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時間：2023-09-10 15:10:27
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企業(yè)做為理性經(jīng)濟人,總希望獲得最大利益。繳納稅款作為一種支出行為,必然形成企業(yè)自身經(jīng)濟利益的一個減項。如何在我國稅收制度不斷完善的情況下,在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),盡量利用各種政策減輕稅負,提高收
益,是當今納稅人面臨的一個現(xiàn)實問題。
一、A公司實行納稅籌劃的意義
A公司是以商業(yè)零售為主業(yè)的大型連鎖企業(yè),主營連鎖超市、綜合百貨,涉足醫(yī)藥,同時經(jīng)營物流配送、物業(yè)管理、進出口貿(mào)易等業(yè)務(wù)。A公司的主要納稅稅種為增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。2004-2008年,A公司的增值稅稅負率相對平穩(wěn),但增值稅在A公司全部稅費中占的比重相當大,而企業(yè)所得稅稅負率則呈現(xiàn)持續(xù)上升的趨勢,2008年實行新的企業(yè)所得稅法后,企業(yè)所得稅稅率為25%,而企業(yè)2008年實際稅收負擔高于這個稅率,為28.52%,雖然A公司的經(jīng)營狀況良好,但是在競爭日益激烈的今天,A公司仍然有納稅籌劃的空間。
二、A公司代銷方式選擇中存在的問題及原因分析
某電器廠家是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,而A公司也是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,現(xiàn)某電器廠家委托A公司代銷一批商品。該商品在某電器廠家的相關(guān)增值稅進項稅額可以用X表示,其市場銷售不含稅單價為1000元。A公司現(xiàn)有兩種代銷方式可供雙方選擇:
方案一:A公司以每件1000元的售價向市場銷售該產(chǎn)品,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按實際銷售價格和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,同時A公司根據(jù)代銷的數(shù)量和銷售額,向某電器廠家收取代銷商品銷售收入10%的手續(xù)費,即每銷售一件商品獲得100元手續(xù)費;預計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司手續(xù)費收入為1000000元(1000*10%*10000)。
方案二:A公司以每件900元的售價向某電器廠家買斷該商品,A公司按照每件1000元的價格對外銷售,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按每件900元的售價和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,獲得100元的價差收入。預計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司每月取得進銷差價為1000000元[(1000-900)*10000]。
兩種方案中,A公司每月毛收入額均為1000000元。
在兩個代銷方案下,某電器廠家以及A公司兩企業(yè)的稅收負擔見表1。方案二與方案一相比較,某電器廠家的稅收負擔降低了17萬元[(153-X)-(170-X)],A公司的稅收負擔升高了12萬元(17-5)。但二者稅收負擔的總額還是下降了5萬元[(170-X)-(175-X)],相當于A公司在方案一中的營業(yè)稅負擔。因此,雙方應(yīng)根據(jù)自身地位,參考表中的分析結(jié)果進行選擇。在買斷方式下,雖然委托雙方的總體稅負下降了,但作為受托方的A公司稅負卻有所上升。A公司的稅負變化主要表現(xiàn)在兩個方面:一是避免了繳納營業(yè)稅,使稅負降低了5萬元;二是就買賣價差繳納了17萬元的增值稅。這部分稅收負擔,實際上可以理解為是從某電器廠家轉(zhuǎn)嫁過來的。因此,A公司稅收負擔的上升與某電器廠家稅收負擔的下降是有本質(zhì)聯(lián)系的,A公司應(yīng)該要求某電器廠家對其進行一定的補償,使雙方能夠分享視同買斷代銷方式下的稅收籌劃收益。
A公司經(jīng)過分析的結(jié)果是從雙方的共同利益出發(fā),應(yīng)選擇方案二視同買斷的代銷方式。但為了不讓A公司單方面受損失,雙方有待于進一步協(xié)商給予A公司一定的補償。
A公司進行了比較詳細的分析,但其中有一個明顯的不足,即A公司忽視了委托方如果是小規(guī)模納稅人的情況,從而使得A公司的分析方案不夠全面。
三、針對A公司代銷方式的納稅籌劃解決方案
隨著企業(yè)市場范圍的不斷擴大,代銷成為許多企業(yè)低成本迅速擴張的便利途徑。目前企業(yè)實行“代銷”通常有兩種方式,即收取手續(xù)費方式代銷和買斷方式代銷。但兩種代銷方式的納稅義務(wù)有很大區(qū)別:
收取手續(xù)費方式代銷受托方獲得的是勞務(wù)報酬,因此需要就手續(xù)費繳納營業(yè)稅;委托方銷售了商品,應(yīng)按照商品的銷售價格和適用的稅率計算增值稅銷項稅額。買斷方式代銷中沒有實現(xiàn)最終銷售的商品并不屬于受托方所有,因此這還是一種代銷而不是一般銷售。這時,委托方獲取收益的形式也是買賣價差,因此也應(yīng)繳納增值稅;受托方銷售了商品當然還是應(yīng)該繳納增值稅。
在兩種代銷方式下,雙方的稅收負擔是不同的。但無論對于委托方還是受托方來講,都存在進行稅收籌劃的余地。
在上述基本規(guī)范的框架下,納稅人身份的不同還會導致納稅人做出不同的選擇。A公司現(xiàn)有納稅籌劃方案只適用于委托雙方都是增值稅一般納稅人的情況。
對雙方都是一般納稅人的兩種方式下的代銷行為的稅金支出情況,其實還可以進行更深入的分析。
設(shè)商品進價為P,銷售價為P1,手續(xù)費率為K(K=手續(xù)費/銷售價格),適用17%的增值稅和5%的營業(yè)稅。在代銷行為模式下,尋找兩種代銷方式的稅負均衡點:
P1*K*5%=(P1-P)*17%
P/P1=(17-5K)/17
若買斷方式合適,即受托方交納的營業(yè)稅金額>受托方交納的增值稅金額:
P1*K*5%>(P1-P)*17%
P/P1>(17-5K)/17
若收取手續(xù)費方式合適,即受托方交納的營業(yè)稅金額
P1*K*5%
P/P1
即當P/P1>(17-5K)/17時,采用視同買斷方式合適。
當P/P1
但應(yīng)注意的是,代銷業(yè)務(wù)必須簽訂合同或協(xié)議,并同時滿足以下三個條件:受托方不得為委托方墊付資金;銷貨方將發(fā)票直接開給委托方,并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;受托方按實際支付的貨物價款及增值稅額與委托方結(jié)算價款,并另外收取手續(xù)費。
綜上可知,A公司商品進價P為900萬,銷售價P1為1000萬,手續(xù)費率K為10%,適用17%的增值稅和5%的營業(yè)稅。
則P/P1=900/1000=0.9
(17-5K)/17=0.97
P/P1
A公司現(xiàn)有納稅籌劃方案中忽視了委托方是小規(guī)模納稅人的情況,現(xiàn)分析如下:
某電器廠家是生產(chǎn)性小規(guī)模納稅人,適用3%的征收率,假設(shè)某電器廠家能夠取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票,從而A公司可以抵扣進項稅額。而A公司是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,現(xiàn)某電器廠家委托A公司代銷一批商品。其市場銷售不含稅單價為1000元。現(xiàn)有兩種代銷方式可供雙方選擇(見表2)。
方案一:A公司以每件1000元的售價向市場銷售該產(chǎn)品,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按實際銷售價格和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,同時A公司根據(jù)代銷的數(shù)量和銷售額,向某電器廠家收取代銷商品銷售收入10%的手續(xù)費,即每銷售一件商品獲得100元手續(xù)費;預計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司手續(xù)費收入為1000000元(1000*10%*10000)。
方案二:A公司以每件900元的售價向某電器廠家買斷該商品,A公司按照每件1000元的價格對外銷售,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按每件900元的售價和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,獲得100元的價差收入。預計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司每月取得進銷差價為1000000元[(1000-900)*10000]。
兩種方案中,A公司每月毛收入額均為1000000元。
委托方是小規(guī)模納稅人時,在兩個代銷方案下,某電器廠家、A公司兩企業(yè)的稅收負擔如表2所示。
方案二與方案一相比較,某電器廠家的稅收負擔降低了3萬元(27-30),A公司的稅收負擔升高了138萬元(143-5)。二者稅收負擔的總額升高了135萬元(170-35)。因此,雙方應(yīng)根據(jù)自身地位,參考表2中的分析結(jié)果進行選擇。
納稅籌劃分析的結(jié)果是,從雙方的共同利益出發(fā),應(yīng)選擇方案一收取手續(xù)費方式代銷。但為了不讓某電器廠家單方面受損失,雙方可協(xié)商給予某電器廠家一定的補償。
四、結(jié)論
因此,針對A公司代銷方式,委托雙方都是增值稅一般納稅人時,從雙方的共同利益出發(fā),A公司選擇視同買斷的代銷方式是正確的。但當委托方是小規(guī)模納稅人時,從雙方的共同利益出發(fā),建議選擇收取手續(xù)費方式代銷。但為了不讓單方面受損失,雙方可協(xié)商給予利益受損較大方一定的補償。
參考文獻:
一、當前商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃存在的問題
（一）稅收籌劃重視度不高
很多商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的主動意識不強，存在認識上的誤區(qū)，主要表現(xiàn)為：一些企業(yè)缺乏稅收籌劃的意識，認為企業(yè)應(yīng)該根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求進行納稅，不需要進行納稅籌劃；一些企業(yè)認為稅收籌劃是在鉆國家政策、法律的空子，屬于違法行為；還有些企業(yè)寧愿偷稅、逃稅，也不愿進行稅收籌劃。
（二）稅收籌劃專業(yè)人才極具匱乏
稅收籌劃是一項技術(shù)性和知識性較高的經(jīng)濟活動，需要具備較強的專業(yè)知識和技術(shù)能力。我國開展稅收籌劃研究時間比較晚，實踐經(jīng)驗也較薄弱，特別是專業(yè)的稅收籌劃人才極其匱乏。很多中小商貿(mào)企業(yè)沒有設(shè)置專門稅收崗位，也沒有專業(yè)的稅收法律人才，對國家出臺的稅收法律、法規(guī)缺乏深入系統(tǒng)的研究，特別是對稅收優(yōu)惠政策理解把握不足，缺乏通過稅收籌劃為企業(yè)謀取收益的能力。另一方面，中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃人才穩(wěn)定性差、流失嚴重也是當前面臨的主要挑戰(zhàn)。
（三）稅收籌劃脫離企業(yè)經(jīng)營實際
不同的企業(yè)因其規(guī)模、經(jīng)營方式、產(chǎn)品特點以及企業(yè)所處階段等方面不同，稅收籌劃方案也不盡相同。實際操作中，一些商貿(mào)企業(yè)傾向于模仿、照搬個別企業(yè)的成功案例，沒有將稅收籌劃與企業(yè)經(jīng)營實際相結(jié)合，稅收籌劃效益無法得到體現(xiàn)；同時，稅收籌劃缺乏統(tǒng)籌安排，如，公司是開設(shè)分公司還是子公司，缺乏周密的研究；又如，銷售部門設(shè)計的促銷方案，未充分考慮哪種方案的節(jié)稅效益最大。
二、商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的切入點
（一）增值稅的稅收籌劃
增值稅是商貿(mào)企業(yè)重要的流轉(zhuǎn)稅，占商貿(mào)企業(yè)稅負的一半以上，存在較大的稅收籌劃空間與籌劃效益?；I劃的思路有：1.企業(yè)設(shè)立的增值稅籌劃。一是做好企業(yè)身份選擇。一般而言，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人。但若是高科技商貿(mào)企業(yè)，更適宜選擇小規(guī)模納稅人。二是確定好企業(yè)的投資方向和地點。我國稅法對投資方向不同的企業(yè)稅收政策不盡相同。例如民營商貿(mào)企業(yè)可考慮不同形態(tài)公司的組合，既有小規(guī)模納稅人企業(yè)，也有一般納稅人企業(yè)，甚至也可是個體戶，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特點匹配不同的公司，從而實現(xiàn)稅收籌劃效益。又如一些園區(qū)為吸引企業(yè)入駐，往往設(shè)置了增值稅、企業(yè)所得稅等優(yōu)惠政策，企業(yè)可統(tǒng)籌考慮。2.進項稅抵扣憑證的管理。例如商貿(mào)企業(yè)可設(shè)立專門的發(fā)票管理崗位，具體負責增值稅發(fā)票的領(lǐng)用、開具、驗證、保管等工作。特別注意，辦公用品的購買、匯總運輸發(fā)票、勞保用品的增值稅專用發(fā)票需有稅控系統(tǒng)開具的銷售清單，才能抵扣增值稅進項稅額。3.兼營業(yè)務(wù)的納稅籌劃?！抖惙ā芬?guī)定，對于稅率不一致的兼營業(yè)務(wù)，財務(wù)賬列應(yīng)分別進行核算，按各自對應(yīng)的稅率計算應(yīng)納增值稅，否則按較高稅率核算應(yīng)納增值稅。因此，商貿(mào)企業(yè)對于兼營業(yè)務(wù)應(yīng)分開記賬，做好會計核算，避免多交稅款。4.銷售方式的選擇與納稅籌劃。例如折扣銷售是指在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，考慮到采購方采購數(shù)量多、金額大等原因，給采購方一定的價格讓利?！抖惙ā芬?guī)定，若銷售額和折扣金額在同一張發(fā)票分別注明，銷售額以折扣后的余額為依據(jù)計算應(yīng)納增值稅；如果銷售額和折扣額分別開票，那么無論財務(wù)如何進行賬務(wù)處理，均不能從銷售額中抵減折扣額。折扣銷售一方面減少了企業(yè)的利潤，但是另一方面促進了企業(yè)銷售，取得了節(jié)稅效益。
（二）所得稅的稅收籌劃
所得稅也是商貿(mào)企業(yè)的重要稅種。所得稅籌劃的思路有：商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃的思考周鐵軍摘要：目前，我國商貿(mào)企業(yè)普遍對稅收籌劃未引起足夠的重視，稅收籌劃效益未得到合理體現(xiàn)，因此商貿(mào)企業(yè)有必要對稅收1.利用銷售收入結(jié)算方式和時間進行籌劃。商貿(mào)企業(yè)銷售類型主要是現(xiàn)銷方式和賒銷方式。國家稅收政策和財務(wù)制度對于納稅義務(wù)發(fā)生時間、銷售收入確認時間的規(guī)定是一致的。例如我國《稅法》規(guī)定，納稅人以直接收款方式銷售貨物，無論貨物是否發(fā)出，納稅義務(wù)時間均為收到銷售款項或取得銷售款憑據(jù)并將提貨單據(jù)交給對方的當天；采取分期收款和賒銷的方式銷售貨物，納稅義務(wù)時間為合同約定的收款日期的當天。銷售方式不同，決定了納稅義務(wù)發(fā)生的時間也是不同的，從而為納稅籌劃提供了空間。因此，商貿(mào)企業(yè)在銷售合同中可注明采取賒銷方式、分期收款方式進行結(jié)算，根據(jù)收款金額開具發(fā)票。2.成本費用的籌劃。（1）存貨計價方法的選擇?，F(xiàn)行會計政策規(guī)定，企業(yè)的存貨會計核算方法有先進后出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等，企業(yè)可以在以上方法中任選一種或幾種。當企業(yè)預見物價未來可能出現(xiàn)上漲，可以采用后進先出法，這樣計算得出的期末存貨價值最低，銷售成本最高，利潤也可以遞延至下一個年度，從而延緩納稅時間；當預見未來物價可能會下跌，則可采用先進先出法，這樣計算得出存貨的價值最低，從而可以延緩納稅，取得籌劃收益。（2）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)的折舊方法有年限平均法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。商貿(mào)企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊方面可選擇加速折舊法，在初期沖減了企業(yè)的納稅基數(shù)，從而減少了企業(yè)初期應(yīng)納稅款，提高了公司的經(jīng)營現(xiàn)金流，將企業(yè)未來時期應(yīng)繳納的所得稅先放在企業(yè)中運轉(zhuǎn)，延緩了公司的資金壓力。但應(yīng)注意，會計政策要求折舊方法應(yīng)遵循一貫制原則，折舊方法的變更應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，否則會認為企業(yè)在非法避稅，有偷稅嫌疑。（3）業(yè)務(wù)招待費、宣傳費的籌劃?！抖惙ā芬?guī)定，企業(yè)發(fā)生的與實際生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照實際發(fā)生額的60%進行扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。因此公司在編制年度費用預算時，應(yīng)結(jié)合《稅法》規(guī)定合理設(shè)置業(yè)務(wù)招待費的預算控制標準；《稅法》規(guī)定，宣傳費不超過銷售收入的15%的部分允許當期扣除，因此企業(yè)應(yīng)合理控制宣傳費的投入，以達到合理籌劃、提高效益的目的。
（三）印花稅的稅收籌劃
（一）稅收籌劃的認識不足
現(xiàn)在的中小商貿(mào)企業(yè)對于稅收籌劃的認識還停留在過去的水平，認為只需要根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求來繳納稅收費用就可以了，自己主觀上不需要對稅收進行籌劃設(shè)計。一些商貿(mào)企業(yè)管理者將稅收籌劃看作是鉆法律的空子，是違法的行為；一些商貿(mào)企業(yè)管理者認為只要在企業(yè)成立之初對稅收進行過籌劃，今后就不在需要進行稅收籌劃了，還有一些管理者雖然知道稅收籌劃對于促進企業(yè)發(fā)展有著積極作用，但在實際的操作過程中，只關(guān)注其中一種稅收，沒有從整個宏觀上來進行籌劃。
（二）不了解稅收法規(guī)
中小商貿(mào)企業(yè)中沒有專業(yè)的稅收法律人才，對于國家出臺的稅收法規(guī)認識不足，不夠了解，不能依據(jù)法律法規(guī)來為企業(yè)的稅收籌劃服務(wù)，尤其是在你一些稅收優(yōu)惠政策上的理解不夠，很難利于稅收優(yōu)惠政策來使企業(yè)稅收降低。
（三）稅收籌劃基礎(chǔ)薄弱
在中小商貿(mào)企業(yè)中沒有形成一套完整的財務(wù)工作機制，在財務(wù)籌劃方面也沒有具體的條例法規(guī)來進行參考，這都體現(xiàn)了稅收籌劃的基礎(chǔ)比較薄弱。另一方滿稅收人員的專業(yè)性較差、責任心缺乏，不能對稅收數(shù)據(jù)進行仔細、精準的分析，使數(shù)據(jù)出現(xiàn)誤差，從而影響到了稅收的籌劃。
（四）稅收籌劃脫離企業(yè)經(jīng)營狀況
每個企業(yè)的發(fā)展都有其自身的發(fā)展理念及企業(yè)文化，不同的企業(yè)的發(fā)展程度也是不同的，但是很多中小商貿(mào)企業(yè)在進行稅收籌劃時，一味的模仿大型企業(yè)的籌劃方案，沒有將籌劃與自身的經(jīng)營情況相聯(lián)系，因此制定出來的稅收規(guī)劃與自身的發(fā)展目標可能存在不符的情況，使稅收籌劃的積極作用難以發(fā)揮。
