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中圖分類號:F275 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914（2012）02-161-02
現(xiàn)代企業(yè)會計是以單個企業(yè)作為會計主體，計量和反映單個企業(yè)的資金運動。而企業(yè)集團則是以少數(shù)大企業(yè)為核心，以一批具有共同利益且受這個中心不同程度控制和影響的企業(yè)作為，主要通過產權聯(lián)合方式構建的、特殊的經(jīng)濟聯(lián)合體。
企業(yè)集團的價值運動方式較單個企業(yè)的資金運動要復雜得多，企業(yè)集團會計不但有自己的獨特的會計主體和會計對象，而且還存在會計模式的選擇問題。而單個企業(yè)的會計處理則不存在會計模式的選擇問題。
一、企業(yè)集團會計的主體
根據(jù)企業(yè)集團內部產權關聯(lián)度的不同可將企業(yè)集團分為三個組織層次：核心層、控股層、關聯(lián)層。
1.核心層。企業(yè)集團的核心層就是企業(yè)集團內部發(fā)揮核心作用的集團公司，即母公司。核心層一般是一個規(guī)模較大的企業(yè)，具有法人資格。集團公司內部可能有若干個分公司，但分公司不是獨立的法人，僅僅是集團公司的內部組織層次。
2.控股層。是指其產權被集團公司所控制的子公司。依照其被控制程度可劃分為全資子公司和非全資子公司兩類，它們都是獨立的法人。
3.關聯(lián)層。關聯(lián)層是那些由集團公司參股卻未達到控股程度的企業(yè)，它們也是獨立的法人，且其經(jīng)營活動一般不會受制于集團公司。
以上三個層次的企業(yè)獨立的法人，也是獨立的會計主體。企業(yè)集團會計的目標是編制反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的合并會計報表，因此應納入合并財務報表的合并范圍的企業(yè)集合就是企業(yè)具體會計的主體。就是說：企業(yè)集團會計的主體只包括屬于核心層和控股層的企業(yè)，而剔除了關聯(lián)層企業(yè)。
二、企業(yè)集團會計的對象
企業(yè)會計的對象是企業(yè)的資金運動，即資金進入企業(yè)、退出企業(yè)、以及在企業(yè)內部的循環(huán)和周轉，那么是否可以得出結論說：企業(yè)集團會計的對象就是企業(yè)集團的資金的運動呢？
企業(yè)集團會計的最終目標是合并會計報表，其反映的是核心層和控制層的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是，由于合并財務報表是以納入合并財務報表的母公司和子公司的個別財務報表為基礎進行編制的，因此，以合并財務報表為最終產品的企業(yè)集團會計，無需研究個別企業(yè)如何系統(tǒng)、全面地反映其自身的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等資金運動，而主要研究如何在個別財務報表的基礎上編制合并財務報表。
所以，只有那些影響合并財務報表編制的、企業(yè)集團內部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運動才是企業(yè)集團會計的對象。這些資金運動可劃分為三類：資本性價值運動、商品性價值運動、融資性價值運動，如下表所示。
為了便于合并財務報表的編制，要求企業(yè)集團內部各企業(yè)編制的個別財務報表必須對這些資金運動所引起的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的變動予以專門列示。如何列示它們的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以及如何在合并財務報表工作底稿中抵消企業(yè)集團內部的核心層和控制層以及屬于控制層的各子公司之間的資金運動的影響，成為企業(yè)集團會計的著眼點。
三、企業(yè)集團會計模式
如果母公司擁有子公司全部產權，即該子公司為全資子公司，則母公司和子公司之間資金運動所產生的影響應全部從合并財務報表中消除或抵消，這時不存在會計模式選擇問題。
但是，如果母公司并不擁有子公司全部產權，即該子公司為母公司的非全資子公司，這時就產生了會計模式選擇問題。此時，企業(yè)集團會計有兩種會計模式可供選擇：一種是母公司模式，一種是實體模式。
1.母公司模式。采用這種模式實際上是將合并財務報表看作母公司財務范圍的擴大，并不將子公司當作獨立的法人對待，在編制內部財務報表時，只是按母公司擁有子公司的產權比例來抵消它們之間進行的交易的財務影響。
2.實體模式。采用這種模式是將合并財務報表看作由母公司和子公司組成的經(jīng)濟聯(lián)合體的報表，在這個經(jīng)濟聯(lián)合體中，母公司擁有占統(tǒng)治地位的產權，而子公司擁有占從屬地位的產權，雖然兩種產權實力不等，但在合并財務報表上一視同仁。在編制合并財務報表時，對于企業(yè)集團內部各企業(yè)之間的交易所產生的財務影響全部抵消。
與母公司模式相比較，實體模式能夠更好地反映整個企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
四、組建企業(yè)集團時的會計處理
企業(yè)集團的組建是通過資本性投資完成的。企業(yè)集團內部資本性投資是指核心層與控股層之間、控股層企業(yè)相互之間進行的權益性投資。
1.核心層組建時資本合并的會計處理。核心層企業(yè)的組建方式，既可采用吸收合并，也可采用新設合并；有兩種會計處理方法可供選擇，一種叫購買結合會計，一種叫權益聯(lián)營會計。其中，購買結合會計是用購買其他企業(yè)凈資產的方式進行企業(yè)結合的會計處理的方法，通常在企業(yè)結合之前先對被結合企業(yè)的資產進行評估，并對其債權債務進行核實，然后確定購買價格。權益聯(lián)營會計是反映多個企業(yè)的股東同意聯(lián)合在一起作為從事聯(lián)合經(jīng)營的共同所有人的會計處理方法，在這種會計方法下，企業(yè)進行結合時無需進行資產評估，可直接按凈資產的賬面價值進行賬務處理。
至于采用何種會計方法，則要視企業(yè)結合方式以及產權取得方式而定。
一般說來，企業(yè)吸收合并時都采用購買結合會計。新設合并時，不同的產權取得方式將影響會計處理方法的選擇。采用新設企業(yè)發(fā)行股票的方式從被結合企業(yè)的股東手中換取被結合企業(yè)產權的，這一合并既可以看作新設企業(yè)購買參與合并的原各企業(yè)，也可以看作參與合并的原各企業(yè)的股東同意聯(lián)合在一起進行聯(lián)合經(jīng)營。因此，新設合并既可以采用購買結合會計，也可以采用權益聯(lián)營會計。
2.控股層控制關系建立時的會計處理。通過吸收合并或者新設合并，形成了一家企業(yè)――一家規(guī)模擴大的企業(yè)，并不是形成企業(yè)集團，因此不存在編制合并財務報表的問題。但是控股關系的建立，產生了母子公司關系，組成了企業(yè)集團，在此情況下，為了全面地反映整個企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，就必須編制合并財務報表。
企業(yè)控制關系的建立，一家企業(yè)要控制另一家企業(yè)，既可以取得其全部股份，也可僅取得其控股股份。相應地，其會計模式既可以采用母公司模式，也可以采用實體模式；其會計處理方法既可以采用購買結合會計，也可以采用權益聯(lián)營會計。
五、企業(yè)集團建立后各期末的會計處理
企業(yè)集團建立后各會計期末，母公司應當以控制為基礎來確定合并財務報表的合并范圍，并以母公司和其子公司的個別財務報表為基礎編制合并財務報表。這里所說的控制，應當是實際的、有效的控制，而不僅僅是擁有半數(shù)以上的股權。母公司需要編制的合并財務報表包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表，以及附注等。
1.在編制合并財務報表之前應做的工作。在編制合并財務報表之前，母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致；母公司還應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。
子公司所采用的會計政策以及會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策和會計期間對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策和會計期間另行編報財務報表。
合并財務報表由母公司編制。母公司應當以母公司自身和其子公司的個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資，并抵消集團內部交易的影響后編制。
2.編制合并財務報表時應予以抵銷的主要項目。合并財務報表的核心是編制抵銷分錄，母公司為編制合并財務報表而編制的抵銷分錄應當完整、正確。主要包括：母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享份額應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品的營業(yè)收入和營業(yè)成本應當?shù)咒N；所形成的存貨、固定資產、無形資產等所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益應當?shù)咒N；相應的固定資產折舊或無形資產攤銷多計或少計金額應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產生的投資收益，與對方的利息費用應當?shù)咒N。母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的其他內部交易對合并資產負債表以及合并利潤表的影響應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的內部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響應當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間的內部交易對合并所有者權益變動表的影響應當?shù)咒N。
3.應當在附注中披露的有關企業(yè)合并的信息。子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務性質、母公司的持股比例和表決權比例；子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，以及編制合并財務報表時的會計處理方法；子公司與母公司不一致的會計期間，以及編制合并財務報表的會計處理方法，等等。
參考文獻：
1.企業(yè)會計準則中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則.中國時代經(jīng)濟出版社,2011
2.中國注冊會計師協(xié)會編.會計.經(jīng)濟科學出版社,2011
3.楊雄勝主編.高級財務管理.東北財經(jīng)大學出版社,2004
4.余國杰主編.合并財務報表.中國經(jīng)濟出版社,1997
中圖分類號：F234.5 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2012）07-014-02
2008年，美國金融危機的爆發(fā)，使人們逐漸意識到會計信息真實、可靠和透明在加強金融監(jiān)管和防范金融危機方面的作用非比尋常。財務報表作為會計信息的載體和工具，是會計準則作用的結果，財務報表列報模式的改革對于提高會計信息質量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同的“討論稿”就財務報表列報方式的改革提出相關建議，目的就是為了提高財務報告的質量。
一、財務報表列報改革的基本內容
1.財務報表列報的總體目標。根據(jù)IASB與FASB的初步意見，財務報表的列報應當滿足以下三個目標：一是在描繪一個主體的業(yè)務活動中具有內在一致的財務圖景，即同一報表中的各項目以及不同報表之間的邏輯關系應當保持清晰，各報表之間的信息應該能夠相互補充；二是各項目的分解信息有助于預測實體未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布及不確定性。三是能夠幫助財務報表使用者評價主體的流動性和財務彈性，流動性即償付到期債務的能力，財務彈性即利用投資機會的能力。
