序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗(yàn)，特別為您篩選了11篇稅法主體客體內(nèi)容范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時(shí)與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識(shí)！

篇1

法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個(gè)法學(xué)體系的基石之一，它可以被到各門(mén)具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定和意義的該部門(mén)法學(xué)所獨(dú)有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進(jìn)一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱(chēng)為以稅收法律關(guān)系為研究對(duì)象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇?！暗男匀Q于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性?！? 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對(duì)于稅法學(xué)的與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對(duì)于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關(guān)系的體系

在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因?yàn)?，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。

稅法的體系是由一國(guó)現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類(lèi)組合為不同的稅法部門(mén)從而形成的多層次的、門(mén)類(lèi)齊全的有機(jī)整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對(duì)象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類(lèi)：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類(lèi)。稅收征納法可分為稅收征納實(shí)體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過(guò)程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機(jī)整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實(shí)體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。

探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論的重要前提。同時(shí)，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問(wèn)題構(gòu)筑了一個(gè)理論平臺(tái)，只有站在這個(gè)共同的理論平臺(tái)上，我們才有可能進(jìn)行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來(lái)看，學(xué)者們是在討論同一問(wèn)題，而實(shí)際上，由于他們所“站”的理論平臺(tái)與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問(wèn)題，或并非同一問(wèn)題的同一個(gè)方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺(tái)是有著極為重要而深遠(yuǎn)的意義的。

二、稅收法律關(guān)系的客體

稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在這一問(wèn)題上稅法學(xué)界的爭(zhēng)議不大，一般認(rèn)為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實(shí)物和行為，而前兩者又可合稱(chēng)為“稅收利益”。5

然而，從整個(gè)法學(xué)界的角度來(lái)講，法律關(guān)系的客體卻是一個(gè)存在很大爭(zhēng)議的問(wèn)題，無(wú)論是法界，還是部門(mén)法學(xué)界對(duì)此問(wèn)題都存在著激烈的爭(zhēng)論。

首先，就法理學(xué)本身對(duì)法律關(guān)系客體的研究來(lái)說(shuō)，其觀點(diǎn)是眾說(shuō)紛紜，至今沒(méi)有定論。如有學(xué)者認(rèn)為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問(wèn)題?！?

其次，從部門(mén)法學(xué)的角度來(lái)講，對(duì)法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭(zhēng)議。在民法學(xué)界就存在著“利益說(shuō)”、“行為說(shuō)”和“關(guān)系說(shuō)”三種不同的觀點(diǎn)。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點(diǎn)。8 另外，其他部門(mén)法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動(dòng)法律關(guān)系的客體是勞動(dòng)力”9 、競(jìng)爭(zhēng)法律關(guān)系的客體是“競(jìng)爭(zhēng)秩序（也可以理解為競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制）”10 、“統(tǒng)計(jì)法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機(jī)關(guān)、社會(huì)組織和個(gè)人”11 、“目標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營(yíng)控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購(gòu)法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點(diǎn)。

法理學(xué)界和各部門(mén)法學(xué)界對(duì)法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問(wèn)題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無(wú)法直接借鑒法理學(xué)或其他部門(mén)法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門(mén)法學(xué)現(xiàn)有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門(mén)法學(xué)的特殊研究對(duì)象進(jìn)行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認(rèn)為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因?yàn)?，從語(yǔ)義上講，“客體”與“主體”相對(duì)，指的是主體的意志和行為所指向、和作用的客觀對(duì)象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過(guò)中介而發(fā)生，又通過(guò)中介而構(gòu)成。13

法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對(duì)象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無(wú)限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類(lèi)：國(guó)家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識(shí)產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類(lèi)客體還可以進(jìn)一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說(shuō)，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14

本文從稅收關(guān)系的體系出發(fā)認(rèn)為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)和地方立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅權(quán)，因?yàn)槎愂阵w制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱(chēng)。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個(gè)有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國(guó)家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國(guó)家對(duì)稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國(guó)家所享有的這種稅權(quán)是一種從國(guó)家統(tǒng)治權(quán)派生出來(lái)的一種權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來(lái)調(diào)整時(shí)就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。

國(guó)家是一個(gè)抽象的政治實(shí)體，它由一系列行使國(guó)家各項(xiàng)權(quán)能的職能機(jī)關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機(jī)關(guān)來(lái)行使，這樣就會(huì)出現(xiàn)如何在國(guó)家的各職能機(jī)關(guān)分配國(guó)家的某項(xiàng)權(quán)力的。在這種分配國(guó)家某項(xiàng)權(quán)力的過(guò)程中所發(fā)生的關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來(lái)規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和一定級(jí)別以上的地方立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對(duì)象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。

在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，其主體分別是國(guó)家與納稅人，國(guó)家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對(duì)象是稅收收入，主要包括貨幣和實(shí)物。

在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機(jī)關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象是稅收行為，因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說(shuō)的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實(shí)體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實(shí)物等利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟(jì)利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。

本文所述觀點(diǎn)與稅法學(xué)界的一般觀點(diǎn)的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的框架下來(lái)探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問(wèn)題組成一個(gè)具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點(diǎn)，筆者尚未見(jiàn)到學(xué)界有人提出這一觀點(diǎn)，其性及價(jià)值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說(shuō)的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)及其所屬稅收征收管理機(jī)關(guān)在制定、頒布和實(shí)現(xiàn)稅法的過(guò)程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機(jī)關(guān)定位于國(guó)家稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點(diǎn)相一致的。18 本文這一觀點(diǎn)的科學(xué)性及其價(jià)值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來(lái)理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時(shí)本文主張用稅收收入來(lái)取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。

注釋?zhuān)?/p>

1 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)》1999年第4期。

2 參見(jiàn)（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989，18頁(yè)。

3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1993，3頁(yè)。

4 參見(jiàn)張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁(yè)。

5 參見(jiàn)劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

6 王勇飛、張貴成主編：《中國(guó)法研究綜述與評(píng)價(jià)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁(yè)。

篇2

隨著網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)和經(jīng)濟(jì)全球化等各方面的發(fā)展，近年來(lái)電子商務(wù)有了飛速的發(fā)展。那么對(duì)于這一新興的商務(wù)形式，它的存在必然有著一定的意義。不可否認(rèn)電子商務(wù)使現(xiàn)代商貿(mào)變得更加方便快捷，同時(shí)也促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增強(qiáng)了各國(guó)間的經(jīng)濟(jì)交流等。但是，事物都是具有兩面性的，電子商務(wù)在帶來(lái)便捷的同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生一些負(fù)面影響，例如電子商務(wù)對(duì)稅收收入的威脅就普遍存在于全球各國(guó)之間。因此，在這里引發(fā)了一些我對(duì)電子商務(wù)與稅收的思考。

要搞清楚電子商務(wù)對(duì)稅收的具體影響，首先需要了解電子商務(wù)的具體內(nèi)容和形式。電子商務(wù)，即EB（Electronic?Business）或EC（Electronic?Commerce），是在Internet開(kāi)放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，基于瀏覽器/服務(wù)器應(yīng)用方式，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者的網(wǎng)上購(gòu)物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付的一種新型的商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式。Internet上的電子商務(wù)可以分為三個(gè)方面：信息服務(wù)、交易和支付。主要交易類(lèi)型有企業(yè)與消費(fèi)者的交易和企業(yè)之間的交易兩種。參與電子商務(wù)的實(shí)體有四類(lèi)：顧客（個(gè)人消費(fèi)者或企業(yè)集團(tuán)）、商戶（包括銷(xiāo)售商、制造商、儲(chǔ)運(yùn)商）、銀行（包括發(fā)卡行、收單行）及認(rèn)證中心。

在對(duì)電子商務(wù)的稅收征管方面，國(guó)際上通常持有兩個(gè)態(tài)度。一是以美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家為了保護(hù)和促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，主張堅(jiān)持稅收的“中性原則”，最好不針對(duì)電子商務(wù)設(shè)立新稅種。二是一些發(fā)展中國(guó)家主張針對(duì)電子商務(wù)設(shè)立新的稅種，以保證稅收不流失。

在我國(guó)，電子商務(wù)處于剛剛萌芽，發(fā)展還不健全的階段。電子商務(wù)的興起勢(shì)必為我國(guó)與其他國(guó)家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交流提供了更為廣闊、便捷的平臺(tái)，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)也加快我國(guó)順應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)潮流的步伐。但是，由于我國(guó)稅制對(duì)于電子商務(wù)相關(guān)方面的空白或不完善，這又使得電子商務(wù)為稅收帶來(lái)了挑戰(zhàn)。其挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

第一，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。在我國(guó)，對(duì)一個(gè)公司或企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅一般是以常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)為稅基的，那么對(duì)于電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定就出現(xiàn)了困難。對(duì)于跨國(guó)貿(mào)易，若非居民企業(yè)在本國(guó)不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且貿(mào)易以電子商務(wù)的形式進(jìn)行，那么該怎樣對(duì)這筆交易進(jìn)行征稅，如果僅憑其沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)而不對(duì)其征稅，那么就會(huì)導(dǎo)致稅收的流失。而對(duì)于國(guó)內(nèi)的電子商務(wù)，很多交易主體可能也不具有常設(shè)機(jī)構(gòu)，例如淘寶商家與顧客的交易，由于商家可能根本不具有實(shí)體的店面，因此對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)，是該認(rèn)定為這一網(wǎng)站、服務(wù)器、還是？以上這些問(wèn)題都是由于稅法的不足，導(dǎo)致了在對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定上缺乏廣泛實(shí)用的規(guī)定。

第二，征稅客體的確定。在傳統(tǒng)的稅法中，征稅的客體是明確的。但是在電子商務(wù)中，交易對(duì)象可能是商品，可能是勞務(wù)，可能是服務(wù)，可能幾種對(duì)象都包含在內(nèi)，可能是有形的也可能是無(wú)形的，那么這樣在對(duì)征稅客體的確定上就出現(xiàn)了一定的難度。而由于征稅客體決定了應(yīng)該征收什么稅種，因此一旦征稅客體不確定，稅款的征收就將面臨難題。

第三，稅收管轄權(quán)的界定。稅收管轄權(quán)分為屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，而我國(guó)實(shí)行的是屬人兼屬地的管轄原則，即非居民企業(yè)或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生的收入和居民企業(yè)或者個(gè)人在境外發(fā)生的收入都在我國(guó)稅收的征收范圍之內(nèi)。對(duì)于屬人管轄權(quán)，在電子商務(wù)中，由于交易主體可以位于全球各個(gè)地方，身份比較難確定，所以屬人管轄權(quán)的實(shí)行有困難。而對(duì)于屬地管轄權(quán)，由于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定都具有很大的難度，因此對(duì)于該機(jī)構(gòu)所屬的地域也就同樣具有難度了，這又使得屬地管轄權(quán)的實(shí)行變得困難了。

第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管稽查。電子商務(wù)的交易過(guò)程通常為：交易前的準(zhǔn)備、交易談判和簽訂合同、辦理交易進(jìn)行前的手續(xù)、交易合同的履行和索賠。由于以上過(guò)程都可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)來(lái)完成，因此對(duì)于電子商務(wù)交易的發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能無(wú)跡可尋，并且無(wú)賬可查。而且電子交易的雙方很可能匿名進(jìn)行交易，這樣可能會(huì)連交易主體也就是納稅義務(wù)人都不能確定，這樣就會(huì)直接導(dǎo)致稅收的流失。另外，電子商務(wù)在進(jìn)行款項(xiàng)支付的時(shí)候一般都是采用網(wǎng)上銀行等電子支付手段，若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這一部分的監(jiān)控不到位，就很難確定交易金額，從而影響應(yīng)納稅額的計(jì)算。最后，由于電子商務(wù)的交易記錄或者資料一般以電子檔形式存在，因此比較容易修改和隱匿，這也為稅款征收和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管稽查帶來(lái)了信息不對(duì)稱(chēng)的可能。

篇3

    一、“環(huán)境稅”的征稅客體和法定名稱(chēng)問(wèn)題

    環(huán)境稅是旨在保護(hù)環(huán)境和資源的國(guó)家稅收，環(huán)境稅應(yīng)該是我國(guó)整個(gè)稅種體系中一個(gè)獨(dú)立的稅種，其法律地位是與流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種等同的。在環(huán)境稅法定名稱(chēng)的尋找上，可否作如下考慮：

    1. “環(huán)境稅”：它是以環(huán)境中的物為征稅對(duì)象的一種稅?！碍h(huán)境稅”的內(nèi)容廣泛，可看作一個(gè)廣義的概念。它下面還可分為污染物稅、環(huán)境能源稅、環(huán)境資源稅、環(huán)境關(guān)稅等。而且，每一個(gè)名稱(chēng)下面還可再分，如污染物稅可分為噪聲稅、垃圾稅、二氧化碳稅、硫稅、有毒化學(xué)品稅等。上面提及的環(huán)境資源稅，也可稱(chēng)為生態(tài)環(huán)境稅。

    2.“環(huán)境污染稅”：它以特定行為為征稅對(duì)象，任何單位和個(gè)人造成環(huán)境污染和公害的行為，可以確定為征稅客體。這些環(huán)境污染行為包括向環(huán)境排放廢水、廢氣、廢熱、固體廢物、噪聲、放射性物質(zhì)等行為。環(huán)境污染稅的計(jì)稅依據(jù)是所排放污染物的濃度或總量。這個(gè)名稱(chēng)還可以有另外的叫法，如稱(chēng)為環(huán)境保護(hù)稅，不過(guò)這是從狹義上來(lái)解釋的，它的課稅客體不包括破壞自然資源的行為。

    3.“環(huán)境消費(fèi)稅”：以消耗某種環(huán)境資源為征稅對(duì)象，如美國(guó)對(duì)消耗臭氧的化學(xué)制品征稅等。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅雖然將鞭炮、焰火、汽油、摩托車(chē)和小汽車(chē)等污染環(huán)境的消費(fèi)品納入課征范圍，而且對(duì)小汽車(chē)按照排氣量大小確定差別稅率，這在控制污染方面發(fā)揮了一定的作用，但未能對(duì)含鉛和無(wú)鉛汽油、是否安裝尾氣凈化裝置的車(chē)輛加以區(qū)別，降低了稅收對(duì)控制污染行為的作用。筆者提議的環(huán)境消費(fèi)稅，消耗的環(huán)境資源不僅僅包括汽油，還應(yīng)包括天然氣、煤、焦炭、重油、臭氧等等。具體范圍可由稅法確定。環(huán)境消費(fèi)稅在環(huán)境資源的生產(chǎn)和消費(fèi)環(huán)節(jié)征收。

    4.“環(huán)境資源稅”：它以開(kāi)發(fā)、使用、破壞自然資源的行為作為課稅對(duì)象。其名下有：“開(kāi)采稅”、“開(kāi)發(fā)稅”、“采伐稅”、“土壤保護(hù)稅”等。其納稅主體是開(kāi)發(fā)、利用土地、森林、草地、水、礦產(chǎn)、地?zé)?、海洋等自然資源的社會(huì)組織和個(gè)人。計(jì)稅依據(jù)由自然資源的稀缺程度和開(kāi)發(fā)利用的程度共同確定，對(duì)不可再生、本國(guó)稀缺的自然資源可以課以重稅。以行為作為課稅對(duì)象的環(huán)境資源稅，可以冠名為生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償稅，或叫生態(tài)環(huán)境稅。

    環(huán)境資源稅也可設(shè)計(jì)為以物為課稅對(duì)象，名稱(chēng)包括化學(xué)燃料稅、水資源稅、礦產(chǎn)資源稅、森林資源稅和草原資源稅等，主要體現(xiàn)環(huán)境資源的使用成本或價(jià)值。

    以上陳述的幾個(gè)環(huán)境稅名稱(chēng)中，“環(huán)境稅”的名稱(chēng)顯然范圍過(guò)大，包羅萬(wàn)象，立法中難以界定其具體內(nèi)容，實(shí)踐也不好操作?！碍h(huán)境消費(fèi)稅”以幾種消費(fèi)的環(huán)境資源為課稅對(duì)象，范圍過(guò)于狹窄，對(duì)其他幾種常見(jiàn)的污染行為如排放污水、排放噪聲等不聞不問(wèn)，也違背了環(huán)境稅的立法宗旨?！碍h(huán)境資源稅”只顧及自然資源的維護(hù)與利用，忽視了以稅收手段抑制排污行為的作用。而“環(huán)境污染稅”與“環(huán)境資源稅”正好相反，忽視了破壞自然資源的行為。筆者認(rèn)為，我國(guó)環(huán)境稅立法，可以冠名為 “環(huán)境保護(hù)稅”，其具體內(nèi)容分為兩部分：一是環(huán)境污染稅，對(duì)污染物或排污行為征稅；二是環(huán)境資源稅，對(duì)稀有資源或利用、破壞自然資源的行為征稅。環(huán)境保護(hù)稅這兩部分內(nèi)容，還應(yīng)該包括環(huán)境稅收優(yōu)惠的法律制度。鑒于我國(guó)環(huán)境稅立法仍處于醞釀階段，沒(méi)有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，加之國(guó)外的情況和我國(guó)也不盡相同。因此，筆者還認(rèn)為，環(huán)境稅立法可以首先采取以某種或某幾種常見(jiàn)的、嚴(yán)重的環(huán)境污染物、稀有資源、污染行為或生態(tài)環(huán)境破壞行為作為課稅對(duì)象，單獨(dú)立法，以“暫行條例”的形式頒行，如制定《固體廢物（垃圾）處置稅暫行條例》、《水污染稅暫行條例》、《空氣污染稅暫行條例》、《汽油稅暫行條例》、《噪聲污染稅暫行條例》以及《水土保持稅暫行條例》等等。環(huán)境保護(hù)稅法律體系的建立不是一蹴而就的，而是一個(gè)逐步完善的過(guò)程，上述環(huán)境稅種的單獨(dú)立法，都是環(huán)境稅法律體系完善的重要步驟。

    二、中國(guó)環(huán)境稅的立法宗旨問(wèn)題

    環(huán)境稅是把環(huán)境污染和生態(tài)破壞的社會(huì)成本，內(nèi)在化到生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格中去，再通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)分配環(huán)境資源的一種經(jīng)濟(jì)手段。環(huán)境稅主要目的應(yīng)當(dāng)是為保護(hù)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。這里，稅收是手段，運(yùn)用這個(gè)經(jīng)濟(jì)手段控制環(huán)境污染和保護(hù)改善環(huán)境、維護(hù)人類(lèi)健康是環(huán)境稅的立法宗旨。

    改革開(kāi)放之前，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中基本上忽視了對(duì)環(huán)境的保護(hù)，可以說(shuō)，我國(guó)此時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益是以犧牲環(huán)境效益為代價(jià)的。開(kāi)征環(huán)境稅雖然不是環(huán)境保護(hù)的唯一經(jīng)濟(jì)手段，但它卻是一種規(guī)范的、有效的也是有力的手段，今后也應(yīng)該是最重要的一種經(jīng)濟(jì)手段。這種手段以法律法規(guī)的形式固定下來(lái)，明確其立法宗旨，更有利于我國(guó)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的健康發(fā)展。而且，稅收作為政府籌集財(cái)政資金的重要工具和實(shí)施宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿，還可以為環(huán)境保護(hù)事業(yè)籌集專(zhuān)項(xiàng)資金。綜上所述，筆者認(rèn)為，環(huán)境稅立法確立前述的立法宗旨是適宜的。

    三、中國(guó)環(huán)境稅法的立法原則問(wèn)題

    1.環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)的原則

    這一原則在環(huán)境稅中的體現(xiàn)主要有兩層含義：一、發(fā)展經(jīng)濟(jì)不能犧牲環(huán)境。開(kāi)征環(huán)境稅會(huì)增加企業(yè)的成本，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)有一定的影響，但基于保護(hù)環(huán)境的理念，我們?nèi)匀灰_(kāi)征環(huán)境稅，尤其是對(duì)于那些嚴(yán)重的污染行為和破壞自然資源的行為，更是要課以重稅，在這種情況之下，要優(yōu)先考慮環(huán)境的保護(hù)。二、環(huán)境保護(hù)要考慮其對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響。開(kāi)征環(huán)境稅不能不考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，以及因此對(duì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的負(fù)面影響。這就要求立法者在環(huán)境稅立法中應(yīng)科學(xué)的設(shè)置環(huán)境稅的納稅主體、課稅客體和稅率，運(yùn)用環(huán)境稅的稅收優(yōu)惠政策，考慮企業(yè)的整體稅負(fù)。尤其是現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)整體偏重，大量國(guó)有企業(yè)處于虧損狀態(tài)，在保護(hù)環(huán)境，開(kāi)征環(huán)境稅的同時(shí)，要把環(huán)境稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響降到最低限度。

