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篇1

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1009—0118（2012）10—0206—02

近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，注冊會計(jì)師因而被指控未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問題，并被要求賠償有關(guān)損失。探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系意義重大。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)及成因

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。也就是說，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在和主觀努力的結(jié)合——客觀存在可以通過主觀努力去調(diào)節(jié)，但主觀努力又受成本效益原則的約束。

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)

我們認(rèn)為，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括地表示為察覺出重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，只是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本身具有更廣泛的涵義，我們可以從三個(gè)層次上來說明：

1、固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)（該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的）可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如何管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。

2、控制風(fēng)險(xiǎn)?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，但沒有被內(nèi)部控制及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾下的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣受到內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn)。

3、報(bào)告（評價(jià)）風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)評價(jià)是對被審計(jì)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任、管理責(zé)任情況發(fā)表的綜合評價(jià)，涉及被審計(jì)者的切身利益，任何不實(shí)或不當(dāng)?shù)脑u價(jià)，都可能會引起審計(jì)行政訴訟。一是對非評價(jià)審計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)評價(jià)而評價(jià)。二是對審計(jì)過程中未涉及的具體事項(xiàng)不應(yīng)評價(jià)而評價(jià)。因?yàn)殡m在審計(jì)范圍之內(nèi)，但未獲取相關(guān)證據(jù)。三是對審計(jì)證據(jù)不足的審計(jì)事項(xiàng)不應(yīng)評價(jià)而評價(jià)。四是用詞不妥的審計(jì)評價(jià)。但更多的是囿于各種原因，報(bào)告定性模糊、問題含混，語言似是而非、欲說還休；結(jié)論模棱兩可，不知所云?！霸V訟爆炸”就是注冊會計(jì)師責(zé)任加重的主要表現(xiàn)形式。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性及重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

1、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，且獨(dú)立存在于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可進(jìn)一點(diǎn)細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。某些類別的交易、賬戶余額和披露及其認(rèn)定，固定風(fēng)險(xiǎn)較高。例如，復(fù)雜的計(jì)算比簡單更可能出錯(cuò)；技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某項(xiàng)產(chǎn)品陳舊，進(jìn)而導(dǎo)致存貨易于發(fā)生高估錯(cuò)報(bào)（計(jì)價(jià)認(rèn)定）。被審計(jì)單位及其環(huán)境中的某些因素還可能與多個(gè)甚至所有類別的交易、賬戶余額和披露有關(guān)，進(jìn)而影響多個(gè)認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)。這些因素包括維持經(jīng)營的資金匱乏、被審計(jì)單位處于夕陽行業(yè)等?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)取決于與財(cái)務(wù)報(bào)表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程度的控制風(fēng)險(xiǎn)始終存在。

2、檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指如果存在某一錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，注冊會計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。由于汎會計(jì)師通常并不對所有的交易、賬戶余額和披露進(jìn)行檢查，以及其他原因，檢查風(fēng)險(xiǎn)不可能降低為零。

二、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)及成因

對企業(yè)管理人員來說，風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)重要的全球性問題，特別財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)在財(cái)務(wù)管理過程中必須面對的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，金融環(huán)境的變化顯著地影響企業(yè)的控制環(huán)境。以前的理論是對國外的本地市場提供供給或利用國外的自然資源。現(xiàn)在，對外直接投資將在全世界范圍內(nèi)的企業(yè)聯(lián)系起來，每一個(gè)國家的資本市場都已成為國際資本市場的一部分，外部環(huán)境的變化加大了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)

1、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不以人的意志為轉(zhuǎn)移而客觀存在。企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是我國國民經(jīng)濟(jì)面臨的較為重要的一種風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)的形成既有企業(yè)外部法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的影響，又有企業(yè)內(nèi)部機(jī)制和管理中存在先天不足所導(dǎo)致的。并且這些都是不以人的意志為轉(zhuǎn)移而客觀存在的。

2、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的多樣性。財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的多樣性主要受三個(gè)方面的影響，首先受企業(yè)經(jīng)營環(huán)境多樣化的影響，企業(yè)不僅要面對國內(nèi)市場的競爭，而且要面對國際市場的競爭，不僅要面對傳統(tǒng)產(chǎn)品市場的競爭，而且要面對高科技產(chǎn)品市場競爭，這種多樣化的經(jīng)營環(huán)境必然會給企業(yè)造成多樣性的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)影響，其次受企業(yè)經(jīng)營過程多樣化的影響，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不是簡單的一個(gè)環(huán)節(jié)，而是一個(gè)連續(xù)不斷的過程，每一個(gè)過程中的失誤都可能形成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，再次財(cái)務(wù)行為多樣化的影響，企業(yè)財(cái)務(wù)行為方式包括籌資、投資、資金使用、資金回收、利潤分配等，在這些環(huán)節(jié)，不管哪一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都可能形成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的全面性。企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)存在于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的全過程并體現(xiàn)在多種財(cái)務(wù)關(guān)系上。企業(yè)承包從籌資到投資、平時(shí)的現(xiàn)金流量運(yùn)作、企業(yè)的對外擔(dān)保、企業(yè)跨國經(jīng)營這些日常的經(jīng)營活動都離不開財(cái)務(wù)管理，而這些由于企業(yè)經(jīng)營不當(dāng)或客觀原因都可能給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于企業(yè)的一切經(jīng)營活動中。

4、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。自動化程序和控制可能降低了發(fā)生無意錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但是并沒有消除個(gè)人凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，如某些高級管理人員可能篡改自動過入總分賬和財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)金額。當(dāng)被審計(jì)單位運(yùn)用信息技術(shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)的傳遞時(shí)，發(fā)生篡改可能不會留下痕跡或證據(jù)。

（二）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的成因

1、經(jīng)營目標(biāo)。目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營活動的指針。企業(yè)管理層或治理層一般會根據(jù)經(jīng)營面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部各種因素，制定合理可行的經(jīng)營目標(biāo)。隨著外部環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)對目標(biāo)和戰(zhàn)略做出相應(yīng)的調(diào)整。例如，企業(yè)當(dāng)前的目標(biāo)是在某一特定期間內(nèi)進(jìn)入某一新的海外市場，企業(yè)選擇的戰(zhàn)略是在當(dāng)?shù)爻闪⒑腺Y公司。但是，成立合資公司可能會帶來很多的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，例如，企業(yè)如何與當(dāng)?shù)睾腺Y方在經(jīng)營活動、企業(yè)文化等各方面協(xié)調(diào)，如何在合資公司中獲得控制權(quán)或共同控制權(quán)，當(dāng)?shù)厥袌銮闆r是否會發(fā)生變化，當(dāng)?shù)貙腺Y公司的稅收和外匯管理方面的政策是否穩(wěn)定等問題，而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。不同的企業(yè)可能面臨不同的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，不能隨環(huán)境的變化而做出相應(yīng)的調(diào)整固然可能產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。但是，調(diào)整的過程也可能導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。例如，為應(yīng)對消者需求的變化，企業(yè)開發(fā)了新產(chǎn)品。但是，開發(fā)的新產(chǎn)品可能會產(chǎn)生開發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)；即使開發(fā)成功，市場需求可能沒有充分開發(fā)，從而產(chǎn)生產(chǎn)品營銷風(fēng)險(xiǎn)；產(chǎn)品的缺陷還可能導(dǎo)致企業(yè)遭受聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)產(chǎn)品賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，企業(yè)合并導(dǎo)致銀行客戶群減少，使銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)集中，由此產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)可能增加與貸款計(jì)價(jià)認(rèn)定有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同樣的風(fēng)險(xiǎn)，在經(jīng)濟(jì)緊縮時(shí)，可能具有更為長期的后果，進(jìn)而可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。

3、企業(yè)收益分配政策缺乏科學(xué)性。企業(yè)在不同成長與發(fā)展階段所采用的股利政策不同。其分配方法的選擇會影響投資者對企業(yè)狀況的判斷和企業(yè)的聲譽(yù)，從而影響企業(yè)資金的來源，也可能影響企業(yè)潛在投資者的投資決策。例如，采用剩余股利政策說明企業(yè)處于初創(chuàng)階段，此時(shí)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高，有投資需求且融資能力差。另外，企業(yè)的利潤分配政策如果缺乏控制制度，不結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，不進(jìn)行科學(xué)的分配決策，必將影響企業(yè)的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，從而形成間接的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本類型

財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來源包括：因短期內(nèi)不能履行財(cái)務(wù)義務(wù)（比如向供貨商、辦公場所的出租人或雇員付款而產(chǎn)生的流動性風(fēng)險(xiǎn)；因未獲得貨款而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)；對消費(fèi)者的可分配收入產(chǎn)生影響，并導(dǎo)致與諸如零售商、房地產(chǎn)開發(fā)商或制造商的交易惡化的利率風(fēng)險(xiǎn)；以及投資項(xiàng)目在項(xiàng)目期內(nèi)的現(xiàn)金流和折現(xiàn)率的通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)。此外還包括匯率風(fēng)險(xiǎn)，即海外投資的預(yù)期現(xiàn)金流受到匯率波動的不利影響，以及借款人的融資風(fēng)險(xiǎn)。還包括因在市場上投機(jī)或套期產(chǎn)生的衍生工具風(fēng)險(xiǎn)。例如，為了用低于當(dāng)時(shí)的通行價(jià)格的價(jià)格購買某商品而購買期貨。

簡單來說，一個(gè)企業(yè)所面臨的最顯而易見的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就是市場風(fēng)險(xiǎn)。主要的市場風(fēng)險(xiǎn)是由金融市場價(jià)格變化而產(chǎn)生的，如匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)和股票價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。但主要財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括但不限于市場風(fēng)險(xiǎn)其他相關(guān)的重要財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)如上所說，包括信用風(fēng)險(xiǎn)和流動性風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)系

某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師地被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別

編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄。因此，對能夠?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生生大錯(cuò)報(bào)的舞弊，無論是編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，還是侵占資產(chǎn)，注冊會計(jì)師均應(yīng)當(dāng)合理保證能夠予以發(fā)現(xiàn)，這是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求，也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值所在。但另一方面，由于審計(jì)的固有限制，即使注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證。特別是，如果被審計(jì)單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會計(jì)師盡管完全按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時(shí)還是不能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)重大舞弊行為。

（三）針對特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的應(yīng)對措施

如果認(rèn)為評估的認(rèn)定是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。例如，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入，注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交費(fèi)、結(jié)算及退貨條款）；注冊會計(jì)師還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員。如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

1、經(jīng)營目標(biāo)。為了從被審計(jì)單位高層次的經(jīng)營目標(biāo)中識別出經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)，審計(jì)項(xiàng)目組通常需要了解被審計(jì)單位的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。例如，被審計(jì)單位制定了一個(gè)通過增加毛利來改善盈利善的總目標(biāo)。注冊會計(jì)師可以了解與提高售價(jià)和降低成本相關(guān)的上體目標(biāo)和行動措施，如通過從國外新供應(yīng)商購貨的方式降低原材料成本。

篇2

隨著信息技術(shù)的快速發(fā)展，電子商務(wù)在全球獲得了廣闊的發(fā)展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務(wù)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。廣泛使用互聯(lián)網(wǎng)從事電子商務(wù)，產(chǎn)生了新的風(fēng)險(xiǎn)因素，需要被審計(jì)單位有效應(yīng)對，，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動中的重要性，以及對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的影響，并在此基礎(chǔ)上采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

一、電子商務(wù)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的沖擊

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)環(huán)境的變化

在電子商務(wù)交易條件下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要表現(xiàn)在：(1)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的無紙化交易喪失了傳統(tǒng)的審計(jì)軌跡，交易的授權(quán)、完整性及真實(shí)性不如在傳統(tǒng)條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務(wù)環(huán)境下，需要對信息建立數(shù)據(jù)安全與控制措施。未經(jīng)授權(quán)的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作產(chǎn)生重大影響。(3)為了獲取和評價(jià)以電子數(shù)據(jù)形式存在的電子商務(wù)證據(jù)，傳統(tǒng)的審計(jì)程序和數(shù)據(jù)提取技術(shù)將無能為力。(4)在電子商務(wù)環(huán)境中，被審計(jì)單位廣泛使用服務(wù)機(jī)構(gòu)(包括互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商、應(yīng)用服務(wù)提供商和數(shù)據(jù)服務(wù)公司等)的服務(wù)，產(chǎn)生了新的分離審計(jì)問題。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍和審計(jì)對象的拓展

電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)涉及整個(gè)商業(yè)行為，并且這種商業(yè)行為是運(yùn)轉(zhuǎn)在網(wǎng)絡(luò)上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動化、審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在條件下，審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍拓展到對整個(gè)電子商務(wù)系統(tǒng)交易過程及控制的測試。審計(jì)對象也要在財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)資料的基礎(chǔ)上，擴(kuò)展到被審計(jì)單位資信、內(nèi)部控制、交易全過程等對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的諸多事項(xiàng)。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大

