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時間：2024-03-07 15:37:16
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在一個單位當中，內(nèi)部審計有著經(jīng)濟監(jiān)督以及經(jīng)濟評價的效能，它可以使單位相關(guān)人員對財經(jīng)法規(guī)以及財務制度進行遵守，避免經(jīng)濟犯罪的情況發(fā)生?？茖W及有效的內(nèi)部審計可以對單位的收支情況進行證實，能夠確保單位財產(chǎn)的安全性和順利流通性。然而，在實施內(nèi)部審計的過程當中，要平衡投入與產(chǎn)出，即要對單位內(nèi)部審計的效益以及所產(chǎn)生的效率進行考慮，這就要求事業(yè)單位要重視內(nèi)部審計的成本問題，內(nèi)部審計成本是衡量審計工作水平的標準之一。在現(xiàn)代社會市場經(jīng)濟大環(huán)境下，如何有效地對內(nèi)部審計的成本進行控制就成為了事業(yè)單位所要面對的重要問題。
一、單位內(nèi)部審計的成本控制現(xiàn)狀
（一）缺乏成本控制意識
很長時間以來，許多事業(yè)單位并沒有把成本核算有效融入到財務管理當中，加上單位多實行粗放式的財務預算管理，各個部門缺乏成本控制意識，往往不能夠主動控制審計成本。單位中的內(nèi)審部門也同樣缺乏成本觀念，不能夠有效結(jié)合投入和產(chǎn)出以及成本和效益，單位的審計項目組只重效益而忽略節(jié)約成本和工作效率，大搞人海戰(zhàn)術(shù)，對時間與人力資源造成了大量浪費。
（二）成本預算管理缺乏系統(tǒng)性
在單位內(nèi)部審計部門當中，成本預算是其經(jīng)費預算的一部分，然而成本預算在管理上普遍缺乏系統(tǒng)性，不規(guī)范以及不全面的管理普遍存在。當前，許多事業(yè)單位并沒有單獨核算內(nèi)部審計成本，只是在內(nèi)部審計部門的經(jīng)費預算當中簡單的將辦公的費用、資產(chǎn)的購置費用以及人員的培訓費用等納入進來，并沒有在成本管理當中納入被審計單位的配合成本，這就使得審計項目對被審計單位的資源進行了大量占用，審計成本也被無辜的轉(zhuǎn)嫁給了那些被審計單位，這就造成了單位中的內(nèi)部審計成本在管理上不完善，在預算管理當中存在著明顯的脫鉤情況。除此之外，單位的審計成本預算與審計項目相脫離，在審計成本預算范圍當中沒有納入外包成本，審計人員的審計態(tài)度不積極，如果遇到有困難的項目往往選擇外包，這就在無形當中提高了審計成本。
（三）內(nèi)部審計人員的積極性不高
當前，許多單位的內(nèi)審部門都沒有一個完整的績效考核制度，缺乏有效的績效考核指標，人員的年度考核往往流于形式。審計部門的領(lǐng)導注重項目的完成量，而忽略審計的效率與成本。在薪酬方面，薪酬制度通常只與職稱相聯(lián)系，而脫離了項目成本的經(jīng)濟效益。由于沒有一個有效的激勵機制，沒有采取措施獎懲那些審計成本的節(jié)約與浪費，不能夠充分發(fā)揮審計人員的主觀能動性，審計人員的工作積極性比較低下，這就在客觀上增加了審計成本。
（四）資源不足和閑置的情況嚴重
這種情況具體表現(xiàn)在兩個方面：其一，單位內(nèi)部審計中的總體資源投入不足，這些總體資源包括資金、人員以及時間等；其二，由于沒有準確測算審計項目的工作量以及可以運用的有效資源，在真正落實當中多依照“有則多配”和“無則少配”的要求進行，任務和時間上不相匹配，這就使得資源的閑置情況非常嚴重。在實施項目當中也存在著調(diào)度不當以及分布不均的情況，審計項目審得不徹底、不透徹，沒有發(fā)揮審計成本的效用，這就在一定程度上增大了審計成本。
（五）審計方式比較落后
要想確保審計目標的順利實現(xiàn)，有效實施審計程序是良好的手段。然而，在當前的單位內(nèi)部審計當中，程序太繁瑣以及程序僵化的情況普遍存在。通常來說，越繁瑣的審計程序就會有越高的審計成本。現(xiàn)如今的單位內(nèi)部審計方式還主要停留在以往的逐筆檢查會計憑證當中，沒有充分運用分析性復核。在審計方式上計算機的使用范圍相對較低，過多的使用手工審計，使得審計效率日趨低下。
（六）審計人員的素質(zhì)過低
當前，我國還缺乏有效選拔以及評價內(nèi)部審計人員的標準與辦法，在選用內(nèi)部審計人員時不科學。同樣，在事業(yè)單位當中，選拔審計人員時多還是以經(jīng)驗為先，注重從會計人員當中選派，有著一定的選拔隨意性，認為只要接近審計工作，能夠做好會計工作，也就能夠勝任審計工作。這就造成了單位的審計人員沒有一定的審計技能，職業(yè)判斷水平過低，在審計上耗用的時間比較長，效率過于低下，審計人員過多、人力消耗相對較大，最終增加了審計成本。
二、單位內(nèi)部審計的成本控制與效率提高策略
（一）以完善管理體制為前提，把審計管理成本進行降低
第一，要整合審計資源。審計成本的高低受審計資源的使用狀況的直接影響，因此，當前事業(yè)單位控制審計成本的重要手段就是有效結(jié)合現(xiàn)有的審計力量和審計對象。在審計計劃的管理當中，單位要依照審計工作的目標，突出計劃安排中的重點，對年度審計工作的總體目標予以明確；要對內(nèi)部機構(gòu)設置進行科學調(diào)整，對審計力量進行合理調(diào)配，有效結(jié)合審計人員、項目以及環(huán)境三者，使之形成一個統(tǒng)一的整體，以此來對審計成本進行降低。
第二，要建立完善的激勵機制。事業(yè)單位內(nèi)部審計要把審計人員的主觀能動性給充分發(fā)揮出來，積極運用完善的激勵機制，從根本上降低審計成本和提高審計效率。其中節(jié)約獎勵制度是比較可行的解決方式。
第三，要編制審計計劃。對審計計劃進行編制要求要有選擇性的安排審計項目，首先，要選擇那些重點領(lǐng)域、部門、資金和事項來展開審計工作；其次，要選擇那些能夠把審計的影響以及審計的宣傳效果進行擴大的事項，盡量不選擇那些既花費了大量的人財物又沒有一定收效的項目。
第四，要提升審計人員的素質(zhì)。事業(yè)單位要加大審計人員的培訓力度，要積極對審計人員的選拔模式進行探索，要把以往以經(jīng)驗為主的選拔模式轉(zhuǎn)變到科學的選拔模式當中來。事業(yè)單位可以嘗試委托一些高等院校來對審計人員的選拔標準進行制定，對審計人員的素質(zhì)和能力進行明確，以此來做出科學的選拔。
（二）以控制審計項目成本為基礎，把審計的實施效率進行提高
首先，要轉(zhuǎn)變審計方法。在項目審計當中，事業(yè)單位要對一些先進的設計方法進行充分運用，這些先進的審計方法有分析性復核和內(nèi)部控制評審等，這樣可以很好的對審計項目進行控制，以此實現(xiàn)對項目成本以及被審單位配合成本的控制目標。要對現(xiàn)代計算機輔助功能進行充分運用，有效兼容審計軟件和被審計單位的財務數(shù)據(jù)，這樣就會對審計時間進行大幅度節(jié)約，使審計效率得到提高，以此來降低審計成本。
其次，要整合審計資源。事業(yè)單位要加強調(diào)查與研究，對審計對象以及審計事項的情況進行一個全面與深入地了解，要從審計工作的需求出發(fā)對那些合格的審計人員進行選配，爭取審計資源的作用達到最大化。
最后，要結(jié)合審計和審計調(diào)查。事業(yè)單位要注重把延伸審計或者調(diào)查的作用發(fā)揮出來，在審計力量不足的形勢下，能夠依照被審計單位的實際情況，加大審查力度。在項目審計當中，要對一些重點問題進行重點審計，對其他問題可以進行延伸，在對審計質(zhì)量構(gòu)不成影響的基礎上，合理做好節(jié)約成本的效能。
（三）以強化預算管理工作為目的，對審計支出的規(guī)模進行控制
其一，要對預算控制進行強化。事業(yè)單位要實行定額預算，依照審計項目來確定人員和時間，然后根據(jù)人員與時間的工作量對經(jīng)費進行確定。另外，事業(yè)單位可以依照審計工作的經(jīng)驗，分別定額管理項目的性質(zhì)、項目的類型以及項目的規(guī)模等，以此來對預算編制當中的人為因素進行減少。其二，要對以往的預算管理方式進行轉(zhuǎn)變。事業(yè)單位要在總成本當中分離出審計成本預算，運用有效的方法來進行控制。要把以往由財務部門行駛“總管”的角色轉(zhuǎn)變成由財務部門負責監(jiān)督，平行控制審計成本的預算，并輔以有效的獎懲措施，這樣一來，既對審計成本的控制難度進行了減少，又對審計部門控制審計成本的主動性進行了提高。
三、結(jié)語
在事業(yè)單位當中，內(nèi)部審計發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，而有效實施內(nèi)部審計工作必然會產(chǎn)生相應的審計成本，由于事業(yè)單位在思想意識以及審計人員的素質(zhì)等方面存在著許多問題，這些問題對審計成本造成了或多或少的影響，使得內(nèi)部審計的效率不高。要想對這些問題進行克服，事業(yè)單位要注重挖掘這些問題的根源，積極運用對審計組織進行優(yōu)化、對管理體制進行完善、對審計資源進行整合、對審計項目成本進行控制以及對預算控制進行強化等多種措施，從根本上控制單位內(nèi)部審計的成本，并切實提高審計的效率。
參考文獻：
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關(guān)鍵詞：汽車制造企業(yè) 內(nèi)部控制 有效性 評價方法
一、相關(guān)概念的解析
（一）企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。企業(yè)內(nèi)部控制主要是對企業(yè)的內(nèi)部各項工作及經(jīng)濟事項采取有效的控制措施。從企業(yè)內(nèi)部控制運行的本質(zhì)上來分析，它產(chǎn)生于企業(yè)的發(fā)展目標，派生于企業(yè)的管理和經(jīng)營，也就是說，企業(yè)的內(nèi)部控制目標派生于企業(yè)的發(fā)展目標。從根源上來看，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性主要指的是通過內(nèi)部控制確保企業(yè)各項工作的有序進行，其對企業(yè)的內(nèi)部工作提供一定的保證，確保企業(yè)的長遠發(fā)展。換句話說，內(nèi)部控制的有效性就是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制對實現(xiàn)控制目標提供合理保證的程度。從控制過程角度來看，內(nèi)部控制的有效性可分為內(nèi)部控制設計的有效性和內(nèi)部控制運行的有效性。從控制目標的角度來看，內(nèi)部控制的有效性可分為合規(guī)目標內(nèi)部控制的有效性、資產(chǎn)目標內(nèi)部控制的有效性、報告目標內(nèi)部控制的有效性、經(jīng)營目標內(nèi)部控制的有效性、戰(zhàn)略目標內(nèi)部控制的有效性。
（二）有效的企業(yè)內(nèi)部控制。有效的企業(yè)內(nèi)部控制，主要是指對企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價，并判斷該內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的有效程度。在這個過程中首先要解決的問題就是什么才是有效的企業(yè)內(nèi)部控制。一般情況下，企業(yè)內(nèi)部控制應具有一定的框架以及含義，也正是因為這些因素的存在才能確定內(nèi)部控制的目標，這也是有效的內(nèi)部控制必須具備的要素。
二、對汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制進行評價的要求
（一）評價方法要具有靈活性和適用性。企業(yè)之間存在著較大的差異，內(nèi)部控制工作內(nèi)容有所不同。因此，對內(nèi)部控制有效性進行評價的方法也應有所不同。內(nèi)部控制評價方法的靈活性以及適用性是確保內(nèi)部控制評價質(zhì)量的關(guān)鍵。對于汽車制造企業(yè)而言，內(nèi)部控制評價方法的靈活性以及適用性將會直接對評價結(jié)果產(chǎn)生影響。汽車制造企業(yè)應根據(jù)企業(yè)的實際發(fā)展情況來選擇科學的評價方法，并對內(nèi)部控制的評價程序以及評價內(nèi)容等進行靈活的調(diào)整，從而確保汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制評價的有效性。
（二）評價要具有全面性。內(nèi)部控制工作的有效性對汽車制造企業(yè)的發(fā)展具有較大的促進作用。在對汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的過程中，評價的是否全面將直接影響到內(nèi)部控制的整體評價效果，評價的全面性也是影響企業(yè)內(nèi)部控制評價質(zhì)量的主要因素，相關(guān)部門必須重視，努力通過全面有效的內(nèi)控評價來反映出企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，并對其展開針對性的處理，從而保證汽車制造企業(yè)的健康發(fā)展。
（三）評價要考慮成本效益原則。在汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制工作中，通過有效的內(nèi)部控制能夠幫助企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)其在生存發(fā)展過程中存在的各種問題及面臨的風險因素，有助于確保企業(yè)的長遠發(fā)展。受內(nèi)部控制工作自身成本效益限制，內(nèi)部控制評價也會存在一定的成本效益問題。如果對內(nèi)部控制評價的成本效益關(guān)系處理不當，也會影響到企業(yè)的正常經(jīng)濟效益。因此，汽車制造企業(yè)在進行內(nèi)部控制有效性評價的過程中，必須重視評價的成本效益性因素。實施內(nèi)部控制評價時應努力結(jié)合企業(yè)自身的實際發(fā)展現(xiàn)狀，在考慮到成本效益的前提下采用適當?shù)膬?nèi)部控制評價方法，并嚴格遵循著成本效益原則，切實有效地確保內(nèi)部控制評價的效益性，這是汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價實施中必須重點思考的問題。
（四）評價證據(jù)的充分性與適當性
在進行內(nèi)部控制有效性評價過程中，需要依據(jù)相關(guān)的文件資料、數(shù)據(jù)及其他可以佐證的材料進行評價，而這些都將構(gòu)成內(nèi)部控制有效性評價的證據(jù)。因此就要對評價時收集證據(jù)的充分性與適當性加以關(guān)注。如果證據(jù)文件充分性與適當性不高，存在一些虛假成分或是缺少相關(guān)數(shù)據(jù)文件，那么對汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制的評價勢必造成一定的影響，不僅會影響到內(nèi)部控制工作的效率，同時也會影響到內(nèi)部控制評價的效果。相反，如果證據(jù)文件充分性與適當性較高，可以確保評價結(jié)果的科學性與可靠性?？梢姡u價時證據(jù)文件的適當性與充分性是確保汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制評價工作質(zhì)量的關(guān)鍵所在。
（五）評價結(jié)論的客觀公正
