得
借：銀行存款
貸：遞延收益
分配或補(bǔ)償時(shí)
借：遞延收益
貸：營(yíng)業(yè)外收入
而企業(yè)所得稅稅法要求在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況
下作為不征稅收入，導(dǎo)致小企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法存在差異。
五、小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送
按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送不確認(rèn)收入，捐贈(zèng)支出計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
會(huì)計(jì)處理
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
但按企業(yè)所得稅法規(guī)定將其視同銷售，應(yīng)計(jì)算繳納應(yīng)納稅所得額。二者產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
六、應(yīng)付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的工資薪金；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)；職工教育經(jīng)費(fèi)支出等，在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
借：生產(chǎn)成本（勞務(wù)成本）
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用
銷售費(fèi)用
研發(fā)支出
在建工程等
貸：應(yīng)付職工薪酬
小企業(yè)發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額以及殘疾人員工資薪金的加計(jì)扣除，不符合扣除規(guī)定或超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)限額的部分以及允許加計(jì)扣除的殘疾人員的職工薪酬，應(yīng)納稅調(diào)整。
七、借款費(fèi)用
按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
小企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用等。
會(huì)計(jì)處理
借：在建工程
制造費(fèi)用
研發(fā)支出
財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：應(yīng)付利息
小企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌損失計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；形成匯兌收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
而按企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。
利息支出企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，對(duì)發(fā)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
由此可見(jiàn)：借款費(fèi)用（借款利息、匯兌損失等）小企業(yè)會(huì)計(jì)按實(shí)際發(fā)生額列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，二者可能產(chǎn)生差異，不符合扣除規(guī)定或超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)限額的部分，應(yīng)納稅調(diào)增。
八、管理費(fèi)用
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入管理費(fèi)用，減少利潤(rùn)總額。
按企業(yè)所得稅法相關(guān)政策規(guī)定，開(kāi)辦費(fèi)可在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，與會(huì)計(jì)無(wú)差異；也可以按照有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，使得二者產(chǎn)生差異。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，超過(guò)限額標(biāo)準(zhǔn)的，納稅調(diào)整。
九、銷售費(fèi)用
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入銷售費(fèi)用，減少利潤(rùn)總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。
十、營(yíng)業(yè)外支出
根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無(wú)法收回的長(zhǎng)期債券投資損失，無(wú)法收回的長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒(méi)收財(cái)物的損失，捐贈(zèng)支出，贊助支出等，按其發(fā)生額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，減少利潤(rùn)總額。
按企業(yè)所得稅法規(guī)定：未經(jīng)申報(bào)的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒(méi)收財(cái)物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。
可見(jiàn)：企業(yè)所得稅法規(guī)定不得稅前扣除的或超過(guò)限額標(biāo)準(zhǔn)的支出，小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)增。
十一、固定資產(chǎn)折舊
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。由此二者產(chǎn)生差異。
綜上所述，雖然小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，基本消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可比的前提下降低了會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)的工作量，但是我們?nèi)匀徊荒芎鲆曅∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在的不可消除的差異。對(duì)于這些有差異的地方，小企業(yè)需要按企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過(guò)程，應(yīng)在附注中按規(guī)定進(jìn)行披露。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法、中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[M].北京：法律出版社，2007
企業(yè)所得稅相關(guān)政策文件
[2]羅妙成，鄭開(kāi)焰，袁玲 論《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)
合并會(huì)計(jì)報(bào)表一直是國(guó)際會(huì)計(jì)界公認(rèn)的三大難題之一， 雖然我國(guó)財(cái)政部為適應(yīng)的需要，在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表和實(shí)務(wù)的發(fā)展起到了良好的推動(dòng)作用，但是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一定程度的差異。本文主要從實(shí)務(wù)編報(bào)的角度來(lái)分析其差異，主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵消時(shí)的差額處理；（二）母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵消時(shí)的差額處理；（三）盈余公積是否需要補(bǔ)提；（四）內(nèi)部長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券抵消時(shí)的差額處理。擬利用同一會(huì)計(jì)資料，通過(guò)兩種不同的編制，直觀地來(lái)闡述差異何在，并找出按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的缺陷，亦即我國(guó)修訂合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)值得關(guān)注的方面。
