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【關(guān)鍵詞】審計意見 審計報告 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計
一、引言
2007 年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報表內(nèi)部控制審計》，準則規(guī)定了內(nèi)部控制審計程序以及內(nèi)部控制的方法，準則還表示要盡量在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務(wù)時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
被出具非標準財務(wù)報表審計意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內(nèi)部控制審計意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務(wù)報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計意見對財務(wù)報表審計意見的影響。
二、內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財務(wù)報表審計報告意見匯總
中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務(wù)報表審計報告，在這些財務(wù)報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。
與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35 份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。見表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013 年被出具非標準內(nèi)部控制審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總
同時被出具非標準財務(wù)報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。
（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
三、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風(fēng)電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1. 華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財務(wù)報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。
四、結(jié)論
華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風(fēng)電被出具的財務(wù)報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務(wù)報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財務(wù)報表層次缺陷時，才會對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財務(wù)報表審計非標準審計意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標準的內(nèi)部控制審計意見時，應(yīng)注意報告中所涉及的缺陷是否為財務(wù)報表層次的缺陷，如果是則對財務(wù)報表審計意見影響大；如果否則對財務(wù)報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標準的內(nèi)部控制審計意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財務(wù)報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務(wù)報表審計報告的意見。
參考文獻
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一、定義
審計招投標是審計服務(wù)需求方（招標方）依照一定程序?qū)⑵渌鑼徲嫷膬?nèi)容以及相關(guān)條件等信息公開，以吸引滿足條件的會計師事務(wù)所（投標方）參與競爭，審計需求方在此基礎(chǔ)上選擇合適的會計師事務(wù)所以完成購買審計服務(wù)的一種市場交易行為。主體一般包括投標方、招標方。招標方一般為國家審計機關(guān)、國有資產(chǎn)管理機構(gòu)、企業(yè)、事業(yè)單位、行政單位等其他經(jīng)濟組織。投標方一般為各會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所、稅務(wù)機構(gòu)等。
二、審計招投標存在的誤區(qū)和問題
1.招標目標定位誤區(qū)。通過引進審計招投標制度，本意是為了擴大競爭范圍，降低同等審計質(zhì)量的審計費用，實現(xiàn)招標人市場利益最大化的同時也可以實現(xiàn)社會資源的優(yōu)化配置。但有些招標單位對審計服務(wù)沒有正確的認識，認為只要審計結(jié)果出來就是服務(wù)，招標就是尋找最低報價。因而存在盲目性的招投標，還可能出現(xiàn)惡性價格競爭。
2.評分標準及辦法設(shè)定誤區(qū)。現(xiàn)行的審計業(yè)務(wù)招投標中評分標準及辦法存在的問題是：一是各評標指標的權(quán)重分配不合理，使得報價成為決定中標與否的關(guān)鍵因素；二是有些標值設(shè)定在投標人之間沒有實際意義，對審計服務(wù)質(zhì)量優(yōu)劣比較沒有影響；三是評標指標沒有設(shè)置可量化的標準，如設(shè)置審計方案優(yōu)劣標值，但沒有規(guī)定標值量化比較的標準問題。
3.價格定位誤區(qū)。價格機制是市場經(jīng)濟運行的主要機制，對市場經(jīng)濟的運行有重要的意義?，F(xiàn)行的招投標制度由于在價格方面沒有給出有效的規(guī)定，造成了惡性競爭?，敔柕妊芯堪l(fā)現(xiàn)在1974-1981年間，激烈的市場競爭使得美國的審計費用總體下降。1988年西蒙和弗朗西斯對1979-1984年美國440家上市公司進行的實證研究，發(fā)現(xiàn)了普遍運用于美國各會計公司的“低價進入式審計定價策略”（low-balling）――為招攬審計業(yè)務(wù)，將最初幾年的審計費用設(shè)定為低于其成本的水平，并期望通過以后較長時間的審計約定來彌補此前的損失。審計業(yè)務(wù)收費直接決定其成本支出。低價中標的事務(wù)所有可能在審計過程中減少必要的審計程序或者聘請人力成本低、素質(zhì)低的審計人員，從而會直接影響到審計服務(wù)的質(zhì)量和行業(yè)的水平。
4.信息不對稱。目前的審計招投標業(yè)務(wù)中，相關(guān)規(guī)范雖然指出招標方有義務(wù)向投標方提供進行審計業(yè)務(wù)的相關(guān)信息，但招標方對相關(guān)信息的披露不詳細，事務(wù)所難以評估被審計單位的風(fēng)險，不能正確計算工作量，增加了事務(wù)所的盲目性，也對審計活動產(chǎn)生很多消極影響。
三、建議
對審計招投標過程中出現(xiàn)的問題，學(xué)者們也提出了很多針對性的解決辦法，主要從評標、投標、解決信息不對稱等方面展開，下面具體闡述。
（一）評標
1.標準。尋找科學(xué)合理的評分標準和辦法。價格因素是關(guān)鍵因素，但不能過分強調(diào)，應(yīng)該將非價格因素全面合理考慮。非價格因素的內(nèi)容及權(quán)重的設(shè)計也要科學(xué)合理。招標單位可以參考和借鑒行業(yè)評價標準及招投標實務(wù)中效果較好的方式，考慮合理選擇評分指標和等級界定來制定評分標準和辦法。
2.標書報價過低問題。對于惡性價格競爭問題，我國學(xué)者白華（2005）指出，可以在報價評審中，規(guī)定標價最高或者最低的標書作廢，或者規(guī)定最低報價低于本地報價一定百分比的標書為廢標。在此基礎(chǔ)上再賦予投標價格一個較高的權(quán)重。張原、董震（2007）在其研究中提出“第二投標法”，即在審計業(yè)務(wù)招標中各有關(guān)事務(wù)所同時報價，報價最低者獲得審計業(yè)務(wù)，但獲得的收入是倒數(shù)第二低的報價。在這種情況下每個事務(wù)所都會報出自己的真實成本，因為每個事務(wù)所都希望其他事務(wù)所抬價或者壓價而自己如實報價，這樣不僅能保證自己中標，而且可以獲得最大的利益。每個事務(wù)所的報價只決定其是否能得到審計業(yè)務(wù)，而不決定其的實際收入。報價高則有失去審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險，報價低則會虧損。從而避免過低價格中標造成的審計質(zhì)量下降得到現(xiàn)象。
（二）投標
做好服務(wù)成本具體項目的計量。審計中介機構(gòu)應(yīng)該建立審計服務(wù)項目成本核算體系。根據(jù)審計項目進行成本費用的歸集，包括前期的市場調(diào)查、業(yè)務(wù)承攬投入、進駐審計的差旅費、人工費及物料消耗等其他費用；同一時期多個審計項目的間接費用的分配歸集，確定每個審計項目的完全成本。再根據(jù)歷史資料進行差異調(diào)整，最后加上行業(yè)的平均利潤，確定服務(wù)價格。這樣可以方便客戶進行費用、質(zhì)量的比較。
（三）創(chuàng)建審計業(yè)務(wù)招投標信息平臺
審計中介機構(gòu)協(xié)會應(yīng)該聯(lián)合相關(guān)管理部門，創(chuàng)建審計招投標信息平臺，為審計業(yè)務(wù)的需求者和供應(yīng)者提供信息共享的場所，減少因信息不對稱帶來的一些問題。
1.審計業(yè)務(wù)招標信息。建立審計招投標信息平臺和信息制度，設(shè)置招標信息框架，信息應(yīng)當(dāng)包括：招標單位的具體情況，需審計的內(nèi)容、范圍及廣度、深度，方便審計業(yè)務(wù)供應(yīng)者做出適當(dāng)?shù)耐稑藳Q策。
2.審計業(yè)務(wù)的成本信息。行業(yè)協(xié)會應(yīng)該及時收集審計中介機構(gòu)的業(yè)務(wù)服務(wù)成本信息，便于招標單位了解審計業(yè)務(wù)項目成本信息的同時，也對審計中介機構(gòu)業(yè)務(wù)成本信息進行系統(tǒng)綜合分析，逐漸規(guī)范服務(wù)定價。
3.審計中介機構(gòu)質(zhì)量信譽檔案信息。行業(yè)協(xié)會應(yīng)該根據(jù)科學(xué)的方法，調(diào)查、收集、披露事務(wù)所的相關(guān)信息，構(gòu)建事務(wù)所質(zhì)量信譽檔案信息，讓招標單位充分利用信息，進行資格審查。