一般情況下，對企業(yè)內(nèi)部控制工作的評價主要是通過有效的評價方法對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)展開綜合的評價，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)中的不足，并采取相應的改進措施，從而保證內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的有效性。而在此過程中，企業(yè)內(nèi)部控制評價結(jié)論的客觀性與公正性將直接影響著內(nèi)部控制評價的質(zhì)量。評價結(jié)論的客觀性與公正性作為選擇汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制評價方法的重要依據(jù)，評價結(jié)論如果缺乏客觀性與公正性，則評價結(jié)論的可靠性就越低，評價的結(jié)論也很難得到企業(yè)相關(guān)部門或高層管理人員以及外部利益相關(guān)者的認可，從而影響到企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行效率，也給企業(yè)內(nèi)部控制工作造成極大的制約，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；相反，則會降低風險，確保汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。
三、汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制具體評價方法的分析
（一）詳細評價方法。詳細評價方法是汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價的重要方法之一，并被廣泛地應用到汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制評價工作中。詳細評價方法的基本思路是以企業(yè)內(nèi)部控制的框架或標準作為主要參照物，并根據(jù)組成企業(yè)內(nèi)部控制框架結(jié)構(gòu)的要素進行評價；然后再對內(nèi)部控制運行的有效性進行測試，進而實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價。詳細評價方法能夠?qū)崿F(xiàn)對汽車制造內(nèi)部控制風險的及時評估與分析，幫助管理者判斷內(nèi)部控制是否存在實質(zhì)性的漏洞。汽車制造企業(yè)內(nèi)部控制有效性的詳細評價方法如圖1所示。
詳細評價方法的特點主要是從控制到風險，即從企業(yè)的內(nèi)部控制到相關(guān)目標實現(xiàn)的風險評估。采用該方法進行評價首先要對企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架進行全面的分析，并對其進行完善，判斷是否存在實質(zhì)性的漏洞，以此來判斷企業(yè)內(nèi)部控制實施的有效性。詳細評價方法是一種較為成熟的內(nèi)部控制有效性評價方法，具有執(zhí)行有效、操作簡單的優(yōu)勢。詳細評價方法的實施主要借鑒一些發(fā)達國家的內(nèi)部控制理論，對企業(yè)內(nèi)部控制的要素、程序、設計等進行綜合的評價，得出的結(jié)果將作為對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的最終結(jié)果。通過大量的實踐證明，該評價方法的應用型較強，并被諸多企業(yè)所應用。
“成本效益原則”即為內(nèi)部控制應當權(quán)衡實施成本與預期效益，以適當?shù)某杀緦崿F(xiàn)有效控制的原則。不提倡無限制強化內(nèi)控力度，也不提倡把內(nèi)部控制不講效益的全面推開。內(nèi)部控制本身也是企業(yè)日常工作內(nèi)容之一，但需考慮企業(yè)對效益需求。
首先，內(nèi)部控制需與企業(yè)經(jīng)濟承受力相適應，制定不同的控制成本組合是控制政策在制定時需要慎重考慮的方面。其次，在設立任何一個控制政策時，都是需要考慮回報的，而這個回報的大小就是該政策實施成本及效果差。
我們在工作中常常會面對成本效益原則方面的困惑，比如，如何判斷什么時候上什么樣的控制？如何規(guī)劃企業(yè)的內(nèi)部控制？我認為以下幾個方面是把握成本效益原則應該重點考慮的內(nèi)容：
一、公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制合并設計
公司的治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制相互包容，卻彼此不同。沒有治理機構(gòu)的支撐，內(nèi)部控制將沒有基礎，沒有內(nèi)部控制的保障，治理結(jié)構(gòu)容易喪失目標。在內(nèi)部控制失效時，總是從系統(tǒng)內(nèi)部的相互牽制、相互監(jiān)督及相互復核等工作程序上尋找原因，而沒有意識到內(nèi)部控制和公司治理結(jié)構(gòu)相互脫節(jié)及公司治理結(jié)構(gòu)本身存在缺陷所導致的內(nèi)部控制失敗的問題[1]。我們常常得到經(jīng)濟舞弊、財務失真等方面的信息，較大部分就是因為公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制失調(diào)所導致的。
在搭建公司治理結(jié)構(gòu)后再補充內(nèi)部控制將導致大量的治理機構(gòu)調(diào)整，其成本支出較大、收效差。把治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制合并設計，不僅照顧到效率方面的需求，同時考慮了控制及制約，使公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制全面覆蓋到各個層級及步驟中，實現(xiàn)內(nèi)部控制效果最大化。
二、建立內(nèi)部控制評估機制和內(nèi)部控制長期規(guī)劃
內(nèi)部控制的推進有體系性和長期性的特點。企業(yè)是獨立法人實體，其經(jīng)營活動遵循的是效益大于成本的原則。內(nèi)部控制體系的建立和完善是為企業(yè)更好地發(fā)展，要正確處理內(nèi)部控制與企業(yè)發(fā)展之間的關(guān)系。我們發(fā)現(xiàn)相對嚴格的制度實際增加了企業(yè)的運行成本，過分嚴厲的制度會束縛企業(yè)的手腳，限制其活力[2]。企業(yè)在對于內(nèi)控的需求根據(jù)其各階段需求的不同會進行不同的調(diào)整，在不同的階斷需要對未來的內(nèi)部控制進行前瞻性的規(guī)劃，以應對企業(yè)發(fā)展對內(nèi)部控制提出的要求。同時，內(nèi)部控制評估體系將成為內(nèi)部控制長期規(guī)劃和實施的支撐。
內(nèi)部控制評估體系在實施之初可以從事前評估和事后評估入手，事前評估是在充分調(diào)查的基礎上預測出內(nèi)控體系的使用率，再根據(jù)這些數(shù)據(jù)推算出其人力資源成本、材料成本和其他相關(guān)，同時還要預測直接控制效益、間接控制效益的大致范圍，評價該項目的綜合結(jié)果[3]。從而貼合成本效益原則的需要，通過對成本效益的分析研究，避免內(nèi)部控制實施的盲目性。而事后評估可以從內(nèi)部控制的過程和實際效果來做結(jié)論性的驗證，通過對控制前后的對比獲得具體的控制效果，對比控制支出，尋找降低成本的途徑及調(diào)整控制的手段。
三、企業(yè)文化及人力資源的培養(yǎng)
內(nèi)部控制是在環(huán)境的支撐下運行，優(yōu)秀的企業(yè)環(huán)境極大降低內(nèi)部控制的成本。環(huán)境包含諸多要素，如經(jīng)營風格、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、權(quán)責機制等，但營造企業(yè)環(huán)境的根本點還是來源于企業(yè)文化和人力資源建設兩個方面。
在企業(yè)中建立起對企業(yè)負責、促企業(yè)發(fā)展、相互監(jiān)督的文化內(nèi)涵，通過提高企業(yè)人員對于內(nèi)部控制的認知，將縮減內(nèi)部控制機構(gòu)的人力支出及內(nèi)部控制實施的成本，提高內(nèi)部控制的效率。通過對內(nèi)部控制人員認知和實施能力的提高，使工作效率、工作質(zhì)量、判斷能力得以提高，成本效益比率將得到較大的提升，最終實現(xiàn)增加價值的目標。
四、突出內(nèi)部會計控制的核心地位，擴展效益的范圍
良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證[4]。我國已經(jīng)實施了公司審計及獨立董事等制度，財務系統(tǒng)作為企業(yè)重要的信息制作和機構(gòu)，其不僅是對企業(yè)負責，還需要向國家、社會公眾、債務人提供具備公信力的信息。處于企業(yè)自身的考慮，容易忽視后者的需求。在評價成本效益原則時，不能單純的以企業(yè)效益最大化來進行評價，而要從全社會的角度來綜合評估。
五、依托信息化平臺搭建內(nèi)部控制
目前的信息化能力已不僅是會計核算中導入電算化了，企業(yè)應根據(jù)自身特點的變化，積極引入信息化平臺，使企業(yè)內(nèi)部管理融入信息化平臺中。如借助ERP、OA等系統(tǒng)來實現(xiàn)流程節(jié)點的控制，建立專門的信息部門進行企業(yè)信息的收集分析，也可以和高?；?qū)ｉT機構(gòu)合作進行審計專用軟件的開發(fā)。通過信息平臺不僅加強了內(nèi)部控制體系實施的監(jiān)督，降低單次成本，提升規(guī)模效益，減少潛在風險。而且使管理人員及時掌握內(nèi)部控制狀況，降低控制方式的調(diào)整成本。同時減少了主觀判斷帶來的差異性，提升了內(nèi)部控制的質(zhì)量，最大程度上為企業(yè)創(chuàng)造價值。
六、建立適合的內(nèi)部控制評價體系
很多國家有自己的內(nèi)部控制評價體系，我們應進一步建立立足于風險的內(nèi)部控制評價標準框架，開展內(nèi)部環(huán)境的評價，包括組織結(jié)構(gòu)的適宜性、企業(yè)文化、董事會的獨立性等因素，開展風險評估的評價、控制活動的評價、信息與溝通的評價、監(jiān)督措施適當性的評價等[5]。同時需要確立合理的內(nèi)部控制評價程序和內(nèi)部控制評價方法。在企業(yè)內(nèi)部控制的搭建上，應充分考慮成本效益原則，不能一味追求內(nèi)部控制的全面性而忽視了付出的成本，應在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的指引下，結(jié)合企業(yè)實際情況和需求進行內(nèi)部控制框架、程序、方法的制定和實施。
總之，成本效益原則是對內(nèi)部控制的效益性要求，內(nèi)部控制成本和控制效益需要有相對合理性。我們不僅僅需要保證內(nèi)部控制有效實施，還有識別不同控制需求、制定不同控制方案、搭建基本控制制度的能力。通過不斷改善企業(yè)內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制真正成為企業(yè)化解風險、創(chuàng)造效益的武器。
參考文獻
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評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性實質(zhì)是評價內(nèi)部控制為相關(guān)目標的實現(xiàn)提供的保證水平是否達到或超過合理保證的水平。如果保證的水平處于有效內(nèi)部控制的區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的，如果保證的水平低于合理水平，則內(nèi)部控制是無效的。從另一個角度來看，就是評價相關(guān)目標的風險在經(jīng)過內(nèi)部控制之后是否已經(jīng)降低到了一個適當?shù)乃?，如果已?jīng)降到了一個適當?shù)乃剑瑒t內(nèi)部控制是有效的；反之，則無效。從內(nèi)部控制評價本身以及目前的發(fā)展情況來看，主要存在詳細評價法和風險基礎評價法兩種方法。
一、詳細評價法
在《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》中，COSO指出，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效是一種在評估五個要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎上的主觀判斷，這些要素也是有效內(nèi)部控制的標準。COSO還指出，認定一個主體的企業(yè)風險管理是否“有效”，是在對八個構(gòu)成要素是否存在和有效運行進行評估的基礎之上所作的判斷，構(gòu)成要素也是判定企業(yè)風險管理有效性的標準。在美國證券交易委員會2003年6月通過的實施SOX法案404節(jié)的規(guī)則（SEC，2003）以及后來的管理層評價指南中，都強調(diào)內(nèi)部控制評價的程序必須足以既能評價財務報告內(nèi)部控制的設計，又能測試運行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業(yè)和事務所都曾經(jīng)采用過詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標準為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評價內(nèi)部控制的設計有效性，測試內(nèi)部控制的運行有效性，最后綜合設計和運行的評價對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，評估內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的風險，判斷是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），確定內(nèi)部控制是否有效。詳細評價法的邏輯和程序如圖1所示：
這種思路和方法在企業(yè)最初進行內(nèi)部控制建設或日常的評價中應用較多。此外，在SOX法案開始實施時，企業(yè)的管理層在評價內(nèi)部控制以及注冊會計師審計內(nèi)部控制時，基本上都是遵照美國公共公司會計監(jiān)督委員會在2004年的第2號審計準則（PCAOB，2004）執(zhí)行的，采用的基本上也是這種思路。當然，在具體的運用上，不同的企業(yè)和事務所又略有不同。