電子商務(wù)采用的是網(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)，它一方面面臨著系統(tǒng)自身故障風(fēng)險(xiǎn)，存在著對會計(jì)數(shù)據(jù)非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計(jì)算機(jī)病毒破壞和黑客非法入侵竊取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)，識別、研究、審查和評價(jià)所搜集的審計(jì)證據(jù)有一定困難，這增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實(shí)合法性難以得到保證。交易雙方的真實(shí)身份難以確定，數(shù)據(jù)簽名的真實(shí)性難以驗(yàn)證，容易使交易產(chǎn)生欺詐行為，也將導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加，最終將對注冊會計(jì)師可控的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低提出更高的要求，審計(jì)工作難度明顯加大。

二、電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體要求

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的的不變性

新頒布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是注冊會計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)工作能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。注冊會計(jì)師的審計(jì)意見旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。無論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務(wù)交易方式。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是不變的。特別需要強(qiáng)調(diào)的是：電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要對電子商務(wù)進(jìn)行考慮的目的是對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而非對電子商務(wù)系統(tǒng)或活動本身提出鑒證結(jié)論或咨詢意見；注冊會計(jì)師的審計(jì)意見也不應(yīng)被視為是對被審計(jì)單位電子商務(wù)交易安全的一種保證。

2.控制測試更重要

電子商務(wù)環(huán)境下審計(jì)軌跡的瞬時(shí)性特征、無紙化環(huán)境及缺乏人員的干預(yù)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的增加，使控制保證成為電子商務(wù)環(huán)境下最重要的測試環(huán)節(jié)。審計(jì)人員面對無紙化的審計(jì)軌跡及系統(tǒng)輸出的財(cái)務(wù)報(bào)告，為了對財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性發(fā)表審計(jì)意見。必須著重收集足夠的審計(jì)證據(jù)，特別要通過大量的控制測試對控制環(huán)境進(jìn)行經(jīng)常性監(jiān)控，以確保電子商務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性。過去，審計(jì)人員一般針對一個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行大量的實(shí)質(zhì)性測試；而在電子商務(wù)條件下，則需要在評價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，實(shí)施大量的有效的內(nèi)部控制測試措施，且審計(jì)人員必須能夠?qū)刂骑L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的評價(jià)。

3.主要依賴計(jì)算機(jī)審計(jì)程序

在電子商務(wù)環(huán)境下，大量的證據(jù)存儲在肉眼看不見的磁性介質(zhì)上或在網(wǎng)絡(luò)傳播過程中，對這些證據(jù)，審計(jì)人員主要依賴計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行獲取和審查。目前，主要的電子商務(wù)審計(jì)技術(shù)是ITF。ITF是建立在一個(gè)活動數(shù)據(jù)文檔基礎(chǔ)上的程序。審計(jì)人員可以利用ITF對控制系統(tǒng)進(jìn)行交易測試，并且該項(xiàng)測試既不影響公司正常營運(yùn)也不會導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的破缺。

4.重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

2006年2月頒布的審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了重構(gòu)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)環(huán)境下，來自被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)加大。財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性上升。為此，注冊會計(jì)師應(yīng)通過了解被審計(jì)單位的電子商務(wù)環(huán)境以識別其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評估的風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)計(jì)進(jìn)一步的應(yīng)對措施，特別是執(zhí)行恰當(dāng)?shù)目刂茰y試以判定內(nèi)部控制有效性對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。 轉(zhuǎn)貼于

三、電子商務(wù)條件下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的應(yīng)對措施

1.了解被審計(jì)單位電子商務(wù)及對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)導(dǎo)致的被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境的變化，以及識別出的對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的電子商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響：一是業(yè)務(wù)活動和所處行業(yè)。在了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動和所處行業(yè)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注電子商務(wù)不具備貨物和服務(wù)等實(shí)體貿(mào)易所具有的清晰、固定的運(yùn)送路線。運(yùn)用電子商務(wù)的程度較高可能增大對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等特征。二是電子商務(wù)戰(zhàn)略。被審計(jì)單位的電子商務(wù)戰(zhàn)略，包括在電子商務(wù)中運(yùn)用信息技術(shù)的方式以及對可接受風(fēng)險(xiǎn)水平的評估，可能對財(cái)務(wù)記錄的安全性和相關(guān)財(cái)務(wù)信息的完整性與可靠性產(chǎn)生影響。三是開展電子商務(wù)的程度。不同的被審計(jì)單位可能以不同的方式開展電子商務(wù)，隨著被審計(jì)單位開展電子商務(wù)程度的加深，以及內(nèi)部系統(tǒng)更加集成化和復(fù)雜化，新的交易方式與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)活動的差異可能更加明顯，并可能導(dǎo)致新的風(fēng)險(xiǎn)。四是外包安排。為被審計(jì)單位服務(wù)的機(jī)構(gòu)采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號——對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》的規(guī)定，考慮被審計(jì)單位的外包安排及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施，以確定其對審計(jì)的影響。

2.識別和評估電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

在了解被審計(jì)單位環(huán)境基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師應(yīng)識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。電子商務(wù)環(huán)境下，因內(nèi)部控制制度缺陷和無效帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因，所以注冊會計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。與電子商務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計(jì)軌跡(無論是紙介質(zhì)還是電子形式)時(shí)，該風(fēng)險(xiǎn)的影響將更大；(2)電子商務(wù)安全風(fēng)險(xiǎn)，包括顧客、員工和其他人士通過未經(jīng)授權(quán)的訪問實(shí)施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策，包括收入確認(rèn)、網(wǎng)站開發(fā)成本等支出的處理、與產(chǎn)品質(zhì)量保證相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規(guī)，尤其在通過互聯(lián)網(wǎng)開展跨國或跨地區(qū)電子商務(wù)時(shí)更易出現(xiàn)此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務(wù)；(7)系統(tǒng)和基礎(chǔ)架構(gòu)失效或崩潰。

另外，注冊會計(jì)師還應(yīng)從被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)與戰(zhàn)略、治理層和管理層特定意圖、復(fù)雜的聯(lián)營或合資、重大的非常規(guī)交易、重大的關(guān)聯(lián)方交易、交易的重大不確定性、會計(jì)計(jì)量過程復(fù)雜和信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化等事項(xiàng)來識別和評估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要采取下列總體應(yīng)對措施：(1)向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；(2)分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員?；蚶脤＜业墓ぷ?；(3)提供更多的督導(dǎo)；(4)在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；(5)對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。

注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序)，并具體考慮審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在電子商務(wù)環(huán)境下，注冊會計(jì)師僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)一般無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師進(jìn)行控制測試時(shí)應(yīng)當(dāng)特別考慮與電子商務(wù)相關(guān)的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實(shí)質(zhì)性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算和分析程序。函證是電子商務(wù)環(huán)境下證實(shí)交易真實(shí)的有力程序，而傳統(tǒng)審計(jì)條件下的檢查則顯得無能為力。

篇3

引言

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)明確了審計(jì)工作應(yīng)以了解被審計(jì)單位環(huán)境，評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，要求注冊會計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。但如何才能全面的了解企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并評估其對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的影響呢？本文擬建立一個(gè)基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架理論的三維框架體系解決這一問題。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)評述

隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富復(fù)雜，審計(jì)工作的工作量和復(fù)雜度迅速增大。為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)工作的需求，審計(jì)職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計(jì)，代之以抽樣審計(jì)，審計(jì)方法也從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。根據(jù)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理解和認(rèn)識的不同，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)被劃分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)階段。

傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，將審計(jì)的視角確定于企業(yè)的管理制度，特別是會計(jì)信息賴以生成的內(nèi)部控制制度。注冊會計(jì)師通過了解企業(yè)及其環(huán)境、評價(jià)內(nèi)部控制，對固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)做出評估，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，再設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在會計(jì)師事務(wù)所確定的水平。由于固有風(fēng)險(xiǎn)的單獨(dú)評估具有顯知的難度，注冊會計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而將審計(jì)的起點(diǎn)定為企業(yè)的內(nèi)部控制測試，只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但是由于企業(yè)存在于整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)生活網(wǎng)絡(luò)中，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)都將最終對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，同時(shí)，當(dāng)企業(yè)管理層通同舞弊，故意通過重大誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表來傷害公司利益相關(guān)者時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部控制會失去效果。如果注冊會計(jì)師不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。

2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）緊緊圍繞如何提高審計(jì)人員評估風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，了4個(gè)修訂和新起草的準(zhǔn)則，其核心思想是合并原固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，同時(shí)修改審計(jì)業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（風(fēng)險(xiǎn)評估程序），再針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序（進(jìn)一步審計(jì)程序）。

我國財(cái)政部也了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，并要求自2007年1月1日執(zhí)行。該準(zhǔn)則也明確了“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序”，要求“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?！?/p>

二、構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的三維框架（圖1）

經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是相互聯(lián)系又有區(qū)別的兩個(gè)范疇。多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表，但并非所有經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都會導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師需要通過一定的方法全面了解企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并從中考慮經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2004年9月，COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》，為人們提供了全面的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架。本文試圖以此框架為基礎(chǔ)，建立一個(gè)以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為起點(diǎn)、審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)為主線、風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)成要素為步驟的三維重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估框架，以便從上向下的全面評估企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的有效性，同時(shí)以審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)為主線，識別評估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)維度――起點(diǎn)

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)是指主體力圖實(shí)現(xiàn)什么?！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》將之劃分為戰(zhàn)略、經(jīng)營、報(bào)告、合規(guī)四種類型的目標(biāo)，認(rèn)為主體應(yīng)首先設(shè)定戰(zhàn)略目標(biāo)，并將戰(zhàn)略目標(biāo)分解成主體及其各單元努力實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營、報(bào)告、合規(guī)目標(biāo)。

“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略，以及可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”。注冊會計(jì)師應(yīng)了解：1.戰(zhàn)略目標(biāo)，包括被審計(jì)單位的行業(yè)狀況及影響其經(jīng)營的其他外部因素，與之相應(yīng)的被審計(jì)單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略；2.經(jīng)營目標(biāo)，包括企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)所制定的次級經(jīng)營目標(biāo)，如市場占有目標(biāo)、銷售目標(biāo)、采購目標(biāo)、生產(chǎn)目標(biāo)、投資目標(biāo)、籌資目標(biāo)等；3.報(bào)告目標(biāo)，了解由企業(yè)編制的、向內(nèi)部和外部散發(fā)的各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容及報(bào)告方式，特別是對財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告有重大影響的企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)方式等；4.合規(guī)目標(biāo)，了解被審計(jì)單位所處的法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，包括適用的會計(jì)準(zhǔn)則制度，影響經(jīng)營活動的法律法規(guī)、政府政策、監(jiān)管活動和環(huán)保要求等。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)維度――主線

業(yè)務(wù)循環(huán)是企業(yè)處理某一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序，一般可劃分為采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、存貨與倉儲循環(huán)、籌資與投資循環(huán)等。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)流程與內(nèi)部控制有著直接的聯(lián)系，同時(shí)，循環(huán)審計(jì)也有利于審計(jì)分工，提高審計(jì)效率，因此業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)被廣泛應(yīng)用于傳統(tǒng)的內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)中。

本文建立的三維模型，強(qiáng)調(diào)以業(yè)務(wù)循環(huán)為線，分循環(huán)了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)和構(gòu)成要素，以便于界定財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域及其錯(cuò)報(bào)的方式，主要原因如下：1.通過業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分，企業(yè)的所有交易和賬戶余額被分屬于不同的循環(huán)，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來解析企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果最終具體落實(shí)到賬戶的認(rèn)定層次。2.“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動態(tài)的收集、更新與分析的過程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終?！卑礃I(yè)務(wù)循環(huán)來了解企業(yè)環(huán)境，評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大風(fēng)險(xiǎn)，是與進(jìn)一步審計(jì)程序中分業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序相一致的。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)成要素維度――步驟