4.審計業(yè)務(wù)招投標專家?guī)煨畔?。審計行業(yè)協(xié)會應(yīng)該逐漸建立審計業(yè)務(wù)評標專家?guī)?，將各部門、各地區(qū)已建成的評標專家名冊，按統(tǒng)一的評審和入庫標準，納入國務(wù)院、省政府的評標專家統(tǒng)一管理，分專業(yè)、分級、分區(qū)域設(shè)置，以供招標單位評標委員會專家挑選使用。
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無論是在西方，還是在中國，審計服務(wù)向來是注冊會計師行業(yè)的主營業(yè)務(wù)，因此審計服務(wù)價格的高低會直接影響到會計師事務(wù)所擁有的經(jīng)濟資源。審計定價過低將導(dǎo)致事務(wù)所經(jīng)濟資源短缺，這不僅限制事務(wù)所聘請高素質(zhì)的審計人才，而且也限制事務(wù)所投入各個具體審計項目的經(jīng)濟資源。在資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據(jù)的質(zhì)量和減少審計證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本。但審計證據(jù)的不足可能會大大降低會計師發(fā)現(xiàn)會計報表錯誤與舞弊的概率，從而使審計風(fēng)險增加。由此看來，較低的審計定價可能會降低審計服務(wù)的質(zhì)量。然而，作為一種重要的“公共產(chǎn)品”生產(chǎn)活動，審計卻不同于一般的產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)過程，審計質(zhì)量的高低，往往直接影響到其產(chǎn)品――審計報告質(zhì)量的高低，進而在資本市場中對投資者決策進行引導(dǎo)，最終影響到社會資源的流向與配置。當(dāng)前，我國審計收費作為一種價格體系，具有其獨特的定價模式及特征。筆者希望通過對我國審計定價體制的深入探析，為我國審計行業(yè)服務(wù)質(zhì)量的提升及資本市場資源配置體系的優(yōu)化做出一定的貢獻。
一、我國現(xiàn)行審計市場定價的主要特征
(一)審計收費缺乏公認的定價標準
在西方國家，公認的審計收費定價標準是審計項目所需要的審計工時。一般說來，公司規(guī)模越大、業(yè)務(wù)越復(fù)雜精細、審計風(fēng)險越高的項目所需的審計工時也越多，因此審計定價也理應(yīng)越高。然而，在我國現(xiàn)行審計服務(wù)市場中，卻并沒有一個相對統(tǒng)一的定價標準，有的事務(wù)所按被審公司資產(chǎn)規(guī)模的大小確定審計價格，有的則按被審公司營業(yè)收入的多少來計算，而更多的則是在與客戶反復(fù)的討價還價博弈過程中確定審計服務(wù)價格。審計定價標準的不統(tǒng)一．會加重整個審計市場運行的不規(guī)范程度，直接引致許多違規(guī)或非法的行為。譬如說，許多上市公司與事務(wù)所私下商定的審計費用支付標準與審計結(jié)果直接掛鉤，審計結(jié)果對上市公司越有利，則支付的審計費用越高，反之則越低。這樣的價格機制會導(dǎo)致自利的事務(wù)所為實現(xiàn)更多的經(jīng)濟收益，直接或間接地與被審公司合作，共同進行盈余操縱等非法活動，從而實現(xiàn)所謂的“共贏”。事實上，這種情況下最終傷害的就是普通股民的利益，這與“投資者至上”的現(xiàn)代資本市場精神是明顯違背的。
(二)審計收費標準總體偏低
與審計市場較為成熟的英美發(fā)達國家相比，我國審計行業(yè)收費標準明顯偏低，例如上海市財政部門規(guī)定：注冊會計師收費標準為150元／小時，主任會計師則為250元／小時。相比之下，在排除價格指數(shù)影響后，英國等外國特許會計師財務(wù)報表審計的收費標準則遠高于這一收費標準。就審計項目本身而言，審計服務(wù)價格的偏低，無疑會對我國注冊會計師審計的獨立性及行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。首先，過低的收費使事務(wù)所的抗風(fēng)險能力大大減弱。注冊會計師行業(yè)是一個高風(fēng)險的行業(yè)，它的收費中包括了一部分風(fēng)險補償，并建立一定的風(fēng)險基金。在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，風(fēng)險和資產(chǎn)應(yīng)該是同步、均衡積累的。如果發(fā)生風(fēng)險積累和資產(chǎn)積累的不平衡，則一旦出現(xiàn)風(fēng)險損失，就會給事務(wù)所造成不可挽回的巨大損失甚至倒閉；其次，較低的收費可能會導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。由于收費過低，事務(wù)所為維持其生存，就必須縮短審計時間以求多做項目，由于沒有足夠的人力及經(jīng)費去調(diào)查取證或進行其他風(fēng)險控制行為，就會造成注冊會計師被迫降低風(fēng)險控制成本，這不僅使審計質(zhì)量大打折扣，而且還進一步增加了審計風(fēng)險，由此形成惡性循環(huán)?？偠灾覈土膶徲嫹?wù)價格難以支持注冊會計師收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，由此我們就不難理解為什么我國上市公司審計失敗事件屢屢浮出水面的現(xiàn)實了。
(三)審計收費價格競爭趨于惡性化
為提高市場占有率而夸大業(yè)務(wù)量、壓低收費價格以及搞業(yè)務(wù)回扣等不正當(dāng)競爭行為在審計行業(yè)內(nèi)已經(jīng)是公開的秘密。夏冬林等的研究顯示，我國審計收費水平很低，2000年和2001年審計收費占資產(chǎn)比例均值分別為0.0366％和0.0412％，其中對規(guī)模越大的客戶，事務(wù)所對其爭奪越為激烈，相比較規(guī)模較小的客戶而言，所收取的審計服務(wù)價格就相對越低。筆者認為，因惡性競爭所導(dǎo)致的低廉的審計服務(wù)價格，必將加大審計行業(yè)的風(fēng)險，并嚴重影響審計服務(wù)的質(zhì)量。譬如有的事務(wù)所為取得審計業(yè)務(wù)，在多種審計定價標準中采用明顯較低的審計報價方案，這樣的結(jié)果是一方面使得報價合理的事務(wù)所退出市場，另一方面也是最嚴重的后果就是低廉的審計收費所必然帶來的低劣的審計服務(wù)質(zhì)量，這就是“劣幣驅(qū)除良幣”效應(yīng)在審計市場中的典型體現(xiàn)。另一方面，審計收費惡性競爭導(dǎo)致的直接后果就是事務(wù)所依賴于客戶，在執(zhí)行審計過程中屈從于客戶的壓力，使其獨立性受到嚴重損害，從而造成一些違規(guī)或非法現(xiàn)象的發(fā)生。
二、對我國審計收費現(xiàn)狀根源的剖析
(一)當(dāng)前對審計服務(wù)價格的監(jiān)管存在缺陷
《中華人民共和國注冊會計師法》和《獨立審計準則》都建議事務(wù)所按有關(guān)標準進行收費，并禁止根據(jù)審計結(jié)論進行彈性定價的不確定性收費行為。然而，由于在缺乏統(tǒng)一的法定審計服務(wù)定價標準的同時，相關(guān)主管部門對審計價格行為的監(jiān)管落實也不嚴，這使得我國會計師行業(yè)審計定價方式五花八門，同時還伴隨著大量的不確定性收費現(xiàn)象的發(fā)生，這些事實都在嚴重影響著事務(wù)所的獨立性，最終的后果就是加劇了我國上市公司財務(wù)報表審計結(jié)論公允性欠佳的現(xiàn)狀。除此之外，監(jiān)管不嚴的又一表現(xiàn)就是上市公司審計收費信息披露不規(guī)范，財政部和中注協(xié)等相關(guān)部門并沒有很好的發(fā)揮其價格監(jiān)督的作用。
(二)高質(zhì)量的審計服務(wù)需求不足
傳統(tǒng)審計理論認為，在任何審計市場制度安排下，審計服務(wù)的最終需求都米自于報表使用者即投資者、債權(quán)人及管理層等利益相關(guān)方。但目前在我國，審|十市場卻并不需要高質(zhì)量的審計服務(wù)，其原因在于：就欠成熟的中國資本市場而言，以短線投機為目的n9散0對高質(zhì)量審計報告的需求動力明顯不足；另一方面，由于在上市公司中國有資產(chǎn)所有權(quán)占大多數(shù)，必然會使國有產(chǎn)權(quán)缺位以及公司治理結(jié)構(gòu)欠完善，這些產(chǎn)權(quán)制度痼疾的出現(xiàn)，加上當(dāng)前審汁市場是由政府一手培育和發(fā)展的市場，這使得上市公司大股東代表對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求也嚴重缺乏，所以審計服務(wù)需求動力就僅僅是由政策等因素形成的被動需求。多數(shù)公司僅是出于滿足法規(guī)或政策的需要而聘請審計師，價格的高低幾乎是其選擇事務(wù)所的唯一標準。在此環(huán)境下，事務(wù)所也只能以低價來招攬業(yè)務(wù)，以求在激烈的審汁服務(wù)市場中分得一杯羹。
(三)審計法制體系不健全
目前．由于我國注冊會計師民事賠償責(zé)任制度尚不健全，審
汁師即使發(fā)生嚴重的審計失敗，也沒有經(jīng)濟賠償壓力，因此，會H師事務(wù)所沒有收集足夠的審計證據(jù)以控制審汁風(fēng)險的內(nèi)在動力，另一方面，由于審計服務(wù)這種特殊商品的質(zhì)量本身難以判斷，在低收費的情況下，也可以取得高收費情況下“一樣”的商品。因此事務(wù)所在進行定價決策時便很少考慮提高審計質(zhì)量和防范審汁風(fēng)險所需要的審汁成本。尤其是在價格競爭激烈的審訓(xùn)‘市場環(huán)境下，因為沒有相應(yīng)的法規(guī)去嚴格約束事務(wù)所的行為，所以事務(wù)所很可能會減少必要審汁程序以節(jié)約審計成本。由此，在我國目前會計師及事務(wù)所的法律風(fēng)險、民事賠償責(zé)任風(fēng)險近乎為零的環(huán)境下，審計收費的惡性競爭難以避免。
(四)審計市場集中度偏低
1j街我圍地方事務(wù)所的數(shù)量增長非?？欤鴮徲嫹?wù)的購買方吼Jj市公司的數(shù)量卻始終跟不上事務(wù)所的業(yè)務(wù)需求增長速度，因此審|十市場明顯處于買方市場；另外，我國的事務(wù)所基本上都是中小所，這些事務(wù)所數(shù)量眾多且素質(zhì)參差不齊，這使得我國審計市場份額趨于分散，有資料表明，從04、05年的審計市場集中度來看，國內(nèi)前10大事務(wù)所的市場占有率僅為30％，而美國1955年到1988年問前l(fā)O大事務(wù)所的市場占有率卻高達80％以上，m此可以推斷，我國的審計市場競爭十分激烈，出現(xiàn)惡性的價格戰(zhàn)也就不足為奇了。
三、規(guī)范審計收費定價標準的相應(yīng)配套措施
我國現(xiàn)階段必須對事務(wù)所的審計服務(wù)價格確定機制予以一定的規(guī)范，應(yīng)采取一系列配套措施以抑制上市公司用審計收費威肋會計師的獨立性的行為，進而保證審計服務(wù)的質(zhì)量：
