首頁(yè) > 優(yōu)秀范文 > 財(cái)務(wù)報(bào)表的主體和核心
時(shí)間：2023-07-03 09:41:44
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇財(cái)務(wù)報(bào)表的主體和核心范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識(shí)！
中圖分類(lèi)號(hào):F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):1004-4914（2012）02-161-02
現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)是以單個(gè)企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，計(jì)量和反映單個(gè)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)。而企業(yè)集團(tuán)則是以少數(shù)大企業(yè)為核心，以一批具有共同利益且受這個(gè)中心不同程度控制和影響的企業(yè)作為，主要通過(guò)產(chǎn)權(quán)聯(lián)合方式構(gòu)建的、特殊的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。
企業(yè)集團(tuán)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)方式較單個(gè)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)要復(fù)雜得多，企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)不但有自己的獨(dú)特的會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)對(duì)象，而且還存在會(huì)計(jì)模式的選擇問(wèn)題。而單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理則不存在會(huì)計(jì)模式的選擇問(wèn)題。
一、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的主體
根據(jù)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)聯(lián)度的不同可將企業(yè)集團(tuán)分為三個(gè)組織層次：核心層、控股層、關(guān)聯(lián)層。
1.核心層。企業(yè)集團(tuán)的核心層就是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)揮核心作用的集團(tuán)公司，即母公司。核心層一般是一個(gè)規(guī)模較大的企業(yè)，具有法人資格。集團(tuán)公司內(nèi)部可能有若干個(gè)分公司，但分公司不是獨(dú)立的法人，僅僅是集團(tuán)公司的內(nèi)部組織層次。
2.控股層。是指其產(chǎn)權(quán)被集團(tuán)公司所控制的子公司。依照其被控制程度可劃分為全資子公司和非全資子公司兩類(lèi)，它們都是獨(dú)立的法人。
3.關(guān)聯(lián)層。關(guān)聯(lián)層是那些由集團(tuán)公司參股卻未達(dá)到控股程度的企業(yè)，它們也是獨(dú)立的法人，且其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一般不會(huì)受制于集團(tuán)公司。
以上三個(gè)層次的企業(yè)獨(dú)立的法人，也是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是編制反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，因此應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的企業(yè)集合就是企業(yè)具體會(huì)計(jì)的主體。就是說(shuō)：企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的主體只包括屬于核心層和控股層的企業(yè)，而剔除了關(guān)聯(lián)層企業(yè)。
二、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的對(duì)象
企業(yè)會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，即資金進(jìn)入企業(yè)、退出企業(yè)、以及在企業(yè)內(nèi)部的循環(huán)和周轉(zhuǎn)，那么是否可以得出結(jié)論說(shuō)：企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的對(duì)象就是企業(yè)集團(tuán)的資金的運(yùn)動(dòng)呢？
企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其反映的是核心層和控制層的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但是，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制的，因此，以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為最終產(chǎn)品的企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)，無(wú)需研究個(gè)別企業(yè)如何系統(tǒng)、全面地反映其自身的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等資金運(yùn)動(dòng)，而主要研究如何在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
所以，只有那些影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運(yùn)動(dòng)才是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的對(duì)象。這些資金運(yùn)動(dòng)可劃分為三類(lèi)：資本性價(jià)值運(yùn)動(dòng)、商品性價(jià)值運(yùn)動(dòng)、融資性價(jià)值運(yùn)動(dòng)，如下表所示。
為了便于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，要求企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表必須對(duì)這些資金運(yùn)動(dòng)所引起的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的變動(dòng)予以專門(mén)列示。如何列示它們的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，以及如何在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中抵消企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運(yùn)動(dòng)的影響，成為企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)的著眼點(diǎn)。
三、企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)模式
如果母公司擁有子公司全部產(chǎn)權(quán)，即該子公司為全資子公司，則母公司和子公司之間資金運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的影響應(yīng)全部從合并財(cái)務(wù)報(bào)表中消除或抵消，這時(shí)不存在會(huì)計(jì)模式選擇問(wèn)題。
但是，如果母公司并不擁有子公司全部產(chǎn)權(quán)，即該子公司為母公司的非全資子公司，這時(shí)就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)模式選擇問(wèn)題。此時(shí)，企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)有兩種會(huì)計(jì)模式可供選擇：一種是母公司模式，一種是實(shí)體模式。
1.母公司模式。采用這種模式實(shí)際上是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表看作母公司財(cái)務(wù)范圍的擴(kuò)大，并不將子公司當(dāng)作獨(dú)立的法人對(duì)待，在編制內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只是按母公司擁有子公司的產(chǎn)權(quán)比例來(lái)抵消它們之間進(jìn)行的交易的財(cái)務(wù)影響。
2.實(shí)體模式。采用這種模式是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表看作由母公司和子公司組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的報(bào)表，在這個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體中，母公司擁有占統(tǒng)治地位的產(chǎn)權(quán)，而子公司擁有占從屬地位的產(chǎn)權(quán)，雖然兩種產(chǎn)權(quán)實(shí)力不等，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上一視同仁。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響全部抵消。
與母公司模式相比較，實(shí)體模式能夠更好地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
四、組建企業(yè)集團(tuán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)集團(tuán)的組建是通過(guò)資本性投資完成的。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資本性投資是指核心層與控股層之間、控股層企業(yè)相互之間進(jìn)行的權(quán)益性投資。
1.核心層組建時(shí)資本合并的會(huì)計(jì)處理。核心層企業(yè)的組建方式，既可采用吸收合并，也可采用新設(shè)合并；有兩種會(huì)計(jì)處理方法可供選擇，一種叫購(gòu)買(mǎi)結(jié)合會(huì)計(jì)，一種叫權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)。其中，購(gòu)買(mǎi)結(jié)合會(huì)計(jì)是用購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)凈資產(chǎn)的方式進(jìn)行企業(yè)結(jié)合的會(huì)計(jì)處理的方法，通常在企業(yè)結(jié)合之前先對(duì)被結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)其債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核實(shí)，然后確定購(gòu)買(mǎi)價(jià)格。權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)是反映多個(gè)企業(yè)的股東同意聯(lián)合在一起作為從事聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的共同所有人的會(huì)計(jì)處理方法，在這種會(huì)計(jì)方法下，企業(yè)進(jìn)行結(jié)合時(shí)無(wú)需進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，可直接按凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理。
至于采用何種會(huì)計(jì)方法，則要視企業(yè)結(jié)合方式以及產(chǎn)權(quán)取得方式而定。
一般說(shuō)來(lái)，企業(yè)吸收合并時(shí)都采用購(gòu)買(mǎi)結(jié)合會(huì)計(jì)。新設(shè)合并時(shí)，不同的產(chǎn)權(quán)取得方式將影響會(huì)計(jì)處理方法的選擇。采用新設(shè)企業(yè)發(fā)行股票的方式從被結(jié)合企業(yè)的股東手中換取被結(jié)合企業(yè)產(chǎn)權(quán)的，這一合并既可以看作新設(shè)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)參與合并的原各企業(yè)，也可以看作參與合并的原各企業(yè)的股東同意聯(lián)合在一起進(jìn)行聯(lián)合經(jīng)營(yíng)。因此，新設(shè)合并既可以采用購(gòu)買(mǎi)結(jié)合會(huì)計(jì)，也可以采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)。
2.控股層控制關(guān)系建立時(shí)的會(huì)計(jì)處理。通過(guò)吸收合并或者新設(shè)合并，形成了一家企業(yè)――一家規(guī)模擴(kuò)大的企業(yè)，并不是形成企業(yè)集團(tuán)，因此不存在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題。但是控股關(guān)系的建立，產(chǎn)生了母子公司關(guān)系，組成了企業(yè)集團(tuán)，在此情況下，為了全面地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，就必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
企業(yè)控制關(guān)系的建立，一家企業(yè)要控制另一家企業(yè)，既可以取得其全部股份，也可僅取得其控股股份。相應(yīng)地，其會(huì)計(jì)模式既可以采用母公司模式，也可以采用實(shí)體模式；其會(huì)計(jì)處理方法既可以采用購(gòu)買(mǎi)結(jié)合會(huì)計(jì)，也可以采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)會(huì)計(jì)。
五、企業(yè)集團(tuán)建立后各期末的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)集團(tuán)建立后各會(huì)計(jì)期末，母公司應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)來(lái)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，并以母公司和其子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這里所說(shuō)的控制，應(yīng)當(dāng)是實(shí)際的、有效的控制，而不僅僅是擁有半數(shù)以上的股權(quán)。母公司需要編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表，以及附注等。
1.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前應(yīng)做的工作。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致；母公司還應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。
子公司所采用的會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表由母公司編制。母公司應(yīng)當(dāng)以母公司自身和其子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并抵消集團(tuán)內(nèi)部交易的影響后編制。
2.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷(xiāo)的主要項(xiàng)目。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心是編制抵銷(xiāo)分錄，母公司為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而編制的抵銷(xiāo)分錄應(yīng)當(dāng)完整、正確。主要包括：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享份額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)；所形成的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)；相應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)多計(jì)或少計(jì)金額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益，與對(duì)方的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。母公司與子公司、子公司相互之間的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表以及合并利潤(rùn)表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。
3.應(yīng)當(dāng)在附注中披露的有關(guān)企業(yè)合并的信息。子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例；子公司所采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策，以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法；子公司與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間，以及編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法，等等。
參考文獻(xiàn)：
1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2011
2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.會(huì)計(jì).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2011
3.楊雄勝主編.高級(jí)財(cái)務(wù)管理.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2004
4.余國(guó)杰主編.合并財(cái)務(wù)報(bào)表.中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社,1997
中圖分類(lèi)號(hào)：F234.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2012）07-014-02
2008年，美國(guó)金融危機(jī)的爆發(fā)，使人們逐漸意識(shí)到會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠和透明在加強(qiáng)金融監(jiān)管和防范金融危機(jī)方面的作用非比尋常。財(cái)務(wù)報(bào)表作為會(huì)計(jì)信息的載體和工具，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用的結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的改革對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同的“討論稿”就財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式的改革提出相關(guān)建議，目的就是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的基本內(nèi)容
1.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的總體目標(biāo)。根據(jù)IASB與FASB的初步意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)應(yīng)當(dāng)滿足以下三個(gè)目標(biāo)：一是在描繪一個(gè)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)中具有內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景，即同一報(bào)表中的各項(xiàng)目以及不同報(bào)表之間的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)保持清晰，各報(bào)表之間的信息應(yīng)該能夠相互補(bǔ)充；二是各項(xiàng)目的分解信息有助于預(yù)測(cè)實(shí)體未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布及不確定性。三是能夠幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性，流動(dòng)性即償付到期債務(wù)的能力，財(cái)務(wù)彈性即利用投資機(jī)會(huì)的能力。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表分類(lèi)列報(bào)的方法?！坝懻摳濉钡囊粋€(gè)重大變化就是財(cái)務(wù)報(bào)表分類(lèi)列報(bào)理念和原則的變化，即按照管理層的意圖進(jìn)行分類(lèi)，而不是按照過(guò)去約定俗成的報(bào)表要素進(jìn)行分類(lèi)。如下所示，將財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表分解為三個(gè)層次，依次是分部、分類(lèi)和分項(xiàng)（如表1所示）。
分部是將主體的全部活動(dòng)劃分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)和權(quán)益五大組，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)目在不同報(bào)表間的相互對(duì)應(yīng)。分類(lèi)是在“分部”的基礎(chǔ)上再分解，即將業(yè)務(wù)活動(dòng)按照是否與主體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的相關(guān)性進(jìn)一步分解為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（與實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的相關(guān)）和投資活動(dòng)（與實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的無(wú)關(guān)）；將籌資活動(dòng)按照資金來(lái)源分為籌資資產(chǎn)（來(lái)自所有者）和籌資負(fù)債（來(lái)自債權(quán)人等）；將主體的全部活動(dòng)按主體的經(jīng)營(yíng)狀況分為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”與“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)”；其他綜合收益項(xiàng)目單獨(dú)在綜合收益表中列示。分項(xiàng)是在“分類(lèi)”的基礎(chǔ)上按照主體經(jīng)濟(jì)內(nèi)容或經(jīng)濟(jì)性質(zhì)對(duì)各類(lèi)主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)信息進(jìn)行再分解，分項(xiàng)的結(jié)果即形成各張報(bào)表內(nèi)的“行項(xiàng)目”。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革對(duì)我國(guó)的影響