一 、 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消
根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額作為合并價(jià)差處理，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中專設(shè)一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整賬戶列于“長(zhǎng)期投資”之后。但按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額，應(yīng)還原為各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的增減和商譽(yù)。當(dāng)上述差額較大時(shí)，國(guó)內(nèi)外的這種會(huì)計(jì)處理差異對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性將會(huì)產(chǎn)生較大的，后者能更真實(shí)地反映合并后集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。
例1：假定A公司于2003年1月1日以80萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入B公司的全部股權(quán)，購(gòu)買日B公司的股本30萬(wàn)元、資本公積10萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元， B公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同，如下表所示。 經(jīng)過(guò)一年的經(jīng)營(yíng)后，B公司2003年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，并向投資者分派現(xiàn)金股利3萬(wàn)元。
項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 攤銷年限 03年攤銷額
存 貨 15 13 1 （2）
固定資產(chǎn) 25 30 10 0.5
應(yīng)付債券 8 6 5 （0.4）
合并商譽(yù) 80-(60-2+5-2)=15 10 1.5
股權(quán)投資差額 80-60=20 10 2
按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
合并價(jià)差 18
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 85（80+10-3-2）
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
固定資產(chǎn) 4.5
應(yīng)付債券 1.6
商 譽(yù) 13.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 86.6（80+10-3-0.4）
二 、母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵消
我國(guó)的“合并價(jià)差”至少包含了商譽(yù)（母公司購(gòu)買成本與母公司按股權(quán)份額的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）和資產(chǎn)重估增（減）值（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額）。而母公司購(gòu)買成本與母公司按股權(quán)份額計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額即為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資差額。也就是說(shuō)，股權(quán)投資差額是我國(guó)“合并價(jià)差”的一部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)按照按一定期限（一般不超過(guò)10年）平均攤銷，計(jì)入損益。但《暫行規(guī)定》卻沒(méi)有對(duì)合并價(jià)差是否予以攤銷作出明確的規(guī)定。由于準(zhǔn)則本身的原因，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，沒(méi)有對(duì)“母公司確認(rèn)的該項(xiàng)投資收益”與“母公司按股權(quán)份額計(jì)算的子公司凈利潤(rùn)”之間的差額進(jìn)行處理。而根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這一差額應(yīng)當(dāng)還原為各項(xiàng)費(fèi)用。也就是股權(quán)投資差額在有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)之間進(jìn)行分配，并按照各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和商譽(yù)各自的尚可使用年限逐項(xiàng)確定攤銷額的結(jié)果。我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這方面的會(huì)計(jì)處理差異，會(huì)對(duì)合并利潤(rùn)表的真實(shí)性產(chǎn)生不同的影響。
如上例1，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將A公司投資收益與B公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：投資收益 10
期初未分配利潤(rùn) 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
按照這種處理方法，就會(huì)出現(xiàn)“投資收益”的抵消額大于母公司因該筆投資而在母公司個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的數(shù)額。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上就該筆投資業(yè)務(wù)所作的會(huì)計(jì)處理為：
① 2003年1月1日，A公司購(gòu)買B公司股權(quán)時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 60
——B公司（股權(quán)投資差額）20
貸：銀行存款 80
② 2003年12月31日，A公司因該筆投資而確認(rèn)投資收益時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 10
貸：投資收益 10
③分得現(xiàn)金股利時(shí)
借：銀行存款 3
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）
④ 2003年12月31日，股權(quán)投資差額的攤銷
借：投資收益 2
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）2
可見(jiàn)，母公司因該筆投資而在其個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的“投資收益”的數(shù)額為8萬(wàn)元，然而在編制合并報(bào)表時(shí)，就該項(xiàng)“投資收益”的抵消額為10萬(wàn)元，即在編制合并抵消分錄時(shí)，沒(méi)有對(duì)母公司確認(rèn)的“投資收益8萬(wàn)”與子公司“凈利潤(rùn)10萬(wàn)”之間的差額進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致合并凈利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，為-2萬(wàn)元。按照這樣的邏輯，假如“股權(quán)投資差額”的數(shù)額非常巨大，那么，按照這樣的規(guī)定合并出來(lái)的合并利潤(rùn)表的真實(shí)性是值得懷疑的。
但如果按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)編制2003年年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就不會(huì)出現(xiàn)這個(gè)，母公司編制合并報(bào)表時(shí)抵消的“投資收益”的數(shù)額即其個(gè)別賬上確認(rèn)的數(shù)額9.6萬(wàn)元，真實(shí)地反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)重于形式的宗旨。其抵消分錄分為以下兩步：
（1）借：投資收益 10
期初未分配利潤(rùn) 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
（2）借：管理費(fèi)用 2（1.5+0.5）（商譽(yù)的攤銷和固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用）
財(cái)務(wù)費(fèi)用 0.4