(一)由財政部、中注協(xié)等聯(lián)合制定審計服務(wù)定價的最低標準，并對事務(wù)所的收費情況進行適當(dāng)?shù)母櫦氨O(jiān)控。如前文所述，在我國高質(zhì)量的審計服務(wù)需求不足，這導(dǎo)致低價招攬業(yè)務(wù)及回扣等現(xiàn)象十分嚴重，事務(wù)所甚至不惜以對審計意見的原則性讓步作為行業(yè)競爭的手段，因此，在一定程度上事務(wù)所的惡性競價行為可被視為其獨立性降低的標志之一。通過相關(guān)監(jiān)管部門列審計服務(wù)定價制定行業(yè)最低標準，不僅使事務(wù)所能夠獲得與其所付出成本相匹配的收益，還在一定程度上提高了審汁師的獨立性，進而提升整個審計行業(yè)的社會公信度。此外，相關(guān)部門通過對審計行業(yè)收費行為的日常監(jiān)管及檢查活動，還可以深入了解行業(yè)的真實定價水平，使得審計收費不再是各所內(nèi)部的秘密，這反過來又為制定合理的審計服務(wù)價格標準提供充分的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和實證支持。
(二)制定以審計成本為基礎(chǔ)的審計定價標準。當(dāng)前，制定合理的價格底線是相關(guān)部門對審計服務(wù)價格進行有效監(jiān)管的有效途徑之一。在必要的審計成本基礎(chǔ)上進行加成的審計定價策略，可令事務(wù)所達到合理的盈利目標，使其不再為了生存而在日常審計活動中簡化必要的審計程序和削減必要的審計成本，這樣就可以保證審計服務(wù)的質(zhì)量，同時還可以有力的保障事務(wù)所的獨立性不受影響。鑒于審計這種特殊活動主要消耗的是人力而非物力，由此天然地，社會必要勞動時間理應(yīng)作為審計定價的參照標準，相應(yīng)地，民問審計主管部門便可制定以工作量為基礎(chǔ)的審計收費標準。通過制定這種統(tǒng)一的定價標準，必將在一定程度上解決目前審計服務(wù)價格體系混亂的問題，從而促使我國審計行業(yè)收費行為逐步走向規(guī)范化。
(三)積極構(gòu)造“寡占型”審計市場結(jié)構(gòu)。目前在我國會計師事務(wù)所為數(shù)眾多(約4800家)，但多數(shù)規(guī)模較小。面剝低水平的惡性競爭，為求得生存，絕大多數(shù)小型所難免會采取低價招徠客戶的定價策略；并在審計過程中屈從于客戶的壓力，以犧牲獨立性為代價，不顧審計質(zhì)量而與被審單位共謀，出具虛假的審I十報告，以達到保持現(xiàn)有客戶和尋找新市場的日的。而通過國內(nèi)事務(wù)所的大規(guī)模合并或聯(lián)合，培育“寡占型”的審計市場結(jié)構(gòu)，一方面可使這些事務(wù)所在占有充分市場份額的基礎(chǔ)上，具備足夠的實力和底氣與客戶進行審計價格的談判，從而避免中小所之問低水平惡性競爭現(xiàn)象的重演，扭轉(zhuǎn)審計方在審計市場中的弱勢地位；另外，伴隨著審計市場的放開．國際大型會計公司如“四大”對我國本土的審計行業(yè)已造成了巨大的沖擊，面對這些“百年老店”的強勢登陸，我國中小事務(wù)所無論在聲譽、審計技術(shù)還是經(jīng)驗等方面都顯得那么脆弱無力．為爭奪市場，除了打價格牌之外他們別無選擇，而價格戰(zhàn)所帶來的惡果就是造成審計質(zhì)量及整個審計市場公信力的降低。因此，我國的會計師事務(wù)所必須走合并聯(lián)合的道路，擴大規(guī)模，爭取更太的市場空間?？傊嘤肮颜夹汀钡膶徲嬍袌鼋Y(jié)構(gòu)，不僅有利于審計匝量的提高，而且有利于增強我國本土審計行業(yè)與國際大型會計公司進行抗衡和競爭的能力，而不僅僅是“惡性競價”的能力。
(四)對惡性價格競爭行為進行處罰?！斗床徽?dāng)競爭法》明確規(guī)定： “經(jīng)營者以排擠競爭對手為目的，低于成本的價格銷售商品，屬于不正當(dāng)競爭行為”。由此看來，事務(wù)所以超低價招攬業(yè)務(wù)的行為也屬不正當(dāng)競爭行為，相關(guān)部門應(yīng)對那些不遵循職業(yè)道德而超低價收費的事務(wù)所加大處罰力度，除追究其行政責(zé)任外，還要追究其民事乃至刑事責(zé)任，為我國審計市場價格體系的良性發(fā)育提供強大的法制保障。
參考文獻
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1 當(dāng)前工程量清單計價模式下審計風(fēng)險的主要形式①
工程量清單計價模式下的審計風(fēng)險不同于傳統(tǒng)定額計價模式下的審計風(fēng)險，它在具有建設(shè)項目審計風(fēng)險共性的同時，呈現(xiàn)出新的表現(xiàn)形式。
1.1 招標人清單編制風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬶L(fēng)險
在工程量清單計價模式下，工程量清單由具有編制招標文件能力的招標人或受其委托具有相應(yīng)資質(zhì)的中介機構(gòu)進行編制。工程量清單作為招標文件的組成部分發(fā)至投標人，投標人根據(jù)招標人提供的工程量清單，結(jié)合自身的技術(shù)裝備、施工經(jīng)驗、企業(yè)成本、企業(yè)定額、管理水平填報單價。在這個過程中，招標人承擔(dān)著工程量清單編制的責(zé)任和風(fēng)險，一旦工程量清單編制失誤，將直接影響投標人報價的合理性。但當(dāng)審計部門對招標人編制的招標文件實施審計后，經(jīng)審計部門審定的工程量清單就成為投標人進行分析和決策的依據(jù)，審計部門對工程量清單的審計質(zhì)量就直接影響到工程建設(shè)的最終結(jié)果。此時，招標人所承擔(dān)的編制工程量清單的風(fēng)險就勢必轉(zhuǎn)變?yōu)闈撛诘膶徲嬶L(fēng)險。
1.2 在綜合單價確認上與投標人存在差異，造成審計風(fēng)險
對工程量清單進行審計的同時，審計部門還要對投標人的自主報價進行審核確定，這就容易出現(xiàn)審計部門確定的綜合單價與投標人報價之間的差異。傳統(tǒng)的定額計價模式下，其單價是政府制定的指令性價格，具有強制性，雙方?jīng)]有爭議，不存在審計風(fēng)險。工程量清單計價模式下，綜合單價由投標人提出，審計人員對其進行審核確定時，由于與投標人所站角度不同以及對市場行情的了解和掌握不同，往往造成綜合單價的確定與投標人報價不一致。如果綜合單價的確定低于投標人報價，則投標人不會接受，容易引起爭議；如果綜合單價的確定高于投標人報價，則投標人默認，容易獲得超額利潤，損害招標方利益。這兩種情況都無疑會極大地增加審計風(fēng)險。
2 工程量清單計價模式下審計風(fēng)險的主要成因
關(guān)于審計風(fēng)險，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)認為：審計風(fēng)險是審計人員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表他的意見的風(fēng)險。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）的觀點是：審計風(fēng)險是審計程序未能覺察出重大錯誤的風(fēng)險 [1] 。我國《獨立審計具體準則第9號―――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》則將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！盵2] 上述概念表達出兩層含義：第一層是未能覺察出重大錯誤的風(fēng)險；第二層是發(fā)表了一個不適當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險，即審計人員存在“主觀”和“客觀”的偏離，造成“誤受險”和“誤拒險”。因此，在工程量清單計價模式下審計風(fēng)險成因可以歸結(jié)為：
2.1 工程計量不實
工程量清單計價模式下，作為確認工程造價基礎(chǔ)的實物工程量，成為整個項目造價控制的核心內(nèi)容。它不僅是投標報價的主要依據(jù)，而且是工程結(jié)算的主要依據(jù)，在工程變更、工程款支付與結(jié)算等方面都起著重要作用。因此，依據(jù)工程設(shè)計圖紙要求，對工程量清單中工程量數(shù)值的準確性和合理性進行審計就顯得十分重要。然而由于當(dāng)前招標管理工作不夠完善，在工程量確認上存在不少問題。如工程量清單編制單位資質(zhì)管理不夠完善，工程量清單編制質(zhì)量參差不齊。有的招標人為節(jié)省編制費用，把清單交給資質(zhì)低或沒有資質(zhì)的單位；有的招標人為縮短建設(shè)周期，在初步設(shè)計完成，設(shè)計圖紙還不十分完善，還存在大量問題需要現(xiàn)場解決的情況下就進行招標；另外存在有的編制人員素質(zhì)低、思想不端正、責(zé)任心不強、應(yīng)付了事等問題。這些情況都會嚴重影響計價項目的正確性，進而給審計工作帶來困難，增大了審計風(fēng)險，降低了審計工作質(zhì)量。
2.2 招標人報價不合理
工程量清單報價采用的是市場計價模式，投標人在審定并確認所獲得的工程量后，即可根據(jù)企業(yè)定額和市場價格信息，或參照建設(shè)行政主管部門的社會平均消耗量定額編制，使企業(yè)真正具有了自主定價的權(quán)利，真正具有了參與市場競爭的意識，真正體現(xiàn)了“公開、公平、公正”的市場運行機制和競爭秩序。根據(jù)這一精神，招標評標中對報價的評定不再是以接近標底者最優(yōu)，而是以“合理低價”為標準。這里的“合理低價”就是要求企業(yè)的報價不是盲目壓價，而是有理有據(jù)的低價，是不低于投標企業(yè)自身消耗所決定的“個別成本價”。投標人也只有根據(jù)實際報價，才能保證其行為的公平公正。但投標人為了能在激烈的競爭中獲取一席之地，往往采取鉆空子、壓報價等手段，以期達到中標的目的。如當(dāng)前普遍采用的不平衡報價法，在總報價不變的前提下人為地提高或降低某些分項工程單價；有的企業(yè)抱著“只要能中標”的思想，饑不擇食，把獲利的希望寄托在變更索賠上；還有的企業(yè)采取偷工減料方式，以犧牲工程質(zhì)量的惡劣手段壓低報價等，這些做法違反了“合理低價”原則，擾亂了建筑招投標市場的正常秩序，損害了招標人利益，也給審計工作增加了難度，造成審計風(fēng)險。
2.3 缺乏全面認識，應(yīng)對手段不足
工程量清單是國際上普遍采用的一個比較完善成熟的計價方法。在國外，特別是英聯(lián)邦國家和地區(qū)早已廣泛采用。隨著我國加入WTO，與國際接軌的要求和市場經(jīng)濟發(fā)展的需要迫使我國工程造價領(lǐng)域進行改革，由傳統(tǒng)的“量價合一”的定額計價模式向“量價分離”的工程量清單計價模式轉(zhuǎn)變。然而，一方面工程量清單計價在我國還是一個新事物，對其認識和研究才剛起步，還不夠全面深入，與傳統(tǒng)的定額計價存在著較大差距。因此，在實踐中運用工程量清單計價模式難免會遇到各種困難和問題。另一方面，雖然工程量清單計價在我國已開始正式實行，但目前國內(nèi)還缺乏有利于其實施的配套環(huán)境。這樣，招投標雙方往往沿定額計價的舊模式去處理問題。例如，目前大多數(shù)施工企業(yè)未形成自己的企業(yè)定額，在制定綜合單價時，便會將一個工程按清單內(nèi)的細目劃分為一個個獨立的工程項目去套用預(yù)算定額，或是參照建設(shè)主管部門的社會平均消耗量定額編制。其實質(zhì)，仍舊是走定額計價的老路。在這種情況下就會存在多種工程消耗量評價標準，再加上價格因素，就造成審計部門確定的綜合單價與投標人報價的差異，產(chǎn)生審計風(fēng)險。
2.4 缺乏信息積累