1.提高了報(bào)表的決策有用性。我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表主要存在著以下四大缺陷：反映當(dāng)前，不體現(xiàn)未來(lái)；反映結(jié)果，不體現(xiàn)原因；反映數(shù)量，不體現(xiàn)質(zhì)量；反映整體，不體現(xiàn)單個(gè)項(xiàng)目。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表不能為報(bào)表信息使用者提供決策有用的信息。新的列報(bào)模式在以下三個(gè)表中提高了報(bào)表信息的決策有用性。（1）財(cái)務(wù)狀況表提高了報(bào)表的決策有用性。我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表信息分類(lèi)的特點(diǎn)是突出性質(zhì)，淡化功能。而財(cái)務(wù)狀況表使企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的方式（業(yè)務(wù)活動(dòng)）與籌措資金的方式（籌資活動(dòng)）區(qū)分開(kāi)來(lái)，從而能夠清晰地表明管理層用于業(yè)務(wù)活動(dòng)和籌資活動(dòng)的凈資產(chǎn)，也方便使用者計(jì)算各項(xiàng)活動(dòng)的重要財(cái)務(wù)比率，例如凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)凈利率、稅后利息率、凈財(cái)務(wù)杠桿等。而且能夠清晰地辨認(rèn)出企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，使得報(bào)表使用者對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)更加了解，便于其評(píng)價(jià)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)、償債、盈利及可持續(xù)發(fā)展能力。（2）綜合收益表提高了信息的決策有用性。我國(guó)現(xiàn)行的利潤(rùn)表反映整體，不體現(xiàn)單個(gè)項(xiàng)目；反映結(jié)果，不體現(xiàn)原因。而綜合收益表中除了將收入和費(fèi)用項(xiàng)目分解為經(jīng)營(yíng)類(lèi)、投資類(lèi)和籌資類(lèi)，還在該類(lèi)別下按照這些項(xiàng)目的功能、性質(zhì)作進(jìn)一步的分解。所以該表將列示比目前的利潤(rùn)表更多的分類(lèi)小計(jì)金額。這些增加的分類(lèi)小計(jì)金額使得報(bào)表使用者能分析出利潤(rùn)形成的終極原因，形成因果關(guān)系鏈，因?yàn)橐蚬P(guān)系鏈?zhǔn)亲钅鼙磉_(dá)事物趨勢(shì)的。（3）現(xiàn)金流量表提高了信息的決策有用性。我國(guó)現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按照功能劃分現(xiàn)金流量，并將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的概念與利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的口徑不一致，不能清楚地表明利潤(rùn)與現(xiàn)金流量的關(guān)系。而在新的現(xiàn)金流量表中，企業(yè)采用直接法列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中現(xiàn)金收入和支出的主要分類(lèi)，例如向顧客收取的現(xiàn)金，向供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)存貨支付的現(xiàn)金，因?yàn)橹苯臃ū乳g接法更能幫助報(bào)表使用者將經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和負(fù)債，經(jīng)營(yíng)收入和費(fèi)用的信息與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金收入和支出的信息聯(lián)系起來(lái)。而且在新的現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金等價(jià)物不與現(xiàn)金以同種形式列報(bào)，因?yàn)楝F(xiàn)金是流動(dòng)性最強(qiáng)的，應(yīng)以集中的方式管理現(xiàn)金。
關(guān)鍵詞 合并報(bào)表 適用理論 問(wèn)題處理
一、財(cái)務(wù)報(bào)表合并理論的淺析
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，從集團(tuán)的角度看合并跨級(jí)報(bào)表就是將母公司和子公司的經(jīng)營(yíng)情況統(tǒng)一反映成為整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表，將財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等報(bào)表內(nèi)容整合起來(lái)，不僅僅包括了資產(chǎn)負(fù)債、合并利潤(rùn)、合并利潤(rùn)分配表，同時(shí)也包括了現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益的增減改變和附注等。這樣的報(bào)表合并處理主要是為了讓集團(tuán)化公司可以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的整合，不僅為公司的決策提供必要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，同時(shí)也能更好地反映公司的經(jīng)營(yíng)狀況。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)報(bào)表合并的基礎(chǔ)理論有三種，具體是：
1.業(yè)益理論
這個(gè)理論實(shí)際上代表的是所有權(quán)，其核心思路是母公司與子公司之間是直接的擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的就是提供透明的公司整體經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)信息給母公司的股東，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求可以通過(guò)子公司的獨(dú)立報(bào)表實(shí)現(xiàn)。
2.主體理論
主體理論的核心是：母公司與子公司應(yīng)被看做是單一的主體，其財(cái)務(wù)報(bào)表的合并是從整個(gè)集團(tuán)的角度整合信息為股東提供必要的利益服務(wù)。主體理論基本立論是：會(huì)計(jì)的主體與所有者之間的關(guān)系是相互分離且獨(dú)立的，強(qiáng)調(diào)法人的財(cái)產(chǎn)權(quán)就是法人有獨(dú)立于最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，任何所有者不能對(duì)已經(jīng)投入到法人實(shí)體的資本提出要求。主體理論認(rèn)為母公司、子公司之間是一種控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有的關(guān)系。因?yàn)榇嬖诖朔N控制關(guān)系，所以其合并的財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)是母公司報(bào)表的延伸，而應(yīng)將母子公司視為單一經(jīng)濟(jì)體，是控股股東和少數(shù)股東共同投資設(shè)立，即這個(gè)理論主張多數(shù)股東與少數(shù)股東的權(quán)利是相同的。
3.母公司觀理論
母公司觀理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部股東僅僅是指母公司的股東，而對(duì)于子公司的少數(shù)股東是排除在投資者之外的，只將其看做是母公司集團(tuán)的債權(quán)人。按照這個(gè)理論思路，母公司在合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，其特征如下：合并的過(guò)程中商譽(yù)屬于母公司；合并財(cái)務(wù)報(bào)表少數(shù)股東權(quán)益，僅僅將母公司股東權(quán)益包含在內(nèi)；在合并報(bào)表中，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債都按照市價(jià)而定，按照公允計(jì)算值改計(jì)的子公司凈資產(chǎn)，僅限制在歸屬于買(mǎi)方的部分，少數(shù)股權(quán)反映的是賬面價(jià)值；公司間未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在順?shù)N時(shí)應(yīng)全額抵消，在逆銷(xiāo)時(shí)應(yīng)按母公司所有權(quán)的權(quán)益比例來(lái)抵消。
二、在應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題
1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的占比問(wèn)題
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表并進(jìn)行分析的時(shí)候，因?yàn)楹喜?bào)表中有少數(shù)股權(quán)，如果簡(jiǎn)單地利用單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)分析進(jìn)行評(píng)價(jià)顯然存在偏差，偏差的大小則取決于少數(shù)股東的占比。如：計(jì)算資產(chǎn)收益率的指標(biāo)時(shí)，因?yàn)閮糍Y產(chǎn)沒(méi)有包括少數(shù)股權(quán)的損益，所以采用平均凈資產(chǎn)也不能將其納入分析范圍；分析合并的主營(yíng)業(yè)務(wù)凈利率和資產(chǎn)凈利率的時(shí)候，集團(tuán)的業(yè)務(wù)收入與總資產(chǎn)都包括了子公司在內(nèi)的全部收入與資產(chǎn)，都沒(méi)有扣除少數(shù)股東所持份額，所以其結(jié)果不能作為集團(tuán)盈利能力的依據(jù)。
2.財(cái)務(wù)合并不能作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的主體依據(jù)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體是母公司和子公司的結(jié)合經(jīng)濟(jì)體，但是從法律上看，二者之間屬于獨(dú)立的企業(yè)法人，合并財(cái)務(wù)報(bào)表所羅列的資產(chǎn)應(yīng)屬于母公司與子公司，以股權(quán)關(guān)系作為其聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的紐帶，不能自由支配其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所合并的資源。尤其是母公司對(duì)與非全資的子公司，盡管母公司控制子公司的經(jīng)營(yíng)權(quán)，但是其不能忽視子公司的股東的意見(jiàn)，而進(jìn)行資產(chǎn)調(diào)配。因此在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的過(guò)程中，母公司和子公司的債權(quán)只能分別由母公司與子公司分別負(fù)擔(dān)，而不能利用合并的財(cái)務(wù)報(bào)表分擔(dān)到全部的資產(chǎn)中。合并財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)債率的高低并不能說(shuō)明母公司和子公司的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，或者母公司與子公司的存在的風(fēng)險(xiǎn)大小。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估而言合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以預(yù)測(cè)集團(tuán)公司授信控制的總量，但是不能分析出母公司與子公司的風(fēng)險(xiǎn)大小，應(yīng)必須結(jié)合各自的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)分析。
3.合并報(bào)表關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)往來(lái)和交易的內(nèi)部報(bào)表
在集團(tuán)公司的內(nèi)部報(bào)表體系中，應(yīng)區(qū)別關(guān)聯(lián)方的等級(jí)來(lái)編制有關(guān)集團(tuán)公司的內(nèi)部關(guān)聯(lián)收入、成本、收益、費(fèi)用、資金配置等，以及由此形成的債權(quán)債務(wù)和資金數(shù)額等信息的內(nèi)部報(bào)表。各級(jí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別并表關(guān)聯(lián)級(jí)次，準(zhǔn)確地編制能充分反映合并報(bào)表關(guān)聯(lián)方往來(lái)和交易的綜合報(bào)表和項(xiàng)目報(bào)表。其中包括：合并報(bào)表關(guān)聯(lián)方往來(lái)和交易明細(xì)、主營(yíng)業(yè)務(wù)明細(xì)、其他業(yè)務(wù)明細(xì)、營(yíng)業(yè)外收入明細(xì)、各種債務(wù)債權(quán)變更明細(xì)、各種資產(chǎn)變動(dòng)情況明細(xì)等相關(guān)的內(nèi)部報(bào)表。在集團(tuán)內(nèi)部反映庫(kù)存收入、發(fā)出的相關(guān)報(bào)表中，還應(yīng)反映特定核算主體與各個(gè)關(guān)聯(lián)級(jí)次的關(guān)聯(lián)交易數(shù)量，以此方便各級(jí)編制合并報(bào)表并反映其與母公司之間的內(nèi)部信息。
4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表往來(lái)交易的抵銷(xiāo)
集團(tuán)公司內(nèi)部的各級(jí)公司在編制合并報(bào)表的時(shí)候，對(duì)于納入合并范圍的子公司與母公司的關(guān)聯(lián)往來(lái)與關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)按照相應(yīng)的準(zhǔn)則進(jìn)行抵銷(xiāo)。對(duì)于第三級(jí)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易與往來(lái)，應(yīng)當(dāng)在第三級(jí)的母公司編制合并報(bào)表的過(guò)程中進(jìn)行抵銷(xiāo)。對(duì)于第二級(jí)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易與往來(lái)，應(yīng)當(dāng)在第二級(jí)的母公司編制合并報(bào)表的過(guò)程中進(jìn)行抵銷(xiāo)，第一級(jí)也是如此。企業(yè)集團(tuán)的非獨(dú)立法人之間的內(nèi)部交易和往來(lái)，應(yīng)當(dāng)在母公司匯總報(bào)表合并的過(guò)程中進(jìn)行抵銷(xiāo)，不應(yīng)納入到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷(xiāo)范圍。
結(jié)束語(yǔ)：在集團(tuán)公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并的過(guò)程中，必須遵守一定的規(guī)則，即以某種固定理論依據(jù)為前提，對(duì)母公司和子公司之間的財(cái)務(wù)關(guān)聯(lián)性進(jìn)行分析，并按照其體現(xiàn)出的特征進(jìn)行報(bào)表合并，同時(shí)在合并中應(yīng)當(dāng)重視對(duì)要點(diǎn)問(wèn)題的把握，這樣才能讓合并后的報(bào)表充分反映公司的實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況。
參考文獻(xiàn)：
(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)涵在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、必要的補(bǔ)充信息、附表、統(tǒng)計(jì)表。公共部門(mén)委員會(huì)(PSC)在1991年3月的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中將財(cái)務(wù)報(bào)告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財(cái)務(wù)報(bào)告，并指出財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，其他財(cái)務(wù)信息如業(yè)績(jī)計(jì)量和預(yù)算的信息也可以包括在財(cái)務(wù)報(bào)告中。上述各方表述體現(xiàn)出政府財(cái)務(wù)報(bào)告的幾方面關(guān)鍵因素：首先，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要由政府財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、附表以及其它必要的補(bǔ)充信息組成；其次，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容；最后，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。由此，筆者認(rèn)為：政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預(yù)算及其執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)結(jié)果，為社會(huì)公眾及相關(guān)信息使用者客觀公正地評(píng)價(jià)政府履行公共受托責(zé)任情況及進(jìn)行相關(guān)的政治的、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的決策提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)報(bào)告體系，它包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內(nèi)容，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容。
二、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀及問(wèn)題
(一)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀我國(guó)1998年1月1日實(shí)施的“一則三制”對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第六十一條規(guī)定，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是各級(jí)預(yù)算收支執(zhí)行情況及其結(jié)果的定期書(shū)面報(bào)告，是各級(jí)政府和上級(jí)財(cái)政部門(mén)了解情況、掌握政策、指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預(yù)算的基礎(chǔ)。第六十二條規(guī)定，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金投入情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書(shū)及其它附表，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會(huì)計(jì)報(bào)表?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》第五十四條規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表是反映行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書(shū)面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報(bào)表說(shuō)明書(shū)?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表是反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書(shū)面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書(shū)等。
(二)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在問(wèn)題首先，我國(guó)政府當(dāng)前并未單獨(dú)提供完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，相關(guān)政府財(cái)務(wù)內(nèi)容大多是通過(guò)政府工作報(bào)告向外公布；其次，我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會(huì)計(jì)信息；再次，由于政府會(huì)計(jì)體系混亂，政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息也就比較混亂，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在主要提供預(yù)算信息的同時(shí)又夾雜著反映當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債情況的一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；最后，現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入來(lái)構(gòu)建的。將收入和支出兩動(dòng)態(tài)要素混在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表的名不符實(shí)。此外，我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系所提供的會(huì)計(jì)信息主要是基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)信息，而對(duì)于政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況等一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息則關(guān)注不夠，不能滿足相關(guān)信息需求者的多種倩息需要。
三、美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)
(一)美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的層次構(gòu)成美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表按不同使用者的需求，財(cái)務(wù)報(bào)表由四個(gè)層次構(gòu)成：濃縮、總括的財(cái)務(wù)報(bào)表；通用財(cái)務(wù)報(bào)表(概括性合并報(bào)表)；按基金類(lèi)型編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表；單個(gè)基金及賬戶組報(bào)表，每個(gè)層次的財(cái)務(wù)報(bào)表都附有財(cái)務(wù)報(bào)表附注，并可以單獨(dú)對(duì)外報(bào)送，除此之外，還包括由行政管理層編寫(xiě)的管理層討論與分析等大量非財(cái)務(wù)信息。而在1999年6月，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(cASB)第34號(hào)準(zhǔn)則公告改變了以往的報(bào)告結(jié)構(gòu)，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進(jìn)行報(bào)告。整個(gè)報(bào)告由兩個(gè)層面組成：政府層面將政府作為一個(gè)整體來(lái)列示有關(guān)信息；基金層面對(duì)那些主要的基金單獨(dú)編報(bào)基金財(cái)務(wù)報(bào)表，非主要的基金則合并在一起編報(bào)基金財(cái)務(wù)報(bào)表。而美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告按照編制的時(shí)間可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告，其中，中期財(cái)務(wù)報(bào)告是以內(nèi)部使用者為服務(wù)對(duì)象的，一般不向外界披露，綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告由介紹、基金報(bào)表、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的注釋、必要補(bǔ)充信息、附表、文字解釋以及統(tǒng)計(jì)報(bào)表組成，其中財(cái)務(wù)報(bào)表是核心，財(cái)務(wù)報(bào)表具體種類(lèi)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等。