2.財務報表分類列報的方法?！坝懻摳濉钡囊粋€重大變化就是財務報表分類列報理念和原則的變化，即按照管理層的意圖進行分類，而不是按照過去約定俗成的報表要素進行分類。如下所示，將財務狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表分解為三個層次，依次是分部、分類和分項（如表1所示）。
分部是將主體的全部活動劃分為業(yè)務、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營和權益五大組，實現(xiàn)各項目在不同報表間的相互對應。分類是在“分部”的基礎上再分解，即將業(yè)務活動按照是否與主體業(yè)務活動核心目的相關性進一步分解為經(jīng)營活動（與實體業(yè)務活動核心目的相關）和投資活動（與實體業(yè)務活動核心目的無關）；將籌資活動按照資金來源分為籌資資產（來自所有者）和籌資負債（來自債權人等）；將主體的全部活動按主體的經(jīng)營狀況分為“持續(xù)經(jīng)營”與“非持續(xù)經(jīng)營”；其他綜合收益項目單獨在綜合收益表中列示。分項是在“分類”的基礎上按照主體經(jīng)濟內容或經(jīng)濟性質對各類主體的業(yè)務活動信息進行再分解，分項的結果即形成各張報表內的“行項目”。
二、財務報表列報改革對我國的影響
1.提高了報表的決策有用性。我國現(xiàn)行的財務報表主要存在著以下四大缺陷：反映當前，不體現(xiàn)未來；反映結果，不體現(xiàn)原因；反映數(shù)量，不體現(xiàn)質量；反映整體，不體現(xiàn)單個項目。因此，財務報表不能為報表信息使用者提供決策有用的信息。新的列報模式在以下三個表中提高了報表信息的決策有用性。（1）財務狀況表提高了報表的決策有用性。我國現(xiàn)行資產負債表信息分類的特點是突出性質，淡化功能。而財務狀況表使企業(yè)創(chuàng)造價值的方式（業(yè)務活動）與籌措資金的方式（籌資活動）區(qū)分開來，從而能夠清晰地表明管理層用于業(yè)務活動和籌資活動的凈資產，也方便使用者計算各項活動的重要財務比率，例如凈經(jīng)營資產凈利率、稅后利息率、凈財務杠桿等。而且能夠清晰地辨認出企業(yè)的核心業(yè)務，使得報表使用者對于企業(yè)的經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動更加了解，便于其評價企業(yè)的營運、償債、盈利及可持續(xù)發(fā)展能力。（2）綜合收益表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的利潤表反映整體，不體現(xiàn)單個項目；反映結果，不體現(xiàn)原因。而綜合收益表中除了將收入和費用項目分解為經(jīng)營類、投資類和籌資類，還在該類別下按照這些項目的功能、性質作進一步的分解。所以該表將列示比目前的利潤表更多的分類小計金額。這些增加的分類小計金額使得報表使用者能分析出利潤形成的終極原因，形成因果關系鏈，因為因果關系鏈是最能表達事物趨勢的。（3）現(xiàn)金流量表提高了信息的決策有用性。我國現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按照功能劃分現(xiàn)金流量，并將凈利潤調整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，但經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的概念與利潤表和資產負債表的口徑不一致，不能清楚地表明利潤與現(xiàn)金流量的關系。而在新的現(xiàn)金流量表中，企業(yè)采用直接法列示經(jīng)營活動中現(xiàn)金收入和支出的主要分類，例如向顧客收取的現(xiàn)金，向供應商購買存貨支付的現(xiàn)金，因為直接法比間接法更能幫助報表使用者將經(jīng)營資產和負債，經(jīng)營收入和費用的信息與經(jīng)營活動現(xiàn)金收入和支出的信息聯(lián)系起來。而且在新的現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金等價物不與現(xiàn)金以同種形式列報，因為現(xiàn)金是流動性最強的，應以集中的方式管理現(xiàn)金。
關鍵詞 合并報表 適用理論 問題處理
一、財務報表合并理論的淺析
在新的會計準則中規(guī)定，從集團的角度看合并跨級報表就是將母公司和子公司的經(jīng)營情況統(tǒng)一反映成為整個集團的財務報表，將財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等報表內容整合起來，不僅僅包括了資產負債、合并利潤、合并利潤分配表，同時也包括了現(xiàn)金流量表、合并所有者權益的增減改變和附注等。這樣的報表合并處理主要是為了讓集團化公司可以實現(xiàn)財務數(shù)據(jù)的整合，不僅為公司的決策提供必要的財務數(shù)據(jù)，同時也能更好地反映公司的經(jīng)營狀況。在新的會計準則下，財務報表合并的基礎理論有三種，具體是：
1.業(yè)益理論
這個理論實際上代表的是所有權，其核心思路是母公司與子公司之間是直接的擁有與被擁有的關系，編制合并財務報表的目的就是提供透明的公司整體經(jīng)營的財務信息給母公司的股東，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求可以通過子公司的獨立報表實現(xiàn)。
2.主體理論
主體理論的核心是：母公司與子公司應被看做是單一的主體，其財務報表的合并是從整個集團的角度整合信息為股東提供必要的利益服務。主體理論基本立論是：會計的主體與所有者之間的關系是相互分離且獨立的，強調法人的財產權就是法人有獨立于最終所有者的權利和義務，任何所有者不能對已經(jīng)投入到法人實體的資本提出要求。主體理論認為母公司、子公司之間是一種控制與被控制的關系，而不是擁有的關系。因為存在此種控制關系，所以其合并的財務報表不應是母公司報表的延伸，而應將母子公司視為單一經(jīng)濟體，是控股股東和少數(shù)股東共同投資設立，即這個理論主張多數(shù)股東與少數(shù)股東的權利是相同的。
3.母公司觀理論
母公司觀理論認為，企業(yè)集團的內部股東僅僅是指母公司的股東，而對于子公司的少數(shù)股東是排除在投資者之外的，只將其看做是母公司集團的債權人。按照這個理論思路，母公司在合并非全資子公司的會計報表時，其特征如下：合并的過程中商譽屬于母公司；合并財務報表少數(shù)股東權益，僅僅將母公司股東權益包含在內；在合并報表中，母公司的資產和負債都按照市價而定，按照公允計算值改計的子公司凈資產，僅限制在歸屬于買方的部分，少數(shù)股權反映的是賬面價值；公司間未實現(xiàn)利潤在順銷時應全額抵消，在逆銷時應按母公司所有權的權益比例來抵消。
二、在應用財務報表合并時應注意的問題
1.合并財務報表中少數(shù)股東權益的占比問題
在合并財務報表并進行分析的時候，因為合并報表中有少數(shù)股權，如果簡單地利用單個企業(yè)的財務分析進行評價顯然存在偏差，偏差的大小則取決于少數(shù)股東的占比。如：計算資產收益率的指標時，因為凈資產沒有包括少數(shù)股權的損益，所以采用平均凈資產也不能將其納入分析范圍；分析合并的主營業(yè)務凈利率和資產凈利率的時候，集團的業(yè)務收入與總資產都包括了子公司在內的全部收入與資產，都沒有扣除少數(shù)股東所持份額，所以其結果不能作為集團盈利能力的依據(jù)。
2.財務合并不能作為風險評價的主體依據(jù)
合并財務報表的會計主體是母公司和子公司的結合經(jīng)濟體，但是從法律上看，二者之間屬于獨立的企業(yè)法人，合并財務報表所羅列的資產應屬于母公司與子公司，以股權關系作為其聯(lián)合經(jīng)營的紐帶，不能自由支配其合并財務報表中所合并的資源。尤其是母公司對與非全資的子公司，盡管母公司控制子公司的經(jīng)營權，但是其不能忽視子公司的股東的意見，而進行資產調配。因此在風險評價的過程中，母公司和子公司的債權只能分別由母公司與子公司分別負擔，而不能利用合并的財務報表分擔到全部的資產中。合并財務報表負債率的高低并不能說明母公司和子公司的抗風險能力，或者母公司與子公司的存在的風險大小。對于風險評估而言合并財務報表可以預測集團公司授信控制的總量，但是不能分析出母公司與子公司的風險大小，應必須結合各自的財務報表來分析。
3.合并報表關聯(lián)方、關聯(lián)往來和交易的內部報表
在集團公司的內部報表體系中，應區(qū)別關聯(lián)方的等級來編制有關集團公司的內部關聯(lián)收入、成本、收益、費用、資金配置等，以及由此形成的債權債務和資金數(shù)額等信息的內部報表。各級企業(yè)應當區(qū)別并表關聯(lián)級次，準確地編制能充分反映合并報表關聯(lián)方往來和交易的綜合報表和項目報表。其中包括：合并報表關聯(lián)方往來和交易明細、主營業(yè)務明細、其他業(yè)務明細、營業(yè)外收入明細、各種債務債權變更明細、各種資產變動情況明細等相關的內部報表。在集團內部反映庫存收入、發(fā)出的相關報表中，還應反映特定核算主體與各個關聯(lián)級次的關聯(lián)交易數(shù)量，以此方便各級編制合并報表并反映其與母公司之間的內部信息。
4.合并財務報表往來交易的抵銷
集團公司內部的各級公司在編制合并報表的時候，對于納入合并范圍的子公司與母公司的關聯(lián)往來與關聯(lián)交易，應按照相應的準則進行抵銷。對于第三級內部關聯(lián)交易與往來，應當在第三級的母公司編制合并報表的過程中進行抵銷。對于第二級內部關聯(lián)交易與往來，應當在第二級的母公司編制合并報表的過程中進行抵銷，第一級也是如此。企業(yè)集團的非獨立法人之間的內部交易和往來，應當在母公司匯總報表合并的過程中進行抵銷，不應納入到合并會計報表的抵銷范圍。
結束語：在集團公司進行財務報表合并的過程中，必須遵守一定的規(guī)則，即以某種固定理論依據(jù)為前提，對母公司和子公司之間的財務關聯(lián)性進行分析，并按照其體現(xiàn)出的特征進行報表合并，同時在合并中應當重視對要點問題的把握，這樣才能讓合并后的報表充分反映公司的實際的財務狀況。
參考文獻：
(二)政府財務報告內涵在政府會計領域，政府會計準則委員會(GASB)認為政府財務報告包括財務報表、必要的補充信息、附表、統(tǒng)計表。公共部門委員會(PSC)在1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中將財務報告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，并指出財務報表是財務報告的核心，其他財務信息如業(yè)績計量和預算的信息也可以包括在財務報告中。上述各方表述體現(xiàn)出政府財務報告的幾方面關鍵因素：首先，政府財務報告主要由政府財務報表、報表附注、附表以及其它必要的補充信息組成；其次，財務報表是財務報告的核心內容；最后，財務報告應包括財務信息和非財務信息。由此，筆者認為：政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預算及其執(zhí)行情況、財務狀況、運營結果，為社會公眾及相關信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責任情況及進行相關的政治的、經(jīng)濟、社會的決策提供真實、可靠、相關的財務信息的會計報告體系，它包括財務報表、報表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內容，財務報表是財務報告的核心內容。
二、我國政府財務報告現(xiàn)狀及問題
(一)我國政府財務報告現(xiàn)狀我國1998年1月1日實施的“一則三制”對于政府財務報告相關內容進行了相應規(guī)范?！敦斦傤A算會計制度》第六十一條規(guī)定，總預算會計報表是各級預算收支執(zhí)行情況及其結果的定期書面報告，是各級政府和上級財政部門了解情況、掌握政策、指導預算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預算的基礎。第六十二條規(guī)定，總預算會計報表有資產負債表、預算執(zhí)行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投入情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會計報表。《行政單位會計制度》第五十四條規(guī)定，會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執(zhí)行結果的書面文件，包括資產負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書?！妒聵I(yè)單位會計準則》第四十四條規(guī)定，會計報表是反映事業(yè)單位財務狀況和收支情況的書面文件，包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。