定額計價模式下，由于定額有相當(dāng)多的價格約定，同時招標方還可以通過招標和現(xiàn)場認價方式對許多設(shè)備和材料價格進行控制，審計人員對建筑市場各種價格信息的掌握程度對工程造價的影響遠不如清單計價模式下顯著。而在清單計價模式下，是否擁有暢通的價格信息渠道，及時了解價格信息及有關(guān)標準、規(guī)定，能否準確把握建筑技術(shù)市場和施工企業(yè)市場行情，成為評判投標報價是否明顯偏離工程實際收入的有效依據(jù)。缺乏足夠的信息積累，必然會影響審計部門對綜合單價的審核確立工作，導(dǎo)致審計風(fēng)險。
2.5 審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理
受項目建設(shè)性質(zhì)及工程量清單計價特點的影響，對工程量清單計價的審計工作體現(xiàn)了較強的技術(shù)經(jīng)濟綜合性特征。因而，從事工程量清單計價審計工作的人員除了具備一定的工程財務(wù)知識外，還應(yīng)具有較深厚的工程技術(shù)和造價管理知識，熟悉工程量清單的計價方式，這樣才能保證工程量清單計價模式下的審計工作質(zhì)量。但在當(dāng)前，工程審計人員中不少是財務(wù)人員出身，缺乏工程技術(shù)知識，不了解工程結(jié)構(gòu)和施工要求，不懂工程量清單的計價規(guī)則，無法完成工程量清單計價的審計工作，難以達到應(yīng)有的質(zhì)量標準。如果不改變審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)，不注意發(fā)揮審計工作附加價值的話，我國的工程量清單計價審計風(fēng)險必定會日益加大。
3 防范審計風(fēng)險的對策
為確保審計質(zhì)量，審計人員應(yīng)增強審計風(fēng)險防范意識，注意采用適當(dāng)?shù)拇胧?，盡最大努力防范審計風(fēng)險。針對當(dāng)前工程量清單計價模式下的審計風(fēng)險及其成因，筆者認為應(yīng)做好以下幾個方面的工作。
3.1 采用承諾制
即在審計過程中，要求被審計方對其所提供的有關(guān)資料的完整性、真實性、合法性做出承諾，形成書面資料，以此作為分清被審計方責(zé)任與審計人員責(zé)任的依據(jù)。采用這種方法，可以增加被審計方的風(fēng)險意識，使之注重工作質(zhì)量，減少提供問題資料的可能性；可以加強工程建設(shè)項目責(zé)任管理，防止招投標雙方聯(lián)合作假欺騙審計人員，促進廉正建設(shè)；還可以區(qū)分審計責(zé)任與被審計方責(zé)任，使審計人員減少由此帶來的審計風(fēng)險，提高審計效率。
3.2 保持審計獨立性和規(guī)范性
審計的本質(zhì)決定了審計人員在工程量清單計價模式下實施審計時，應(yīng)當(dāng)注意保持一定的審計獨立性。保持審計的獨立性主要受審計人員本身的思想素質(zhì)和審計部門的組織狀況兩個主要因素影響，就前一個影響因素來說，要求審計人員在審計中一定要保持較高的精神上的獨立性，就第二個影響因素來說，則要求審計部門能夠具有較高的組織地位，這樣才具有超然性，保證審計從根本上的獨立性。通過保持審計獨立性可以保證審計過程和審計結(jié)論不受外部因素的影響，從而保持其真實性。另外，審計人員還應(yīng)注意保持審計的規(guī)范性，嚴格執(zhí)行審計程序，認真做好審計工作底稿，充分調(diào)查取證，使審計結(jié)論更為真實、可靠，所審定的綜合單價更為合理、準確，同時注意審計的介入深度，注意與其他相關(guān)工作范圍的界定和相互間的銜接，注意審計方法的適當(dāng)性，確保審計工作本身的合法合規(guī)。
3.3 建立相關(guān)資料信息庫
實行“量價分離”的計價模式后，材料價格來源于市場，決定于市場，現(xiàn)行定額計價不再是工程造價依據(jù)。這就要求審計人員應(yīng)對市場了如指掌，積極收集建設(shè)市場材料信息、投標工程材料單價、生產(chǎn)商價格信息及國家有關(guān)部門定期的指導(dǎo)性工程造價指數(shù)，各單項子目參考指標等。因此，應(yīng)當(dāng)建立相關(guān)資料信息庫，防止資料信息不全形成審計風(fēng)險：第一，建立歷史工程資料信息庫。對已審項目和在審工程的審批、開工、建設(shè)、竣工及造價資料進行搜集，按照分項整理，作為工程量清單計價審計下動態(tài)監(jiān)控和預(yù)警的依據(jù)。第二，建立常用材料和設(shè)備價格信息庫。由于建筑市場瞬息萬變，審計部門必須隨時更新材料和設(shè)備的價格信息，對各種材料設(shè)備的價格變化、市場趨勢等因素進行積極分析整理，以爭取在工作中獲取主動。第三，建立建筑技術(shù)信息庫。建筑工程技術(shù)含量較高，新工藝、新技術(shù)在工程建筑施工中的應(yīng)用將影響工程造價。所以，審計部門有必要建立建筑技術(shù)信息庫，對建筑技術(shù)市場進行了解和把握，弄清每項新技術(shù)、新工藝在建筑工程上的價值，以及引起的建筑工程價格變化。第四，建立施工企業(yè)信息庫。工程量清單計價強調(diào)“企業(yè)定額”的作用。因此，應(yīng)建立施工企業(yè)信息庫，廣泛收集施工企業(yè)信息，通過深入施工企業(yè)市場，對整個施工企業(yè)市場的施工技術(shù)、機械裝備和管理水平有一個比較全面的認識和了解，確保對具體投標方的“企業(yè)定額”做出公正、準確的判斷。
3.4 加強隊伍建設(shè)
實行工程量清單計價對審計人員的專業(yè)素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)是個挑戰(zhàn)。要適應(yīng)工程量清單計價這種新的計價模式，就必須積極提高人員素質(zhì)，努力加強隊伍建設(shè)。當(dāng)前應(yīng)加強審計人員專業(yè)教育，保持較高的專業(yè)熟練性。審計人員應(yīng)掌握工程量清單計價審計所要求的工程技術(shù)、造價管理、經(jīng)濟法規(guī)、計算機技術(shù)及工程財務(wù)等，熟悉相關(guān)的工程建設(shè)法規(guī)及方針政策，并對財政、金融、管理等知識有所了解，使審計工作能夠深入，并體現(xiàn)審計的有效性。同時應(yīng)加強審計人員的職業(yè)道德教育，使審計人員保持較高的道德水準、勤奮努力，是做好審計工作的必要條件。
注釋
①本文所指工程量清單計價模式，即《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》(GB50500―2003),下同
【 abstract 】 project cost control engineering project management as a core part of, passes through in the entire project always, so for engineering project management plays a very important role. Based on the working practice, to list mode track audit as the foundation, mainly to the project cost control for research.
【 keywords 】 the quantities bill; Track audit; Project cost
中圖分類號：TU723.3文獻標識碼：A 文章編號：
引言
工程造價控制是建設(shè)管理的一個核心部分，它始終貫穿于工程建設(shè)的全過程，是一個系統(tǒng)工程，應(yīng)進行系統(tǒng)的監(jiān)督和管理，否則就會違背工程建設(shè)內(nèi)在規(guī)律，工程項目投資控制一般分為以下幾個階段：投資決策階段、設(shè)計階段、招標投標階段、施工階段、竣工決算階段。工程量清單計價指的是在建設(shè)工程招投標中，按照國家統(tǒng)一的工程量清單計價規(guī)范，由招標人提供工程量數(shù)量，投標人自主報價，經(jīng)評審低價中標的工程造價計價模式。工程量清單計價充分體現(xiàn)工程造價“量”與“價”相分離的原則，是工程造價的國際慣例模式。
一、工程量清單計價的基本過程
(1)招標人或其委托的具備造價咨詢資格的中介機構(gòu)按照《計價規(guī)范》，在統(tǒng)一的工程量清單計算規(guī)則的基礎(chǔ)上，按照統(tǒng)一的工程量清單標準格式、統(tǒng)一的工程量清單項目設(shè)置規(guī)則，根據(jù)具體工程的施工圖紙計算出各個清單項目的工程量，編制反映工程項目實體消耗和措施消耗數(shù)量的工程量清單。
(2)將工程量清單作為招標文件的一部分提供給投標人，投標人以招標人提供的工程景清單為平臺，根據(jù)各種渠道所獲得的工程造價信息和經(jīng)驗數(shù)據(jù)?？紤]自身的技術(shù)、財務(wù)、管理能力，結(jié)合企業(yè)定額計算編制工程投標報價，招標人根據(jù)具體的評標細則進行優(yōu)選。
可以說，這種計價方式是市場定價體系的具體表現(xiàn)形式，隨著國內(nèi)建筑市場的不斷成熟和發(fā)展，工程量清單計價方式必將越來越規(guī)范和成熟。
二、工程量清單計價方式下的跟蹤審計
工程量清單計價作為一種市場價格的形成機制，主要在工程招投標和結(jié)算階段使用。在工程量清單計價方式下，也應(yīng)該借鑒國際上的成功經(jīng)驗，采用全過程的跟蹤審計，對工程造價采取全過程、全方位的控制。所謂的跟蹤審計，就是工程造價咨詢單位作為專業(yè)的工程造價咨詢機構(gòu)，受雇于業(yè)主，對工程造價從項目決策開始到項目竣工結(jié)算及項目后評階段進行的全過程的動態(tài)跟蹤過程。造價咨詢單位通過提供合理化建議，造價專業(yè)咨詢，方案設(shè)計，可行性研究，數(shù)據(jù)審核等方法，控制工程項目建設(shè)及運營成本，以節(jié)約資金、提高投資效益。
隨著近些年我國工程造價體制改革的深入，業(yè)主控制成本的意識越來越高，業(yè)主不再僅僅滿足于工程竣工后的結(jié)算審核。尤其是隨著國外先進的管理方法和管理理念的引進，全方位、全過程地控制成本的觀念越來越深入人心，客觀上也要求工程項目成本控制的重心應(yīng)該由事后的靜態(tài)控制逐步向事中、事前的動態(tài)控制轉(zhuǎn)移。但業(yè)主由于人員、自身能力等多方面的原因，本身無法進行全過程的動態(tài)的成本控制。這種情況下，專業(yè)的造價咨詢結(jié)構(gòu)推出的工程項目追蹤審計正好滿足了業(yè)主的要求，并受到了業(yè)主的普遍歡迎。
三、工程量清單模式下各階段的工程跟蹤審計方法
3.1投資決策階段
投資決策階段是決定項目投資的重要過程，決定項目投資及投資效果，因此投資決策工作必須建立在科學(xué)性和可靠性的基礎(chǔ)上，減少和避免投資決策的失誤以及重復(fù)建設(shè)等問題，提高投資效益。工程建設(shè)投資估算的準確性直接影響到項 目的投資決策、建設(shè)規(guī)模、工程設(shè)計方案、投資經(jīng)濟效果并直接影響工程建設(shè)能否順利進行，因此不可忽視對投資估算審計。投資決策階段重點對可行性研究和投資估算進行審計。投資估算審計重點審計投資估算依據(jù)的真實性、科學(xué)性，審計投資估算精度是否滿足項目決策的要求，影響投資估算的因素是否充分考慮，通過投資估算審計進一步核實項目投資的數(shù)量，為投資決策提供準確的依據(jù)，避免決策失誤帶來的經(jīng)濟風(fēng)險。促使單位或業(yè)主決策機構(gòu)和建設(shè)單位工作規(guī)范化、科學(xué)化，把建設(shè)項目納入科學(xué)管理的軌道。