    2.稅負(fù)和污染相適應(yīng)的原則

    這一原則要求“誰(shuí)污染誰(shuí)納稅”，對(duì)污染嚴(yán)重的物和行為課以重稅，對(duì)污染輕微的物和行為實(shí)行較低的稅率，對(duì)污染防治實(shí)施項(xiàng)目的建設(shè)實(shí)行零稅率。隨著各國(guó)普遍利用環(huán)境稅來(lái)防止污染、治理環(huán)境，環(huán)境稅收收入越來(lái)越成為各國(guó)籌措環(huán)保資金的主要來(lái)源。對(duì)環(huán)境稅的具體征稅對(duì)象和課稅稅率的設(shè)計(jì)，大體是遵循稅收收入和環(huán)保資金相當(dāng)?shù)脑瓌t。在稅率上一般實(shí)行動(dòng)態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護(hù)環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體的環(huán)境稅稅目的稅率；有些國(guó)家對(duì)具體環(huán)境稅稅目的稅率是每年公布一次的。動(dòng)態(tài)稅率的實(shí)行是稅負(fù)和污染相適應(yīng)原則的直接體現(xiàn)。這一原則的重要意義還在于：假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可使污染者的邊際私人成本等于邊際社會(huì)成本，邊際私人收益等于邊際社會(huì)收益，即把污染者的外部性成本（社會(huì)成本）內(nèi)在化，使其面臨真實(shí)的社會(huì)成本和收益；最終必能抑制或減少污染量，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。同時(shí)，這一原則的實(shí)施也有利于避免企業(yè)環(huán)境稅負(fù)的畸輕畸重，實(shí)現(xiàn)稅收的公平目標(biāo)。

    3.預(yù)防與治理相結(jié)合的原則

    所謂預(yù)防是指預(yù)防一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞造成的損害；所謂治理是指對(duì)一切環(huán)境污染或環(huán)境破壞所進(jìn)行的治理。環(huán)境稅的開(kāi)征并不是簡(jiǎn)單的為環(huán)境的污染事后提供治理的資金，其首要的作用還在于防止污染。預(yù)防與治理相結(jié)合的原則是稅收宏觀調(diào)控和籌集資金雙重功能的體現(xiàn)和運(yùn)用。

    四、中國(guó)環(huán)境稅法規(guī)范的內(nèi)容問(wèn)題

    構(gòu)建我國(guó)的環(huán)境稅法體系，設(shè)計(jì)其基本內(nèi)容，首先應(yīng)從完善現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)開(kāi)始，綠色稅制改革的重點(diǎn)應(yīng)是目前與環(huán)境資源有關(guān)的資源稅和消費(fèi)稅。另一方面，我國(guó)要大膽借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境稅法的立法經(jīng)驗(yàn)，引入能源稅、水資源稅、含鉛汽油消費(fèi)稅附加以及臭氧耗損物質(zhì)（ods）稅，2同時(shí)考慮從排污收費(fèi)到污染稅的可能改革。下面，筆者擬在前述的環(huán)境保護(hù)稅的名下，選擇幾個(gè)主要的環(huán)境稅種，就其內(nèi)容作一些設(shè)想，當(dāng)然，這還不能概括環(huán)境稅法體系的全部?jī)?nèi)容：

    1. 垃圾稅：是一種以抑制環(huán)境污染為目的、以垃圾（或叫固體廢物）為課稅對(duì)象的稅種。垃圾稅稅率為定額稅率，課稅對(duì)象是工業(yè)垃圾和生活垃圾。納稅人為產(chǎn)生垃圾的企事業(yè)單位和公民個(gè)人。垃圾稅可規(guī)定一個(gè)起征點(diǎn)。征收的垃圾稅稅金，應(yīng)該相當(dāng)于處置垃圾所花費(fèi)的資金（與此相適應(yīng)，垃圾稅也可稱(chēng)為垃圾處置稅或固體廢物處置稅）。如奧地利聯(lián)邦政府從1989年1月1日起征收垃圾稅。按照規(guī)定，每噸家用垃圾征收40—50先令，每噸特殊垃圾征收200—500先令。

    2. 含鉛汽油稅：含鉛汽油稅是一種具有行為調(diào)節(jié)功能的稅收，它是汽油消費(fèi)稅中的一個(gè)稅目，應(yīng)視為一種消費(fèi)稅附加。其征收對(duì)象是供機(jī)動(dòng)車(chē)船使用的所有標(biāo)號(hào)的含鉛汽油和70#低標(biāo)號(hào)汽油。納稅人是中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)含鉛汽油和70#汽油的生產(chǎn)廠家。其稅率的確定應(yīng)主要以在我國(guó)高標(biāo)號(hào)汽油中占比例較大的90#汽油為依據(jù)。

    3. 污染排放稅：是指根據(jù)污染者排放物數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量征收的一種稅收，也是最能直接體現(xiàn)環(huán)境稅本質(zhì)的一種稅收。其征收依據(jù)是排放污染物的數(shù)量或能產(chǎn)生有污染的產(chǎn)品數(shù)量。納稅人是排放污染物或生產(chǎn)有污染的產(chǎn)品的單位和個(gè)人。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的觀點(diǎn)，排污收費(fèi)宜改成征收污染排放稅。不過(guò)，這種轉(zhuǎn)變的前提是大大簡(jiǎn)化現(xiàn)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從以污染物排放量為征收依據(jù)轉(zhuǎn)變到以產(chǎn)品生產(chǎn)或消費(fèi)數(shù)量為征收依據(jù)，或者只征收少數(shù)污染物的排放稅。污染排放稅稅率宜采用超額累進(jìn)稅率。稅額的確定，以足夠支付治理污染的費(fèi)用為基準(zhǔn)。

    4.企業(yè)環(huán)境稅：企業(yè)環(huán)境稅以生產(chǎn)或排放有毒性物質(zhì)的企業(yè)為納稅人，課稅對(duì)象是有毒性物質(zhì)或其排放會(huì)造成污染的物質(zhì)。稅率為從量定額稅率。

    5. 水資源稅：是對(duì)水資源的開(kāi)采和使用以及污染水資源的單位和個(gè)人征收的一種稅。征稅對(duì)象是對(duì)水資源的開(kāi)采、使用行為以及污染水資源的行為。水資源包括地下水資源和地表水資源。我國(guó)現(xiàn)行的水資源費(fèi)可改成水資源稅，并在現(xiàn)行的水資源費(fèi)費(fèi)率基礎(chǔ)上，根據(jù)各地區(qū)水資源的稀缺性和水污染程度確定差別幅度稅率。全面提高水資源稅稅率。

    上述的垃圾稅、含鉛汽油稅、污染排放稅和企業(yè)環(huán)境稅，可以歸屬于環(huán)境保護(hù)稅名下的環(huán)境污染稅，而水資源稅則歸屬于其名下的環(huán)境資源稅。

    五、環(huán)境稅收優(yōu)惠政策

    我國(guó)現(xiàn)行稅收體系也包含了一些環(huán)境稅收優(yōu)惠政策，不過(guò)，現(xiàn)行稅制中考慮環(huán)境保護(hù)因素而采取的稅收優(yōu)惠措施的形式過(guò)于單一，僅限于減稅和免稅，缺乏針對(duì)性和靈活性，影響了稅收優(yōu)惠的實(shí)施效果。因此，筆者主張，環(huán)境稅收優(yōu)惠政策可做如下考慮：

    首先，在關(guān)稅方面，對(duì)出口的環(huán)境保護(hù)設(shè)施、材料可采用低關(guān)稅率，以扶持該類(lèi)產(chǎn)品的發(fā)展。對(duì)國(guó)內(nèi)目前不能生產(chǎn)的污染治理設(shè)備、環(huán)境監(jiān)測(cè)和研究?jī)x器以及環(huán)境無(wú)害化技術(shù)等進(jìn)口產(chǎn)品，減征進(jìn)口關(guān)稅；在農(nóng)業(yè)稅方面，對(duì)改良土壤、提高肥力、維持耕地面積、植樹(shù)造林等有助于環(huán)境與資源保護(hù)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)減免農(nóng)業(yè)稅；在營(yíng)業(yè)稅方面，對(duì)工業(yè)企業(yè)自銷(xiāo)的綜合利用產(chǎn)品、環(huán)境保護(hù)政策性虧損的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等實(shí)行減免營(yíng)業(yè)稅或緩征營(yíng)業(yè)稅；在消費(fèi)稅方面，對(duì)清潔汽車(chē)、清潔能源以及獲得環(huán)境標(biāo)志和能源效率標(biāo)志的家電產(chǎn)品和汽車(chē)，減征消費(fèi)稅；另外，對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境公共設(shè)施的企業(yè)，在征收營(yíng)業(yè)稅、增值稅和城市維護(hù)建設(shè)稅方面給予優(yōu)惠。

    其次，為鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)發(fā)利用防止污染、節(jié)約能源等方面的設(shè)備、機(jī)器，保護(hù)環(huán)境，政府應(yīng)采用加速折舊的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)。目前，我國(guó)的加速折舊制度，不僅加速折舊方式少，而且，相關(guān)規(guī)定也不明確。我國(guó)應(yīng)該允許清潔能源企業(yè)、污染治理企業(yè)、環(huán)境公用事業(yè)以及環(huán)保示范工程項(xiàng)目加速投資折舊。

篇4

盈余管理是公司管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性等手段，從盈余管理的含義可以看出：盈余管理行為的主體是管理層。盈余管理的客體是公司對(duì)外披露的盈余信息，即公司的經(jīng)營(yíng)狀況以便外界了解公司的發(fā)展。進(jìn)行盈余管理的最終目標(biāo)是使盈余管理主體即管理層的利益的最大化。

（二）盈余管理手段

1.收入調(diào)節(jié)利潤(rùn)

調(diào)節(jié)的主要方法有：（1）控制收入確認(rèn)時(shí)間；（2）控制收入確認(rèn)條件；（3）選擇不同的收入計(jì)算方法。

2.利用費(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)

其主要形式是費(fèi)用資本化、提前確認(rèn)費(fèi)用或?qū)?dāng)期費(fèi)用遞延確認(rèn)。企業(yè)將費(fèi)用遞延確認(rèn)的方法有很多。

3.關(guān)聯(lián)交易

企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理行為主要有以下幾種形式：（1）關(guān)聯(lián)銷(xiāo)售交易；（2）托管經(jīng)營(yíng)；（3）承包經(jīng)營(yíng)，；（4）租賃經(jīng)營(yíng)；（5）資金占用。

4.利用變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)

實(shí)際操作中，某些會(huì)計(jì)政策的變更，如變更合并范圍、存貨計(jì)價(jià)方法以及計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法等，與公司當(dāng)期的會(huì)計(jì)盈余，未來(lái)的收益密切相關(guān)。

二、企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)的影響

（一）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是指國(guó)家對(duì)境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國(guó)家調(diào)節(jié)公司盈利水平、參與公司利潤(rùn)分配的一個(gè)重要稅種。

（二）所得稅負(fù)擔(dān)概念

所得稅負(fù)擔(dān)是我國(guó)稅收政策的核心問(wèn)題，是指納稅人遵循法律法規(guī)履行納稅義務(wù)，在一定時(shí)間內(nèi)遵循企業(yè)所得稅法向國(guó)家繳納的稅款與納稅后相關(guān)指標(biāo)或剩余收益的比值。

（三）所得稅負(fù)擔(dān)類(lèi)型

所得稅負(fù)擔(dān)分成名義所得稅負(fù)擔(dān)和實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)兩大類(lèi)。

1.名義所得稅負(fù)擔(dān)

名義所得稅負(fù)擔(dān)是指在某段時(shí)間內(nèi)企業(yè)遵循企業(yè)所得稅法向國(guó)家繳納的稅款占應(yīng)繳納所得稅的比值。我們一般用名義所得稅負(fù)擔(dān)來(lái)度量企業(yè)負(fù)擔(dān)所得稅的水平，名義所得稅稅率就是國(guó)家在法律中明確規(guī)定的所得稅的稅率。一般情況下，應(yīng)交所得稅額是按每個(gè)會(huì)計(jì)年度的總收入減去法律規(guī)定的各項(xiàng)費(fèi)用總金額后的余額。

2.實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)

一般是指在某段時(shí)間內(nèi)企業(yè)實(shí)際繳納的所得稅稅額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的比值。其與名義所得稅負(fù)擔(dān)是不一樣的。企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平一般會(huì)用企業(yè)所得稅實(shí)際稅率來(lái)表示，實(shí)際所得稅稅率與名義所得稅稅率不同，雖然企業(yè)所得稅的名義稅率能夠準(zhǔn)確地刻畫(huà)出企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度，但是在不同稅務(wù)制度下，名義稅率并不具有可比性。稅率優(yōu)惠對(duì)企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)程度的影響可以通過(guò)企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率直接的反映出來(lái)，所以這也能夠?yàn)檠芯咳藛T或者相關(guān)政策制定方提供實(shí)證依據(jù)。

三、盈余管理與所得稅稅負(fù)的關(guān)系

（一）稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

1、會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)制度

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表或進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)所采用的程序、方法與具體原則。只有在對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)允許采用多種不同會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，會(huì)計(jì)政策才會(huì)擁有實(shí)際意義，因此會(huì)計(jì)政策會(huì)存在著“選擇”問(wèn)題。稅務(wù)制度是國(guó)家以法令或法律的形式明確規(guī)定的各種課稅方法的總和，體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人相互之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，它構(gòu)成了國(guó)家財(cái)政制度的主體內(nèi)容。是國(guó)家以法律或法規(guī)形式確定的各種征收管理辦法或稅收法令的總稱(chēng)。

（二）會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納所得稅差異與盈余管理

當(dāng)上市公司利用會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得之間的差異進(jìn)行盈余管理，通常會(huì)憑借操控會(huì)計(jì)上的非應(yīng)稅項(xiàng)目損益，以此來(lái)達(dá)到目的，這個(gè)過(guò)程中就會(huì)涉及盈余管理上的稅收成本問(wèn)題。通常說(shuō)來(lái)，上市公司會(huì)采用操縱非應(yīng)稅項(xiàng)目調(diào)減損益與調(diào)增損益的方式來(lái)達(dá)到對(duì)盈余管理的目的。

1.利用非應(yīng)稅項(xiàng)目損益調(diào)減損益的盈余管理方面

中國(guó)上市公司前些年存在有針對(duì)性的盈余管理行為，通過(guò)一個(gè)方式，也就是提高實(shí)際稅率來(lái)達(dá)到影響國(guó)家降低法定稅率的目的，利用非應(yīng)稅項(xiàng)目減少利潤(rùn)收益或者損失。即擁有較大規(guī)模的企業(yè)為了使政府降低法定的稅率，以此來(lái)降低稅收成本，公司未來(lái)的經(jīng)濟(jì)目的和盈余管理。

2.利用非應(yīng)稅項(xiàng)目損益調(diào)增損益的盈余管理方面。

進(jìn)行盈余管理行為、調(diào)整管理?yè)p益有可能會(huì)面對(duì)稅收成本與財(cái)務(wù)報(bào)告的成本的權(quán)衡問(wèn)題。為了讓企業(yè)能夠擺脫這一困境，企業(yè)的管理決策層常常會(huì)將會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定之間的差異性加以運(yùn)用，通過(guò)控制會(huì)計(jì)上非應(yīng)稅項(xiàng)目，來(lái)達(dá)到減少企業(yè)所得稅費(fèi)用的目的。從股東財(cái)富最大化的目標(biāo)出發(fā)，這般的盈余管理行為更加直接有效。目前，我國(guó)在政策上只對(duì)上市公司披露所得稅費(fèi)用做了相關(guān)的規(guī)定，而對(duì)并沒(méi)有對(duì)企業(yè)披露應(yīng)納稅所得額作出相關(guān)要求。如果上市公司會(huì)披露的應(yīng)課稅益利及虧損資料，管理會(huì)計(jì)盈余信息可以減少甚至消除在一定程度上對(duì)投資者的誤導(dǎo)，上市公司已經(jīng)過(guò)度使用非應(yīng)稅項(xiàng)目的利潤(rùn)和虧損的盈余管理行為。

四、結(jié)論及相關(guān)政策

（一）結(jié)論

如何正確的認(rèn)識(shí)盈余管理有很多種說(shuō)法，沒(méi)有固定的定義。更何況是所得稅稅負(fù)與盈余管理的關(guān)系。雖然企業(yè)盈余管理行為主要通過(guò)會(huì)計(jì)上的手段來(lái)達(dá)到目的，但他還涉及到公司的信息不對(duì)稱(chēng)、公司治理結(jié)構(gòu)、報(bào)酬激勵(lì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估、委托人與人之間的默契關(guān)系等方面。

對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策引起的后果可以從以下幾個(gè)角度分析：其一，有效合約，企業(yè)會(huì)計(jì)政策有如企業(yè)的合同形式與組織形式，其選擇了是為了使利益相關(guān)者之間的契約成本最小化。其二，管理當(dāng)局的機(jī)會(huì)主義行為，如果將選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利完全賦予管理當(dāng)局，其他利益相關(guān)者的權(quán)益將得不到完全的保障。其三，信息優(yōu)勢(shì)，企業(yè)管理當(dāng)局確實(shí)在某種意義上是操縱會(huì)計(jì)選擇行為，也具備實(shí)施各個(gè)盈余管理行為的條件和能力。

（二）減少利用非應(yīng)稅項(xiàng)目損益來(lái)進(jìn)行盈余管理的建議

1、要求上市公司對(duì)外及時(shí)透露應(yīng)交稅損益信息

為了減少已被處理的會(huì)計(jì)盈余信息誤導(dǎo)投資者，上市公司應(yīng)準(zhǔn)確披露實(shí)際應(yīng)支付稅后溢利或虧損的信息。

2、為了減少盈余管理的施展空間必須要加強(qiáng)會(huì)計(jì)相關(guān)制度建設(shè)

篇5

一、目前國(guó)際上對(duì)電子商務(wù)稅收政策的主要主張

美國(guó)是電子商務(wù)的發(fā)源地。從全球范圍看，美國(guó)的電子商務(wù)開(kāi)展的時(shí)間最早，發(fā)展也最快。為了使電子商務(wù)在法律的保護(hù)和規(guī)范下健康發(fā)展，開(kāi)展了電子商務(wù)的各項(xiàng)立法活動(dòng)。在稅收法律方面，1996年下半年美國(guó)財(cái)政部頒布了有關(guān)《全球電子商務(wù)選擇稅收政策》白皮書(shū)，它支持電子和非電子交易間的“稅收中性”目標(biāo)。1997年7月1日，美國(guó)前總統(tǒng)克林頓了《全球電子商務(wù)綱要》，號(hào)召各國(guó)政府盡可能地鼓勵(lì)和幫助企業(yè)發(fā)展互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)應(yīng)用，建議將互聯(lián)網(wǎng)宣布為免稅區(qū)，凡無(wú)形商品（如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)等）經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的，無(wú)論跨國(guó)交易或在美國(guó)境內(nèi)交易，均應(yīng)一律免稅；對(duì)有形商品的網(wǎng)上交易，其稅負(fù)應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定辦理。1998年5月14日，幾經(jīng)修改的互聯(lián)網(wǎng)免稅法案在美國(guó)參議院商業(yè)委員會(huì)以41票對(duì)0票的優(yōu)勢(shì)通過(guò)，為美國(guó)本土企業(yè)鋪平了自由化的發(fā)展道路。

歐盟對(duì)待電子商務(wù)的稅收政策顯得相對(duì)保守，傾向于制定較為嚴(yán)格的監(jiān)察和管理措施，對(duì)免征關(guān)稅問(wèn)題也較為慎重，主要是擔(dān)心免稅會(huì)影響各成員國(guó)的財(cái)政收入。但目前也原則上同意不再對(duì)開(kāi)展電子商務(wù)的公司征收新的稅種，并就跨國(guó)電子商務(wù)的有關(guān)原則與美國(guó)達(dá)成了一致。但歐盟也迫使美國(guó)同意把通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)銷(xiāo)售的數(shù)字化產(chǎn)品視為勞務(wù)銷(xiāo)售征收間接稅（增值稅），并堅(jiān)持在歐盟成員國(guó)內(nèi)對(duì)電子商務(wù)交易征收增值稅（現(xiàn)存的稅種），以保護(hù)其成員國(guó)的利益。

廣大發(fā)展中國(guó)家面對(duì)電子商務(wù)的涉稅問(wèn)題，任務(wù)十分緊迫和艱巨。一方面要維護(hù)本國(guó)的財(cái)政利益，同發(fā)達(dá)國(guó)家相抗?fàn)帲涣硪环矫?，又要顧及廣大的互聯(lián)網(wǎng)用戶和互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供者的利益。多數(shù)發(fā)展中國(guó)家，目前采取傳統(tǒng)的商業(yè)形式，對(duì)于代表最新科技的電子商務(wù)方式，持觀望態(tài)度，所以面對(duì)電子商務(wù)對(duì)稅收問(wèn)題的挑戰(zhàn)，多數(shù)發(fā)展中國(guó)家沒(méi)有自己的方針政策。但是，發(fā)展中國(guó)家為了維護(hù)自己國(guó)家的利益，并不贊同發(fā)達(dá)國(guó)家的一些做法。在1999年12月召開(kāi)的WTO西雅圖會(huì)議上，東道主美國(guó)竭力要求WTO頒布一項(xiàng)禁止對(duì)電子商務(wù)征稅的永久性議案―《全球電子商務(wù)免稅案》，該法案最終遭到廣大發(fā)展中國(guó)家的反對(duì)，因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家擔(dān)心無(wú)法控制正在蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)活動(dòng)而導(dǎo)致稅款的大量流失，從而影響這些國(guó)家經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。發(fā)展中國(guó)家擔(dān)心，網(wǎng)上交易完全免稅（特別是零關(guān)稅政策），會(huì)使發(fā)達(dá)國(guó)家的產(chǎn)品和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)暢通無(wú)阻的進(jìn)出各國(guó)，占領(lǐng)發(fā)展中國(guó)家的市場(chǎng)，擠垮發(fā)展中國(guó)家的同類(lèi)產(chǎn)業(yè)，特別是新興產(chǎn)業(yè)。同時(shí)發(fā)展中國(guó)家也不同意發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)調(diào)的居民稅收管轄權(quán)的做法，因?yàn)榘l(fā)達(dá)國(guó)家的公民擁有大量的對(duì)外投資和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，能夠從國(guó)外獲取大量的投資收益和經(jīng)營(yíng)所得，而發(fā)展中國(guó)家正相反，所以發(fā)展中國(guó)家更側(cè)重于維護(hù)地域稅收管轄權(quán)。