這種思路和方法的特點是從控制到風險，即從內(nèi)部控制到相關(guān)目標實現(xiàn)的風險。這種評價思路和方法首先要根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架評價企業(yè)內(nèi)部控制的設計和運行，識別出控制缺陷，然后判斷是否為實質(zhì)性漏洞，從而判斷內(nèi)部控制的有效性。評價運行有效性可以采用測試的方法確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否得到了有效實施，從理論和實務上來說不存在太大的問題，而評價設計的有效性在該方法中則是對照內(nèi)部控制框架或標準進行的，所以，最關(guān)鍵的問題是如何對照企業(yè)內(nèi)部控制框架或標準確定內(nèi)部控制設計的有效性。這種對照內(nèi)部控制框架或標準判斷設計有效性的思路應當是來自于COSO的《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內(nèi)部控制框架的這些組成要素和標準適用于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者是一類或多類目標。當考慮任何一類目標的控制時，例如有關(guān)財務報告的控制，所有五個要素都應該滿足才能得出有關(guān)財務報告的控制是有效的結(jié)論。但是，內(nèi)部控制的組成要素之間具有相互補充、相互滲透的關(guān)系，盡管五個組成要素都應該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業(yè)中每個組成要素都得到同樣的執(zhí)行。不同組成要素之間存在某種平衡，因為內(nèi)部控制能夠滿足多個目標，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內(nèi)的控制需要實現(xiàn)的目標。而且，控制降低風險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起實施可以達到滿意的效果。
鑒于上述原因，盡管內(nèi)部控制的框架或標準描述了一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)所應當具備的構(gòu)成要素，如果采用簡單的一一對應的方法對照內(nèi)部控制框架來評價內(nèi)部控制設計的有效性，就有可能產(chǎn)生兩個問題：一個是成本高，效率低；另一個是評價結(jié)論的不可靠性。內(nèi)部控制框架或標準描述這些構(gòu)成要素時，是把企業(yè)抽象成一個主體，并沒有考慮企業(yè)所處的國家、所處的行業(yè)、企業(yè)的規(guī)模等特定的因素，其目的是構(gòu)建一個通用的內(nèi)部控制標準和參照物。但是，并不是所有的企業(yè)（如不同規(guī)模的企業(yè)、不同行業(yè)的企業(yè)）都必須具備與內(nèi)部控制框架或標準完全一樣的內(nèi)部控制才算是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內(nèi)部控制目標的相關(guān)性和對內(nèi)部控制目標的重要性是不同的。因此，一一對應的對照內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制設計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導致成本高而效率低，這一點已經(jīng)在美國上市公司過去幾年實施SOX法案的經(jīng)歷中得到了體現(xiàn)。同時，有效的內(nèi)部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因為內(nèi)部控制要素本身具有一定的相互補充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切地衡量，也不能準確地體現(xiàn)在內(nèi)部控制的框架或標準中。所以，一一對應的對照內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制設計的有效性必定會出現(xiàn)評價結(jié)論的偏差：按照內(nèi)部控制框架或標準評價可能是一個缺陷，但是，實際上卻是有效的，這一點很明顯地體現(xiàn)在了不同規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的評價上。為此，美國COSO于2006年了《較小規(guī)模公眾公司財務報告內(nèi)部控制指南》。
根據(jù)內(nèi)部控制框架或標準評價內(nèi)部控制本身并沒有錯，但是，內(nèi)部控制的框架或標準本身是一個通用的框架，更多地關(guān)注內(nèi)部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《較小規(guī)模公眾公司財務報告內(nèi)部控制指南》也“主要被設計用于幫助管理者建立和保持有效的財務報告內(nèi)部控制”，盡管這些框架或標準提供了評價有效性的標準，但不夠細致，不足以說明如何完成內(nèi)部控制有效性的評價。所以，這個思路如果用于內(nèi)部控制的建立和保持應當是比較適合的，而如果用于內(nèi)部控制有效性的年度評價則并不是十分恰當，這一點在美國上市公司過去幾年的經(jīng)歷中得到了充分的體現(xiàn)。
二、風險基礎評價法
企業(yè)內(nèi)部控制的另一種思路和方法不是從控制到風險，而是從風險到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標實現(xiàn)的風險到內(nèi)部控制。首先，要評估相關(guān)目標實現(xiàn)的風險；其次，識別和確定企業(yè)充分應對這些風險的內(nèi)部控制是否存在，即評價內(nèi)部控制的設計應對相關(guān)目標實現(xiàn)風險的有效性；第三，識別和確定內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)，評價現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構(gòu)成實質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。對于不同的目標來說，目標風險的含義、內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標時都需要做具體設定。風險基礎評價法的邏輯和程序如圖2所示：
“自上而下”和“風險基礎”的理念在這種方法中得到了充分的體現(xiàn)?！帮L險基礎”主要體現(xiàn)在：以評估控制目標實現(xiàn)的風險為起點；關(guān)注重要的財務報告和披露風險與問題；僅評價充分應對風險的控制；證據(jù)的獲取和場所的選擇根據(jù)風險評估的結(jié)果；評價結(jié)論（內(nèi)部控制是否有效）也是風險基礎的，判斷內(nèi)部控制是否有效也是以內(nèi)部控制是否很可能防止或發(fā)現(xiàn)財務報表中的重要錯報為依據(jù)的?！白陨隙隆敝饕w現(xiàn)在：從財務報表整體開始，然后到賬戶、披露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。美國證券交易委員會和公共公司會計監(jiān)督委員會2007年6月分別的管理層報告內(nèi)部控制的指南（SEC,2007）和內(nèi)部控制審計準則（PCAOB，2007）都采用了這一思路。
風險基礎評價法與詳細評價法的區(qū)別類似于財務報表的詳細審計與財務報表的風險基礎審計，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，風險基礎法首先評估實現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標的風險，根據(jù)風險評估的結(jié)果對照企業(yè)的內(nèi)部控制，參考內(nèi)部控制框架來判斷企業(yè)內(nèi)部控制設計的有效性。這樣做的好處是：一方面，可以充分考慮企業(yè)特定的情況，避免與內(nèi)部控制框架的簡單核對，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關(guān)注最重要的風險，提高了評價的成本效益和效率。
第二，風險基礎法在確定內(nèi)部控制的測試范圍和收集證據(jù)時也是以風險評估為基礎的，這樣同樣可以提高評價的成本效益和效率。
第三，風險基礎法需要更高程度的專業(yè)判斷。無論是評價內(nèi)部控制設計的有效性，還是測試內(nèi)部控制運行的有效性都是根據(jù)最初的風險評估和后續(xù)的風險評估進行的，這與詳細評價法下根據(jù)一個確定的框架來評價相比需要更高程度的專業(yè)判斷。
三、結(jié)論
比較上述兩種評價方法的優(yōu)劣以及從國際發(fā)展的總體趨勢來看，風險基礎的內(nèi)部控制評價方法必然是未來的發(fā)展方向，因為無論是基于成本效益的考慮，還是與企業(yè)的實際情況相結(jié)合，從確保評價的合理性來說，風險基礎評價法都比詳細評價法具有明顯的優(yōu)勢。但是，值得注意的是，風險基礎評價法比詳細評價法對企業(yè)管理層和審計人員的要求要高得多。在詳細評價法下，管理層和審計人員更多的是在做一種核對和檢查的工作，直接對企業(yè)的經(jīng)營管理和內(nèi)部控制的判斷相對不多。而在風險基礎法下，管理層和審計人員需要做出很多的判斷，比如，需要識別與企業(yè)控制目標相關(guān)的風險，識別相關(guān)的控制以及判斷相關(guān)控制是否充分。所以，采用風險基礎評價法要求管理層和審計人員具有更高的專業(yè)技能，必須在企業(yè)內(nèi)部控制與風險管理方面具有非常專業(yè)的基礎知識和判斷能力，才能更加有效地完成內(nèi)部控制的評價，提供一份可靠性較好的內(nèi)部控制評價報告。
【主要參考文獻】
目前我國一些經(jīng)營狀況不好的企業(yè)往往在財務管理方面存在很多問題，例如財務收支失衡、費用支出管控實效、發(fā)生違法亂紀現(xiàn)象，這些都導致財務會計信息不能夠真實客觀的體現(xiàn)企業(yè)實際運營狀況。同時，所有財務相關(guān)的指標都無法起到有效的考核作用。以上問題發(fā)生的根本原因在于企業(yè)沒有給予財務會計內(nèi)部控制管理足夠的重視，這就造成了企業(yè)財務會計內(nèi)部控制力量薄弱，且沒有有效的約束監(jiān)督機制。這樣財務會計內(nèi)部控制的執(zhí)行力度不足，難以發(fā)揮其應當具備的效用，企業(yè)財務會計工作不斷產(chǎn)生問題且無法得到有效的解決。
(二)財務會計內(nèi)部控制管理未做到與時俱進
我國經(jīng)濟環(huán)境不斷發(fā)生變化，企業(yè)若想在激烈的市場競爭中占據(jù)一席之地，其必須要根據(jù)市場來適當?shù)恼{(diào)整企業(yè)的戰(zhàn)略決策、內(nèi)部架構(gòu)等。而財務會計內(nèi)部控制往往被忽視，沒有隨著公司業(yè)務、機構(gòu)的變化進行調(diào)整補充，失去它應有的控制作用。企業(yè)財務會計內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容必須做到與時俱進，這樣才能提高內(nèi)部控制的效能，使財務會計內(nèi)部控制創(chuàng)造優(yōu)異的成果。
(三)財務會計內(nèi)部控制需要考慮成本效益關(guān)系
財務會計內(nèi)部控制的效益體現(xiàn)在兩點：一方面，企業(yè)財務會計內(nèi)部控制帶來的直接效益非常明顯。例如，一些生產(chǎn)類型的企業(yè)通過加強對生產(chǎn)流程的成本核算與控制，可以有效地降低生產(chǎn)成本。另一方面，財務會計內(nèi)部控制體系中，通過一些輔助控制系統(tǒng)的作用，可以使得會計內(nèi)部控制更加順利的運行。例如，企業(yè)財務獨立內(nèi)部審計可以有效的發(fā)現(xiàn)財務管理中存在的漏洞和不準確的會計信息，有效的促進會計內(nèi)控制度的不斷改善。此外，財務會計內(nèi)部控制也影響著企業(yè)的成本。首先，增加內(nèi)部控制環(huán)節(jié)會增加企業(yè)的人力、物力成本。其次，內(nèi)部控制環(huán)節(jié)過多會造成企業(yè)業(yè)務處理進度減緩，不利于企業(yè)的正常運營。因此在建立和完善財務跨及內(nèi)部控制體系時，必須要考量成本效益的關(guān)系。
二、企業(yè)加強財務會計內(nèi)部控制管理的舉措
(一)重視財務會計內(nèi)部控制的重要性
企業(yè)內(nèi)部應當加強普及會計內(nèi)部控制理念，通過各種宣傳手段，強化企業(yè)管理層、員工對會計內(nèi)部控制的認識。企業(yè)需要積極主動地加強內(nèi)控監(jiān)管，建立和完善科學、系統(tǒng)化的會計內(nèi)部控制體系，從而有益于企業(yè)的長遠發(fā)展。建立合格的財務會計內(nèi)部控制體系，必須要從企業(yè)自身的運營情況為出發(fā)點，以追求最大化經(jīng)濟利益為目的，不違背法律法規(guī)，追求科學性和易運行性。并且財務會計內(nèi)部控制體系還要隨著企業(yè)運營情況等進行調(diào)整，確保其能發(fā)揮相應效能。充分認識到財務會計內(nèi)部控制的重要性，這是建立和完善會計內(nèi)控體系的第一步，只有這樣企業(yè)財務管理才不會出現(xiàn)漏洞，企業(yè)才能正常運營，并且在市場中形成強勁的競爭力。
(二)重構(gòu)財務會計內(nèi)部控制管理架構(gòu)
在經(jīng)濟快速發(fā)展的背景條件下，企業(yè)的規(guī)模不斷擴大，部分呈現(xiàn)出飛躍式的發(fā)展。企業(yè)財務會計內(nèi)部控制需要突破傳統(tǒng)的會計內(nèi)控的狹隘理念，不斷豐富會計內(nèi)控的內(nèi)涵，將局部的財務會計控制拓展到對企業(yè)資源和運營的整體管控。經(jīng)濟全球化條件下，市場經(jīng)濟環(huán)境瞬息萬變，財務會計信息的全新內(nèi)容體現(xiàn)在財務會計內(nèi)部控制的內(nèi)容涉及范圍更廣，管控的難度也相應增加。這同時也表明，企業(yè)在將重心放在運營的同時，還必須要完善財務會計內(nèi)部控制制度，通過內(nèi)部的相互監(jiān)管、制約才能保證企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化和長遠發(fā)展。因此在新的背景條件下，重構(gòu)財務會計內(nèi)部控制機制，構(gòu)建和完善內(nèi)控風險評估和監(jiān)督機制，加強內(nèi)部審計、核查，完善責任、獎懲機制是企業(yè)發(fā)展的必然之路。
(三)財務會計內(nèi)部控制管理要加強企業(yè)成本管理
成本是影響企業(yè)競爭力水平和盈利能力的決定性的因素。財務會計內(nèi)部控制的根本目標就是降低運營成本，實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化，企業(yè)在建立和完善財務會計內(nèi)部控制管理體系時，一定要把成本控制列入考量范圍。在全新的經(jīng)濟條件下，企業(yè)需要采取戰(zhàn)略性的成本管控的手段，將成本管控融入企業(yè)的各個運營環(huán)節(jié)中，保證成本管控的順利進行。企業(yè)通過構(gòu)建成本管控系統(tǒng)，做好成本預算、制定成本指標等基礎性工作。在經(jīng)濟全球化的時代背景下，企業(yè)需要摒棄傳統(tǒng)的成本管控理念和模式，使用全新的技術(shù)和理念，培養(yǎng)員工的成本控制理念，通過調(diào)動企業(yè)全體員工的積極性，實現(xiàn)成本控制的目的。企業(yè)需要深入剖析運營流程，找到成本控制的要求，制定合理、系統(tǒng)的績效考核標準，針對實際支出和成本預算不符合的情況要進行調(diào)查并找出原因，確保運營的各個環(huán)節(jié)都沒有出現(xiàn)成本浪費。只有這樣企業(yè)才能實現(xiàn)降低成本的目的，從而實現(xiàn)最大化的經(jīng)濟利益，發(fā)揮財務會計內(nèi)部控制的效用。
(四)加強財務會計內(nèi)部控制的執(zhí)行力度