3.2 設(shè)計階段
在項目作出投資決策之后，控制項目投資的關(guān)鍵就在于設(shè)計，設(shè)計階段影響投資的因素很多，其中設(shè)計標準、設(shè)計方案、結(jié)構(gòu)安全系數(shù)等都對工程造價影響很大。設(shè)計階段的審計重點是：
1、審計設(shè)計方案是否經(jīng)濟、美觀、安全、實用。
2、審計設(shè)計標準是否符合批準的要求。
3、審計設(shè)計概算真實性、合法性及概算總額是否在批準的投資估算限額以內(nèi)。
4、審計是否采取設(shè)計招標及設(shè)計招標程序的合法性。
對實行工程量清單招標的項目，要進一步完善設(shè)計圖紙的評價指標，建立健全設(shè)計責(zé)任制度及質(zhì)量問題檔案，同時推行設(shè)計監(jiān)理制，完善限額設(shè)計制和設(shè)計招標制，提高設(shè)計水平，對進行招標的施工圖紙的設(shè)計深度應(yīng)有明確的要求，提高設(shè)計深度，減少暫定項目。
3.3 招投標階段
工程量清單計價不同于以標底為衡量標準的投標報價辦法，它采用的是合理低價中標原則，工程量清單計價模式下招標對降低工程造價，擇優(yōu)選擇施工隊伍，確保工程質(zhì)量和工期具有重要的意義。施工招標投標階段審計工作重點是：
1、審計招標條件是否具備。包括規(guī)劃建設(shè)手續(xù)是否完備、施工圖設(shè)計文件是否齊全。
2、招標文件的審計。審計招標文件是否完整、規(guī)范，工程概況、招標條件、要求等闡述是否清晰明確。特別要加強對招標、評標和定標辦法的審查評標指標既要引導(dǎo)投標單位的合理競爭，又要能控制投標單位的不合理報價，評標定標辦法中應(yīng)盡量減少評標人員可人為控制的內(nèi)容，保證評標的公正；評標辦法的每一項指標都應(yīng)該有明確的評價標準，并且能夠發(fā)揮應(yīng)有的評價作用。
3、審計招標程序是否合規(guī)。特別是評標委員會的組成、評標等重要過程。
4、合同審計工程承包合同一般采用格式合同文本，但對合同內(nèi)容、條款以及簽訂程序仍要認真審計，特別是合同價款的確定，應(yīng)根據(jù)具體情況合理選擇合同價款形式，盡快建立與工程量清單計價相配套的合同管理措施。
一、公允價值在現(xiàn)行會計準則中的應(yīng)用現(xiàn)狀及其審計內(nèi)涵
(一)公允價值應(yīng)用現(xiàn)狀
自2007年1月1日我國上市公司開始實施新會計準則至今，已四年有余。由于現(xiàn)行會計準則適度引入公允價值計量方式，促進了公允價值計量在會計實務(wù)處理中的運用。但在實際操作中存在著公允價值的確定的隨意性等問題，造成了會計信息不夠公允，增強了會計信息的不確定性。例如，對于同一交易事項，在確定公允價值時，可能存在不同的選擇，如按照活躍市場報價，或按照交易雙力一協(xié)議價格，或按照評估價格確定公允價值等情況。這種不確定性影響了公允價值信息的可靠性和相關(guān)性，而這些最終都會使得注冊會計師的審計風(fēng)險增大。作為注冊會計師，如何規(guī)避由此而產(chǎn)生的審計風(fēng)險，使得公允價值審計的問題日漸凸顯。
(二)公允價值審計內(nèi)涵
公允價值審計伴隨著公允價值計量的發(fā)展而興起。會計計量中公允價值的大量運用，使得注冊會計師在審計時要采用公允價值審計。公允價值審計是注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中，在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值的確認、計量和披露是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度規(guī)定，并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。通過對財務(wù)報告中以公允價值列報和披露的有關(guān)項目的評估、計量、列報和披露的審計，降低計量者的偏見，從而提高信息的可靠性。
二、公允價值審計的現(xiàn)狀分析
(一)公允價值計量確認的理論困擾
如前所述，公允價值計量模式的挑戰(zhàn)性在于實踐中公允價值的確定及其公允性方面。在實施公允價值審計時，審計人員如何判斷被審計單位公允價值的計量是否公允，將是一個很重要的問題。而到目前為止，仍然沒有相應(yīng)的理論框架為公允價值審計實踐提供指導(dǎo)和依據(jù)，也未形成公允價值審計的一套比較標準、規(guī)范的審計方法。因此，審計人員在實施公允價值審計時會因為沒有統(tǒng)一的評價標準和審計線索，而使得審計的正常實施效果不夠理想，從而加大了公允價值審計的難度。
(二)公允價值審計的技術(shù)人才困擾
公允價值計量賦予企業(yè)更多的會計自主裁定權(quán)，操作彈性空間越來越大，隨之利用公允價值計量方法操縱利潤，將成為繼會計政策和會計估計之后的另一個重要手段。這種就對審計技術(shù)提出了新的要求。傳統(tǒng)歷史成本信息的審計技術(shù)已經(jīng)不能應(yīng)對這種情況，審計人員必須將審計技術(shù)拓展至資產(chǎn)評估、風(fēng)險分析等領(lǐng)域。這不僅要求審計人員精通各種估值技術(shù)和方法，同時還要求其擁有豐富的職業(yè)判斷經(jīng)驗，以及對風(fēng)險管理方面的專業(yè)知識和相關(guān)的法律、經(jīng)濟學(xué)等相關(guān)學(xué)科的背景。
而就目前而言，我國注冊會計師的整體素質(zhì)還有待于進一步提高，缺乏應(yīng)對公允價值審計風(fēng)險的高素質(zhì)審計人員，這不能不說是嚴峻的挑戰(zhàn)。
(三)公允價值審計的取證困擾
公允價值必須加入人的主觀判斷才能確定，受交易雙方或評價主體主觀判斷的影響，不同的評估方式可以得出不同的結(jié)果，并且后續(xù)計量大多是在沒有發(fā)生新的交易的情況下進行的。審計人員在取證過程中會遇到大量的假設(shè)、估計或?qū)I(yè)判斷沒有固定的、確定的原始資料可循的情況，這無形中增大了審計人員獲取審計證據(jù)的難度。例如，審計人員如何就管理層的意圖獲取審計證據(jù)就是一個典型的難題。
三、公允價值審計完善的對策及建議
(一)加快相關(guān)理論的發(fā)展
首先，加快公允價值會計的發(fā)展。通過公允價值計量級次的劃分將可靠程度不同的公允價值計量區(qū)分開來，增強公允價值計量整體的可靠性。通過制定相應(yīng)的會計準則，對公允價值的應(yīng)用條件、計量方法、披露要求等作出詳細規(guī)定。
其次，完善公允價值計量和披露的審計準則。由于內(nèi)部控制對會計行為規(guī)范起到良好的作用，應(yīng)在審計準則中增加公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制測試的內(nèi)容，以對審計人員進行控制測試的程序、內(nèi)容等提供指導(dǎo)。同時，還須制定公允價值評價標準，增強可操作性。如能在審計過程中明確闡述審計人員對公允價值的評價標準，并就其如何把握這種不確定性進行詳細說明，將減少審計風(fēng)險。
(二)探索公允價值的審計新思路
由于公允價值計量的復(fù)雜性，僅靠審查賬目資料，很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的問題。所以，必須改變審計思路，克服傳統(tǒng)審計的局限性。審計人員不能局限于賬目資料，應(yīng)從多角度思考問題，并在審計過程中應(yīng)加強與公司的溝通，這對控制審計風(fēng)險、降低審計成本是很有必要的。
此外，要充分運用計算機技術(shù)，應(yīng)積極建立功能強大、內(nèi)容廣泛的數(shù)據(jù)庫，內(nèi)容涵蓋公允價值審計所需要的各種信息，不僅要包括有關(guān)的法律法規(guī)和經(jīng)濟政策，而且還應(yīng)包括各行業(yè)發(fā)展狀況和各種經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)等內(nèi)容。同時，在風(fēng)險評估、分析性測試和運用估值技術(shù)等具體的審計程序中積極運用計算機技術(shù)，保證公允價值審計質(zhì)量。
(三)培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才
提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)是應(yīng)對公允價值審計問題的有效途徑。加強審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，及時更新審計人員有關(guān)公允價值的會計和審計知識，使其熟練掌握公允價值計量模式及掌握相關(guān)的估值方法。同時，在業(yè)務(wù)培訓(xùn)過程中應(yīng)傳授更多的資產(chǎn)評估、資本市場、企業(yè)管理等非審計專業(yè)方面的知識，培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才。
另外，要全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，增強審計人員的風(fēng)險意識，保持職業(yè)懷疑精神。同時通過加強教育與宣傳、增加違規(guī)成本等方式，使注冊會計師樹立誠信意識、保持良好的職業(yè)形象、提升職業(yè)道德水平，使其在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵守審計準則，從而減少舞弊事件的發(fā)生。
參考文獻:
[1]王杏芬.新會計準則下的公允價值審計
關(guān)鍵詞： 招投標；全過程審計；審計程序；審計內(nèi)容
Key words： bidding；whole process audit；audit procedure；audit content
中圖分類號：TU723.2 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2013）02-0073-02
1 工程建設(shè)招投標活動存在的主要問題
1.1 將按規(guī)定應(yīng)招標的項目化整為零，規(guī)避招標。有的單位為了關(guān)照某些特別的施工隊伍，常常將一個工程項目通過分期施工等手段肢解為幾個部分，或?qū)⒛骋粚I(yè)工程從工程總體中拿出來，都是為了使部分工程項目在金額上不夠招投標的額度，從而達到規(guī)避招標的目的。
1.2 招標文件不規(guī)范，關(guān)鍵信息表述不明確。有的招標文件對于技術(shù)指標、報價要求、結(jié)算與付款方式等關(guān)鍵條款表述不明確，有意或無意隱瞞工程建設(shè)規(guī)模、建設(shè)條件、材料資金供應(yīng)方式等方面的真實情況，而將這些相關(guān)信息私下通過其他方式傳遞給特定投標單位，致使各投標單位獲取的信息不對稱，從而影響各投標單位報價水平。
1.3 有的單位內(nèi)定施工隊伍，通過招標活動“走程序”。其手段和方法包括在招標文件中加入限制、歧視性條款，私下和評委打招呼，以及在評標現(xiàn)場公開建設(shè)單位意見，或以其他方式對評委施加影響等，其目的是使不合法確定的施工隊伍合法化，結(jié)果使招投標活動流于形式。