(二)我國政府財務報告存在問題首先，我國政府當前并未單獨提供完整的政府財務報告，相關政府財務內容大多是通過政府工作報告向外公布；其次，我國的政府財務報告體系是由財政總預算會計報告體系、行政單位會計報告體系和事業(yè)單位會計報告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會計信息；再次，由于政府會計體系混亂，政府財務報告所提供的會計信息也就比較混亂，財政總預算會計在主要提供預算信息的同時又夾雜著反映當期資產負債情況的一般財務會計信息；最后，現(xiàn)行的資產負債表是根據(jù)資產+支出=負債+凈資產+收入來構建的。將收入和支出兩動態(tài)要素混在資產負債表內，導致了資產負債表的名不符實。此外，我國政府會計報告體系所提供的會計信息主要是基于收付實現(xiàn)制的預算會計信息，而對于政府財務狀況、運營情況等一般財務會計信息則關注不夠，不能滿足相關信息需求者的多種倩息需要。
三、美國政府財務報告的經(jīng)驗
(一)美國政府財務報告的層次構成美國政府財務報表按不同使用者的需求，財務報表由四個層次構成：濃縮、總括的財務報表；通用財務報表(概括性合并報表)；按基金類型編制的合并財務報表；單個基金及賬戶組報表，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財務信息。而在1999年6月，美國政府會計準則委員會(cASB)第34號準則公告改變了以往的報告結構，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報表。而美國政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告，其中，中期財務報告是以內部使用者為服務對象的，一般不向外界披露，綜合年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹、基金報表、對財務報表的注釋、必要補充信息、附表、文字解釋以及統(tǒng)計報表組成，其中財務報表是核心，財務報表具體種類包括資產負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產變動表等。
(二)美國政府財務報告的演進直到1975年美國財政部編制并公布了第一份聯(lián)邦政府財務報告。最初的聯(lián)邦政府財務報告以預算為基礎，且不需要經(jīng)過審計，只需要財政部聘請民間機構對源頭數(shù)據(jù)及其收集程序進行獨立審核。20世紀90年代開始，美國聯(lián)邦政府的財務報告改革取得了很大發(fā)展。美國財政部、預算管理局和美國審計總署共同成立了聯(lián)邦會計準則咨詢委員會(the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，F(xiàn)ASAB)，由該委員會負責制定聯(lián)邦政府會計準則。其中FASAB的第2號財務會計概念公告《主體與披露》(Entity and Display)要求，作為聯(lián)邦財務報告主體的每個聯(lián)邦機構、項目和預算賬戶均應提供本級財務報告，聯(lián)邦政府還需要編制整個政府的合并財務報告，應包括：管理層討論與分析、資產負債表、凈成本表、凈資產變動表、經(jīng)營活動報表、預算資源表、融資報表及項目績效衡量報表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執(zhí)行聯(lián)邦政府財務報告的審計制度。
四、我國政府財務報告體系完善的建議
(一)完善我國政府財務報表體系政府的財務資源主要來源
于納稅人繳納的稅收、向社會公眾發(fā)行債券籌集的資金及國有資產經(jīng)營收益等。采用基金會計模式可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務資源管理，我國政府會計可以根據(jù)復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規(guī)范政府財務行為的需要發(fā)出，按照公共財政和復式預算要求設立相應的政府基金，并提供相應的資產負債表、運營表以及預算收支比較表，以加強對預算的核算和監(jiān)督。同時，還應建立基于修正的權責發(fā)生制甚至完全權責發(fā)生制的權益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運作，承擔相應的受托責任，也必須作為政府會計的對象加以核算和報告，提供相應的資產負債表、運營表及相應的附表。此外，我國應建立基于修正的權責發(fā)生制甚至完全的權責發(fā)生制并以各一級政府為財務報告主體的一般政府財務會計報表體系。
(二)完善政府財務報表附注在實務上，報表附注也是注冊會計師的審計對象，因此財務報表和報表附注是一個整體。但報表和報表附注內容的質量特征有一定區(qū)別，表內項目的文字和數(shù)據(jù)都來自日常記錄經(jīng)過初次確認、再次確認后對外報出，兩次確認都必須遵循會計準則制度，而報表附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可僅用文字說明。財務報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；二是括弧說明，此種形式常用于為財務報表主體內提供補充信息；三是列報備抵與附加賬戶，設立備抵與附加賬戶，在財務報表中單獨列示，能夠為財務報表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報表下端進行的說明，它主要對表內項目所采用的會計政策、方法等以及表內無法反映的重要事項所做的補充說明；五是附表，有些無法列入財務報表主體中的詳細數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，它反映會計報表構成項目及年度內增減來源與金額。此外，對于有關社會責任、人力資源等方面的信息可采用適當?shù)膱蟾嫘问健?/p>
筆者以為我國政府財務報表附注應包括以下主要附注內容：財務報表的編制基礎，如會計報表是采用的收付實現(xiàn)制還是修正的收付實現(xiàn)制或者修正的權責發(fā)生制；對政府會計準則的遵循聲明；重要會計政策的說明；重要會計估計的說明；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；表內重要項目的進一步說明；或有事項的說明；資產負債表日后事項的說明以及其他未在表內列示而需進一步說明的信息等。
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年11月4日
一、管理用財務報表解決的問題
2008年國際會計準則委員會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）聯(lián)合的《關于財務報表列報的初步觀點（討論稿）》中建議，一個主體應當將持續(xù)性業(yè)務和籌資活動分開列報。也就是說，企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務活動的分類進行列報，具體的將企業(yè)的業(yè)務活動分為兩類，經(jīng)營活動和金融活動。對于一般性的非金融企業(yè)來說，經(jīng)營活動是企業(yè)的生存和發(fā)展之根本，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和核心競爭力之源泉。從宏觀經(jīng)濟的角度來看，經(jīng)營活動是社會生產財富價值最重要的途徑，而金融活動并不直接產生社會生產價值。正是基于這種思想，管理用財務報表將傳統(tǒng)財務報表中的列報要素按照經(jīng)營活動和金融活動重新列報。
與傳統(tǒng)財務報表相比較，管理用財務報表解決了以下幾個問題：
1、財務報表內部的不統(tǒng)一性。傳統(tǒng)財務報表中，資產負債表及利潤表和現(xiàn)金流量表的不統(tǒng)一性，并沒有像現(xiàn)金流量表那樣區(qū)別經(jīng)營活動、投資活動、融資活動，互相之間的關聯(lián)度很小。而管理用財務報表內部具有高度的統(tǒng)一性，3張表都區(qū)分經(jīng)營活動和金融活動進行列報。
2、計量屬性的統(tǒng)一。傳統(tǒng)財務報表中同時采用歷史成本法和公允價值法兩種計量模式，而且沒有對兩種計量模式加以分類列報，這樣直接會導致信息的使用者難以理解所列報的項目，會在財務報表和信息使用者之間形成一定的障礙。而管理用財務報表很清晰地對采用不同計量屬性的列報項目分別列報，增強了報表的可理解性。
3、針對杜邦分析體系的核心公式的改進。傳統(tǒng)杜邦體系的核心公式為：權益凈利率=銷售凈利率×總資產周轉率×權益乘數(shù)，在計算總資產凈利率時，“總資產”和“凈利潤”不匹配，總資產為全部資金提供者享有，而凈利潤是專門屬于股東的，故兩者不匹配。管理用財務報表體系下，核心公式為：權益凈利率=凈經(jīng)營資產凈利率+（凈經(jīng)營資產凈利率-稅后利息率）×凈財務杠桿，凈經(jīng)營資產凈利率=稅后經(jīng)營凈利潤/平均凈經(jīng)營資產。公式的改變不僅解決了傳統(tǒng)杜邦分析體系的一系列問題，還將“經(jīng)營差異率”作為企業(yè)籌資決策的理論基礎。
4、更注重現(xiàn)金流量的列報。葛家澍、陳少華（2001）表示，傳統(tǒng)財務報表中對現(xiàn)金流量的重視度不夠。從現(xiàn)金流的角度看，一個企業(yè)的價值是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)。而在實際中，企業(yè)往往對利潤非?？粗?，而輕視現(xiàn)金流量。其中固然有管理層激勵的因素在內，但傳統(tǒng)現(xiàn)金流量表的填寫和列報也存在很大問題。管理用財務報表將現(xiàn)金流項目區(qū)分為經(jīng)營活動和金融活動，運用“實體現(xiàn)金流量=融資現(xiàn)金流量”公式列報，不僅使列報變得清晰了然，也使列報的信息更加準確，報表使用者能夠合理的預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。
二、管理用財務報表在實踐運用中的難點
雖然管理用財務報表已提倡了幾年時間，但在企業(yè)的實踐運用中并沒有得到推廣，究其原因主要有以下幾點：
1、管理用財務報表改革難以推動。企業(yè)的任何一項改革必須是高層管理者來推動，中層管理和基層員工來執(zhí)行和完善。管理用財務報表條理清晰、邏輯嚴謹，這樣一套完善的報表體系理應得到重視，但在實際中，由于企業(yè)高層管理者大多并沒有較為專業(yè)的財務知識，也無法認識到管理用財務報表的優(yōu)點，認為其是可有可無的，這也是管理用財務報表難以推動的核心問題。
2、缺少政府部門的指導。從我國歷年財會制度的推廣來看，一些條例和規(guī)范的推廣都是由政府部門推動的。包括一些最新的會計制度和信息披露，都是證監(jiān)會率先對上市公司進行的要求和鼓勵。因此，管理用財務報表的推廣，缺少政府部門的支持，推廣變得十分困難。
3、引進管理用財務報表，勢必增加企業(yè)運行成本，包括財務人員的培訓成本、人力資源成本、改革成本等。如果管理人員不能評估管理用財務報表帶來的效益，必然不會投入這部分成本。
4、現(xiàn)階段管理用財務報表可操作性不強。如果企業(yè)引入管理用財務報表，就需要重新配置財務信息系統(tǒng)，包括科目的設置，對于難以劃分的項目，甚至需要人工來完成，這無形中對管理用財務報表的推廣形成很大的阻力。
三、管理用財務報表在實踐運用中的思路
管理用財務報表在企業(yè)得到廣泛應用可能還要經(jīng)過一個較長的階段，但我們應從以下幾點思路出發(fā)：
1、完善基礎工作。傳統(tǒng)財務報表的體系經(jīng)過較長時間的發(fā)展，已經(jīng)在各方面都趨于完善?，F(xiàn)階段管理用財務報表的基礎工作還不夠完善，其中包括：科目的設置、財務人員的掌握程度、各科目的劃分標準、其他信息使用者的理解程度、合并報表、各配套比率的設定、分析體系的完善。
2、推廣和培訓工作。2010年起注冊會計師考試教材已經(jīng)將管理用財務報表引入財務成本管理教材中，并對其作了詳細的介紹。但是大部分的會計教科書還沒有增加管理用財務報表的內容。這樣導致的結果是，廣大的財務工作者對管理用財務報不了解，更不用說運用到實際工作當中。