(二)美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的演進(jìn)直到1975年美國(guó)財(cái)政部編制并公布了第一份聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告。最初的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告以預(yù)算為基礎(chǔ)，且不需要經(jīng)過(guò)審計(jì)，只需要財(cái)政部聘請(qǐng)民間機(jī)構(gòu)對(duì)源頭數(shù)據(jù)及其收集程序進(jìn)行獨(dú)立審核。20世紀(jì)90年代開(kāi)始，美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告改革取得了很大發(fā)展。美國(guó)財(cái)政部、預(yù)算管理局和美國(guó)審計(jì)總署共同成立了聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)(the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，F(xiàn)ASAB)，由該委員會(huì)負(fù)責(zé)制定聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中FASAB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《主體與披露》(Entity and Display)要求，作為聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告主體的每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目和預(yù)算賬戶均應(yīng)提供本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告，聯(lián)邦政府還需要編制整個(gè)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)包括：管理層討論與分析、資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)報(bào)表、預(yù)算資源表、融資報(bào)表及項(xiàng)目績(jī)效衡量報(bào)表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開(kāi)始執(zhí)行聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)制度。
四、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系完善的建議
(一)完善我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系政府的財(cái)務(wù)資源主要來(lái)源
于納稅人繳納的稅收、向社會(huì)公眾發(fā)行債券籌集的資金及國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益等。采用基金會(huì)計(jì)模式可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門(mén)用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理，我國(guó)政府會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況，從加強(qiáng)財(cái)務(wù)資源管理和規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的需要發(fā)出，按照公共財(cái)政和復(fù)式預(yù)算要求設(shè)立相應(yīng)的政府基金，并提供相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)表以及預(yù)算收支比較表，以加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的核算和監(jiān)督。同時(shí)，還應(yīng)建立基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的權(quán)益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運(yùn)作，承擔(dān)相應(yīng)的受托責(zé)任，也必須作為政府會(huì)計(jì)的對(duì)象加以核算和報(bào)告，提供相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)表及相應(yīng)的附表。此外，我國(guó)應(yīng)建立基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制并以各一級(jí)政府為財(cái)務(wù)報(bào)告主體的一般政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系。
(二)完善政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注在實(shí)務(wù)上，報(bào)表附注也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)象，因此財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注是一個(gè)整體。但報(bào)表和報(bào)表附注內(nèi)容的質(zhì)量特征有一定區(qū)別，表內(nèi)項(xiàng)目的文字和數(shù)據(jù)都來(lái)自日常記錄經(jīng)過(guò)初次確認(rèn)、再次確認(rèn)后對(duì)外報(bào)出，兩次確認(rèn)都必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，而報(bào)表附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可僅用文字說(shuō)明。財(cái)務(wù)報(bào)表附注的編制形式靈活多樣，常見(jiàn)的有以下六種：一是尾注說(shuō)明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說(shuō)明內(nèi)容較多的項(xiàng)目；二是括弧說(shuō)明，此種形式常用于為財(cái)務(wù)報(bào)表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息；三是列報(bào)備抵與附加賬戶，設(shè)立備抵與附加賬戶，在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說(shuō)明，指在報(bào)表下端進(jìn)行的說(shuō)明，它主要對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目所采用的會(huì)計(jì)政策、方法等以及表內(nèi)無(wú)法反映的重要事項(xiàng)所做的補(bǔ)充說(shuō)明；五是附表，有些無(wú)法列入財(cái)務(wù)報(bào)表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨(dú)的補(bǔ)充報(bào)表進(jìn)行說(shuō)明，它反映會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成項(xiàng)目及年度內(nèi)增減來(lái)源與金額。此外，對(duì)于有關(guān)社會(huì)責(zé)任、人力資源等方面的信息可采用適當(dāng)?shù)膱?bào)告形式。
筆者以為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)包括以下主要附注內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)報(bào)表是采用的收付實(shí)現(xiàn)制還是修正的收付實(shí)現(xiàn)制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循聲明；重要會(huì)計(jì)政策的說(shuō)明；重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明；會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說(shuō)明；表內(nèi)重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說(shuō)明；或有事項(xiàng)的說(shuō)明；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說(shuō)明以及其他未在表內(nèi)列示而需進(jìn)一步說(shuō)明的信息等。
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2015年11月4日
一、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表解決的問(wèn)題
2008年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合的《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)（討論稿）》中建議，一個(gè)主體應(yīng)當(dāng)將持續(xù)性業(yè)務(wù)和籌資活動(dòng)分開(kāi)列報(bào)。也就是說(shuō)，企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)的分類(lèi)進(jìn)行列報(bào)，具體的將企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)分為兩類(lèi)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)。對(duì)于一般性的非金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)的生存和發(fā)展之根本，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和核心競(jìng)爭(zhēng)力之源泉。從宏觀經(jīng)濟(jì)的角度來(lái)看，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是社會(huì)生產(chǎn)財(cái)富價(jià)值最重要的途徑，而金融活動(dòng)并不直接產(chǎn)生社會(huì)生產(chǎn)價(jià)值。正是基于這種思想，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)要素按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)重新列報(bào)。
與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表相比較，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表解決了以下幾個(gè)問(wèn)題：
1、財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部的不統(tǒng)一性。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的不統(tǒng)一性，并沒(méi)有像現(xiàn)金流量表那樣區(qū)別經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、融資活動(dòng)，互相之間的關(guān)聯(lián)度很小。而管理用財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部具有高度的統(tǒng)一性，3張表都區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)進(jìn)行列報(bào)。
2、計(jì)量屬性的統(tǒng)一。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中同時(shí)采用歷史成本法和公允價(jià)值法兩種計(jì)量模式，而且沒(méi)有對(duì)兩種計(jì)量模式加以分類(lèi)列報(bào)，這樣直接會(huì)導(dǎo)致信息的使用者難以理解所列報(bào)的項(xiàng)目，會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表和信息使用者之間形成一定的障礙。而管理用財(cái)務(wù)報(bào)表很清晰地對(duì)采用不同計(jì)量屬性的列報(bào)項(xiàng)目分別列報(bào)，增強(qiáng)了報(bào)表的可理解性。
3、針對(duì)杜邦分析體系的核心公式的改進(jìn)。傳統(tǒng)杜邦體系的核心公式為：權(quán)益凈利率=銷(xiāo)售凈利率×總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×權(quán)益乘數(shù)，在計(jì)算總資產(chǎn)凈利率時(shí)，“總資產(chǎn)”和“凈利潤(rùn)”不匹配，總資產(chǎn)為全部資金提供者享有，而凈利潤(rùn)是專門(mén)屬于股東的，故兩者不匹配。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表體系下，核心公式為：權(quán)益凈利率=凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)凈利率+（凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)凈利率-稅后利息率）×凈財(cái)務(wù)杠桿，凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)凈利率=稅后經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)/平均凈經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。公式的改變不僅解決了傳統(tǒng)杜邦分析體系的一系列問(wèn)題，還將“經(jīng)營(yíng)差異率”作為企業(yè)籌資決策的理論基礎(chǔ)。
4、更注重現(xiàn)金流量的列報(bào)。葛家澍、陳少華（2001）表示，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)現(xiàn)金流量的重視度不夠。從現(xiàn)金流的角度看，一個(gè)企業(yè)的價(jià)值是未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)。而在實(shí)際中，企業(yè)往往對(duì)利潤(rùn)非?？粗兀p視現(xiàn)金流量。其中固然有管理層激勵(lì)的因素在內(nèi)，但傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表的填寫(xiě)和列報(bào)也存在很大問(wèn)題。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表將現(xiàn)金流項(xiàng)目區(qū)分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和金融活動(dòng)，運(yùn)用“實(shí)體現(xiàn)金流量=融資現(xiàn)金流量”公式列報(bào)，不僅使列報(bào)變得清晰了然，也使列報(bào)的信息更加準(zhǔn)確，報(bào)表使用者能夠合理的預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量。
二、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)踐運(yùn)用中的難點(diǎn)
雖然管理用財(cái)務(wù)報(bào)表已提倡了幾年時(shí)間，但在企業(yè)的實(shí)踐運(yùn)用中并沒(méi)有得到推廣，究其原因主要有以下幾點(diǎn)：
1、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表改革難以推動(dòng)。企業(yè)的任何一項(xiàng)改革必須是高層管理者來(lái)推動(dòng)，中層管理和基層員工來(lái)執(zhí)行和完善。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表?xiàng)l理清晰、邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，這樣一套完善的報(bào)表體系理應(yīng)得到重視，但在實(shí)際中，由于企業(yè)高層管理者大多并沒(méi)有較為專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)，也無(wú)法認(rèn)識(shí)到管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)，認(rèn)為其是可有可無(wú)的，這也是管理用財(cái)務(wù)報(bào)表難以推動(dòng)的核心問(wèn)題。
2、缺少政府部門(mén)的指導(dǎo)。從我國(guó)歷年財(cái)會(huì)制度的推廣來(lái)看，一些條例和規(guī)范的推廣都是由政府部門(mén)推動(dòng)的。包括一些最新的會(huì)計(jì)制度和信息披露，都是證監(jiān)會(huì)率先對(duì)上市公司進(jìn)行的要求和鼓勵(lì)。因此，管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的推廣，缺少政府部門(mén)的支持，推廣變得十分困難。
3、引進(jìn)管理用財(cái)務(wù)報(bào)表，勢(shì)必增加企業(yè)運(yùn)行成本，包括財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)成本、人力資源成本、改革成本等。如果管理人員不能評(píng)估管理用財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的效益，必然不會(huì)投入這部分成本。
4、現(xiàn)階段管理用財(cái)務(wù)報(bào)表可操作性不強(qiáng)。如果企業(yè)引入管理用財(cái)務(wù)報(bào)表，就需要重新配置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，包括科目的設(shè)置，對(duì)于難以劃分的項(xiàng)目，甚至需要人工來(lái)完成，這無(wú)形中對(duì)管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的推廣形成很大的阻力。
三、管理用財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)踐運(yùn)用中的思路
管理用財(cái)務(wù)報(bào)表在企業(yè)得到廣泛應(yīng)用可能還要經(jīng)過(guò)一個(gè)較長(zhǎng)的階段，但我們應(yīng)從以下幾點(diǎn)思路出發(fā)：
1、完善基礎(chǔ)工作。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的體系經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，已經(jīng)在各方面都趨于完善?，F(xiàn)階段管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)工作還不夠完善，其中包括：科目的設(shè)置、財(cái)務(wù)人員的掌握程度、各科目的劃分標(biāo)準(zhǔn)、其他信息使用者的理解程度、合并報(bào)表、各配套比率的設(shè)定、分析體系的完善。
2、推廣和培訓(xùn)工作。2010年起注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材已經(jīng)將管理用財(cái)務(wù)報(bào)表引入財(cái)務(wù)成本管理教材中，并對(duì)其作了詳細(xì)的介紹。但是大部分的會(huì)計(jì)教科書(shū)還沒(méi)有增加管理用財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容。這樣導(dǎo)致的結(jié)果是，廣大的財(cái)務(wù)工作者對(duì)管理用財(cái)務(wù)報(bào)不了解，更不用說(shuō)運(yùn)用到實(shí)際工作當(dāng)中。
3、完善管理用報(bào)表體系。管理用財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的指標(biāo)體系、分析體系以及合并等內(nèi)容還不夠完善，尤其是細(xì)節(jié)的處理，如現(xiàn)金流量表如何細(xì)分到具體的業(yè)務(wù)中。加強(qiáng)對(duì)管理用報(bào)表體系的完善，需要廣大的財(cái)務(wù)專家以及財(cái)務(wù)工作人員投入一定的精力去研究和探索，因此鼓勵(lì)創(chuàng)新、鼓勵(lì)科研尤為重要。
[中圖分類(lèi)號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）12- 0009- 04
國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，二十國(guó)集團(tuán)（G20）峰會(huì)、金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題提到了前所未有的高度。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）采取了一系列重要舉措，加速了各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐。2008年10月，IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合了《財(cái)務(wù)報(bào)表信息列報(bào)的初步觀點(diǎn)》（以下簡(jiǎn)稱《初步觀點(diǎn)》），對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)信息分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了“顛覆式”的變革，提出了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的新觀點(diǎn)。只有了解資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)要求的制度變遷，才能對(duì)《初步觀點(diǎn)》進(jìn)行合理的評(píng)價(jià)，也才能對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的未來(lái)發(fā)表中肯觀點(diǎn)，并為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的持續(xù)趨同提出建設(shè)性意見(jiàn)。因此，本文的目的在于：通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)制度變遷的梳理，在對(duì)《初步觀點(diǎn)》關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的新觀點(diǎn)客觀評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上，提出我國(guó)在應(yīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)變革中應(yīng)該注意的問(wèn)題。
1 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)：一個(gè)制度變遷的梳理
1.1 IASB對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范要求
1997，IASB正式了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（IAS1），該準(zhǔn)則取代了1994年的IAS13《流動(dòng)資產(chǎn)及流動(dòng)負(fù)債的列報(bào)》，更加具體規(guī)范地指出：“每個(gè)企業(yè)均應(yīng)依據(jù)其經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)，確定是否在資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)將流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)和非流動(dòng)負(fù)債作為獨(dú)立的類(lèi)別列報(bào)。本準(zhǔn)則的57段及65段適用于作這種區(qū)分時(shí)的情況。當(dāng)企業(yè)選擇不做這種分類(lèi)時(shí)，則資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)大致按其流動(dòng)性順序列報(bào)”，至此以后，在“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)恒等式的基礎(chǔ)上，以會(huì)計(jì)要素和流動(dòng)性相結(jié)合的劃分標(biāo)準(zhǔn)成為了各國(guó)普遍流行的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。