二、我國中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃出現(xiàn)問題的原因
（一）企業(yè)領(lǐng)導不重視稅收籌劃工作
部分的企業(yè)領(lǐng)導將稅收籌劃工作看做是一項吃力不討好的工作，認為它需要耗費大量的企業(yè)資金，若將資金投入在稅收籌劃工作中會影響到企業(yè)的發(fā)展，給企業(yè)帶來不利的影響。因此他們就不太重視稅收籌劃的工作。
（二）企業(yè)管理制度不完善
中小貿(mào)易企業(yè)中在進行稅收籌劃時沒有明確的規(guī)定責任人，對具體的工作內(nèi)容也沒有進行安排，沒有將責任落實下去，使得稅收籌劃工作向皮球一般被踢來踢去。
（三）稅收籌劃人員素質(zhì)較差
中小商貿(mào)企業(yè)中的部分籌劃人員沒有專業(yè)的籌劃知識，不能夠進行合理的、科學的稅收籌劃；還有些稅收籌劃人員的道德素質(zhì)不夠，工作態(tài)度存在問題，在進行稅收籌劃工作時不認真。
（四）企部門之間缺乏溝通
我們知道稅收籌劃工作需要立足于全局進行，但是在中小商貿(mào)企業(yè)中的大多數(shù)部門之間都是依據(jù)自己部門的情況完成的，沒有考慮到其它的部門對這一規(guī)劃方案是否適用。部門與部門之間缺乏必要的溝通。
三、針對問題提出的建議
（一）加深對稅收籌劃的認識
企業(yè)領(lǐng)導應(yīng)該以身作則對稅收籌劃進行必要的了解和認識，然后還要在企業(yè)內(nèi)部進行宣傳，將正確的稅收籌劃認識傳授給企業(yè)的員工。
（二）完善企業(yè)財務(wù)管理制度
完善企業(yè)的財務(wù)管理制度主要可以從兩個方面來進行，一方面我們需要對企業(yè)的財務(wù)管理體系進行改進與完善，另一方面我們應(yīng)該講具體的稅收籌劃工作進行落實，將責任明確到具體的人員身上。
（三）促進內(nèi)部整體統(tǒng)籌工作
舉行稅收統(tǒng)籌交流會來促進企業(yè)各部門之間的溝通和交流，在確定好具體的稅收統(tǒng)籌方案后，要求各個部門之間相互配合，將稅收統(tǒng)籌工作得到正常開展。
（四）加快稅收籌劃人員人才培養(yǎng)
可以招聘具有專業(yè)稅收知識的人才來企業(yè)工作，讓他們對稅收政策進行分析，從而建立更好的稅收籌劃，此外還應(yīng)該建立完善的獎懲措施，提高籌劃人員的工作積極性。還可以對新于員工進行專業(yè)能力培訓。
（五）加強與稅務(wù)中介機構(gòu)的聯(lián)系
目前我國實行營業(yè)稅改收增值稅的稅收制度，在一定的程度上有利于中小商貿(mào)企業(yè)進行稅收籌劃，另一方面，中小商貿(mào)企業(yè)為了減輕稅收負擔，取得更好發(fā)展，就必須對稅收進行籌劃，在這種背景下，我國中小商貿(mào)企業(yè)紛紛開始進行稅收方案籌劃。但由于我國中小商貿(mào)企業(yè)開展稅收籌劃工作的時間不長，因此稅收籌劃在我國的基礎(chǔ)薄弱，還存在一定的問題需要我們?nèi)ソ鉀Q、去研究。
一、我國中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃存在的問題
(一)稅收籌劃的認識不足。現(xiàn)在的中小商貿(mào)企業(yè)對于稅收籌劃的認識還停留在過去的水平，認為只需要根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的要求來繳納稅收費用就可以了，自己主觀上不需要對稅收進行籌劃設(shè)計。一些商貿(mào)企業(yè)管理者將稅收籌劃看作是鉆法律的空子，是違法的行為；一些商貿(mào)企業(yè)管理者認為只要在企業(yè)成立之初對稅收進行過籌劃，今后就不在需要進行稅收籌劃了，還有一些管理者雖然知道稅收籌劃對于促進企業(yè)發(fā)展有著積極作用，但在實際的操作過程中，只關(guān)注其中一種稅收，沒有從整個宏觀上來進行籌劃。(二)不了解稅收法規(guī)。中小商貿(mào)企業(yè)中沒有專業(yè)的稅收法律人才，對于國家出臺的稅收法規(guī)認識不足，不夠了解，不能依據(jù)法律法規(guī)來為企業(yè)的稅收籌劃服務(wù)，尤其是在你一些稅收優(yōu)惠政策上的理解不夠，很難利于稅收優(yōu)惠政策來使企業(yè)稅收降低。(三)稅收籌劃基礎(chǔ)薄弱。在中小商貿(mào)企業(yè)中沒有形成一套完整的財務(wù)工作機制，在財務(wù)籌劃方面也沒有具體的條例法規(guī)來進行參考，這都體現(xiàn)了稅收籌劃的基礎(chǔ)比較薄弱。另一方滿稅收人員的專業(yè)性較差、責任心缺乏，不能對稅收數(shù)據(jù)進行仔細、精準的分析，使數(shù)據(jù)出現(xiàn)誤差，從而影響到了稅收的籌劃。(四)稅收籌劃脫離企業(yè)經(jīng)營狀況。每個企業(yè)的發(fā)展都有其自身的發(fā)展理念及企業(yè)文化，不同的企業(yè)的發(fā)展程度也是不同的，但是很多中小商貿(mào)企業(yè)在進行稅收籌劃時，一味的模仿大型企業(yè)的籌劃方案，沒有將籌劃與自身的經(jīng)營情況相聯(lián)系，因此制定出來的稅收規(guī)劃與自身的發(fā)展目標可能存在不符的情況，使稅收籌劃的積極作用難以發(fā)揮。
二、我國中小商貿(mào)企業(yè)稅收籌劃出現(xiàn)問題的原因
(一)企業(yè)領(lǐng)導不重視稅收籌劃工作。部分的企業(yè)領(lǐng)導將稅收籌劃工作看做是一項吃力不討好的工作，認為它需要耗費大量的企業(yè)資金，若將資金投入在稅收籌劃工作中會影響到企業(yè)的發(fā)展，給企業(yè)帶來不利的影響。因此他們就不太重視稅收籌劃的工作。(二)企業(yè)管理制度不完善。中小貿(mào)易企業(yè)中在進行稅收籌劃時沒有明確的規(guī)定責任人，對具體的工作內(nèi)容也沒有進行安排，沒有將責任落實下去，使得稅收籌劃工作向皮球一般被踢來踢去。(三)稅收籌劃人員素質(zhì)較差。中小商貿(mào)企業(yè)中的部分籌劃人員沒有專業(yè)的籌劃知識，不能夠進行合理的、科學的稅收籌劃；還有些稅收籌劃人員的道德素質(zhì)不夠，工作態(tài)度存在問題，在進行稅收籌劃工作時不認真。(四)企部門之間缺乏溝通。我們知道稅收籌劃工作需要立足于全局進行，但是在中小商貿(mào)企業(yè)中的大多數(shù)部門之間都是依據(jù)自己部門的情況完成的，沒有考慮到其它的部門對這一規(guī)劃方案是否適用。部門與部門之間缺乏必要的溝通。
三、針對問題提出的建議
(一)加深對稅收籌劃的認識企業(yè)領(lǐng)導應(yīng)該以身作則對稅收籌劃進。行必要的了解和認識，然后還要在企業(yè)內(nèi)部進行宣傳，將正確的稅收籌劃認識傳授給企業(yè)的員工。(二)完善企業(yè)財務(wù)管理制度。完善企業(yè)的財務(wù)管理制度主要可以從兩個方面來進行，一方面我們需要對企業(yè)的財務(wù)管理體系進行改進與完善，另一方面我們應(yīng)該講具體的稅收籌劃工作進行落實，將責任明確到具體的人員身上。(三)促進內(nèi)部整體統(tǒng)籌工作。舉行稅收統(tǒng)籌交流會來促進企業(yè)各部門之間的溝通和交流，在確定好具體的稅收統(tǒng)籌方案后，要求各個部門之間相互配合，將稅收統(tǒng)籌工作得到正常開展。(四)加快稅收籌劃人員人才培養(yǎng)。可以招聘具有專業(yè)稅收知識的人才來企業(yè)工作，讓他們對稅收政策進行分析，從而建立更好的稅收籌劃，此外還應(yīng)該建立完善的獎懲措施，提高籌劃人員的工作積極性。還可以對新于員工進行專業(yè)能力培訓。(五)加強與稅務(wù)中介機構(gòu)的聯(lián)系。稅務(wù)中介機構(gòu)是企業(yè)開展稅收統(tǒng)籌的輔機構(gòu)，能夠?qū)ζ髽I(yè)的稅收統(tǒng)籌方案提出具體可行的建議，所以我們也應(yīng)該多與稅務(wù)中介機構(gòu)進行溝通和交流，加強企業(yè)與稅務(wù)中介結(jié)構(gòu)的聯(lián)系。
四、結(jié)論
中小商貿(mào)企業(yè)能夠制定出科學的稅收籌劃方案不僅有利于其減輕稅收負擔，實現(xiàn)自身的長遠發(fā)展，還有利于國家稅收收入體系的完善。但是由于我國中小商貿(mào)企業(yè)中企業(yè)領(lǐng)導不重視稅收籌劃工作、企業(yè)管理制度不完善、稅收籌劃人員素質(zhì)較差、企部門之間缺乏溝通等原因，造成了中小商貿(mào)企業(yè)對于稅收籌劃的認識不足、不了解稅收法規(guī)、稅收籌劃基礎(chǔ)薄弱、稅收籌劃脫離企業(yè)經(jīng)營狀況、稅收籌劃整體籌劃能力不足等問題時有發(fā)生，為了改善這些問題，從而提高減少中小商貿(mào)企業(yè)的稅收負擔，我們需要加深對稅收籌劃的認識、完善企業(yè)財務(wù)管理制度、促進內(nèi)部整體統(tǒng)籌工作、加快稅收籌劃人員人才培養(yǎng)、加強與稅務(wù)中介機構(gòu)的聯(lián)系。
作者:袁輝 單位:山東省七五商貿(mào)有限公司
參考文獻：
中圖分類號：
D9
文獻標識碼：A
文章編號：1672.3198（2013）03.0154.01
近些年來，隨著國民經(jīng)濟的快速發(fā)展和民營企業(yè)的茁壯成長，許多跨地區(qū)的連鎖品牌店面數(shù)量迅速增長。由于我國民營企業(yè)在財稅處理方法上并不規(guī)范，品牌連鎖經(jīng)營普遍存在稅務(wù)風險。本文即對連鎖企業(yè)商品在集團內(nèi)部調(diào)撥的增值稅繳納義務(wù)問題進行討論，并為連鎖企業(yè)提供相關(guān)稅收籌劃方法。
連鎖經(jīng)營是一種商業(yè)組織形式和經(jīng)營制度，是指經(jīng)營同類商品或服務(wù)的若干個企業(yè)，以一定形式組成一個聯(lián)合體，在整體規(guī)劃下進行專業(yè)化分工，并在分工基礎(chǔ)上實施集中化管理，把獨立的經(jīng)營活動組合成整體的規(guī)模經(jīng)營，從而實現(xiàn)規(guī)模效益。連鎖經(jīng)營主要分為直營連鎖、合作連鎖、特許連鎖、自愿連鎖等形式，不同的形式在財稅處理原則上也存在不同規(guī)定。直營連鎖是指由總部直接投資成立的分店，總部持有分店100%的所有權(quán)，對分店擁有絕對控制權(quán)。合作連鎖分店也由總部直接投資成立，所不同的是總部只持有合作連鎖分店的部分所有權(quán)，另一部分所有權(quán)由合作投資者持有。特許連鎖是以商業(yè)特許經(jīng)營方式組建的連鎖經(jīng)營體系，總部對特許連鎖分店授予特許經(jīng)營權(quán)，同意分店使用總部品牌，并對分店提供技術(shù)支持和管理指導的一種商業(yè)模式。自愿連鎖是指在某一龍頭企業(yè)的率領(lǐng)下，同行業(yè)中小企業(yè)通過自愿加盟的方式集中于龍頭企業(yè)的管理控制下而形成的經(jīng)營聯(lián)合體。