3、完善管理用報表體系。管理用財務報表相關的指標體系、分析體系以及合并等內容還不夠完善，尤其是細節(jié)的處理，如現(xiàn)金流量表如何細分到具體的業(yè)務中。加強對管理用報表體系的完善，需要廣大的財務專家以及財務工作人員投入一定的精力去研究和探索，因此鼓勵創(chuàng)新、鼓勵科研尤為重要。
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）12- 0009- 04
國際金融危機爆發(fā)后，二十國集團（G20）峰會、金融穩(wěn)定理事會（FSB）倡議建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則，將會計準則問題提到了前所未有的高度。國際會計準則理事會（IASB）采取了一系列重要舉措，加速了各國會計準則國際趨同的步伐。2008年10月，IASB和美國財務會計準則委員會（FASB）聯(lián)合了《財務報表信息列報的初步觀點》（以下簡稱《初步觀點》），對現(xiàn)行財務報表，尤其是資產負債表表內信息分類標準進行了“顛覆式”的變革，提出了資產負債表項目分類標準的新觀點。只有了解資產負債表項目分類標準要求的制度變遷，才能對《初步觀點》進行合理的評價，也才能對資產負債表的未來發(fā)表中肯觀點，并為我國會計準則與國際財務報告準則（IFRS）的持續(xù)趨同提出建設性意見。因此，本文的目的在于：通過對資產負債表項目分類標準制度變遷的梳理，在對《初步觀點》關于資產負債表項目分類標準的新觀點客觀評價的基礎之上，提出我國在應對資產負債表項目分類標準變革中應該注意的問題。
1 資產負債表項目分類標準：一個制度變遷的梳理
1.1 IASB對資產負債表項目分類標準的規(guī)范要求
1997，IASB正式了《國際會計準則第1號——財務報表列報》（IAS1），該準則取代了1994年的IAS13《流動資產及流動負債的列報》，更加具體規(guī)范地指出：“每個企業(yè)均應依據(jù)其經(jīng)營的性質，確定是否在資產負債表表內將流動和非流動資產、流動和非流動負債作為獨立的類別列報。本準則的57段及65段適用于作這種區(qū)分時的情況。當企業(yè)選擇不做這種分類時，則資產和負債應大致按其流動性順序列報”，至此以后，在“資產=負債+所有者權益”會計恒等式的基礎上，以會計要素和流動性相結合的劃分標準成為了各國普遍流行的資產負債表項目分類標準。
IAS1中對資產負債表項目按照流動性分類并未作出強制性規(guī)定，針對銀行、保險等金融類公司，其編制的財務報表應該與IAS1的規(guī)定保持基本一致，但是具體要求則需要遵照《國際會計準則第30號——銀行和類似金融機構財務報表應揭示的信息》中的規(guī)定：“按照性質劃分和排列資產和負債，并要反映各自的流動性”，這就是說金融類企業(yè)的資產負債表可以按照金融和非金融資產、金融和非金融負債來進行分類，在此基礎上再按照流動性列示。
IASB分別于2003年、2005年和2007年對IAS1進行了3次修訂，但至目前為止IAS1對于資產負債表項目分類標準的總體原則始終沒有改變，只是在強制性程度和具體表述上有所變化。2007年修訂版要求：“主體應根據(jù)第66段至76段所述情形在其財務狀況表中將流動和非流動資產、流動和非流動負債作為單獨的類別列報，除非按流動性列報提供的信息是可靠的，并且更為相關。當應用這種例外情況時，主體對所有資產和負債應大體按其流動性順序列報”。由此可見，IASB始終要求按照流動與非流動的分類標準對資產、負債項目進行分類列報?，F(xiàn)有的國外關于資產負債表分類標準的研究文獻大都是圍繞會計要素和流動性相結合的分類標準展開的，例如，William D. H.（1966）討論了在資產負債表中如何按流動性對項目進行分類的問題；Hopkins P. E.（1996）研究了在資產負債表中負債和所有者權益的劃分問題。
此外，在《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》（IAS21）、《國際會計準則第29號——惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告》（IAS29）中提出了在特定情況下資產負債項目也可以按照貨幣性項目和非貨幣性項目的要求進行分類列示。
1.2 我國會計準則（制度）對資產負債表項目分類標準的規(guī)范要求
1992年11月30日，財政部了《企業(yè)會計準則——基本準則》（財政部部長令第5號），正式以會計準則的形式明確了資產負債表項目以流動性為基礎分類。即資產分類為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產及其他資產；負債分類為流動負債和長期負債。1992年12月，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》制定頒布的分行業(yè)會計制度，也是以此基礎對資產負債表項目進行分類的。2000年12月29日，財政部的《企業(yè)會計制度》（財會[2000]25 號）仍然延續(xù)了這一做法。
1999年6月28日，財政部了《企業(yè)會計準則——非貨幣易》（2001年、2006年分別進行了修訂），在這一具體準則中首次提出了貨幣性和非貨幣性項目的分類標準，要求企業(yè)按照既定的標準將資產負債項目劃分為貨幣性項目和非貨幣性項目，以便判斷交易是否屬于非貨幣易，但并沒有要求改變資產負債表項目列報時以流動性為基礎的分類標準。
2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準則2006》（以下簡稱《新會計準則》，此前財政部的會計準則簡稱《原會計準則》），迅速提升了中國會計實務標準的高度，填補了境內外會計信息溝通的鴻溝，使中國會計實務實現(xiàn)了與國際財務報告準則的國際趨同。在《原會計準則》和《企業(yè)會計制度》下，資產負債項目只有2種分類標準，即流動與非流動、貨幣性與非貨幣性。在《新會計準則》下，上述2種分類標準的相關內容均發(fā)生了變化，而且隨著會計理念由利潤表觀轉向資產負債表觀，金融工具準則逐漸成為資產負債表觀的核心內容之一。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》提出了金融工具、金融資產、金融負債等概念，據(jù)此可將資產負債項目劃分為金融與非金融項目。資產負債項目也因此出現(xiàn)了第三種分類標準，即金融與非金融項目。當然，這一分類標準也只限于在金融工具確認和計量時使用，對于財務報表列報則不受此影響。
2 關于資產負債表項目分類標準的觀點與評論
2.1 按照金融與非金融項目分類標準編制資產負債表
從20世紀80年代開始，金融自由化的浪潮在全球范圍內迅猛發(fā)展，大量的創(chuàng)新金融工具不斷出現(xiàn)，金融市場也因此蘊含了巨大的金融風險。尤其是衍生金融工具的發(fā)展，已經(jīng)使我們看到一起又一起觸目驚心的金融風波，如巴林銀行的倒閉、大和銀行紐約分行的停業(yè)等等。應該說，盡管發(fā)生這些金融風波的原因很多，但財務報表在金融工具方面沒有滿足報表使用者的需要（如以前衍生金融工具一直在表外核算）也是其中原因之一。因此，IASB和各主要國家的會計準則制定機構在近幾年來一直致力于完善金融工具會計準則，從財務報告角度，為防范金融風險提供充分、相關的信息。
隨著金融工具相關準則的進一步完善，一些學者提出了按照金融與非金融項目分類標準編制資產負債表和金融工具明細表的觀點。持這種觀點的人認為，按照金融與非金融項目分類標準編制資產負債表和金融工具明細表，符合資產負債表觀的基本理念，適應經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展需要，有助于企業(yè)提高對金融風險的認識。充分披露金融風險，并加強金融工具的風險管理，無論在理論上和現(xiàn)實上都有很高的價值。其實，按照金融與非金融分類標準來編制資產負債表，實踐中已有應用。在各國政府的國民經(jīng)濟核算體系中采用了按金融與非金融對資產負債項目分類的方法，例如，國際投資頭寸表的編制。
本文認為，這種觀點更多側重于風險控制，對于金融項目較多的企業(yè)而言，是很有意義的，而對于金融項目較少的企業(yè)則不但沒有意義，反而可能導致對企業(yè)財務狀況的誤解。由于其適用范圍不具有廣泛性，因此也很難得到普遍認可。
2.2 按照核心與非核心項目分類標準編制資產負債表
為回應社會各界對企業(yè)財務報告缺陷的批評，1994年，美國注冊會計師協(xié)會理事會下設的企業(yè)報告特別委員會公布了其歷時3年完成的《改進企業(yè)報告》。研究報告發(fā)表后，在美國乃至國際會計界引起了較大反響，引發(fā)了會計理論界和實務界對財務報告改進的大討論。該研究報告中涉及財務報表項目分類標準的內容主要是提出了財務報表項目應區(qū)分核心業(yè)務和非核心業(yè)務的觀點。按照這種觀點，核心業(yè)務包括正常業(yè)務和經(jīng)常業(yè)務；非核心業(yè)務包括非常業(yè)務和偶發(fā)業(yè)務。該報告試圖通過這種新的分類標準，盡量消除非常項目、偶發(fā)項目對財務報表數(shù)據(jù)的影響，給報告使用者判斷企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營條件下財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的發(fā)展趨勢提供更加直接、相關的信息。
劃分核心業(yè)務和非核心業(yè)務，涉及到資產負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。對資產負債表的影響是：資產負債項目將為劃分為核心資產、非核心資產、核心負債、非核心負債。
該種觀點認為，按照核心業(yè)務與非核心業(yè)務劃分財務報表項目，有助于報表使用者預測企業(yè)正常經(jīng)營活動的發(fā)展趨勢，使財務報告從單純反映歷史發(fā)展到面向未來，從而為報表使用者提供更有用的信息。
由于該種觀點是由美國會計界提出的，考慮更多的是美國財務報表使用者的需求，并且當時全球大多數(shù)國家經(jīng)濟發(fā)展水平與美國相比差距較大，因此體現(xiàn)出較強的超前性，并未得到各國會計界的普遍認同，IASB在對會計準則修訂時也并未采納該項建議。
2.3 按照業(yè)務（經(jīng)營與投資）、籌資項目分類標準編制資產負債表
從2004年開始，IASB與FASB決定開展一項名為“財務報表列報”的聯(lián)合項目。該項目的第一階段已經(jīng)結束，IASB于2007年9月了修訂后的《國際會計準則第1號——財務報表列報》。
2008年10月，該項目第二階段的研究成果形成了一份名為《財務報表列報的初步觀點》的討論稿，并由IASB公開征求意見?！冻醪接^點》提出了按照業(yè)務活動（包括經(jīng)營和投資活動）和籌資活動對財務狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表進行分類的觀點，旨在加強報表之間的內在聯(lián)系，提供更清晰的信息，便于報表使用者（主要是外部投資者）根據(jù)財務報表進行投資決策。
按照《初步觀點》，資產或負債項目首先要分為業(yè)務和籌資2大組。業(yè)務組中又劃分為經(jīng)營和投資2大類別。經(jīng)營類項目包括企業(yè)管理層認為與企業(yè)業(yè)務活動的核心目的相關的業(yè)務資產和業(yè)務負債。投資類項目包括企業(yè)管理層認為與企業(yè)業(yè)務活動核心目的不相關的業(yè)務資產和業(yè)務負債。籌資組劃分為籌資資產和籌資負債2個類別，籌資資產和籌資負債是管理層認為可以為企業(yè)業(yè)務活動及其他活動提供籌資的金融資產和金融負債。每類資產或負債項目將分為短期和長期2個子類別，除非企業(yè)基于流動性的列報提供的信息更相關。《初步觀點》建議的財務報表項目分類具體格式見表1所示。
從《初步觀點》的內容分析來看，《初步觀點》中關于報表項目分類的意見實際上借鑒了1994年的《改進企業(yè)報告》的觀點，是核心與非核心分類標準的進一步延伸和完善。報表分類標準發(fā)展至此，可以說已經(jīng)兼顧了各方的意見，尤其對于財務報表使用者的需求來說，給予了最大程度上的滿足。按照《初步觀點》編制的資產負債表，應該能夠比以往任何一種觀點提供更多相關性信息。在這種觀點下，報表使用者可以輕易獲取經(jīng)營類凈資產、投資類凈資產和籌資類凈資產，以及相關類別損益、現(xiàn)金流的變動情況，使主體在財務報表中提供描繪經(jīng)營活動內在一致的財務圖景信息。這樣，既可以明晰不同財務報表項目間的關系，又能使財務報表盡可能相互補充。不過，提供更多相關性信息必然要付出更多的信息加工成本，因此說，這種觀點是否符合成本效益原則還需要進一步探討。