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素是管理層經(jīng)營一個(gè)企業(yè)所做的事情，是指主體應(yīng)以什么樣的方式來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！镀髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》將之劃分為八個(gè)構(gòu)成要素。注冊會計(jì)師依照這八個(gè)構(gòu)成要素可以全面了解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)、采取的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施及其有效性，從而全面評估與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)聯(lián)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是指管理當(dāng)局確立的關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)的理念，是企業(yè)組織的基調(diào)，影響企業(yè)組織中人員的風(fēng)險(xiǎn)意識。注冊會計(jì)師應(yīng)了解企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理理念，風(fēng)險(xiǎn)容量，董事會的監(jiān)督機(jī)制，企業(yè)中人員的誠信、道德價(jià)值觀和勝任能力，以對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理方式作總體的了解。例如，有效而獨(dú)立的董事會運(yùn)作機(jī)制能夠有效的控制企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，也將有效的降低財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.目標(biāo)設(shè)定。目標(biāo)設(shè)定是指企業(yè)管理當(dāng)局在既定的任務(wù)和背景下，采取恰當(dāng)?shù)某绦蛑贫☉?zhàn)略目標(biāo)、選擇戰(zhàn)略，并制定相關(guān)經(jīng)營目標(biāo)，將其細(xì)分至企業(yè)的方方面面，從而確保所設(shè)定的目標(biāo)支持切合企業(yè)的使命并與風(fēng)險(xiǎn)容量一致。注冊會計(jì)師應(yīng)以審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)為線，了解企業(yè)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、業(yè)績趨勢、預(yù)測預(yù)算、企業(yè)各部門單位的業(yè)績目標(biāo)等，從而推測相關(guān)人員的行為導(dǎo)向及可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，過高的銷售目標(biāo)易導(dǎo)致產(chǎn)生壓貨等各種形式的虛假銷售，或使得企業(yè)對客戶信用評估不重視，為了占領(lǐng)市場盲目擴(kuò)大客戶源，盲目賒銷，最終導(dǎo)致銷售收款循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；本期及未來的融資計(jì)劃，是企業(yè)為滿足融資條件修改財(cái)務(wù)報(bào)表、管理關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的重要?jiǎng)訖C(jī)。

3.事項(xiàng)識別。事項(xiàng)識別是指企業(yè)管理當(dāng)局必須能夠識別可能對企業(yè)產(chǎn)生影響的潛在事項(xiàng)。注冊會計(jì)師應(yīng)詢問管理層識別出的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或與管理層討論如何識別經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。例如企業(yè)各級部門是否實(shí)時(shí)關(guān)注與之相關(guān)的政策法規(guī)，企業(yè)是否具有常規(guī)的市場調(diào)研機(jī)制，是否聘請了法律顧問以規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)，是否具備有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，財(cái)務(wù)主管是否了解融資市場的利率及資金供應(yīng)狀況等等。

4.風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估是指企業(yè)應(yīng)該考慮潛在事項(xiàng)如何影響目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。注冊會計(jì)師應(yīng)與企業(yè)的管理層及各部門負(fù)責(zé)人討論，以明確企業(yè)是否能夠評估各領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)程度。例如，銷售部門是否能夠識別關(guān)鍵客戶，采購部門是否有一定方法區(qū)分重要供應(yīng)商，生產(chǎn)部門是否能夠明確行業(yè)產(chǎn)品的發(fā)展方向并有與之相應(yīng)的研究和開發(fā)活動等。

5.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對是指管理者如何應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施并評估其有效性。注冊會計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部對財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)可能對管理層產(chǎn)生壓力時(shí)，企業(yè)是否存在通過關(guān)聯(lián)方交易、合并報(bào)表、會計(jì)政策選擇等財(cái)務(wù)手段直接管理財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)對業(yè)績評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的情況。

6.控制活動?？刂苹顒邮菐椭芾懋?dāng)局實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方案的政策和程序。注冊會計(jì)師可以以審計(jì)循環(huán)為主線，更多的關(guān)注企業(yè)為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)設(shè)計(jì)和實(shí)施的與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制。

7.信息與溝通。管理者應(yīng)當(dāng)建立一套信息系統(tǒng)來處理和提煉大量的數(shù)據(jù)以形成可參考的信息，并在企業(yè)內(nèi)部和外部恰當(dāng)、及時(shí)、準(zhǔn)確的傳遞。注冊會計(jì)師應(yīng)更多的關(guān)注“與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)”。

8.監(jiān)控―管理當(dāng)局需要依賴監(jiān)控確定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)行是否持續(xù)有效?！白詴?jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的監(jiān)督活動，并了解如何采取措施”。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 中國財(cái)政部.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)［EB/OL］.http：//mof.省略，2006-2-15.

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［3］ 陳毓圭.對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識［J］.會計(jì)研究，2004（2）：58-63.

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此外還要考慮內(nèi)控的局限性，并對被審計(jì)單位準(zhǔn)確估計(jì)被審計(jì)單位內(nèi)控的局限行。通過上述審計(jì)程序，最終從整體層面及業(yè)務(wù)流程層面了解內(nèi)部控制。整體層即報(bào)表從整體角度出發(fā)考慮被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。也為流程層則是落實(shí)到具體業(yè)務(wù)通過穿行測試報(bào)審計(jì)工作落實(shí)到每筆業(yè)務(wù)上，從細(xì)節(jié)上考慮被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。除上述兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)外還需要考慮特殊風(fēng)險(xiǎn)中舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮以及是否有違反法律法規(guī)的行為。特殊風(fēng)險(xiǎn)是指注冊會計(jì)師識別和評估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)往往會導(dǎo)致潛在的錯(cuò)報(bào)及舞弊行為，是在風(fēng)險(xiǎn)評估階段必須重點(diǎn)考慮的。

通過對被審計(jì)單位進(jìn)行實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，評估出被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表層、業(yè)務(wù)流程以及特殊風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)率）。在于項(xiàng)目組討論其應(yīng)對程序。

首先在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境后，應(yīng)進(jìn)行控制測試以量化對控制環(huán)境的評估并確定下一步風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序的實(shí)施方式?？刂茰y試是指評估內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)運(yùn)行有效性的審計(jì)程序。其主要內(nèi)容是：檢查控制測試是否得到一貫之行；控制由哪個(gè)部門以何種方式執(zhí)行；控制在審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的。其中控制測試以詢問、觀察和檢查、分析程序等方法對被審計(jì)單位內(nèi)部控制在控制企業(yè)業(yè)務(wù)方面發(fā)揮的作用，在確保報(bào)表有效性、可靠性方面發(fā)揮的作用以確定在進(jìn)行是采用綜合方案還是實(shí)質(zhì)性方案?？傮w審計(jì)程序有兩種類型:實(shí)質(zhì)性審計(jì)計(jì)劃是指實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)會計(jì)師事務(wù)所主要實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序;全面計(jì)劃本質(zhì)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步的審計(jì)程序,注冊會計(jì)師將聯(lián)合控制測試和實(shí)質(zhì)性程序,從而提高審計(jì)效率,有效節(jié)約審計(jì)的成本。

其次在進(jìn)行有效的控制測試之后針對財(cái)務(wù)報(bào)表層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃總體應(yīng)對措施，其中包括：向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑的重要性；提供更多的監(jiān)督與輔導(dǎo)；對擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍作出總體修改；指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專家工作；例如：對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，體現(xiàn)了增加審計(jì)不確定性的要求；在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序。

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中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）12-204-02

一、問題一 風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍

《風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則》第3條為：“本準(zhǔn)則適用于各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)人員及其從事的內(nèi)部審計(jì)活動?！?/p>

我國的內(nèi)部審計(jì)人員主要是具備較高審計(jì)、會計(jì)專業(yè)水平的人員，而企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理不應(yīng)僅僅包括內(nèi)部審計(jì)人員，還應(yīng)由企業(yè)的董事會、管理層和其他員工共同參與，使企業(yè)各個(gè)層次的員工都涉及得到。其中：（1）董事會對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理負(fù)監(jiān)督職責(zé)――了解管理者在企業(yè)內(nèi)部建立有效風(fēng)險(xiǎn)管理的程度、獲知并認(rèn)可企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好、符合企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)組合觀并與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好相比較、評估企業(yè)的首要風(fēng)險(xiǎn)并評估管理者的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)是否適當(dāng)；（2）管理層確定風(fēng)險(xiǎn)管理的基調(diào)，對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理最終負(fù)責(zé)；（3）內(nèi)部審計(jì)人員通過對管理者風(fēng)險(xiǎn)管理過程的充分性和有效性進(jìn)行監(jiān)控、檢查、評估、報(bào)告和提出改進(jìn)建議，來幫助管理者和董事會或?qū)徲?jì)委員會履行其職責(zé)；（4）企業(yè)的其他員工都應(yīng)提供風(fēng)險(xiǎn)管理所需的信息或者采取必要的措施管理風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)向上報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

一個(gè)企業(yè)通常將其戰(zhàn)略目標(biāo)分解成相應(yīng)的子目標(biāo)，再將子目標(biāo)層層分解到業(yè)務(wù)部門、行政部門和各生產(chǎn)過程。在制定戰(zhàn)略時(shí)，管理者應(yīng)考慮與不同戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)。即確定障礙或可能出錯(cuò)的事情，以及為了提供最大成功概率而不得出錯(cuò)的關(guān)鍵成功系數(shù)。然后管理層決定哪些方案、程序或行動能用于積極、有效地管理風(fēng)險(xiǎn)。并且將風(fēng)險(xiǎn)管理過程應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部每個(gè)層次和部門，企業(yè)管理者對企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)有一個(gè)總體層面上的風(fēng)險(xiǎn)組合觀――從總體層面上考慮企業(yè)的各項(xiàng)活動。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)考慮組織內(nèi)所有層面的活動，從企業(yè)總體的活動（如戰(zhàn)略計(jì)劃和資源分配）到業(yè)務(wù)部門的活動（如市場部、人力資源部），再到業(yè)務(wù)流程（如生產(chǎn)過程和新客戶信用復(fù)核）。

風(fēng)險(xiǎn)管理過程的概念很簡單，但落實(shí)起來又是另一回事，要特別注意在管理人員之間就一目了然的事項(xiàng)達(dá)成一致意見。要取得期望的效果需要應(yīng)用多種方法，在許多時(shí)候需要舉辦協(xié)調(diào)討論會，將關(guān)鍵人物聚集在一起，以獲得必要的“贊同參與”，使風(fēng)險(xiǎn)管理過程順利付諸實(shí)施。

二、問題二 風(fēng)險(xiǎn)管理過程的界定

《風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則》第2條對風(fēng)險(xiǎn)管理做了如下定義：“是對影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性事件進(jìn)行識別與評估，并采取應(yīng)對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。風(fēng)險(xiǎn)管理旨在為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。”第6條則描述了風(fēng)險(xiǎn)管理包括的主要階段：“風(fēng)險(xiǎn)識別（根據(jù)組織目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃等識別所面臨的風(fēng)險(xiǎn)）”、“風(fēng)險(xiǎn)評估（對已識別的風(fēng)險(xiǎn)，評估其發(fā)生的可能性及影響程度）”以及“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對（采取應(yīng)對措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在組織可接受的范圍內(nèi)）”；在該準(zhǔn)則的第4條中,還特別強(qiáng)調(diào)：“風(fēng)險(xiǎn)管理是組織內(nèi)部控制的基本組成部分,內(nèi)部審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)管理的審查和評價(jià)是內(nèi)部控制審計(jì)的基本內(nèi)容之一?！?/p>

可以看出，該準(zhǔn)則所稱的“風(fēng)險(xiǎn)管理”是狹義上的風(fēng)險(xiǎn)管理，即風(fēng)險(xiǎn)管理活動的具體實(shí)施過程為風(fēng)險(xiǎn)識別、評估及應(yīng)對。而廣義的風(fēng)險(xiǎn)管理不僅包括上述的具體實(shí)施過程，還包括其他起輔助作用的要素：風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測與預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)控制、信息溝通以及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督等等（下文會做具體的論述）。按目前狹義前提下制定的準(zhǔn)則去執(zhí)行，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)就會忽略這些起輔助作用的要素，以至于發(fā)現(xiàn)不了組織風(fēng)險(xiǎn)管理活動中可能存在的潛在問題。

1.風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測與預(yù)警?！帮L(fēng)險(xiǎn)識別”中說“識別所面臨的風(fēng)險(xiǎn)”，即近期的、已發(fā)生或存在的、企業(yè)所感受得到的風(fēng)險(xiǎn)。但風(fēng)險(xiǎn)多種多樣，筆者認(rèn)為應(yīng)該增加“風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測與預(yù)警”，即先確定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)偏好；然后全方位對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測分析，提醒有關(guān)部門采取有力措施，增加危機(jī)意識，提高風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和內(nèi)部控制的效率。企業(yè)還應(yīng)設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)控制體系，同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)和人員密切注意與本企業(yè)相關(guān)的各種內(nèi)外因素的變化發(fā)展趨勢，從對因素變化的動態(tài)中分析預(yù)測企業(yè)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。之后，在預(yù)測到的風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)，根據(jù)組織目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃等做具體的、有針對性的“風(fēng)險(xiǎn)識別”，將最有可能發(fā)生的幾種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估與應(yīng)對。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估?！帮L(fēng)險(xiǎn)評估”應(yīng)從企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的角度進(jìn)行。首先，應(yīng)對企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。根據(jù)已確定的固有風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)模式確定對固有風(fēng)險(xiǎn)的管理措施。其次，管理者應(yīng)在對固有風(fēng)險(xiǎn)采取有關(guān)管理措施的基礎(chǔ)上，對企業(yè)的殘存風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估。