不管總部和分店之間存在上述的哪種連鎖關(guān)系，在財稅處理中，必須要分清是由總部統(tǒng)一核算還是分店獨立核算。統(tǒng)一核算與獨立核算屬于稅務(wù)范疇里的概念，需要進行獨立核算的條件是可獨立從事經(jīng)營活動并在當?shù)刎撚欣U納流轉(zhuǎn)稅義務(wù)的經(jīng)濟實體，獨立計算盈虧，單獨設(shè)置會計機構(gòu)并配備會計人員，并有完整的會計工作組織體系。非獨立核算的分店需要將日常經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)資料定期送報總部，由總部進行統(tǒng)一核算。
實施分店獨立核算的，總部在對分店進行商品調(diào)撥時，在稅法上統(tǒng)一視同銷售，總部是一般納稅人的，需要向分店開具增值稅專業(yè)發(fā)票，總部是小規(guī)模納稅人的，需要向分店開具增值稅普通發(fā)票?？偛吭谙蚍值暾{(diào)撥物品當月，需要將該部分銷項稅額計入應(yīng)交稅金，合并其他發(fā)生的銷項稅額計算應(yīng)繳增值稅。
分店未達到獨立核算標準，未實施獨立核算的，由總部進行統(tǒng)一核算。在該種情況下，需要首先區(qū)分該分店是否屬于直營連鎖分店模式。對于屬于直營連鎖的情況，需根據(jù)財稅字[1997]第97號《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點問題的通知》的規(guī)定處理。該規(guī)定通知，對跨地區(qū)經(jīng)營的直營連鎖企業(yè)，即連鎖店的門店均由總部全資或控股開設(shè)，在總部領(lǐng)導下統(tǒng)一經(jīng)營的連鎖企業(yè)，采取微機聯(lián)網(wǎng)，實行統(tǒng)一采購配送商品，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一規(guī)范化管理和經(jīng)營，并符合以下條件的，可對總店和分店實行由總店向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一申報繳納增值稅：（1）在直轄市范圍內(nèi)連鎖經(jīng)營的企業(yè)，報經(jīng)直轄市國家稅務(wù)局會同市財政局審批同意；（2）在計劃單列市范圍內(nèi)連鎖經(jīng)營的企業(yè)，報經(jīng)計劃單列市國家稅務(wù)局會同市財政局審批同意；（3）在?。ㄗ灾螀^(qū)）范圍內(nèi)連鎖經(jīng)營的企業(yè)，報經(jīng)?。ㄗ灾螀^(qū)）國家稅務(wù)局會同省財政廳審批同意；（4）在同一縣（市）范圍內(nèi)連鎖經(jīng)營的企業(yè)，報經(jīng)縣（市）國家稅務(wù)局會同縣（市）財政局審批同意。也就是說，總部對非獨立核算的直營連鎖分店進行內(nèi)部商品調(diào)撥，需要符合上述條件并報經(jīng)共同稅務(wù)主管機關(guān)批準同意后，才可由總部統(tǒng)一計繳增值稅，否則需由分店獨立向當?shù)厣陥笤鲋刀悺?/p>
如分店非由總部全資或控股開設(shè)，則需要區(qū)分分店是否與總部地址屬于同一縣（市）。如總部與分店分處不同縣（市）的，根據(jù)1998年財政部令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將商品從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外的，視同銷售，需要分店獨立計繳增值稅。這是由于我國目前增值稅的征收管理屬于屬地管理，增值稅專用發(fā)票不能跨地區(qū)使用，如果總部調(diào)撥往縣（市）外的分店不征稅，不開具增值稅專用發(fā)票，則分店再進行銷售時，就不能將本是歸屬總部所在地的進項稅額進行抵扣，則會出現(xiàn)對同一商品重復征稅的情況。我國增值稅是中央和地方共享稅，總分支機構(gòu)所在地政府的財政利益是相互獨立的，如果總部和縣（市）外分店之間的物品調(diào)撥不作為應(yīng)稅行為，則勢必引起稅收在地方之間轉(zhuǎn)移，降低征管效率。所以，對于集團內(nèi)部跨縣（市）進行商品調(diào)撥且受貨機構(gòu)用于銷售的行為，應(yīng)當視同銷售，發(fā)貨方應(yīng)當向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)計繳增值稅。關(guān)于如何定義上述用于銷售的行為，應(yīng)根據(jù)國稅發(fā)[1998]第137號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送商品征收增值稅問題的通知》的規(guī)定。該通知明確了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條視同銷售商品行為所稱的用于銷售是指受貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票或收取貨款兩種情形之一的行為。如果總部跨縣（市）將商品調(diào)撥到統(tǒng)一核算的分店，該商品將由分店對外實現(xiàn)銷售，以分店的名義對外開具發(fā)票或通過分店賬戶收取貨款，則該調(diào)撥行為屬于應(yīng)稅行為，需要由分店在當?shù)鬲毩⒂嬂U增值稅。如果總部跨縣（市）將商品調(diào)撥到統(tǒng)一核算的分店，該商品在最終實現(xiàn)對外銷售的時候，由總部的名義直接向購貨方開具發(fā)票，并且通過總部在分店所在地開設(shè)的賬戶收取貨款的行為，不符合國稅發(fā)[1998]第137號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送商品征收增值稅問題的通知》中對用于銷售的解釋，該調(diào)撥行為不屬于應(yīng)稅行為，應(yīng)由總部統(tǒng)一在總部所在地計繳增值稅。
如分店與總部同屬統(tǒng)一縣（市）的情況，可由總部統(tǒng)一申報繳納增值稅。
對于商業(yè)連鎖企業(yè)來說，更希望由總部在總部所在地統(tǒng)一申報繳納增值稅。主要是因為商品調(diào)撥到各地分店時并未實現(xiàn)最終銷售，需要等到分店對外售出的時候才實現(xiàn)銷售。如能夠設(shè)法在商品調(diào)撥時不繳納增值稅，而是等到由總部在實現(xiàn)最終銷售時才統(tǒng)一計繳增值稅，則可推遲納稅時間，爭取到該部分資金的時間成本。
對此進行稅收籌劃可有三種方法：第一種方法是在各地設(shè)立地區(qū)性子公司，由子公司在當?shù)赝顿Y設(shè)立若干分店。這樣可以在兩個層面上減少了企業(yè)的實際稅務(wù)成本：組織結(jié)構(gòu)多加了一層地區(qū)性子公司，可減少分攤在由總部首次調(diào)撥商品過程中的增值部分的比例；由于各地子公司與下屬分店在同一區(qū)域，可以由子公司統(tǒng)一核算且統(tǒng)一計繳增值稅。第二種方法是企業(yè)以總部的名義在全國各地開立存款賬戶，建立資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)，當各地分店實現(xiàn)銷售時，由總部直接開具發(fā)票給購貨方，貨款則由購貨方直接存入總部在當?shù)亻_立的賬戶。這種方式，不符合上述規(guī)定中用于銷售的規(guī)定，可由總部統(tǒng)一在總部所在地申報繳納增值稅。第三種辦法是由總部在對獨立核算的分店進行調(diào)撥時可與分店簽訂委托代銷合同。根據(jù)1998年財政部令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。如總部與分店簽訂委托代銷合同，可不必在貨物移送當天就產(chǎn)生納稅義務(wù)，而是在收到代銷清單或收到貨款當天才產(chǎn)生納稅義務(wù)，如果沒有代銷清單及貨款，總部在發(fā)出代銷貨物滿180天的當天才產(chǎn)生納稅義務(wù)，這也合理延遲了納稅義務(wù)產(chǎn)生時間，節(jié)約了企業(yè)的實際資金成本。
參考文獻
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作者：王娟 單位：西安開元商城有限公司
商業(yè)企業(yè)財務(wù)管理存在的問題
（一）財務(wù)預警問題財務(wù)預警系統(tǒng)是指利用經(jīng)濟學的相關(guān)理論，采用多變量模型或單變量模型，對企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)計劃、財務(wù)報表等相關(guān)的會計資料和企業(yè)的各項經(jīng)營活動中可能存在的風險與危機進行預測。如果出現(xiàn)危機征兆或可能危害企業(yè)的關(guān)鍵因素，應(yīng)及時向企業(yè)發(fā)出警告，并且為了防止危機的真正發(fā)生，需要對企業(yè)的風險預案進行有效修改。但是，目前我國多數(shù)企業(yè)的預警系統(tǒng)不能發(fā)揮出其預期的作用，究其主要原因，一是過多的依賴企業(yè)已有的，但與自身不適應(yīng)的預警模式；二是企業(yè)財務(wù)的相關(guān)指標運用不全面，危機預測不能保證其準確性；三是危機預警缺乏后續(xù)管理，對危機預警反映遲緩。（二）財務(wù)預算問題預算管理是企業(yè)對自身發(fā)展的總體規(guī)劃，科學、合理的預算管理有助于企業(yè)的順利發(fā)展。但是由于我國推行全面預算的時間還不是很長，需要向發(fā)達國家的企業(yè)學習成功經(jīng)驗，需要我們不斷的探索和分析問題，以便更好的為企業(yè)服務(wù)。我國多數(shù)企業(yè)存在預算管理方面的問題。一是企業(yè)全面預算管理的意識薄弱，對其概念理解不夠全面；二是全面預算的目標不準確，對目標體系沒有進行戰(zhàn)略性的指導；三是企業(yè)預算執(zhí)行機制不夠健全，存在輕執(zhí)行重編制的現(xiàn)象。（三）財務(wù)分析問題當前我國財務(wù)分析存在如下問題。第一，企業(yè)對財務(wù)分析的重視程度不夠，分析內(nèi)容相對單一；第二，企業(yè)財務(wù)分析的使用目的不同，致使分析結(jié)果失真；第三，企業(yè)財務(wù)分析過程存在一定局限性，對其原理掌握不準確。（四）稅收籌劃問題由于稅收籌劃受到各個方面的制約，例如經(jīng)濟因素、稅收因素、管理因素、稅收籌劃等，使得每個企業(yè)稅收籌劃的機遇各不相同。通過詳細的分析，總結(jié)出企業(yè)在稅收籌劃方面存在的問題：第一，企業(yè)稅收籌劃意識相對薄弱，在認識上存在一定的誤區(qū)；第二，對技巧方法的掌握不顧全面，致使企業(yè)節(jié)稅效果不好。