1.4 投標單位相互串通，相互陪標，多家共同圍標、抬標，進行不平衡報價或欺詐報價。有些投標單位為了使自己“合法中標”，便私下找?guī)讉€投標單位給其“陪標”，甚至聯(lián)合圍標，抬高中標價格。有的投標單位利用清單工程量和實際工程量之間的差額，進行不平衡報價，導(dǎo)致最后工程結(jié)算造價嚴重超出合同造價，給建設(shè)單位造成損失。
2 招投標活動全過程審計的程序和內(nèi)容
2.1 開標前審計
2.1.1 審計是否有規(guī)避招標的行為 在現(xiàn)實工作中，由于審計部門介入招標的時點大都在項目啟動招標程序之后，經(jīng)常是在明確項目需要招標時審計部門才正式介入，這樣往往審計部門就不容易發(fā)現(xiàn)是否有規(guī)避招標行為。審計部門要確認是否有規(guī)避招標行為，可從以下環(huán)節(jié)入手審查：查驗項目立項報告，了解項目基本情況、主要內(nèi)容、投資規(guī)模等基本情況；參與項目前期招標討論會議，詳細了解項目包含工程內(nèi)容；審計項目招標文件，看招標內(nèi)容是否與立項報告內(nèi)容一致，有沒有單獨甩項內(nèi)容；審計工程量清單，看清單是否完整，各專業(yè)工程項目是否齊全等。
2.1.2 審計招標文件 招標文件是開展招標活動的基本依據(jù)，在整個招投標活動中起到“憲法”的作用。招標文件的編制是否科學(xué)、規(guī)范、嚴謹、公平，直接影響招標效果和中標單位的選擇。對招標文件審計的時間節(jié)點應(yīng)在招標文件正式對外之前。
2.1.3 審計工程量清單 工程量清單一般由招標部門編制，或者由招標部門委托有相應(yīng)資質(zhì)的專業(yè)單位編制，是各投標單位進行商務(wù)報價的基礎(chǔ)和平臺，也是工程完工后計價結(jié)算的基本依據(jù)。要保證各投標單位的報價具有橫向可比性，工程量清單就必須要規(guī)范、統(tǒng)一。
2.1.4 審計招標控制價 招標控制價是招標人根據(jù)國家或省級、行業(yè)建設(shè)主管部門頒發(fā)的有關(guān)計價依據(jù)和辦法，按設(shè)計施工圖紙計算的，對招標工程限定的最高工程造價。合理的招標控制價，有利于客觀、合理的評審?fù)稑藞髢r和避免哄抬標價，并有利于建設(shè)單位合理控制工程概算。控制價過高，起不到有效的控制作用，可能導(dǎo)致不合理的高價中標；控制價過低，可能導(dǎo)致流標或影響工程質(zhì)量。因此，招標控制價的編制應(yīng)避免人為因素的干擾，盡可能追求客觀、公正。對招標控制價進行審核時，應(yīng)注意審核編制招標控制價使用的計價標準、計價政策是否與國家或省級、行業(yè)建設(shè)主管部門頒布的計價定額和相關(guān)政策一致；編制控制價所采用的材料價格是否是工程造價管理機構(gòu)通過工程造價信息的材料單價，工程造價信息未材料單價的材料，其材料價格是否與當(dāng)前市場行情一致；是否違背公平公正原則，通過故意漏項、重套定額以及隨意更改管理費和利潤率等方式壓低或提高造價；有關(guān)措施費、規(guī)費和稅金的計算是否符合有關(guān)規(guī)定等。
2.2 開標、評標、定標審計
2.2.1 審計開標過程 在開標環(huán)節(jié)，審計人員要重點做好以下工作：審查開標的程序是否符合相關(guān)法規(guī)的規(guī)定；審查標書是否在規(guī)定時間送達，標書密封及用印情況是否符合要求，投標人員是否按要求時間參加開標會議；審查各投標單位提供的資質(zhì)證書是否真實合法，是否符合招標文件要求；審查符合條件的有效投標單位數(shù)量是否達到要求， 是否在三家以上（含三家）等。
2.2.2 審計評標過程 在評標環(huán)節(jié)，審計人員要注意審查評委專家是否現(xiàn)場隨機抽取產(chǎn)生，有無以明示、暗示等任何方式指定或者變相指定參加評標委員會的專家成員；審查評委是否按照招標文件規(guī)定的評分辦法評分，有無臨時變更評分標準的情況；審查各評委是否有向招標人征詢確定中標人的意向；審查是否有單位或者個人明示或者暗示提出的傾向或者排斥特定投標人的要求；審查招標組織人員的統(tǒng)計工作是否正確等。
2.2.3 審查定標過程 在定標環(huán)節(jié)，審計人員要注意審查定標的程序和結(jié)果是否符合有關(guān)規(guī)定和要求；審查最后評委簽字的評標報告是否符合評標實際情況；審查中標候選人的排名是否與評標結(jié)果一致；審查是否存在無任何理由而不確定第一名中標候選人為中標單位的情況。
2.3 招標后續(xù)審計 在工程建設(shè)項目開標會議結(jié)束后，審計人員還要繼續(xù)做好各項后續(xù)審計工作，主要還包括：審查招標結(jié)果是否按要求進行了公示，公示方式、公示時間是否符合規(guī)定；審查中標通知書是否按時下發(fā)，中標通知書是否與開標會形成的結(jié)果一致，工期、質(zhì)量、價格是否與中標單位投標書一致；審查有關(guān)方面是否按照中標通知書要求的時間簽訂施工合同；審查施工合同的條款是否與招標書、投標書內(nèi)容相一致，是否隨意更改工期、合同金額、結(jié)算付款方式等關(guān)鍵條款等。
3 完善對招投標活動全過程審計的配套措施
3.1 樹立制度至上的觀念，進一步加強制度約束。首先，國務(wù)院和各省、各行業(yè)都制訂了相應(yīng)的招投標管理辦法，這是指導(dǎo)我們開展各項招標工作的基本依據(jù)。其次，對于各單位自行組織招標的項目，各單位也應(yīng)有具體的制度規(guī)定，以使招標活動的每一個環(huán)節(jié)都有據(jù)可依，有章可循。第三，審計部門要根據(jù)招標活動的特點和審計職能的定位，制訂出有針對性的招投標審計辦法，使對招投標活動的審計工作常規(guī)化、規(guī)范化、制度化。
3.2 要逐步提高審計地位，樹立審計權(quán)威，并賦予審計部門相應(yīng)的職權(quán)。一方面，各單位主要領(lǐng)導(dǎo)要對工程建設(shè)招投標全過程審計工作給予足夠的重視，并將審計全程參與招投標活動的監(jiān)督作為一項制度，同時賦予審計部門一定的職權(quán)，使審計人員不僅能夠充分參與招投標審計監(jiān)督、發(fā)現(xiàn)不合法行為，并且有相應(yīng)的職權(quán)對不合法行為及時予以制止。另一方面，審計人員要在日常工作中依法審計、從嚴執(zhí)法、客觀公正，這是審計工作的基本要求，也是樹立和維護審計權(quán)威的有力保證。
3.3 不斷提高審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。對招投標活動審計監(jiān)督和其他審計工作有所不同，具有很強的政策性和專業(yè)性。只有熟悉政策、精通業(yè)務(wù)的專業(yè)人員才能發(fā)現(xiàn)招投標活動中的問題。因此，招投標審計人員要注意加強相關(guān)方面的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，及時了解相關(guān)政策和規(guī)定，不斷提高專業(yè)素質(zhì)。
參考文獻：
隨著社會經(jīng)濟的日益發(fā)展，人們?nèi)罕娭匾暰幼…h(huán)境的改善，渴望提升生活質(zhì)量的需求日益強烈。園林綠化作為解決群眾這一需求的有效途徑，已經(jīng)被各級政府所重視，綠化工程成為各級財政大力投資實施的“民生”工程。但由于在實際規(guī)劃建設(shè)過程中缺乏有效的管理與控制，綠化工程招小干大、招大干小、變更頻繁等現(xiàn)象普遍存在，給后期工程審計決算帶來了很大困難。因此，對于園林綠化工程投資控制的研究，成為業(yè)主單位、規(guī)劃設(shè)計單位和監(jiān)理單位的重要課題。
1園林綠化工程投資內(nèi)容
園林綠化工程投資是指進行某項工程建設(shè)花費的全部費用。一般由設(shè)備及工器具購置費、建筑安裝工程費、工程建設(shè)其他費用、預(yù)備費（包括基本預(yù)備費和漲價預(yù)備費）和建設(shè)期利息組成。本文所研究的園林綠化工程投資單指普通綠化工程建設(shè)部分費用（建筑安裝工程費用），即工程造價部分。主要包括園林綠化建筑、安裝分部分項工程費用、措施費用、其他項目（暫列金額、專業(yè)工程暫估價、計日工、總承包服務(wù)費）、規(guī)費、稅金等。
2園林綠化工程投資控制中存在的問題
2.1規(guī)劃設(shè)計可操作性不強，工程實施過程中變更內(nèi)容較多
業(yè)主單位和規(guī)劃編制單位通常對綠化項目前期報審的景觀規(guī)劃方案較為重視，愿意花費大量精力制作景觀效果圖和意向圖片爭取領(lǐng)導(dǎo)審核通過。而對后期施工圖的編制和審核關(guān)注不夠，綠化規(guī)劃設(shè)計可操作性不強，施工圖紙和原審定的景觀規(guī)劃方案差別大，只能在施工時根據(jù)情況“邊干邊改”，導(dǎo)致工程實施過程中變更內(nèi)容較多，后期決算和中標價差別大，投資控制難以到位。
2.2前期估算投資不準，后期實施出入較大
規(guī)劃設(shè)計單位在編制項目可研報告和初步設(shè)計時，通常按照以往經(jīng)驗或者企業(yè)內(nèi)部的估算單價進行投資估算，后期進行招投標時，根據(jù)工程量清單以國家定額標準進行計算。兩者計算方式、標準差距很大，進行招投標時，為了保證控標價不超出批復(fù)范圍，往往根據(jù)價格情況修改圖紙，導(dǎo)致施工內(nèi)容和立項批復(fù)的原設(shè)計內(nèi)容有很大調(diào)整，給項目后期審計決算增加了難度。
2.3“長官意志”依然存在，領(lǐng)導(dǎo)指令導(dǎo)致變更
園林綠化工程不同于建筑工程，植物搭配沒有非常嚴格的固定模式，景觀效果的體現(xiàn)屬于仁者見仁、智者見智。各級領(lǐng)導(dǎo)常常根據(jù)個人喜好對綠化施工發(fā)號施令，綠化工程施工中根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)意志先建后改、邊建邊改現(xiàn)象嚴重，導(dǎo)致重復(fù)性建設(shè)和變更較多，難以做到有效控制工程造價。
2.4經(jīng)濟利益驅(qū)動，人為促使變更
施工企業(yè)在綠化工程投標中為爭取中標，往往降低部分施工項目的投標報價，出現(xiàn)不平衡報價現(xiàn)象。中標后為了保證利潤，千方百計地增加報價高的項目數(shù)量，減少報價低的項目數(shù)量，人為促使施工內(nèi)容發(fā)生變更，給投資控制增加難度。
3園林綠化工程投資控制措施
3.1加強前期調(diào)研，提高規(guī)劃設(shè)計可操作性
規(guī)劃設(shè)計是決定工程質(zhì)量和投資的重要因素，業(yè)主單位要加強規(guī)劃設(shè)計的審核工作，督促設(shè)計單位做好設(shè)計前的基礎(chǔ)調(diào)查、研究工作，保證景觀規(guī)劃、初步設(shè)計、施工設(shè)計緊密銜接，切實提高規(guī)劃設(shè)計的可操作性，使投資控制落實到位。
3.2客觀估算投資，提高項目銜接
規(guī)劃設(shè)計單位在編制項目可研報告、初步設(shè)計投資估算時，要采取抽樣套價的方式，即對單個項目做樣板段設(shè)計，計算詳細工程量，按照國家定額進行清單式套價，然后計算單位造價，用于修正估算單價標準，使項目可研報告、初步設(shè)計和施工設(shè)計能夠相互銜接，將工程投資控制在預(yù)定的范圍內(nèi)。
3.3加強投資控制，合理管控變更