由于企業(yè)內(nèi)部不同部門或不同業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，有的會相互疊加放大，有的則相互抵消減少。如前文所說，風(fēng)險(xiǎn)的考慮不能僅僅從某項(xiàng)業(yè)務(wù)、某個(gè)部門的角度出發(fā)，應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)組合起來處理。因此，風(fēng)險(xiǎn)的有效識別和評估、預(yù)先找到風(fēng)險(xiǎn)之間的相互關(guān)系，可以使企業(yè)避免被放大的風(fēng)險(xiǎn)所帶來的損失，并減少處理已抵消了的風(fēng)險(xiǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。

3.風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對與控制。“風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對”可以分為回避風(fēng)險(xiǎn)、接受風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。對于每一個(gè)重要的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)都應(yīng)全面考慮風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案。有效的風(fēng)險(xiǎn)管理要求管理者選擇可以使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響都落在風(fēng)險(xiǎn)容忍度之內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案。選定某一風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案后，管理者應(yīng)在殘存風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上重新評估。

在選擇好風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方案后，應(yīng)該增加“風(fēng)險(xiǎn)控制”環(huán)節(jié)，即制定相關(guān)的政策和程序，來保證風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案得到正確執(zhí)行。

4.信息溝通。在應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的過程中要確定內(nèi)外部環(huán)境的變化和內(nèi)部執(zhí)行情況的反饋，對風(fēng)險(xiǎn)的變化進(jìn)行有效的反應(yīng)，這就要求有“信息溝通”環(huán)節(jié)。即將企業(yè)內(nèi)外部相關(guān)信息以一定的格式和時(shí)間間隔進(jìn)行確認(rèn)、捕捉和傳遞，以保證企業(yè)的員工能夠執(zhí)行各自的職責(zé)；加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部橫向和縱向的溝通，并將相關(guān)的信息與企業(yè)外部相關(guān)方進(jìn)行有效的溝通和交換，如供應(yīng)商、客戶、行政管理部門和股東等。這也是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告環(huán)節(jié)，全面反映經(jīng)濟(jì)活動情況，及時(shí)提供重要信息，增強(qiáng)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對性。

5.風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控。為了評估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的執(zhí)行質(zhì)量，就要有一個(gè)監(jiān)督過程――可以設(shè)立一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控系統(tǒng)，通過持續(xù)監(jiān)控、個(gè)別評估，保證企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理在企業(yè)內(nèi)務(wù)管理層面和各部門持續(xù)得到執(zhí)行，并通過風(fēng)險(xiǎn)管理記錄來保證監(jiān)控的有效性。當(dāng)企業(yè)管理者打算向外部相關(guān)方提供關(guān)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理效率的報(bào)告時(shí)，他們應(yīng)考慮為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理設(shè)計(jì)一套記錄模式并保持有關(guān)的記錄。

6.其他。通過風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)體系確定風(fēng)險(xiǎn)范圍，使管理者分清組織可接受風(fēng)險(xiǎn)和個(gè)人可接受風(fēng)險(xiǎn)。否則，會產(chǎn)生嚴(yán)重后果，若管理者個(gè)人拿公司資產(chǎn)進(jìn)入超出公司短暫經(jīng)營范圍的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，則是將整個(gè)企業(yè)做賭注。這就需要企業(yè)建立有效的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)指標(biāo)體系，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和評估；然后進(jìn)行信息溝通和交流，使管理者或項(xiàng)目執(zhí)行者清楚地知道什么應(yīng)該做、什么不應(yīng)該做；同時(shí)，再通過風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控系統(tǒng)監(jiān)控，確保企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最小化或損失最小化。

基于以上分析，要實(shí)現(xiàn)真正意義上的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，對風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則中的風(fēng)險(xiǎn)管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎(chǔ)之上。即風(fēng)險(xiǎn)管理不應(yīng)僅僅包括風(fēng)險(xiǎn)識別、評估及應(yīng)對環(huán)節(jié)，更包括風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測與預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)控制、信息溝通以及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控等環(huán)節(jié)。從廣義上理解風(fēng)險(xiǎn)管理的涵義，全盤考慮風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素及其運(yùn)作方式，才能及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中存在的短板。

三、總結(jié)及觀點(diǎn)――企業(yè)如何加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)管理

1.設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理委員會和審計(jì)委員會?？梢栽谄髽I(yè)設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理委員會和審計(jì)委員會。其中，風(fēng)險(xiǎn)管理委員會作為內(nèi)部控制管理的主要決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)擬定、執(zhí)行控制程序；審計(jì)委員會主要負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督與評價(jià)，督促管理層解決內(nèi)部控制存在的問題，并將修正控制意見反饋前者，以完善控制體系。

2.加強(qiáng)對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的審計(jì)監(jiān)督。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者在風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)中起著非常重要的作用，他們的一舉一動，對企業(yè)有著至關(guān)重要的影響。所以應(yīng)該加強(qiáng)對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的審計(jì)監(jiān)督，把好“總舵手”這一關(guān)。弄清企業(yè)負(fù)責(zé)人和部門負(fù)責(zé)人任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，特別是更換負(fù)責(zé)人的企業(yè)，通過審計(jì)使離任的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)走得明白，繼任的領(lǐng)導(dǎo)者接得清楚。要特別注意離任審計(jì)，避免出現(xiàn)“一個(gè)企業(yè)搞不好，換個(gè)企業(yè)當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)”的怪象，從而使企業(yè)健康發(fā)展。

3.根據(jù)企業(yè)自身情況，建立相應(yīng)的規(guī)章制度。要在符合內(nèi)部控制要求和企業(yè)自身情況的前提下，建立行之有效的規(guī)章制度――完善各項(xiàng)業(yè)務(wù)的管理制度，建立風(fēng)險(xiǎn)防范體系，規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)控制制度。建立健全規(guī)章制度，使企業(yè)的一切活動都有章可循，有規(guī)可守，做到違章必究。并對企業(yè)的重大決策、發(fā)展、規(guī)劃、人事制度、財(cái)務(wù)會計(jì)等建立公開制度，增強(qiáng)透明度，為風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管創(chuàng)造條件。

4.建立風(fēng)險(xiǎn)調(diào)節(jié)系統(tǒng)。董事會需要確信管理層不僅已確定并管理現(xiàn)有風(fēng)險(xiǎn)，而且已建立有效的、隨時(shí)可以發(fā)現(xiàn)新風(fēng)險(xiǎn)的過程。此系統(tǒng)不是凌駕在現(xiàn)有管理程序之上的單獨(dú)的過程，相反，它應(yīng)該與管理層運(yùn)營公司的方式結(jié)合在一起，充實(shí)管理過程并使之以風(fēng)險(xiǎn)為重心，確保風(fēng)險(xiǎn)得到恰當(dāng)?shù)墓芾怼?/p>

四、有待解決的問題

本準(zhǔn)則對風(fēng)險(xiǎn)評估方法界定模糊。第13條提出：“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)充分了解風(fēng)險(xiǎn)評估的方法。風(fēng)險(xiǎn)評估可以采用定性或定量的方法進(jìn)行。定性方法，是指運(yùn)用定性術(shù)語評估并描述風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度。定量方法，是指運(yùn)用數(shù)量方法評估并描述風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度?！笨梢?，準(zhǔn)則只是做了概念性介紹，可能出于準(zhǔn)則簡潔之考慮。但不可否認(rèn)的是，我國在風(fēng)險(xiǎn)評估方法上所做的創(chuàng)新并不多，風(fēng)險(xiǎn)的定量計(jì)量方法更是捉襟見肘。風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)十分抽象的概念，欲將其定量計(jì)量難上加難。如何能開發(fā)出適合中國國情的風(fēng)險(xiǎn)度量模型，并使企業(yè)有效根據(jù)自身特點(diǎn)作出選擇？這是一個(gè)有待研究的十分有價(jià)值的問題。

參考文獻(xiàn):

篇6

按照IAASB工作計(jì)劃，三個(gè)新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則生效后，原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計(jì)證據(jù)”一并作廢。與以前準(zhǔn)則相比，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則主要有以下八個(gè)方面的重大發(fā)展和實(shí)質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

原國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，并要求根據(jù)該模型來計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實(shí)務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估；在編制具體審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨(dú)評估認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計(jì)師不重視對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。（3）最為重要的是，原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)并列，沒有抓住財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實(shí)，這兩種風(fēng)險(xiǎn)，就是客戶風(fēng)險(xiǎn)（client risk），即客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，均為被審計(jì)單位所造成和掌控，注冊會計(jì)師只能評估而不能改變。從注冊會計(jì)師角度看，只抓住固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)工作的起點(diǎn)和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性），將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)并稱為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是重大的實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的正確起點(diǎn)和導(dǎo)向，抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。眾所周知，按國際審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)審計(jì)工作就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。新風(fēng)險(xiǎn)模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計(jì)師，時(shí)刻緊緊圍繞評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，以最終實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。

（二）改進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)實(shí)施審計(jì)程序的效果

原準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（為評估固有風(fēng)險(xiǎn)）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時(shí)）控制測試（均為評估控制風(fēng)險(xiǎn)）；（4）實(shí)質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計(jì)單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險(xiǎn)評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。本塊審計(jì)程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時(shí)）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)），（3）實(shí)質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險(xiǎn)評估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序的結(jié)果和必要時(shí)執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型和改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計(jì)證據(jù)”。

審計(jì)業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗?？磥?，能否合理評估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計(jì)師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）。可采取的總體應(yīng)對措施包括：（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)的或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。注冊會計(jì)師對控制環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；（2）通過實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)；（3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)；（4）增加審計(jì)范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。ISA 330還對進(jìn)一步審計(jì)程序（包括必要時(shí)控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時(shí)間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強(qiáng)調(diào)獲取列報(bào)與披露認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的重要性

原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個(gè)類別來進(jìn)行的。因此財(cái)務(wù)報(bào)表總體重要性水平的分配、實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測試種類的確定、審計(jì)證據(jù)的收集與評價(jià)都包括了各類交易和賬戶余額兩個(gè)方面。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個(gè)類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報(bào)與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。ISA 330規(guī)定，實(shí)質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報(bào)與披露的細(xì)節(jié)測試，二是實(shí)質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與相關(guān)披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，在評價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項(xiàng)的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計(jì)證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運(yùn)用于各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露，作為評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及設(shè)計(jì)與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個(gè)方面所涉及和運(yùn)用的不同認(rèn)定種類。注冊會計(jì)師對所審計(jì)期間的各類交易和事項(xiàng)運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會計(jì)期間；（5）分類：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計(jì)師對期末賬戶余額運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計(jì)單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計(jì)單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，之后的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會計(jì)師對列報(bào)與披露運(yùn)用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生且與被審計(jì)單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露表述清楚；（4）準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準(zhǔn)則將列報(bào)與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計(jì)中，理論上并沒有什么錯(cuò)。但實(shí)務(wù)中相比之下注冊會計(jì)師更重視審計(jì)各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報(bào)與披露認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在日益重視財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的今天，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)單獨(dú)針對財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)與披露認(rèn)定獲取審計(jì)證據(jù)，對切實(shí)提高審計(jì)效果和財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實(shí)提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計(jì)師以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效性作批判性的評價(jià)，并對相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警惕。例如，在整個(gè)審計(jì)過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險(xiǎn)，以及減少在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍及評價(jià)相應(yīng)結(jié)果時(shí)使用錯(cuò)誤假定的風(fēng)險(xiǎn)都是必要的。在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實(shí)，也不能假定其完全誠實(shí)。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能得出作為審計(jì)意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計(jì)如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計(jì)失敗案例中，審計(jì)人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計(jì)人員學(xué)會懷疑是一個(gè)不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個(gè)職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率就越大。

（六）強(qiáng)調(diào)對特別風(fēng)險(xiǎn)的識別及評估，并警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)

ISA 315要求，注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是特別風(fēng)險(xiǎn)（significant risks），需要作特別的審計(jì)考慮。在確定哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度（包括導(dǎo)致多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性）以及風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）風(fēng)險(xiǎn)是否為舞弊風(fēng)險(xiǎn)；（2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期環(huán)境、會計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括作出的會計(jì)估計(jì)。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計(jì)處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計(jì)算或會計(jì)原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）對涉及會計(jì)估計(jì)和收入確認(rèn)的會計(jì)原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項(xiàng)作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日常控制的約束，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。如果管理當(dāng)局未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險(xiǎn)評估的影響。

ISA 315同時(shí)要求，特別應(yīng)警惕僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)。指出作為風(fēng)險(xiǎn)評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價(jià)客戶針對這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強(qiáng)調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計(jì)師認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則首次單獨(dú)強(qiáng)調(diào)識別和處置特別風(fēng)險(xiǎn)及完全依賴實(shí)質(zhì)性程序的風(fēng)險(xiǎn)，對于解決實(shí)務(wù)中較普遍存在的（1）審計(jì)往往抓不住重點(diǎn)，容易忽視那些需要特別審計(jì)考慮的風(fēng)險(xiǎn)；（2）不重視風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源