首先，企業(yè)管理層必須以身作則，在執(zhí)行財務會計內(nèi)部控制方面做一個模范先鋒。這主要是由于企業(yè)員工往往都向管理者看齊，他們的自我控制的思想和意識會受到管理者自控的影響。其次，企業(yè)應當采取多種激勵、獎懲等手段，來督促員工嚴格遵循和執(zhí)行會計內(nèi)控制度，只有這樣，財務會計內(nèi)部控制體系才能有效發(fā)揮作用。需要注意的是，企業(yè)必須要嚴格執(zhí)行制定的獎懲措施，劃分職責以增強會計內(nèi)控的執(zhí)行力度。
(五)制定有效的評估體系，確保財務會計內(nèi)部控制合理有效
首先，企業(yè)構(gòu)建財務會計內(nèi)部控制體系的主要目的是能夠及時有效的規(guī)避、發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)運營中出現(xiàn)的違法違規(guī)行為，保障企業(yè)的正常運營，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。因此，企業(yè)需要制定有效的評估體系來衡量財務會計內(nèi)控管理體系是否有效的發(fā)揮作用，其制度是否完善。其次，企業(yè)必須要成立獨立的審計部門負責會計內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，這樣才能確保審計結(jié)果更加客觀、公平和具有權(quán)威性。第三，企業(yè)要制定明確的、合理的會計內(nèi)控評價標準，為會計內(nèi)部控制評價體系的運行提供理論依據(jù)。在企業(yè)實際運營中，普遍使用的評價方法有座談法、問卷調(diào)查等方法。最后，針對評估結(jié)果，企業(yè)必須要制定明確的獎懲制度、約束與激勵機制，將企業(yè)領(lǐng)導者及員工的利益與企業(yè)的長遠發(fā)展掛鉤。
當然,企業(yè)內(nèi)部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內(nèi)部控制,這也是由社會分工專業(yè)化的理論所決定的。社會分工的發(fā)展歷史已經(jīng)證明,絕對的專業(yè)化并未帶來絕對高的生產(chǎn)效率。如果把外部控制視為內(nèi)部控制復雜化后所剝離產(chǎn)生的業(yè)務,外部控制和內(nèi)部控制一樣也需要占用一定數(shù)量的資源,企業(yè)單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現(xiàn)代外部審計就是建立在對企業(yè)內(nèi)部控制符合性測試基礎上的抽樣審計。這樣的審計模式是外部控制與內(nèi)部控制的很好的結(jié)合,它充分利用了內(nèi)部控制的效率,避免了復雜的全面審計,節(jié)約了審計的成本。同樣,當企業(yè)只存在內(nèi)部控制時,由于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務報告等信息缺乏中立性的獨立驗證,投資者特別是潛在投資者對其缺乏信任,企業(yè)在資本市場中難以取得低成本的資金來源;當企業(yè)完全依靠外部控制時,由于缺乏自我監(jiān)督約束機制,企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為或出現(xiàn)低效率現(xiàn)象,而又不能得到及時準確的控制,最終企業(yè)會產(chǎn)生較大的管理成本。所以只有將內(nèi)部控制與外部控制相結(jié)合,才能使企業(yè)最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務。總之,社會分工的專業(yè)化和對高管理效率的追求促使企業(yè)主動放棄了一部分內(nèi)部控制程序,轉(zhuǎn)而采用了外部控制,這就在一定程度上促進了內(nèi)部控制的外部化。
2政府經(jīng)濟管理職能的履行推動了內(nèi)部控制的外部化。由內(nèi)部控制的定義可知,保證企業(yè)高效、合規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營是內(nèi)部控制的重要的目標。而這一目標恰好與政府宏觀經(jīng)濟管理的職能不謀而合,所以內(nèi)部控制體系的完善不可能僅是企業(yè)自身的事務,它必然會映射出政府管理職能對其產(chǎn)生的影響。政府為了履行經(jīng)濟管理職能,更好地運用宏觀手段管理企業(yè)經(jīng)營,會不斷的出臺宏觀政策加以指導,其中不乏關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)定。縱觀各國內(nèi)部控制的發(fā)展,政府對內(nèi)部控制外部化的促進作用集中體現(xiàn)在對內(nèi)部控制制度的制定上。絕大多數(shù)國家都針對內(nèi)部控制問題由政府機關(guān)或其他機構(gòu)制定相關(guān)的原則性規(guī)定,內(nèi)部控制的實施必須嚴格以此為綱領(lǐng)。例如,美國政府為了完善內(nèi)部控制制度先后多次將民間機構(gòu)制定的有關(guān)規(guī)定納入法律條文,或者通過其他形式進行加強。這種由政府或其他機構(gòu)制定內(nèi)部控制原則的行為本身就是一種內(nèi)部控制的外部化表現(xiàn)。
另外,很多制定內(nèi)部控制制度的機構(gòu)和人員本身就是外部控制活動的執(zhí)行者,由他們制定的內(nèi)部控制制度必然會充分的反映出外部化的要求。當前,許多規(guī)定都強調(diào)了外部控制對內(nèi)部控制的約束性和驗證性。例如,我國1996年12月的《獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制和審計風險》中要求注冊會計師必須審查企業(yè)內(nèi)部控制的情況;在2000年的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》中也明確提到注冊會計師必須對內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合規(guī)性和有效性進行評價,提出改進建議,并以內(nèi)部控制評價報告的形式加以披露。在政府的強烈影響之下,企業(yè)必然會在某些內(nèi)部控制過程或環(huán)節(jié)上加大外部控制的應用范圍。例如有些企業(yè)內(nèi)部審計部門及人員與外部審計機構(gòu)相互配合共同對企業(yè)實施控制;有的則直接與會計師事務所簽訂協(xié)議,由其參與企業(yè)的內(nèi)部審計。這在客觀上促進了內(nèi)部控制的外部化發(fā)展。
3內(nèi)部控制的缺陷需要通過外部化加以彌補。內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務,是企業(yè)自我約束的重要機制。正是由于其內(nèi)向服務的屬性決定其在獨立性方面存在缺陷,這較為突出的表現(xiàn)在內(nèi)部控制的機構(gòu)設置、領(lǐng)導形式等的定位問題上。正是由于企業(yè)可自主決定內(nèi)部控制機構(gòu)的設立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內(nèi)容,所以其獨立性必然會受到影響。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計的定位問題,當前主要有以下幾種情況:一、由監(jiān)事會領(lǐng)導;二、由董事會領(lǐng)導;三、有高級管理層領(lǐng)導。從理論上講,由于監(jiān)事會向股東大會負責,其控制權(quán)限較大受到的阻力相對較小,由其領(lǐng)導的內(nèi)部審計具有較高的獨立性;由董事會或者高級管理層領(lǐng)導的內(nèi)部審計則獨立性相對較弱。但是,在現(xiàn)實中大多數(shù)規(guī)模不大、業(yè)務活動簡單的企業(yè)都采用了后兩種形式的內(nèi)部審計,因而其內(nèi)部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會或高級管理者對中、下層職能管理部門的監(jiān)督控制,而高層管理者自身缺乏約束,這樣的內(nèi)部控制就是不完整的,缺乏獨立性。即便由監(jiān)事會作為內(nèi)部審計的領(lǐng)導機構(gòu),也難以保證其人員在實質(zhì)與精神上的獨立性,因而內(nèi)部控制的獨立性和審計結(jié)論的可靠性往往受到懷疑。另外,內(nèi)部控制人員并非專業(yè)的審計或管理人員,即使其中立性得到保證,其專業(yè)能力仍會受到懷疑。
當前,企業(yè)投資者和資本市場都相對獨立于企業(yè)經(jīng)營管理之外,他們在很大程度上只能依靠企業(yè)的控制機制對企業(yè)經(jīng)營決策加以監(jiān)督。而他們所希望的控制不僅是針對企業(yè)一般管理者的行為,而且也能對高層管理者甚至是董事會的管理、決策行為加以有效的控制。而這種要求對于獨立性較差、人員專業(yè)能力有限的內(nèi)部控制而言是很難勝任的。與內(nèi)部控制相反,外部控制則具有獨力性強、人員專業(yè)能力有保障的優(yōu)點,并且有相當專業(yè)化的資源配置,因而外部控制承擔某些環(huán)節(jié)上的控制職能更為合適,可以有效的彌補內(nèi)部控制的缺陷。總之,內(nèi)部控制自身的缺陷也需要外部控制的參與,以對其不足之處加以彌補。
其實,內(nèi)部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內(nèi)部控制與外部控制之間存在著極為密切的關(guān)系,在許多領(lǐng)域中內(nèi)部控制是與外部控制相結(jié)合共同參與企業(yè)的監(jiān)督約束,甚至在部分領(lǐng)域外部控制取代了內(nèi)部控制。由上面的分析,筆者認為,內(nèi)部控制的外部化是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇,也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求,恰當?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。二、關(guān)于如何處理內(nèi)部控制外部化的思考。
1關(guān)于內(nèi)部控制外部化的重點在于對企業(yè)高層管理者的控制。按照理論的觀點,現(xiàn)代企業(yè)是以契約形式組成的多層次委托———關(guān)系的集合體。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征,股東的大眾化使得股東放棄了經(jīng)營權(quán),而以委托的方式將資產(chǎn)托付于高層管理者經(jīng)營。在此二者之間形成了第一層委托關(guān)系。企業(yè)規(guī)模的大型化和業(yè)務的多元化、復雜化又使得高層管理者不得不再次通過授權(quán)委托中、下層管理者對部分業(yè)務和職能部門加以管理,各管理層之間又形成了第二層、第三層的委托關(guān)系。一般而言,在各種企業(yè)單位中,第一層委托關(guān)系最具有共性,也就是說,所有者與高層管理者之間的委托關(guān)系是最一般化的,僅是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之間的委托,它受行業(yè)、企業(yè)特征的影響較小。相反,高層管理者與中、下層管理者之間的委托關(guān)系則更具有企業(yè)的特色。不同的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、管理方式以及企業(yè)類型和規(guī)模都會影響到管理層之間的委托關(guān)系。
從公司治理的角度看,“公司治理機制輻射兩方面內(nèi)容:一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責權(quán)利分配,在這一層中,股東要授權(quán)給管理當局管理企業(yè)、采取措施保證管理當局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實現(xiàn),并在管理當局損害股東權(quán)益時有權(quán)采取必要行動;二是企業(yè)董事會及高級管理層為履行對股東的承諾,承擔自己應有職責所形成的責權(quán)利在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間的責權(quán)利分配?！惫九c股東之間的關(guān)系具有一般化的屬性,而企業(yè)內(nèi)部各管理層間的關(guān)系往往缺乏共性。所以筆者認為,內(nèi)部控制的重點應當是企業(yè)內(nèi)各層管理者之間的監(jiān)督、約束、協(xié)調(diào)等工作。因為不同企業(yè)各具特點,只有企業(yè)自己的管理者和員工才能做到真正了解其實際情況,對比較復雜的內(nèi)部管理工作采用內(nèi)部控制就更具針對性和適應性,便于查找深層弊端,及時進行反饋。而且企業(yè)高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對較少,高級管理者對下屬的控制也相對簡單,同時這種管理的信息屬于企業(yè)內(nèi)部信息,不需要向外部披露,因而可以內(nèi)部控制為主不必過于嚴格追求其獨立性。
與此相對,內(nèi)部控制外部化的重點則應放在對高級管理者的控制上。首先,股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突,單純依靠監(jiān)事會等內(nèi)部控制程序難以保證其控制結(jié)果。其次,高層管理者具有相對多的權(quán)利,其獲取不正當利益或做出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽,這對控制的要求較高,因而需要具有相當專業(yè)能力的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次,股東對經(jīng)營者的控制信息往往是需要對外公布的信息,這就要求控制必須具有較高的中立性。最后,由于股東與高層管理者之間的關(guān)系具有共性,適應于外部控制的實施。
2內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對經(jīng)營管理合規(guī)性的控制。根據(jù)COSO的定義,內(nèi)部控制的目標有二:一是保證財務報告的可靠性,企業(yè)運行遵守法律規(guī)定,即合規(guī)性;二是提高企業(yè)經(jīng)營效果和效率,即效益性。內(nèi)部控制的各項職責和內(nèi)容亦應據(jù)此確定。例如企業(yè)往往設置內(nèi)部審計、會計監(jiān)督等機構(gòu),利用崗位分工、授權(quán)復核、預算控制等方法,對企業(yè)經(jīng)營加以控制來保證其合規(guī)性;同時也會利用業(yè)績考核、成本核算、風險效益分析、職工培訓、獎懲等多種方法提高企業(yè)的效益。
對于內(nèi)部控制外部化而言,其內(nèi)容主要是對企業(yè)合規(guī)性進行控制。首先,從外部控制的歷史來看,對合規(guī)性的控制,如CPA審計、財稅檢查等產(chǎn)生較早,形成了較為完善的理論和實踐方法體系。對企業(yè)合規(guī)性的審核工作采用外部控制,則更具專業(yè)化和效率,其結(jié)果也更容易得到社會的認可。由于外部控制在合規(guī)性審查方面的優(yōu)勢決定了內(nèi)部控制在此內(nèi)容上的作用相對較弱,從而形成了外部化為主的局面。關(guān)于效益性的外部控制產(chǎn)生發(fā)展則較晚,對其控制的手段方法較為有限。并且由于企業(yè)性質(zhì)特點不同,造成企業(yè)效益低下的原因可能多種多樣,外部控制程序往往難以及時、準確的完成控制任務。當然也應當看到,現(xiàn)代企業(yè)管理咨詢、經(jīng)營策劃等服務行業(yè)正在快速發(fā)展,這將有助于促進對企業(yè)效益性問題的控制和管理。但就目前來看,外部控制參與企業(yè)內(nèi)部控制仍是以合規(guī)性控制為主要內(nèi)容。