商業(yè)企業(yè)財務(wù)管理的創(chuàng)新
（一）構(gòu)建財務(wù)預警機制，防范財務(wù)風險構(gòu)建企業(yè)財務(wù)預警機制，需要從企業(yè)自身角度出發(fā)，對現(xiàn)金流指標的運用進行加強，建立出適合企業(yè)的財務(wù)預警機制，并且在財務(wù)危機預報出現(xiàn)時及時作出相應(yīng)的措施。結(jié)合以往的成功經(jīng)驗和研究成果應(yīng)當努力在以下三個方面創(chuàng)新：第一，需要依據(jù)企業(yè)自身的實際情況，制定符合財務(wù)的預警體制；第二，需要提高企業(yè)危機預測準確性，并且加強現(xiàn)金流量指標的運用；第三，增強企業(yè)財務(wù)預警的后續(xù)管理工作，對危機預報做好及時應(yīng)對。（二）強化全面預算管理，加大執(zhí)行力度在強化企業(yè)全面預算管理，加大執(zhí)行力度方面，我國應(yīng)當借鑒發(fā)達國家的成熟經(jīng)驗，結(jié)合我國的基本國情，創(chuàng)新我國商業(yè)企業(yè)的全面預算管理，制定符合企業(yè)發(fā)展的預算目標體系，在加大預算執(zhí)行力度方面應(yīng)努力做到以下三個方面：第一，對商業(yè)企業(yè)全面預算管理的含義進行準確的掌握，加強全面預算的意識；第二，制定合理預算目標，加強其可操作性；第三，建立商業(yè)企業(yè)預算執(zhí)行機制，并加大其執(zhí)行力度。（三）創(chuàng)新財務(wù)分析體系，提高正確性分析和研究商業(yè)企業(yè)的實際情況，避免虛報謊報現(xiàn)象的發(fā)生，并且依據(jù)商業(yè)企業(yè)的財務(wù)分析構(gòu)建原理，對企業(yè)財務(wù)分析體系進行創(chuàng)新。第一，對商業(yè)企業(yè)財務(wù)分析工作進行加強，全面開展分析工作；第二，為了保證商業(yè)企業(yè)財務(wù)信息的真實性，多用實際案例和數(shù)據(jù)分析；第三，對分析體系的構(gòu)建原理進行正確掌握，提高其正確性。（四）加強稅收籌劃意識，應(yīng)用稅收籌劃為了達到企業(yè)節(jié)稅的目的，應(yīng)當充分理解稅收籌劃在商業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用，加強對節(jié)稅意識的正確理解，合理進行納稅籌劃活動。具體來說應(yīng)當努力做到以下兩個方面：第一，對稅收籌劃的含義進行正確理解，加強稅收籌劃意識；第二，科學、合理的分析稅收籌劃在商業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用。在商業(yè)企業(yè)經(jīng)營管理過程中，財務(wù)管理是極其重要的一部分，它貫穿商業(yè)企業(yè)經(jīng)營的整個環(huán)節(jié)。因此非常有必要構(gòu)建財務(wù)預警機制，防范財務(wù)風險；強化全面預算管理，加大執(zhí)行力度；創(chuàng)新財務(wù)分析體系，提高其正確性；加強稅收籌劃意識，應(yīng)用稅收籌劃。從而達到提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目的。
1.房地產(chǎn)開發(fā)公司代收費用提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅籌劃
例：易發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)集團公司下設(shè)一家全資物業(yè)治理公司。2005年度易發(fā)公司代收水電初裝費，煤氣費、維修基金等各項配套費5，000萬元，代收尹續(xù)費收入為250萬元，合汁收入5，250萬元。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條及實施細則第14條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供給稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用，價外費用包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費，基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計算應(yīng)納稅額。
對此案例可以根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)十物業(yè)治理企業(yè)的代收費用有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]217號）進行納稅籌劃。文件中規(guī)定，物業(yè)治理企業(yè)代有關(guān)部門收取的水費、電費，燃（煤）氣費、維修基金、房租的行為。屬于營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的業(yè)務(wù)。因此，對于物業(yè)治理企業(yè)代有關(guān)部門收取的水費、電費、燃（煤）氣費、維修基金、房租不征收營業(yè)稅，只對其從事此項業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費收入應(yīng)當征收營業(yè)稅。
因此，易發(fā)公司的納稅籌劃方案為：由其下設(shè)的物業(yè)治理公司代收水電初裝費、煤氣費，維修基金等各項配套費5，000萬元，代收手續(xù)費收入為250萬元。物業(yè)公司代收水電初裝費、煤氣費、維修基金等各項配套費5，000萬元不需征收營業(yè)稅，只就代收手續(xù)費收入250萬元繳納營業(yè)稅及附加，因此，三稅合計僅為13.875萬元，減少了277.50萬元。
2.安裝企業(yè)提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅籌劃
例：金豐安裝公司與宏圖工業(yè)公司簽訂了一份生產(chǎn)線安裝合同，合同約定：金豐公司為宏圖公司安裝一條生產(chǎn)線，安裝合同總價為4，000萬元，由金豐公司代宏圖公司購買安裝用機器設(shè)備，價款為3，500萬元，安裝勞務(wù)費為500萬元。安裝生產(chǎn)線完工驗收合格后，宏圖公司一次性支付合同總價款4，000萬元給金豐公司。按《營業(yè)稅暫行條例》實施細則第18條規(guī)定，納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。按此規(guī)定，金豐公司代宏圖公司購買安裝用機器設(shè)備3，500萬元構(gòu)成安裝工程產(chǎn)值，金豐公司應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加分別為：營業(yè)稅120萬元（稅率為3％），城市維護建設(shè)稅8.40萬元，教育費附加4.80萬元，三者合計133.20萬元。
對此案例進行納稅籌劃：將金豐公司代宏圖公司購買安裝用機器設(shè)備3，500萬元從安裝工程產(chǎn)值中剔除，降低金豐公司營業(yè)額，只就安裝勞務(wù)費500萬元繳納營業(yè)稅及附加?？芍匦潞炗啺惭b合同，內(nèi)容改為：安裝用機器設(shè)備由宏圖公司提供，安裝生產(chǎn)線完工驗收合格后宏圖公司一次性支付安裝勞務(wù)費500萬元給金豐公司。按此合同，金豐公司應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加儀為16.65萬元，比籌劃前減少了116.55萬元。
二，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、銷售不動產(chǎn)應(yīng)繳納營業(yè)稅的納稅籌劃
例：金盛公司與紅葉公司簽訂合作建房協(xié)議，金盛公司提供價值4，000萬元的土地，纖葉公司資4，O0O萬元共同建設(shè)商品房，工程完工后，商品房價值8，000萬元，雙方各自分得價值4，000萬元的商品房。在以上合作建房過程中，金盛公司以轉(zhuǎn)止土地使用權(quán)換取房屋所有權(quán)，發(fā)生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為；紅葉公司以房屋所有權(quán)換取土地使用權(quán)，發(fā)生銷售不動產(chǎn)行為。由于雙方均發(fā)生了營業(yè)稅應(yīng)稅行為，均應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加。金盛公司發(fā)生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)繳納營業(yè)稅及附中分別為：營業(yè)稅200萬元（稅率為5％）、城市維護建設(shè)稅14萬元、教育費附加8萬元，三者合計222萬元。另外，紅葉公司發(fā)生銷售不動產(chǎn)行為應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加亦為222萬元。
對此案例進行納稅籌劃：根據(jù)財稅（2002）191號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)訃有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅，并對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，納稅籌劃方案如下：金盛公司與紅葉公司改變合作建房方式，金盛公司出資價值4，000萬元的土地，紅葉公司出資4，000萬元共同成立金葉公司，由金葉公司開發(fā)建設(shè)商品房，并在投資協(xié)議中注明參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險。這樣一來，雙方均可享受免征營業(yè)稅及附加合計222萬元的營業(yè)稅稅收籌劃優(yōu)惠。新晨