綜觀國(guó)際社會(huì)對(duì)電子商務(wù)的征稅政策及態(tài)度，其分歧是顯而易見(jiàn)的。從美國(guó)的完全免稅政策到歐盟的堅(jiān)持稅收中性、保留對(duì)電子商務(wù)的征稅權(quán)及發(fā)展中國(guó)家面對(duì)電子商務(wù)涉稅問(wèn)題的漠視和茫然，不難發(fā)現(xiàn)其分歧的原因主要在于各國(guó)經(jīng)濟(jì)和科技發(fā)展水平不平衡，以及各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的不同，從而導(dǎo)致各國(guó)從電子商務(wù)及其征稅中獲得的經(jīng)濟(jì)利益有差異。綜合主要發(fā)達(dá)國(guó)家及國(guó)際組織對(duì)電子商務(wù)稅收問(wèn)題的主要政策，可以看出一些共性的原則，可概括為以下幾點(diǎn)：一是稅收中性原則。即對(duì)通過(guò)電子商務(wù)達(dá)成的交易與其他形式的交易在征稅方面要一視同仁，反對(duì)開(kāi)征任何形式的新稅或附加稅，以免妨礙電子商務(wù)的發(fā)展；二是公平稅負(fù)原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)使電子商務(wù)貿(mào)易與傳統(tǒng)貿(mào)易的稅負(fù)一致，同時(shí)要避免國(guó)際間的雙重征稅；三是便于征管原則。即指電子商務(wù)稅收政策的制訂應(yīng)考慮互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)特征和征稅成本，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理，否則，就無(wú)法達(dá)到預(yù)期目的，從而難以成為一種可靠的稅源；四是簡(jiǎn)單、透明原則。電子商務(wù)稅收政策的制定應(yīng)容易被納稅人掌握，并簡(jiǎn)單易行，便于納稅人履行納稅義務(wù)，最大限度地降低納稅人的納稅成本。

二、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收政策的沖擊

電子商務(wù)以其高科技性、無(wú)形性和交易虛擬化等特征，使納稅主體、客體的認(rèn)定以及納稅環(huán)節(jié)、地點(diǎn)等基本概念陷入了困境，課稅對(duì)象也發(fā)生了變化。同時(shí)，電子商務(wù)也加大了稅收征管和稽查的難度，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念提出了挑戰(zhàn)，稅收管轄權(quán)受到了沖擊。

（一）電子商務(wù)對(duì)稅收理論的沖擊

在電子商務(wù)交易模式下，網(wǎng)上交易使傳統(tǒng)的稅收原則虛擬化，并且，由于網(wǎng)上交易商品形態(tài)的變化，使電子商務(wù)的課稅對(duì)象具有較大的不確定性，進(jìn)而使納稅人、納稅環(huán)節(jié)等稅法要素隨之發(fā)生變化。由于電子商務(wù)是以無(wú)形化的方式在虛擬市場(chǎng)中進(jìn)行交易活動(dòng)，其無(wú)紙化操作的快捷性、交易參與者的流動(dòng)性等特點(diǎn)，使納稅主體、客體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)等按照傳統(tǒng)稅法進(jìn)行界定存在困難。

1、電子商務(wù)帶來(lái)納稅主體的不確定性

納稅主體即納稅人，又稱(chēng)納稅義務(wù)人，是指稅法上負(fù)有直接納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，包括自然人和法人?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，凡從事商務(wù)活動(dòng)的單位和個(gè)人，都要辦理稅務(wù)登記，確定納稅主體比較容易。而在互聯(lián)網(wǎng)的環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)上的商店不是一個(gè)實(shí)體的市場(chǎng)，而是一個(gè)虛擬的市場(chǎng)，網(wǎng)上的任何一種產(chǎn)品都是觸摸不到的。在這樣的市場(chǎng)中，看不到傳統(tǒng)概念中的商場(chǎng)、店面、銷(xiāo)售人員，就連涉及商品的手續(xù)，包括合同、單證，甚至資金等，都以虛擬方式出現(xiàn)；而且，互聯(lián)網(wǎng)的使用者具有隱匿性、流動(dòng)性，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交易的雙方，可以隱匿姓名、居住地等，企業(yè)可以輕而易舉地改變經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，從一個(gè)高稅率國(guó)家轉(zhuǎn)移到一個(gè)低稅率國(guó)家。所有這些，都造成了納稅主體的不確定性。

2、電子商務(wù)使納稅客體發(fā)生了變化

納稅客體即課稅對(duì)象，是指征稅的目的物，規(guī)定對(duì)什么征稅。課稅對(duì)象作為稅收法律制度的核心構(gòu)成要素，表明國(guó)家征稅的具體界限，是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)志，也是決定稅收屬性的主要依據(jù)。電子商務(wù)中，虛擬的數(shù)字化產(chǎn)品與服務(wù)對(duì)傳統(tǒng)課稅對(duì)象劃分方式提出挑戰(zhàn)，并對(duì)稅收征管產(chǎn)生影響。

在交易內(nèi)容上，電子商務(wù)具有數(shù)字化特征，使許多傳統(tǒng)的商品交易變成了數(shù)字信息的交易，這在一定程度上改變了產(chǎn)品的性質(zhì)，使商品、勞務(wù)和特許權(quán)難以區(qū)分。在交易模式上，電子商務(wù)交易活動(dòng)不是在傳統(tǒng)的物理交易場(chǎng)所進(jìn)行的，而是在虛擬的交易場(chǎng)所（網(wǎng)上商店）進(jìn)行，買(mǎi)者與賣(mài)者互不謀面直接進(jìn)行交易，減少了商務(wù)活動(dòng)的中間環(huán)節(jié)，提高了交易效率。另外，電子商務(wù)中的財(cái)產(chǎn)作為一種虛擬財(cái)產(chǎn)，是網(wǎng)絡(luò)空間中虛擬社會(huì)的產(chǎn)物，產(chǎn)生于網(wǎng)絡(luò)空間卻已蔓延進(jìn)入真實(shí)社會(huì)層面，不僅在整個(gè)現(xiàn)實(shí)社會(huì)具有不容忽視的重要地位，而且已經(jīng)成為一種全新的財(cái)產(chǎn)，已無(wú)法納入傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)的范疇。

3、電子商務(wù)使傳統(tǒng)的納稅環(huán)節(jié)難以適用

納稅環(huán)節(jié)是指稅法上規(guī)定的課稅對(duì)象從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行稅法對(duì)納稅環(huán)節(jié)的規(guī)定是基于有形商品流通過(guò)程和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，主要適用對(duì)流轉(zhuǎn)稅的征收。在傳統(tǒng)交易中，商品要經(jīng)歷生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進(jìn)出口等環(huán)節(jié)才能從生產(chǎn)者到消費(fèi)者手中，納稅環(huán)節(jié)就是要解決在那些環(huán)節(jié)征稅的問(wèn)題，它關(guān)系到稅收有誰(shuí)負(fù)擔(dān)，稅款是否及時(shí)足額入庫(kù)以及納稅是否便利等問(wèn)題。電子商務(wù)簡(jiǎn)化了傳統(tǒng)商品流轉(zhuǎn)過(guò)程的多個(gè)環(huán)節(jié)，往往是從生產(chǎn)者直接到消費(fèi)者，中間環(huán)節(jié)的消失導(dǎo)致相應(yīng)的課稅點(diǎn)消失，加重了稅收流失的現(xiàn)象，其中以流轉(zhuǎn)稅最為嚴(yán)重。

4、電子商務(wù)使納稅地點(diǎn)難以確認(rèn)

納稅地點(diǎn)的確認(rèn)，是實(shí)施稅收管轄的重要前提?，F(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅地點(diǎn)主要包括機(jī)構(gòu)所在地、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地、財(cái)產(chǎn)所在地、報(bào)關(guān)地等。在目前的電子商務(wù)交易中主要涉及的有買(mǎi)方所在地、賣(mài)方所在地、服務(wù)器所在地、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商所在地等，它們一般都處在不同的地方，甚至可能分布在不同的國(guó)家。電子商務(wù)的無(wú)國(guó)界性和無(wú)地域性特點(diǎn)，導(dǎo)致無(wú)法確定貿(mào)易的供應(yīng)地和消費(fèi)地，從而無(wú)法行使稅收管轄權(quán)，是傳統(tǒng)的納稅地點(diǎn)難以確認(rèn)，從而使偷稅漏稅及重復(fù)征稅行為的發(fā)生難以避免。

（二）電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅法實(shí)踐的沖擊

電子商務(wù)的出現(xiàn)，改變了產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)方式，有形商品可以轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式存在，使交易的商品流轉(zhuǎn)化為信息流，并通過(guò)網(wǎng)絡(luò)來(lái)傳遞，這就改變了商品的傳統(tǒng)交易形式，而且電子商務(wù)產(chǎn)生了新的信息資源，這些都對(duì)現(xiàn)行稅法造成了沖擊。例如，原來(lái)以有形商品形式出現(xiàn)的書(shū)籍、報(bào)刊和軟件等，現(xiàn)在都可以通過(guò)數(shù)字化的形式從互聯(lián)網(wǎng)上直接下載使用，還可以通過(guò)復(fù)制的方式進(jìn)行傳播，其性質(zhì)是提供商品還是提供服務(wù)或特許權(quán)使用？界限模糊。對(duì)于這種交易行為應(yīng)該按銷(xiāo)售貨物征收增值稅，還是按提供勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，或按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅？現(xiàn)行稅法難以判斷。同時(shí)，由此應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅，應(yīng)視為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，還是提供勞務(wù)或特許權(quán)使用費(fèi)所得？其標(biāo)準(zhǔn)也很難界定。因此，由于電子商務(wù)環(huán)境下的交易對(duì)象的數(shù)字化，進(jìn)一步引發(fā)了稅法使用上的不確定性。

三、電子商務(wù)稅收法律政策構(gòu)建的基本前提

電子商務(wù)以其虛擬化、無(wú)形化、無(wú)界化、無(wú)紙化以及電子支付的特點(diǎn)對(duì)以實(shí)物交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行稅收法律制度和原則造成了沖擊，暴露了許多法律的空白和漏洞，傳統(tǒng)的稅法體系對(duì)其無(wú)法適從。良好的誠(chéng)信體系、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境和與電子商務(wù)相適應(yīng)的稅收原則是構(gòu)建完善的電子商務(wù)稅收體系的基本前提。

（一）誠(chéng)信基礎(chǔ)

誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基石，建立電子商務(wù)誠(chéng)信體系是實(shí)施電子商務(wù)稅收的前提之一。同時(shí)電子商務(wù)稅收誠(chéng)信也是電子商務(wù)信用系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：構(gòu)建電子商務(wù)誠(chéng)信評(píng)估機(jī)制、中介機(jī)制；培養(yǎng)電子商務(wù)企業(yè)誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)與納稅意識(shí)和消費(fèi)者誠(chéng)信消費(fèi)習(xí)慣；建立完善的電子商務(wù)稅收信用評(píng)價(jià)體系；建立完善的電子商務(wù)稅收信用監(jiān)督體系。

（二）法律基礎(chǔ)

電子商務(wù)活動(dòng)是在網(wǎng)絡(luò)虛擬市場(chǎng)中進(jìn)行的一種全新的交易，必須用完善的法律予以調(diào)整。但由于其發(fā)展具有一定的超前性，目前的稅收法律還不能滿足電子商務(wù)的要求。所以，要對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅，必須建立完善的法律體系。一是對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修訂。在電子商務(wù)交易中，原有的法律法規(guī)已不能滿足需要，增加涉稅電子商務(wù)部分，完善電子商務(wù)涉稅程序法與實(shí)體法，使電子商務(wù)主體的權(quán)利得到保障，義務(wù)得以順利完成。二是制定新法。隨著電子商務(wù)活動(dòng)的發(fā)展，電子商務(wù)稅收政策必然成為稅法中的重要組成部分，制定新的與電子商務(wù)相適應(yīng)的稅收政策已經(jīng)勢(shì)在必行。并且電子商務(wù)中出現(xiàn)新的網(wǎng)絡(luò)信息商品，繼續(xù)采用傳統(tǒng)的稅收法律法規(guī)，顯然已經(jīng)不合時(shí)宜。

（三）技術(shù)基礎(chǔ)

為了提高稅收征收效率，減少稅款的流失，應(yīng)加快稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息化建設(shè)，建立電子稅務(wù)，研制開(kāi)發(fā)電子化的稅務(wù)票證系統(tǒng)和電子征稅軟件，研制包括電子發(fā)票、電子稅票、電子報(bào)表等稅務(wù)憑證。建立網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)平臺(tái)和網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)認(rèn)證中心。該系統(tǒng)可以保證稅收征管系統(tǒng)自動(dòng)運(yùn)行中對(duì)納稅人及其基本資料提供可靠依據(jù)，從而確定電子交易的雙方，以便確定納稅人，掌握有關(guān)交易信息，進(jìn)行科學(xué)合理的稅收征管活動(dòng)。

（四）稅收原則基礎(chǔ)

電子商務(wù)的到來(lái)雖然對(duì)現(xiàn)有的稅收理論和稅收實(shí)踐產(chǎn)生了巨大的沖擊，給稅收活動(dòng)帶來(lái)了從未經(jīng)歷的問(wèn)題，但仍然必須堅(jiān)持稅收法定主義、稅收公平和稅收效率三項(xiàng)原則。

1、稅收法定主義原則

電子商務(wù)稅收法律制度除了遵守現(xiàn)行的稅收理論和政策外，還應(yīng)當(dāng)包括以下具體內(nèi)容：如果開(kāi)征新稅，必須在法律法規(guī)確定的范圍內(nèi)征收；稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，法律對(duì)稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞；征收機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更稅收要素和法定征收程序；納稅人必須依法納稅，同時(shí)也享受法律規(guī)定的權(quán)利。

2、稅收公平原則

稅收公平原則就是指國(guó)家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)水平保持均衡。電子商務(wù)作為一種新興的貿(mào)易方式，雖然是一種數(shù)字化的商品或服務(wù)的貿(mào)易，但并沒(méi)有改變商品交易的本質(zhì)，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)和傳統(tǒng)的貿(mào)易活動(dòng)應(yīng)該使用相同的稅法，承擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)。稅收公平原則支持和鼓勵(lì)商品經(jīng)營(yíng)者采取電子商務(wù)的方式開(kāi)展貿(mào)易，但并不強(qiáng)制推行這種交易方式。

3、稅收效率原則

稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本，電子商務(wù)稅收同樣必須堅(jiān)持效率原則。為此，在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，一方面，應(yīng)當(dāng)以電子商務(wù)的發(fā)展水平和稅收征管水平為前提，確保稅收政策能夠準(zhǔn)確貫徹執(zhí)行；另一方面，力求將納稅人利用電子商務(wù)進(jìn)行偷稅漏稅與避稅的可能性降到最低限度。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)貫徹肯定、明確、簡(jiǎn)潔、易于操作的原則，將納稅人的納稅成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本控制在最低限度，提高稅收效率。

四、我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的稅收政策選擇

（一）電子商務(wù)的類(lèi)型

從電子商務(wù)的交易內(nèi)容可以看出，根據(jù)電子商務(wù)交易的商品信息和實(shí)物流轉(zhuǎn)的渠道，可以將電子商務(wù)分為直接電子商務(wù)和間接電子商務(wù)?，F(xiàn)行稅法與間接電子商務(wù)關(guān)系密切，而與直接電子商務(wù)則嚴(yán)重脫節(jié)。

1、直接電子商務(wù)

直接電子商務(wù)又稱(chēng)完全電子商務(wù)，是指完全通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)和完成整個(gè)交易過(guò)程的電子商務(wù)方式，即信息流、物流和資金流完全通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)。直接電子商務(wù)主要適用于信息產(chǎn)品和信息服務(wù)的交易，如計(jì)算機(jī)軟件、游戲、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)、付款和交付等，是能夠?qū)崿F(xiàn)網(wǎng)上支付的電子商務(wù)的高級(jí)形態(tài)。

2、間接電子商務(wù)

間接電子商務(wù)又稱(chēng)不完全電子商務(wù)，是指無(wú)法完全通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)和完成整個(gè)交易過(guò)程的電子商務(wù)方式，必須依靠外部要素完成物流和資金流。間接電子商務(wù)主要適用于有形的實(shí)物商品交易，如家電產(chǎn)品、糧食副食、建筑材料、服裝鞋帽等，是網(wǎng)上支付與物流業(yè)不發(fā)達(dá)的情況下采取的初級(jí)形態(tài)的電子商務(wù)。間接電子商務(wù)只是借助網(wǎng)絡(luò)完成部分交易，物流和資金流的完成仍然依賴(lài)傳統(tǒng)的渠道，并未改變交易的實(shí)質(zhì)。所以，其課稅對(duì)象并沒(méi)有發(fā)生變化，可以按照傳統(tǒng)的稅法進(jìn)行稅收征收。

（二）我國(guó)電子商務(wù)的稅收政策選擇

電子商務(wù)在我國(guó)的迅速發(fā)展，對(duì)我國(guó)的稅收制度帶來(lái)了直接的挑戰(zhàn)。改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展首先必須在以下幾個(gè)稅收政策的基本方面作出選擇。

1、征稅與不征稅的選擇。無(wú)論是通過(guò)電子商務(wù)方式進(jìn)行的交易，還是通過(guò)其他方式達(dá)成的交易，它們的本質(zhì)都是實(shí)現(xiàn)商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，差別僅在于實(shí)現(xiàn)手段不同。因此，根據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制和所得稅制的規(guī)定，都應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅。如果對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅，不對(duì)電子商務(wù)交易方式征稅，則有違公平稅負(fù)和稅收中性原則，從而不利于資源的有效配置和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在美國(guó)，沃爾瑪特等傳統(tǒng)的零售商對(duì)電子商務(wù)免征銷(xiāo)售稅也存在較大的異議。在我國(guó)，電子商務(wù)將會(huì)日漸成為一種重要的商務(wù)活動(dòng)形式，如不征稅，政府將會(huì)失去很大的一塊稅源，不利于政府職能的有效發(fā)揮。而且，如果不及時(shí)出臺(tái)電子商務(wù)稅收征管的可行性辦法，因?yàn)殡娮由虅?wù)具有無(wú)地域、無(wú)國(guó)界的特點(diǎn)，在日益復(fù)雜的國(guó)際稅收問(wèn)題面前，稅收的國(guó)家和由此帶來(lái)的國(guó)家利益就會(huì)受到影響。當(dāng)然，為了推動(dòng)電子商務(wù)在中國(guó)的快速發(fā)展，制定相應(yīng)的稅收鼓勵(lì)政策是必要的，但主要應(yīng)通過(guò)延遲開(kāi)征時(shí)間和一定比例的稅收優(yōu)惠來(lái)實(shí)現(xiàn)。

2、是否開(kāi)征新稅的選擇。在電子商務(wù)飛速發(fā)展的今天，對(duì)電子商務(wù)是否開(kāi)征新稅仍然存在兩種截然不同的認(rèn)識(shí)。反對(duì)開(kāi)征新稅的觀點(diǎn)認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革。電子商務(wù)同樣屬于商品經(jīng)濟(jì)的范疇，其交易內(nèi)容與傳統(tǒng)貿(mào)易并未實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，只是交易形式有所創(chuàng)新。因此可以認(rèn)定電子商務(wù)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)仍然是商品經(jīng)濟(jì)，并未使經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，不應(yīng)當(dāng)開(kāi)征新稅。堅(jiān)持開(kāi)征新稅的觀點(diǎn)認(rèn)為：網(wǎng)上交易的稅種是由交易的內(nèi)容來(lái)決定的，而不是由電子商務(wù)的形式來(lái)決定的。電子商務(wù)中產(chǎn)生了數(shù)字化、電子化的新型商品與服務(wù)，該商品具有虛擬化和無(wú)形化的特征，沖擊了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，帶來(lái)了稅基的變化，繼而使稅種發(fā)生變化。因此，必須開(kāi)征新稅，一種較有代表性的觀點(diǎn)是以因特網(wǎng)傳送的信息流量的字節(jié)數(shù)作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額，開(kāi)征新稅――比特稅。比特稅方案一經(jīng)提出即引起廣泛的爭(zhēng)議。就目前我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀和稅制建設(shè)來(lái)說(shuō)，征收比特稅顯然是不現(xiàn)實(shí)的。比較可行的做法是不開(kāi)征新的稅種，而是運(yùn)用現(xiàn)有稅種，對(duì)一些傳統(tǒng)的稅收基本概念、范疇重新進(jìn)行界定，對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行適當(dāng)修訂，在現(xiàn)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、所得稅、印花稅等稅種中補(bǔ)充有關(guān)電子商務(wù)的稅收條款，將電子商務(wù)征稅問(wèn)題納入現(xiàn)行稅制框架之下。