綜上所述,企業(yè)內(nèi)部控制的外部化發(fā)展是由社會分工專業(yè)化、企業(yè)對經(jīng)濟效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的,它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢。對此筆者認為,將企業(yè)中適合于外部控制的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容轉(zhuǎn)由外部控制來完成,一方面可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率,促進內(nèi)部控制質(zhì)量的提高;另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務空間,這必然有助于外部控制的發(fā)展壯大。所以內(nèi)部控制的外部化是一條有益于提高企業(yè)控制水平的重要途徑。
參考文獻
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建筑業(yè)是我國經(jīng)濟體系的支柱產(chǎn)業(yè)，建筑及工程項目涉及資金量大、周期鏈條較長、施工范圍較廣，而且還具有一定的技術(shù)復雜性和作業(yè)危險性，因此建設企業(yè)內(nèi)部控制的建立與實施更加具有必要性。從財務的角度而言，強化建設企業(yè)內(nèi)部控制有利于保障財務運行的穩(wěn)定性，促進財務目標的達成。內(nèi)部控制活動建立在企業(yè)價值鏈上，企業(yè)可以隨時掌控各環(huán)節(jié)的價值創(chuàng)造，并通過風險評估對各環(huán)節(jié)的財務弱點作出全面的評價，以此建立風險預防與控制的措施體系，保障企業(yè)穩(wěn)定的實現(xiàn)價值創(chuàng)造，達成財務目標。
一、建設企業(yè)內(nèi)部控制財務方面的現(xiàn)狀及不足
當前一些建設企業(yè)已經(jīng)認識到內(nèi)部控制對于促進企業(yè)管理水平提高和經(jīng)營效益的重要性，并開始在內(nèi)部制定并建立了相應的內(nèi)部控制制度和措施體系。但是由于建設企業(yè)內(nèi)部管理還不成熟，內(nèi)部控制也剛起步，實施的效果并不算理想。具體來看，建設企業(yè)內(nèi)部控制在以下幾個方面還存在諸多不足而制約著內(nèi)部控制的財務效果。
（一）內(nèi)部控制環(huán)境建設還達不到完善的要求
首先，內(nèi)部控制的實施需要健全的制度體系支撐，而當前建設企業(yè)對于內(nèi)部控制制度建設卻缺乏重視和積極性。有些企業(yè)的內(nèi)部控制制度看似宏大，而實際缺乏應有的內(nèi)涵，要么是制度的簡單堆砌，要么是生硬的引用，缺乏科學性和適用性。而內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)上，內(nèi)部控制缺乏必要的行政領(lǐng)導，控制程序也存在不符合牽制分離規(guī)定的權(quán)責分配。其次，財務會計信息環(huán)境建設滯后限制了內(nèi)部控制的開展。建設企業(yè)財會管理還存在較多的問題，比如財會人員業(yè)務能力及道德素質(zhì)水平不高、財會管理技術(shù)水平低、管理參與程度不高等，都給內(nèi)部控制的廣泛展開帶來限制與約束。三是企業(yè)缺少上下統(tǒng)一的內(nèi)部控制文化。建設企業(yè)領(lǐng)導層過多的重視業(yè)務管理而輕視財務控制，而下級人員也對內(nèi)部控制缺乏了解，更因企業(yè)缺少完善的內(nèi)部控制職責安排與實施規(guī)劃而無法將內(nèi)部控制融入到其本職工作中來。
（二）內(nèi)部控制程序的執(zhí)行缺乏規(guī)范性
在建設企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的過程中，不按照控制程序開展的情況時有發(fā)生：一是預算控制不規(guī)范，經(jīng)營預算和項目預算編制長期采用單一的預算編制方法，且缺少動態(tài)預算控制的意識，預算標準多依賴經(jīng)驗判斷，未經(jīng)過科學的分析核算，預算項目細化不夠，難以形成有效的控制目標；二是資產(chǎn)缺乏精細化管理，資金用度計劃性差，審批環(huán)節(jié)缺少必要的復核程序，管控力弱，工程材料的采購、倉儲、領(lǐng)用等環(huán)節(jié)核算不嚴謹，盤點不及時，交收不執(zhí)行監(jiān)交程序等導致資產(chǎn)浪費和流失，成本費用開支責任管理程度較低，一些開支入賬的手續(xù)和憑證要求不完備，增加了成本源頭管控的難度，成本歸集中心選擇不合理，分配不符合成本效益原則，有損人員成本控制的積極性。
（三）內(nèi)部控制財務監(jiān)督乏力
建設企業(yè)業(yè)務以室外作業(yè)為主，開展隨時的監(jiān)督就存在一定的難度。有些建設企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控部門以此為理由，為減輕工作量而必要的日常檢查程序不執(zhí)行，過度的依賴項目經(jīng)理等現(xiàn)場監(jiān)管人員的報告，不斷的延長定期考核的周期，從而無法真實的了解企業(yè)工程項目財務收支情況，不能及時發(fā)現(xiàn)財務控制漏洞。而對于企業(yè)管理方面的財務監(jiān)控，則受企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制部門職權(quán)的限制，也使某些方面的內(nèi)部控制監(jiān)督流于形式。另外，企業(yè)考核評價體系不合理，內(nèi)部控制監(jiān)督檢查結(jié)果對企業(yè)人員的績效結(jié)果構(gòu)不成大的影響，也大大弱化了建設企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督的效果。
（四）風險控制工作不到位
建設企業(yè)要受到工程物資市場價格風險、企業(yè)融資成本風險、現(xiàn)金流量風險、工程質(zhì)量風險、客戶信用風險等等種種風險，并且這些風險的損失成本很高，因而風險管理與控制是建設企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。雖然企業(yè)對風險有足夠的認識，但卻在實際控制工作中做得不到位，表現(xiàn)為：一是風險事前預測與評估工作不到位，對風險的全面分析能力低，缺少深入的調(diào)研，無法有效的識別潛在的風險；二是風險預防體系不健全，側(cè)重于事后的風險處理，未能根據(jù)各控制環(huán)節(jié)的風險特點設置防控的關(guān)鍵點，并建立量化的風險監(jiān)控方法，預防措施不全面，實際操作性差；三是風險控制效率低，風險發(fā)現(xiàn)不及時，補償措施選擇不合理。
二、完善建設企業(yè)內(nèi)部財務控制的措施
（一）強化企業(yè)內(nèi)部控制財務環(huán)境
建設良好的企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境既是推進內(nèi)部控制全面展開的必要，也是提升整體管理水平的要求。建設企業(yè)一是要從制度上不斷充實企業(yè)內(nèi)部控制制度框架，重視控制制度實質(zhì)建設，能根據(jù)企業(yè)財務實際和業(yè)務過程設置制度內(nèi)容，重點強化內(nèi)部權(quán)力制衡和責任分配，明確內(nèi)部控制方法和程序，并保持與企業(yè)管理制度、財務制度等其他制度的相互協(xié)調(diào)。要重視內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)合理性建設，建立以行政部門領(lǐng)導牽頭、財務部門和監(jiān)管部門為主體、各級部門人員參與的內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)，明確界定內(nèi)部控制責權(quán)范圍，強化人員責任意識。二是要以財務會計信息環(huán)境的完善保障內(nèi)部控制實施的基礎。內(nèi)部控制以會計系統(tǒng)為起點，需要可靠的財務會計信息支持其制定內(nèi)部控制的程序與措施，需要財務會計部門的密切配合實施控制活動。建設企業(yè)要推動管理型會計建設，強化財會部門參與企業(yè)管理的認識，賦予其內(nèi)部財務控制相應的地位與職權(quán)，要加大財會人員素質(zhì)能力考核與培養(yǎng)，使之掌握科學的內(nèi)部控制方法和控制技術(shù)，在更好的履行本職工作的同時參與到全面內(nèi)部控制中來。要重視內(nèi)部控制與信息技術(shù)的結(jié)合，建立起內(nèi)部控制信息傳遞的高速平臺，促進內(nèi)控有效性。三是重視內(nèi)部控制文化建設，建設企業(yè)領(lǐng)導要以身作則的實踐和宣傳內(nèi)部控制的理念，要求各部門認真學習內(nèi)部控制理論與實務，向全員明晰內(nèi)控之于企業(yè)利益的作用，形成上下一致的重視。
（二）規(guī)范財務流程，加強控制執(zhí)行
內(nèi)部控制的實施過程，事前的規(guī)劃控制是首要的工作，建設企業(yè)要以預算控制樹立企業(yè)一定期間或某項業(yè)務的標桿，形成有效的事前標準約束。預算控制要注意預算編制的科學性，既要制定企業(yè)全局的內(nèi)控預算計劃，也要分項制定不同部門也不同工程項目的預算計劃，并努力將預算指標最小化，以期使各級員工都能明確自身的工作目標。內(nèi)部控制的實施過程，要嚴格遵照內(nèi)部控制制度規(guī)范執(zhí)行財務管理和核算，以投融資計劃、工程項目款、工程資料、業(yè)務費用報銷等環(huán)節(jié)為關(guān)鍵控制點，加強投融資集體決策控制和資金出入核算，詳細記錄每一筆資金、每一筆材料的去向及金額，嚴格定期盤存制度，及時查清資金、資產(chǎn)損溢的原因，明確責任人，重大費用開支項目必須執(zhí)行審批復核制度，入賬憑證必須完整真實，堵塞所有可能的作假、擠占、貪污行為可利用的漏洞，切實控制好企業(yè)資金的流動。
（三）改進內(nèi)部控制財務監(jiān)督體系
要切實建立內(nèi)部控制的有效監(jiān)督機制，首先要改進企業(yè)的考核評價體系，在年度決算、考評之外，將業(yè)務活動各環(huán)節(jié)的日常檢查列為考核評價的重要內(nèi)容，以一定的比例計入年度考評結(jié)果，強化人員對日常工作的重視。要特別重視成本費用考評的公正性，根據(jù)業(yè)務實際確定成本責任中心，根據(jù)責任中心成本形成動因采用合適的分配歸集方法，保證成本歸集與效益產(chǎn)生匹配，為公平進行獎懲提供準確的依據(jù)。其次，要強化監(jiān)督部門的責任意識，通過定期報告監(jiān)督檢查情況的方式督促其履行職責。在工程監(jiān)督上，強化項目經(jīng)理及財會人員，在管理監(jiān)督上
（四）完善財務風險評估與控制
環(huán)境復雜多變要求建設企業(yè)必須做好充分的風險應對準備，要有風險意識，充分做好風險分析與識別工作，結(jié)合前景預測深入考察潛在風險因素，確定相應的風險指標和合理范圍及發(fā)生概率，提高風險預測的全面性、前瞻性。要根據(jù)風險因素源頭設計風險預防措施，建立重要風險日常監(jiān)測程序，做好風險監(jiān)控報告，及時根據(jù)風險指標變化作出預警。要提高企業(yè)風險反映能力，集合企業(yè)財務、管理、風控等部門科學評估規(guī)避、降低、轉(zhuǎn)移、接受各種補償策略下最終的損失并在多方權(quán)衡下選擇最佳的策略。
參考文獻：
[1]馮天舒.正確認識建設企業(yè)內(nèi)部控制體系[J].當代經(jīng)濟.2009
為了節(jié)約企業(yè)的成本費用，適應現(xiàn)代化企業(yè)管理的客觀要求，應對企業(yè)實施內(nèi)部控制。對企業(yè)實施控制，應重點分析：企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容，如何對企業(yè)實施控制，控制時應注意的問題。通過分析，我們可了解企業(yè)的內(nèi)部控制的措施及在實施時應注意的問題，從而在實際工作中吸收、采納、應用。
一、內(nèi)部控制的一般理論
1.內(nèi)部控制的主要內(nèi)容
從我國會計工作的實際和有效強化內(nèi)部控制的要求出發(fā)，新《會計法》第二十七條對單位內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和要求做出了原則性規(guī)定，實際上體現(xiàn)了內(nèi)部控制制度的主要內(nèi)容：職責明確、相互制約、嚴格程序、如實記錄、定期檢查等。
內(nèi)部控制的具體內(nèi)容包括如下方面：
(1)會計事項相關(guān)人員的職責權(quán)限應當明確。即“記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財務保管人員的職責應當明確，并相互分離相互制約。”
(2)重大經(jīng)濟業(yè)務事項的決策和執(zhí)行程序應當明確。新《會計法》要求企業(yè)對“重大對外投資、資產(chǎn)處置、資產(chǎn)調(diào)動和其他重要經(jīng)濟業(yè)務事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約的程序應當明確?！?/p>
(3)進行資產(chǎn)清查。
2.內(nèi)部控制的形式
內(nèi)部控制的形式是指內(nèi)部控制的諸要素按照不同的標志所合成的集合體，也即按照不同的標準劃分內(nèi)部控制而形成的各種分類形態(tài)。
(1)按照內(nèi)部控制的目的不同，可分為會計控制和管理控制。
(2)按內(nèi)部控制的范圍，可分為環(huán)境控制和業(yè)務控制。
(3)按照內(nèi)部控制的目標不同，可把內(nèi)部控制分為財產(chǎn)物資控制，會計資料控制、財務收支控制、經(jīng)營決策控制、經(jīng)濟效益控制、目標經(jīng)營控制、目標利潤控制。
(4)按照內(nèi)部控制的地位，可把內(nèi)部控制分為主導型控制和補償性控制。主導型控制是指企業(yè)為實現(xiàn)某種控制目標而首先實現(xiàn)的控制。
(5)按照內(nèi)部控制的方式可把內(nèi)部控制分為預防控制和察覺式控制。預防控制，指為防止錯誤和舞弊的發(fā)生，或盡量減少其發(fā)生的機會所采取的控制。察覺式控制，是指為及時查明已發(fā)生的錯誤和舞弊，或盡量增大發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊的機會所采取的控制。
二、企業(yè)實施內(nèi)部控制的分析
來自企業(yè)在線的數(shù)據(jù)顯示，2005年，我國工業(yè)企業(yè)的市場容量為11200億左右，行業(yè)增長速度約13%，預計到2010年，市場容量將達11500億元。
1.企業(yè)在內(nèi)控系統(tǒng)中應遵循的原則