從目前園林綠化工程建設(shè)常規(guī)來看，工程實施中的變更現(xiàn)象在短期內(nèi)難以消除，這就需要在工程實施過程中做好階段性的投資測算工作，最好的辦法就是委托造價咨詢機構(gòu)跟蹤服務(wù)工程實施全過程。工程變更內(nèi)容實施前先計算造價，通俗的說就是“先算賬、后干活”，變更造價在控制范圍內(nèi)的允許變更。變更造價超出控制范圍內(nèi)的，一律不準實施。針對投標過程中的不平衡報價現(xiàn)象，改進評標辦法，隨機抽取項目綜合單價和控標價項目綜合單價進行比對，設(shè)定允許的差額范圍，超出規(guī)定差額范圍的，一律按照廢標處理。
工程量清單計價是指投標人完成由招標人提供的工程量清單所需的全部費用，包括分部分項工程費、措施項目費、其他項目費和規(guī)費、稅金。工程量清單計價方法，是在建設(shè)工程招投標中，招標人委托具有資質(zhì)的中介機構(gòu)編制反映工程實體消耗和措施性消耗的工程量清單，并作為招標文件的一部分提供給投標人，由投標人依據(jù)工程量清單報價的計價方式。在工程招投標中采用工程量清單計價是國際上通行的做法。全面推行工程量清單計價規(guī)范，是我國工程造價管理深化改革的產(chǎn)物；是進一步規(guī)范市場秩序，適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要。工程量清單計價，具有合同化的法定性。投標時的分項工程單價在工程設(shè)計變更計價、進度報表計價、竣工結(jié)算計價時是不能改變的，從而大大簡化了工程項目各個階段的預(yù)結(jié)算編審。本文主要對工程量清單計價結(jié)算審計重點存在的問題進行了分析，然后根據(jù)這些實際的問題，提出了具體的對策。
1 工程量清單計價在工程造價審計中的應(yīng)用
（1）工程量清單的編制
工程量清單是招投標文件的重要組成部分，是企業(yè)進行公平競爭的基礎(chǔ)。因此，工程量清單就必須做到科學(xué)合理、內(nèi)容完整明確，并且客觀公正。編制工程量清單時投標企業(yè)必須全面了解工程的相關(guān)資料，包括工程本身的內(nèi)容、范圍、技術(shù)特點，同時還要考慮招標文件的有關(guān)規(guī)定、工程現(xiàn)場以及自身企業(yè)的工程總進度計劃、施工方案、分包計劃和資源安排等。這些因素對投標報價都有著直接重要的影響，所以為了編制完整、準確的工程量清單必須解決以下三個重要問題：一是清單缺項漏項問題；二是清單項目的特征描述不完整或不準確問題；三是建設(shè)單位對工程量風(fēng)險管理能力問題。在招投標的準備階段，估價人員要根據(jù)工程的特點以及招標文件的有關(guān)要求，依照圖紙和工程量計算規(guī)則計算工程量并提出具體的質(zhì)量要求。因為不同項目的工程量清單對分部分項工程的劃分以及各分部分項工程所包含的內(nèi)容可能不完全相同，所以在每一分部分項工程量計算時要詳細說明該分項所包含的項目、工作內(nèi)容以及相應(yīng)的質(zhì)量要求，避免漏項或重復(fù)，從而使投標單位對各分部分項工程做出正確的報價。工程量清單編制完其中一部分隨招標文件分發(fā)給各投標單位。投標單位對工程量簡單地復(fù)核后，如果沒有大的錯誤，即可考慮各方面工程有關(guān)的因素進行工程報價；如果發(fā)現(xiàn)工程量的誤差較大，則可以要求招標單位進行澄清。
（2）加強工程清單量計價在合同管理和施工階段的管理
因為目前施工合同的標準范本與工程量清單計價還不是很匹配，所以這就要求承發(fā)包雙方加強自身的實力，針對工程的具體情況，對工程量、價格的調(diào)整，措施費用的調(diào)整等在合同中明確，對雙方各自需承擔(dān)的風(fēng)險范圍在合同中明確。
2 工程量清單計價結(jié)算審計中遇到的問題分析
2.1 施工合同和招標文件不一致
我國實施工程量清單計價結(jié)算相對于其它國家比較晚，在各項政策模式等方面不夠完善。實施過程中，人員專業(yè)素質(zhì)不夠硬，管理不夠嚴格，在招投標結(jié)束后，與中標單位簽訂和同時，合同條款與招標文件不一致，特別是關(guān)于工程價款結(jié)算條款上不一致，導(dǎo)致在結(jié)算審計時，審計人員不知以哪個為標準。審計的重點位置不夠明確，甚至將審計重點放在工程完成后，各相關(guān)部門對審計的監(jiān)督力度不夠，導(dǎo)致我國工程量清單計價審計沒有一個較為完善的模式。
2.2 招投標階段中存在的問題
招標投標過程執(zhí)行不能做到公平透明，監(jiān)督力度不夠，對相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行力度不夠。如有關(guān)文件規(guī)定，在招標過程中材料、設(shè)備的暫定價不宜超過總價的10%?？梢蚍N種原因，暫定價比例大大超過10%，以致在結(jié)算審計時，對材料、設(shè)備價格的爭議非常大。嚴重影響審計工作的進度。
2.3 施工過程存在的問題
現(xiàn)在有很多項目，特別是一些形象過程，往往還沒有開工日期，竣工日期已經(jīng)確定。為了趕進度，從圖紙設(shè)計、工程招投標中的清單編制，到招標開標，都存在著很多缺陷。圖紙設(shè)計深度不夠，導(dǎo)致清單編制存在項目特征描述不夠完整，甚至漏項、缺項。施工進場，土建、水電、空調(diào)、消防報警、智能化、裝飾等專業(yè)，設(shè)計因沒有總體考慮，現(xiàn)場矛盾很多，甚至無法施工，只能設(shè)計變更。隨著工程進度的推進，變更也越來越多。變更的增加，對工程的進度產(chǎn)生影響。結(jié)算審計時帶來爭議，不僅有變更工程量、材料、設(shè)備價格審核的難度，還有措施費、工期進度獎罰等問題。
3 工程量清單計價結(jié)算審計中重點的問題提出相應(yīng)對策
3.1 控制工程量清單在竣工結(jié)算階段的重點
竣工結(jié)算階段是造價控制的重點，造價人員應(yīng)充分利用前期和中期跟蹤審計時出具的審核意見以及階段性審計結(jié)論等，最大限度地提高工作效率?？⒐そY(jié)算應(yīng)對核實實際完成的工程量以及各分項工程使用的綜合單價是否與招標文件、投標文件相一致。在工程量計算時，就應(yīng)按竣工圖紙和設(shè)計變更等竣工資料重新計算工程量，要注意變更中的工程量與竣工圖是否重復(fù)。避免多計、漏計、錯計和重復(fù)計量等。
3.2 鑒別合同條款的合規(guī)性
施工承包合同的審計是清單計價工程結(jié)算審
計非常重要的一環(huán)，目前施工承包合同普遍采用國家工商部和建設(shè)部推薦的《建設(shè)工程施工合同示范文本》。該合同由三部分組成：協(xié)議書、通用條款、專用條款。除通用條款適用于所有建設(shè)項目外，協(xié)議書僅是確定項目價款、工期等主要內(nèi)容，專用條款則是對通用條款中未明事項、而又針對本工程特點的內(nèi)容所作的補充約定。審計時發(fā)現(xiàn)有的施工承包合同雖然采用了示范文本合同，但在協(xié)議書中工程造價與中標價不相一致，在專用條款中未對招標文件內(nèi)容作實質(zhì)性響應(yīng)、甚至提出與招標文件內(nèi)容相矛盾的款項，這些都是合同審計的重點內(nèi)容。如在某辦公樓工程的審計過程中，合同雙方約定為同定單價合同，但是在專用條款中又約定人工費用隨國家政策性調(diào)整而調(diào)整，與招標文件中的人工單價由投標人充分考慮施工期間各類市場風(fēng)險和政策性調(diào)整等相關(guān)因素，企業(yè)自主投標人在報價后竣工結(jié)算時均不作調(diào)整相違背，工程結(jié)算中定額用工計38 800個工日，人工單價中標價為44元／工日，由于國家政策性定額工日基價調(diào)整為53元／工日，人工費調(diào)增了34．92萬元不應(yīng)計取，由此可以看出對合同審計的重要性。
3.3 審查工程變更價格的計算正確性
設(shè)計施工內(nèi)容變更涉及到的單價調(diào)整情況有兩種：一是由于工程量清單編制人的技術(shù)水平、問題考慮的全面性、責(zé)任心等因素，造成清單編制較粗糙，使清單內(nèi)容和圖紙內(nèi)容不一致造成單價調(diào)整；二是實際施工中設(shè)計圖的變更使施工內(nèi)容同招標文件中的清單內(nèi)容不一致引起單價調(diào)整。三是招標時的暫定價要根據(jù)實際使用情況重新定價。對因工程量清單編制上的錯誤引起單價調(diào)整，處理方法是在出售招標文件之前，由招標人委托有資質(zhì)的造價咨詢機構(gòu)對工程量清單中的工程量進行審核，避免編制上的錯誤引起單價調(diào)整，或在招標文件的評審標準中加入對應(yīng)條款，要求投標人對工程量清單予以復(fù)核，并在規(guī)定的時間內(nèi)提出意見，不提疑義的，則認為投標人認可招標人提供的工程量清單包含了設(shè)計圖紙的所有內(nèi)容，即便工程量清單中有漏算或少算的內(nèi)容，招標人將視為投標人已將此項費用包括在綜合單價中。對于由于招標方實際施工中，對原設(shè)計圖紙的內(nèi)容進行變更，造成結(jié)算單價同投標綜合單價不符引起的調(diào)整，處理辦法由承包人提出適當(dāng)?shù)淖兏鼏蝺r，經(jīng)發(fā)包人確認后執(zhí)行。審計時注意設(shè)計變更的分部分項工程的人工、材料、機械費用及管理費和利潤計取標準按投標文件中的人工、材料、機械費用等單價標準確定，規(guī)費按定額標準執(zhí)行。
對暫定價的確認，因根據(jù)實際使用的材料規(guī)格、品牌等進行市場多方詢價，確保材料價格的準確性，避免不必要的爭議。
5 結(jié)論
采用工程量計價降低了社會成本，提高了工作效率，利于招標工作的公平、公開、科學(xué)合理，節(jié)約了時間，人力財力資源，符合可持續(xù)發(fā)展的要求。計價規(guī)范現(xiàn)在基本解決了計價的主要問題，對于涉及項目全過程的問題仍需要進一步解決。對于審核人員，應(yīng)該熟悉招標內(nèi)容，施工情況，了解施工合同的審計形式，計價方式，價格差距的調(diào)整方式，結(jié)算的原則，提高自身的業(yè)務(wù)水平。這又是一新的挑戰(zhàn)，一個完善的計價文件才能更快推動經(jīng)濟的發(fā)展。
參考文獻：
[1] 譚藝.工程量清單結(jié)算中存在的問題及解決方法[J].建筑經(jīng)濟，2008（6）
Abstract: The evaluation work is not only an objective and fair to determine the successful candidate, give full play to the needs of the functions of procurement policy and tendering organizations continue to realize the inherent requirements of self-transcendence, is the fundamental criterion to evaluate the outcome of the procurement. In this regard, the author analyzing and discussing the related issues of how to do the evaluation work, for reference only.
Keywords: tender evaluation; tender; procurement.