3、稅種的選擇。在不對(duì)電子商務(wù)征收新稅種的情況下，原有稅種如何使用需區(qū)別情況對(duì)待。電子商務(wù)形成的交易一般可分為兩種，即在線交易和離線交易。所謂在線交易是指直接通過(guò)因特網(wǎng)完成產(chǎn)品或勞務(wù)交付的交易方式，如計(jì)算機(jī)軟件、數(shù)字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易是指通過(guò)因特網(wǎng)達(dá)成交易的有關(guān)協(xié)議，商務(wù)信息的交流、合同簽訂等商務(wù)活動(dòng)的處理以及資金的轉(zhuǎn)移等直接依托因特網(wǎng)來(lái)完成，而交易中的標(biāo)的物――有形商品或服務(wù)的交付方式以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。因此，對(duì)于在線交易，應(yīng)當(dāng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于離線交易應(yīng)當(dāng)按“銷(xiāo)售貨物”征收增值稅。對(duì)于通過(guò)因特網(wǎng)提供網(wǎng)上教學(xué)、醫(yī)療咨詢(xún)等業(yè)務(wù)，則應(yīng)屬于服務(wù)業(yè)，應(yīng)當(dāng)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

4、國(guó)際稅收管轄權(quán)的選擇。世界各國(guó)在對(duì)待稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，有實(shí)行居民管轄權(quán)的“屬人原則”的，有實(shí)行地域管轄權(quán)的“屬地原則”的，不過(guò)，很少有國(guó)家只單獨(dú)采用一種原則來(lái)行使國(guó)際稅收管轄權(quán)的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來(lái)說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的公民有大量的對(duì)外投資和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，能夠從國(guó)外取得大量的投資收益和經(jīng)營(yíng)所得，因此多堅(jiān)持“屬人原則”為主來(lái)獲取國(guó)際稅收的管轄權(quán)；而發(fā)展中國(guó)家的海外收入較少，希望通過(guò)堅(jiān)持“屬地原則”為主來(lái)維護(hù)本國(guó)對(duì)國(guó)際稅收的管轄權(quán)。根據(jù)我國(guó)目前外來(lái)投資較多的實(shí)際情況，在行使電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，應(yīng)堅(jiān)持以“屬地原則”為主，“屬人原則”為輔的標(biāo)準(zhǔn)。

五、改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展

目前，電子商務(wù)在我國(guó)已經(jīng)飛速發(fā)展，面對(duì)撲面而來(lái)的電子商務(wù)發(fā)展大潮，制定我國(guó)電子商務(wù)方面的稅收政策，改革現(xiàn)行稅制，促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展已變得刻不容緩。既要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，又應(yīng)充分考慮我國(guó)的國(guó)情，使我國(guó)的電子商務(wù)稅收政策在保證與國(guó)際接軌的同時(shí)，又能維護(hù)國(guó)家和保護(hù)國(guó)家利益，并不斷推進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)程。

（一）修改完善現(xiàn)行稅制，增加有關(guān)應(yīng)對(duì)電于商務(wù)的條款

以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，對(duì)由于電子商務(wù)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的稅收問(wèn)題有針對(duì)性地進(jìn)行稅法條款的修訂、補(bǔ)充和完善，對(duì)網(wǎng)上交易暴露出來(lái)的征稅對(duì)象、征稅范圍、稅目、稅率等方面的問(wèn)題適時(shí)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)現(xiàn)行的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅以及關(guān)稅等稅種增加電子商務(wù)稅收方面的規(guī)定，明確網(wǎng)上銷(xiāo)售商品與提供勞務(wù)所適用的稅種和稅率。同時(shí)研究確定電子商務(wù)的網(wǎng)址和服務(wù)器視同為常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地等問(wèn)題。

（二）統(tǒng)一稅收管轄權(quán)，逐步向單一的居民管轄權(quán)傾斜

為最大限度地保證國(guó)家財(cái)政收入，在稅收管轄權(quán)上，我國(guó)同時(shí)實(shí)行居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)。但是，在電子商務(wù)中，收入來(lái)源地的概念非常模糊，交易雙方往往借此偷逃稅款。如果實(shí)行單一的居民管轄權(quán)，即只要是本國(guó)居民從事電子商務(wù)活動(dòng)就征稅，這樣既可以簡(jiǎn)化操作程序，又可以增加稅收收入。

（三）建立適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系

電子商務(wù)不斷發(fā)展，使傳統(tǒng)的稅收征管受到挑戰(zhàn)，為此，要建立符合電子商務(wù)發(fā)展要求的稅收征管體系。一是開(kāi)發(fā)電子稅收軟件。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，電子商務(wù)將會(huì)在各種貿(mào)易總額中占相當(dāng)大的比重，電子商務(wù)的稅收也將是國(guó)家稅收的重要組成部分。因此，應(yīng)盡快開(kāi)發(fā)出功能強(qiáng)大、操作簡(jiǎn)單的電子稅收軟件，使其能在每筆交易時(shí)自動(dòng)按交易類(lèi)別和金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，計(jì)算稅金并自動(dòng)交割入庫(kù)。二是加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實(shí)現(xiàn)與國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的全面連接，并與銀行、海關(guān)、商業(yè)用戶實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上連接，真正實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上監(jiān)控與稽查。三是積極推行電子報(bào)稅制度。納稅人通過(guò)計(jì)算機(jī)，輸入有關(guān)數(shù)據(jù)，填寫(xiě)申報(bào)表，進(jìn)行電子簽章后，將申報(bào)數(shù)據(jù)發(fā)送到稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)交換中心。稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)交換中心進(jìn)行審核驗(yàn)證，并將受理結(jié)果返回納稅人，同時(shí)將數(shù)據(jù)信息傳遞給銀行數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)和國(guó)庫(kù)，由銀行從企業(yè)賬戶中劃撥，并向納稅人遞送稅款收繳憑證，完成電子申報(bào)。

（四） 加強(qiáng)國(guó)際間的稅收協(xié)調(diào)與合作

要防止網(wǎng)上交易所造成的稅款流失，應(yīng)加強(qiáng)我國(guó)與世界各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的密切合作，運(yùn)用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)，加強(qiáng)國(guó)際情報(bào)交流，深入了解納稅人的信息，使稅務(wù)征管、稽查有更充分的依據(jù)。在國(guó)際情報(bào)交流中，尤其應(yīng)注意有關(guān)企業(yè)在避稅地開(kāi)設(shè)網(wǎng)址及通過(guò)該網(wǎng)址進(jìn)行交易的情報(bào)交流，防止企業(yè)利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易進(jìn)行避稅。

（五）堅(jiān)持稅收中性和效率的有機(jī)結(jié)合

在不影響納稅人對(duì)貿(mào)易行為選擇的前提下，給予一定的稅收優(yōu)惠政策，扶持電子商務(wù)技術(shù)的應(yīng)用和技術(shù)創(chuàng)新。首先，降低我國(guó)增值稅名義稅率，達(dá)到國(guó)際增值稅平均水平，平衡國(guó)內(nèi)外納稅人之間的稅負(fù)水平；其次，在生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型時(shí)，把電子商務(wù)企業(yè)進(jìn)行的基礎(chǔ)設(shè)施投資納入其中，鼓勵(lì)企業(yè)的投資行為；第三，在所得稅方面，對(duì)電子商務(wù)企業(yè)實(shí)行一定程度的產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠，放寬在固定資產(chǎn)折舊年限和辦法、投資抵免、工資扣除和研發(fā)費(fèi)用上的限制。

（六）培養(yǎng)面向網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的稅收專(zhuān)業(yè)人才

電子商務(wù)與稅收征管，偷逃與堵漏，避稅與反避稅，歸根到底都是技術(shù)與人才的競(jìng)爭(zhēng)。電子商務(wù)是一門(mén)前沿科學(xué)，圍繞電子商務(wù)的各種相關(guān)知識(shí)在不斷發(fā)展，而目前我國(guó)稅務(wù)部門(mén)大多缺乏網(wǎng)絡(luò)技術(shù)人才。因此，要順應(yīng)時(shí)代潮流，大力培養(yǎng)既懂稅收業(yè)務(wù)知識(shí)又懂電子網(wǎng)絡(luò)知識(shí)且精通外語(yǔ)的復(fù)合型人才，以適應(yīng)電子商務(wù)迅速發(fā)展的需要，確保國(guó)家稅收利益。

參考文獻(xiàn)：

[1]姚國(guó)章，王秀明.電子商務(wù)的稅收問(wèn)題探討[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)情報(bào),2000,（1）：37-41.

[2]閔宗銀.電子商務(wù)及其引起的稅收問(wèn)題分析[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，1999,（6）:12-15.

[3]王麗萍.電子商務(wù)法律法規(guī)[M].北京：電子工業(yè)出版社,2010.223-231.

[4]李雪若.電子商務(wù)――稅收征管的難題[J].中國(guó)稅務(wù)，2000，（7）：4-8.

[5] 郭平, 馬華華. 電子商務(wù)稅收政策的國(guó)際借鑒與思考[J] 科技情報(bào)開(kāi)發(fā)與經(jīng)濟(jì)，2005. (18 ): 168-169

篇6

受控外國(guó)公司(controlled foreign company,簡(jiǎn)稱(chēng)cfc)稅收法律制度(簡(jiǎn)稱(chēng)cfc稅制),又稱(chēng)為反避稅港稅收制度。它是有效管制居民納稅人通過(guò)避稅港基地公司進(jìn)行國(guó)際避稅活動(dòng)的專(zhuān)項(xiàng)立法措施。盡管我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》已采納cfc稅制,但是,由于我國(guó)現(xiàn)行cfc稅制規(guī)則過(guò)于粗略,導(dǎo)致我國(guó)cfc稅制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效區(qū)別對(duì)待非避稅型cfc與避稅型cfc,從而可能阻礙我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為此,在探究cfc稅制的功能、優(yōu)缺點(diǎn)、發(fā)展趨勢(shì)及其有關(guān)內(nèi)容爭(zhēng)議的基礎(chǔ)上,立足于我國(guó)應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)企業(yè)海外投資的具體國(guó)情,適當(dāng)參照國(guó)際慣例并借鑒有關(guān)國(guó)家最新立法經(jīng)驗(yàn),從企業(yè)所得稅法與個(gè)人所得稅法兩個(gè)視角提出完善我國(guó)cfc稅制的具體建議,盡可能克服cfc稅制缺陷,無(wú)疑具有一定理論與實(shí)踐意義。

對(duì)cfc稅制的功能評(píng)價(jià)

盡管各國(guó)cfc稅制采用的立法模式不盡相同、寬嚴(yán)不一,但是,cfc稅制發(fā)源于美國(guó),大部分國(guó)家cfc稅制都不同程度地借鑒或參照了美國(guó)cfc稅制,因此,各國(guó)cfc稅制的基本法理相同,都是根據(jù)公司人格否認(rèn)法理將cfc的未分配盈余視為已分配給居民股東,然后對(duì)居民股東就“視為已分配的所得”課征所得稅,從而管制居民股東利用避稅港基地公司進(jìn)行的避稅活動(dòng)。因此,在宏觀層面上,cfc稅制有助于提升一國(guó)稅制的公平性,符合稅收中性原則。

cfc稅制是各種征稅目標(biāo)共同作用的結(jié)果。它可用于實(shí)現(xiàn)下列目的:防止收入轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)的非居民公司;支持其他反避稅立法;尋求資本輸出中性。cfc規(guī)則在那些遵循資本輸入中性原則并給予外國(guó)來(lái)源所得免稅的國(guó)家是沒(méi)有必要的。尤其是,cfc稅制可以避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的缺點(diǎn)。轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的主要特點(diǎn)之一,是對(duì)聯(lián)屬企業(yè)間內(nèi)部定價(jià)交易所產(chǎn)生的不正當(dāng)利潤(rùn)運(yùn)用獨(dú)立企業(yè)間正常交易原則加以糾正,以防止國(guó)際避稅。但是,轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制在實(shí)施中有兩個(gè)缺點(diǎn):獨(dú)立企業(yè)間正常交易價(jià)格計(jì)算比較困難;一般必須對(duì)單個(gè)轉(zhuǎn)移定價(jià)交易逐一進(jìn)行管制,故而程序極其繁瑣。由于凡同時(shí)實(shí)行cfc稅制和轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的國(guó)家,如日本、美國(guó)、德國(guó),在發(fā)現(xiàn)企業(yè)有轉(zhuǎn)移利潤(rùn)時(shí)一般是先用cfc稅制進(jìn)行處理,如不適用再適用轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制。因此,在cfc與居民股東從事轉(zhuǎn)移定價(jià)交易時(shí),一國(guó)可以通過(guò)在納稅年度末一次性地對(duì)cfc可歸屬所得向居住股東課稅,不僅可以收到管制轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的效果,而且還能夠避免轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的適用困難與缺點(diǎn)。

cfc稅制的缺陷評(píng)價(jià)

(一)cfc稅制的適用缺陷

這類(lèi)缺陷主要有:cfc稅制相當(dāng)復(fù)雜,這種復(fù)雜性將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征稅成本或遵從成本;信息資料收集困難。cfc設(shè)立于外國(guó),股東居住國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依賴(lài)居民股東來(lái)獲取有關(guān)cfc受控與所得來(lái)源的信息。在某些情況下,即使居民股東也很難獲得必要的信息,因?yàn)閏fc所在國(guó)可能有反泄露規(guī)定或?qū)fc施加不適當(dāng)?shù)挠绊?有些國(guó)家在適用cfc稅制方面賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)相當(dāng)大的自由裁量權(quán)(如英國(guó)),由于缺乏cfc的正確資料以及要起草滿意的規(guī)定來(lái)區(qū)分哪些征稅、哪些不征稅存在著困難,這種自由裁量權(quán)可能遭受濫用,由此可能妨礙外國(guó)子公司制定合理的稅收籌劃,另外,各國(guó)對(duì)稅務(wù)行政的自由裁量權(quán)合法性尚有爭(zhēng)議。

(二)cfc稅制可能違背國(guó)際稅收規(guī)則

cfc稅制的基本機(jī)理是:股東居住國(guó)依據(jù)財(cái)產(chǎn)或控制的關(guān)系,否認(rèn)cfc的獨(dú)立法人人格與獨(dú)立納稅實(shí)體資格,對(duì)設(shè)在他國(guó)的cfc的未分配利潤(rùn)向其居民股東進(jìn)行課稅。在未經(jīng)其他國(guó)家同意或稅收協(xié)定未特別規(guī)定的情況下,一國(guó)適用本國(guó)cfc稅制將導(dǎo)致國(guó)內(nèi)稅法的單方域外適用,從而有可能侵犯他國(guó)的經(jīng)濟(jì)主權(quán),違背了公認(rèn)的國(guó)際稅收規(guī)則——母子公司分別屬于獨(dú)立納稅人原則,并由此可能與稅收協(xié)定有關(guān)條款相抵觸。譬如,根據(jù)oecd稅收協(xié)定范本(2005年版)注釋,在oecd成員國(guó)中,至今仍有比利時(shí)、愛(ài)爾蘭、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、瑞士六個(gè)國(guó)家明確主張cfc稅制違背國(guó)際稅收規(guī)則。

cfc稅制的發(fā)展趨勢(shì)

從各國(guó)cfc稅制的歷史演變來(lái)看,cfc稅制呈現(xiàn)出適用范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢(shì)。這主要體現(xiàn)為:

首先,cfc的外延擴(kuò)大。與美國(guó)不同,德國(guó)、日本、英國(guó)在判定cfc是否“受控”時(shí),僅要求所有居民股東對(duì)cfc直接或間接持有達(dá)50%以上的股權(quán)總額,而不同時(shí)要求單個(gè)居民股東必須對(duì)cfc擁有至少10%以上的股權(quán),從而擴(kuò)展了cfc的外延,擴(kuò)大了cfc稅制的適用范圍。法國(guó)cfc稅制在界定cfc時(shí),不要求居民股東必須對(duì)cfc擁有50%以上股權(quán),只要求超過(guò)10%或價(jià)值1億5千萬(wàn)法郎(兩者孰小)的股份由法國(guó)公司持有。又如美國(guó)1986 年稅制改革時(shí)將受控保險(xiǎn)公司的“受控標(biāo)準(zhǔn)”從50%持股要求降至25%。

其次,避稅港概念的放寬?！癱fc立法一開(kāi)始只適用于被定義為避稅港的國(guó)家和地區(qū),但是隨后它擴(kuò)大到在其他國(guó)家享受稅收優(yōu)惠的公司,最后它影響到那些不是避稅港的國(guó)家中提供特別稅收優(yōu)惠的地區(qū)”。例如,日本1992 年稅制改革時(shí)廢棄了原先正面列舉避稅港的做法,轉(zhuǎn)而采用統(tǒng)一概括性標(biāo)準(zhǔn)界定避稅港的方法,這無(wú)疑將擴(kuò)大日本cfc稅制的適用地域范圍。又如,英國(guó)也通過(guò)拓寬避稅港范圍來(lái)擴(kuò)大cfc稅制的適用范圍,英國(guó)在1993 年財(cái)政法案(finance act 1993)放寬了避稅港的判定標(biāo)準(zhǔn),將實(shí)際稅率低于英國(guó)稅率二分之一的標(biāo)準(zhǔn)降低為低于四分之三的英國(guó)稅率的標(biāo)準(zhǔn)。有害稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)踐的產(chǎn)生與發(fā)展,使任何國(guó)家都有可能成為一個(gè)避稅港,因此,晚近c(diǎn)fc立法中,許多國(guó)家都先后取消了列舉避稅港名單的做法,而改為以cfc所在國(guó)的實(shí)際稅率是否達(dá)到一定比例來(lái)作為衡量避稅港的標(biāo)準(zhǔn),由此也拓寬了cfc稅制的適用地域范圍。

再次,擴(kuò)大居民股東納稅人的外延。譬如,日本1992 年稅改時(shí)將居民股東納稅人的適格條件從至少持股10%放寬至5%。少數(shù)國(guó)家(譬如挪威、德國(guó)、墨西哥)甚至對(duì)居民股東納稅人沒(méi)有最低持股要求。cfc稅制這種發(fā)展趨勢(shì),其原因在于,跨國(guó)企業(yè)國(guó)際避稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重,避稅手段日趨隱蔽,各國(guó)都希望通過(guò)擴(kuò)大cfc 立法適用范圍加大對(duì)基地公司避稅活動(dòng)的打擊力度。

未來(lái)cfc稅制的發(fā)展趨勢(shì)是注重國(guó)際合作。1998年oecd《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告》指出:目前各國(guó)僅通過(guò)一國(guó)單方面或雙方面對(duì)“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”進(jìn)行抵制,但是企圖通過(guò)單方面或雙方面的努力來(lái)解決這一全球性問(wèn)題,將會(huì)遇到下列問(wèn)題或限制:由于稅務(wù)當(dāng)局受制于司法管轄權(quán),致使其抵制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的能力受到限制;如果其他國(guó)家不同時(shí)采取相應(yīng)的行動(dòng),那么,一國(guó)對(duì)其居民征稅,使其從有害稅收競(jìng)爭(zhēng)中所獲得的利益被排除,就會(huì)使其居民納稅人處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位;為有效實(shí)施抵制措施,以控制一切形式的有害稅收競(jìng)爭(zhēng),將產(chǎn)生大量的稅務(wù)行政成本;不一致的片面措施將增加納稅人的依從成本。oecd認(rèn)為,對(duì)于這一全球性問(wèn)題,宜通過(guò)國(guó)際間合作,共同努力解決這一問(wèn)題。為此,oecd建議:未制定cfc稅制的國(guó)家應(yīng)當(dāng)考慮采用cfc稅制;已經(jīng)采用cfc稅制的國(guó)家應(yīng)該本著抑制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)實(shí)踐,保證cfc稅制得到應(yīng)用;加強(qiáng)各國(guó)之間持續(xù)性的合作。

有關(guān)cfc稅制具體內(nèi)容的爭(zhēng)議

這些爭(zhēng)議涉及:是否有必要區(qū)分積極所得與消極所得,cfc稅制是否僅適用于消極所得;是否存在一個(gè)最小比例的利潤(rùn)分配作為可接受的分配額;cfc遭受虧損是否可以向前結(jié)轉(zhuǎn),或者不同cfc之間可否進(jìn)行虧損利潤(rùn)沖抵。這些問(wèn)題都難以找到一致的答案,各國(guó)在各自實(shí)踐上的差異也證明了這點(diǎn)。cfc稅制是一項(xiàng)相當(dāng)復(fù)雜稅收制度。有觀點(diǎn)認(rèn)為,cfc稅制沒(méi)有必要如此復(fù)雜,否則會(huì)導(dǎo)致大量的不確定性。然而,也有人認(rèn)為更詳細(xì)的法律和行政規(guī)章可以澄清這種不確定性。