本文認為，稅收籌劃的目的不僅是為了稅收負擔降低，而是企業(yè)的整體效益最大化，甚至稅收負擔降低反而引起企業(yè)價值減少，這樣，追求減少稅負就毫無意義。國內(nèi)以劉蓉教授主編的《稅收籌劃》中觀點為代表，認為稅收籌劃是指納稅人在企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度，在符合國家法律和稅收法規(guī)的前提下，選擇涉稅整體經(jīng)濟利益最大化的納稅方案，處理生產(chǎn)、經(jīng)營、和投資、理財活動的一種企業(yè)涉稅管理活動。
2.消費稅稅收籌劃的可行性分析
一方面稅收優(yōu)惠政策的存在。稅收優(yōu)惠政策是國家明文規(guī)定的，不僅有稅法中規(guī)定的減免稅政策，還包括對納稅人有利的可以應(yīng)用的稅務(wù)處理方法：如折舊方法的選擇，稅前扣除方法的選擇，稅收征管方式的選擇等；另一方面我國稅制的健全發(fā)展。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，我國稅收制度的不斷健全，全社會納稅意識不斷提高。同時，我國稅制與國際慣例逐漸接軌，促使稅收籌劃研究和從業(yè)人員水平提高，使更多納稅人愿意通過稅收籌劃來降低稅負。因此，從長遠來看，消費稅稅收籌劃是可行的。
二、消費稅稅收籌劃具體方案
1.對消費稅計稅依據(jù)進行籌劃
按照消費稅法基本規(guī)定，消費稅計算主要有從價計征、從量計征及從價從量復合計征三種方法。一是包裝物的籌劃。消費稅相關(guān)規(guī)定：應(yīng)稅消費品連同包裝物銷售的，如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，押金不應(yīng)并入銷售額中征稅。包裝物如果不作價隨同產(chǎn)品出售，那么企業(yè)就可以在包裝物商節(jié)約消費稅。包裝物不作價隨產(chǎn)品銷售，收取押金，這樣方式收取的押金并不計入消費品的銷售額中征稅。二是商業(yè)折扣的籌劃。稅法規(guī)定，企業(yè)采用商業(yè)折扣方式時，如果折扣額和銷售額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的凈額作為依據(jù)來算消費稅；如果將折扣額單獨開票，不論在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。因此，企業(yè)可以按照稅法規(guī)定將銷售額、折扣額在同一發(fā)票中注明，可以降低應(yīng)稅銷售額，以達到節(jié)稅目的。
2.對消費稅稅率的籌劃
從稅率方面來考慮節(jié)稅問題有以下兩種：一是兼營稅率不同的應(yīng)稅消費品的籌劃。稅法規(guī)定，多項經(jīng)營不同稅率消費品，應(yīng)分開計算不一樣稅率的消費品銷售數(shù)量和銷售額。未分別計算的或?qū)⒉煌惵实膽?yīng)稅消費品組合成套裝方式消費品銷售的，從高適用稅率。企業(yè)如果想節(jié)省消費稅，可以將稅率一樣或相近的消費品組成套裝方式銷售，也可將本身不同品牌的產(chǎn)品組裝成套裝銷售。二是混合銷售的籌劃。稅法規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)的混合銷售行為，視同銷售貨物，應(yīng)征收增值稅。企業(yè)可以考慮設(shè)立售后服務(wù)部等為客戶提供勞務(wù)，將勞務(wù)收入單獨核算，單獨納稅。
3.已納稅款扣除的籌劃
稅法規(guī)定，如果將應(yīng)當繳納消費稅的消費品用于連續(xù)生產(chǎn)消費品，可利用本期生產(chǎn)使用的數(shù)量計算按規(guī)定可以的扣除外購、進口或委托加工收回應(yīng)稅消費品已納的消費稅稅款。允許扣除已繳納稅款的應(yīng)稅消費品按規(guī)定只能是從工業(yè)企業(yè)買入的消費品，對于商業(yè)企業(yè)買入消費品已納稅款全部不得扣除。企業(yè)采購應(yīng)稅消費品，應(yīng)當盡可能從廠家直接買入，這樣不但降低支出成本，而且可對已繳納稅款進行抵扣，從而幫助企業(yè)減輕稅負。
4.出口退稅的籌劃
稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將不同消費稅稅率的出口應(yīng)稅消費品分開計算和申報，適用稅率劃分不清楚的，全部從低適用稅率來計算消費稅稅額。企業(yè)在申報出口退稅時，應(yīng)當分開核算不同稅率應(yīng)稅消費品。經(jīng)分析，對于出口業(yè)務(wù)較多生產(chǎn)企業(yè)來說，可以考慮組建獨立核算的外貿(mào)子公司，由生產(chǎn)企業(yè)將應(yīng)稅消費品銷售給外貿(mào)子公司，交納消費稅，再由外貿(mào)子公司將應(yīng)稅消費品出口，獲得相同金額的出口退稅，減輕稅收負擔。
三、消費稅稅收籌劃風險防范策略
1.正確理解稅收法律政策，注重稅收法律政策變動
隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，國家政策法規(guī)是不斷修改完善，消費稅稅法的規(guī)定也是不斷變化的，在不同時間和不同地域稅收相關(guān)政策是不同的。稅收籌劃是一項長時期工作，因此納稅人不僅要正確把握現(xiàn)行稅收政策變化導向，而且要經(jīng)常關(guān)心稅收政策變動，企業(yè)可安排專門人力來收集和處理稅收信息，從而在一定程度上規(guī)避稅收籌劃風險。
2.加強籌劃人員培訓，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)
2009年增值稅轉(zhuǎn)型以后，商業(yè)企業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人征收率由4%調(diào)整為3%，但同時，商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的標準從年銷售額180萬以下調(diào)整為80萬以下。這就使得原來一部分按照舊增值稅法規(guī)定認定為小規(guī)模納稅人的商業(yè)企業(yè)（年銷售額在80萬到180萬之間）不得不面對一個選擇：是申請認定為一般納稅人還是再新辦一家小規(guī)模納稅人企業(yè)？這里，我們以增值稅基本稅率17%為例，計算企業(yè)的納稅平衡點。假設(shè)該商業(yè)企業(yè)的不含稅銷售額為R，不含稅購進額為P，一般納稅人的適用稅率為17%。則一般納稅人應(yīng)納增值稅額=（R-P）*17%。小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=R*3%。當二者相等，即（R-P）*17%=R*3%時，增值稅稅負相等。由此可得，當增值稅稅率為17%時，企業(yè)增值稅稅負平衡點為：（R-P）/R=17.65%。即當企業(yè)實際增值率低于17.65%時，選擇做一般納稅人增值稅稅負較低；當企業(yè)實際增值率高于17.65%時，選擇做小規(guī)模納稅人增值稅稅負較低。對于商業(yè)企業(yè)來說，假設(shè)無可抵扣的固定資產(chǎn)進項稅，“不含稅銷售額”即企業(yè)銷貨金額，而“不含稅購進額”即企業(yè)的購貨金額，“實際增值率”等于毛利率。因此，對于那些毛利率較高、新增固定資產(chǎn)較少（甚至趨近于零）的商業(yè)企業(yè)來說，再新辦一家小規(guī)模納稅人的企業(yè)比較合適；而對于毛利率較低同時新增固定資產(chǎn)較多的企業(yè)，可以考慮申請認定為增值稅一般納稅人。但是要注意的是，企業(yè)一經(jīng)認定為增值稅一般納稅人，就不能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此，企業(yè)在選擇納稅人身份時，不僅要考慮當前固定資產(chǎn)可抵扣情況，還要考慮未來的固定資產(chǎn)投資情況。否則，很可能增加未來的增值稅稅負。還必須指出一點，企業(yè)在進行納稅人身份的選擇時，不能僅僅考慮稅收利益，還應(yīng)考慮其他因素，比如商業(yè)信譽等。
2 一般納稅人利用購進固定資產(chǎn)稅收籌劃
自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)有關(guān)規(guī)定予以抵扣。但是，增值稅轉(zhuǎn)型規(guī)定別強調(diào)允許抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額必須是屬于應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇之外的固定資產(chǎn)。因此，商業(yè)企業(yè)在購進固定資產(chǎn)尤其是機動車時，要特別注意其進項稅是否屬于可以抵扣的范疇，如果該車輛屬于消費稅的征收對象，則其增值稅進項稅就不能抵扣。下表列出了屬于消費稅征收范圍及不屬于消費稅征收范圍的若干情況，商業(yè)企業(yè)可以依此進行籌劃（如表一）：
3 不同銷售方式的增值稅籌劃
為促進商品銷售，商業(yè)企業(yè)通常會采取商業(yè)折扣、現(xiàn)金銷售、銷售折讓、易貨貿(mào)易、買贈等銷售方式，而不同的銷售方式下增值稅計稅方法也不盡相同，企業(yè)應(yīng)通盤考慮營銷政策與稅收負擔，選擇對自己有利的銷售方式，從而實現(xiàn)納稅人利益最大化。