針對《初步觀點》，財政部會計司在一方面組織國內會計理論界與實務界研究、討論的同時，于2009年9月2日了《企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》，提出了我國企業(yè)會計準則持續(xù)全面趨同的基本原則、內容和時間安排，表明了中國政府在中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同問題上的基本態(tài)度和立場。中國贊同在財務報表中引入其他綜合收益，但不宜大幅度改革現(xiàn)有財務報表的內部結構和列報項目。因為現(xiàn)有的財務報表列報結構和項目在實務中應用良好，似無必要進行較大的結構性調整，如果對報表列報作出重大修改，法律上也存在某些障礙。
3 我國在應對資產負債表項目分類標準變革中應注意的問題
3.1 充分認識《初步觀點》對我國現(xiàn)行財務報表列報框架的影響
客觀地說，《初步觀點》對改進財務報表列報模式的建議是科學的。它能夠有效地在三大報表之間實現(xiàn)更好的勾稽關系，將價值創(chuàng)造（業(yè)務活動）方面的信息與募集和籌措資金（籌資活動）方面的信息很好地體現(xiàn)于三大報表的分類中。并且能夠最大限度地滿足報表使用者進行決策的信息需求。但是，《初步觀點》的前提是滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的信息需要。然而，我國目前市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財務報表進行投資決策尚未完全形成主流，財務報表的作用更主要是用于企業(yè)業(yè)績的考核與評估。若按討論稿提出的方案改變報表結構和項目，將給企業(yè)帶來較高的信息轉換成本，甚至涉及對我國現(xiàn)行法律、法規(guī)的修訂問題。
3.2 深入分析影響資產負債表項目分類標準確定的環(huán)境因素
資產負債表項目分類標準確定不僅與經(jīng)濟環(huán)境、信息化水平關系密切，而且需要得到全球公認。
不同經(jīng)濟環(huán)境，不同的經(jīng)濟發(fā)展水平，對財務報表使用者的需求影響很大?？梢灶A見，隨著世界各國經(jīng)濟的發(fā)展，報表項目分類標準也會進一步發(fā)展。因此，并不存在一項永久不變的分類標準。如流動與非流動的分類標準持續(xù)時間最長，但仍然要面臨新的分類標準的挑戰(zhàn)。此外，在信息化高速發(fā)展的當代，財務信息的獲取、加工和披露都離不開信息化的支持。信息化水平較高的國家，財務報表項目分類標準的改變，可能受到的影響也相對較小，反之，信息化程度較低的國家，就可能增加更多的執(zhí)行成本。
隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，會計準則的國際趨同獲得了極快的發(fā)展，主要國家和經(jīng)濟體的會計準則制定機構都在實施或準備實施會計準則趨同計劃。在這種形勢下，對財務報表信息披露影響至關重要的項目分類標準，絕非個別國家能夠直接左右的，需要獲得全球主要經(jīng)濟體的一致認同。
3.3 協(xié)調好各方利益相關者之間的關系
資產負債表項目分類標準的確定，不應該成為會計準則制定機構的一家之言，應充分考慮各方利益相關者的意見。最理想的做法是組成由報表使用者（以投資者和債權人為主）、報表編制者、監(jiān)管部門、會計準則制定機構等多方代表參加的聯(lián)合組織來完成，才有可能協(xié)調好各方利益，使分類標準得到普遍認同，能夠盡快確定，同時也可以減少執(zhí)行時的阻力。
一、引言
知識經(jīng)濟時代，財務信息和非財務信息相結合是準確分析企業(yè)價值所必需的，通過對企業(yè)財務報表會計資料的分析，可以了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、識別企業(yè)的優(yōu)劣、預測企業(yè)的未來。但是財務報表自身的局限性限制了它反映非財務信息的能力，同時分析指標體系中，也缺乏對評估企業(yè)價值必不可少的非財務指標。因此在以價值創(chuàng)造為視角的前提下，運用科學的方法對企業(yè)財務報表進行分析，了解企業(yè)真實的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績，對企業(yè)未來前景進行預期，評估企業(yè)價值，進行相應的決策是財務報表分析的出發(fā)點和落腳點。
二、現(xiàn)代企業(yè)價值與財務分析理論的概述
（一）企業(yè)價值分析的常用方法
企業(yè)價值分析的常用方法主要有以下幾種:
1. 重置成本法。它是分析企業(yè)價值的假設前提，是企業(yè)的價值等于所有有形資產和無形資產的成本之和減去負債。在使用成本法評估企業(yè)價值時，主要是通過調整企業(yè)財務報表的所有資產和負債，得到的是企業(yè)的市場價值。
2. 市場分析法。市場法分析企業(yè)價值的假設前提是成熟和有效的股票市場。在使用市場法評估企業(yè)價值時，主要是挑選一個或幾個與被評估企業(yè)相同或相似的參照物企業(yè)，分析、比較被評估企業(yè)和參照物企業(yè)的主要變數(shù)，在此基礎上，修正、調整參照物企業(yè)的市場價值，最后確定被評估企業(yè)的市場價值。
3. 現(xiàn)金流折現(xiàn)法。這是目前評估企業(yè)價值的主流方法?，F(xiàn)金流量折現(xiàn)法分析企業(yè)價值的假設前提是企業(yè)價值，是企業(yè)產生未來收益的現(xiàn)值。在使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法評估企業(yè)價值時，將企業(yè)未來的凈現(xiàn)金流量，根據(jù)一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)到現(xiàn)在，得到企業(yè)的經(jīng)濟價值 。
（二）企業(yè)的財務報表分析
財務報表本身就是通過反映企業(yè)經(jīng)營活動過程和結果來表述企業(yè)價值的報表，基于企業(yè)價值的財務報表分析框架，就是圍繞企業(yè)核心能力為主體的可持續(xù)發(fā)展能力構建的，具體分為對企業(yè)盈利能力和風險水平，以及企業(yè)盈利能力和風險水平的變化趨勢分析，并根據(jù)分析結果，對現(xiàn)有盈利能力和風險水平進行調整，最后結合分析結果估計企業(yè)價值。
首先，是長期競爭優(yōu)勢分析。如傳統(tǒng)經(jīng)濟條件下企業(yè)管理能力和當前及未來知識經(jīng)濟條件下企業(yè)人力資源、無形資產、研究開發(fā)等能力的分析。
其次，是盈利能力分析。企業(yè)盈利能力有收入盈利能力、資產盈利能力和凈資產盈利能力三大類指標。收入盈利能力是盈利與收入之比，盈利和收入根據(jù)分析的具體目的不同而有不同的具體內容，從而得到不同的收入盈利率。常見的收入盈利率有銷售利潤率、銷售凈利率等。
資產盈利能力是盈利與資產之比。盈利和資產可有多種表現(xiàn)形式，該類指標中最常用的是揭示企業(yè)資產真實盈利能力的指標。即：資產真實盈利率=（稅后利潤+稅后利息）/資產平均余額。該指標有著廣泛的用途。例如，用它與社會無風險期望收益率和同風險期望收益率相比，可以判斷企業(yè)真實盈利能力的高低，評價企業(yè)經(jīng)營效率；用它與企業(yè)負債成本率相比，可以判斷企業(yè)舉債經(jīng)營是否有利可圖等。凈資產盈利比率=稅后利潤/凈資產。這個指標揭示的是企業(yè)所有者的實際獲利能力，故是判斷企業(yè)價值的重要指標。
最后是風險水平分析。企業(yè)風險可分為經(jīng)營風險和財務風險兩大類。風險水平分析首先要揭示這兩類風險的大小，反映這些風險大小的主要指標有經(jīng)營杠桿、財務杠桿、流動比率、速動比率、資產負債率等。
在揭示盈利能力和風險水平之后，還應對凈資產盈利率的構成進行分析。凈資產盈利率是由資產盈利率和因財務杠桿帶來的風險盈利率兩部分構成，即：凈資產盈利率=資產盈利率+(負債/資本)×(資產盈利率一負債成本率)。該分析在評價企業(yè)財務風險方面有著十分重要的意義 。
三、價值視角下的企業(yè)財務報表分析體系的發(fā)展策略
（一）價值視角下企業(yè)財務評估體系的變化
傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的財務報表分析體系，是建立在傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟環(huán)境下的，分析的主要資料來源于資產負債表、損益表和現(xiàn)金流量表提供的財務信息；財務分析指標主要是關于償債能力、營運能力、盈利能力和成長性；分析方法主要是比率分析法、結構分析法、趨勢分析法和綜合分析法四類。
但是在知識經(jīng)濟時代，人力資源、無形資產等是企業(yè)價值創(chuàng)造的核心要素，現(xiàn)行的財務報表體系在人力資源的披露方面存在不足，需要從計量屬性、財務報表結構、以及信息披露方面做出相應的改進。如美國1900年到1975年間，物質資產收入份額已由約45%下降到20%，而勞動力收入份額已由約55%上升到80%左右，人力資源是最重要的資源。因此，經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了改變，非財務指標評估、人力資源評估等已經(jīng)成為企業(yè)價值評估的必然趨勢，企業(yè)價值評估的框架也發(fā)生了改變。
（二）價值視角下的企業(yè)財務報表體系的發(fā)展策略
1. 關于財務報表中人力資源會計信息的改進
在傳統(tǒng)會計報表的基礎上增加人力資源會計信息，能夠使投資者和債權人更準確地分析“人、財、物”三大資源的投資比例和投資效果，能夠更真實地反映企業(yè)總資產中人力資源與財務資產的比例，更準確地把握企業(yè)的價值。因此，本文認為，人力資產是區(qū)別于現(xiàn)有會計體系中所有資產類型的新型資產，應將人力資源在資產負債表上確認為一項單獨的資產“人力資產”。因此，當分析企業(yè)財務報表上的人力資源時，應該從以下幾個方面來研究：
（1）財務報表中人力資源的計量
人力資源的貨幣計量方法主要有三種：一是未來工資報酬折現(xiàn)法，用職工未來工資報酬的現(xiàn)值作為人力資源的補償價值。這種方法計算簡便，數(shù)據(jù)可靠性強，可用于群體價值的計量。二是商譽評價法。商譽評價法是將企業(yè)商譽評價的方法應用于人力資源價值的評估，屬于產出法中根據(jù)勞動者以前所創(chuàng)造的部分價值來計量人力資源價值的方法。三是經(jīng)濟增加值法。經(jīng)濟增加值法是“將企業(yè)或企業(yè)中的某一群體在未來特定時期內所實現(xiàn)的收益的預測值中按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源的剩余價值”。這里所說的人力資源投資包括在未來特定時期內企業(yè)為了獲得人力資源以及提高企業(yè)人力資源素質所發(fā)生的投資(取得成本和開發(fā)成本)，也包括企業(yè)在運用人力資源使用權時所發(fā)生的費用支出(使用成本等)。
（2）財務報表中人力資源的會計核算
根據(jù)人力資源會計核算的要求，需增加如下幾個賬戶：一是人力資產賬戶，會計主體應根據(jù)自身的具體情況對本企業(yè)的人力資產科目設置明細賬。二是勞動者權益類賬戶“人力資本”，用來核算勞動者投入到會計主體中的人力資源資本。三是在費用類賬戶中增加“人力費用”賬戶，用來核算企業(yè)對人力資源投資成本中應于當期費用化的部分。四是在傳統(tǒng)成本會計核算的基礎上增加“人力資源成本”賬戶及“人力投資”科目?！叭肆Y源成本”賬戶的借方歸集人力資源受雇傭后其成本應根據(jù)人力資源為會計主體服務的年限進行攤銷的部分，包括會計主體取得、維護及開發(fā)人力資源的支出，貸方登記人力資源交給有關部門使用后，結轉到“人力投資”科目。本賬戶期末一般無余額，如新員工正在接受會計主體的培訓，則有借方余額?！叭肆ν顿Y”賬戶的借方歸集由“人力資源成本”賬戶結轉來的本會計體支出的人力資源開發(fā)成本，貸方登記每期轉入損益類科目的金額。五是在利潤分配科目再增加“人力資源未分配利潤”和“人力資源分紅”二級科目，分別核算本年度實現(xiàn)的應歸屬于人力資源的利潤及分配給人力資源的利潤。六是在負債類賬戶中增加“應付人力資源分紅”科目，用來核算應付未付給人力資源的利潤 。
2. 關于財務報表中非財務信息的改進
關于財務報表中非財務信息的改進，主要是通過增加非財務信息的披露來實現(xiàn)的。非財務信息涉及面廣，內容繁雜，除了對財務報表的基本解釋性內容外，主要包括三類：一是企業(yè)經(jīng)營總體規(guī)劃和戰(zhàn)略目標以及主要競爭對手、有關股東、主要管理者的信息；二是企業(yè)經(jīng)營活動和資產的范圍與內容；三是產業(yè)結構對企業(yè)的影響。企業(yè)通過對其發(fā)展目標和實現(xiàn)這些目標的經(jīng)營戰(zhàn)略做出說明，以便于信息用戶對這些戰(zhàn)略是否與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境相適應做出恰當判斷和評價。