現(xiàn)代國(guó)家是稅收國(guó)家,稅收是國(guó)家財(cái)政收入的最主要來(lái)源。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不僅要求一國(guó)稅收制度應(yīng)盡可能保持中性,盡量減少稅收干擾經(jīng)濟(jì)資源配置而產(chǎn)生的超額稅收負(fù)擔(dān),還應(yīng)當(dāng)貫徹稅負(fù)公平原則。另外,稅收制度體現(xiàn)國(guó)家與納稅人之間直接經(jīng)濟(jì)利益分配關(guān)系,稅收制度制定、實(shí)施過(guò)程都體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人之間利益博弈關(guān)系。因此,稅制規(guī)則具有內(nèi)生復(fù)雜性。發(fā)展中國(guó)家稅法設(shè)計(jì)一般比較粗略,存在著較多的漏洞,它們更有必要以更詳細(xì)的法律和規(guī)章來(lái)澄清不細(xì)致和不完善所帶來(lái)的不確定性。

我國(guó)cfc稅制的立法缺陷及其完善

盡管我國(guó)新的《企業(yè)所得稅法》第45條與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116-118條采納了cfc稅制,但是,這些條款僅僅勾畫(huà)了cfc稅制的框架。仔細(xì)考察我國(guó)cfc稅制規(guī)則,概括而言,我國(guó)cfc稅制有兩大缺陷:未區(qū)分cfc的積極所得和消極所得,未能有效區(qū)別對(duì)待非避稅型cfc與避稅型cfc,從而可能阻礙我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng);條款設(shè)計(jì)過(guò)于粗略,缺乏可操作性。

cfc稅制應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列政策目標(biāo):防止把所得轉(zhuǎn)移和積累到避稅港外國(guó)公司;預(yù)防國(guó)際偷避稅,確保財(cái)政收入,防止國(guó)家稅基的侵蝕;確保稅收體系的公平。為此,立法者必須確保cfc稅制的適用不應(yīng)影響正常國(guó)際投資商務(wù)活動(dòng),不能將cfc稅制適用效果簡(jiǎn)單定位為取消延遲納稅,必須通過(guò)界定可接受的延遲納稅和不可接受的延遲納稅,使cfc稅制只針對(duì)避稅型cfc,以實(shí)現(xiàn)多重立法目標(biāo)。立法者既應(yīng)考慮中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資總體水平較低、需要積極鼓勵(lì)其擴(kuò)大對(duì)外投資的特殊國(guó)情,同時(shí),又應(yīng)當(dāng)參照國(guó)際慣例并借鑒世界各國(guó)的最新立法經(jīng)驗(yàn),使中國(guó)cfc稅制盡可能科學(xué)完備、具有一定前瞻性。

(一)關(guān)于cfc的定義

依照《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義,我國(guó)的cfc包括下列四種情況:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民企業(yè)單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司;直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民企業(yè)與直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民個(gè)人共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司;中國(guó)居民企業(yè)單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司;中國(guó)居民企業(yè)與中國(guó)居民個(gè)人共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司。 由于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》未采納cfc稅制,因此,我國(guó)目前cfc尚不包括下列兩種情形:直接或間接持有10%以上表決權(quán)股份的中國(guó)居民個(gè)人單獨(dú)或共同持有50%以上表決權(quán)股份的外國(guó)公司;中國(guó)居民個(gè)人單獨(dú)或共同在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面擁有事實(shí)控制權(quán)的外國(guó)公司。這是我國(guó)與其他國(guó)家cfc稅制在cfc定義上的主要區(qū)別之一,也是我國(guó)cfc稅制的主要缺陷之一。我國(guó)cfc定義的不周全性必然造成我國(guó)cfc稅制的不完整性,不利于有效管制我國(guó)居民個(gè)人利用避稅港基地公司進(jìn)行的國(guó)際避稅活動(dòng),這種立法漏洞無(wú)疑給國(guó)內(nèi)企業(yè)提供了規(guī)避cfc稅制的機(jī)會(huì)。

cfc定義的核心是控制衡量標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)cfc定義中采用兩個(gè)控制衡量標(biāo)準(zhǔn):

表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)。在適用該標(biāo)準(zhǔn)時(shí),必須同時(shí)符合單個(gè)居民股東持股10%以上與居民股東持股總額50%以上兩個(gè)條件,并且衡量是否符合這兩個(gè)條件時(shí),我國(guó)采用直接持股與間接持股兩個(gè)計(jì)算規(guī)則。適用單個(gè)居民股東持股10%以上的條件,利弊兼有。有利方面是,可以將股東人數(shù)較多、股權(quán)較分散而我國(guó)居民股東難以支配和控制的外國(guó)公司排除在cfc稅制適用范圍之外,可以集中稅務(wù)行政力量對(duì)付主要避稅活動(dòng),減少cfc稅制對(duì)我國(guó)居民正?？鐕?guó)投資活動(dòng)阻擾。其不利方面是居民納稅人較容易通過(guò)分散股權(quán)來(lái)規(guī)避cfc稅制的適用。為了阻止這種規(guī)避行為,實(shí)行單個(gè)居民股東最低持股要求或居民股東持股總額要求的國(guó)家(例如美國(guó)),除了采用直接持股與間接持股計(jì)算規(guī)則外,還同時(shí)采用推定持股計(jì)算規(guī)則,將分散在與居民股東具有特定關(guān)聯(lián)關(guān)系(如親屬關(guān)系)的其他個(gè)人或?qū)嶓w的股權(quán)歸屬于居民股東。這種推定持股計(jì)算規(guī)則值得我國(guó)借鑒。

事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn),即使不符合單個(gè)居民股東持股或居民股東持股總額要求,只要居民納稅人在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)某一外國(guó)公司擁有實(shí)際控制權(quán),該外國(guó)公司也構(gòu)成cfc。無(wú)疑,該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)可以在相當(dāng)程度上彌補(bǔ)上述表決權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)的不足。但是,該事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)給予稅務(wù)當(dāng)局很大自由裁量權(quán),在實(shí)施中容易引起稅務(wù)爭(zhēng)議,因此,為了避免這種弊端,建議通過(guò)頒布稅收規(guī)章對(duì)事實(shí)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)細(xì)化。

我國(guó)cfc定義缺乏受控時(shí)間要求。其他國(guó)家在cfc定義中一般都規(guī)定有受控時(shí)間要求,分別有持續(xù)受控時(shí)間要求、受控時(shí)點(diǎn)要求、任何受控時(shí)點(diǎn)要求三種不同做法。我國(guó)cfc稅制在界定cfc定義時(shí)未明確cfc的受控時(shí)間要求,這是否意味著我國(guó)采用“任何受控時(shí)點(diǎn)要求”這一做法呢?筆者認(rèn)為,采取這種理解,顯然不利于我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)走出國(guó)內(nèi)、積極從事境外投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策目標(biāo)。本文應(yīng)當(dāng)立足于我國(guó)國(guó)情,充分考慮我國(guó)企業(yè)海外投資經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀,可采取持續(xù)受控時(shí)間要求,譬如,明確規(guī)定外國(guó)子公司在一個(gè)納稅年度中必須持續(xù)三十日受控才構(gòu)成cfc。

(二)關(guān)于納稅主體

大多數(shù)國(guó)家cfc稅制對(duì)納稅主體有最低持股比例要求,其中多數(shù)國(guó)家采用10%持股標(biāo)準(zhǔn)。只有對(duì)cfc持股符合最低標(biāo)準(zhǔn)的居民股東,才應(yīng)對(duì)被歸屬的cfc瑕疵所得當(dāng)期繳納所得稅。對(duì)納稅人設(shè)定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股東才能對(duì)公司決策產(chǎn)生影響,小股東難以對(duì)公司施加影響,小股東一般缺乏避稅動(dòng)機(jī)。依照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第45條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第116、117條的字面含義,在上述第一種與第二種cfc定義下,納稅主體僅僅限于直接或間接持有cfc表決權(quán)股份10%以上的居民企業(yè)。而在上述第三種與第四種cfc定義下,納稅主體是對(duì)單獨(dú)或參與對(duì)cfc進(jìn)行事實(shí)控制的居民企業(yè)。納稅主體的這種分割適用,無(wú)疑會(huì)增大cfc稅制復(fù)雜性,不利于納稅人遵從cfc稅制。筆者認(rèn)為,基于簡(jiǎn)化稅制目的,可將納稅主體統(tǒng)一界定為對(duì)cfc直接或間接持股達(dá)到10%的居民股東。

大多數(shù)國(guó)家cfc稅制對(duì)納稅主體種類(lèi)不作區(qū)分,不管是居民企業(yè)或居民個(gè)人,只要符合最低持股要求,都可作為納稅主體。然而,由于我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》未采納cfc稅制,因此,我國(guó)現(xiàn)行cfc稅制不適用居民個(gè)人。筆者認(rèn)為,我國(guó)《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》也應(yīng)當(dāng)采納cfc稅制,在完善我國(guó)cfc定義的同時(shí),可將對(duì)cfc持股達(dá)到10%的居民個(gè)人列為納稅主體。這種做法,一方面有利于我國(guó)cfc稅制的完整性,另一方面可防止我國(guó)企業(yè)特別私營(yíng)企業(yè)通過(guò)個(gè)人股東對(duì)cfc控股規(guī)避cfc稅制的適用。

(三)關(guān)于cfc稅制適用的地域范圍

我國(guó)cfc稅制采用指定地區(qū)法的立法模式。我國(guó)采用概括標(biāo)準(zhǔn),明確規(guī)定實(shí)際稅率低于12.5%的國(guó)家或地區(qū)屬于我國(guó)cfc稅制所適用的避稅港。換言之,只有設(shè)立于實(shí)際稅率低于12.5%的國(guó)家或地區(qū)的cfc才受到我國(guó)cfc稅制的約束。這種概括標(biāo)準(zhǔn)有利于應(yīng)付有害稅收競(jìng)爭(zhēng)日益加劇,任何國(guó)家都有可能成為避稅港的國(guó)際稅收實(shí)踐,并順應(yīng)了近年來(lái)cfc稅制適用地域范圍日益拓寬的發(fā)展趨勢(shì)。

(四)關(guān)于cfc稅制的客體對(duì)象

在cfc稅制的客體對(duì)象即cfc可歸屬所得(或稱(chēng)cfc瑕疵所得)的認(rèn)定上,各國(guó)的做法大體可區(qū)分為實(shí)體法與交易法兩種。但不管是實(shí)體法還是交易法,其前提條件之一是區(qū)分積極所得與消極所得。這種區(qū)分不同性質(zhì)所得做法,不僅可有效地阻止對(duì)延遲納稅制度的濫用,而且也有利于鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)從事積極海外投資活動(dòng)。

稅制設(shè)計(jì)是基于一國(guó)國(guó)情而做出的制度選擇。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》未對(duì)cfc稅制適用的cfc所得類(lèi)型做出特別規(guī)定。依照我國(guó)現(xiàn)行cfc稅制,cfc全部所得,不管是積極所得還是消極所得,一般都應(yīng)作為cfc可歸屬所得被課稅。這顯然不利于我國(guó)鼓勵(lì)海外投資、增強(qiáng)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的政策目標(biāo),必將對(duì)我國(guó)企業(yè)正常海外投資活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。我們應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)國(guó)家的通行做法,cfc稅制應(yīng)當(dāng)區(qū)分積極所得與消極所得。筆者認(rèn)為,消極所得可分為消極投資所得與基地公司所得兩個(gè)部分,其中消極投資所得主要包括股息、利息、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等類(lèi)型,而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消極投資所得以外的其他類(lèi)型所得,主要包括基地公司向外國(guó)特別是關(guān)聯(lián)方出售財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的銷(xiāo)售所得、服務(wù)所得、貨運(yùn)所得等。

在具體確定cfc稅制的課稅對(duì)象時(shí),如果采用交易法,稅務(wù)當(dāng)局必須逐個(gè)識(shí)別cfc哪些所得項(xiàng)目屬于cfc瑕疵所得,由此,稅務(wù)當(dāng)局必須承擔(dān)主要的舉證責(zé)任。然而,稅務(wù)當(dāng)局在收集國(guó)際稅收情報(bào)上面臨著極大困難,因此,采用交易法不利于我國(guó)稅務(wù)當(dāng)局有效地管制基地公司避稅活動(dòng)。與交易法相比,實(shí)體法對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)提供了較高的確定性,并且在納稅人舉證責(zé)任方面比較明確,即由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其行為的正當(dāng)性與合理性。因此,大多數(shù)采用指定地區(qū)法立法模式的國(guó)家采用實(shí)體法。實(shí)體法已經(jīng)成為目前各國(guó)cfc立法的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)。因此,無(wú)論是從我國(guó)國(guó)情出發(fā),還是從cfc稅制的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,我國(guó)cfc稅制宜采用實(shí)體法來(lái)確定cfc可歸屬所得,對(duì)不符合豁免條款的cfc,其全部所得都屬于cfc可歸屬所得。

(五)關(guān)于豁免條款

除了個(gè)別國(guó)家外,各國(guó)cfc稅制都規(guī)定有一些豁免條款,據(jù)以將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得排除于cfc稅制管制之外。尤其是采用實(shí)體法的國(guó)家,更是依賴(lài)豁免條款來(lái)達(dá)到這個(gè)目標(biāo)。鑒于我國(guó)企業(yè)跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)水平低下,國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力較弱,同時(shí),我國(guó)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司并非僅出于避稅動(dòng)機(jī),還可能基于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的合理需要,因此,我國(guó)cfc稅制本應(yīng)明確規(guī)定某些適合我國(guó)國(guó)情的豁免條款,一方面確保主要基于避稅動(dòng)機(jī)的cfc受到管制,同時(shí)將非出于避稅動(dòng)機(jī)的cfc排除在cfc稅制管制之外。然而,我國(guó)現(xiàn)行cfc稅制僅僅極為籠統(tǒng)地規(guī)定“合理經(jīng)營(yíng)需要”豁免。

依照合理經(jīng)營(yíng)需要豁免,當(dāng)cfc出于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配時(shí),不適用cfc稅制進(jìn)行征稅?！镀髽I(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》并未對(duì)何謂“合理的經(jīng)營(yíng)需要”做出解釋,這需要相關(guān)法律或國(guó)家稅務(wù)總局做進(jìn)一步解釋,對(duì)何謂“合理經(jīng)營(yíng)需要”和“不合理經(jīng)營(yíng)需要”設(shè)定一些客觀的判定標(biāo)準(zhǔn),從而給予征納雙方必要的指導(dǎo)。為避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定超越商業(yè)主體自身合理的商業(yè)判斷,在設(shè)定客觀標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí),應(yīng)允許納稅人可對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定提出反證證明有關(guān)分配決定基于“合理的經(jīng)營(yíng)需要”。

筆者認(rèn)為,我國(guó)還應(yīng)當(dāng)借鑒大多數(shù)cfc稅制國(guó)家的通行做法,通過(guò)頒布稅收規(guī)章增加“無(wú)避稅動(dòng)機(jī)豁免”、“股票公開(kāi)上市交易豁免”、“微量所得豁免”條款。這些豁免例外,不僅有利于簡(jiǎn)化稅制、提高稅收征管效率,并且與我國(guó)鼓勵(lì)積極海外投資政策相適應(yīng),還可以減少cfc稅制與稅收協(xié)定發(fā)生沖突的可能性。

依照無(wú)避稅動(dòng)機(jī)豁免,如果cfc符合下列四項(xiàng)條件,可不適用cfc稅制:cfc在所在國(guó)擁有為執(zhí)行其各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所必需的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所;cfc在所在國(guó)自行管理、支配及經(jīng)營(yíng)其業(yè)務(wù)活動(dòng);cfc在所在國(guó)從事主要業(yè)務(wù)活動(dòng);cfc業(yè)務(wù)活動(dòng)必須是與非關(guān)聯(lián)人進(jìn)行交易,但是,cfc從事商品批發(fā)、銀行、信托、證券、保險(xiǎn)、航運(yùn)及航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)除外。

依據(jù)股票公開(kāi)上市交易豁免,如果cfc的股票在國(guó)際公認(rèn)的股票交易所掛牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票為公眾所持有,那么,該cfc可以免受cfc稅制管制。該項(xiàng)豁免的理由在于,如果cfc相當(dāng)數(shù)量股票為大眾所持有,那么,該公司就較有可能從事正當(dāng)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

依據(jù)微量所得豁免,如果cfc瑕疵所得(消極投資所得與基地公司所得)在cfc的全部所得中所占份額不超過(guò)一定比例(譬如30%),cfc可免受cfc稅制管制。

最后,cfc稅制應(yīng)當(dāng)明確,cfc可否享受這些豁免待遇,其舉證責(zé)任在于cfc的居民股東即納稅人。

(六)采取避免cfc稅制與稅收協(xié)定相抵觸的措施

除了通過(guò)上述豁免條款減少cfc稅制與稅收協(xié)定相抵觸的可能性之外,我國(guó)似乎還應(yīng)采取下列避免cfc稅制與稅收協(xié)定相沖突的措施。

1.參照美國(guó)、加拿大等國(guó)做法,在稅收協(xié)定中訂入保留條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,中國(guó)保留對(duì)本國(guó)居民的所得征稅的權(quán)力;或者在稅收協(xié)定中直截了當(dāng)規(guī)定中國(guó)可以依照cfc稅制對(duì)本國(guó)居民進(jìn)行課稅的權(quán)力。如果采取這種做法,我國(guó)除了在將來(lái)談判簽訂新稅收協(xié)定時(shí)力爭(zhēng)列入這種保留條款,另外我國(guó)還必須與已簽訂的稅收協(xié)定的締約國(guó)對(duì)方進(jìn)行逐個(gè)重新協(xié)商談判,當(dāng)然能否重新協(xié)商成功仍值得懷疑。不過(guò),這的確是一種根本解決辦法。

2.通過(guò)法律修訂程序,在cfc稅制中加入條約超越條款,明確規(guī)定雖有稅收協(xié)定的規(guī)定,但是中國(guó)保留對(duì)中國(guó)居民的所得進(jìn)行課稅的權(quán)力。防止逃避稅正在發(fā)展成為雙邊稅收協(xié)定的宗旨之一,從這個(gè)角度而言,這種條約超越條款的適用必須符合嚴(yán)格的適用前提,即只有在納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅收濫用”行為和具有明顯逃避稅動(dòng)機(jī)的情形下,我國(guó)的cfc稅制才不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。否則,隨意運(yùn)用該條款可能招致締約國(guó)對(duì)方的不滿,中國(guó)將可能承擔(dān)違反國(guó)際條約義務(wù)的國(guó)家責(zé)任。

當(dāng)然,國(guó)際合作是解決cfc稅制與稅收協(xié)定可能相抵觸問(wèn)題的最佳方法,如果大多數(shù)國(guó)家對(duì)cfc稅制與稅收協(xié)定的兼容性問(wèn)題能夠達(dá)成國(guó)際共識(shí),對(duì)cfc稅制可以超越稅收協(xié)定的具體條件制訂出國(guó)際標(biāo)準(zhǔn),就可以完全避免cfc稅制與稅收協(xié)定相沖突的可能。例如,可以借鑒oecd《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告》的下列建議:在國(guó)內(nèi)稅法方面,有關(guān)國(guó)家可擴(kuò)大國(guó)內(nèi)稅法對(duì)于法人居民的定義,將本國(guó)居民所控制的外國(guó)法人視為居民;在國(guó)際稅收協(xié)定方面,有關(guān)國(guó)家可縮小“締約國(guó)一方居民的范圍”,將設(shè)立于國(guó)外但無(wú)須負(fù)擔(dān)任何稅負(fù)的法人,排除其享受有關(guān)稅收協(xié)定的好處。不過(guò),這種國(guó)際共識(shí)的達(dá)成需要一個(gè)長(zhǎng)期過(guò)程。

參考文獻(xiàn):

1.楊斌.國(guó)際稅收制度規(guī)則和管理方法的比較研究.中國(guó)稅務(wù)出版社,2002

篇7

中圖分類(lèi)號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2014年10月9日

“服務(wù)型稅務(wù)”被確定為征管戰(zhàn)略后，全國(guó)稅務(wù)部門(mén)積極采取各項(xiàng)措施，優(yōu)化納稅服務(wù)，取得了顯著的成績(jī)。但是，我國(guó)的納稅服務(wù)無(wú)論從廣度還是深度，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在明顯的差距。為了不斷提高納稅服務(wù)質(zhì)量，逐步解決服務(wù)中存在的偏差，納稅服務(wù)評(píng)估是檢驗(yàn)納稅服務(wù)質(zhì)量的最好的工具和方法。納稅服務(wù)評(píng)估體系是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)一定的納稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)納稅服務(wù)的各項(xiàng)工作進(jìn)行評(píng)定和估價(jià)而形成的一套全面、科學(xué)、規(guī)范的體系。當(dāng)前，我國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)工作提出了更高的要求，建立一套適合我國(guó)國(guó)情的多重價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)、多維角度和多元評(píng)估主體的納稅服務(wù)綜合評(píng)估體系勢(shì)在必行。在新形勢(shì)下，“如何正確認(rèn)識(shí)納稅服務(wù)評(píng)估？納稅服務(wù)評(píng)估應(yīng)如何實(shí)施？如何建立納稅服務(wù)評(píng)估體系？”都是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步提高納稅服務(wù)質(zhì)量、全面深化稅收征管改革需要研究和解決的現(xiàn)實(shí)而迫切的課題。