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2
投資收益 0.4
三 、盈余公積的補(bǔ)提
對(duì)于子公司提取的盈余公積，按照我國(guó)的要將原先全部抵銷的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。理由是根據(jù)我國(guó)《公司法》規(guī)定，盈余公積應(yīng)當(dāng)根據(jù)單個(gè)來(lái)計(jì)提，因而子公司計(jì)提的盈余公積已形成其內(nèi)部積累，減少了企業(yè)集團(tuán)期末可分配利潤(rùn)。就上例1，按照我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定編制的抵消分錄如下：
借：提取盈余公積 1
貸： 盈余公積 1
假如按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則不需要作這筆抵消分錄。
本文認(rèn)為我國(guó)的這種處理方法不太合理，因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表的編制是基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即要將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)中重復(fù)的部分予以抵消。那么，合并報(bào)表凈利潤(rùn)須將重復(fù)計(jì)算的利潤(rùn)加以剔除，根據(jù)合并凈利潤(rùn)來(lái)披露企業(yè)集團(tuán)本期提取的盈余公積正是對(duì)實(shí)質(zhì)的真實(shí)反映，并且有利于合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表的勾稽關(guān)系（若要對(duì)盈余公積進(jìn)行補(bǔ)提的話，會(huì)出現(xiàn)母公司期末未分配利潤(rùn)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的期末未分配利潤(rùn)不相等）。另外，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)對(duì)象強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)這個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體為而非主體，因而，即便是我國(guó)《公司法》對(duì)具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)有關(guān)盈余公積計(jì)提的事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范，也不能將其等同為對(duì)合并報(bào)表關(guān)于提取盈余公積做出的限制性規(guī)定。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不應(yīng)將原先全部抵消的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。
四 、 內(nèi)部長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券的抵消
按照我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券相抵消時(shí)產(chǎn)生的差額也作為合并價(jià)差處理。但實(shí)質(zhì)上，當(dāng)母子公司的任何一方從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入另一方發(fā)行的債券時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)看，構(gòu)成債券的推定贖回，應(yīng)付債券賬面價(jià)值與債權(quán)投資購(gòu)買價(jià)格之間的差額是一項(xiàng)推定損益：當(dāng)購(gòu)買方在購(gòu)買債券時(shí)所支付的價(jià)格大于應(yīng)付債券的賬面價(jià)值（債券面值加未攤銷溢價(jià)或減未攤銷折價(jià)），則發(fā)生推定損失；相反，則為推定利得。在實(shí)務(wù)中，由此產(chǎn)生的推定損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的合并損益中，并在以后年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤(rùn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定正是遵循了這一原則來(lái)處理的。
例2：子公司于2002年7月1日在二級(jí)市場(chǎng)以1095萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入母公司2002年1月1日平價(jià)發(fā)行的五年期公司債券，面值1000萬(wàn)元，年利率為10%，到期一次還本付息。
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2002年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100（1000+100）
投資收益 45（50-5）
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1140(1095+50-5)
財(cái)務(wù)費(fèi)用 5（50-45）
02年母公司簡(jiǎn)化的合并工作底稿 單位；萬(wàn)元
項(xiàng) 目
母公司
子公司
合計(jì)數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長(zhǎng)期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財(cái)務(wù)費(fèi)用 100(50+50) 100 5 50+45
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財(cái)務(wù)費(fèi)用100萬(wàn)元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對(duì)集團(tuán)外形成的50萬(wàn)元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對(duì)集團(tuán)內(nèi)部形成的50萬(wàn)元。
而按我國(guó)準(zhǔn)則2002年末所作的合并抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100
合并價(jià)差 40
貸：長(zhǎng)期債券投資 1140
借：投資收益 45
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 45
02年母公司簡(jiǎn)化的合并工作底稿 單位；萬(wàn)元
項(xiàng) 目
母公司
子公司
合計(jì)數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長(zhǎng)期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財(cái)務(wù)費(fèi)用 100(50+50) 100 45 50+5
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財(cái)務(wù)費(fèi)用1萬(wàn)元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對(duì)集團(tuán)外形成的50萬(wàn)元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對(duì)集團(tuán)內(nèi)部形成的50萬(wàn)元。
根據(jù)上述，按照我國(guó)的會(huì)計(jì)處理原則，將債券推定損益計(jì)入合并價(jià)差而非計(jì)入合并損益，容易造成母公司操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。上例中，兩種方法下的合并凈利潤(rùn)相差40萬(wàn)元。也就是說(shuō)，如果母公司想避免債券贖回?fù)p失，可以讓其子公司購(gòu)入它的債券，則由此而產(chǎn)生的推定損益計(jì)入合并價(jià)差中，這樣母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上的凈利潤(rùn)和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并凈利潤(rùn)就不會(huì)受到，從而母公司便可以在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。顯然，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法較我國(guó)的更為、合理，值得我們借鑒。
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