此外，在價值視角下，企業(yè)還需要加強一下經(jīng)營業(yè)績指標的披露。主要包括：一是經(jīng)營活動指標。如銷售產品或提供服務的數(shù)量和價格、市場占有率、客戶滿意度、退貨與積壓情況；二是成本指標。如員工數(shù)量、平均工資、原材料消耗數(shù)量與價格 ；三是關鍵經(jīng)營業(yè)務指標。如開發(fā)新產品或服務；四是關鍵資源數(shù)量與質量指標。如關鍵資產的平均使用期、人力資源的素質與結構；五是其它指標，如投入產出率、生產工藝改進與技術革新指標、與供貨商的關系指標。
當然，非財務信息的披露也可能泄露企業(yè)秘密。披露的越少，越有利于企業(yè)保密，但對投資者而言卻起不到應有的投資參考作用，披露的越多，對投資者而言，越有利于其進行投資決策；而對企業(yè)而言，則可能會泄露其經(jīng)營信息、投資項目等有關企業(yè)秘密。因此，相關部門應加強對非財務信息披露的監(jiān)管力度，監(jiān)管部門應規(guī)定相應的反欺詐條款及必要的法律責任來保障企業(yè)非財務信息的披露。
四、結束語
財務報表本身就是以反映企業(yè)經(jīng)營過程和結果的形式來反映企業(yè)的價值，財務報表分析就是將高度濃縮了的財務數(shù)據(jù)轉化為直接評估企業(yè)價值的可用信息的過程。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，其它問題的不斷出現(xiàn)，財務報表的不斷完善，財務報表分析方法也在不斷地發(fā)展與完善。財務報表的使用者運用財務報表對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績進行分析、對企業(yè)的價值進行評估的方法體系也需要不斷的完善與發(fā)展，以便更能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。
【參考文獻】
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財政部于2005年12月了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“新準則”），該準則是在1995年2月財政部的《合并會計報表暫行規(guī)定》以及有關復函（財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》）的基礎上,借鑒《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的規(guī)定及我國企業(yè)的實際情況制定的?！靶聹蕜t”的最大變化是編制合并財務報表理論的轉變：由側重母公司理論向側重實體理論轉變，這與國際會計準則及美、英等發(fā)達國家的做法趨同。
一、實體理論的優(yōu)勢
（一）合并財務報表理論簡介國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。
1．所有權理論
所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法。可見，所有權理論既不強調企業(yè)集團中存在的控制關系，也不強調集團各成員企業(yè)所構成的經(jīng)濟實體，而是強調母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質，不能揭示作為一個合并整體的企業(yè)集團的財務狀況。
2．母公司理論
母公司理論強調母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差?！靶聹蕜t”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。
3．實體理論
實體理論認為母子公司從經(jīng)濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數(shù)股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，對于構成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權的股東和擁有少數(shù)股權的股東同等對待。
（二）實體理論的優(yōu)勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優(yōu)勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。
1．實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理
實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業(yè)作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業(yè)看成多數(shù)股權實現(xiàn)利益的手段；同時，針對目前我國少數(shù)股權利益通常不能得到保護的情況,采用實體理論有助于少數(shù)股權利益的保障。
2．實體理論所提供的會計信息質量更高
從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的任何重要信息?？煽啃砸馕吨诔杀局萍s并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。
3．實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產權關系
現(xiàn)代企業(yè)制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團的經(jīng)濟實質。企業(yè)集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現(xiàn)這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經(jīng)濟實質被充分反映，符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產權關系。
4．實體理論對少數(shù)股權的處理更合理
實體理論認為少數(shù)股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權益并不是一項義務，不會導致經(jīng)濟利益的流出，因此把少數(shù)股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數(shù)股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數(shù)股東收益看作是合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數(shù)股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。
二、采用實體理論帶來的變化
（一）對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)?？刂剖侵敢粋€企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。這種控制是指經(jīng)濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制?？梢钥闯?，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現(xiàn)了實體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的。“新準則”規(guī)定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上表決權的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：
1．按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產的子公司；
3．非持續(xù)經(jīng)營的所有者權益為負數(shù)的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規(guī)模的子公司（如，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)10%）、經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司（如，銀行、保險業(yè)等特殊行業(yè)）及所有者權益為負數(shù)的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業(yè)集團的整體財務狀況和經(jīng)營成果。同時，從控制的實質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯(lián)合控制主體（即合營企業(yè)）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業(yè)采用的比例合并法。合營企業(yè)應按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定，采用權益法進行核算。
（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。
按照“新準則”的規(guī)定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益在合并資產負債表的所有者權益項目下以“少數(shù)股東權益”項目單獨列示,而不是將少數(shù)股東權益列示在負債與股東權益之間。此外,子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產負債表上的項目更加符合資產、負債要素的定義，也是資產負債表在我國會計準則中的體現(xiàn)。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深入討論?！靶聹蕜t”的推行對合并報表產生了較大影響，對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”,使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的提高。
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1、重形式而輕實質。按照國際會計準則委員會（IASC）的觀點，“實質重于形式”的含義為“要使會計資料如實反映其意欲反映的交易或事項，那就必須根據(jù)其經(jīng)濟實質，而不是只根據(jù)其法律形式進行反映和核算”。因此，當交易或事項的經(jīng)濟實質和法律實質發(fā)生背離時，會計核算應該根據(jù)經(jīng)濟實質進行會計處理。但長期以來，到底是“實質重于形式”還是“形式重于實質”，這一一直困擾著會計界，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟實質”，并以此指導會計處理。例如，①在現(xiàn)行財務報告模式之中，由于各國稅法的重大，會計實務依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營”原則作為資產計價的基礎；②按照現(xiàn)行財務報告模式的財務會計概念框架，資產被定義為未來的經(jīng)濟利益，但是會計人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照成本屬性去計量資產；③再如，有退款權的產品銷售，會計人員進行處理時，往往在交易發(fā)生時就完全確認為一項收入，但是經(jīng)濟事實卻是，與該商品相聯(lián)系的風險并不完全轉移。
2、重成本而輕價值。由于會計主體假設的存在，采用成本或者價值進行會計核算，反映在同一時點上不同會計主體進行會計核算立足點的不同：成本是會計主體對“投入”的核算，而價值是會計主體對“產出”的核算。筆者認為，以資產為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產的存量特征，而價值則代表了資產的流量特征?，F(xiàn)行財務報告模式重成本輕價值是由于立足于財務報告目標的“受托責任觀”，主要考慮到財務報告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產的主要計量屬性，只能反映資產的取得或投入，并不能夠反映“未來的經(jīng)濟利益”，這樣就與資產的定義相違背，資產概念在質和量的規(guī)定方面就是相悖的。