3.1 商業(yè)折扣與現(xiàn)金折扣。商業(yè)折扣是指商業(yè)企業(yè)供貨方為了多銷商品而給予買方的價格優(yōu)惠。根據(jù)我國增值稅法規(guī)定，如果銷貨方的銷售額和折扣額在同一發(fā)票上分別注明的，可以按照折扣后的銷售額征收增值稅；如果折扣額另開發(fā)票，不論在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中扣除。所以，企業(yè)只有充分利用開具同一發(fā)票可以按折扣額納稅的政策，才能達到節(jié)約稅款的效果。在這一點上，消費型增值稅和生產(chǎn)型增值稅是一致的?，F(xiàn)金折扣是指商業(yè)企業(yè)在銷售貨物后，為鼓勵買方及早償還貨款而協(xié)議許諾給予買方的一種折扣優(yōu)待。現(xiàn)金折扣是發(fā)生在企業(yè)銷售貨物以后，本身不屬于銷售行為，而是一種融資行為，因此，現(xiàn)金折扣不得從銷售額中扣除，企業(yè)應(yīng)該按照全部銷售額計算和繳納增值稅。從企業(yè)稅負角度考慮，商業(yè)折扣方式優(yōu)于現(xiàn)金折扣。但是，如果企業(yè)面對的是一個資金信用比較好的用戶，貨款收回的把握比較大，那么企業(yè)可以通過修改合同，將現(xiàn)金折扣改為商業(yè)折扣，并把銷售額和折扣額分別寫在同一張發(fā)票上，這樣，企業(yè)就可以獲得和商業(yè)折扣下同樣的納稅籌劃效益。例如：某商業(yè)企業(yè)和一個信譽很好的客戶簽訂了10萬元的供貨合同，合同規(guī)定付款期限是一個月，付款條件是5／10、n/30?，F(xiàn)在有兩個方案可以選擇：方案一，按照常規(guī)處理，在發(fā)票上注明付款條件；方案二，企業(yè)主動壓低價格，將合同金額定為9.5萬元，同時在合同中約定，超過10天付款加收5000元滯納金。在方案一的情況下，企業(yè)需要按照10萬元的銷售額計算和繳納增值稅17000元。在方案二的情況下，企業(yè)可以將上面所談到的折扣額和銷售額同時開在一張發(fā)票上，使得企業(yè)可以按照折扣后的銷售額計算銷項稅額，即95000×17%＝16150（元），方案二可以節(jié)稅850元。
【關(guān)鍵詞】平銷返利;納稅籌劃;稅收負擔
近年來,商業(yè)活動中出現(xiàn)了大量平銷返利行為,即生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售,生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失。稅收法規(guī)對商業(yè)性一般納稅人的平銷返利流轉(zhuǎn)稅的處理有嚴格的規(guī)定。商業(yè)企業(yè)怎樣合法地降低平銷返利的稅務(wù)成本?本文從整體稅負出發(fā),重點對商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購進,采取何種形式的平銷返利,在何環(huán)節(jié)返利的納稅籌劃進行探討;同時對商業(yè)性一般納稅人以外企業(yè)平銷行為的處理提出自己的見解。
一、對商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購進的納稅籌劃
(一)稅法規(guī)定
國家稅務(wù)總局于1997年和2004年先后《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(以下簡稱《通知》)?！锻ㄖ芬?guī)定:商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。對商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業(yè)稅。
納稅籌劃時,需將平銷返利銷售與收取價外費用相區(qū)別?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定,價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他性質(zhì)的價外費用,但下列項目不包括在內(nèi):(1)向購貨方收取的銷項稅額;(2)受托加工應(yīng)征消費稅的貨物,而由受托方向委托方所代收代繳的消費稅;(3)代墊運費。簡而言之,價外費用是貨物賣方向買方收取的,而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。
多數(shù)研究認為,商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系的返還收入的購進比平銷返利購進稅負更低。原因是:前者不屬于平銷返利,計算繳納營業(yè)稅;后者屬于平銷還利,計算繳納增值稅。營業(yè)稅稅率比增值稅稅率低,所以前者稅務(wù)成本也就更低。筆者認為,此觀點存在片面性,因為其只考慮了流轉(zhuǎn)稅,未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉(zhuǎn)稅又涉及所得稅,應(yīng)從企業(yè)整體稅收負擔出發(fā),不能只考慮個別稅種,否則無法達到整體稅收負擔最低的籌劃目標。
(二)籌劃思路
對商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利方式購進貨物進行稅收籌劃時,將流轉(zhuǎn)稅和所得稅結(jié)合起來分析企業(yè)的總體稅收負擔。一般情況下,在購貨方收取的返還費用相同的情況下,以實物返利且開具增值稅專用發(fā)票的平銷返利購進比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購進稅負要低。因為取得的增值稅專用發(fā)票抵減了應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅;其他方式的平銷返利購進比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購進的稅負要高,因為其他方式的平銷返利不能取得增值稅專用發(fā)票,且增值稅稅率比營業(yè)稅稅率高。所以商業(yè)企業(yè)首先爭取獲得開具增值稅專用發(fā)票的實物返利購進以降低稅負;若不能獲得開具增值稅專用發(fā)票的實物返利購進,則采取收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購進。
二、對商業(yè)企業(yè)平銷返利形式的籌劃
商業(yè)企業(yè)平銷返利的形式包括現(xiàn)金和實物兩種,實物返利又分為供應(yīng)方開具增值稅專用發(fā)票和不開具增值稅專用發(fā)票兩種方式。如果商業(yè)企業(yè)只能采取平銷返利購入,平銷返利的形式也會影響企業(yè)的稅務(wù)成本籌劃思路:商業(yè)企業(yè)在可能的情況下,選擇實物形式的平銷返利購進,以達到能降低稅務(wù)成本或遲延納稅的目的。
例2:商業(yè)企業(yè)C為一般納稅人。7月份,C企業(yè)以平銷返利形式銷售D食品生產(chǎn)企業(yè)提供的商品20萬元,返利總額為
20000元,產(chǎn)品當月全部售出。以下分三種情況進行籌劃。
方案一:若C企業(yè)按銷售額的10%取得20000元的現(xiàn)金返利。
該方案屬于平銷返利。C企業(yè)返利的會計處理為:
借:銀行存款20000
貸:主營業(yè)務(wù)成本17094
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)2906
方案一因返利應(yīng)交的增值稅為2906元,所得稅為4273.5
[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計7179.5元。
方案二:供應(yīng)方D以20000元的食品作為給C企業(yè)的返利,并開具了增值稅專用發(fā)票。
根據(jù)例1中方案一的分析方法,該方案下企業(yè)因返利應(yīng)交的增值稅為0,應(yīng)交的所得稅為4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。兩稅合計4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元稅務(wù)成本。
方案三:供應(yīng)方D以20000元的食品作為給C企業(yè)的返利,未開具增值稅專用發(fā)票。
根據(jù)例1中方案三的分析方法,該方案下企業(yè)因返利應(yīng)交的增值稅為2906[20000/(1+17%)×17%]元,應(yīng)交的所得稅為4273.5[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計為7179.5元,應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅和所得稅的總和與方案一相同。
以上三個方案相比較,實物返利且開具增值稅專用發(fā)票的平銷行為稅務(wù)成本最低,是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅和所得稅相同。但是,方案三中取得的實物返利在以后的流轉(zhuǎn)中記入相應(yīng)的成本費用,從而降低以后期間的稅收負擔。
三、對商業(yè)企業(yè)平銷返利環(huán)節(jié)的納稅籌劃
商業(yè)企業(yè)平銷返利的環(huán)節(jié)分兩種情況,一種是在貨物銷售完畢后返利,另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環(huán)節(jié)不同,對企業(yè)稅負的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利,返利扣除進項稅轉(zhuǎn)出部分后,余額全部沖減企業(yè)銷售成本,從而增加了會計利潤和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利,因為購進商品未全部銷售,未銷售部分商品對應(yīng)的返利不能沖減銷售成本,待以后銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅,可以起到延遲納稅的作用。
籌劃思路:商業(yè)企業(yè)盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式,以達到合法遲延納稅的目的。
例4:某商業(yè)企業(yè)M為增值稅一般納稅人,2008年以平銷返利購入商品20000件,每件成本10元,合計200000元,增值稅34000元。供應(yīng)方按價稅合計的10%進行現(xiàn)金返利。
方案一:雙方協(xié)議,采取購入商品銷售完畢后返利的形式。M企業(yè)2008年度購入商品全部銷售,按約獲得返利。