IAS1中對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目按照流動(dòng)性分類(lèi)并未作出強(qiáng)制性規(guī)定，針對(duì)銀行、保險(xiǎn)等金融類(lèi)公司，其編制的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該與IAS1的規(guī)定保持基本一致，但是具體要求則需要遵照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——銀行和類(lèi)似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示的信息》中的規(guī)定：“按照性質(zhì)劃分和排列資產(chǎn)和負(fù)債，并要反映各自的流動(dòng)性”，這就是說(shuō)金融類(lèi)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表可以按照金融和非金融資產(chǎn)、金融和非金融負(fù)債來(lái)進(jìn)行分類(lèi)，在此基礎(chǔ)上再按照流動(dòng)性列示。
IASB分別于2003年、2005年和2007年對(duì)IAS1進(jìn)行了3次修訂，但至目前為止IAS1對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的總體原則始終沒(méi)有改變，只是在強(qiáng)制性程度和具體表述上有所變化。2007年修訂版要求：“主體應(yīng)根據(jù)第66段至76段所述情形在其財(cái)務(wù)狀況表中將流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)和非流動(dòng)負(fù)債作為單獨(dú)的類(lèi)別列報(bào)，除非按流動(dòng)性列報(bào)提供的信息是可靠的，并且更為相關(guān)。當(dāng)應(yīng)用這種例外情況時(shí)，主體對(duì)所有資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)大體按其流動(dòng)性順序列報(bào)”。由此可見(jiàn)，IASB始終要求按照流動(dòng)與非流動(dòng)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)列報(bào)。現(xiàn)有的國(guó)外關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的研究文獻(xiàn)大都是圍繞會(huì)計(jì)要素和流動(dòng)性相結(jié)合的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)的，例如，William D. H.（1966）討論了在資產(chǎn)負(fù)債表中如何按流動(dòng)性對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)的問(wèn)題；Hopkins P. E.（1996）研究了在資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債和所有者權(quán)益的劃分問(wèn)題。
此外，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——匯率變動(dòng)的影響》（IAS21）、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》（IAS29）中提出了在特定情況下資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目也可以按照貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目的要求進(jìn)行分類(lèi)列示。
1.2 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范要求
1992年11月30日，財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部部長(zhǎng)令第5號(hào)），正式以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式明確了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目以流動(dòng)性為基礎(chǔ)分類(lèi)。即資產(chǎn)分類(lèi)為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)；負(fù)債分類(lèi)為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。1992年12月，財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定頒布的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度，也是以此基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)的。2000年12月29日，財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25 號(hào)）仍然延續(xù)了這一做法。
1999年6月28日，財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣易》（2001年、2006年分別進(jìn)行了修訂），在這一具體準(zhǔn)則中首次提出了貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)按照既定的標(biāo)準(zhǔn)將資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目劃分為貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目，以便判斷交易是否屬于非貨幣易，但并沒(méi)有要求改變資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列報(bào)時(shí)以流動(dòng)性為基礎(chǔ)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》（以下簡(jiǎn)稱《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，此前財(cái)政部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)稱《原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》），迅速提升了中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的高度，填補(bǔ)了境內(nèi)外會(huì)計(jì)信息溝通的鴻溝，使中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。在《原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目只有2種分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，即流動(dòng)與非流動(dòng)、貨幣性與非貨幣性。在《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，上述2種分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)內(nèi)容均發(fā)生了變化，而且隨著會(huì)計(jì)理念由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀，金融工具準(zhǔn)則逐漸成為資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心內(nèi)容之一?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》提出了金融工具、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債等概念，據(jù)此可將資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目劃分為金融與非金融項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目也因此出現(xiàn)了第三種分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，即金融與非金融項(xiàng)目。當(dāng)然，這一分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)也只限于在金融工具確認(rèn)和計(jì)量時(shí)使用，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)則不受此影響。
2 關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)與評(píng)論
2.1 按照金融與非金融項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)編制資產(chǎn)負(fù)債表
從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，金融自由化的浪潮在全球范圍內(nèi)迅猛發(fā)展，大量的創(chuàng)新金融工具不斷出現(xiàn)，金融市場(chǎng)也因此蘊(yùn)含了巨大的金融風(fēng)險(xiǎn)。尤其是衍生金融工具的發(fā)展，已經(jīng)使我們看到一起又一起觸目驚心的金融風(fēng)波，如巴林銀行的倒閉、大和銀行紐約分行的停業(yè)等等。應(yīng)該說(shuō)，盡管發(fā)生這些金融風(fēng)波的原因很多，但財(cái)務(wù)報(bào)表在金融工具方面沒(méi)有滿足報(bào)表使用者的需要（如以前衍生金融工具一直在表外核算）也是其中原因之一。因此，IASB和各主要國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在近幾年來(lái)一直致力于完善金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從財(cái)務(wù)報(bào)告角度，為防范金融風(fēng)險(xiǎn)提供充分、相關(guān)的信息。
隨著金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，一些學(xué)者提出了按照金融與非金融項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)編制資產(chǎn)負(fù)債表和金融工具明細(xì)表的觀點(diǎn)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，按照金融與非金融項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)編制資產(chǎn)負(fù)債表和金融工具明細(xì)表，符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本理念，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展需要，有助于企業(yè)提高對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)。充分披露金融風(fēng)險(xiǎn)，并加強(qiáng)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)管理，無(wú)論在理論上和現(xiàn)實(shí)上都有很高的價(jià)值。其實(shí)，按照金融與非金融分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制資產(chǎn)負(fù)債表，實(shí)踐中已有應(yīng)用。在各國(guó)政府的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中采用了按金融與非金融對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目分類(lèi)的方法，例如，國(guó)際投資頭寸表的編制。
本文認(rèn)為，這種觀點(diǎn)更多側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)控制，對(duì)于金融項(xiàng)目較多的企業(yè)而言，是很有意義的，而對(duì)于金融項(xiàng)目較少的企業(yè)則不但沒(méi)有意義，反而可能導(dǎo)致對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的誤解。由于其適用范圍不具有廣泛性，因此也很難得到普遍認(rèn)可。
2.2 按照核心與非核心項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)編制資產(chǎn)負(fù)債表
為回應(yīng)社會(huì)各界對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷的批評(píng)，1994年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)下設(shè)的企業(yè)報(bào)告特別委員會(huì)公布了其歷時(shí)3年完成的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》。研究報(bào)告發(fā)表后，在美國(guó)乃至國(guó)際會(huì)計(jì)界引起了較大反響，引發(fā)了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的大討論。該研究報(bào)告中涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容主要是提出了財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)的觀點(diǎn)。按照這種觀點(diǎn)，核心業(yè)務(wù)包括正常業(yè)務(wù)和經(jīng)常業(yè)務(wù)；非核心業(yè)務(wù)包括非常業(yè)務(wù)和偶發(fā)業(yè)務(wù)。該報(bào)告試圖通過(guò)這種新的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，盡量消除非常項(xiàng)目、偶發(fā)項(xiàng)目對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的影響，給報(bào)告使用者判斷企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的發(fā)展趨勢(shì)提供更加直接、相關(guān)的信息。
劃分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)，涉及到資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響是：資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目將為劃分為核心資產(chǎn)、非核心資產(chǎn)、核心負(fù)債、非核心負(fù)債。
該種觀點(diǎn)認(rèn)為，按照核心業(yè)務(wù)與非核心業(yè)務(wù)劃分財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，有助于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的發(fā)展趨勢(shì)，使財(cái)務(wù)報(bào)告從單純反映歷史發(fā)展到面向未來(lái)，從而為報(bào)表使用者提供更有用的信息。
由于該種觀點(diǎn)是由美國(guó)會(huì)計(jì)界提出的，考慮更多的是美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求，并且當(dāng)時(shí)全球大多數(shù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與美國(guó)相比差距較大，因此體現(xiàn)出較強(qiáng)的超前性，并未得到各國(guó)會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)同，IASB在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也并未采納該項(xiàng)建議。
2.3 按照業(yè)務(wù)（經(jīng)營(yíng)與投資）、籌資項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)編制資產(chǎn)負(fù)債表
從2004年開(kāi)始，IASB與FASB決定開(kāi)展一項(xiàng)名為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”的聯(lián)合項(xiàng)目。該項(xiàng)目的第一階段已經(jīng)結(jié)束，IASB于2007年9月了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》。
2008年10月，該項(xiàng)目第二階段的研究成果形成了一份名為《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》的討論稿，并由IASB公開(kāi)征求意見(jiàn)?！冻醪接^點(diǎn)》提出了按照業(yè)務(wù)活動(dòng)（包括經(jīng)營(yíng)和投資活動(dòng)）和籌資活動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行分類(lèi)的觀點(diǎn)，旨在加強(qiáng)報(bào)表之間的內(nèi)在聯(lián)系，提供更清晰的信息，便于報(bào)表使用者（主要是外部投資者）根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投資決策。
按照《初步觀點(diǎn)》，資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目首先要分為業(yè)務(wù)和籌資2大組。業(yè)務(wù)組中又劃分為經(jīng)營(yíng)和投資2大類(lèi)別。經(jīng)營(yíng)類(lèi)項(xiàng)目包括企業(yè)管理層認(rèn)為與企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的核心目的相關(guān)的業(yè)務(wù)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)負(fù)債。投資類(lèi)項(xiàng)目包括企業(yè)管理層認(rèn)為與企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的不相關(guān)的業(yè)務(wù)資產(chǎn)和業(yè)務(wù)負(fù)債?；I資組劃分為籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債2個(gè)類(lèi)別，籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債是管理層認(rèn)為可以為企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)提供籌資的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。每類(lèi)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目將分為短期和長(zhǎng)期2個(gè)子類(lèi)別，除非企業(yè)基于流動(dòng)性的列報(bào)提供的信息更相關(guān)。《初步觀點(diǎn)》建議的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分類(lèi)具體格式見(jiàn)表1所示。
從《初步觀點(diǎn)》的內(nèi)容分析來(lái)看，《初步觀點(diǎn)》中關(guān)于報(bào)表項(xiàng)目分類(lèi)的意見(jiàn)實(shí)際上借鑒了1994年的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》的觀點(diǎn)，是核心與非核心分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)一步延伸和完善。報(bào)表分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展至此，可以說(shuō)已經(jīng)兼顧了各方的意見(jiàn)，尤其對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求來(lái)說(shuō)，給予了最大程度上的滿足。按照《初步觀點(diǎn)》編制的資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)該能夠比以往任何一種觀點(diǎn)提供更多相關(guān)性信息。在這種觀點(diǎn)下，報(bào)表使用者可以輕易獲取經(jīng)營(yíng)類(lèi)凈資產(chǎn)、投資類(lèi)凈資產(chǎn)和籌資類(lèi)凈資產(chǎn)，以及相關(guān)類(lèi)別損益、現(xiàn)金流的變動(dòng)情況，使主體在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供描繪經(jīng)營(yíng)活動(dòng)內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景信息。這樣，既可以明晰不同財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目間的關(guān)系，又能使財(cái)務(wù)報(bào)表盡可能相互補(bǔ)充。不過(guò)，提供更多相關(guān)性信息必然要付出更多的信息加工成本，因此說(shuō)，這種觀點(diǎn)是否符合成本效益原則還需要進(jìn)一步探討。
針對(duì)《初步觀點(diǎn)》，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在一方面組織國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界研究、討論的同時(shí)，于2009年9月2日了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見(jiàn)稿）》，提出了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的基本原則、內(nèi)容和時(shí)間安排，表明了中國(guó)政府在中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同問(wèn)題上的基本態(tài)度和立場(chǎng)。中國(guó)贊同在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入其他綜合收益，但不宜大幅度改革現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和列報(bào)項(xiàng)目。因?yàn)楝F(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目在實(shí)務(wù)中應(yīng)用良好，似無(wú)必要進(jìn)行較大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，如果對(duì)報(bào)表列報(bào)作出重大修改，法律上也存在某些障礙。
3 我國(guó)在應(yīng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)變革中應(yīng)注意的問(wèn)題
3.1 充分認(rèn)識(shí)《初步觀點(diǎn)》對(duì)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架的影響
客觀地說(shuō)，《初步觀點(diǎn)》對(duì)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的建議是科學(xué)的。它能夠有效地在三大報(bào)表之間實(shí)現(xiàn)更好的勾稽關(guān)系，將價(jià)值創(chuàng)造（業(yè)務(wù)活動(dòng)）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動(dòng)）方面的信息很好地體現(xiàn)于三大報(bào)表的分類(lèi)中。并且能夠最大限度地滿足報(bào)表使用者進(jìn)行決策的信息需求。但是，《初步觀點(diǎn)》的前提是滿足成熟市場(chǎng)中理性投資者進(jìn)行投資決策的信息需要。然而，我國(guó)目前市場(chǎng)成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投資決策尚未完全形成主流，財(cái)務(wù)報(bào)表的作用更主要是用于企業(yè)業(yè)績(jī)的考核與評(píng)估。若按討論稿提出的方案改變報(bào)表結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目，將給企業(yè)帶來(lái)較高的信息轉(zhuǎn)換成本，甚至涉及對(duì)我國(guó)現(xiàn)行法律、法規(guī)的修訂問(wèn)題。
3.2 深入分析影響資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)確定的環(huán)境因素