3、側重于歷史的經(jīng)濟活動而忽略未來可能的經(jīng)濟活動。從美國財務會計準則委員會（FASB）的會計要素定義可以看出，現(xiàn)行財務報告模式下的財務報告或報表，基本上是一張歷史會計數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會計報表。但會計信息使用者需要的不僅是對企業(yè)過去財務狀況和經(jīng)營成果的真實而公允的描述，更希望了解能夠對決策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務狀況和經(jīng)營成果的預測性信息。此外，現(xiàn)行財務報告模式僅僅重視歷史信息，也和權責發(fā)生制的確認要求相背離。因為權責發(fā)生制原則本身已包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個環(huán)節(jié)。
4、側重于利潤的核算。FASB的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產/負債觀，而不是以收益表為重心的收入/費用觀，但是在財務報告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過分注意盈利的核算，強求收入、費用的配比而忽視資產的計價；②過分注意最終的利潤數(shù)據(jù)，對企業(yè)的實際現(xiàn)金流量狀況長期忽視。
5、財務報告信息披露的不完整性。盡管完整性是一個相對的概念，但信息披露內容不完整是現(xiàn)行財務報告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎的現(xiàn)行財務報告模式，勢必會拒絕確認乃至報告某些雖然與交易無聯(lián)系但是卻十分重要的期間價值變化。最直接的影響就是導致企業(yè)對經(jīng)營業(yè)績的反映和控制（監(jiān)督）不能令人滿意。例如：①企業(yè)經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢，因為不直接與企業(yè)的交易活動相關，因此在財務報表上得不到反映，但是這類事項或情況，對企業(yè)日后的經(jīng)營業(yè)績卻有著深遠的影響；②那些企業(yè)內生的人力資源狀況和各種軟資產如知識產權、智力資產等，對企業(yè)意義深遠的項目，更是得不到反映；③對企業(yè)履行責任的信息，在財務報表中也長期被忽視，而由此導致的管制成本足以影響企業(yè)日后長遠的經(jīng)營業(yè)績，甚至導致企業(yè)破產；④對企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中創(chuàng)造的商譽和企業(yè)面臨的重大風險與報酬機會以及種種不確定性很少披露；⑤財務報告的不完整性還在于它是一種“通用目的”的報表，隨著新的會計環(huán)境下財務職業(yè)的興起，市場和會計信息使用者正在呼喚“通用目的”財務報表以外的某些特殊需要的“專用”財務報表。
6、財務報表項目的不確定性。不可否認，由于估計和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。例如FASB關于資產定義中的“可能”一詞，就含有“不確定性”，然而各項資產卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產負債表之中。事實上，只要現(xiàn)行財務報告模式下的確認以權責發(fā)生制為主，那么財務會計處理過程中的估計和判斷就不可避免。但問題在于，在財務報表上列示的單一、仿佛十分確定的數(shù)字，到底向會計信息市場傳遞了什么樣的信息呢？即使加總可以抵消單一會計數(shù)據(jù)的不確定性，但也掩蓋了一些十分有用的信息。難道我們不能從個別會計報表、合并財務報表和分部報告同時并存不悖中得到什么啟發(fā)嗎？
理智的信息使用者不會為這些貌似精確的數(shù)字所迷惑，但是要探究其本質上的確定程度，也是一件令人頭痛的事。他們會通過各種途徑去驗證和再確認，甚至不厭其煩地去對財務報表上的單一數(shù)字進行重新分解，然后再按照自己的判斷重新組合和匯總。那么我們就要提出質疑——會計人員將零散的會計數(shù)據(jù)經(jīng)過確認、記錄和計量程序最終匯總為單一的數(shù)字，而會計信息使用者又將它按照自己的需要予以分解并進行再組合，這樣合了又分，分了又合，會計人員到底起著一種什么作用？對整個資源是否意味著一種巨大的浪費？我們?yōu)槭裁床粚Υ藸顩r加以改進呢？此外，財務報告的及時性不能很好地滿足信息使用者決策的需要，這也是現(xiàn)行財務報告模式的重要局限性之一。
二、對改進現(xiàn)行財務報告模式的幾點設想
在對現(xiàn)行財務報告模式加以改進時，一定要解決好繼續(xù)和的。要改進現(xiàn)行財務報告模式中與會計環(huán)境不相適宜的部分。總的來說，對現(xiàn)行財務報告模式的改進應是一種揚棄；具體來看則有以下十點：
1、改革現(xiàn)行財務報告模式，并不意味著對之完全否定，相反，我們應該繼承現(xiàn)行財務報告模式下的核心部分——財務報表，包括資產負債表、損益表和現(xiàn)金流量表，但是建議將這三張報表所披露的會計信息，分為核心信息和非核心信息兩個部分。對于核心會計信息，應該更加注意其計量的可靠性；而對于非核心的會計信息，則可以相對地采取可靠性不如成本的計量屬性，如公允價值等。尤其應該注意在財務報表中披露能夠表明投資報酬、財務彈性和變現(xiàn)能力的會計信息。在條件允許的情況下，可以借鑒英國會計準則委員會（ASB）的做法，在損益表的下端附加披露全部已確認的利得和損失。
2、在財務報表附注中，應注意披露各種表外融資方式的特征和風險。
3、在財務報表的補充資料之中，披露物價變動的會計信息；另外，可以適當披露采用“區(qū)間”或“范圍”估計數(shù)量報表項目的有關信息，借以消除報表項目貌似確定而對會計信息使用者產生的誤導。
4、在其他財務報告中，著重披露企業(yè)經(jīng)營活動的主要特征、經(jīng)營活動重大的不確定性——存在的顯著風險和報酬機會、企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢和關于企業(yè)“軟資產”（如人力資源）以及評估的商譽的信息，并盡可能披露關于競爭對手或同行業(yè)其余相關企業(yè)的信息。
5、盡可能及時提供財務報告和會計信息，必要時可以縮短財務報告提供的周期，如采用季度財務報告或適當發(fā)表臨時財務報告，簡化年度財務報告等。
6、對操作衍生工具的企業(yè)，應該單獨予以披露并進行核算。
7、若存在著多個企業(yè)分部，應盡量按照行業(yè)分部或地區(qū)分部編制或提供分部報告。
（一）對企業(yè)自身管理所具有的作用
（1）能夠對企業(yè)的內部管理起到強化作用，從而有效提升企業(yè)的經(jīng)營效益。企業(yè)的財務報表是對企業(yè)經(jīng)營效益反映的一個有效標準，能夠對企業(yè)管理者進行內部的有效管理提供有效參考，從而從經(jīng)營上面提升企業(yè)的效益。如通過分析企業(yè)的利潤表，我們可以對企業(yè)的收入、成本、費用等情況有一個清楚的了解；通過分析企業(yè)的資產負債表，我們可以對企業(yè)的資產、負債等結構、能力有一個清晰的認識；通過分析企業(yè)的現(xiàn)金流量表，我們可以很好的了解企業(yè)對現(xiàn)金的創(chuàng)造能力。因此，通過全面分析企業(yè)的財務報表，企業(yè)的經(jīng)營者可以更好地了解企業(yè)的內部管理，從而對不足之處進行有效改正，從而對企業(yè)的經(jīng)營效益提升起到很好的作用。
（2）能夠對企業(yè)的內部監(jiān)督起到加強作用，從而可以更好的對企業(yè)的內控制度進行完善。通過對企業(yè)的財務報表進行分析，我們可以對企業(yè)的內部監(jiān)督管理進行很好的掌控。通過現(xiàn)金和費用科目的分析，可以了解企業(yè)在資金活動和預算環(huán)節(jié)的控制和監(jiān)督；通過對非流動資產科目的分析，能夠深入到資產管理以及工程項目的控制環(huán)節(jié)和監(jiān)督情況；通過應收賬款、應付賬款、收入和成本科目的結合分析，可以掌握企業(yè)銷售業(yè)務和采購業(yè)務的執(zhí)行與控制。因此，通過對企業(yè)的財務報表進行分析，我們可以更好地對企業(yè)經(jīng)營當中存在的風險進行及時了解，從而更好對內部監(jiān)督進行管理，可以更好地實現(xiàn)對內部控制制度的完善。
（二）對政府實施監(jiān)管所具有的作用
（1）為政府的監(jiān)管提供有效參考依據(jù)，從而更好的對市場經(jīng)濟的發(fā)展進行維護。在市場經(jīng)濟的管理中，政府起著對秩序維護的作用，在監(jiān)管方面，財務報表起著非常重要的參考作用。如在對企業(yè)進行年檢登記的時候，工商部門需要企業(yè)提供相關財務報表，從而能夠對企業(yè)的財務狀況有一個清楚的了解。通過分析企業(yè)的財務報表，政府能夠實時、有效的了解企業(yè)的財務和經(jīng)營情況，在和同業(yè)之間進行比較的時候，能夠做出有效的判斷，進而推動整個國民經(jīng)濟的發(fā)展。
（2）為政府進行證券市場的監(jiān)管提供有效參考。在上市公司中，證監(jiān)會是一個非常核心的主體，因此對企業(yè)的財務報表有著非常高的要求。企業(yè)進行公布、披露的財務報表是證監(jiān)會進行規(guī)范上市公司的有效參考，可以對市場的規(guī)范進行有效管理。證監(jiān)會通過分析上市公司的財務報表，企業(yè)的生產經(jīng)營情況就一目了然，同時通過進行前后年度數(shù)據(jù)和同業(yè)之間的比較，證監(jiān)會能夠對企業(yè)的經(jīng)營進行很好的分析預測，從而進行有效監(jiān)管，推動整個經(jīng)濟市場的穩(wěn)定。
二、財務報表分析存在的局限性
（一）財務報表本身所具有的局限性。在企業(yè)的財務管理中，財務報表分析是一項非常核心的內容，其主要通過對報表進行分析來進行。然而企業(yè)的財務報表本身也是存在一定的局限性的，從而使得在對其進行分析的時候也會產生一定的局限性。對于企業(yè)財務報表分析的局限性，主要體現(xiàn)在以下兩點。其一，在表現(xiàn)形式和數(shù)據(jù)方面，財務報表具有一定的局限性。如企業(yè)財務報表只能對貨幣計量的信息進行提供，對于其他一些具有較大影響的會計信息無法進行真實表達。又如，在企業(yè)會計中，信息的處理主要采用的歷史成本法，這樣就忽視了通貨膨脹的因素，降低了會計信息的信任度。其二，由于會計估計的存在，使得財務報表呈現(xiàn)一定的局限性。企業(yè)在進行會計核算中，會涉及到某些不確定的數(shù)據(jù)，就會運用到會計估計，如固定資產的折舊年限、折舊率、凈殘值率等，這些數(shù)據(jù)都含有很多人為的因素，對于一些數(shù)據(jù)的估計，它們經(jīng)常會因為人的不同而呈現(xiàn)不同，進而會對財務報表進行一定影響。
（二）財務報表的分析方法所具有的局限性
企業(yè)財務報表的分析方法有很多，我們在此重點分析比較分析法、比率分析法和因素分析法，通過對它們所存在的局限性來進行分析。
（1）比較分析法所存在的局限性。在企業(yè)財務報表的分析中，比較分析法主要是通過和一些既定的目標來進行數(shù)據(jù)的比較，通過分析兩者之間的差異來進行結論判定。在比較分析方法當中，可比性是非常重要的，通過選取一些有著可比性的指標來進行分析，如此才能使得分析有更好的標準。在財務報表當中，其間的很多數(shù)據(jù)存在一定的局限性，因此企業(yè)在不同時期數(shù)據(jù)之間的可比性也是相對比較差的，因此就使得這種方法的局限性也呈現(xiàn)出來。在運用比較分析法時，可將不同企業(yè)同一時期的財務報表數(shù)據(jù)進行比較，也可將一個企業(yè)不同時期的財務報表數(shù)據(jù)進行比較，但不管是橫向分析還是縱向分析，沒有將兩者很好的結合起來，削弱了財務報表分析的效率和效果。對于比較分析法，它們同時也無法對差異所具有的原因進行真正的分析，因此還需要運用其他的分析方法來給以輔助，這就造成這種方法的使用是具有一定局限性的。