在審計(jì)中如何組織利用好項(xiàng)目組內(nèi)的討論，共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和資源，保證整體審計(jì)質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)組織項(xiàng)目組成員對客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論，并運(yùn)用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時(shí)間和方式。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性。項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計(jì)項(xiàng)目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時(shí)還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息。項(xiàng)目組在討論時(shí)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的跡象，并對這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，并了解各自實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果如何審計(jì)的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

（八）強(qiáng)調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計(jì)環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計(jì)師及時(shí)將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險(xiǎn)評估過程存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計(jì)事項(xiàng)”，專門為審計(jì)人員與客戶負(fù)責(zé)治理的機(jī)構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計(jì)中所注意到的有關(guān)治理的審計(jì)事項(xiàng)，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時(shí)，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時(shí)間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強(qiáng)，著實(shí)澄清和糾正了實(shí)務(wù)中的一些明顯的重大錯(cuò)誤認(rèn)識和做法，對實(shí)務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強(qiáng)和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時(shí)，將機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計(jì)考慮，融入到了新的三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)”失效。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計(jì)基本和，而只是為了指導(dǎo)審計(jì)人員更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行審計(jì)責(zé)任，縮小審計(jì)期望差。ISA 200“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計(jì)師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。合理保證報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)意味著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終存在，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊會計(jì)師不能絕對保證報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)：（1）抽樣方法的運(yùn)用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計(jì)證據(jù)和形成結(jié)論時(shí)涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點(diǎn)啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨(dú)立審計(jì)的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實(shí)程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒有到位。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的又對審計(jì)工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須實(shí)行，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)必須認(rèn)清。從新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩項(xiàng)主要的同等重要的工作就是：評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識別風(fēng)險(xiǎn)、評估風(fēng)險(xiǎn)是前提，檢查風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實(shí)務(wù)中有兩種典型錯(cuò)誤做法，背離風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計(jì)單位就完全憑經(jīng)驗(yàn)評估風(fēng)險(xiǎn)，感覺較好時(shí)干脆就不實(shí)施或很少實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；二是風(fēng)險(xiǎn)評估不在行或不想做，項(xiàng)目組一進(jìn)駐單位根本沒摸清客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序收集審計(jì)證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計(jì)工作重心必須前移，審計(jì)計(jì)劃工作必須加強(qiáng)。收集審計(jì)證據(jù)主要包括計(jì)劃審計(jì)和實(shí)施審計(jì)兩類工作。實(shí)務(wù)中大多比較輕計(jì)劃、重實(shí)施。新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求我們必須將審計(jì)工作的重心前移，重視審計(jì)計(jì)劃工作，花費(fèi)必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有以認(rèn)真評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計(jì)計(jì)劃。我國目前獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計(jì)劃能力不強(qiáng)，說到底是識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力不強(qiáng)。一些事務(wù)所的項(xiàng)目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計(jì)程序清單照做，根本不問重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在哪兒。編審計(jì)劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計(jì)計(jì)劃要能幫助查出重大錯(cuò)報(bào)，就必須先識別評估出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅(jiān)持，強(qiáng)制審計(jì)程序必須到位。審計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)決定每個(gè)審計(jì)人員必須堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計(jì)人員必練的基本功。審計(jì)人員要養(yǎng)成很強(qiáng)的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險(xiǎn)評估、計(jì)劃和實(shí)施程序、收集和評價(jià)證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計(jì)全過程的具體專業(yè)行為中?？梢哉f，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計(jì)。與此同時(shí)，新國際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強(qiáng)制審計(jì)程序，比如項(xiàng)目組討論、特別風(fēng)險(xiǎn)和全靠實(shí)質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)識別及處置、審計(jì)工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計(jì)程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗(yàn)積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個(gè)附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。這一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估很重要，另一方面說明風(fēng)險(xiǎn)評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險(xiǎn)評估更難。ISA 315要求注冊會計(jì)師先從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)及對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（3）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；（4）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計(jì)師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計(jì)師如再不重視平時(shí)對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的點(diǎn)滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計(jì)實(shí)務(wù)流程必須改進(jìn)。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定一直堅(jiān)持國際化方向，已初步建立起獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。注冊會計(jì)師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。按工作計(jì)劃，目前正在制定4個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：一是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第l號——會計(jì)報(bào)表審計(jì)》；二是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計(jì)單位情況》；三是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第XX號——審計(jì)證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號——審計(jì)證據(jù)》。這4個(gè)新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計(jì)劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)流程，切實(shí)提高評估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

篇7

現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是指企業(yè)在經(jīng)營過程中，識別、評估、分析各種可能造成潛在影響的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)進(jìn)行控制和管理，從而為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過程，具體表現(xiàn)為認(rèn)真分析風(fēng)險(xiǎn)、有意識地承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、科學(xué)地管理風(fēng)險(xiǎn)、穩(wěn)妥地獲取風(fēng)險(xiǎn)收益。它以博弈論作為理論基礎(chǔ)，通過對不確定性全方位、深層次的分析，形成完善的風(fēng)

險(xiǎn)管理計(jì)劃；對各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別、定量定性分析、響應(yīng)和監(jiān)控，形成綜合性的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，為正確決策提供依據(jù)，為持續(xù)發(fā)展提供基礎(chǔ)。其核心是將難以預(yù)計(jì)的未來事項(xiàng)的不確定性控制在可接受的程度，并從中尋求有利于企業(yè)發(fā)展的機(jī)遇。該定義通常包括以下基本原理：（1）從企業(yè)整體角度分析風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不是匯集每個(gè)獨(dú)立部門面臨的風(fēng)險(xiǎn)，而是匯集彼此及企業(yè)相對于每個(gè)獨(dú)立部門的整體風(fēng)險(xiǎn)；（2）從宏觀角度分析風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理是一種持續(xù)行為，貫穿于企業(yè)經(jīng)營的全過程，包括事前、事中、事后。越早發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，越早采取措施，則風(fēng)險(xiǎn)管理的成本就越低，給企業(yè)帶來的效益就越大。

二、現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理理念概括來說，健全的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理理念可以歸結(jié)為6C，即全面性、一致性、關(guān)聯(lián)性、集權(quán)性、互通性、創(chuàng)新性。

1、全面性（comprehensive）。風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)不僅僅是使公司免遭損失，而且包括能在風(fēng)險(xiǎn)中抓住發(fā)展機(jī)遇。全面性可歸納為三個(gè)“確?！保皇谴_保企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)與業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)相一致；二是確保企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理能夠涵蓋所有業(yè)務(wù)和所有環(huán)節(jié)中的風(fēng)險(xiǎn)；三是確保能夠識別企業(yè)所面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)。

2、一致性（consistent）。風(fēng)險(xiǎn)管理有道亦有術(shù)。風(fēng)險(xiǎn)管理的“道”根植于企業(yè)的價(jià)值觀與社會責(zé)任感。風(fēng)險(xiǎn)管理的“術(shù)”是具體的操作技術(shù)與方法。風(fēng)險(xiǎn)管理的“道”是“術(shù)”之綱，“術(shù)”是“道”的集中體現(xiàn)，二者高度一致。

3、關(guān)聯(lián)性（correlative）。有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)是一個(gè)由不同的子系統(tǒng)組成的有機(jī)體系，如信息系統(tǒng)、溝通系統(tǒng)、決策系統(tǒng)、指揮系統(tǒng)、后勤保障系統(tǒng)、財(cái)物支持系統(tǒng)等。因而，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效與否，除了取決于風(fēng)險(xiǎn)管理體系本身外，在很大程度上還取決于它所包含的各個(gè)子系統(tǒng)是否健全和有效。任何一個(gè)子系統(tǒng)的失靈都有可能導(dǎo)致整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的失效。

4、集權(quán)性（centralized）。集權(quán)的實(shí)質(zhì)就是要在企業(yè)內(nèi)部建立起職責(zé)清晰、權(quán)責(zé)明確的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)。因?yàn)榍逦穆氊?zé)劃分是確保風(fēng)險(xiǎn)管理體系有效運(yùn)作的前提。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)確保風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)具有高度權(quán)威，并盡可能不受外部因素的干擾，以保持其客觀性和公正性。

5、互通性（communicating）。風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的有效性在很大程度上取決于其所獲信息是否充分。而風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略能否被正確執(zhí)行則受制于企業(yè)內(nèi)部是否有一個(gè)高效的信息溝通渠道。有效的信息溝通可以確保企業(yè)所有人員都能正確理解其工作職責(zé)與責(zé)任，從而使風(fēng)險(xiǎn)管理體系各環(huán)節(jié)正常運(yùn)行。

6、創(chuàng)新性（creative）。風(fēng)險(xiǎn)管理既要充分借鑒成功的經(jīng)驗(yàn)，又要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際情況，尤其要借助新技術(shù)、新信息和新思維，進(jìn)行大膽創(chuàng)新。

三、現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系及其構(gòu)成要素

每個(gè)組織的存在都有其目標(biāo)，在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程中，必然存在各種不確定因素，即風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)管理層的一項(xiàng)重要職責(zé)就是要建立一個(gè)良好的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，來識別、評價(jià)和控制風(fēng)險(xiǎn)，為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。

（一）現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系如上圖所示，完善的現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理視為閉環(huán)型的過程管理，包括風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，四個(gè)環(huán)節(jié)依次順序推進(jìn)、循環(huán)往復(fù)。

1、風(fēng)險(xiǎn)識別。即確定何種風(fēng)險(xiǎn)可能會對企業(yè)產(chǎn)生影響，并以明確的文檔描述這些風(fēng)險(xiǎn)及其特性。一般而言，風(fēng)險(xiǎn)識別是一個(gè)反復(fù)進(jìn)行的過程，應(yīng)盡可能地全面識別企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類和歸納是風(fēng)險(xiǎn)識別中常用的方法。風(fēng)險(xiǎn)分類應(yīng)當(dāng)反映出企業(yè)所屬行業(yè)或應(yīng)用領(lǐng)域內(nèi)常見的風(fēng)險(xiǎn)來源。例：技術(shù)方面的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間安排方面的風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)方面的風(fēng)險(xiǎn)等。檢查表是風(fēng)險(xiǎn)識別中非常有效的工具。根據(jù)積累的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)和信息，特別是企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理過程中形成的數(shù)據(jù)集合風(fēng)險(xiǎn)管理知識庫，可以較為完整地開發(fā)和編制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)檢查表。檢查表的好處是提高了風(fēng)險(xiǎn)識別過程的效率。特別是企業(yè)進(jìn)行大量類似項(xiàng)目時(shí)，完全可以開發(fā)一套通用的風(fēng)險(xiǎn)檢查表，以提高風(fēng)險(xiǎn)識別過程的速度和質(zhì)量。

2、風(fēng)險(xiǎn)分析。即評估已識別風(fēng)險(xiǎn)可能的后果及影響的過程。風(fēng)險(xiǎn)分析可以選擇定性分析或定量分析方法，進(jìn)一步確定已識別風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)的影響，并根據(jù)其影響對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行排序，確定關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)，并指導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對計(jì)劃的制定。

風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)體系是一個(gè)有效的風(fēng)險(xiǎn)分析模型，主要用于表征整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)程度。該體系根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果，運(yùn)用數(shù)學(xué)模型計(jì)算得到一組量化的風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)，從而實(shí)現(xiàn)對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的量化反映及橫向校核，并監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)管理的績效。

3、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。即針對企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，開發(fā)、制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對計(jì)劃并組織必要的資源著手實(shí)施，目的是有效控制風(fēng)險(xiǎn)，避免風(fēng)險(xiǎn)失控演變?yōu)槲C(jī)。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對計(jì)劃包括企業(yè)當(dāng)前及未來面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)類別，針對各類風(fēng)險(xiǎn)的主要應(yīng)對措施，每個(gè)措施的操作規(guī)程，包括所需的資源、完成時(shí)間以及進(jìn)行狀態(tài)等。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對計(jì)劃形成之后，企業(yè)應(yīng)通過風(fēng)險(xiǎn)管理體系確保計(jì)劃啟動時(shí)所必需的人力、物力等資源。

4、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控。即在風(fēng)險(xiǎn)管理全過程中，跟蹤已識別的風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)控殘余風(fēng)險(xiǎn)及識別新的風(fēng)險(xiǎn)，確保風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對計(jì)劃的執(zhí)行，評估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施對減低風(fēng)險(xiǎn)的有效性，并形成風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控 報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理生命周期中一種持續(xù)的過程，在企業(yè)經(jīng)營過程中，風(fēng)險(xiǎn)不斷變化，可能會有新風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，也可能有預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)消失。

（二）現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素完善的現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系一般應(yīng)包括相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫穿于企業(yè)管理全過程，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供保證。