一、建立納稅服務(wù)評(píng)估體系的基礎(chǔ)

（一）提出納稅服務(wù)評(píng)估的背景

1、新公共管理運(yùn)動(dòng)的價(jià)值取向。20世紀(jì)70年代開(kāi)始，在西方國(guó)家興起了以市場(chǎng)導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向和顧客導(dǎo)向?yàn)樘卣鞯摹靶鹿补芾磉\(yùn)動(dòng)”，其本質(zhì)就是公共績(jī)效管理，它區(qū)別于傳統(tǒng)行政管理的一個(gè)重要標(biāo)志就是顧客滿意成為衡量公共績(jī)效的重要指標(biāo)。它反映了政府管理尋求社會(huì)公平與民主價(jià)值的發(fā)展取向，貫穿了公共責(zé)任與顧客至上的管理理念。西方國(guó)家政府績(jī)效評(píng)估措施對(duì)我國(guó)的政府管理具有重大的借鑒意義。為順應(yīng)時(shí)代潮流，借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)大力推行政府績(jī)效評(píng)估，努力提高政府效能、服務(wù)質(zhì)量、改善公共責(zé)任機(jī)制。因此，稅務(wù)部門(mén)作為政府的執(zhí)法部門(mén)，為了提高稅收管理水平，通過(guò)建立一系列服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，積極對(duì)納稅服務(wù)工作進(jìn)行評(píng)估，并把評(píng)估結(jié)果作為稅務(wù)人員獎(jiǎng)懲和改善納稅服務(wù)工作的主要依據(jù)，順應(yīng)了國(guó)際公共行政改革的發(fā)展潮流。

2、中國(guó)稅收征管新戰(zhàn)略的現(xiàn)實(shí)需要。納稅服務(wù)近年來(lái)已是世界各國(guó)現(xiàn)代稅收征管發(fā)展的新戰(zhàn)略、大趨勢(shì)。我國(guó)傳統(tǒng)的稅收征管是以組織收入為中心，以完成稅收任務(wù)為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)征納之間的管理與被管理關(guān)系，從征稅的角度考慮的多，從納稅人的角度考慮的少。2002年7月，國(guó)家稅務(wù)總局勾畫(huà)出中國(guó)未來(lái)一個(gè)時(shí)期內(nèi)的稅收征管發(fā)展新戰(zhàn)略，其中，納稅服務(wù)成為稅收征管新戰(zhàn)略中的首要環(huán)節(jié)，中國(guó)稅收征管工作實(shí)現(xiàn)從“監(jiān)督打擊型”向“管理服務(wù)型”的轉(zhuǎn)變。

（二）探尋納稅服務(wù)存在問(wèn)題的原因

1、缺乏納稅服務(wù)評(píng)估理念的確認(rèn)。雖然“為納稅人服務(wù)”的思想已被廣大稅務(wù)人員所接受，但僅停留在表層。在服務(wù)態(tài)度、服務(wù)環(huán)境、納稅人滿意度等方面與國(guó)外的納稅服務(wù)相比，無(wú)論從服務(wù)的廣度和深度都還存在明顯的差距。稅務(wù)人員對(duì)納稅服務(wù)績(jī)效評(píng)估的目的、評(píng)估方法、評(píng)估主體、評(píng)估指標(biāo)、組織實(shí)施沒(méi)有客觀、全面的認(rèn)識(shí)，僅僅認(rèn)為是上級(jí)部門(mén)增加了一個(gè)考核手段罷了，對(duì)納稅服務(wù)績(jī)效評(píng)估缺乏積極性和主動(dòng)性，沒(méi)有真正參與到績(jī)效評(píng)估中。

2、評(píng)估主體缺乏多元化。評(píng)估小組多由局長(zhǎng)、副局長(zhǎng)、部門(mén)的負(fù)責(zé)人、各處科室抽調(diào)的群眾代表組成，評(píng)估角度單一，評(píng)估主體缺乏多元化。而評(píng)估小組成員是從各部門(mén)抽調(diào)的，沒(méi)有進(jìn)行系統(tǒng)嚴(yán)格的評(píng)估方面的培訓(xùn)，缺乏績(jī)效評(píng)估的知識(shí)，加之個(gè)體素質(zhì)的差異、對(duì)評(píng)估工作態(tài)度的差異，缺乏一套系統(tǒng)、全面的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系作為評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，定性評(píng)估的成分較大，無(wú)法真正體現(xiàn)納稅人滿意的特征。

3、缺乏制度化和法律化保障。我國(guó)的稅務(wù)部門(mén)由于沒(méi)有一套國(guó)家統(tǒng)一制定的有關(guān)公共部門(mén)績(jī)效評(píng)估方面的法律、法規(guī)和相關(guān)政策可以遵循，沒(méi)有系統(tǒng)的績(jī)效評(píng)估理論作指導(dǎo)，僅根據(jù)自身的實(shí)際情況不斷摸索，評(píng)估仍處于“原始的手工藝水平”。當(dāng)前，稅務(wù)部門(mén)作為一個(gè)執(zhí)法機(jī)構(gòu)，必須依法治稅，而完整的稅收法律體系還遠(yuǎn)未建立，而納稅服務(wù)涉及稅收信息、稅收程序、納稅權(quán)益和稅收救濟(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)，給納稅服務(wù)評(píng)估設(shè)置了嚴(yán)重的障礙。

4、缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制。在評(píng)估過(guò)程中，分局的激勵(lì)機(jī)制不健全。主要表現(xiàn)為：一是績(jī)效考核激勵(lì)不健全。分局的考核結(jié)果僅僅與物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)掛鉤，沒(méi)有與干部的任用、交流、培訓(xùn)掛鉤，由于優(yōu)秀者的比例較小，獎(jiǎng)金分配并沒(méi)有真正拉開(kāi)檔次，吃“大鍋飯”的現(xiàn)象依然存在，體現(xiàn)不出“按勞分配”、“能者多勞多得”的原則，沒(méi)有發(fā)揮考核的激勵(lì)作用；二是紀(jì)律懲戒激勵(lì)力度不夠。對(duì)干部監(jiān)督制度執(zhí)行時(shí)松時(shí)緊，管理的力度相對(duì)較弱，監(jiān)控缺乏有效的措施，組織掌握情況少，教育督促也不力。當(dāng)前，納稅服務(wù)已成為中國(guó)現(xiàn)代稅收征管發(fā)展新戰(zhàn)略的重要組成部分，其實(shí)施效果如何、實(shí)現(xiàn)的程度如何，必須要依賴(lài)一定的工具來(lái)檢驗(yàn)，根本途徑就是構(gòu)建納稅服務(wù)評(píng)估體系。

二、納稅服務(wù)評(píng)估體系的構(gòu)建

建立納稅服務(wù)評(píng)估體系的目的是在依法治稅的前提下，通過(guò)對(duì)納稅服務(wù)工作的評(píng)估，逐步提高納稅服務(wù)質(zhì)量，增強(qiáng)征納雙方的良性互動(dòng)，提高稅收征管效能。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，建立納稅服務(wù)評(píng)估體系要把社會(huì)評(píng)價(jià)、納稅人參與度、服務(wù)滿意度作為建立服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的主要內(nèi)容；要把利用評(píng)估結(jié)果、改善稅收管理納入服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。

（一）實(shí)現(xiàn)評(píng)估主體的多元化。評(píng)估主體多元結(jié)構(gòu)是保證公共部門(mén)績(jī)效評(píng)估有效性的一個(gè)基本原則，多元評(píng)估者是控制評(píng)估者誤差的重要手段。由于績(jī)效信息來(lái)源的多樣性、全面性，多樣化隨機(jī)誤差趨于零，評(píng)估結(jié)果可接受性強(qiáng)。因此，納稅服務(wù)評(píng)估也應(yīng)一改過(guò)去單一的自上而下的評(píng)估模式，充分考慮評(píng)估主體的多元化，從不同視角進(jìn)行評(píng)估，并非全員評(píng)估，從而實(shí)現(xiàn)評(píng)估的公平性、公正性、可行性。

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)察部門(mén)。監(jiān)察部門(mén)可以作為納稅服務(wù)評(píng)估的日常管理機(jī)構(gòu)，不僅直接負(fù)責(zé)納稅服務(wù)的評(píng)估工作，而且還可以是總體評(píng)估方案的制定者，各個(gè)評(píng)估主體、評(píng)估客體間關(guān)系的協(xié)調(diào)者，還要負(fù)責(zé)評(píng)估信息的統(tǒng)計(jì)整理和加權(quán)換算工作，其工作人員可以是評(píng)估主體的重要組成部分。監(jiān)察部門(mén)制度建設(shè)方面規(guī)定要有崗位責(zé)任制度、承諾公開(kāi)制度等指標(biāo)要素；政風(fēng)建設(shè)方面要求體現(xiàn)遵紀(jì)守法、廉潔奉公、勤政為民、作風(fēng)民主和誠(chéng)實(shí)守信等要素內(nèi)容。

2、直管領(lǐng)導(dǎo)。直管領(lǐng)導(dǎo)作為獨(dú)立的評(píng)估主體，具有熟悉稅收業(yè)務(wù)、熟悉部屬，了解稅務(wù)部門(mén)整體的運(yùn)作規(guī)程和業(yè)務(wù)流程情況的不可替代的優(yōu)勢(shì)。

3、納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政相對(duì)人是納稅人，讓其作為評(píng)估主體，體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)績(jī)效管理的核心準(zhǔn)則，體現(xiàn)了納稅人滿意的服務(wù)取向，這也是新公共管理運(yùn)動(dòng)的一個(gè)基本特征，通過(guò)這樣一種“使用者介入”機(jī)制，將事實(shí)與價(jià)值取向結(jié)合起來(lái)，可以增加納稅服務(wù)評(píng)估模式的社會(huì)相關(guān)性?！耙坏┰谶^(guò)程中有廣泛的公民參與，并且他們發(fā)現(xiàn)這一活動(dòng)是有用的并對(duì)他們有利，這一過(guò)程本身就具有生命力?！?/p>

4、稅務(wù)人員?；鶎佣悇?wù)人員工作在征管第一線，主要從事日管、納稅服務(wù)的職責(zé)，直接面對(duì)納稅人，直接感受到評(píng)估帶來(lái)的巨大壓力。稅務(wù)人員作為評(píng)估主體，可以有效地把稅務(wù)人員與整個(gè)評(píng)估過(guò)程結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行自我管理、自我調(diào)控，有利于納稅服務(wù)評(píng)估的順利實(shí)施。

（二）完善評(píng)估方法?？?jī)效評(píng)估的方法多種多樣，但“評(píng)判評(píng)估方法好壞的標(biāo)準(zhǔn)在于它能否提供一種精確衡量一個(gè)人的行為的測(cè)試工具，它們其實(shí)是學(xué)術(shù)界在績(jī)效測(cè)評(píng)研究中所關(guān)注的數(shù)量化精確性目的的手段體現(xiàn)”。

1、積極采用平衡計(jì)分卡。平衡計(jì)分卡是一種較為先進(jìn)、新穎的戰(zhàn)略管理與績(jī)效評(píng)價(jià)工具。通過(guò)確定戰(zhàn)略目標(biāo)和顧客、財(cái)務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)四個(gè)方面，逐級(jí)進(jìn)行一系列的指標(biāo)分解，這些目標(biāo)和指標(biāo)既保持一致又相互加強(qiáng)，構(gòu)成了一個(gè)有機(jī)的統(tǒng)一體，使組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與每個(gè)工作人員的工作緊密聯(lián)系起來(lái)，使組織中的每個(gè)成員明確了解自己在實(shí)現(xiàn)總體戰(zhàn)略目標(biāo)中的作用，清楚自己的工作范圍包括哪些具體內(nèi)容，為組織進(jìn)行績(jī)效管理提供良好的激勵(lì)機(jī)制?，F(xiàn)將稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)按照平衡計(jì)分卡的三個(gè)層面進(jìn)行分解，并對(duì)每一層面目標(biāo)達(dá)成的因素進(jìn)行考察：在財(cái)務(wù)層面：可用“納稅人滿意度”和“征稅成本率”等指標(biāo)表示。在顧客層面：平衡計(jì)分卡在客戶方面的內(nèi)容應(yīng)該真實(shí)地反映稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征納過(guò)程中為納稅人提供了什么樣的服務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人心目中的形象如何，可用“投訴率”、“舉報(bào)率”、“納稅人滿意度”等指標(biāo)表示。在內(nèi)部業(yè)務(wù)層面：重點(diǎn)在納稅人滿意度的內(nèi)部控制和管理結(jié)果上，即提高征管質(zhì)量和效率。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷完善其內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程。而這個(gè)流程則是由稅務(wù)人員來(lái)制定的，稅務(wù)人員素質(zhì)與內(nèi)部創(chuàng)新能力決定了管理流程的好壞。

2、實(shí)現(xiàn)評(píng)估方法的多樣化。績(jī)效評(píng)估的方法多種多樣，在實(shí)踐中被廣泛使用的主要有：圖表評(píng)分法、書(shū)面報(bào)告法、關(guān)鍵事件法、多人比較法、目標(biāo)管理法、自我評(píng)估法，等等。每種評(píng)估方法都存在一定的優(yōu)劣之分，因此在對(duì)納稅服務(wù)進(jìn)行評(píng)估的過(guò)程中，要充分了解各種評(píng)估方法的特點(diǎn)，根據(jù)每種評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)不同的內(nèi)容和性質(zhì)，采取不同的評(píng)估方法，充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)評(píng)估方法的有機(jī)結(jié)合，確保評(píng)估結(jié)果的真實(shí)、客觀、有效。

（三）加強(qiáng)納稅服務(wù)評(píng)估環(huán)境建設(shè)

1、建立健全納稅服務(wù)評(píng)估法律體系。立法保障是開(kāi)展納稅服務(wù)績(jī)效評(píng)估的前提和基礎(chǔ)。首先，要從立法上確立績(jī)效評(píng)估的地位；其次，從法律上樹(shù)立績(jī)效評(píng)估的權(quán)威性；最后，頒布績(jī)效評(píng)估工作的制度和規(guī)范。對(duì)公共管理過(guò)程的評(píng)估項(xiàng)目、評(píng)估形式、評(píng)估注意事項(xiàng)等問(wèn)題，做出詳細(xì)規(guī)定，使評(píng)估工作有法可依，有規(guī)可循，把績(jī)效管理納入一個(gè)正常發(fā)展的軌道。稅務(wù)部門(mén)是一個(gè)行政執(zhí)法機(jī)構(gòu)，除了具有政府部門(mén)的一般職能特征外，還必須嚴(yán)格按照稅法執(zhí)行稅收政策，依法征稅，為國(guó)家聚財(cái)。因而，在納稅服務(wù)績(jī)效評(píng)估過(guò)程中，除了必須按照公共部門(mén)評(píng)估的立法進(jìn)行評(píng)估外，還必須完善稅收的相關(guān)法律。一是通過(guò)制定《稅收基本法》、制定完善包括規(guī)范分稅制在內(nèi)的其他稅種的稅收法律、制定《稅收復(fù)議和訴訟法》和《稅務(wù)違法處罰法》、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法、提升我國(guó)主體稅種級(jí)次、提高立法技術(shù)等途徑健全完善稅法體系，使稅收可預(yù)見(jiàn)性增強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人的行為得到制約和規(guī)范，從而促進(jìn)依法征納稅；二是在立法環(huán)節(jié)多吸取民眾意見(jiàn)，注重權(quán)利本位取向和規(guī)范政府行為取向，使之成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的“善法”；三是減少稅收政策，使法律成為規(guī)范稅收實(shí)踐的主要方式，由“政策之治”邁向“法律之治”；四是有針對(duì)性地完善稅收管理措施，加強(qiáng)稅收管理的理性。

2、加快信息化建設(shè)。納稅服務(wù)評(píng)估活動(dòng)的過(guò)程，就是服務(wù)績(jī)效信息的收集和處理的過(guò)程。績(jī)效信息的準(zhǔn)確、及時(shí)、客觀、公正是績(jī)效評(píng)估的基礎(chǔ)保證。當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)在信息化發(fā)展方面還很滯后，信息化程度低，而且全國(guó)各地發(fā)展很不平衡，績(jī)效評(píng)估主要還處于手工操作狀態(tài)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)現(xiàn)由“監(jiān)督打擊型”模式向“管理服務(wù)型”模式轉(zhuǎn)變的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)把模式轉(zhuǎn)換與運(yùn)用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，運(yùn)用信息技術(shù)的手段和方式把服務(wù)與顧客至上的理念表現(xiàn)出來(lái)，主要包括運(yùn)用信息與通訊技術(shù)特別是因特網(wǎng)技術(shù)來(lái)管理稅收事務(wù)和傳遞納稅服務(wù)，保證了績(jī)效信息的客觀性、科學(xué)性、時(shí)效性，避免了手工操作的人為因素。

3、完善激勵(lì)機(jī)制。稅務(wù)部門(mén)人力資源管理激勵(lì)機(jī)制是稅務(wù)部門(mén)引導(dǎo)工作人員的行為方式和價(jià)值觀念以實(shí)現(xiàn)稅收管理目標(biāo)的過(guò)程。我們必須改革和完善稅務(wù)部門(mén)的激勵(lì)機(jī)制。一是在物質(zhì)激勵(lì)方面，拉開(kāi)分配檔次，堅(jiān)持按勞分配的原則，克服平均主義、吃“大鍋飯”的現(xiàn)象，真正建立起以業(yè)績(jī)論“英雄”、以績(jī)效論功“行賞”的收入分配機(jī)制，突出和充分發(fā)揮收入分配對(duì)績(jī)效的激勵(lì)作用；二是在精神激勵(lì)方面，通過(guò)實(shí)行思想情感激勵(lì)、組織輿論激勵(lì)、學(xué)習(xí)培訓(xùn)激勵(lì)，激發(fā)稅務(wù)人員強(qiáng)烈的自尊心、自信心、榮譽(yù)感和上進(jìn)心，從而達(dá)到弘揚(yáng)正氣、抵制歪風(fēng)的目的，形成奮發(fā)向上的良好氛圍；三是要把稅務(wù)干部績(jī)效考核的結(jié)果與干部的任用、獎(jiǎng)懲、交流、培訓(xùn)真正掛起鉤來(lái)，規(guī)范職務(wù)晉升激勵(lì)，按照“公開(kāi)、平等、競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)”的原則，建立能上能下、能進(jìn)能出、充滿活力的激勵(lì)機(jī)制。

主要參考文獻(xiàn)：

篇8

有權(quán)承包土地的人口或勞動(dòng)力,一般應(yīng)是農(nóng)民集體內(nèi)的人員,集體以外的人一般不得作為承包主體。承包方支付的對(duì)價(jià)一般比較低或者是無(wú)償?shù)?但是承包方經(jīng)營(yíng)所得的收益卻有很大一部分要上繳農(nóng)民集體。為了保證發(fā)包土地給集體成員以外的人行為符合要求,法律規(guī)定了比較嚴(yán)格的程序。1998年的《土地管理法》規(guī)定:“農(nóng)民集體所有的土地由本集體經(jīng)濟(jì)組織以外的單位或者個(gè)人承包經(jīng)營(yíng)的,必須經(jīng)村民會(huì)議三分之二以上成員或者三分之二以上村民代表的同意,并報(bào)鄉(xiāng)(鎮(zhèn))人民政府批準(zhǔn)?！?/p>

2.合同雙方的權(quán)利義務(wù)

農(nóng)村土地承包經(jīng)營(yíng)合同雙方的權(quán)利義務(wù)不明確的起因是雙方之間不存在書(shū)面合同,或者合同的條款過(guò)于模糊。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題,我們可以通過(guò)在立法上明確規(guī)定一些任意條款,如果合同雙方未就這些方面作出約定,就應(yīng)徑行適用任意條款。比如,法律可以規(guī)定承包方要繳納的費(fèi)用包括那些項(xiàng)目以及費(fèi)用的總額不超過(guò)收益的一定比例。如果合同沒(méi)有特別約定,發(fā)包方不得單方面主張對(duì)自己有利的條款。

針對(duì)合同權(quán)利義務(wù)不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題,我們可以提高承包方在合同中的地位并限制發(fā)包方過(guò)多的權(quán)利:

第一,將土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)改造成更完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)。目前,承包方的轉(zhuǎn)包權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)和抵押權(quán)仍然受到不同程度的限制。以后,承包方能否完全地享有對(duì)承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的處分權(quán),前景還不是很明朗。學(xué)術(shù)界對(duì)此存有兩種不同的觀點(diǎn),反映在物權(quán)法的制訂上,就是中國(guó)社會(huì)科學(xué)院提交的《物權(quán)法草案建議案》雖然允許轉(zhuǎn)包但禁止農(nóng)地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓和抵押,而中國(guó)人民商事法律科學(xué)研究中心擬訂的《中國(guó)物權(quán)法草案建議稿及說(shuō)明》卻對(duì)上述三種形式的處分毫無(wú)保留地給予允許。我認(rèn)為,這兩種立法建議的理由都一定道理,但都只是考慮到經(jīng)濟(jì)富裕或貧窮地區(qū)的制度需求,并將其推而廣之而去適用于全國(guó),結(jié)果只能是削足適履。一個(gè)比較好的解決方案就是將土地處分權(quán)的規(guī)定作為任意性規(guī)定,通過(guò)合同法來(lái)規(guī)制,由當(dāng)?shù)氐霓r(nóng)民集體自由選擇是否允許承包方處分土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)。

第二,限制發(fā)包方任意調(diào)整土地的權(quán)利。在合同承包期限內(nèi),是否應(yīng)當(dāng)允許發(fā)包方對(duì)土地進(jìn)行調(diào)整,也是制定農(nóng)村土地制度中的一個(gè)難點(diǎn)。一種看法認(rèn)為,要真正實(shí)現(xiàn)土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的物權(quán)化,就要實(shí)行“增人不增地,減人不減地”的土地政策。另一種看法是,絕對(duì)的不允許對(duì)土地進(jìn)行調(diào)整,在實(shí)際中很難辦得到,應(yīng)該允許在一定范圍內(nèi)對(duì)土地進(jìn)行微調(diào)。其實(shí),上述兩種看法的矛盾實(shí)質(zhì)上就是公平與效率的沖突。我認(rèn)為,公平與效率都是法律考慮的目標(biāo),法律不同于經(jīng)濟(jì),法律的首要目標(biāo)是公平,當(dāng)公平與效率的目標(biāo)發(fā)生沖突時(shí),公平應(yīng)優(yōu)先于效率。

第三,規(guī)范承包費(fèi)的范圍。我認(rèn)為,應(yīng)該將不是作為獲得土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)對(duì)價(jià)的承包費(fèi)部分從承包合同之中剔除出去。農(nóng)業(yè)稅是每一個(gè)有農(nóng)業(yè)收入必須向國(guó)家交納的一種所得稅,應(yīng)按稅法規(guī)定的方式收繳,發(fā)包方最多只能代承包方繳納,但沒(méi)有必要在承包合同中加以約定。對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的統(tǒng)籌費(fèi)中完全屬于行政和事業(yè)性收費(fèi),應(yīng)由每一個(gè)享受公共服務(wù)的農(nóng)戶來(lái)分擔(dān),而不應(yīng)將其分?jǐn)偟匠邪鼞羯砩?因?yàn)樽鳛楣伯a(chǎn)品的對(duì)價(jià)與作為獲得承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的代價(jià)本質(zhì)上不屬于同一范疇。對(duì)本集體經(jīng)濟(jì)組織所負(fù)的村提留有很大一部分與鄉(xiāng)鎮(zhèn)統(tǒng)籌一樣,都是行政和事業(yè)性收費(fèi),同理都不能由承包戶來(lái)分擔(dān)。但村提留里還可能包含一部分實(shí)質(zhì)意義上的承包費(fèi),即作為獲得承包經(jīng)營(yíng)權(quán)的對(duì)價(jià),這一部分承包費(fèi)可以保留下來(lái)。

篇9

鑒于上述不足，在設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)法學(xué)框架時(shí)，需要處理好下述幾種關(guān)系：(1)總論與分論的關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)法學(xué)框架內(nèi)， 總論是對(duì)分論的歸納和總括，分論是對(duì)總論的展開(kāi)和運(yùn)用。因而，總論的原理應(yīng)當(dāng)涵蓋和指導(dǎo)分論，總論的理論分析框架應(yīng)當(dāng)為分論提供示范。這就要求，總論中應(yīng)當(dāng)含有從經(jīng)濟(jì)法具體制度中抽象出的實(shí)體內(nèi)容。(2)經(jīng)濟(jì)法學(xué)與相鄰學(xué)科的關(guān)系。民法是私法，行政法是公法，商法、經(jīng)濟(jì)法和社會(huì)法都是公法與私法兼融，其中，商法因以私法為主而可作為民事特別法，經(jīng)濟(jì)法和社會(huì)法則以公法與私法并重或者公法為主而成為第三法域。于是，經(jīng)濟(jì)法學(xué)與民商法學(xué)、行政法學(xué)和社會(huì)法學(xué)，在理論親緣上是同異并存、分工互補(bǔ)的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)法學(xué)中含有民商法學(xué)、行政法學(xué)、社會(huì)法學(xué)的因素(概念、觀點(diǎn)、方法等)，實(shí)屬正常。但是，不宜出現(xiàn)與之整塊重疊的內(nèi)容，并且應(yīng)當(dāng)有自己獨(dú)特的理論分析框架。(3)中國(guó)經(jīng)濟(jì)法學(xué)與外國(guó)經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系。一般說(shuō)來(lái)，不同國(guó)家民商法之間可以在很大程度上借鑒和移植，而不同國(guó)家經(jīng)濟(jì)法之間可借鑒和移植的程度則很小。這是因?yàn)?，民法與市場(chǎng)機(jī)制對(duì)應(yīng)，是市場(chǎng)調(diào)節(jié)的規(guī)范，而市場(chǎng)機(jī)制在各國(guó)都基本相同，所以，不同國(guó)家民商法之間往往易于借鑒和移植，從而同大于異；經(jīng)濟(jì)法與國(guó)家干預(yù)對(duì)應(yīng)，是國(guó)家干預(yù)與市場(chǎng)調(diào)節(jié)相結(jié)合的規(guī)范，而國(guó)家干預(yù)主要是針對(duì)市場(chǎng)供求狀況實(shí)施的，市場(chǎng)供求狀況具有多樣性和多變性，由此決定了在不同國(guó)家或同一國(guó)家不同時(shí)期其國(guó)家干預(yù)的體制、目標(biāo)、方式等往往都不相同，所以，不同國(guó)家經(jīng)濟(jì)法之間往往難于借鑒和移植，從而異大于同。例如，反壟斷法在西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)法體系中處于核心地位或“龍頭”地位，而在我國(guó)則不然。由于經(jīng)濟(jì)法的國(guó)別特色很濃厚，西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)法學(xué)的框架就不宜為我國(guó)照搬。當(dāng)然，也不失可資借鑒之處。(4)經(jīng)濟(jì)法學(xué)體系與經(jīng)濟(jì)法學(xué)教科書(shū)體系的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)法學(xué)體系取決于本學(xué)科的對(duì)象、范圍、內(nèi)容和方法，應(yīng)當(dāng)盡可能完整。而經(jīng)濟(jì)法學(xué)教科書(shū)的體系，則不僅取決于經(jīng)濟(jì)法學(xué)體系，而且還取決于本書(shū)的教學(xué)對(duì)象、層次和目標(biāo)。在任何一本經(jīng)濟(jì)法學(xué)教科書(shū)中，都只可能包括經(jīng)濟(jì)法學(xué)體系的主干部分，并且各自體系不盡相同。

基于上述認(rèn)識(shí)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)法學(xué)框架宜由經(jīng)濟(jì)法總論、市場(chǎng)規(guī)制法學(xué)、宏觀調(diào)控法學(xué)、特別經(jīng)濟(jì)法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法史學(xué)和比較經(jīng)濟(jì)法學(xué)所構(gòu)成。

經(jīng)濟(jì)法總論，主要研究經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論和經(jīng)濟(jì)法總則?？煞譃橄铝懈鞑糠郑?1)經(jīng)濟(jì)法的理論基礎(chǔ)，包括哲學(xué)基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)、 政治學(xué)基礎(chǔ)、社會(huì)學(xué)基礎(chǔ)和法理學(xué)基礎(chǔ)。(2)經(jīng)濟(jì)法的基本問(wèn)題，包括經(jīng)濟(jì)法的調(diào)整對(duì)象、調(diào)整方法、地位、宗旨、基本原則、作用、體系和適用范圍等。(3)經(jīng)濟(jì)法主體理論，包括經(jīng)濟(jì)法主體的基本分類(lèi)(市場(chǎng)主體和宏觀管理主體)、立法模式，經(jīng)濟(jì)法主體資格與相關(guān)主體(民事主體或行政主體)資格的關(guān)系，以及各種市場(chǎng)主體(投資者、經(jīng)營(yíng)者、勞動(dòng)者、消費(fèi)者)和各種宏觀管理主體(行政性宏觀管理者和社會(huì)性宏觀管理者)的特征、法律資格和類(lèi)型。(4)經(jīng)濟(jì)法行為理論，包括市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為的概念、特征、要素和分類(lèi)；市場(chǎng)規(guī)制行為、宏觀調(diào)控行為的概念、特征、體系、目標(biāo)、客體、方式和效力。(5)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任理論，包括經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域法律責(zé)任的立法模式，以及民事責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任組合和運(yùn)用的特殊性；違反市場(chǎng)規(guī)制法行為、違反宏觀調(diào)控法行為的種類(lèi)、要件和法律責(zé)任組合。(6)經(jīng)濟(jì)法獎(jiǎng)勵(lì)理論，包括經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域獎(jiǎng)勵(lì)的立法模式、原則、形式、條件和程序。

市場(chǎng)規(guī)制法學(xué)，主要研究市場(chǎng)規(guī)制法的理論和制度?？煞譃椋?1)市場(chǎng)準(zhǔn)入法學(xué)；(2)競(jìng)爭(zhēng)法學(xué)；(3)消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法學(xué)；(4)產(chǎn)品質(zhì)量法學(xué)；(5)價(jià)格法學(xué)；(6)市場(chǎng)中介服務(wù)法學(xué)，包括廣告法、經(jīng)紀(jì)法、拍賣(mài)法、資產(chǎn)評(píng)估法等；(7)房地產(chǎn)、證券、期貨等特種市場(chǎng)規(guī)制法學(xué)。

宏觀調(diào)控法學(xué)，主要研究宏觀調(diào)控法的理論和制度?？煞譃椋?1)計(jì)劃法學(xué)，包括計(jì)劃管理體制法、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)計(jì)劃法、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)計(jì)劃法、計(jì)劃程序法，以及與之相關(guān)的統(tǒng)計(jì)法；(2)財(cái)政法學(xué)，包括財(cái)政管理體制法、預(yù)算法、財(cái)政收入法、財(cái)政支出法、預(yù)算資金管理法，以及與之相關(guān)的會(huì)計(jì)法和審計(jì)法；(3)稅收法學(xué)；(4)金融法學(xué)；(5 )國(guó)有資產(chǎn)法學(xué)。

特別經(jīng)濟(jì)法學(xué)，主要研究特殊領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)法理論和制度，亦即市場(chǎng)規(guī)制法和宏觀調(diào)控法在特殊領(lǐng)域的運(yùn)用。可分為：(1)資源經(jīng)濟(jì)法學(xué)，包括自然資源法、環(huán)境法、能源法、農(nóng)業(yè)法；(2)涉外經(jīng)濟(jì)法學(xué)，包括涉外經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論，以及涉外投資法、對(duì)外貿(mào)易法、反傾銷(xiāo)法、涉外金融法、涉外稅法等；(3)其他特別經(jīng)濟(jì)法學(xué)，如科技法等。

篇10

中圖分類(lèi)號(hào)：F121文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-0992（2011）01-0054-01

股權(quán)在現(xiàn)實(shí)的生活中對(duì)股東來(lái)說(shuō)就是其生命，只有投資者在投入一定的財(cái)產(chǎn)，獲得相應(yīng)的股權(quán)，擁有股權(quán)所有者的身份才能稱(chēng)得上是真正意義上的股東。但是，由于長(zhǎng)期以來(lái)，人們一直忽略了對(duì)股權(quán)的應(yīng)有重視，使其股權(quán)沒(méi)有得到充分的認(rèn)識(shí)及關(guān)注。也許是股權(quán)相對(duì)于其它概念及制度在公司法領(lǐng)域出現(xiàn)分歧較少，具體操作的重點(diǎn)不是那樣突出，對(duì)案例的判斷和定性又不是特別的關(guān)鍵。所以現(xiàn)有我國(guó)《公司法》對(duì)股權(quán)還沒(méi)有明確的定義。股權(quán)從1991年國(guó)務(wù)院的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》躍然紙面以來(lái)，陸續(xù)出現(xiàn)在公司法，證券法，商業(yè)銀行法，銀行業(yè)監(jiān)督管理法，破產(chǎn)法。但真正賦予其法律意義當(dāng)法律概念來(lái)使用的是新《公司法》。

ケ收呷銜，既然我們將股權(quán)作為公司法的一個(gè)法律概念來(lái)予以研究，那么對(duì)其性質(zhì)的討論就應(yīng)該首先予以正本清源，這樣才能達(dá)到對(duì)其性質(zhì)正確認(rèn)識(shí)的目的。在此，我們僅討論公司有限公司的股權(quán)問(wèn)題。誠(chéng)然，有限責(zé)任公司的股份是股東以自己對(duì)有限責(zé)任公司的投資為基礎(chǔ)，而獲得的股東身份 從而相對(duì)于有限責(zé)任公司享有的相應(yīng)的權(quán)利。且筆者認(rèn)為有限責(zé)任公司的股權(quán)具有財(cái)產(chǎn)性和社員性，自益性和共益性，物權(quán)性和債權(quán)性等多重屬性。從我國(guó)的《公司法》的條文出發(fā)，得出其對(duì)股權(quán)所給予的內(nèi)涵是：主體是股東，公司；內(nèi)容是資產(chǎn)受益權(quán)，參與重大決策權(quán)，選擇管理者權(quán)等權(quán)利。股權(quán)是股東相對(duì)于公司而擁有的權(quán)利，股權(quán)是一種具有財(cái)產(chǎn)性的權(quán)利，上述觀點(diǎn)在學(xué)術(shù)界均不存在太大的異議。但是，對(duì)于股權(quán)到底是何種具體權(quán)利？物權(quán)？債權(quán)？社員權(quán)？還是一種標(biāo)新立異的綜合性新型權(quán)？學(xué)術(shù)界卻百花齊放，沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)?，F(xiàn)如今，日本學(xué)界認(rèn)為按行使目的為標(biāo)準(zhǔn)，可將其劃分為共益權(quán)和自益權(quán)。這或許能給我們帶來(lái)一點(diǎn)啟示。

ピ詿吮收呷銜，有限責(zé)任公司的股權(quán)是一種綜合性權(quán)利，其理由如下：

ィㄒ唬┕賾諼鍶ㄐ裕何鍶ㄕ庖環(huán)律構(gòu)成形成之際對(duì)日耳曼法與羅馬法的物權(quán)概念均進(jìn)行了援用。而中世紀(jì)注釋法學(xué)派的興起，其在對(duì)羅馬法進(jìn)行解釋時(shí)，將對(duì)物的訴訟和對(duì)人的訴訟中，引伸出物權(quán)和債權(quán)的概念，且將物權(quán)的兩種模式：完全物權(quán)與他物權(quán)概括為物權(quán)。我國(guó)2007年頒布的《物權(quán)法》在立法上第二條第三款明確規(guī)定物權(quán)的概念是：權(quán)利人對(duì)特定的物享有直接支配和排他的權(quán)利，包括所有權(quán)，用益物權(quán)和擔(dān)保權(quán)。據(jù)此，給我們提供了一個(gè)分析一項(xiàng)具體權(quán)利到底具不具有物權(quán)屬性的標(biāo)尺。根據(jù)《物權(quán)法》上這一物權(quán)概念結(jié)合我國(guó)《物權(quán)法》中物權(quán)的特征具體到有限責(zé)任公司股權(quán)的分析而言：（1），物權(quán)的主體要求是特定的權(quán)利人，而有限責(zé)任公司的股權(quán)為特定股東所有，股份的主體是明確具體的。（2），物權(quán)的客體主要是特定的物，在此“物”應(yīng)該做一個(gè)寬泛的理解。根據(jù)《物權(quán)法》第二條第二款規(guī)定：物，包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。法律規(guī)定權(quán)利作為物權(quán)客體的，依照其規(guī)定。即言之，無(wú)體財(cái)產(chǎn)也可以作為物權(quán)的客體。而對(duì)于“特定”的理解，股權(quán)時(shí)股東對(duì)公司的權(quán)利，其來(lái)源于股東的具體的投資額，這樣投資額是明確具體的，那么股東對(duì)公司所享有的受益權(quán)的分配，乃至表決權(quán)都是可以具體衡量的。也就意味著股權(quán)具有一定的特定性。《物權(quán)法》第二百二十六條也明確表示股權(quán)是物權(quán)法調(diào)整。（3）物權(quán)是一種支配權(quán)是權(quán)利人對(duì)物的直接支配。股東對(duì)于自己股權(quán)同樣具有支配權(quán)。股東可以對(duì)自己的股份占有，使用，收益，處分。也許，有人會(huì)提出疑問(wèn)：股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)候不是要受到一些限制嗎？那不是沒(méi)體現(xiàn)出支配性嗎？在此，我認(rèn)為是這樣的限制只是在特定的環(huán)境里為維護(hù)公司的運(yùn)營(yíng)而設(shè)置的，而股東對(duì)自己的股權(quán)處分作為一個(gè)市場(chǎng)理性人完全是有自由選擇的權(quán)利。只是在行使其權(quán)利時(shí)還要考慮一下周邊利益沖突的解決。

ィǘ）關(guān)于債權(quán)性，我國(guó)雖然還沒(méi)有一部《債權(quán)法》，但是我國(guó)《民法通則》第五章民事權(quán)利中的第二節(jié)第八十四條明確規(guī)定：債是按照合同的約定或者依照法律的規(guī)定，在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。通過(guò)查閱資料，筆者看到日本法學(xué)家我妻榮先生在其講義中描繪債權(quán)的具體問(wèn)題時(shí)，有這樣一段話：當(dāng)債權(quán)將所有權(quán)的支配作一種手段時(shí)，債權(quán)與所有權(quán)相結(jié)合構(gòu)成一個(gè)經(jīng)濟(jì)地位[1]。具體到有限責(zé)任公司的股權(quán)來(lái)說(shuō)。我們可以這樣理解投資者基于彼此之間的某種信任依據(jù)相互之間的訂立契約而依法成立有限責(zé)任公司，即投資者將自己對(duì)其資產(chǎn)的所有權(quán)基于彼此契約關(guān)系而形成的債權(quán)相結(jié)合構(gòu)成了有限責(zé)任公司這一獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)體，是債權(quán)將所有權(quán)作為支配手段時(shí)賦予了有限責(zé)任公司的經(jīng)濟(jì)地位的具體體現(xiàn)。但是，有限責(zé)任公司股權(quán)與一般意義上的債權(quán)相比較而言又具有一定的特殊性。具體來(lái)說(shuō)有限責(zé)任公司股權(quán)的債權(quán)性它突破了契約相對(duì)方的特定性，雖然是契約之債，但債的相對(duì)方卻因特定物的所有人而發(fā)生變化。即有限責(zé)任公司股東之間作為契約當(dāng)事人形成契約關(guān)系，然而當(dāng)公司成立后投資人變?yōu)楣蓶|，投資資產(chǎn)變?yōu)楣煞?，原資產(chǎn)的所有人由投資者變成依法成立的公司。公司對(duì)其資產(chǎn)具有完全的所有權(quán)，從而將原資產(chǎn)所有人對(duì)原資產(chǎn)的所有權(quán)予以排斥，取而代之的是給予了投資人股東的身份和股權(quán)。股權(quán)的債權(quán)性在股權(quán)的形成過(guò)程中得以體現(xiàn)。

ィㄈ）關(guān)于社員權(quán)：根據(jù)史尚寬先生著述對(duì)私權(quán)基于權(quán)利標(biāo)的分類(lèi)對(duì)其社員權(quán)有如下定義：社員權(quán)者，社團(tuán)法人之社員對(duì)于法人所有之權(quán)利也。其內(nèi)容雖有一部為請(qǐng)求贏余分配之債權(quán)，然其主要者則在社團(tuán)之構(gòu)成分子，參與社團(tuán)之事業(yè)，既業(yè)務(wù)執(zhí)行權(quán)，表決權(quán)是也[2]。具體到有限責(zé)任公司股權(quán)而言，則是指投資者基于其投資份額獲得的股東身份而享有的有限責(zé)任公司股東會(huì)成員的內(nèi)部權(quán)利和義務(wù)。其具體權(quán)利表現(xiàn)形式有：贏余分配請(qǐng)求權(quán)，優(yōu)先認(rèn)購(gòu)新股權(quán)，股份轉(zhuǎn)讓請(qǐng)求權(quán)，股份表決權(quán)，財(cái)務(wù)報(bào)表查閱權(quán)等等，從而我們可以理解投資人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利與身份權(quán)利的結(jié)合而形成的對(duì)公司的內(nèi)部權(quán)利，所以對(duì)于有限責(zé)任公司而言在股東行使權(quán)利時(shí)在遵循相應(yīng)的法律法規(guī)還要遵循有限責(zé)任公司的公司章程。這樣權(quán)利的行使既有財(cái)產(chǎn)權(quán)利要素也有身份權(quán)利要素，所以股權(quán)具有社員權(quán)的內(nèi)容是毋庸置疑的。