（2）比率分析法所存在的局限性。在企業(yè)的財務報表分析中，比率分析法主要是一種通過對相關因素進行比率計算來反映的方法。第一，作為一種非常基本的財務報表分析方法，比率分析法也存在一定的局限性。在對兩個因素之間進行比率分析的時候，它們無法真實反映變動關系，也無法和財務報表進行很好的聯(lián)系。第二，比率所遵循的行業(yè)標準也是很難確定的，因此使得行業(yè)之間的比例差異比較大，缺乏參考標準，使得分析沒有更多的實際意義。第三，在對數(shù)據(jù)進行分析的時候，這種方法大多采用的是過去數(shù)據(jù)，無法對現(xiàn)實的情形進行很好的反映，相對比較滯后。
隨著電力體制改革的不斷深化及廠網(wǎng)分離的結束，主輔分離、主多分離即將開始，新的電力企業(yè)格局也已基本形成，電力企業(yè)之間的可比性不斷加大，需要應用財務報表數(shù)據(jù)在不同的電力企業(yè)之間進行分析、比較、排序；另外，電力體制改革的總體目標“引入競爭、提高效率、降低成本、健全電價機制、優(yōu)化資源配置”最終結果都是體現(xiàn)在財務報表中。與企業(yè)有關聯(lián)的機構，如投資者、政府機構、債權人、債務人，也需要對財務報表進行分析、比較。因此，新形勢下財務報表的分析尤為重要。
1 不同財務分析主體有不同財務分析目的
財務報表分析是通過一定的分析方法使財務報表提供的信息達到?jīng)Q策有用性的一種手段。其主要目的在于：
(1)評價企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，揭示財務活動中存在的矛盾和問題，為改善經(jīng)營管理提供方向和線索；
(2)預測企業(yè)未來的報酬和風險，為債權人、投資者和經(jīng)營者的決策提供基礎資料；
(3)檢查企業(yè)的預算完成情況，考核經(jīng)理人員業(yè)績，為完善合理的激勵機制提供幫助；
(4)對比經(jīng)營同類商品不同企業(yè)(或有可比性企業(yè))之間的財務指標優(yōu)劣、差距情況，為找出標桿指標或標桿企業(yè)提供依據(jù)。
財務報表分析的以上4個不同目標，預示了財務分析內容的差異性，而這種差異性是由財務分析主體關注重點的不同造成的。
2現(xiàn)行主要的財務報表分析體系及分析方法
1. 重置成本法。它是分析企業(yè)價值的假設前提，是企業(yè)的價值等于所有有形資產和無形資產的成本之和減去負債。
2. 市場分析法。市場法分析企業(yè)價值的假設前提是成熟和有效的股票市場。在使用市場法評估企業(yè)價值時，主要是挑選一個或幾個與被評估企業(yè)相同或相似的參照物企業(yè)，分析、比較被評估企業(yè)和參照物企業(yè)的主要變數(shù)，在此基礎上，修正、調整參照物企業(yè)的市場價值，最后確定被評估企業(yè)的市場價值。
3. 現(xiàn)金流折現(xiàn)法。這是目前評估企業(yè)價值的主流方法?，F(xiàn)金流量折現(xiàn)法分析企業(yè)價值的假設前提是企業(yè)價值，是企業(yè)產生未來收益的現(xiàn)值。
無論財務分析主體是誰，為了評價公司財務狀況和經(jīng)營成果，都需要對公司財務的健康狀況進行多方位檢查――核實各項財務數(shù)據(jù)、計算各項財務比率并通過各種比較得到所需信息。我國財務報表分析體系主要由企業(yè)盈利能力、企業(yè)償債能力、企業(yè)營運能力及企業(yè)發(fā)展能力等指標構成。而分析方法主要是比率分析法。測度企業(yè)盈利能力的指標主要是以“會計利潤”為核心的一系列比率，如主營業(yè)務利潤率、投資報酬率、凈資產收益率、每股收益、市盈率等。由于會計利潤受行業(yè)、資產規(guī)模、企業(yè)采用的會計政策、會計估計、會計處理方法的影響，因而會計利潤在一定程度上缺乏可比性。企業(yè)償債能力指標由短期和長期償債能力指標構成。前者由流動比率、速動比率等指標構成，后者由資產負債率、利息保障倍數(shù)等指標構成。這些指標雖然在一定程度上可以反映企業(yè)對各類債權人的還債能力，但它忽視了債務的償還是以現(xiàn)金及等價物為保證的，如果上述比率中資產的管理及周轉出現(xiàn)困難，計算出的比率不能客觀反映企業(yè)真實財務狀況。營運能力指標由應收賬款周轉率、存貨周轉率及流動資產周轉率構成。這幾個指標緩解了償債能力指標存在的一些缺點，但其忽視考察企業(yè)現(xiàn)金流轉能力指標。
例如，有A、B公司，其盈利水平、現(xiàn)金流及應收帳款的指標見表1。
表1 A、B兩公司財務指標萬元
公司 A公司 B公司
年度盈利情況 主營業(yè)務收入 23 000 16 000
主營業(yè)務成本 21 000 14 800
利潤總額 1 500 950
經(jīng)營活動現(xiàn)金流 經(jīng)營活動現(xiàn)金流入 15 700 15 850
經(jīng)營活動現(xiàn)金流出 16 000 12 00
經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流入 -300 3 850
年末資產負債情況 應收帳款 5 500 150
應收商業(yè)票據(jù) 1 800
應付帳款 2 000 1 200
從盈利能力的角度，A公司的利潤總額1500萬元好于B公司的950萬元，利潤總額絕對額A公司是B公司的150％，主營業(yè)務利潤率6．53％也好于B公司的5．94％ ，但從現(xiàn)金流的角度和資產質量角度評價，A公司當年經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流人虧300萬元，實現(xiàn)的主營業(yè)務銷售收入中仍有7 300萬元的銷售商品款項尚未收回(A、B公司均不考慮年初應收款)。而B公司當年公司經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流人為3850萬元，增加了公司當年的現(xiàn)金流。
從A、B公司現(xiàn)金流和資產狀況看來，A公司實現(xiàn)的利潤總額還存在如下問題：(1)應收帳款的壞帳風險；(2)承擔著為銷售產品墊付的資金或支出的風險；(3)承擔著應收商業(yè)票據(jù)到期不能兌現(xiàn)的風險。而B公司現(xiàn)金流回收正常，還占用供應商的應付款，即得到了一筆無息的融資資源，因此從A、B公司的比較可看出，分析企業(yè)盈利能力的好壞不能僅注重利潤指標，應結合應收帳款等指標加強現(xiàn)金流量指標的分析。
3財務報表指標分析體系需要重視的幾個問題
(1)充分應用現(xiàn)金流量的分析
現(xiàn)金流量和會計利潤反映了不同維度的會計信息，二者具有很強的互補性?，F(xiàn)實環(huán)境下從發(fā)展及實務角度看，現(xiàn)金流量分析及經(jīng)營安全分析應加入到現(xiàn)行財務報表分析體系中。這是因為，企業(yè)經(jīng)營獲取的現(xiàn)金及其等價物較之會計利潤，從理論上講，更具客觀性與穩(wěn)健性；從實務上講，分析現(xiàn)金流量，有助于投資者客觀了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金及其等價物的能力，并據(jù)以預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，正確評估企業(yè)收益及風險，對債權人來說，分析企業(yè)現(xiàn)金流量有助于穩(wěn)健評價企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉能力，進而測量企業(yè)經(jīng)營安全程度。
(2)引用多年的報表數(shù)據(jù)和不同項目數(shù)據(jù)進行分析比較
就分析方法而言，在使用財務比率方法分析公司的財務狀況和經(jīng)營成果外，結構分析法、時間序列分析法將被更多運用。結構分析法是把常規(guī)的資產負債表和收益表項目表示為百分比，進行財務分析的一種方法。它可以評價公司一段時期財務報表百分比的水平和趨勢，讓使用者對公司財務狀況和經(jīng)營成果存在潛在的改善或惡化有充分的認識。
(3)注重實物量指標與經(jīng)濟效益指標結合分析
企業(yè)的經(jīng)濟效益指標如主營業(yè)務收人、成本的增減是建立在產品銷售數(shù)量、銷售單價的變化基礎之上，因此對此類指標分析應結合實物量指標一起加以分析，對遠距離輸送還應考慮實物量損耗指標。如電力的售電量線損指標，在電網(wǎng)企業(yè)目前沒有單獨的輸配電價，靠購售電差價倒擠的輸配電價空間，輸配電線損的高低直接擠占企業(yè)輸配電價的盈利空間，而目前電網(wǎng)企業(yè)購售差價很低，且電量很大一部分靠遠距離輸送，尤其應注意線損的分析。購電單價為320元／(kW •h)，則購售電差價為130元／(kW •h)，輸電線損率為7％ ，折算消耗輸配電價空間22．4元／(kW •h)，則此筆買賣不考慮其他成本，扣除線損成本后毛利107．6元／(kW •h)，而線損成本已占輸配電價空間的17．2％ 。
(4)考慮收益的組成部分中偶發(fā)性收益和持續(xù)性收益
企業(yè)的收益中除正常的經(jīng)營業(yè)務收人外，往往持有一次性的偶發(fā)性收益，如營業(yè)外收人、其他業(yè)務收益、資產處置收益等，進行財務報表分析時需引起注意，區(qū)別于正常的主營業(yè)務收益。
(5)注意不同財務會計主體之間數(shù)據(jù)的可比性
同樣的利潤水平，企業(yè)采用的會計政策、會計估計不同，運用的稅收優(yōu)惠政策不同，利潤內涵不同。如經(jīng)營較好的企業(yè)，采用盈余管理策略，通過提高折舊率等提前回收投資成本，增加了企業(yè)現(xiàn)金流，而減少了企業(yè)的利潤。
(6)企業(yè)集團公司需合理設計報表格式
財務報表分析引用的數(shù)據(jù)絕大部分是財務報表數(shù)據(jù)，因此報表格式、體系的設計顯得尤為重要，應加強企業(yè)財務報表的合理設計，尤其是企業(yè)的內部管理報表，使其反映的數(shù)據(jù)具有可讀性、可比性，能夠反映其真實內涵。
四、企業(yè)財務報表體系的發(fā)展策略
1. 關于財務報表中人力資源會計信息的改進
在傳統(tǒng)會計報表的基礎上增加人力資源會計信息，能夠更準確地分析“人、財、物”三大資源的比例和效果，能夠更真實地反映企業(yè)總資產中人力資源與財務資產的比例，更準確地把握企業(yè)的價值。
（1）財務報表中人力資源的計量
人力資源的貨幣計量方法主要有三種：一是未來工資報酬折現(xiàn)法，用職工未來工資報酬的現(xiàn)值作為人力資源的補償價值。這種方法計算簡便，數(shù)據(jù)可靠性強，可用于群體價值的計量。二是商譽評價法。商譽評價法是將企業(yè)商譽評價的方法應用于人力資源價值的評估，屬于產出法中根據(jù)勞動者以前所創(chuàng)造的部分價值來計量人力資源價值的方法。三是經(jīng)濟增加值法。經(jīng)濟增加值法是“將企業(yè)或企業(yè)中的某一群體在未來特定時期內所實現(xiàn)的收益的預測值中按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中的某一群體的人力資源的剩余價值”。（2）財務報表中人力資源的會計核算
根據(jù)人力資源會計核算的要求，需增加如下幾個賬戶：一是人力資產賬戶，會計主體應根據(jù)自身的具體情況對本企業(yè)的人力資產科目設置明細賬。二是勞動者權益類賬戶“人力資本”，用來核算勞動者投入到會計主體中的人力資源資本。三是在費用類賬戶中增加“人力費用”賬戶，用來核算企業(yè)對人力資源投資成本中應于當期費用化的部分。四是在傳統(tǒng)成本會計核算的基礎上增加“人力資源成本”賬戶及“人力投資”科目?！叭肆Y源成本”賬戶的借方歸集人力資源受雇傭后其成本應根據(jù)人力資源為會計主體服務的年限進行攤銷的部分，包括會計主體取得、維護及開發(fā)人力資源的支出，貸方登記人力資源交給有關部門使用后，結轉到“人力投資”科目。本賬戶期末一般無余額，如新員工正在接受會計主體的培訓，則有借方余額?！叭肆ν顿Y”賬戶的借方歸集由“人力資源成本”賬戶結轉來的本會計體支出的人力資源開發(fā)成本，貸方登記每期轉入損益類科目的金額。五是在利潤分配科目再增加“人力資源未分配利潤”和“人力資源分紅”二級科目，分別核算本年度實現(xiàn)的應歸屬于人力資源的利潤及分配給人力資源的利潤。六是在負債類賬戶中增加“應付人力資源分紅”科目，用來核算應付未付給人力資源的利潤 。
2. 關于財務報表中非財務信息的改進
關于財務報表中非財務信息的改進，主要是通過增加非財務信息的披露來實現(xiàn)的。非財務信息涉及面廣，內容繁雜，除了對財務報表的基本解釋性內容外，主要包括三類：一是企業(yè)經(jīng)營總體規(guī)劃和戰(zhàn)略目標以及主要競爭對手、有關股東、主要管理者的信息；二是企業(yè)經(jīng)營活動和資產的范圍與內容；三是產業(yè)結構對企業(yè)的影響。