1、內(nèi)控建設(shè)。主要是在企業(yè)中建立完善的內(nèi)部控制制度，樹立良好的風(fēng)險(xiǎn)管理理念，營造出色的風(fēng)險(xiǎn)管理文化，為其他風(fēng)險(xiǎn)管理要素的實(shí)施打下環(huán)境基礎(chǔ)。

2、目標(biāo)制定。決策層必須首先確定企業(yè)的目標(biāo)，才能夠在此基礎(chǔ)上確定對目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有潛在影響的各種不確定因素，即風(fēng)險(xiǎn)。

3、事項(xiàng)識別。下列事項(xiàng)可能給組織帶來風(fēng)險(xiǎn)：因使用不正確、不及時(shí)、不完整、不可靠的資料而導(dǎo)致決策錯(cuò)誤；記錄有錯(cuò)誤、會計(jì)核算資料不真實(shí)、不完整；資產(chǎn)保護(hù)不當(dāng)；顧客不滿意，組織信譽(yù)受損；執(zhí)行組織決策、計(jì)劃、程序不力，或有違法違規(guī)行為；不經(jīng)濟(jì)地獲取或無效地利用資源；沒有完成組織的任務(wù)和目標(biāo)等等，需要企業(yè)的管理者對其進(jìn)行識別、評估和反應(yīng)。

4、風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估可以使管理者了解潛在事項(xiàng)如何影響企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。管理者應(yīng)從兩個(gè)方面對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估：風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響。對于風(fēng)險(xiǎn)的評估應(yīng)從企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)的角度進(jìn)行。

5、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)。風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)可以分為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和接受風(fēng)險(xiǎn)四類。對于每一項(xiàng)重要的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)都應(yīng)考慮所有的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案。有效的風(fēng)險(xiǎn)管理要求管理者選擇可以使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響都在容忍度之內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案。

6、控制活動?？刂苹顒邮谴_保風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)方案得到正確執(zhí)行的相關(guān)政策和程序?？刂苹顒哟嬖谟谄髽I(yè)的各個(gè)層面，通常包括兩個(gè)要素：確定應(yīng)該做什么的政策和影響該政策的一系列程序。

7、信息和溝通。來自于企業(yè)內(nèi)部和外部的相關(guān)信息必須以一定的格式和時(shí)間間隔進(jìn)行確認(rèn)、捕捉和傳遞，以保證企業(yè)中的每一環(huán)節(jié)能夠恰當(dāng)執(zhí)行各自職責(zé)。

8、監(jiān)控。對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的監(jiān)控是指評估風(fēng)險(xiǎn)管理要素的內(nèi)容、運(yùn)行以及執(zhí)行質(zhì)量的過程。企業(yè)可以通過持續(xù)監(jiān)控和個(gè)別評估兩種方式，來保證風(fēng)險(xiǎn)管理理念在決策、管理層面和各執(zhí)行層面都得到了正確的理解和貫徹。此外，在風(fēng)險(xiǎn)管理過程中，必須高度重視溝通的作用，通過積極、全面、有效的內(nèi)外溝通及上下溝通，確保風(fēng)險(xiǎn)控制與危機(jī)處理流程順暢、有序、高效、及時(shí)。

四、內(nèi)部審計(jì)與現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理

（一）內(nèi)部審計(jì)與現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系為體現(xiàn)并適應(yīng)執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化，1999年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）在其《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》及《職責(zé)說明》中對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了重新定義。新定義將內(nèi)部審計(jì)的范圍延伸到風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是針對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的有效性進(jìn)行評價(jià)和改善所必需的，使企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理融為一體?？梢姡瑑?nèi)部審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)管理的一種方法、一種手段，而風(fēng)險(xiǎn)管理則是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)新的內(nèi)容、一個(gè)新的領(lǐng)域。從發(fā)展趨勢看，內(nèi)部審計(jì)不僅越來越關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)，也是風(fēng)險(xiǎn)管理體系的重要組織部分?，F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更加關(guān)注有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)體系下，控制仍然重要，但業(yè)務(wù)重心在于分析、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)的控制?？梢哉f，IIA將“評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果”作為內(nèi)部審計(jì)的重要職責(zé)，視風(fēng)險(xiǎn)管理為內(nèi)部審計(jì)的推動力，是國際內(nèi)部審計(jì)幾十年苦苦探索的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，為內(nèi)部審計(jì)未來發(fā)展指明了努力的方向。

（二）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型模式下，內(nèi)部審計(jì)全面參與公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理，發(fā)現(xiàn)并評價(jià)重要的風(fēng)險(xiǎn)因素，協(xié)助組織改善風(fēng)險(xiǎn)控制程序，成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

1、檢查與評價(jià)。重點(diǎn)是對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理體系的充分性和有效性進(jìn)行評估，主要包括：（1）評價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定是否在分析組織和行業(yè)的發(fā)展情況和趨勢、企業(yè)的優(yōu)勢和劣勢、外部的機(jī)會和威脅的基礎(chǔ)上結(jié)合企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)偏好來制訂；（2）與相關(guān)管理層討論部門目標(biāo)，評估分解到各部門的具體目標(biāo)是否與企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)一致并擁有足夠的支持；（3）評價(jià)管理層對風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估是否適當(dāng)；（4）分析風(fēng)險(xiǎn)控制措施是否足以使風(fēng)險(xiǎn)失控的可能性和影響在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)容忍度之內(nèi)；（5）評估風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控程序是否得到持續(xù)、有效執(zhí)行，監(jiān)控報(bào)告及風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告是否充分、及時(shí)。

篇8

一、我國風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容及局限性

隨著經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展及我國內(nèi)部審計(jì)自身發(fā)展的需要，我國內(nèi)審也開始重視風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部審計(jì)。2005年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第16號—風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)》(以下簡稱風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則)并要求于2005年5月1日起實(shí)施，該具體準(zhǔn)則的出臺為我國內(nèi)部審計(jì)人員對組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理狀況進(jìn)行審查和評價(jià)提供了規(guī)范指導(dǎo)。

風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則第2條對風(fēng)險(xiǎn)管理做了如下定義:是對影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性事件進(jìn)行識別與評估，并采取應(yīng)對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。風(fēng)險(xiǎn)管理旨在為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證;第6條則描述了風(fēng)險(xiǎn)管理包括的主要階段:風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估以及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對;在該準(zhǔn)則的第4條中，還特別強(qiáng)調(diào):風(fēng)險(xiǎn)管理是組織內(nèi)部控制的基本組成部分，內(nèi)部審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)管理的審查和評價(jià)是內(nèi)部控制審計(jì)的基本內(nèi)容之一。

可以看出，該準(zhǔn)則所稱的“風(fēng)險(xiǎn)管理”是從狹義上理解的風(fēng)險(xiǎn)管理，即風(fēng)險(xiǎn)管理活動的具體實(shí)施過程:風(fēng)險(xiǎn)識別、評估及應(yīng)對。而廣義的風(fēng)險(xiǎn)管理不僅包括上述的具體實(shí)施過程，還包括其他起輔助作用的要素:內(nèi)部環(huán)境、控制活動以及監(jiān)督。按目前狹義前提下制定的準(zhǔn)則去執(zhí)行，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)就會忽略這些起輔助作用的要素，以至于發(fā)現(xiàn)不了組織風(fēng)險(xiǎn)管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個(gè)很好的例證。

中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計(jì)師事務(wù)所為其編制《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊》，設(shè)有專門的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會及軟件監(jiān)測系統(tǒng)，實(shí)施交易員、風(fēng)險(xiǎn)控制委員會、審計(jì)部、總裁、董事會層層上報(bào)，交叉控制，按照《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊》的規(guī)定，任何導(dǎo)致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員，損失的最大限額應(yīng)是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是，中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達(dá)5.5億美元，以至申請破產(chǎn)保護(hù)。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭，而在于該公司從表面上看似乎已實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)管理的流程:風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對;但缺少對風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)中的其他輔助要素的合理關(guān)注，最終導(dǎo)致企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理失敗。這一案例也再次說明:風(fēng)險(xiǎn)管理不僅僅只包括風(fēng)險(xiǎn)識別、評估及應(yīng)對，更包括內(nèi)部環(huán)境、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)控;風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)依賴于各要素的通力協(xié)作，對風(fēng)險(xiǎn)管理不應(yīng)停留于狹義上的理解;風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員從廣義上理解風(fēng)險(xiǎn)管理的涵義，全盤考慮風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素及其運(yùn)作方式，及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中存在的短板。

二、重新認(rèn)識內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

對風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的認(rèn)識依賴于企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)所采取的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架或風(fēng)險(xiǎn)模型(用來反映風(fēng)險(xiǎn)管理過程和內(nèi)容的程序圖)。截至目前，已經(jīng)有如下風(fēng)險(xiǎn)管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯(lián)合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標(biāo)準(zhǔn)委員會模型;1997年全國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會(下稱COSO委員會)內(nèi)部控制-整合框架的“目標(biāo)—風(fēng)險(xiǎn)—控制”模型;2004年COSO委員會的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題根源就在于準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)管理”概念采納了COSO委員會1997年的內(nèi)部控制-整合框架中的觀點(diǎn)。然而，理論界和實(shí)務(wù)界還是認(rèn)為該內(nèi)部控制框架有些局限性，如對風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內(nèi)部控制-整合框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關(guān)要求擴(kuò)展得到的。相比內(nèi)部控制框架，ERM框架在多個(gè)方面都有所發(fā)展和深化，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

1、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋了內(nèi)部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義，對內(nèi)部控制框架下的風(fēng)險(xiǎn)管理要素進(jìn)行細(xì)化，按風(fēng)險(xiǎn)管理的流程劃分為:目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)四個(gè)要素。同時(shí)，在環(huán)境要素中增加了“風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)”以及風(fēng)險(xiǎn)“偏好”。對比二者的構(gòu)成要素，可以發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對四個(gè)要素實(shí)質(zhì)上就是風(fēng)險(xiǎn)管理的流程，也可以理解為狹義上的風(fēng)險(xiǎn)管理。這樣看來，內(nèi)部控制框架與風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的要素完全一致。但是系統(tǒng)論認(rèn)為，系統(tǒng)的性質(zhì)不僅取決于組成系統(tǒng)的各要素，更依賴于組成系統(tǒng)的各要素的排列方式。在內(nèi)部控制三個(gè)目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，并擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范圍，將“財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”發(fā)展為“報(bào)告的可靠性”。

2、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理更加強(qiáng)調(diào)管理風(fēng)險(xiǎn)。ERM框架強(qiáng)調(diào)在“組合”的基礎(chǔ)上考慮風(fēng)險(xiǎn)，考慮風(fēng)險(xiǎn)的集合和風(fēng)險(xiǎn)的交互作用，并在此基礎(chǔ)上考慮企業(yè)應(yīng)采取的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。在強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的環(huán)境下，ERM框架顯然不同于內(nèi)部控制框架。

總之，ERM框架擴(kuò)展并詳細(xì)地闡述了與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)的那些內(nèi)部控制要素。從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理要求和實(shí)施來看，內(nèi)部控制是ERM的主要構(gòu)成部分，但絕對不能等于ERM范疇，ERM的理論和實(shí)務(wù)都要比內(nèi)部控制寬泛得多，ERM更適合企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理的要求。因此，不能說風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)是內(nèi)部控制審計(jì)的一部分。

三、建議

基于以上分析，要實(shí)現(xiàn)真正意義上的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，對風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則中的風(fēng)險(xiǎn)管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎(chǔ)之上，即采納COSO委員會(2004)ERM框架中的廣義風(fēng)險(xiǎn)管理概念。鑒于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理二者密不可分的聯(lián)系，在現(xiàn)行的準(zhǔn)則體系下可以協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則與風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，以使風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則能得以更有效的實(shí)施。

主要參考文獻(xiàn)

篇9

近年來，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）下屬的獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)――國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）一直致力于制定新準(zhǔn)則或修訂舊準(zhǔn)則，其目的是通過制定高質(zhì)量的審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則促進(jìn)各國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，進(jìn)而提高世界范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的質(zhì)量和一致性，增強(qiáng)社會公眾對全球?qū)徲?jì)和鑒證職業(yè)的信心，以更好地為公眾利益服務(wù)。2008年2月，IAASB了修訂并重新起草的第540號國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA540）《會計(jì)估計(jì)包括公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露的審計(jì)》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），對審計(jì)會計(jì)估計(jì)包括公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)提出了更高的要求。

一、新準(zhǔn)則的修訂背景

“很明顯，我們處于公允價(jià)值計(jì)量和披露的實(shí)施時(shí)期，而最新的市場經(jīng)驗(yàn)又表明對金融工具估值處于相當(dāng)困難的一種環(huán)境中。因此，IAASB修訂的準(zhǔn)則是及時(shí)的，它將為在復(fù)雜的估值模型或重大的不可見要素投入基礎(chǔ)上進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的審計(jì)，尤其是公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)的審計(jì)提供深入指導(dǎo)。”IAASB主席John Kellas說。