方案一中,M企業(yè)2008年平銷返利轉(zhuǎn)出進項稅額3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],沖減銷售成本20000元(234000×10%-3400),因沖減銷售成本計征的所得稅為5000元(20000×25%),流轉(zhuǎn)稅和所得稅合計8400元。
方案二:雙方協(xié)議,采取購入商品銷售完畢前返利的形式。M企業(yè)2008年只銷售了購入商品的90%。
方案二中,M企業(yè)2008年應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅3400元,沖減成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因沖減成本計征的所得稅為4500元(18000×25%),流轉(zhuǎn)稅和所得稅合計7900元,比方案一節(jié)省500(8400-7900)元。剩下的
2000元返利在以后年度銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業(yè)本年度的稅務(wù)成本減少了,起到了推遲納稅的作用。
四、對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃
《通知》只對作為商業(yè)性一般納稅人的平銷返利作出了規(guī)定,對商業(yè)性一般納稅人以外的其他納稅人,如生產(chǎn)性一般納稅人、小規(guī)模納稅人的平銷返利未作規(guī)定。筆者認為,對其他納稅人存在的平銷行為可參照一般納稅人處理。但是,小規(guī)模納稅人對平銷返利計算的增值稅不作為進項稅額的轉(zhuǎn)出,直接記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”并繳納;小規(guī)模納稅人取得的增值稅專用發(fā)票上的進項稅不得抵扣。對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃,可參照商業(yè)性一般納稅人平銷返利納稅籌劃的內(nèi)容和形式,從企業(yè)整體稅負出發(fā)進行考慮。
【參考文獻】
[1]蓋地.稅務(wù)會計與納稅籌劃(第四版)[M].大連市:東北財經(jīng)大學出版社,2008,9
一、稅收籌劃在企業(yè)管理中的重要性
稅收籌劃是納稅人在合法前提下，自覺運用稅收、會計、法律、財務(wù)等綜合知識，采取合法合理或“非違法”的手段，通過策劃涉稅活動來規(guī)避或減輕稅負，以期降低稅收成本、價值最大化的經(jīng)濟行為。稅收籌劃是企業(yè)財務(wù)管理的一項重要內(nèi)容，將它與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實際情況相結(jié)合，對企業(yè)降低稅收成本，提高競爭力有著十分重要的意義。
1.有助于企業(yè)實現(xiàn)價值最大化。通過稅收籌劃，選擇納稅較小的方案，有助于企業(yè)合理合法減輕稅收負擔，減少交稅，節(jié)約成本支出，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，利于企業(yè)價值最大化。
2.有助于企業(yè)現(xiàn)金流出最小化。通過稅收籌劃，企業(yè)將應(yīng)該交納的稅款延緩，獲得了資金在延緩這段時間的時間價值，相當于獲得了一筆沒有利息的貸款。
3.有助于企業(yè)提高經(jīng)營管理水平。稅收籌劃需要協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外各種關(guān)系，需要企業(yè)自覺把稅法的各種要求貫徹到其各項經(jīng)營活動中去，使得企業(yè)的納稅觀念、守法意識都得到強化，有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，增強企業(yè)的競爭力。
二、企業(yè)增值稅、消費稅的稅收籌劃
（一）增值稅的稅收籌劃
1.增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人的籌劃。具有混合經(jīng)營行為和從事兼營業(yè)務(wù)的納稅人，對于混合經(jīng)營收入和兼營收入要考慮繳納增值稅劃算，還是繳納營業(yè)稅劃算。在進行籌劃時，主要比較增值稅和營業(yè)稅稅務(wù)的高低，從而選擇稅負較低的稅種。
2.銷項稅額的稅收籌劃。應(yīng)主要考慮銷售方式的稅收籌劃和結(jié)算方式的稅收籌劃，看企業(yè)在不同銷售方式下的稅收利益。企業(yè)應(yīng)盡量采取有利于自身的結(jié)算方式，推遲納稅時間，獲得納稅期的遞延。如不能及時收到貨款，采用代銷或分期收款結(jié)算方式，可以避免墊付稅款。
3.進項稅額的稅收籌劃。主要是供貨方的選擇和固定資產(chǎn)購進時間的籌劃。從一般納稅人購進貨物，可開具增值專用發(fā)票，企業(yè)可以抵扣，從小規(guī)模納稅人購進貨物，開具普通發(fā)票，一般不能抵扣，故盡量選擇從一般納稅人購進貨物。企業(yè)應(yīng)合理安排購進固定資產(chǎn)的時間，控制購進固定資產(chǎn)專用發(fā)票認證時間，統(tǒng)籌考慮購進設(shè)備的時機，企業(yè)在增值稅稅額較多的月份抵扣固定資產(chǎn)進項稅額，可以減少當月繳納的增值稅及附加，減少企業(yè)現(xiàn)金流出，獲得資金的時間價值。
4.增值稅減免稅的稅收籌劃。常用的是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免稅和國家對福利企業(yè)的優(yōu)惠。
5.具體案例分析。分公司變子公司，享受農(nóng)產(chǎn)品免稅政策。某公司是一家乳制品生產(chǎn)企業(yè)，該公司下屬農(nóng)場、加工廠兩個分公司，集奶牛初加工、深加工一身。生產(chǎn)產(chǎn)品有鮮奶、奶制品等幾十個品種。年銷售額達到8000萬元，增值稅率是鮮奶13%，其他奶制品17%。由于公司不需要對外采購原材料，可以抵扣的進項稅額少，公司的增值稅負較高，成為公司發(fā)展的障礙。
6.籌劃分析。該公司根據(jù)自己的經(jīng)營特點，將公司原有的分公司變?yōu)樽庸?，農(nóng)場、生產(chǎn)車間均單獨注冊為獨立核算的子公司。這樣，農(nóng)場生產(chǎn)的牛奶按照市場價格銷售給生產(chǎn)公司，生產(chǎn)公司為其開具農(nóng)副產(chǎn)品收購憑證。農(nóng)場作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅待遇，不必繳納增值稅；而生產(chǎn)部門可以憑農(nóng)產(chǎn)品收購憑證上注明的收購金額，按13%的扣除率計算抵扣進項稅額。以每年5000萬元的收購額計算，公司可以少繳納增值稅650萬元。
（二）消費稅稅收籌劃
1.關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價。與增值稅不同，我國消費稅只對應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)企業(yè)征收，商業(yè)企業(yè)不征收消費稅（煙草批發(fā)除外）。利用這一特征，如果企業(yè)集團內(nèi)設(shè)立獨立核算的銷售機構(gòu)，則企業(yè)可以利用關(guān)聯(lián)交易進行“轉(zhuǎn)讓定價”的避稅方法，以較低但不違反公平交易的銷售價格將應(yīng)稅消費品銷售給其獨立核算的銷售機構(gòu)，再由該銷售機構(gòu)以高價賣出，以此降低集團的整體稅負。
2.選擇合理的加工方式。消費稅籌劃中，關(guān)于企業(yè)經(jīng)營方式有委托加工、自行加工兩種。選取委托加工還是自行加工存在一個以外部加工費金額為參考的平衡點。在平衡點處兩種方式的稅后凈利相同；在平衡點以上時，自行加工方式較優(yōu)；在平衡點以下時，委托加工方式為優(yōu)。
3.兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費品時的稅收籌劃。我國稅法規(guī)定：納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品應(yīng)當分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。沒有分別核算銷售額、銷售數(shù)量的從高適用稅率。此外，對于糧食白酒除了要征收20%的比例稅還要征收0.5元/斤的定額稅。因此，當與之相比稅率較低的應(yīng)稅消費品與其組成成套消費品銷售時，不僅要按20%的高稅率從價計稅，而且還要按0.5元/斤的定額稅率從量計稅。與白酒類似的還有卷煙。所以，企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品時最好獨立核算以降低稅負，應(yīng)將不同消費品分開按品種銷售給零售商，分別開具發(fā)票。在賬務(wù)處理環(huán)節(jié)對不同產(chǎn)品分別核算銷售收入，以降低應(yīng)稅消費品的總體稅負。
4.具體案例分析。設(shè)立銷售子公司，減少稅基近一半。某著名白酒生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)銷售的白酒在市場上有一定知名度，產(chǎn)品供不應(yīng)求，2007年以零售價82元/斤的價格銷售100000斤。納稅情況
應(yīng)交消費稅=（銷售數(shù)量×定額稅率）+（銷售金額×比例稅率）
=（100000×0.5）+（100000×82×20%）
=169萬元
籌劃思路：為擴大銷售，防止假酒沖擊市場，同時成立自己的營銷網(wǎng)絡(luò)，酒廠決定組建獨立核算、獨立納稅的銷售子公司。經(jīng)估算，按30元/斤價格銷售給銷售公司，銷售公司再以82元/斤的價格對外銷售?；I劃后的納稅情況
應(yīng)交消費稅=（銷售數(shù)量×定額稅率）+（銷售金額×比例稅率）
=（100000×0.5）+（100000×30×20%）
=70萬元
籌劃結(jié)果表明，少交消費稅：169-70=99萬元。
綜上所述，增值稅、消費稅稅收籌劃是企業(yè)在納稅上的一種精心安排，企業(yè)只要巧妙運用稅收籌劃的方法，就能為企業(yè)帶來現(xiàn)實和預期的收益，可使企業(yè)在合理合法的前提下減輕稅收費用支出，降低企業(yè)經(jīng)營成本，最大限度地增加企業(yè)效益。
參考文獻：
[1]《中華人民共和國稅收管理法》（2001）.