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)確定不僅與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、信息化水平關(guān)系密切，而且需要得到全球公認(rèn)。
不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求影響很大?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，報(bào)表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)進(jìn)一步發(fā)展。因此，并不存在一項(xiàng)永久不變的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。如流動(dòng)與非流動(dòng)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)持續(xù)時(shí)間最長(zhǎng)，但仍然要面臨新的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的挑戰(zhàn)。此外，在信息化高速發(fā)展的當(dāng)代，財(cái)務(wù)信息的獲取、加工和披露都離不開(kāi)信息化的支持。信息化水平較高的國(guó)家，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的改變，可能受到的影響也相對(duì)較小，反之，信息化程度較低的國(guó)家，就可能增加更多的執(zhí)行成本。
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同獲得了極快的發(fā)展，主要國(guó)家和經(jīng)濟(jì)體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都在實(shí)施或準(zhǔn)備實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同計(jì)劃。在這種形勢(shì)下，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露影響至關(guān)重要的項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，絕非個(gè)別國(guó)家能夠直接左右的，需要獲得全球主要經(jīng)濟(jì)體的一致認(rèn)同。
3.3 協(xié)調(diào)好各方利益相關(guān)者之間的關(guān)系
資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定，不應(yīng)該成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的一家之言，應(yīng)充分考慮各方利益相關(guān)者的意見(jiàn)。最理想的做法是組成由報(bào)表使用者（以投資者和債權(quán)人為主）、報(bào)表編制者、監(jiān)管部門(mén)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等多方代表參加的聯(lián)合組織來(lái)完成，才有可能協(xié)調(diào)好各方利益，使分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)得到普遍認(rèn)同，能夠盡快確定，同時(shí)也可以減少執(zhí)行時(shí)的阻力。
一、引言
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息相結(jié)合是準(zhǔn)確分析企業(yè)價(jià)值所必需的，通過(guò)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)資料的分析，可以了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、識(shí)別企業(yè)的優(yōu)劣、預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)。但是財(cái)務(wù)報(bào)表自身的局限性限制了它反映非財(cái)務(wù)信息的能力，同時(shí)分析指標(biāo)體系中，也缺乏對(duì)評(píng)估企業(yè)價(jià)值必不可少的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此在以價(jià)值創(chuàng)造為視角的前提下，運(yùn)用科學(xué)的方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，對(duì)企業(yè)未來(lái)前景進(jìn)行預(yù)期，評(píng)估企業(yè)價(jià)值，進(jìn)行相應(yīng)的決策是財(cái)務(wù)報(bào)表分析的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。
二、現(xiàn)代企業(yè)價(jià)值與財(cái)務(wù)分析理論的概述
（一）企業(yè)價(jià)值分析的常用方法
企業(yè)價(jià)值分析的常用方法主要有以下幾種:
1. 重置成本法。它是分析企業(yè)價(jià)值的假設(shè)前提，是企業(yè)的價(jià)值等于所有有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的成本之和減去負(fù)債。在使用成本法評(píng)估企業(yè)價(jià)值時(shí)，主要是通過(guò)調(diào)整企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的所有資產(chǎn)和負(fù)債，得到的是企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。
2. 市場(chǎng)分析法。市場(chǎng)法分析企業(yè)價(jià)值的假設(shè)前提是成熟和有效的股票市場(chǎng)。在使用市場(chǎng)法評(píng)估企業(yè)價(jià)值時(shí)，主要是挑選一個(gè)或幾個(gè)與被評(píng)估企業(yè)相同或相似的參照物企業(yè)，分析、比較被評(píng)估企業(yè)和參照物企業(yè)的主要變數(shù)，在此基礎(chǔ)上，修正、調(diào)整參照物企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值，最后確定被評(píng)估企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。
3. 現(xiàn)金流折現(xiàn)法。這是目前評(píng)估企業(yè)價(jià)值的主流方法。現(xiàn)金流量折現(xiàn)法分析企業(yè)價(jià)值的假設(shè)前提是企業(yè)價(jià)值，是企業(yè)產(chǎn)生未來(lái)收益的現(xiàn)值。在使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法評(píng)估企業(yè)價(jià)值時(shí)，將企業(yè)未來(lái)的凈現(xiàn)金流量，根據(jù)一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)到現(xiàn)在，得到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值 。
（二）企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析
財(cái)務(wù)報(bào)表本身就是通過(guò)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程和結(jié)果來(lái)表述企業(yè)價(jià)值的報(bào)表，基于企業(yè)價(jià)值的財(cái)務(wù)報(bào)表分析框架，就是圍繞企業(yè)核心能力為主體的可持續(xù)發(fā)展能力構(gòu)建的，具體分為對(duì)企業(yè)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)水平，以及企業(yè)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)水平的變化趨勢(shì)分析，并根據(jù)分析結(jié)果，對(duì)現(xiàn)有盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行調(diào)整，最后結(jié)合分析結(jié)果估計(jì)企業(yè)價(jià)值。
首先，是長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)分析。如傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)管理能力和當(dāng)前及未來(lái)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)人力資源、無(wú)形資產(chǎn)、研究開(kāi)發(fā)等能力的分析。
其次，是盈利能力分析。企業(yè)盈利能力有收入盈利能力、資產(chǎn)盈利能力和凈資產(chǎn)盈利能力三大類(lèi)指標(biāo)。收入盈利能力是盈利與收入之比，盈利和收入根據(jù)分析的具體目的不同而有不同的具體內(nèi)容，從而得到不同的收入盈利率。常見(jiàn)的收入盈利率有銷(xiāo)售利潤(rùn)率、銷(xiāo)售凈利率等。
資產(chǎn)盈利能力是盈利與資產(chǎn)之比。盈利和資產(chǎn)可有多種表現(xiàn)形式，該類(lèi)指標(biāo)中最常用的是揭示企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)盈利能力的指標(biāo)。即：資產(chǎn)真實(shí)盈利率=（稅后利潤(rùn)+稅后利息）/資產(chǎn)平均余額。該指標(biāo)有著廣泛的用途。例如，用它與社會(huì)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)期望收益率和同風(fēng)險(xiǎn)期望收益率相比，可以判斷企業(yè)真實(shí)盈利能力的高低，評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率；用它與企業(yè)負(fù)債成本率相比，可以判斷企業(yè)舉債經(jīng)營(yíng)是否有利可圖等。凈資產(chǎn)盈利比率=稅后利潤(rùn)/凈資產(chǎn)。這個(gè)指標(biāo)揭示的是企業(yè)所有者的實(shí)際獲利能力，故是判斷企業(yè)價(jià)值的重要指標(biāo)。
最后是風(fēng)險(xiǎn)水平分析。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可分為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)兩大類(lèi)。風(fēng)險(xiǎn)水平分析首先要揭示這兩類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的大小，反映這些風(fēng)險(xiǎn)大小的主要指標(biāo)有經(jīng)營(yíng)杠桿、財(cái)務(wù)杠桿、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等。
在揭示盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)水平之后，還應(yīng)對(duì)凈資產(chǎn)盈利率的構(gòu)成進(jìn)行分析。凈資產(chǎn)盈利率是由資產(chǎn)盈利率和因財(cái)務(wù)杠桿帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)盈利率兩部分構(gòu)成，即：凈資產(chǎn)盈利率=資產(chǎn)盈利率+(負(fù)債/資本)×(資產(chǎn)盈利率一負(fù)債成本率)。該分析在評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面有著十分重要的意義 。
三、價(jià)值視角下的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系的發(fā)展策略
（一）價(jià)值視角下企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)估體系的變化
傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系，是建立在傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的，分析的主要資料來(lái)源于資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表提供的財(cái)務(wù)信息；財(cái)務(wù)分析指標(biāo)主要是關(guān)于償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力和成長(zhǎng)性；分析方法主要是比率分析法、結(jié)構(gòu)分析法、趨勢(shì)分析法和綜合分析法四類(lèi)。
但是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源、無(wú)形資產(chǎn)等是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的核心要素，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表體系在人力資源的披露方面存在不足，需要從計(jì)量屬性、財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)、以及信息披露方面做出相應(yīng)的改進(jìn)。如美國(guó)1900年到1975年間，物質(zhì)資產(chǎn)收入份額已由約45%下降到20%，而勞動(dòng)力收入份額已由約55%上升到80%左右，人力資源是最重要的資源。因此，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了改變，非財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)估、人力資源評(píng)估等已經(jīng)成為企業(yè)價(jià)值評(píng)估的必然趨勢(shì)，企業(yè)價(jià)值評(píng)估的框架也發(fā)生了改變。
（二）價(jià)值視角下的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的發(fā)展策略
1. 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資源會(huì)計(jì)信息的改進(jìn)
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上增加人力資源會(huì)計(jì)信息，能夠使投資者和債權(quán)人更準(zhǔn)確地分析“人、財(cái)、物”三大資源的投資比例和投資效果，能夠更真實(shí)地反映企業(yè)總資產(chǎn)中人力資源與財(cái)務(wù)資產(chǎn)的比例，更準(zhǔn)確地把握企業(yè)的價(jià)值。因此，本文認(rèn)為，人力資產(chǎn)是區(qū)別于現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系中所有資產(chǎn)類(lèi)型的新型資產(chǎn)，應(yīng)將人力資源在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)“人力資產(chǎn)”。因此，當(dāng)分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上的人力資源時(shí)，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來(lái)研究：
（1）財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資源的計(jì)量
人力資源的貨幣計(jì)量方法主要有三種：一是未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法，用職工未來(lái)工資報(bào)酬的現(xiàn)值作為人力資源的補(bǔ)償價(jià)值。這種方法計(jì)算簡(jiǎn)便，數(shù)據(jù)可靠性強(qiáng)，可用于群體價(jià)值的計(jì)量。二是商譽(yù)評(píng)價(jià)法。商譽(yù)評(píng)價(jià)法是將企業(yè)商譽(yù)評(píng)價(jià)的方法應(yīng)用于人力資源價(jià)值的評(píng)估，屬于產(chǎn)出法中根據(jù)勞動(dòng)者以前所創(chuàng)造的部分價(jià)值來(lái)計(jì)量人力資源價(jià)值的方法。三是經(jīng)濟(jì)增加值法。經(jīng)濟(jì)增加值法是“將企業(yè)或企業(yè)中的某一群體在未來(lái)特定時(shí)期內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收益的預(yù)測(cè)值中按人力資源投資率計(jì)算出的屬于人力資源投資部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源的剩余價(jià)值”。這里所說(shuō)的人力資源投資包括在未來(lái)特定時(shí)期內(nèi)企業(yè)為了獲得人力資源以及提高企業(yè)人力資源素質(zhì)所發(fā)生的投資(取得成本和開(kāi)發(fā)成本)，也包括企業(yè)在運(yùn)用人力資源使用權(quán)時(shí)所發(fā)生的費(fèi)用支出(使用成本等)。
（2）財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資源的會(huì)計(jì)核算
根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)核算的要求，需增加如下幾個(gè)賬戶：一是人力資產(chǎn)賬戶，會(huì)計(jì)主體應(yīng)根據(jù)自身的具體情況對(duì)本企業(yè)的人力資產(chǎn)科目設(shè)置明細(xì)賬。二是勞動(dòng)者權(quán)益類(lèi)賬戶“人力資本”，用來(lái)核算勞動(dòng)者投入到會(huì)計(jì)主體中的人力資源資本。三是在費(fèi)用類(lèi)賬戶中增加“人力費(fèi)用”賬戶，用來(lái)核算企業(yè)對(duì)人力資源投資成本中應(yīng)于當(dāng)期費(fèi)用化的部分。四是在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上增加“人力資源成本”賬戶及“人力投資”科目?！叭肆Y源成本”賬戶的借方歸集人力資源受雇傭后其成本應(yīng)根據(jù)人力資源為會(huì)計(jì)主體服務(wù)的年限進(jìn)行攤銷(xiāo)的部分，包括會(huì)計(jì)主體取得、維護(hù)及開(kāi)發(fā)人力資源的支出，貸方登記人力資源交給有關(guān)部門(mén)使用后，結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”科目。本賬戶期末一般無(wú)余額，如新員工正在接受會(huì)計(jì)主體的培訓(xùn)，則有借方余額?！叭肆ν顿Y”賬戶的借方歸集由“人力資源成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)來(lái)的本會(huì)計(jì)體支出的人力資源開(kāi)發(fā)成本，貸方登記每期轉(zhuǎn)入損益類(lèi)科目的金額。五是在利潤(rùn)分配科目再增加“人力資源未分配利潤(rùn)”和“人力資源分紅”二級(jí)科目，分別核算本年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)歸屬于人力資源的利潤(rùn)及分配給人力資源的利潤(rùn)。六是在負(fù)債類(lèi)賬戶中增加“應(yīng)付人力資源分紅”科目，用來(lái)核算應(yīng)付未付給人力資源的利潤(rùn) 。
2. 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中非財(cái)務(wù)信息的改進(jìn)
關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中非財(cái)務(wù)信息的改進(jìn)，主要是通過(guò)增加非財(cái)務(wù)信息的披露來(lái)實(shí)現(xiàn)的。非財(cái)務(wù)信息涉及面廣，內(nèi)容繁雜，除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本解釋性內(nèi)容外，主要包括三類(lèi)：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)總體規(guī)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)以及主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、有關(guān)股東、主要管理者的信息；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和資產(chǎn)的范圍與內(nèi)容；三是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)的影響。企業(yè)通過(guò)對(duì)其發(fā)展目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略做出說(shuō)明，以便于信息用戶對(duì)這些戰(zhàn)略是否與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境相適應(yīng)做出恰當(dāng)判斷和評(píng)價(jià)。
此外，在價(jià)值視角下，企業(yè)還需要加強(qiáng)一下經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)的披露。主要包括：一是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)指標(biāo)。如銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的數(shù)量和價(jià)格、市場(chǎng)占有率、客戶滿意度、退貨與積壓情況；二是成本指標(biāo)。如員工數(shù)量、平均工資、原材料消耗數(shù)量與價(jià)格 ；三是關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)指標(biāo)。如開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或服務(wù)；四是關(guān)鍵資源數(shù)量與質(zhì)量指標(biāo)。如關(guān)鍵資產(chǎn)的平均使用期、人力資源的素質(zhì)與結(jié)構(gòu)；五是其它指標(biāo)，如投入產(chǎn)出率、生產(chǎn)工藝改進(jìn)與技術(shù)革新指標(biāo)、與供貨商的關(guān)系指標(biāo)。
當(dāng)然，非財(cái)務(wù)信息的披露也可能泄露企業(yè)秘密。披露的越少，越有利于企業(yè)保密，但對(duì)投資者而言卻起不到應(yīng)有的投資參考作用，披露的越多，對(duì)投資者而言，越有利于其進(jìn)行投資決策；而對(duì)企業(yè)而言，則可能會(huì)泄露其經(jīng)營(yíng)信息、投資項(xiàng)目等有關(guān)企業(yè)秘密。因此，相關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非財(cái)務(wù)信息披露的監(jiān)管力度，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的反欺詐條款及必要的法律責(zé)任來(lái)保障企業(yè)非財(cái)務(wù)信息的披露。
四、結(jié)束語(yǔ)
財(cái)務(wù)報(bào)表本身就是以反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和結(jié)果的形式來(lái)反映企業(yè)的價(jià)值，財(cái)務(wù)報(bào)表分析就是將高度濃縮了的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為直接評(píng)估企業(yè)價(jià)值的可用信息的過(guò)程。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，其它問(wèn)題的不斷出現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的不斷完善，財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法也在不斷地發(fā)展與完善。財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析、對(duì)企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的方法體系也需要不斷的完善與發(fā)展，以便更能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 朱錫慶，黃權(quán)國(guó).企業(yè)價(jià)值評(píng)估方法綜述[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2004.