新準(zhǔn)則將ISA540（修訂）《會計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露（不含公允價(jià)值計(jì)量和披露）的審計(jì)》和ISA545《公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》兩個(gè)準(zhǔn)則合并起來。IAASB認(rèn)為，通過合并，會計(jì)估計(jì)和公允價(jià)值估計(jì)的相似性應(yīng)被強(qiáng)調(diào)，而重復(fù)部分應(yīng)被去掉。新準(zhǔn)則要求審計(jì)人員將注意力集中在較高風(fēng)險(xiǎn)、會計(jì)判斷和可能的偏見等一些領(lǐng)域，從而幫助審計(jì)人員對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告框架體系中估計(jì)的合理性得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。新準(zhǔn)則在會計(jì)估計(jì)包括公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)審計(jì)中采用了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法，它指出，審計(jì)人員應(yīng)就估計(jì)不確定性對風(fēng)險(xiǎn)評估的影響、管理層作出估計(jì)的方法、管理層使用的假設(shè)的合理性、披露的充分性等事項(xiàng)作出評價(jià)。新準(zhǔn)則也將為公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)的審計(jì)，包括與估值模型相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告要求的恰當(dāng)運(yùn)用的審計(jì)考慮提供詳細(xì)的指南。

John Kellas還說明，盡管新準(zhǔn)則在2009年12月15日以后才生效，當(dāng)其他重新起草的準(zhǔn)則生效時(shí)，就得考慮很多現(xiàn)實(shí)的問題。審計(jì)人員應(yīng)充分認(rèn)識到理解與公允價(jià)值相關(guān)的會計(jì)原則和規(guī)則的必要性，并對它們的運(yùn)用給予恰當(dāng)?shù)目紤]。因此，審計(jì)人員可能在計(jì)劃和執(zhí)行2008和2009年度業(yè)務(wù)時(shí)，就要考慮新準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容。

二、新準(zhǔn)則的最新發(fā)展

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比較，體系更加完善，內(nèi)容更加具體，可操作性更強(qiáng)。新準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對會計(jì)估計(jì)，包括公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露的責(zé)任，它詳細(xì)闡述了ISA315的修訂稿和ISA330的修訂稿和其他相關(guān)的準(zhǔn)則在會計(jì)估計(jì)方面的應(yīng)用情況，也包括單個(gè)會計(jì)估計(jì)錯(cuò)報(bào)的要求和指南及可能的管理層偏見的信號。新準(zhǔn)則的最新發(fā)展主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）進(jìn)一步明確會計(jì)估計(jì)的性質(zhì)

舊準(zhǔn)則對會計(jì)估計(jì)性質(zhì)的描述比較簡單，新準(zhǔn)則結(jié)合會計(jì)估計(jì)的目標(biāo)進(jìn)一步細(xì)化。在新準(zhǔn)則中，一些不能準(zhǔn)確計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目被視為會計(jì)估計(jì)。管理層用來支持會計(jì)估計(jì)的信息的性質(zhì)和可靠程度各不相同，因此會影響到與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)的不確定性。估計(jì)不確定性的程度相應(yīng)又會影響到會計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括它們對管理層無意或有意的偏見的敏感程度。

會計(jì)估計(jì)的計(jì)量目標(biāo)因適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架和被報(bào)告的財(cái)務(wù)項(xiàng)目不同而有差異。有些會計(jì)估計(jì)的計(jì)量目標(biāo)是預(yù)測一項(xiàng)或多項(xiàng)可能需要會計(jì)估計(jì)的交易或事項(xiàng)的結(jié)果。對另外一些會計(jì)估計(jì)，包括許多公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)，計(jì)量目標(biāo)是不一樣的，它表述為在計(jì)量日現(xiàn)實(shí)條件下交易或財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的價(jià)值，如對特定類型的資產(chǎn)或負(fù)債估計(jì)的市場價(jià)格。會計(jì)估計(jì)的結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)表中初始確認(rèn)或披露的金額之間出現(xiàn)差異不一定代表財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)。這在公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)中體現(xiàn)得尤為充分，因?yàn)橐延^察到的結(jié)果總會受到期后一些事項(xiàng)的影響。

（二）強(qiáng)調(diào)“識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”審計(jì)程序

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則增加了一節(jié)內(nèi)容對識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一程序予以特別說明。按照ISA315的要求，在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)評估與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，并根據(jù)自己的判斷確定，存在高度的估計(jì)不確定性的會計(jì)估計(jì)是否將導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。

1.估計(jì)不確定性

與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度可能受到以下因素的影響：會計(jì)估計(jì)依賴判斷的程度；會計(jì)估計(jì)對假設(shè)變化的敏感程度；可能減少估計(jì)不確定性的計(jì)量技術(shù)是否存在；預(yù)測期間的長度，以及來源于過去事項(xiàng)以預(yù)測未來事項(xiàng)的數(shù)據(jù)的相關(guān)性；來源于外部的可靠數(shù)據(jù)的可利用性等。與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度可能影響估計(jì)對偏見的敏感程度。審計(jì)人員在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮的因素包括：會計(jì)估計(jì)實(shí)際或預(yù)期的金額；會計(jì)估計(jì)記錄的金額；管理層作出會計(jì)估計(jì)時(shí)是否利用了專家的工作；對以前期間會計(jì)估計(jì)復(fù)核的結(jié)果等。

2.高度的估計(jì)不確定性和特別風(fēng)險(xiǎn)

可能存在高度的估計(jì)不確定性的會計(jì)估計(jì)有：高度依賴判斷的會計(jì)估計(jì)，如對未決訴訟結(jié)果的判斷，或取決于未來不確定事項(xiàng)的未來現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間；審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表以前期間作出的類似會計(jì)估計(jì)的復(fù)核結(jié)果表明以前的會計(jì)估計(jì)和實(shí)際結(jié)果之間存在重大差異；運(yùn)用了高度專業(yè)化的模型或投入不可見的公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)等。

看似不重要的會計(jì)估計(jì)可能由于估計(jì)不確定性導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，也就是說，財(cái)務(wù)報(bào)表中會計(jì)估計(jì)金額的大小并不能代表估計(jì)不確定性的大小。在某些情況下，估計(jì)不確定性程度很高，以至于不能作出合理的會計(jì)估計(jì)。適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架可能不允許在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該項(xiàng)目，或不允許以公允價(jià)值計(jì)量。此時(shí)，特別風(fēng)險(xiǎn)不僅與會計(jì)估計(jì)是否應(yīng)確認(rèn)，或是否應(yīng)與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)，還與披露的充分性相關(guān)。當(dāng)確定會計(jì)估計(jì)將產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制包括控制活動進(jìn)行了解。在某些情況下，會計(jì)估計(jì)的不確定性可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮，ISA570制定了相關(guān)處理要求并提供了指南。

（三）增加“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施”

1. 審計(jì)人員確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間以評價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)值

當(dāng)以下情況出現(xiàn)時(shí)，確定一個(gè)點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間來評價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)值是應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的有效措施：會計(jì)估計(jì)不是來源于會計(jì)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的日常處理；審計(jì)人員對以前期間財(cái)務(wù)報(bào)表作出的類似會計(jì)估計(jì)的復(fù)核表明管理層當(dāng)期的估計(jì)過程是無效的；被審計(jì)單位對管理層確定會計(jì)估計(jì)過程的控制未設(shè)計(jì)好或未恰當(dāng)執(zhí)行；期末和審計(jì)報(bào)告日之間的交易或事項(xiàng)與管理層的點(diǎn)估計(jì)值矛盾；審計(jì)人員在確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間時(shí)可利用的相關(guān)數(shù)據(jù)有多種來源。

審計(jì)人員確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間時(shí)采用的方法根據(jù)其適用情況的有效性會有所不同。例如，審計(jì)人員開始可能確定一個(gè)初步的點(diǎn)估計(jì)值，然后評價(jià)點(diǎn)估計(jì)值對假設(shè)變化的敏感程度，以確定管理層點(diǎn)估計(jì)值可能落入的一個(gè)區(qū)間。或?qū)徲?jì)人員可能先確定一個(gè)區(qū)間，再確定點(diǎn)估計(jì)值。審計(jì)人員確定點(diǎn)估計(jì)值的能力取決于諸多因素，包括使用的模型、可利用數(shù)據(jù)的性質(zhì)和區(qū)間及估計(jì)的不確定性。確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間的決策還可能受到適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的影響，該框架可能已規(guī)定了在考慮各種結(jié)果和假設(shè)后運(yùn)用的點(diǎn)估計(jì)值，或規(guī)定了特定的計(jì)量方法。

2. 審計(jì)人員了解管理層的假設(shè)或方法

當(dāng)審計(jì)人員確定的點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間以及使用的假設(shè)或方法與管理層不同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對管理層作出會計(jì)估計(jì)的假設(shè)或方法進(jìn)行充分的了解。這一了解可以為審計(jì)人員確定恰當(dāng)?shù)狞c(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間提供相關(guān)的信息，也可以幫助審計(jì)人員了解和評價(jià)與管理層點(diǎn)估計(jì)值的重大差異。如當(dāng)審計(jì)人員運(yùn)用與管理層不同但同樣有效的假設(shè)時(shí)，差異可能產(chǎn)生。這表明會計(jì)估計(jì)對某些假設(shè)高度敏感，因此存在高度的估計(jì)不確定性，進(jìn)而表明會計(jì)估計(jì)可能是特別風(fēng)險(xiǎn)。

3. 審計(jì)人員縮小估計(jì)的區(qū)間

審計(jì)人員認(rèn)為運(yùn)用區(qū)間來評價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)值的合理性恰當(dāng)時(shí)，這個(gè)區(qū)間應(yīng)包括所有合理的結(jié)果而不是所有可能的結(jié)果，因?yàn)榘锌赡芙Y(jié)果的區(qū)間太寬泛，不能有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)的目的。當(dāng)審計(jì)人員確定的區(qū)間充分地縮小，能幫助審計(jì)人員判斷會計(jì)估計(jì)是否被錯(cuò)報(bào)時(shí)，這個(gè)區(qū)間才是有效的。

通常情況下，被縮小至等于或小于一個(gè)低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性水平的金額，以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的區(qū)間，用來評價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)值的合理性也是充分的。但是在某些行業(yè)，不太可能將區(qū)間縮小至低于這一金額，這并不是要禁止確認(rèn)會計(jì)估計(jì)，但它表明，與會計(jì)估計(jì)相聯(lián)系的估計(jì)不確定性可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。

將區(qū)間縮小至其包含的所有結(jié)果都是合理的，可以通過兩種方式：第一，將審計(jì)人員判斷不太可能發(fā)生的在區(qū)間極值處的結(jié)果剔除；第二，在可利用的審計(jì)證據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)一步縮小區(qū)間，直到審計(jì)人員認(rèn)為區(qū)間內(nèi)的所有結(jié)果都是合理的。在極少數(shù)情況下，審計(jì)人員可縮小區(qū)間直至點(diǎn)估計(jì)值。

（四）增加“可能的管理層偏見的信號”

管理層偏見是指管理層在編制和表述信息時(shí)中立性的缺失。在審計(jì)中，審計(jì)人員可能會注意到管理層作出的判斷和決策中含有管理層偏見的信號，這些信號將影響審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)評估和應(yīng)對措施是否恰當(dāng)作出結(jié)論，審計(jì)人員也必須考慮其對剩余審計(jì)工作的影響，而且，它們可能影響審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表是否在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)作出評價(jià)。

與會計(jì)估計(jì)相關(guān)的可能的管理層偏見的信號包括：管理層主觀判斷實(shí)際情況發(fā)生變化時(shí)，對會計(jì)估計(jì)或作出會計(jì)估計(jì)的方法的變更；管理層自己對公允價(jià)值會計(jì)估計(jì)作出的與可見的市場情況不一致的假設(shè)；可能產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的點(diǎn)估計(jì)值的重大假設(shè)的選擇或構(gòu)建；過于樂觀或悲觀的點(diǎn)估計(jì)值的選擇等。

三、新準(zhǔn)則對我國的啟示

2006 年，我國財(cái)政部頒布了新的會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系，其中包括《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號――會計(jì)估計(jì)的審計(jì)》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322 號――公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》，隨后又了增強(qiáng)準(zhǔn)則可操作性的指南。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則充分借鑒了國際上舊的ISA540和ISA545 的基本框架和內(nèi)容，首次為中國注冊會計(jì)師對公允價(jià)值的計(jì)量和披露執(zhí)行審計(jì)工作提供了依據(jù)，填補(bǔ)了原來的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的空白，在當(dāng)前新會計(jì)準(zhǔn)則大范圍運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的背景下具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)，IAASB也加快了修訂更新國際審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，先后了一系列審計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，本文所述的是前不久出臺的一項(xiàng)準(zhǔn)則，將舊的ISA540和ISA545進(jìn)行合并，對相關(guān)內(nèi)容整合并補(bǔ)充完善。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則的對我國審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強(qiáng)的借鑒意義。