中圖分類號：TU723.2文獻標識碼：A 文章編號：
1前言
《招標投標法》第十九條規(guī)定，招標人應(yīng)當(dāng)根據(jù)招標項目的特點和需要編制招標文件。招標文件應(yīng)當(dāng)包括招標項目的技術(shù)要求、對投標人資格審查的標準、投標報價要求和評標標準等所有實質(zhì)性要求和條件以及擬簽定合同的主要條款。
招標文件對于招標工作的影響很大，在編制招標文件時要根據(jù)項目的類別及其具體情況，選擇適合項目的評標標準和評標方法。選擇哪一種評標方法，制定什么樣的評標標準，受很多因素的影響，在招標投標活動中，通常情況下，招標人是工程的發(fā)包人，是招標項目技術(shù)、商務(wù)條款和要求的提出者和制定者，對招標工作有著很大的影響力，甚至是決定權(quán)。評標標準和評標方法的使用，不僅受行業(yè)規(guī)定和習(xí)慣的影響，同時也受項目具體情況的影響，如：項目的復(fù)雜程度、采購目標、招標人是否有特殊要求等。項目越復(fù)雜，評標標準和評標方法的選擇就越需要慎重。評標標準和評標辦法是招標文件的核心，它對招標投標的效果起著舉足輕重的作用。
2要樹立科學(xué)的評標理念
要做好評標工作，首先要樹立科學(xué)的評標理念。一是樹立評標工作決定采購結(jié)果成敗理念。首先，要做好評標準備工作，包括評標的組織程序，評標委員會組建，評標工作紀律，評標委員會的職責(zé)權(quán)限，評標中所用的表格等都要事先準備妥當(dāng)。其次，要組織引導(dǎo)好評委會按照招標文件規(guī)定認真細致評標。二是樹立客觀規(guī)范評標的理念。評委要樹立嚴格按照招標文件事先公開的評標標準和評標辦法客觀評標，盡可能減少人為因素，確保評標結(jié)果公平、公正。三是樹立統(tǒng)籌兼顧，穩(wěn)步推進的理念。評標工作中的統(tǒng)籌兼顧就是指既要注重評標質(zhì)量，又要注重評標效率，同時還要注重評標結(jié)果的可行陛和后期的可操作性，滿足采購單位的實際需要，積極穩(wěn)妥地推進評標工作。
3要恰當(dāng)?shù)剡x擇評標方法
3.1采用綜合評估法
在招投標過程中，綜合評估法要求相關(guān)工作人員對招標文件中所規(guī)定的各項評價標準進行量化(可采取貨幣量化或是百分之量化的方式)，確定各個評價項目在整個招標文件中的權(quán)重比例，進而計算各個投標單位所遞交投標書的累計分值，根據(jù)該分值反應(yīng)結(jié)果擇優(yōu)中標。這種評標方法最大的優(yōu)勢在于它所確定的投標人是各方面性能均最大限度與建筑項目施工需求向契合的投標人。在當(dāng)前建筑市場發(fā)展中，那些技術(shù)要求比較復(fù)雜、項目施工含有大量特殊施工技術(shù)要求的建筑工程招投標工作可以采用這種綜合評估式的評標方法。具體而言，這種評標方法在實施過程中還需要特別關(guān)注到以下幾點。
3.1.1評審指標體系的構(gòu)建需要科學(xué)、合理
綜合評估法對于各個評級項目在整體評價當(dāng)中的權(quán)重分值有著較為嚴格的要求。一般來說，招標單位在構(gòu)建評審指標體系時，需要將投標報價、施工工期、施工業(yè)績、施工安全以及優(yōu)惠條件等因素均納入指標制定工作當(dāng)中。與此同時，確保商務(wù)性指標在整個評價指標中的權(quán)重或分值達到60％或60分(以百分制為標準)以上，技術(shù)類指標的權(quán)重及分值則應(yīng)控制在40％或40分以內(nèi)。
3.1.2商務(wù)標的評分需要參照評標基準價進行
必須需要明確一點：雖然綜合評估法在篩選中標單位時兼顧了技術(shù)類指標與商務(wù)指標，但60％以上的權(quán)重偏向還是說明了投標單位的投標報價將在很大程度上決定或是影響投標者的中標可能性。以此，商務(wù)標的評標有必要設(shè)立一個參照價——評標基準價，再此基礎(chǔ)上與投標人所提供的投標報價進行比對，核算各個投標人的商務(wù)指標得分。
3.2采用評審的最低投標價法
經(jīng)評審的最低投標價法與上文所述綜合評估法最大的不同在于它對招標文件中所涉及到的各類技術(shù)性指標并不做量化處理，而是以招標文件中所規(guī)定的評標價格調(diào)整事項要求為依據(jù)，對各個投標人所遞交的投標文件中的商務(wù)類指標作價格量化處理，進而得到的最低價格視作經(jīng)評審的最低投標價價格。這種投標方法主要適用于對建筑工程項目施工技術(shù)、施工性能沒有特殊要求的普通類施工項目招投標工作。一般來說，這種評標方法在實踐工作需要注意以下幾個方面。
3.2.1要符合招標文件各類技術(shù)性要求與標準規(guī)范
在這種評標方法要求下未折算成價格或作量化處理的技術(shù)類指標仍然需要符合招標文件中有關(guān)施工項目的各類技術(shù)性要求與標準規(guī)范。雖然經(jīng)評審的最低投標價法側(cè)重于關(guān)注各個投標文件中投標者所制定的投標報價，但技術(shù)類指標的合格是投標單位能夠中標的最基本前提。只有符合了技術(shù)類指標的相關(guān)要求，投標者才有以投標價格優(yōu)勢中標的可能性。
3.2.2投標報價應(yīng)高于成本價
這種明顯偏向投標價格的評標方法容易在建筑市場還不夠完善與規(guī)范的背景作用下，誘發(fā)投標人出現(xiàn)不顧成本惡意壓低報價的不正當(dāng)競爭行為。要想抑制這種行為，就需采取并貫徹落實“投標報價應(yīng)當(dāng)高于成本價’’這一硬性規(guī)定。在此基礎(chǔ)上對各個投標的單位的施工成本文件進行評審與分析，在投標文件中明確成本界定與核算方式，作為招投標項目審計單位進行經(jīng)濟性審計的依據(jù)。
4要執(zhí)行科學(xué)的評標程序
科學(xué)的評標程序是保證采購評標工作健康可持續(xù)發(fā)展的重要保證。
4.1一是實現(xiàn)評標程序的規(guī)范化
中圖分類號： TU723.2 文獻標識碼： A 文章編號：
第一章 招標文件中工程量清單的編制
以單位工程為例，業(yè)主編制的招標文件中，正確確定工程量清單是工程量清單計價動作的前提條件。因為建設(shè)工程是否按清單計價，是由業(yè)主是否編制工程清單招標決定的。工程量清單是表現(xiàn)擬建工程的分部分項工程、措施項目、其他項目名稱和相應(yīng)數(shù)量的明細清單。工程量清單由業(yè)主統(tǒng)一提供，投標人根據(jù)清單項目提示分別報價。
第二章 投標報價清單的編制
施工企業(yè)根據(jù)業(yè)主提供的工程量清單對上述分部分分項工程量、措施項目、其他措施項目清單分別報價，并講稿規(guī)費和稅金，綜合生成投標報價。
2.1、 分部分項工程工程量清單的填報
根據(jù)規(guī)范規(guī)定和實踐需要，在具體填報分部分項工程工程量清單時，我們總結(jié)出以下三個特點：
2.1.1關(guān)注“閉口性”
業(yè)主提供的分部分項工程量清單為“閉口”清單，施工投標企業(yè)必須逐一填報計價，不得對清單所列項目作任何變動（不包括招標投標質(zhì)疑后的招標文件的補充和修改）。
2.1.2強調(diào)綜合性
分部分項工程的報價為全費用單價，即每個分部分項工程的報價考慮了完成該項目的人工費、材料費、機械使用費、管理費和利潤，并考慮風(fēng)險因素。人、材、要的價格是市場價格，企業(yè)根據(jù)自己的資源條件、信息資料和管理水平，結(jié)合市場供求關(guān)系，準確、快捷地確定市場價格。它直接要求企業(yè)投標 理費和利潤，并考慮風(fēng)險因素。人、材、要的價格是市場價格，企業(yè)根據(jù)自己的資源條件、信息資料和管理水平，結(jié)合市場供求關(guān)系，準確、快捷地確定市場價格。它直接要求企業(yè)投標報價必須以成本核算為中心，兼顧效益與公平。
2.1.3基礎(chǔ)配套性
《計價規(guī)范》為什么尚未廣泛推廣實施？一個重要原因是，實行清單計價的關(guān)鍵在于企業(yè)的自主報價。自主報價的依據(jù)主要是企業(yè)內(nèi)部定額和企業(yè)的資源狀況。事實上大多數(shù)施工企業(yè)到目前為止還沒有真正形成自己的定額體系。施工企業(yè)必須建立以工序為研究對象的施工定額，以形成自己的人工定額、材料消耗定額、機械臺班定額體系。
2.2、措施項目清單的填報
招標人（業(yè)主）提出的措施項目清單是根據(jù)一般情況定的，沒有考慮不同投標人的“個性”，因此，其提供的措施項目清單對施工投票企業(yè)來說，不具有強制性。投標企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的實際情況增加或減少措施項目內(nèi)容報價，但對于為滿足項目的特定功能來說，有些必要措施必不可少，它必須通過費用投入來滿足，這可能成為投標企業(yè)是否中標的一個關(guān)鍵因素。對于該項的填報，我們歸納三個要點：
2.2.1強調(diào)自主性
業(yè)主提供的措施項目清單是否填報，填寫多少，由施工投標企業(yè)決定。投票企業(yè)可以根據(jù)自身管理水平、擬建工程的施工組織設(shè)計、施工技術(shù)設(shè)計對清單項目適當(dāng)變更和增減，然后填報。
2.2.2推定和不可索賠
如果業(yè)主清單中所列項目，投標企業(yè)沒有填報，而工程施工中又必須發(fā)生，業(yè)主有權(quán)認為其已經(jīng)包含在投標人報送的分部分項工程量清單的綜合單價中。將來一旦發(fā)生該措施項目時，投標人不得以任何借口索賠和調(diào)整。
2.2.3強調(diào)綜合性
與分部分項工程報價一樣，投標企業(yè)填報的措施項目費用為全費用單價，包括所填報項目的人、材、機、管理、利潤和風(fēng)險因素在內(nèi)的各項費用。
2.3、其他項目清單的填報
其他項目清單的填報同樣按業(yè)主提供的清單索引具體填報。
2.3.1招標人項目部分
在其他項目清單中，招標人在招標人部分確定的項目預(yù)留金、材料購置費屬招標人費用，投標企業(yè)不得更改。它實際上構(gòu)成了合同條件的主要條款，如果投標企業(yè)不響應(yīng)，就認為投標企業(yè)接受要約。
2.3.2、投標人項目部分
《計價規(guī)范》規(guī)定投標人部分的參考項目總承包管理費和零星工作項目費用兩個部分。總承包管理費由投票企業(yè)協(xié)調(diào)配合業(yè)主指定分包和業(yè)主提供材料包干使用。零星工作項目費由投標企業(yè)根據(jù)業(yè)主提供的零星工作項目表填報。
2.4、規(guī)費和稅金及總價生成
投標企業(yè)雖然將規(guī)費和稅金列入清單報價，但這卻不是投標人的收入，而是收取以后需要上繳的。各地區(qū)不同工程項目對規(guī)費和稅金的讀取要求不一樣，但總體模式一樣，一般按政策確定的計算基礎(chǔ)計算基礎(chǔ)計??；應(yīng)逐項填報。規(guī)費和稅金項目的基本要求對于業(yè)主和投票企業(yè)同樣具有約束力。
以上各項合計生成工程總的投標報價。
第三章 評標
3.1、中標條件分析
《招標投標法》規(guī)定，投標企業(yè)中標必須滿足兩個條件之一：能夠最大限度地滿足招標文件中規(guī)定的各項綜合評價標準；能夠滿足招標文件的實質(zhì)性要求，并且經(jīng)評審的投標價最低，但是投標價格低于成本的除外。因此，實行工程量清單計價招標的，在評標時應(yīng)充分分析投標企業(yè)的投標策略，合理確定最低價。
3.2、投標策略分析