プ凵銜頤強(qiáng)梢運(yùn)凳譴硬煌的角度，不同層次對(duì)股權(quán)進(jìn)行分析，會(huì)有不同重點(diǎn)予以呈現(xiàn)?？芍^說(shuō)是：橫看成嶺側(cè)成峰，遠(yuǎn)近高低各不同。所以，股權(quán)作為公司誕生的附屬品，一直沒(méi)有在學(xué)者們的理論中形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，是有其客觀原因的。綜合考慮，從我們現(xiàn)有的文獻(xiàn)出發(fā)，我們可以看到股權(quán)是包涵有債權(quán)性，物權(quán)性，社員權(quán)性質(zhì)的一種綜合性權(quán)利。既然股權(quán)將如此多的單個(gè)權(quán)利涵括其中，我們還有什么理由將一個(gè)個(gè)權(quán)利活生生的隔離，而不將其予以整合分析。當(dāng)然，也有學(xué)者認(rèn)為股權(quán)是一種新型權(quán)利，建議將來(lái)制定民法典是將股權(quán)作為一種新型權(quán)利進(jìn)行規(guī)定。但筆者認(rèn)為，股權(quán)雖然是具有不同的權(quán)利因素，但各因素在內(nèi)部構(gòu)造中還是有一定的主次關(guān)系，其彰顯出來(lái)的股權(quán)的財(cái)產(chǎn)特性也頗為明顯。不能說(shuō)現(xiàn)有的法律不能很好的進(jìn)行調(diào)整或規(guī)制，我們就得將其作為新的一個(gè)物種而予以對(duì)待。再說(shuō)作為一個(gè)法律術(shù)語(yǔ)且是適用范圍相對(duì)較窄的部門(mén)法律術(shù)語(yǔ)的股權(quán)是沒(méi)有理由與債權(quán)，物權(quán)等法律術(shù)語(yǔ)同日而語(yǔ)成為民法典的一個(gè)新型權(quán)利。

篇11

房地產(chǎn)行業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)時(shí)間較長(zhǎng)，資金回籠較慢，因此，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)過(guò)程中，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)面臨較大的資金壓力。而加強(qiáng)稅收籌劃，提高財(cái)務(wù)管理的水平，能夠有效地實(shí)現(xiàn)資金的合理配置，降低資金持有成本，從而對(duì)公司的運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生積極影響。國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)也認(rèn)識(shí)到了財(cái)務(wù)管理和稅收籌劃的重要性，但是從目前的情況來(lái)看，很多國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)管理在稅收籌劃方面所發(fā)揮的作用還認(rèn)識(shí)不足，還存在一系列的問(wèn)題。因此，開(kāi)展國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理影響的研究就顯得尤為重要。

一、相關(guān)概念介紹

（一）稅收籌劃

很多學(xué)者對(duì)稅收籌劃的概念進(jìn)行了研究，但是由于研究視角不同，目前還沒(méi)有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。有學(xué)者認(rèn)為所謂的稅收籌劃指的是在稅收制度的框架下，在不違反稅收法律法規(guī)的前提下[1]，通過(guò)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部資源的合理配置和調(diào)整，提前做出的和稅收活動(dòng)相關(guān)的籌劃活動(dòng)，以達(dá)到節(jié)省稅收，延遲納稅的目的。有學(xué)者認(rèn)為稅收籌劃的主體是企業(yè)的管理者，籌劃的客體是企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)[2]，而稅收籌劃的工具則是現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)和會(huì)計(jì)核算處理制度，稅收籌劃的目的是降低企業(yè)稅負(fù)。而稅收籌劃和偷稅漏稅有本質(zhì)上的區(qū)別，其是在法律的框架范圍內(nèi)進(jìn)行的。稅收籌劃在促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展方面有兩個(gè)方面的作用：一方面，稅收籌劃能夠提高企業(yè)的利潤(rùn)。當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)激烈，企業(yè)要想占據(jù)競(jìng)爭(zhēng)的先機(jī)，就必須提高盈利能力，降低成本[3]。而稅收籌劃能夠使房地產(chǎn)企業(yè)在不違反稅收法律的前提下，靈活使用各種自主策劃手段，最終降低企業(yè)稅負(fù)。另一方面，可以提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。房地產(chǎn)企業(yè)面臨的外部環(huán)境日益復(fù)雜，存在一系列的風(fēng)險(xiǎn)因素。如果房地產(chǎn)企業(yè)可以提升稅收籌劃的有效性[4]，那么就能夠充實(shí)自身的現(xiàn)金流，從而保障房地產(chǎn)企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)。

（二）財(cái)務(wù)管理

財(cái)務(wù)管理，顧名思義是針對(duì)市場(chǎng)主體的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行管理的過(guò)程。財(cái)務(wù)管理是和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相伴而生的，其目的是對(duì)市場(chǎng)主體的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行管理，從而提升市場(chǎng)主體內(nèi)部資源配置的效率[5]。財(cái)務(wù)管理通常體現(xiàn)為財(cái)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)決策、財(cái)務(wù)協(xié)調(diào)和財(cái)務(wù)控制。而財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的內(nèi)容主要包括三個(gè)方面：首先，籌資活動(dòng)的管理。籌資活動(dòng)指的是市場(chǎng)主體為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，通過(guò)多種方式從不同渠道獲取資金的行為。其次，資金運(yùn)營(yíng)活動(dòng)管理。很多企業(yè)在運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)資金的收入和支付，比如支付應(yīng)付賬款、收回應(yīng)收賬款等，而這種因企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的和資金有關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，被稱(chēng)為資金的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。而資金運(yùn)營(yíng)管理就是針對(duì)資金運(yùn)營(yíng)過(guò)程的管理。最后，投資活動(dòng)管理。企業(yè)為了達(dá)到預(yù)期的收益率，會(huì)對(duì)各種項(xiàng)目進(jìn)行分析，從而開(kāi)展項(xiàng)目投資活動(dòng)，比如常見(jiàn)的企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，購(gòu)入其他企業(yè)的股權(quán)等。

二、稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響

（一）規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)分析手段

財(cái)務(wù)分析指的是財(cái)務(wù)人員對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理后，結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)，通過(guò)不同的計(jì)算方式對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，為之后的財(cái)務(wù)決策提供依據(jù)的過(guò)程。在企業(yè)的籌資活動(dòng)階段，企業(yè)稅負(fù)影響較大的是土地增值稅和企業(yè)所得稅。土地增值稅的影響主要體現(xiàn)在稅前利息的扣除上，因?yàn)楦鶕?jù)稅法的規(guī)定不同的籌資方式所產(chǎn)生的利息可以在限額內(nèi)扣除。在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)債務(wù)融資所需要支付的利息可以用費(fèi)用的方式在稅前扣除。而房地產(chǎn)企業(yè)要想做好關(guān)于土地增值稅和企業(yè)所得稅利息扣除方面的稅收籌劃，就必須規(guī)范財(cái)務(wù)分析手段。在傳統(tǒng)的模式中，房地產(chǎn)企業(yè)總是主觀分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，這種方式得出的結(jié)論客觀性較差。而企業(yè)完全可以采取定量財(cái)務(wù)分析的手段，通過(guò)建立數(shù)據(jù)模型得出企業(yè)最優(yōu)的資本結(jié)構(gòu)，然后尋找最優(yōu)的籌資方式，也可以對(duì)不同籌資方式所產(chǎn)生的利息支出進(jìn)行量化分析，從而確定籌劃方案。

（二）提高企業(yè)財(cái)務(wù)控制意識(shí)

財(cái)務(wù)控制指的是對(duì)企業(yè)不同業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行分析和控制的過(guò)程，其目的是提升企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率。同時(shí)，財(cái)務(wù)控制意識(shí)也可以對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行控制，可以反作用于企業(yè)稅收方案的制定。舉例來(lái)說(shuō)，在資本運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，可扣除項(xiàng)目的加計(jì)扣除能夠?qū)ν恋卦鲋刀惖亩愵~產(chǎn)生較大的影響。如果企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門(mén)缺乏財(cái)務(wù)控制的意識(shí)，沒(méi)有將項(xiàng)目的加計(jì)扣除費(fèi)用進(jìn)行區(qū)分，那么就會(huì)導(dǎo)致加計(jì)部分無(wú)法扣除，繼而提高土地增值稅的稅負(fù)。如果企業(yè)的財(cái)務(wù)人員具備較強(qiáng)的財(cái)務(wù)控制意識(shí)，那么就可以細(xì)化銷(xiāo)售環(huán)節(jié)可抵扣項(xiàng)目的管理方式，從而提高加計(jì)扣除的額度，進(jìn)一步降低土地增值稅的稅負(fù)。與此同時(shí)，企業(yè)可以對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)的出租環(huán)節(jié)會(huì)涉及大量的房產(chǎn)稅，財(cái)務(wù)管理人員需要對(duì)房產(chǎn)稅中涉及的非房地產(chǎn)納稅范圍的費(fèi)用進(jìn)行區(qū)分，這樣才能夠合理降低房產(chǎn)稅稅負(fù)。

（三）提升財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)能力

財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)指的是財(cái)務(wù)管理人員能夠以過(guò)去的財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息為基礎(chǔ)，利用科學(xué)的財(cái)務(wù)分析手段，對(duì)信息進(jìn)行處理，進(jìn)而對(duì)未來(lái)的財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)做出科學(xué)的推斷的活動(dòng)。財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)能幫助企業(yè)制定預(yù)案。企業(yè)的稅收籌劃活動(dòng)是為了降低企業(yè)稅負(fù)，優(yōu)化資金配置，充裕企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)金流。而房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)展投資活動(dòng)時(shí)會(huì)受到各種因素的影響，如果不能夠?qū)ν顿Y活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)，那么就很可能會(huì)降低企業(yè)稅收籌劃的有效性。舉例來(lái)說(shuō)，很多房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)在不同的區(qū)域建設(shè)分支機(jī)構(gòu)，使之對(duì)投資活動(dòng)進(jìn)行籌劃。在分支機(jī)構(gòu)成立之前，財(cái)務(wù)人員需要對(duì)分支機(jī)構(gòu)面對(duì)的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并經(jīng)過(guò)評(píng)估以后，決定是否成立新的分支機(jī)構(gòu)。

三、國(guó)有企業(yè)房地產(chǎn)稅收籌劃方式

（一）籌資活動(dòng)的稅收籌劃方式

國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中很難不產(chǎn)生籌資活動(dòng)，而不同的籌資活動(dòng)所帶來(lái)的資本成本具有很大的差異。因此，國(guó)有企業(yè)籌資活動(dòng)的首要問(wèn)題是選擇合適的籌資方式。目前常見(jiàn)的籌資方式有吸收直接投資、留存收益投資、銀行借款、發(fā)行債券、融資租賃和發(fā)行股票等方式?；趪?guó)有房地產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，其在金融市場(chǎng)上具備較強(qiáng)的實(shí)力和較好的口碑，因此，其常見(jiàn)的融資方式為銀行借款、發(fā)行債券和信托融資。房地產(chǎn)企業(yè)較多地選擇債務(wù)融資的方式，因此，債務(wù)融資所產(chǎn)生利息費(fèi)用可以在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，在稅前扣除，而且，債務(wù)利息費(fèi)用同樣是土地增值稅的重要扣除項(xiàng)目。而權(quán)益融資方式所產(chǎn)生的股息起不到“稅盾”的效應(yīng)。但是，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到房地產(chǎn)項(xiàng)目的建設(shè)周期長(zhǎng)，資金回收慢，因此，較高比例的債務(wù)融資很可能引發(fā)債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致資金鏈斷裂。所以，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮，選擇多元化的籌資方式。

（二）資金運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的稅收籌劃方式

國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在資金運(yùn)營(yíng)階段涉及的稅種較多，而且金額較大，比如常見(jiàn)的房地產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)和出租環(huán)節(jié)。一方面，在房地產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)會(huì)涉及契稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、土地增值稅和房產(chǎn)稅。其中土地增值稅和房產(chǎn)稅的占比較大，是稅收籌劃的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域。在房地產(chǎn)商品的銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，由于其開(kāi)發(fā)的商品具有多樣化的特點(diǎn)，比如，可能是普通住宅或者別墅，所以，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)該根據(jù)商品的類(lèi)型分開(kāi)核算。根據(jù)土地增值稅公式可知，土地增值稅=（銷(xiāo)售收入-開(kāi)發(fā)總成本-加計(jì)扣除-稅金及附加-期間費(fèi)用）×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)。從上述公式可以看出，土地增值稅采用累進(jìn)稅率，所以，基于住宅和別墅增值率的不同，兩者增值額對(duì)應(yīng)的稅率和扣除系數(shù)是不同的，因此，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)通常會(huì)分開(kāi)核算。另一方面，在房地產(chǎn)出租環(huán)節(jié)，涉及較多的稅種是房產(chǎn)稅，而房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)存在兩種情況，一種是房屋余值，一種為租金收入。如果將房產(chǎn)余值作為計(jì)稅依據(jù)，那么再按照政府規(guī)定比例扣除后，以余值的1.2%計(jì)算。如果以租金收入為計(jì)稅依據(jù)，那么房產(chǎn)稅的金額為年租金收入×12%。在對(duì)房地產(chǎn)出租行為進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，國(guó)有企業(yè)常見(jiàn)的手段是明確合同，區(qū)分合同中的業(yè)務(wù)內(nèi)容。舉例來(lái)說(shuō)，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在出租住宅配套時(shí)，應(yīng)該分別同承租方簽訂兩份合同—一份為房屋使用權(quán)的租賃合同，另一份為房屋物業(yè)服務(wù)費(fèi)的合同。因?yàn)椋飿I(yè)服務(wù)費(fèi)不屬于房產(chǎn)稅的征收范圍，所以，在計(jì)算出租項(xiàng)目的房產(chǎn)稅時(shí)，會(huì)降低稅基，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

（三）投資活動(dòng)的稅收籌劃方式

由于房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，因此，項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)建設(shè)中非常容易受到外在因素的影響，導(dǎo)致商品出現(xiàn)資產(chǎn)減值的情況，但是，由于開(kāi)發(fā)時(shí)的賬面價(jià)值過(guò)高，企業(yè)以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)，得到的房產(chǎn)稅額過(guò)高。針對(duì)這種情況，國(guó)有企業(yè)的稅收籌劃方式如下。國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)展PPP項(xiàng)目時(shí)，可以用商業(yè)用地出資成立一家控股子公司，而根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本應(yīng)該按照合同或者協(xié)議約定的價(jià)值確定，但是，協(xié)議不公允的除外。因此，母公司由于不屬于房產(chǎn)使用權(quán)所有者，因此，并不繳納房產(chǎn)稅，而控股子公司應(yīng)該繳納的房產(chǎn)稅可以按照減值后地產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，這就降低了房產(chǎn)稅的計(jì)稅基數(shù)，從而降低了房產(chǎn)稅稅負(fù)。此外，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)在三四線城市成立物業(yè)公司的形式，享受區(qū)域的優(yōu)惠稅率，從而降低企業(yè)所得稅稅額。

四、國(guó)有企業(yè)房地產(chǎn)財(cái)務(wù)管理的優(yōu)化策略

（一）引入定量化的財(cái)務(wù)分析手段

企業(yè)的稅收籌劃方案會(huì)影響財(cái)務(wù)管理的方法，而財(cái)務(wù)管理方法又會(huì)反過(guò)來(lái)影響稅收籌劃方案。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)環(huán)境和政策環(huán)境的不斷變動(dòng)，依靠定性化財(cái)務(wù)分析方法所做出的稅收籌劃方案的有效性并不強(qiáng)，所以，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)要想通過(guò)稅收籌劃提升企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平，就必須引入定量化的財(cái)務(wù)管理方法，提升財(cái)務(wù)管理決策的科學(xué)性。首先，財(cái)務(wù)管理定量化的分析方法必須建立在客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)之上，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。其次，在企業(yè)籌資過(guò)程中會(huì)存在不同的籌資方式和資本成本。國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在制定稅收籌劃方案時(shí)會(huì)考慮到資本成本和利息的扣除方式，這就要求財(cái)務(wù)管理人員能夠從完善企業(yè)資本結(jié)構(gòu)角度出發(fā)，對(duì)資本成本進(jìn)行量化分析，從而取得投資成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有機(jī)平衡。最后，在計(jì)算利息所產(chǎn)生的節(jié)稅效應(yīng)時(shí)，也應(yīng)該運(yùn)用定量的分析方法，最后選擇合適的籌資方式。

（二）增強(qiáng)財(cái)務(wù)控制意識(shí)

國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃方案也會(huì)受到市場(chǎng)環(huán)境、法律環(huán)境和政策環(huán)境的影響，所以，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該提升財(cái)務(wù)控制意識(shí)，優(yōu)化稅收籌劃的方案。首先，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在針對(duì)土地增值稅制定稅收籌劃方案時(shí)，應(yīng)該對(duì)稅前扣除的項(xiàng)目做細(xì)致處理，尤其是要將稅前可抵扣的開(kāi)發(fā)成本、利息費(fèi)用和其他不能抵扣的成本分開(kāi)核算，這樣才能夠通過(guò)對(duì)成本的控制達(dá)到降低稅負(fù)的目的。其次，國(guó)有房產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該完善發(fā)票的管理制度，加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的管理，尤其是做好增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的管理工作。財(cái)務(wù)人員要提升發(fā)票的完整性和規(guī)范性，確保在規(guī)定時(shí)間內(nèi)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。最后，國(guó)有企業(yè)還可以結(jié)合實(shí)際情況延遲收入確認(rèn)，比如，可以采取分期收款的模式，這樣能夠推遲增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)，從而達(dá)到延遲納稅的效果。

（三）發(fā)揮財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的作用

國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃工作，本質(zhì)上是一種事前的控制，因此，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)部門(mén)必須發(fā)揮財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的作用，在涉及房地產(chǎn)的各種業(yè)務(wù)類(lèi)型時(shí)，應(yīng)該做好稅收籌劃的預(yù)案。首先，在投資活動(dòng)中，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)設(shè)立控股公司的方式或者在不同地域開(kāi)設(shè)分支機(jī)構(gòu)的方式來(lái)降低企業(yè)稅負(fù)。其次，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該完善會(huì)計(jì)核算制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)工作，明確各個(gè)財(cái)務(wù)崗位的職責(zé)，杜絕各個(gè)崗位職責(zé)權(quán)限相互交叉重疊的情況。最后，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該梳理各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程、完善內(nèi)部控制制度、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，降低各個(gè)財(cái)務(wù)崗位或者各個(gè)分子公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)違規(guī)行為的概率。

（四）提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作和稅收籌劃工作都是由財(cái)務(wù)人員直接負(fù)責(zé)的，因此，稅收籌劃和財(cái)務(wù)管理的有效性都與財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)有著密切的聯(lián)系。首先，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)在人才招錄環(huán)節(jié)，應(yīng)該嚴(yán)格把控招聘的質(zhì)量關(guān)，選擇那些既具備過(guò)硬的財(cái)務(wù)理論知識(shí)，同時(shí)又具備豐富稅收籌劃經(jīng)驗(yàn)的人才。其次，企業(yè)要督促財(cái)務(wù)人員積極學(xué)習(xí)。一方面，財(cái)務(wù)管理人員要樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的意識(shí)，提前做好財(cái)務(wù)決策的知識(shí)儲(chǔ)備。同時(shí)，還要積極學(xué)習(xí)有關(guān)的稅務(wù)知識(shí)，提高稅務(wù)籌劃的能力。另一方面，由于國(guó)家的稅收政策處在發(fā)展和變化當(dāng)中，財(cái)務(wù)人員必須及時(shí)關(guān)注國(guó)家的稅收政策，并能夠根據(jù)稅收政策做出財(cái)務(wù)方面的迅速反應(yīng)。最后，財(cái)務(wù)管理人員要提升道德修養(yǎng)，遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)，確保稅務(wù)籌劃工作在法律的框架內(nèi)進(jìn)行。除此之外，國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)該將財(cái)務(wù)人員的稅收籌劃工作納入績(jī)效考核體系中，獎(jiǎng)優(yōu)罰劣，起到良好的激勵(lì)作用。

結(jié)束語(yǔ)

房地產(chǎn)企業(yè)的稅收種類(lèi)較多，稅負(fù)較高，因此房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃方面存在很大的空間。稅收籌劃的本質(zhì)是在法律規(guī)范范圍內(nèi)合理地減少企業(yè)稅負(fù)，延遲納稅時(shí)間。而稅收籌劃和財(cái)務(wù)管理之間具有密切的聯(lián)系，二者是相互依存、相互統(tǒng)一的。稅收籌劃可以推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的提升，而財(cái)務(wù)管理水平的提升，又可以提高稅收籌劃的有效性。文章對(duì)財(cái)務(wù)管理和稅收籌劃的概念進(jìn)行了介紹，并且分析了二者之間的關(guān)系，進(jìn)而介紹了國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的主要手段，最后，從多個(gè)角度提出了提高國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的策略。

參考文獻(xiàn)：

[1]趙聰聰.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理影響分析[J].納稅，2021，15（19）：39-40.

[2]湯雅清.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理影響的分析[J].財(cái)經(jīng)界，2021（14）：171-172.

[3]周悅.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理影響的研究[J].中國(guó)市場(chǎng)，2021（3）：149-150.