財(cái)政部于2005年12月了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則是在1995年2月財(cái)政部的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》以及有關(guān)復(fù)函（財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》）的基礎(chǔ)上,借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定及我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況制定的?！靶聹?zhǔn)則”的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法趨同。
一、實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)
（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論簡(jiǎn)介國(guó)際上通用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有三種：所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。
1．所有權(quán)理論
所有權(quán)理論，是所有者權(quán)益中心論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體運(yùn)用，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關(guān)系，當(dāng)合并非全資子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用比例合并法?？梢?jiàn)，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而是強(qiáng)調(diào)母公司實(shí)際擁有的而不是實(shí)際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實(shí)質(zhì)，不能揭示作為一個(gè)合并整體的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。
2．母公司理論
母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的權(quán)益，其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東和債權(quán)人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對(duì)合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報(bào)表中只做負(fù)債和費(fèi)用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權(quán)人對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒(méi)有透過(guò)母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息。該理論實(shí)用性較強(qiáng)，但自身的邏輯性較差。“新準(zhǔn)則”頒布前，我國(guó)主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。
3．實(shí)體理論
實(shí)體理論認(rèn)為母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說(shuō)是單一個(gè)體，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待。
（二）實(shí)體理論的優(yōu)勢(shì)此次“新準(zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論，簡(jiǎn)單地說(shuō)是順應(yīng)形勢(shì)、與國(guó)際趨同。但除此之外，我們還應(yīng)該深層次地剖析實(shí)體理論自身所具有的優(yōu)勢(shì)，這樣才能更好地理解和運(yùn)用該理論。
1．實(shí)體理論使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理
實(shí)體理論認(rèn)為編制合并報(bào)表的目的是滿足所有股東及債權(quán)人、政府等相關(guān)利益群體的信息需求，而非僅僅針對(duì)母公司的股東。實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來(lái)對(duì)待。這種開(kāi)放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個(gè)整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權(quán)實(shí)現(xiàn)利益的手段；同時(shí)，針對(duì)目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況,采用實(shí)體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。
2．實(shí)體理論所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高
從會(huì)計(jì)理論來(lái)講，完整性是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的重要方面。會(huì)計(jì)信息的客觀性要求不能忽略能夠真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會(huì)影響相關(guān)性，如果相關(guān)的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實(shí)性，那么所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也會(huì)受到損害，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性將大打折扣。在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)。同時(shí)在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上，它克服了對(duì)于公司的資產(chǎn)及負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。
3．實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系
現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有_關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而存在的，也正是因?yàn)榭毓蓹?quán)的存在，使得母公司能夠運(yùn)用的資產(chǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運(yùn)用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。因此，確認(rèn)合并范圍時(shí)應(yīng)以“控制”為標(biāo)準(zhǔn)，而能體現(xiàn)這一思想的正是實(shí)體理論。實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。所以在實(shí)體理論下，控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
4．實(shí)體理論對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更合理
實(shí)體理論認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個(gè)組成部分，因?yàn)閷?duì)合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此把少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債是不符合負(fù)債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對(duì)合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，不應(yīng)作為合并凈損益的一個(gè)減項(xiàng)。將少數(shù)股東權(quán)益看作是合并股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤(rùn)的一項(xiàng)分配，符合會(huì)計(jì)要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團(tuán)全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。
二、采用實(shí)體理論帶來(lái)的變化
（一）對(duì)子公司概念的界定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中對(duì)子公司概念的界定非常重要，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到合并范圍的確定。在“新準(zhǔn)則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。這種控制是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準(zhǔn)則”中是基于“控制”概念對(duì)子公司的含義進(jìn)行界定的，體現(xiàn)了實(shí)體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實(shí)體理論，“新準(zhǔn)則”中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)，但能夠控制的子公司。以下幾項(xiàng)除外：
1．按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產(chǎn)的子公司；
3．非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)10%）、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如，銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要母公司能對(duì)其加以控制均應(yīng)納入合并范圍。這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就反映了由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，從控制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，對(duì)于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營(yíng)企業(yè)）并不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。因此，“新準(zhǔn)則”中取消了原來(lái)對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用的比例合并法。合營(yíng)企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
（三）列報(bào)格式直觀地看，由于實(shí)體理論的采用，帶來(lái)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的變化。
按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示,而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。這種列報(bào)形式使得合并資產(chǎn)負(fù)債表上的項(xiàng)目更加符合資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義，也是資產(chǎn)負(fù)債表在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來(lái)編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體操作方法的系列變化，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，本文不再做深入討論?！靶聹?zhǔn)則”的推行對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生了較大影響，對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實(shí)務(wù)工作者都應(yīng)投入精力去研究、理解“新準(zhǔn)則”,使準(zhǔn)則精神得以落實(shí)，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量得到進(jìn)一步的提高。
參考文獻(xiàn)：
[1]鄭慶華、趙耀，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．3[m]
[2]范小超，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論定位，財(cái)會(huì)月刊，2006．9[j]
[3]孫燦明，論合并會(huì)計(jì)報(bào)表新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006．7[j]
[4]孫長(zhǎng)學(xué)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇，財(cái)會(huì)研究，2006．1[j]
[5]許震黎，合并財(cái)務(wù)報(bào)表新舊規(guī)范體系之比較，財(cái)會(huì)月刊，2006．8[j]
[6]張俊龍，合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的缺陷及其改進(jìn)，財(cái)會(huì)月刊，2006．6[j]
[7]翟志華，合并報(bào)表理論的內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)選擇，財(cái)會(huì)研究，2005．4[j]
[8]黃世忠、孟平，合并會(huì)計(jì)報(bào)表若干理論問(wèn)題探討，會(huì)計(jì)研究，2001，5[j]
1、重形式而輕實(shí)質(zhì)。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的觀點(diǎn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”的含義為“要使會(huì)計(jì)資料如實(shí)反映其意欲反映的交易或事項(xiàng)，那就必須根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是只根據(jù)其法律形式進(jìn)行反映和核算”。因此，當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)發(fā)生背離時(shí)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但長(zhǎng)期以來(lái)，到底是“實(shí)質(zhì)重于形式”還是“形式重于實(shí)質(zhì)”，這一一直困擾著會(huì)計(jì)界，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，并以此指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理。例如，①在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式之中，由于各國(guó)稅法的重大，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”原則作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)；②按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，資產(chǎn)被定義為未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，但是會(huì)計(jì)人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照成本屬性去計(jì)量資產(chǎn)；③再如，有退款權(quán)的產(chǎn)品銷(xiāo)售，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行處理時(shí)，往往在交易發(fā)生時(shí)就完全確認(rèn)為一項(xiàng)收入，但是經(jīng)濟(jì)事實(shí)卻是，與該商品相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)并不完全轉(zhuǎn)移。
2、重成本而輕價(jià)值。由于會(huì)計(jì)主體假設(shè)的存在，采用成本或者價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，反映在同一時(shí)點(diǎn)上不同會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算立足點(diǎn)的不同：成本是會(huì)計(jì)主體對(duì)“投入”的核算，而價(jià)值是會(huì)計(jì)主體對(duì)“產(chǎn)出”的核算。筆者認(rèn)為，以資產(chǎn)為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征，而價(jià)值則代表了資產(chǎn)的流量特征?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式重成本輕價(jià)值是由于立足于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的“受托責(zé)任觀”，主要考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計(jì)量屬性，只能反映資產(chǎn)的取得或投入，并不能夠反映“未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，這樣就與資產(chǎn)的定義相違背，資產(chǎn)概念在質(zhì)和量的規(guī)定方面就是相悖的。
3、側(cè)重于歷史的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而忽略未來(lái)可能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的會(huì)計(jì)要素定義可以看出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告或報(bào)表，基本上是一張歷史會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會(huì)計(jì)報(bào)表。但會(huì)計(jì)信息使用者需要的不僅是對(duì)企業(yè)過(guò)去財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)而公允的描述，更希望了解能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來(lái)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的預(yù)測(cè)性信息。此外，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式僅僅重視歷史信息，也和權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)要求相背離。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制原則本身已包含了回顧過(guò)去、立足現(xiàn)在和展望未來(lái)三個(gè)環(huán)節(jié)。
4、側(cè)重于利潤(rùn)的核算。FASB的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)/負(fù)債觀，而不是以收益表為重心的收入/費(fèi)用觀，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過(guò)分注意盈利的核算，強(qiáng)求收入、費(fèi)用的配比而忽視資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；②過(guò)分注意最終的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量狀況長(zhǎng)期忽視。