(1)有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。作為一個企業(yè)，其最主要的目標是實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化,在眾多的空調(diào)企業(yè)中，保持良好的發(fā)展勢頭。對企業(yè)有必要實施內(nèi)部控制，降低成本，減少不必要的費用，最大限度地實現(xiàn)其經(jīng)營利潤。
(2)相互制約原則。單位部門之間、領(lǐng)導組織之間、財務部門的人員之間，相互制約，達到內(nèi)部控制的目的。
(3)風險預控原則。對企業(yè)實施內(nèi)部控制，降低經(jīng)營風險，做到防患于未然。
（4）成本效益的原則。內(nèi)部控制既要最大限度地降低成本，又要保證產(chǎn)品質(zhì)量、服務質(zhì)量，提高客戶滿意度，實現(xiàn)最佳的經(jīng)濟效益。
2.企業(yè)實施內(nèi)部控制的措施
對企業(yè)的研發(fā)、設計、生產(chǎn)、銷售狀況及暖通企業(yè)的制度管理、人員管理等，我們要從宏觀上把握，從微觀上細分，從而對各個方面實施控制。企業(yè)的內(nèi)部控制的方法包括以下幾種：
(1)成本控制。成本控制就是根據(jù)預定的成本目標，對實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的一切生產(chǎn)資金耗費，進行指導限制和監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)偏差及時糾正，以保證更好實現(xiàn)預定的成本目標，促使成本降低。企業(yè)的成本構(gòu)成大致來說包括采購成本、生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工、間接費用）、銷售成本、勞務成本，另外還有決策的成本、失去機會的成本、隱藏著的成本如包裝費、倉儲費、搬動費、運輸費等成本項目。
(2)預算控制。預算控制就是對單位各項經(jīng)濟業(yè)務編制詳細的預算和計劃，由有關(guān)部門對預算或計劃的執(zhí)行情況進行控制。預算控制的基本要求是：第一，所編制預算必須體現(xiàn)單位的經(jīng)營管理目標，并明確責權(quán)。第二，預算在執(zhí)行中，經(jīng)過授權(quán)批準可對預算進行調(diào)整，以使預算更加切合實際。第三，應當及時反饋預算執(zhí)行情況。
(3)紀律控制。它是保證基礎控制能充分發(fā)揮作用而進行的控制,主要包括內(nèi)部牽制和內(nèi)部稽核。內(nèi)部牽制的核心是不相容職務的分離,如會計工作與出納即屬不相容職務,需要分離。內(nèi)部稽核就是企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)對企業(yè)的內(nèi)部審計和由會計主管及會計人員進行的內(nèi)部審核。
(4)實物控制
實物控制就是對單位實物安全所采取的控制措施。主要有限制接近，以嚴格控制對實物資產(chǎn)及與實物由關(guān)的文件的接觸,如限制接近現(xiàn)金、存貨等,定期進行財產(chǎn)清查，以保護資產(chǎn)的安全，保證賬實一致。
(5)風險控制。對企業(yè)實施風險控制，首先對暖通企業(yè)進行風險評估,即對企業(yè)所從事的包括銷售、生產(chǎn)、營銷和財務在內(nèi)的不同活動中的風險進行確認、分析和管理的機制。
①企業(yè)的風險主要有財務風險和利率風險。財務風險，一般指籌資風險或融資風險，是與企業(yè)籌資相關(guān)的風險，即由于籌資結(jié)構(gòu)（資本結(jié)構(gòu)）的變化所造成的所有者收益的可變性和償債能力的不確定性。利率風險，是由于利率的變化調(diào)整給企業(yè)帶來的風險。另外還有存貨風險、匯率風險、通貨膨脹風險、經(jīng)營風險、市場風險流動風險、政治風險、違約風險、道德風險等。
②針對一系列風險，筆者認為可采取以下措施:檢查投資與資金是否平衡。對于一個企業(yè)，增加設備投資、增加空調(diào)品種或者是開發(fā)一個新的項目，在投資前，要充分研究，核算;加強對資金周轉(zhuǎn)的控制。及時收回應收賬款，對售后的空調(diào)實行質(zhì)量擔保防止退貨的發(fā)生，都是加強資金周轉(zhuǎn)，進行風險控制的主要方面;檢查資產(chǎn)總額的變化。要壓縮庫存，做到不出現(xiàn)閑置機器，對產(chǎn)量嚴格按訂單生產(chǎn)，還有就是想辦法把所有的機器都運轉(zhuǎn)起來;檢查是否出現(xiàn)巨額不良資產(chǎn)的可能性。銷售公司在于與客戶交易時盡量現(xiàn)金交易如不能現(xiàn)金交易，盡量縮短結(jié)賬期限，另外，依靠一家公司的銷售比率應控制在30%以下，最安全的是一家公司的銷售比率應控制在10%以下;加強存貨風險的控制。看產(chǎn)品的庫存數(shù)量是否恰當，將企業(yè)本期的存貨周轉(zhuǎn)率與行業(yè)平均存貨周轉(zhuǎn)率,以及和空調(diào)企業(yè)的上一期或上兩期的歷史存貨周轉(zhuǎn)率比較，提高存貨周轉(zhuǎn)速度，提高利潤率，另外嚴格控制新增存貨，延長支付貨款的時間。
(6)建立內(nèi)部審計制度。內(nèi)部審計是在本單位負責人的領(lǐng)導下，在企業(yè)內(nèi)部設置獨立的審計機構(gòu)和配備專職的審計人員，根據(jù)有關(guān)的法規(guī)制度，采用一定的程序和方法，對企業(yè)的財政，財政收支及各項經(jīng)濟活動的真實性，合法性及效益性進行檢查和評價，提出報告并做出建議的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動。內(nèi)部審計在暖通企業(yè)內(nèi)部控制中有著不可替代的作用。
建立一套完善的內(nèi)部審計制度，首先，企業(yè)應該設置審計部門，并明確其在企業(yè)的地位。其次,企業(yè)制定內(nèi)部審計的時間、期限，包括內(nèi)部審計間隔時間的長短，每次實施內(nèi)部審計的時間等。然后，明確內(nèi)部審計人員的職責及專業(yè)要求，即內(nèi)部審計人員的工作主要是對會計工作的再監(jiān)督，但并非排除企業(yè)其他部門對會計工作的監(jiān)督。最后，應明確內(nèi)部審計的執(zhí)行辦法及程序，以保證內(nèi)部審計人員能獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
企業(yè)實施內(nèi)部審計時采用的主要方法有：
①以強化企業(yè)資產(chǎn)控制為主線，建立審計網(wǎng)絡，堅持下審一級，各審計部門負責對下屬公司的審計。
②定期或不定期的對公司內(nèi)部控制機制的有效性進行評估，監(jiān)督和完善公司的內(nèi)部控制制度，以確保內(nèi)部機制的健全性。
③對企業(yè)的一些工程項目、經(jīng)濟合同、對外合作項目、聯(lián)營合同等進行單項審計，實行離任審計制度，審查和評價公司責任主體的經(jīng)濟責任履行情況，以確定其合理性及合法性。
總之，對企業(yè)實施內(nèi)部控制，有利于企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，有利于保障資產(chǎn)安全與完整，符合現(xiàn)代化企業(yè)的細致化管理的經(jīng)營理念。
參考文獻:
健全和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是進一步貫徹《法》的要求。內(nèi)部控制作為一項復雜的企業(yè)運作保障機制，其制度的完善和貫徹執(zhí)行決非純粹的企業(yè)內(nèi)部事務，它與企業(yè)外部控制機制密切相關(guān)。并且隨著企業(yè)控制手段的日益豐富，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制呈現(xiàn)出外部化的發(fā)展趨勢。為何會產(chǎn)生內(nèi)部控制的外部化現(xiàn)象，我們應當如何看待這一現(xiàn)象，本文對此闡述了筆者的一點意見。
一、關(guān)于內(nèi)部控制外部化成因的思考
內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于十八世紀中后期，它是企業(yè)規(guī)模化發(fā)展和資本結(jié)構(gòu)復雜化、大眾化的必然產(chǎn)物。隨著經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，企業(yè)中逐漸形成了投資者與經(jīng)營者兩大利益集團，由于他們目標利益函數(shù)的差異，實踐中出現(xiàn)了利益沖突的問題。投資者為了確保企業(yè)經(jīng)營者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協(xié)調(diào)、糾謬的和制度，這就形成了早期簡單的內(nèi)部控制。此后隨著企業(yè)形式的進一步發(fā)展，管理層結(jié)構(gòu)日趨復雜，高層管理者亦希望通過類似的控制制度監(jiān)督中、下層管理者，并能有效的提高企業(yè)的經(jīng)營效率。通過近百年的實踐，最終逐漸形成了現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制。
1994年由美國注冊會計師協(xié)會、內(nèi)部審計師協(xié)會、美國會計學會和管理會計協(xié)會等組成的“發(fā)起組織委員會”(COSO)將內(nèi)部控制定義為“由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為運營的效率和效果、財務報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。它主要包括:控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等幾個方面的內(nèi)容?！备鶕?jù)這一定義，內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營管理人員共同執(zhí)行的，其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔相應的責任，同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關(guān)系。對某些層級的內(nèi)部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦即產(chǎn)生了內(nèi)部控制的外部化。所謂的內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。筆者認為，內(nèi)部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括:社會分工專業(yè)化、企業(yè)對管理高效率的追求、內(nèi)部控制自身的不完善性、政府經(jīng)濟管理職能的運作等。
1 社會分工專業(yè)化和企業(yè)對高管理效率的追求促進了內(nèi)部控制外部化的發(fā)展。根據(jù)科斯的理論，“企業(yè)經(jīng)營傾向于擴張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業(yè)中組織同樣交易的成本為止。”這就是說，如果企業(yè)內(nèi)某項事務的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時，企業(yè)傾向于放棄此業(yè)務。隨著社會化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率較低的業(yè)務推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產(chǎn)模式。企業(yè)內(nèi)部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面，伴隨著企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的復雜化，企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、層次必然增加，企業(yè)投入內(nèi)部控制過程的資源所形成的內(nèi)部控制的交易成本，也必然相應增加。當此成本的增加一旦超過了由內(nèi)部控制所帶來的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時，企業(yè)有可能放棄內(nèi)部控制程序，而以同等效果且成本較低的外部控制程序來代替。另一方面，某些內(nèi)部控制程序由企業(yè)自己完成效率較低，而某些外部組織可能由于專業(yè)化程度較高或者專有資源(包括人力資源)較為豐富，從事此類業(yè)務更具效率，所以企業(yè)就會尋求外界的幫助，希望借助于外部控制來提高企業(yè)管理的效率。由此便引發(fā)了內(nèi)部控制的外部化進程。
當然，企業(yè)內(nèi)部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內(nèi)部控制，這也是由社會分工專業(yè)化的理論所決定的。社會分工的發(fā)展已經(jīng)證明，絕對的專業(yè)化并未帶來絕對高的生產(chǎn)效率。如果把外部控制視為內(nèi)部控制復雜化后所剝離產(chǎn)生的業(yè)務，外部控制和內(nèi)部控制一樣也需要占用一定數(shù)量的資源，企業(yè)單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現(xiàn)代外部審計就是建立在對企業(yè)內(nèi)部控制符合性測試基礎上的抽樣審計。這樣的審計模式是外部控制與內(nèi)部控制的很好的結(jié)合，它充分利用了內(nèi)部控制的效率，避免了復雜的全面審計，節(jié)約了審計的成本。同樣，當企業(yè)只存在內(nèi)部控制時，由于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務報告等信息缺乏中立性的獨立驗證，投資者特別是潛在投資者對其缺乏信任，企業(yè)在資本市場中難以取得低成本的資金來源;當企業(yè)完全依靠外部控制時，由于缺乏自我監(jiān)督約束機制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為或出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能得到及時準確的控制，最終企業(yè)會產(chǎn)生較大的管理成本。所以只有將內(nèi)部控制與外部控制相結(jié)合，才能使企業(yè)最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務?？傊?，社會分工的專業(yè)化和對高管理效率的追求促使企業(yè)主動放棄了一部分內(nèi)部控制程序，轉(zhuǎn)而采用了外部控制，這就在一定程度上促進了內(nèi)部控制的外部化。