（一）及時(shí)對相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂

首先，我國對會計(jì)估計(jì)以及公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)是通過現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則第1321號和第1322號來規(guī)范的。二者在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序以及估計(jì)的不確定性特征等諸多方面都有相似之處，將兩項(xiàng)準(zhǔn)則整合起來，去掉重復(fù)部分，能在很大程度上提高審計(jì)效率。其次，IAASB啟動了新一輪準(zhǔn)則修訂計(jì)劃，我國也應(yīng)結(jié)合本國的實(shí)際情況及時(shí)跟上，否則將離國際趨同的目標(biāo)越來越遠(yuǎn)。

（二）重視特別風(fēng)險(xiǎn)并積極采取應(yīng)對措施

對于可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)的會計(jì)估計(jì)，如果管理層未充分重視估計(jì)不確定性的影響，審計(jì)人員必要時(shí)應(yīng)確定一個(gè)區(qū)間來評價(jià)會計(jì)估計(jì)的合理性，確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間是對評估風(fēng)險(xiǎn)的有效果有效率的應(yīng)對措施。我國現(xiàn)行準(zhǔn)則尚未從確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間的角度來談特別風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施，因此可借鑒新準(zhǔn)則的這一大亮點(diǎn)，引入審計(jì)人員通過確定點(diǎn)估計(jì)值或區(qū)間來評價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)值的方法，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

（三）積極創(chuàng)建公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用的良好條件

2006 年，一份PCAOB的研究報(bào)告表明：審計(jì)師有關(guān)估值技術(shù)的知識水平還相當(dāng)?shù)?，而且隨著新估值模型的出現(xiàn)，審計(jì)師恐怕難以跟上估值技術(shù)進(jìn)步的步伐。正如PCAOB主席Olson 所言：目前世界范圍內(nèi)的大多數(shù)審計(jì)師未曾接受過估值技術(shù)方面的專門培訓(xùn)，為此，PCAOB正考慮如何持續(xù)地對審計(jì)師進(jìn)行各種估值方法的培訓(xùn)，并對估值方法進(jìn)行詳細(xì)地研究。PCAOB的考慮應(yīng)當(dāng)引起我國有關(guān)部門的重視。在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則大范圍運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的背景下，我國應(yīng)建立公允價(jià)值評估制度，加大對審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，并適時(shí)出臺對公允價(jià)值計(jì)量方法或程序的統(tǒng)一規(guī)定，而不是讓其零散分布于各項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，為公允價(jià)值審計(jì)提供便利。

【參考文獻(xiàn)】

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篇10

風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則第2條對風(fēng)險(xiǎn)管理做了如下定義:是對影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性事件進(jìn)行識別與評估,并采取應(yīng)對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。風(fēng)險(xiǎn)管理旨在為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證;第6條則描述了風(fēng)險(xiǎn)管理包括的主要階段:風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估以及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對;在該準(zhǔn)則的第4條中,還特別強(qiáng)調(diào):風(fēng)險(xiǎn)管理是組織內(nèi)部控制的基本組成部分,內(nèi)部審計(jì)人員對風(fēng)險(xiǎn)管理的審查和評價(jià)是內(nèi)部控制審計(jì)的基本內(nèi)容之一。

可以看出,該準(zhǔn)則所稱的“風(fēng)險(xiǎn)管理”是從狹義上理解的風(fēng)險(xiǎn)管理,即風(fēng)險(xiǎn)管理活動的具體實(shí)施過程:風(fēng)險(xiǎn)識別、評估及應(yīng)對。而廣義的風(fēng)險(xiǎn)管理不僅包括上述的具體實(shí)施過程,還包括其他起輔助作用的要素:內(nèi)部環(huán)境、控制活動以及監(jiān)督。按目前狹義前提下制定的準(zhǔn)則去執(zhí)行,風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)就會忽略這些起輔助作用的要素,以至于發(fā)現(xiàn)不了組織風(fēng)險(xiǎn)管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個(gè)很好的例證。

中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計(jì)師事務(wù)所為其編制《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊》,設(shè)有專門的風(fēng)險(xiǎn)管理委員會及軟件監(jiān)測系統(tǒng),實(shí)施交易員、風(fēng)險(xiǎn)控制委員會、審計(jì)部、總裁、董事會層層上報(bào),交叉控制,按照《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊》的規(guī)定,任何導(dǎo)致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員,損失的最大限額應(yīng)是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是,中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達(dá)5.5億美元,以至申請破產(chǎn)保護(hù)。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭,而在于該公司從表面上看似乎已實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)管理的流程:風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對;但缺少對風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)中的其他輔助要素的合理關(guān)注,最終導(dǎo)致企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)管理失敗。這一案例也再次說明:風(fēng)險(xiǎn)管理不僅僅只包括風(fēng)險(xiǎn)識別、評估及應(yīng)對,更包括內(nèi)部環(huán)境、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)控;風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)依賴于各要素的通力協(xié)作,對風(fēng)險(xiǎn)管理不應(yīng)停留于狹義上的理解;風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員從廣義上理解風(fēng)險(xiǎn)管理的涵義,全盤考慮風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素及其運(yùn)作方式,及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐中存在的短板。

二、重新認(rèn)識內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系

對風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的認(rèn)識依賴于企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)所采取的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架或風(fēng)險(xiǎn)模型(用來反映風(fēng)險(xiǎn)管理過程和內(nèi)容的程序圖)。截至目前,已經(jīng)有如下風(fēng)險(xiǎn)管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯(lián)合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標(biāo)準(zhǔn)委員會模型;1997年全國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會(下稱COSO委員會)內(nèi)部控制-整合框架的“目標(biāo)—風(fēng)險(xiǎn)—控制”模型;2004年COSO委員會的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題根源就在于準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)管理”概念采納了COSO委員會1997年的內(nèi)部控制-整合框架中的觀點(diǎn)。然而,理論界和實(shí)務(wù)界還是認(rèn)為該內(nèi)部控制框架有些局限性,如對風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)不夠,使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內(nèi)部控制-整合框架的基礎(chǔ)上,結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關(guān)要求擴(kuò)展得到的。相比內(nèi)部控制框架,ERM框架在多個(gè)方面都有所發(fā)展和深化,具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:1、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋了內(nèi)部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義,對內(nèi)部控制框架下的風(fēng)險(xiǎn)管理要素進(jìn)行細(xì)化,按風(fēng)險(xiǎn)管理的流程劃分為:目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)四個(gè)要素。同時(shí),在環(huán)境要素中增加了“風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)”以及風(fēng)險(xiǎn)“偏好”。對比二者的構(gòu)成要素,可以發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對四個(gè)要素實(shí)質(zhì)上就是風(fēng)險(xiǎn)管理的流程,也可以理解為狹義上的風(fēng)險(xiǎn)管理。這樣看來,內(nèi)部控制框架與風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的要素完全一致。但是系統(tǒng)論認(rèn)為,系統(tǒng)的性質(zhì)不僅取決于組成系統(tǒng)的各要素,更依賴于組成系統(tǒng)的各要素的排列方式。在內(nèi)部控制三個(gè)目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo),并擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范圍,將“財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”發(fā)展為“報(bào)告的可靠性”。

2、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理更加強(qiáng)調(diào)管理風(fēng)險(xiǎn)。ERM框架強(qiáng)調(diào)在“組合”的基礎(chǔ)上考慮風(fēng)險(xiǎn),考慮風(fēng)險(xiǎn)的集合和風(fēng)險(xiǎn)的交互作用,并在此基礎(chǔ)上考慮企業(yè)應(yīng)采取的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。在強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的環(huán)境下,ERM框架顯然不同于內(nèi)部控制框架。

篇11

為便于更好地理解和執(zhí)行這些準(zhǔn)則，現(xiàn)就準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)及創(chuàng)新之處，談?wù)勛约旱恼J(rèn)識。

一、準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了行業(yè)維護(hù)社會公眾利益的宗旨

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)活動的標(biāo)準(zhǔn)，與社會公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計(jì)準(zhǔn)則相比，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加突出了維護(hù)社會公眾利益的宗旨，強(qiáng)化了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對實(shí)務(wù)中暴露出的不足，嚴(yán)格了程序，要求注冊會計(jì)師切實(shí)承擔(dān)起保護(hù)社會公眾利益的責(zé)任。

例如《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的特點(diǎn)，更加積極主動地識別和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并為注冊會計(jì)師履行好這一責(zé)任提供了更多的指引。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

又如，為避免部分會計(jì)師事務(wù)所片面理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，過分依賴分析程序，而減少實(shí)質(zhì)性程序，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》明確要求，注冊會計(jì)師應(yīng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

再如，針對“安然”事件暴露出的會計(jì)師事務(wù)所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號——審計(jì)工作底稿》對審計(jì)工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計(jì)報(bào)告日后對審計(jì)工作底稿的變動，都作出了明確規(guī)定。

二、準(zhǔn)則體系符合國際趨同的要求

注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。

從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計(jì)師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了重構(gòu)，與國際準(zhǔn)則體系保持了充分的一致。

從項(xiàng)目構(gòu)成看，除個(gè)別項(xiàng)目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。

在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，我們充分采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告，以及注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。由于我國準(zhǔn)則是部門規(guī)范性文件，不便把國際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準(zhǔn)則正文，但我們會把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。

三、準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求

最近幾年，注冊會計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復(fù)雜多變的市場環(huán)境、日新月異的科學(xué)技術(shù)、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場工具，增大了企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而更容易引致注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加之會計(jì)中估計(jì)與判斷成分的不斷增加、審計(jì)對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊會計(jì)師創(chuàng)新審計(jì)理念和技術(shù)，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。

以往審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會計(jì)師往往把關(guān)注點(diǎn)放在直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增大。因?yàn)槿绻髽I(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，那么其內(nèi)部控制是失效的。這種情況下，注冊會計(jì)師如果不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難以發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

在此背景下，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會與英美等國的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同研究制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以提高注冊會計(jì)師識別、評估和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對為審計(jì)工作主線，做到有的放矢，避免審計(jì)工作的盲目性，提高審計(jì)的效率和效果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。

借鑒國際審計(jì)理念研究和實(shí)務(wù)探索的先進(jìn)成果，我們制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則是整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則，包括《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》等4個(gè)項(xiàng)目。

同以往審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問題：

一是要求注冊會計(jì)師加強(qiáng)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣泛深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次等重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。

二是要求注冊會計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。

三是要求注冊會計(jì)師將識別和評估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測試和實(shí)質(zhì)性程序）時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識別、評估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表，從形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則對程序的要求。

四是要求注冊會計(jì)師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

同時(shí)，我們以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在新制定的其他準(zhǔn)則中體現(xiàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求，并根據(jù)這一要求對26個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂和完善。

四、準(zhǔn)則體系嚴(yán)格了會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的要求

健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范及中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。

《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計(jì)失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，要求會計(jì)師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實(shí)對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個(gè)方面。

例如，準(zhǔn)則要求會計(jì)師事務(wù)所樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績評價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計(jì)師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。

又如，準(zhǔn)則要求會計(jì)師事務(wù)所對所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，復(fù)核內(nèi)容包括獨(dú)立性、審計(jì)過程中識別的特別風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對措施、審計(jì)過程中作出的重要判斷、意見分歧、調(diào)整事項(xiàng)及審計(jì)報(bào)告等。

再如，準(zhǔn)則規(guī)定，對所有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，要求會計(jì)師事務(wù)所按照法律法規(guī)的規(guī)定定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人；只有意見分歧問題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告；會計(jì)師事務(wù)所在不長于三年的周期內(nèi)選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。

五、準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了形式和結(jié)構(gòu)上的創(chuàng)新

目前我國注冊會計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證性能的業(yè)務(wù)，又有司法訴訟中涉及會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，還有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證性能的業(yè)務(wù)。

為了適應(yīng)我國注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實(shí)際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動，新的審計(jì)準(zhǔn)則體系在準(zhǔn)則框架、準(zhǔn)則名稱和準(zhǔn)則編號等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng)新。

一是重構(gòu)準(zhǔn)則框架。將“中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，具體包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分。為了便于社會公眾理解，我們也將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。需要特別說明的是，原審計(jì)準(zhǔn)則體系中，包括了1996年的《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》。前者是為保護(hù)社會公眾利益和維護(hù)行業(yè)形象，對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師提出的道德要求，后者是為促進(jìn)注冊會計(jì)師保持和提高專業(yè)勝任能力，對后續(xù)教育提出的要求。這兩類準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。但這兩個(gè)準(zhǔn)則仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，我們將根據(jù)注冊會計(jì)師行業(yè)實(shí)際情況和國際趨同的需要，對其進(jìn)行必要修訂。