5、財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的不完整性。盡管完整性是一個(gè)相對(duì)的概念，但信息披露內(nèi)容不完整是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，勢(shì)必會(huì)拒絕確認(rèn)乃至報(bào)告某些雖然與交易無(wú)聯(lián)系但是卻十分重要的期間價(jià)值變化。最直接的影響就是導(dǎo)致企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的反映和控制（監(jiān)督）不能令人滿意。例如：①企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中造就的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，因?yàn)椴恢苯优c企業(yè)的交易活動(dòng)相關(guān)，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到反映，但是這類(lèi)事項(xiàng)或情況，對(duì)企業(yè)日后的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻有著深遠(yuǎn)的影響；②那些企業(yè)內(nèi)生的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、智力資產(chǎn)等，對(duì)企業(yè)意義深遠(yuǎn)的項(xiàng)目，更是得不到反映；③對(duì)企業(yè)履行責(zé)任的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表中也長(zhǎng)期被忽視，而由此導(dǎo)致的管制成本足以影響企業(yè)日后長(zhǎng)遠(yuǎn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)；④對(duì)企業(yè)在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中創(chuàng)造的商譽(yù)和企業(yè)面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬機(jī)會(huì)以及種種不確定性很少披露；⑤財(cái)務(wù)報(bào)告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報(bào)表，隨著新的會(huì)計(jì)環(huán)境下財(cái)務(wù)職業(yè)的興起，市場(chǎng)和會(huì)計(jì)信息使用者正在呼喚“通用目的”財(cái)務(wù)報(bào)表以外的某些特殊需要的“專用”財(cái)務(wù)報(bào)表。
6、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的不確定性。不可否認(rèn)，由于估計(jì)和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個(gè)會(huì)計(jì)處理過(guò)程。例如FASB關(guān)于資產(chǎn)定義中的“可能”一詞，就含有“不確定性”，然而各項(xiàng)資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表之中。事實(shí)上，只要現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的估計(jì)和判斷就不可避免。但問(wèn)題在于，在財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的單一、仿佛十分確定的數(shù)字，到底向會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)傳遞了什么樣的信息呢？即使加總可以抵消單一會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的不確定性，但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和分部報(bào)告同時(shí)并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎？
理智的信息使用者不會(huì)為這些貌似精確的數(shù)字所迷惑，但是要探究其本質(zhì)上的確定程度，也是一件令人頭痛的事。他們會(huì)通過(guò)各種途徑去驗(yàn)證和再確認(rèn)，甚至不厭其煩地去對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上的單一數(shù)字進(jìn)行重新分解，然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質(zhì)疑——會(huì)計(jì)人員將零散的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)確認(rèn)、記錄和計(jì)量程序最終匯總為單一的數(shù)字，而會(huì)計(jì)信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進(jìn)行再組合，這樣合了又分，分了又合，會(huì)計(jì)人員到底起著一種什么作用？對(duì)整個(gè)資源是否意味著一種巨大的浪費(fèi)？我們?yōu)槭裁床粚?duì)此狀況加以改進(jìn)呢？此外，財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性不能很好地滿足信息使用者決策的需要，這也是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的重要局限性之一。
二、對(duì)改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的幾點(diǎn)設(shè)想
在對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式加以改進(jìn)時(shí)，一定要解決好繼續(xù)和的。要改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式中與會(huì)計(jì)環(huán)境不相適宜的部分?？偟膩?lái)說(shuō)，對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)應(yīng)是一種揚(yáng)棄；具體來(lái)看則有以下十點(diǎn)：
1、改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，并不意味著對(duì)之完全否定，相反，我們應(yīng)該繼承現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的核心部分——財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，但是建議將這三張報(bào)表所披露的會(huì)計(jì)信息，分為核心信息和非核心信息兩個(gè)部分。對(duì)于核心會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該更加注意其計(jì)量的可靠性；而對(duì)于非核心的會(huì)計(jì)信息，則可以相對(duì)地采取可靠性不如成本的計(jì)量屬性，如公允價(jià)值等。尤其應(yīng)該注意在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露能夠表明投資報(bào)酬、財(cái)務(wù)彈性和變現(xiàn)能力的會(huì)計(jì)信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認(rèn)的利得和損失。
2、在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)注意披露各種表外融資方式的特征和風(fēng)險(xiǎn)。
3、在財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充資料之中，披露物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)信息；另外，可以適當(dāng)披露采用“區(qū)間”或“范圍”估計(jì)數(shù)量報(bào)表項(xiàng)目的有關(guān)信息，借以消除報(bào)表項(xiàng)目貌似確定而對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生的誤導(dǎo)。
4、在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中，著重披露企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要特征、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)重大的不確定性——存在的顯著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬機(jī)會(huì)、企業(yè)的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和關(guān)于企業(yè)“軟資產(chǎn)”（如人力資源）以及評(píng)估的商譽(yù)的信息，并盡可能披露關(guān)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手或同行業(yè)其余相關(guān)企業(yè)的信息。
5、盡可能及時(shí)提供財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息，必要時(shí)可以縮短財(cái)務(wù)報(bào)告提供的周期，如采用季度財(cái)務(wù)報(bào)告或適當(dāng)發(fā)表臨時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告，簡(jiǎn)化年度財(cái)務(wù)報(bào)告等。
6、對(duì)操作衍生工具的企業(yè)，應(yīng)該單獨(dú)予以披露并進(jìn)行核算。
7、若存在著多個(gè)企業(yè)分部，應(yīng)盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報(bào)告。
（一）對(duì)企業(yè)自身管理所具有的作用
（1）能夠?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部管理起到強(qiáng)化作用，從而有效提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益反映的一個(gè)有效標(biāo)準(zhǔn)，能夠?qū)ζ髽I(yè)管理者進(jìn)行內(nèi)部的有效管理提供有效參考，從而從經(jīng)營(yíng)上面提升企業(yè)的效益。如通過(guò)分析企業(yè)的利潤(rùn)表，我們可以對(duì)企業(yè)的收入、成本、費(fèi)用等情況有一個(gè)清楚的了解；通過(guò)分析企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，我們可以對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等結(jié)構(gòu)、能力有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)；通過(guò)分析企業(yè)的現(xiàn)金流量表，我們可以很好的了解企業(yè)對(duì)現(xiàn)金的創(chuàng)造能力。因此，通過(guò)全面分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者可以更好地了解企業(yè)的內(nèi)部管理，從而對(duì)不足之處進(jìn)行有效改正，從而對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益提升起到很好的作用。
（2）能夠?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部監(jiān)督起到加強(qiáng)作用，從而可以更好的對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行完善。通過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，我們可以對(duì)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督管理進(jìn)行很好的掌控。通過(guò)現(xiàn)金和費(fèi)用科目的分析，可以了解企業(yè)在資金活動(dòng)和預(yù)算環(huán)節(jié)的控制和監(jiān)督；通過(guò)對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)科目的分析，能夠深入到資產(chǎn)管理以及工程項(xiàng)目的控制環(huán)節(jié)和監(jiān)督情況；通過(guò)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、收入和成本科目的結(jié)合分析，可以掌握企業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和采購(gòu)業(yè)務(wù)的執(zhí)行與控制。因此，通過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，我們可以更好地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)當(dāng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)了解，從而更好對(duì)內(nèi)部監(jiān)督進(jìn)行管理，可以更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制制度的完善。
（二）對(duì)政府實(shí)施監(jiān)管所具有的作用
（1）為政府的監(jiān)管提供有效參考依據(jù)，從而更好的對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行維護(hù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的管理中，政府起著對(duì)秩序維護(hù)的作用，在監(jiān)管方面，財(cái)務(wù)報(bào)表起著非常重要的參考作用。如在對(duì)企業(yè)進(jìn)行年檢登記的時(shí)候，工商部門(mén)需要企業(yè)提供相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，從而能夠?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況有一個(gè)清楚的了解。通過(guò)分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，政府能夠?qū)崟r(shí)、有效的了解企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況，在和同業(yè)之間進(jìn)行比較的時(shí)候，能夠做出有效的判斷，進(jìn)而推動(dòng)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（2）為政府進(jìn)行證券市場(chǎng)的監(jiān)管提供有效參考。在上市公司中，證監(jiān)會(huì)是一個(gè)非常核心的主體，因此對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表有著非常高的要求。企業(yè)進(jìn)行公布、披露的財(cái)務(wù)報(bào)表是證監(jiān)會(huì)進(jìn)行規(guī)范上市公司的有效參考，可以對(duì)市場(chǎng)的規(guī)范進(jìn)行有效管理。證監(jiān)會(huì)通過(guò)分析上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況就一目了然，同時(shí)通過(guò)進(jìn)行前后年度數(shù)據(jù)和同業(yè)之間的比較，證監(jiān)會(huì)能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)進(jìn)行很好的分析預(yù)測(cè)，從而進(jìn)行有效監(jiān)管，推動(dòng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)定。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表分析存在的局限性
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表本身所具有的局限性。在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，財(cái)務(wù)報(bào)表分析是一項(xiàng)非常核心的內(nèi)容，其主要通過(guò)對(duì)報(bào)表進(jìn)行分析來(lái)進(jìn)行。然而企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表本身也是存在一定的局限性的，從而使得在對(duì)其進(jìn)行分析的時(shí)候也會(huì)產(chǎn)生一定的局限性。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的局限性，主要體現(xiàn)在以下兩點(diǎn)。其一，在表現(xiàn)形式和數(shù)據(jù)方面，財(cái)務(wù)報(bào)表具有一定的局限性。如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表只能對(duì)貨幣計(jì)量的信息進(jìn)行提供，對(duì)于其他一些具有較大影響的會(huì)計(jì)信息無(wú)法進(jìn)行真實(shí)表達(dá)。又如，在企業(yè)會(huì)計(jì)中，信息的處理主要采用的歷史成本法，這樣就忽視了通貨膨脹的因素，降低了會(huì)計(jì)信息的信任度。其二，由于會(huì)計(jì)估計(jì)的存在，使得財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)一定的局限性。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算中，會(huì)涉及到某些不確定的數(shù)據(jù)，就會(huì)運(yùn)用到會(huì)計(jì)估計(jì)，如固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊率、凈殘值率等，這些數(shù)據(jù)都含有很多人為的因素，對(duì)于一些數(shù)據(jù)的估計(jì)，它們經(jīng)常會(huì)因?yàn)槿说牟煌尸F(xiàn)不同，進(jìn)而會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行一定影響。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的分析方法所具有的局限性
企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析方法有很多，我們?cè)诖酥攸c(diǎn)分析比較分析法、比率分析法和因素分析法，通過(guò)對(duì)它們所存在的局限性來(lái)進(jìn)行分析。
（1）比較分析法所存在的局限性。在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析中，比較分析法主要是通過(guò)和一些既定的目標(biāo)來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)的比較，通過(guò)分析兩者之間的差異來(lái)進(jìn)行結(jié)論判定。在比較分析方法當(dāng)中，可比性是非常重要的，通過(guò)選取一些有著可比性的指標(biāo)來(lái)進(jìn)行分析，如此才能使得分析有更好的標(biāo)準(zhǔn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，其間的很多數(shù)據(jù)存在一定的局限性，因此企業(yè)在不同時(shí)期數(shù)據(jù)之間的可比性也是相對(duì)比較差的，因此就使得這種方法的局限性也呈現(xiàn)出來(lái)。在運(yùn)用比較分析法時(shí)，可將不同企業(yè)同一時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，也可將一個(gè)企業(yè)不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，但不管是橫向分析還是縱向分析，沒(méi)有將兩者很好的結(jié)合起來(lái)，削弱了財(cái)務(wù)報(bào)表分析的效率和效果。對(duì)于比較分析法，它們同時(shí)也無(wú)法對(duì)差異所具有的原因進(jìn)行真正的分析，因此還需要運(yùn)用其他的分析方法來(lái)給以輔助，這就造成這種方法的使用是具有一定局限性的。
（2）比率分析法所存在的局限性。在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析中，比率分析法主要是一種通過(guò)對(duì)相關(guān)因素進(jìn)行比率計(jì)算來(lái)反映的方法。第一，作為一種非常基本的財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法，比率分析法也存在一定的局限性。在對(duì)兩個(gè)因素之間進(jìn)行比率分析的時(shí)候，它們無(wú)法真實(shí)反映變動(dòng)關(guān)系，也無(wú)法和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行很好的聯(lián)系。第二，比率所遵循的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也是很難確定的，因此使得行業(yè)之間的比例差異比較大，缺乏參考標(biāo)準(zhǔn)，使得分析沒(méi)有更多的實(shí)際意義。第三，在對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的時(shí)候，這種方法大多采用的是過(guò)去數(shù)據(jù)，無(wú)法對(duì)現(xiàn)實(shí)的情形進(jìn)行很好的反映，相對(duì)比較滯后。