2 政府經(jīng)濟管理職能的履行推動了內(nèi)部控制的外部化。由內(nèi)部控制的定義可知，保證企業(yè)高效、合規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營是內(nèi)部控制的重要的目標。而這一目標恰好與政府宏觀經(jīng)濟管理的職能不謀而合，所以內(nèi)部控制體系的完善不可能僅是企業(yè)自身的事務，它必然會映射出政府管理職能對其產(chǎn)生的。政府為了履行經(jīng)濟管理職能，更好地運用宏觀手段管理企業(yè)經(jīng)營，會不斷的出臺宏觀政策加以指導，其中不乏關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)定?？v觀各國內(nèi)部控制的發(fā)展，政府對內(nèi)部控制外部化的促進作用集中體現(xiàn)在對內(nèi)部控制制度的制定上。絕大多數(shù)國家都針對內(nèi)部控制問題由政府機關(guān)或其他機構(gòu)制定相關(guān)的原則性規(guī)定，內(nèi)部控制的實施必須嚴格以此為綱領(lǐng)。例如，美國政府為了完善內(nèi)部控制制度先后多次將民間機構(gòu)制定的有關(guān)規(guī)定納入條文，或者通過其他形式進行加強。這種由政府或其他機構(gòu)制定內(nèi)部控制原則的行為本身就是一種內(nèi)部控制的外部化表現(xiàn)。
另外，很多制定內(nèi)部控制制度的機構(gòu)和人員本身就是外部控制活動的執(zhí)行者，由他們制定的內(nèi)部控制制度必然會充分的反映出外部化的要求。當前，許多規(guī)定都強調(diào)了外部控制對內(nèi)部控制的約束性和驗證性。例如，我國1996年12月的《獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制和審計風險》中要求注冊會計師必須審查企業(yè)內(nèi)部控制的情況;在2000年的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》中也明確提到注冊會計師必須對內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合規(guī)性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式加以披露。在政府的強烈影響之下，企業(yè)必然會在某些內(nèi)部控制過程或環(huán)節(jié)上加大外部控制的范圍。例如有些企業(yè)內(nèi)部審計部門及人員與外部審計機構(gòu)相互配合共同對企業(yè)實施控制;有的則直接與會計師事務所簽訂協(xié)議，由其參與企業(yè)的內(nèi)部審計。這在客觀上促進了內(nèi)部控制的外部化發(fā)展。
3 內(nèi)部控制的缺陷需要通過外部化加以彌補。內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務，是企業(yè)自我約束的重要機制。正是由于其內(nèi)向服務的屬性決定其在獨立性方面存在缺陷，這較為突出的表現(xiàn)在內(nèi)部控制的機構(gòu)設置、領(lǐng)導形式等的定位問題上。正是由于企業(yè)可自主決定內(nèi)部控制機構(gòu)的設立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內(nèi)容，所以其獨立性必然會受到影響。關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計的定位問題，當前主要有以下幾種情況:一、由監(jiān)事會領(lǐng)導;二、由董事會領(lǐng)導;三、有高級管理層領(lǐng)導。從理論上講，由于監(jiān)事會向股東大會負責，其控制權(quán)限較大受到的阻力相對較小，由其領(lǐng)導的內(nèi)部審計具有較高的獨立性;由董事會或者高級管理層領(lǐng)導的內(nèi)部審計則獨立性相對較弱。但是，在現(xiàn)實中大多數(shù)規(guī)模不大、業(yè)務活動簡單的企業(yè)都采用了后兩種形式的內(nèi)部審計，因而其內(nèi)部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會或高級管理者對中、下層職能管理部門的監(jiān)督控制，而高層管理者自身缺乏約束，這樣的內(nèi)部控制就是不完整的，缺乏獨立性。即便由監(jiān)事會作為內(nèi)部審計的領(lǐng)導機構(gòu)，也難以保證其人員在實質(zhì)與精神上的獨立性，因而內(nèi)部控制的獨立性和審計結(jié)論的可靠性往往受到懷疑。另外，內(nèi)部控制人員并非專業(yè)的審計或管理人員，即使其中立性得到保證，其專業(yè)能力仍會受到懷疑。
當前，企業(yè)投資者和資本市場都相對獨立于企業(yè)經(jīng)營管理之外，他們在很大程度上只能依靠企業(yè)的控制機制對企業(yè)經(jīng)營決策加以監(jiān)督。而他們所希望的控制不僅是針對企業(yè)一般管理者的行為，而且也能對高層管理者甚至是董事會的管理、決策行為加以有效的控制。而這種要求對于獨立性較差、人員專業(yè)能力有限的內(nèi)部控制而言是很難勝任的。與內(nèi)部控制相反，外部控制則具有獨力性強、人員專業(yè)能力有保障的優(yōu)點，并且有相當專業(yè)化的資源配置，因而外部控制承擔某些環(huán)節(jié)上的控制職能更為合適，可以有效的彌補內(nèi)部控制的缺陷。總之，內(nèi)部控制自身的缺陷也需要外部控制的參與，以對其不足之處加以彌補。
其實，內(nèi)部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內(nèi)部控制與外部控制之間存在著極為密切的關(guān)系，在許多領(lǐng)域中內(nèi)部控制是與外部控制相結(jié)合共同參與企業(yè)的監(jiān)督約束，甚至在部分領(lǐng)域外部控制取代了內(nèi)部控制。由上面的分析，筆者認為，內(nèi)部控制的外部化是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇，也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求，恰當?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。
二、關(guān)于如何處理內(nèi)部控制外部化的思考。
1 關(guān)于內(nèi)部控制外部化的重點在于對高層管理者的控制。按照的觀點，企業(yè)是以契約形式組成的多層次委托———關(guān)系的集合體。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征，股東的大眾化使得股東放棄了經(jīng)營權(quán)，而以委托的方式將資產(chǎn)托付于高層管理者經(jīng)營。在此二者之間形成了第一層委托關(guān)系。企業(yè)規(guī)模的大型化和業(yè)務的多元化、復雜化又使得高層管理者不得不再次通過授權(quán)委托中、下層管理者對部分業(yè)務和職能部門加以管理，各管理層之間又形成了第二層、第三層的委托關(guān)系。一般而言，在各種企業(yè)單位中，第一層委托關(guān)系最具有共性，也就是說，所有者與高層管理者之間的委托關(guān)系是最一般化的，僅是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之間的委托，它受行業(yè)、企業(yè)特征的較小。相反，高層管理者與中、下層管理者之間的委托關(guān)系則更具有企業(yè)的特色。不同的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、管理方式以及企業(yè)類型和規(guī)模都會影響到管理層之間的委托關(guān)系。
從公司治理的角度看，“公司治理機制輻射兩方面:一是企業(yè)與股東及其他利益相關(guān)者之間的責權(quán)利分配，在這一層中，股東要授權(quán)給管理當局管理企業(yè)、采取措施保證管理當局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實現(xiàn)，并在管理當局損害股東權(quán)益時有權(quán)采取必要行動;二是企業(yè)董事會及高級管理層為履行對股東的承諾，承擔自己應有職責所形成的責權(quán)利在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間的責權(quán)利分配?！惫九c股東之間的關(guān)系具有一般化的屬性，而企業(yè)內(nèi)部各管理層間的關(guān)系往往缺乏共性。所以筆者認為，內(nèi)部控制的重點應當是企業(yè)內(nèi)各層管理者之間的監(jiān)督、約束、協(xié)調(diào)等工作。因為不同企業(yè)各具特點，只有企業(yè)自己的管理者和員工才能做到真正了解其實際情況，對比較復雜的內(nèi)部管理工作采用內(nèi)部控制就更具針對性和適應性，便于查找深層弊端，及時進行反饋。而且企業(yè)高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對較少，高級管理者對下屬的控制也相對簡單，同時這種管理的信息屬于企業(yè)內(nèi)部信息，不需要向外部披露，因而可以內(nèi)部控制為主不必過于嚴格追求其獨立性。
與此相對，內(nèi)部控制外部化的重點則應放在對高級管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監(jiān)事會等內(nèi)部控制程序難以保證其控制結(jié)果。其次，高層管理者具有相對多的權(quán)利，其獲取不正當利益或做出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽，這對控制的要求較高，因而需要具有相當專業(yè)能力的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次，股東對經(jīng)營者的控制信息往往是需要對外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。最后，由于股東與高層管理者之間的關(guān)系具有共性，適應于外部控制的實施。
2 內(nèi)部控制外部化的內(nèi)容主要是對經(jīng)營管理合規(guī)性的控制。根據(jù)COSO的定義，內(nèi)部控制的目標有二:一是保證財務報告的可靠性，企業(yè)運行遵守規(guī)定，即合規(guī)性;二是提高企業(yè)經(jīng)營效果和效率，即效益性。內(nèi)部控制的各項職責和內(nèi)容亦應據(jù)此確定。例如企業(yè)往往設置內(nèi)部審計、監(jiān)督等機構(gòu)，利用崗位分工、授權(quán)復核、預算控制等，對企業(yè)經(jīng)營加以控制來保證其合規(guī)性;同時也會利用業(yè)績考核、成本核算、風險效益、職工培訓、獎懲等多種方法提高企業(yè)的效益。
對于內(nèi)部控制外部化而言，其內(nèi)容主要是對企業(yè)合規(guī)性進行控制。首先，從外部控制的來看，對合規(guī)性的控制，如CPA審計、財稅檢查等產(chǎn)生較早，形成了較為完善的理論和實踐方法體系。對企業(yè)合規(guī)性的審核工作采用外部控制，則更具專業(yè)化和效率，其結(jié)果也更容易得到的認可。由于外部控制在合規(guī)性審查方面的優(yōu)勢決定了內(nèi)部控制在此內(nèi)容上的作用相對較弱，從而形成了外部化為主的局面。關(guān)于效益性的外部控制產(chǎn)生則較晚，對其控制的手段方法較為有限。并且由于企業(yè)性質(zhì)特點不同，造成企業(yè)效益低下的原因可能多種多樣，外部控制程序往往難以及時、準確的完成控制任務。當然也應當看到，現(xiàn)代企業(yè)管理咨詢、經(jīng)營策劃等服務行業(yè)正在快速發(fā)展，這將有助于促進對企業(yè)效益性的控制和管理。但就來看，外部控制參與企業(yè)內(nèi)部控制仍是以合規(guī)性控制為主要內(nèi)容。
綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制的外部化發(fā)展是由社會分工專業(yè)化、企業(yè)對效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢。對此筆者認為，將企業(yè)中適合于外部控制的環(huán)節(jié)及部分內(nèi)容轉(zhuǎn)由外部控制來完成，一方面可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率，促進內(nèi)部控制質(zhì)量的提高;另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務空間，這必然有助于外部控制的發(fā)展壯大。所以內(nèi)部控制的外部化是一條有益于提高企業(yè)控制水平的重要途徑。
1 科斯 論生產(chǎn)的制度結(jié)構(gòu) 上海三聯(lián)書店，1994
2 李健 公司治理論 北京:經(jīng)濟出版社，1999
3 閻達五 楊有紅 內(nèi)部控制框架的構(gòu)架 會計，2001;2
中圖分類號：
F23
文獻標識碼：A
文章編號：16723198（2013）17011201
1現(xiàn)代公司制度下內(nèi)部控制存在的問題
（1）對內(nèi)部控制缺乏相應的思想認識。由于部分公司存在財務收支不平衡、支出較多的現(xiàn)象，這就導致公司財務長期處于混亂的狀態(tài)，這時會計部門提供的財務信息很難反映公司運作的真實情況，這種現(xiàn)象也使財務考核的指標不能發(fā)揮作用。這一問題出現(xiàn)的主要原因是：公司對內(nèi)部控制缺乏相應的認識，從而導致會計工作和財務控制工作不能被有效的監(jiān)督和管理，同時公司也缺乏相應的約束機制。當公司的內(nèi)部控制處于不執(zhí)行、無力度的情況時，就會導致公司無法進行有效的內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制的作用無法發(fā)揮出來。
（2）客觀環(huán)境的影響。在現(xiàn)代公司制度和競爭壓力下，公司要想保證自身的優(yōu)勢和競爭力，就要根據(jù)市場的動向來適當?shù)恼{(diào)整公司的經(jīng)營策略和內(nèi)部機構(gòu)。在對內(nèi)部控制進行調(diào)整時，要根據(jù)經(jīng)營管理的范圍和科技的發(fā)展來進行調(diào)整，只有對公司的內(nèi)部控制進行調(diào)整，才能使效益提高，也能使公司的內(nèi)部控制作用得到最大限度的發(fā)揮。
（3）控制管理制度形式化嚴重。我國的大部分公司雖然已經(jīng)建立了相應的內(nèi)部控制制度，但由于內(nèi)部控制中缺乏有效的監(jiān)督機制，在會計信息生成的過程中，內(nèi)部管理往往缺少相應的約束力，在外部監(jiān)控也缺少的情況下，就會導致部分虛假的會計信息難以被發(fā)現(xiàn)，從而使會計工作出現(xiàn)混亂的局面，部分公司還會出現(xiàn)做假賬的不良現(xiàn)象。在外部環(huán)境中，由于國家的宏觀調(diào)控和法律制度還沒有完善，從而導致公司的會計信息缺乏一定的真實性。但造成公司內(nèi)部控制出現(xiàn)問題的原因主要是公司內(nèi)部控制制度的不健全。
2解決公司內(nèi)部控制問題的主要措施
（1）強化公司內(nèi)部控制機制。在現(xiàn)代公司制度下進行內(nèi)部控制，不僅僅是單一的程序和過程，而是包括預算管理、激勵、業(yè)績評價和戰(zhàn)略目標站內(nèi)的一系列控制制度，通過使用這些手段，能夠增加公司內(nèi)部控制的有效性。在強化控制機制的過程中，最主要的就是加強對公司的制約力度，并利用政府的權(quán)威性來保證外部監(jiān)督的有效實行，在進行內(nèi)部控制的過程中，還需要利用和內(nèi)部控制相關(guān)的法律武器來規(guī)范控制制度，同時還要利用社會監(jiān)督的力量來做好外部監(jiān)督工作。強化公司內(nèi)部控制的過程中，還需要進行多層次控制。在明確個人控制權(quán)利和責任的條件下，讓各個崗位和員工都受到有效的監(jiān)督和控制，這樣才能保證會計控制工作的真正落實。
（2）樹立正確的成本費用控制觀念。只有減低公司的成本和投入，才能使企業(yè)在競爭中占有一定的優(yōu)勢，也能夠獲得較大的利益，公司在對內(nèi)部控制進行設計和實施的過程中，首先就要控制好公司的成本。對公司進行內(nèi)部控制的主要目的就是為了取得經(jīng)濟效益，所以在進行內(nèi)部控制時，一定要堅持成本效益原則。在進行成本費用控制時，應該樹立正確的成本控制觀念，做好成本控制的基礎性工作。在現(xiàn)代公司制度下，一定要改變原有的傳統(tǒng)成本控制觀念和管理方式，利用最新的管理模式和控制方法來實現(xiàn)對成本費用的控制，并且調(diào)動員工的積極性和創(chuàng)造性，這樣才能做好成本控制工作。為了更好的考察成本控制的有效性，就需要建立相應的績效考核評估，并加大對考核評估的力度，這樣才能做好內(nèi)部控制工作。
（3）明確設計主題，制定控制目標。公司內(nèi)部控制制度的設計主體是公司管理當局，公司管理當局能夠保證制度的落實。內(nèi)部控制制度的設計必須具有技術(shù)性和專業(yè)性特點，這就要求設計內(nèi)部控制制度的人員一定要對公司的經(jīng)營情況、管理目標和業(yè)務性質(zhì)等方面非常熟悉，還應該了解內(nèi)部控制的具體方法和設計原理，并具有一定的文字表達和分析能力。對于不具備設計條件的公司，可以聘請專業(yè)的設計單位對公司的內(nèi)部控制進行合理設計。內(nèi)部控制制度主要是根據(jù)會計監(jiān)督和核算兩個方面進行制定的，所以在設計時，一定要明確內(nèi)部控制的目標，并分析控制制度和控制原理是否吻合。
（4）做好風險防范工作和預警機制。公司在進行內(nèi)部控制的過程中，一定要做好風險防范工作和相應的預警機制，同時提高公司領(lǐng)導和員工的風險意識，及時做好信用分析和資信管理工作，提高公司對風險的控制能力。通過進行風險管理，能夠使公司的運行風險降低，從而從根本上保障了公司的合理運作。
3總結(jié)
在現(xiàn)代公司制度下對公司進行內(nèi)部控制，不僅需要公司管理層的努力，還需要公司員工的積極配合，這樣才能做好內(nèi)部控制工作。對公司進行內(nèi)部控制，能夠有效的控制公司的成本，也能夠減少公司運作中存在的問題，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，最終保證企業(yè)在龐大的競爭壓力下立于不敗之地。所以說，在現(xiàn)代公司制度下，只有加強對公司的內(nèi)部控制，才能為公司今后的發(fā)展打下堅實的基礎。
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立完善,公司法人治理結(jié)構(gòu)逐步健全,許多公司不斷完善內(nèi)部控制體系的條件下,內(nèi)部控制審計逐漸成為內(nèi)部審計的重要內(nèi)容,內(nèi)部控制體系的有效性、合規(guī)性、實用性都需要內(nèi)部控制審計來加以評價,內(nèi)部控制也是內(nèi)部審計的基礎,二者緊密的關(guān)系使我們有必要進行更多的分析研究。
一、內(nèi)部控制審計的作用
內(nèi)部控制是指企業(yè)各級管理人員和有關(guān)部門的工作人員,在處理生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務活動時相互聯(lián)系、相互制約的一種管理體系,包括為保證企業(yè)正常經(jīng)營所采取的一系列必要的管理措施。內(nèi)部控制的重點是建立和完善內(nèi)部管理機制,特別是內(nèi)部會計控制,設計合理有效的組織機構(gòu)和職務分工,實施崗位責任分明的標準化業(yè)務處理程序。中石化行業(yè)總部(股份公司)的內(nèi)部控制是由董事會、監(jiān)事會、管理層和全體員工實施的、為經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息的可靠性,經(jīng)營活動的效率和效果、發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)提供合理保證的過程。
1.內(nèi)部控制審計的方向
從內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢來看,控制的范圍已由傳統(tǒng)的會計控制逐步擴展到管理控制、經(jīng)營控制、風險控制,直到幾乎不能再細分的諸多業(yè)務流程控制,涉及到公司經(jīng)營活動的各個方面。從內(nèi)部審計的發(fā)展來看,內(nèi)部審計的重點由傳統(tǒng)的以查錯糾弊為主的財務審計轉(zhuǎn)向管理審計、效益審計和風險審計,審計職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督評價向監(jiān)督與服務并重轉(zhuǎn)變,內(nèi)部審計目標也由監(jiān)督內(nèi)部控制的設置轉(zhuǎn)變?yōu)楦倪M內(nèi)部控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的方向就是內(nèi)部審計的方向,內(nèi)部控制的內(nèi)容就是內(nèi)部審計的內(nèi)容,內(nèi)部控制的關(guān)鍵部位就是內(nèi)部審計的重點。
2.內(nèi)部控制體系的完善
內(nèi)部控制審計圍繞公司內(nèi)部控制體系的健全完善,以風險控制為導向,以監(jiān)督檢查內(nèi)部控制活動有效性為主線,以促進提高風險控制能力為目標,堅持哪里有風險,內(nèi)部審計就跟到哪里;內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部控制,就是對內(nèi)部控制體系的健全、完善、發(fā)展的功能。
二、內(nèi)部控制審計的內(nèi)容
內(nèi)部控制審計的過程主要是通過檢查控制文件和控制信息資料,來評價內(nèi)部控制的健全性、有效性和遵循性。對內(nèi)部控制流程的檢查測試是內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)容,主要圍繞內(nèi)部控制的五要素即內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督進行。
中石化油田企業(yè)(分公司)的內(nèi)部環(huán)境主要包括企業(yè)文化、治理結(jié)構(gòu)、組織機構(gòu)設置與權(quán)責分配、人力資源政策、反舞弊監(jiān)督機制、內(nèi)部審計機制等。經(jīng)過近些年來內(nèi)控工作的實踐,在內(nèi)部環(huán)境上已經(jīng)趨于完善,各種機制都已形成;但內(nèi)部控制審計還應注意,公司對面臨的不斷變化的市場環(huán)境,是否具有快速反應的能力,對各項經(jīng)營活動的復雜程度是否有足夠的認識,各項管理制度是否有效執(zhí)行,業(yè)績考核和激勵機制是否有效運行,組織結(jié)構(gòu)是否達到了最優(yōu)化。
1.風險管理的評審
風險管理內(nèi)容包括:識別影響公司目標實現(xiàn)的各類風險; 分析各類風險,建立風險防范和化解機制。重點審查被審單位抗風險的能力;是否建立風險應急應對機制;是否定期組織對高風險項目、重要管理崗位和資金流通環(huán)節(jié)等可能發(fā)生災害性事故環(huán)節(jié)的風險防范和應對演練。
中石化油田企業(yè)(分公司)建立了及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標相關(guān)的各種不確定因素,制定了應對策略的風險評估機制,持續(xù)地收集與內(nèi)部風險和外部風險相關(guān)的各種信息,針對各業(yè)務流程,配備專門部門或負責人定期分析及記錄潛在風險的變化。根據(jù)風險分析的結(jié)果,結(jié)合風險承受度,及時調(diào)整內(nèi)部控制程序,正確處理新增或過去未加控制的風險。在這方面HSE風險管理體系已經(jīng)成熟并運行良好,隨著經(jīng)管管理十大風險管理體系的建立并不斷完善,油田企業(yè)的風險管理水平將再上一個新臺階。在內(nèi)控風險審計過程中,要特別注意這些體系各業(yè)務環(huán)節(jié)的關(guān)鍵資料的真實性、準確性、完整性,是否有可復核性,風險保障措施是否落實到位,及時作出管理體系有效性的評價。在信息層面風險分析時,針對系統(tǒng)中容易出現(xiàn)財務風險的關(guān)鍵權(quán)限,以及關(guān)鍵崗位通過相應的手段進行審計,以確定其業(yè)務流程中的關(guān)鍵控制。
2.內(nèi)部監(jiān)督的審計
重點是評價監(jiān)督機制是否執(zhí)行并有效。包括審查企業(yè)內(nèi)部控制整體框架及運行的跟蹤、監(jiān)督,內(nèi)部控制審計制度的執(zhí)行情況等。按照內(nèi)部審計具體準則第5號――內(nèi)部控制審計第十三條、第十四條、第十五條、第十六條規(guī)定應審查的內(nèi)容重點就有23點,一次審計要對所有內(nèi)容進行審計是不必要也不可能的,關(guān)注的是內(nèi)部控制的健全性、符合有效性、合理科學性以及內(nèi)部控制的實用性,即重點審計被審計單位有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務活動的運行與相關(guān)內(nèi)部控制的符合程度,各控制措施在實際經(jīng)濟活動中的貫徹執(zhí)行情況、履行結(jié)果。
在各企業(yè)實際操作中還有注意審計成本效益原則的執(zhí)行情況,即在內(nèi)部控制活動中是否貫徹成本效益原則,是否以最小的控制或管理成本獲取最大的經(jīng)濟效益,比如內(nèi)部控制要求的留下痕跡、控制資料與厲行節(jié)約的無紙化辦公的矛盾處理,電子數(shù)據(jù)與可復核性要求的矛盾等。審查是否實行有選擇的控制,是否努力降低控制成本,內(nèi)控機構(gòu)和人員是否盡量精簡等。最后還要注意對可操作性審計,即內(nèi)部控制是否符合企業(yè)實際,業(yè)務流程控制點的設置和授權(quán)項目權(quán)限的確定,是否考慮實際管理工作中可行性,能否保證其可操作性,以便在控制流程精簡、優(yōu)化方面提出建設性審計意見和建議。
三、內(nèi)部控制審計的方法
在內(nèi)部控制審計中要采用的方法很多。內(nèi)部控制審計要和內(nèi)部控制制度相結(jié)合,內(nèi)部控制審計人員要和專業(yè)技術(shù)人員相結(jié)合,審計過程與解決管理上存在的問題結(jié)合,與提高企業(yè)經(jīng)濟效益相結(jié)合進行。具體方法涉及查賬方面的、表格方面的、圖示方面的、數(shù)學方面的、會計方法、經(jīng)濟案件的方法等等,只要有效適用就行,要結(jié)合使用、綜合運用。
審計人員按照內(nèi)部控制審計方案中確定的步驟、范圍和數(shù)量及分工,采用查閱、詢問、核對、盤點、分析性復核、審閱證據(jù)、穿行測試和實地觀察等方法,根據(jù)現(xiàn)場確定的審計重點,對照內(nèi)部控制規(guī)定的業(yè)務流程步驟、控制點和監(jiān)督檢查方法,抽取一定的經(jīng)濟業(yè)務對被審計單位或部門的內(nèi)部控制進行測試,檢查內(nèi)部控制是否執(zhí)行以及執(zhí)行的程度。具體來說包括以下幾個方面:
1.了解被審單位內(nèi)部控制的基本情況,對內(nèi)部控制的健全性進行初步評價
查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件、前期審計報告或?qū)徲嫻ぷ鞯赘?詢問被審計單位有關(guān)人員,了解被審計單位的業(yè)務活動和內(nèi)部控制的運行情況;核對內(nèi)部控制生成的文件和記錄,選擇具有代表性的交易和事項進行“穿行測試”, 評價企業(yè)會計與內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯弊中的有效性,對內(nèi)部控制風險和內(nèi)部控制的可依賴程度做出初步評價。
2.實施符合性測試程序,證實內(nèi)控制度執(zhí)行的效果
我們只對那些準備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合測試,并且只有當信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量時,符合性測試才是必要和經(jīng)濟的。符合性測試是為了確定內(nèi)部控制制度的設計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序。其基本對象包括控制設計測試和控制執(zhí)行測試,控制設計測試是測試被審計單位控制政策和程序是否設計合理、適當,能否防止或發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計報表認定的重大錯報或漏報;控制執(zhí)行測試是測試被審計單位的控制政策和程序是否實際發(fā)揮作用。被審計單位的控制設計的再好,還必須靠有效的執(zhí)行來發(fā)揮作用。
3.對內(nèi)部控制系統(tǒng)作出綜合性評價
制度是否建立、健全,哪些方面還存在薄弱環(huán)節(jié),哪些內(nèi)部控制制度得到了有效執(zhí)行,哪些內(nèi)部控制雖然建立但沒有執(zhí)行或執(zhí)行不力,哪些內(nèi)部控制是有效的,哪些內(nèi)部控制是無效的,被審計單位的內(nèi)部控制風險水平都需要做出綜合評價。綜合評價的主要內(nèi)容是內(nèi)部控制的可依賴程度,內(nèi)部控制風險估計水平和可靠性高低,內(nèi)部控制的缺陷有哪些,就內(nèi)部控制缺陷,向被審計單位管理層提出改進建議。
內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制執(zhí)行的檢查和監(jiān)控,與內(nèi)部控制的其他日常的監(jiān)控相比,內(nèi)部控制審計在監(jiān)控的力度上更大,監(jiān)控的程度上更徹底,監(jiān)控的結(jié)果信息在溝通上更加全面系統(tǒng),是內(nèi)部控制功能得以實現(xiàn),內(nèi)部控制得以徹底執(zhí)行的必不可少的機制。
總之,內(nèi)部控制審計是內(nèi)部控制與內(nèi)部審計互動的平臺,是內(nèi)部控制的檢測儀,內(nèi)部控制則是內(nèi)部審計的風向標,如果二者實現(xiàn)良性互動,就能達到保護企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整并有效使用,達到控制成本、費用以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益的最大化,保證會計信息及其他管理信息的可靠、及時提供,保證企業(yè)制定的各項管理政策、制度和措施的貫徹執(zhí)行,從而保證企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動有序高效地進行。二者協(xié)調(diào)發(fā)展,可以共同促進公司完善治理結(jié)構(gòu),實現(xiàn)精細化管理,不斷提高管理水平,達到企業(yè)價值最大化。