隨著電力體制改革的不斷深化及廠網(wǎng)分離的結(jié)束，主輔分離、主多分離即將開(kāi)始，新的電力企業(yè)格局也已基本形成，電力企業(yè)之間的可比性不斷加大，需要應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)在不同的電力企業(yè)之間進(jìn)行分析、比較、排序；另外，電力體制改革的總體目標(biāo)“引入競(jìng)爭(zhēng)、提高效率、降低成本、健全電價(jià)機(jī)制、優(yōu)化資源配置”最終結(jié)果都是體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。與企業(yè)有關(guān)聯(lián)的機(jī)構(gòu)，如投資者、政府機(jī)構(gòu)、債權(quán)人、債務(wù)人，也需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析、比較。因此，新形勢(shì)下財(cái)務(wù)報(bào)表的分析尤為重要。
1 不同財(cái)務(wù)分析主體有不同財(cái)務(wù)分析目的
財(cái)務(wù)報(bào)表分析是通過(guò)一定的分析方法使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息達(dá)到?jīng)Q策有用性的一種手段。其主要目的在于：
(1)評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，揭示財(cái)務(wù)活動(dòng)中存在的矛盾和問(wèn)題，為改善經(jīng)營(yíng)管理提供方向和線索；
(2)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，為債權(quán)人、投資者和經(jīng)營(yíng)者的決策提供基礎(chǔ)資料；
(3)檢查企業(yè)的預(yù)算完成情況，考核經(jīng)理人員業(yè)績(jī)，為完善合理的激勵(lì)機(jī)制提供幫助；
(4)對(duì)比經(jīng)營(yíng)同類(lèi)商品不同企業(yè)(或有可比性企業(yè))之間的財(cái)務(wù)指標(biāo)優(yōu)劣、差距情況，為找出標(biāo)桿指標(biāo)或標(biāo)桿企業(yè)提供依據(jù)。
財(cái)務(wù)報(bào)表分析的以上4個(gè)不同目標(biāo)，預(yù)示了財(cái)務(wù)分析內(nèi)容的差異性，而這種差異性是由財(cái)務(wù)分析主體關(guān)注重點(diǎn)的不同造成的。
2現(xiàn)行主要的財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系及分析方法
1. 重置成本法。它是分析企業(yè)價(jià)值的假設(shè)前提，是企業(yè)的價(jià)值等于所有有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的成本之和減去負(fù)債。
2. 市場(chǎng)分析法。市場(chǎng)法分析企業(yè)價(jià)值的假設(shè)前提是成熟和有效的股票市場(chǎng)。在使用市場(chǎng)法評(píng)估企業(yè)價(jià)值時(shí)，主要是挑選一個(gè)或幾個(gè)與被評(píng)估企業(yè)相同或相似的參照物企業(yè)，分析、比較被評(píng)估企業(yè)和參照物企業(yè)的主要變數(shù)，在此基礎(chǔ)上，修正、調(diào)整參照物企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值，最后確定被評(píng)估企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值。
3. 現(xiàn)金流折現(xiàn)法。這是目前評(píng)估企業(yè)價(jià)值的主流方法?，F(xiàn)金流量折現(xiàn)法分析企業(yè)價(jià)值的假設(shè)前提是企業(yè)價(jià)值，是企業(yè)產(chǎn)生未來(lái)收益的現(xiàn)值。
無(wú)論財(cái)務(wù)分析主體是誰(shuí)，為了評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，都需要對(duì)公司財(cái)務(wù)的健康狀況進(jìn)行多方位檢查――核實(shí)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、計(jì)算各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率并通過(guò)各種比較得到所需信息。我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系主要由企業(yè)盈利能力、企業(yè)償債能力、企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力及企業(yè)發(fā)展能力等指標(biāo)構(gòu)成。而分析方法主要是比率分析法。測(cè)度企業(yè)盈利能力的指標(biāo)主要是以“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”為核心的一系列比率，如主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、投資報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益、市盈率等。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)受行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模、企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)處理方法的影響，因而會(huì)計(jì)利潤(rùn)在一定程度上缺乏可比性。企業(yè)償債能力指標(biāo)由短期和長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)構(gòu)成。前者由流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等指標(biāo)構(gòu)成，后者由資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)等指標(biāo)構(gòu)成。這些指標(biāo)雖然在一定程度上可以反映企業(yè)對(duì)各類(lèi)債權(quán)人的還債能力，但它忽視了債務(wù)的償還是以現(xiàn)金及等價(jià)物為保證的，如果上述比率中資產(chǎn)的管理及周轉(zhuǎn)出現(xiàn)困難，計(jì)算出的比率不能客觀反映企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)由應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率及流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率構(gòu)成。這幾個(gè)指標(biāo)緩解了償債能力指標(biāo)存在的一些缺點(diǎn)，但其忽視考察企業(yè)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)能力指標(biāo)。
例如，有A、B公司，其盈利水平、現(xiàn)金流及應(yīng)收帳款的指標(biāo)見(jiàn)表1。
表1 A、B兩公司財(cái)務(wù)指標(biāo)萬(wàn)元
公司 A公司 B公司
年度盈利情況 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 23 000 16 000
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 21 000 14 800
利潤(rùn)總額 1 500 950
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入 15 700 15 850
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出 16 000 12 00
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流入 -300 3 850
年末資產(chǎn)負(fù)債情況 應(yīng)收帳款 5 500 150
應(yīng)收商業(yè)票據(jù) 1 800
應(yīng)付帳款 2 000 1 200
從盈利能力的角度，A公司的利潤(rùn)總額1500萬(wàn)元好于B公司的950萬(wàn)元，利潤(rùn)總額絕對(duì)額A公司是B公司的150％，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率6．53％也好于B公司的5．94％ ，但從現(xiàn)金流的角度和資產(chǎn)質(zhì)量角度評(píng)價(jià)，A公司當(dāng)年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流人虧300萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)銷(xiāo)售收入中仍有7 300萬(wàn)元的銷(xiāo)售商品款項(xiàng)尚未收回(A、B公司均不考慮年初應(yīng)收款)。而B(niǎo)公司當(dāng)年公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流人為3850萬(wàn)元，增加了公司當(dāng)年的現(xiàn)金流。
從A、B公司現(xiàn)金流和資產(chǎn)狀況看來(lái)，A公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額還存在如下問(wèn)題：(1)應(yīng)收帳款的壞帳風(fēng)險(xiǎn)；(2)承擔(dān)著為銷(xiāo)售產(chǎn)品墊付的資金或支出的風(fēng)險(xiǎn)；(3)承擔(dān)著應(yīng)收商業(yè)票據(jù)到期不能兌現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。而B(niǎo)公司現(xiàn)金流回收正常，還占用供應(yīng)商的應(yīng)付款，即得到了一筆無(wú)息的融資資源，因此從A、B公司的比較可看出，分析企業(yè)盈利能力的好壞不能僅注重利潤(rùn)指標(biāo)，應(yīng)結(jié)合應(yīng)收帳款等指標(biāo)加強(qiáng)現(xiàn)金流量指標(biāo)的分析。
3財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)分析體系需要重視的幾個(gè)問(wèn)題
(1)充分應(yīng)用現(xiàn)金流量的分析
現(xiàn)金流量和會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映了不同維度的會(huì)計(jì)信息，二者具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性?，F(xiàn)實(shí)環(huán)境下從發(fā)展及實(shí)務(wù)角度看，現(xiàn)金流量分析及經(jīng)營(yíng)安全分析應(yīng)加入到現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析體系中。這是因?yàn)椋髽I(yè)經(jīng)營(yíng)獲取的現(xiàn)金及其等價(jià)物較之會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從理論上講，更具客觀性與穩(wěn)健性；從實(shí)務(wù)上講，分析現(xiàn)金流量，有助于投資者客觀了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金及其等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量，正確評(píng)估企業(yè)收益及風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，分析企業(yè)現(xiàn)金流量有助于穩(wěn)健評(píng)價(jià)企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，進(jìn)而測(cè)量企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全程度。
(2)引用多年的報(bào)表數(shù)據(jù)和不同項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行分析比較
就分析方法而言，在使用財(cái)務(wù)比率方法分析公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果外，結(jié)構(gòu)分析法、時(shí)間序列分析法將被更多運(yùn)用。結(jié)構(gòu)分析法是把常規(guī)的資產(chǎn)負(fù)債表和收益表項(xiàng)目表示為百分比，進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的一種方法。它可以評(píng)價(jià)公司一段時(shí)期財(cái)務(wù)報(bào)表百分比的水平和趨勢(shì)，讓使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果存在潛在的改善或惡化有充分的認(rèn)識(shí)。
(3)注重實(shí)物量指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)結(jié)合分析
企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)如主營(yíng)業(yè)務(wù)收人、成本的增減是建立在產(chǎn)品銷(xiāo)售數(shù)量、銷(xiāo)售單價(jià)的變化基礎(chǔ)之上，因此對(duì)此類(lèi)指標(biāo)分析應(yīng)結(jié)合實(shí)物量指標(biāo)一起加以分析，對(duì)遠(yuǎn)距離輸送還應(yīng)考慮實(shí)物量損耗指標(biāo)。如電力的售電量線損指標(biāo)，在電網(wǎng)企業(yè)目前沒(méi)有單獨(dú)的輸配電價(jià)，靠購(gòu)售電差價(jià)倒擠的輸配電價(jià)空間，輸配電線損的高低直接擠占企業(yè)輸配電價(jià)的盈利空間，而目前電網(wǎng)企業(yè)購(gòu)售差價(jià)很低，且電量很大一部分靠遠(yuǎn)距離輸送，尤其應(yīng)注意線損的分析。購(gòu)電單價(jià)為320元／(kW •h)，則購(gòu)售電差價(jià)為130元／(kW •h)，輸電線損率為7％ ，折算消耗輸配電價(jià)空間22．4元／(kW •h)，則此筆買(mǎi)賣(mài)不考慮其他成本，扣除線損成本后毛利107．6元／(kW •h)，而線損成本已占輸配電價(jià)空間的17．2％ 。
(4)考慮收益的組成部分中偶發(fā)性收益和持續(xù)性收益
企業(yè)的收益中除正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收人外，往往持有一次性的偶發(fā)性收益，如營(yíng)業(yè)外收人、其他業(yè)務(wù)收益、資產(chǎn)處置收益等，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)需引起注意，區(qū)別于正常的主營(yíng)業(yè)務(wù)收益。
(5)注意不同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體之間數(shù)據(jù)的可比性
同樣的利潤(rùn)水平，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)不同，運(yùn)用的稅收優(yōu)惠政策不同，利潤(rùn)內(nèi)涵不同。如經(jīng)營(yíng)較好的企業(yè)，采用盈余管理策略，通過(guò)提高折舊率等提前回收投資成本，增加了企業(yè)現(xiàn)金流，而減少了企業(yè)的利潤(rùn)。
(6)企業(yè)集團(tuán)公司需合理設(shè)計(jì)報(bào)表格式
財(cái)務(wù)報(bào)表分析引用的數(shù)據(jù)絕大部分是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，因此報(bào)表格式、體系的設(shè)計(jì)顯得尤為重要，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合理設(shè)計(jì)，尤其是企業(yè)的內(nèi)部管理報(bào)表，使其反映的數(shù)據(jù)具有可讀性、可比性，能夠反映其真實(shí)內(nèi)涵。
四、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的發(fā)展策略
1. 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資源會(huì)計(jì)信息的改進(jìn)
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上增加人力資源會(huì)計(jì)信息，能夠更準(zhǔn)確地分析“人、財(cái)、物”三大資源的比例和效果，能夠更真實(shí)地反映企業(yè)總資產(chǎn)中人力資源與財(cái)務(wù)資產(chǎn)的比例，更準(zhǔn)確地把握企業(yè)的價(jià)值。
（1）財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資源的計(jì)量
人力資源的貨幣計(jì)量方法主要有三種：一是未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法，用職工未來(lái)工資報(bào)酬的現(xiàn)值作為人力資源的補(bǔ)償價(jià)值。這種方法計(jì)算簡(jiǎn)便，數(shù)據(jù)可靠性強(qiáng)，可用于群體價(jià)值的計(jì)量。二是商譽(yù)評(píng)價(jià)法。商譽(yù)評(píng)價(jià)法是將企業(yè)商譽(yù)評(píng)價(jià)的方法應(yīng)用于人力資源價(jià)值的評(píng)估，屬于產(chǎn)出法中根據(jù)勞動(dòng)者以前所創(chuàng)造的部分價(jià)值來(lái)計(jì)量人力資源價(jià)值的方法。三是經(jīng)濟(jì)增加值法。經(jīng)濟(jì)增加值法是“將企業(yè)或企業(yè)中的某一群體在未來(lái)特定時(shí)期內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收益的預(yù)測(cè)值中按人力資源投資率計(jì)算出的屬于人力資源投資部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源的剩余價(jià)值”。（2）財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資源的會(huì)計(jì)核算
根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)核算的要求，需增加如下幾個(gè)賬戶：一是人力資產(chǎn)賬戶，會(huì)計(jì)主體應(yīng)根據(jù)自身的具體情況對(duì)本企業(yè)的人力資產(chǎn)科目設(shè)置明細(xì)賬。二是勞動(dòng)者權(quán)益類(lèi)賬戶“人力資本”，用來(lái)核算勞動(dòng)者投入到會(huì)計(jì)主體中的人力資源資本。三是在費(fèi)用類(lèi)賬戶中增加“人力費(fèi)用”賬戶，用來(lái)核算企業(yè)對(duì)人力資源投資成本中應(yīng)于當(dāng)期費(fèi)用化的部分。四是在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上增加“人力資源成本”賬戶及“人力投資”科目?！叭肆Y源成本”賬戶的借方歸集人力資源受雇傭后其成本應(yīng)根據(jù)人力資源為會(huì)計(jì)主體服務(wù)的年限進(jìn)行攤銷(xiāo)的部分，包括會(huì)計(jì)主體取得、維護(hù)及開(kāi)發(fā)人力資源的支出，貸方登記人力資源交給有關(guān)部門(mén)使用后，結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”科目。本賬戶期末一般無(wú)余額，如新員工正在接受會(huì)計(jì)主體的培訓(xùn)，則有借方余額。“人力投資”賬戶的借方歸集由“人力資源成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)來(lái)的本會(huì)計(jì)體支出的人力資源開(kāi)發(fā)成本，貸方登記每期轉(zhuǎn)入損益類(lèi)科目的金額。五是在利潤(rùn)分配科目再增加“人力資源未分配利潤(rùn)”和“人力資源分紅”二級(jí)科目，分別核算本年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)歸屬于人力資源的利潤(rùn)及分配給人力資源的利潤(rùn)。六是在負(fù)債類(lèi)賬戶中增加“應(yīng)付人力資源分紅”科目，用來(lái)核算應(yīng)付未付給人力資源的利潤(rùn) 。
2. 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中非財(cái)務(wù)信息的改進(jìn)
關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中非財(cái)務(wù)信息的改進(jìn)，主要是通過(guò)增加非財(cái)務(wù)信息的披露來(lái)實(shí)現(xiàn)的。非財(cái)務(wù)信息涉及面廣，內(nèi)容繁雜，除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本解釋性內(nèi)容外，主要包括三類(lèi)：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)總體規(guī)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)以及主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、有關(guān)股東、主要管理者的信息；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和資產(chǎn)的范圍與內(nèi)容；三是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)的影響。
