時間：2023-02-25 15:28:20
序論：速發(fā)表網(wǎng)結(jié)合其深厚的文秘經(jīng)驗，特別為您篩選了11篇內(nèi)控審計報告范文。如果您需要更多原創(chuàng)資料，歡迎隨時與我們的客服老師聯(lián)系，希望您能從中汲取靈感和知識！
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報告審計；審計意見類型
一、研究背景
內(nèi)部控制制度建設(shè)及對其有效運行的審計逐步受到重視，基于成本效益原則，整合審計也是目前大多數(shù)企業(yè)以及會計師事務(wù)所的選擇，然而2012年信永中和事務(wù)所對新華制藥同時出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告和無保留意見的財務(wù)報告審計意見，同時也是我國第一份被出具內(nèi)部控制審計否定意見的案例，這便引發(fā)了社會公眾的議論。基于此背景，筆者將對財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計進行比較，并淺析兩者審計及其意見的聯(lián)系。
二、財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計的概念
企業(yè)財務(wù)報告審計，是指企業(yè)聘請專業(yè)人員對公司財務(wù)報告所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況的合法性、公允性，以及會計處理方法的一貫性進行審計驗證，并以此基礎(chǔ)做出客觀公正的審計意見，以便財報使用者進行正確的決策、監(jiān)督和控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見。
三、財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計的聯(lián)系與區(qū)別
（一）聯(lián)系
雖然財務(wù)報告審計是對該審計期間的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及資金變動情況進行審計，內(nèi)部控制審計是針對某一基準(zhǔn)日進行審計，但兩項審計工作都與企業(yè)的連續(xù)經(jīng)營密不可分，所以也都需要參考審計年度以及以前年度的企業(yè)狀況。
1、兩者最終目的一致。內(nèi)控審計與財報審計其最終目的都是為了提高被審計單位相關(guān)的財務(wù)信息質(zhì)量，讓財務(wù)信息使用者及利益相關(guān)者得到相關(guān)可靠的公告，減少信息不對稱帶來的不利影響，進而幫助其作出相應(yīng)的規(guī)劃和決策。2、兩者均采取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。審計人員首先對被審計單位實施風(fēng)險評估程序，然后識別并評估被審計單位可能存在的風(fēng)險，根據(jù)此在按照相關(guān)的流程開展對應(yīng)的工作。3、兩者均需識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領(lǐng)域。該項工作在財務(wù)報告審計中進行的目的是判別是否可能存在重大錯報，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作的時候需要重點注意的是：內(nèi)控需要讓評價賬戶和相關(guān)交易得到覆蓋。4、兩者在重要性水平的確定上相同。在實際工作中，兩項審計工作內(nèi)容都存在相似甚至相同之處，整合審計之下，則可以避免這部分工作的重復(fù)，同時一項審計也可以為另一項審計提供發(fā)現(xiàn)問題的突破口，兩者相輔相成。
（二）區(qū)別
財務(wù)報告審計旨在保證被審計單位三大財務(wù)報表以及報表附注的真實、合法、公允，是以數(shù)據(jù)為中心展開的審計工作，而內(nèi)部控制審計旨在確保被審計單位日常運行的規(guī)范性，以及對披露財務(wù)信息和非財務(wù)信息可靠性的保障。盡管內(nèi)部控制審計仍然以財務(wù)信息為主，但盡可能地關(guān)注被審計單位的非財務(wù)信息，并且如果發(fā)現(xiàn)非財務(wù)信息存在重大缺陷同樣影響內(nèi)部控制審計意見類型，是財務(wù)報告審計缺陷的補充。
1、業(yè)務(wù)類型不同。財務(wù)報表審計是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計是直接報告業(yè)務(wù)。2、兩者對內(nèi)部控制了解和測試的目的不同，測試范圍也不同。財務(wù)報告審計測試內(nèi)部控制是為了減少實質(zhì)性程序的工作量，注冊會計師并非必須對內(nèi)部控制進行測試，只有在兩種特定情況下才有要求，最終都服務(wù)于對財務(wù)報表的真實、合法、公允發(fā)表審計意見。3、兩者內(nèi)部控制測試結(jié)果需要達成的可靠程度不同。由于在財務(wù)報告審計中，對控制測試的可靠性取決于減少實質(zhì)性程序工作量的程度，所以對于選取測試的樣本量，彈性相對較大。然而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師最終出具的報告直接與被審計單位的內(nèi)部控制有效性相關(guān)，因而對控制測試結(jié)果的要求也就更高，樣本量也就更大。
一般情況下，除內(nèi)部控制已經(jīng)影響到財報審計意見類型以外，注冊會計師不會在財務(wù)報告審計報告中對外披露被審計單位的內(nèi)部控制的情況。然而內(nèi)部控制審計的目的則是評價企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的完整性和運行的有效性，必然會披露被審計單位的內(nèi)部控制狀況。此外，財務(wù)報告共有五種審計意見類型，而內(nèi)部控制只有四種審計意見類型，不包括保留意見。
四、財務(wù)報告審計意見與內(nèi)部控制審計意見
由此可以看出，企業(yè)相關(guān)的內(nèi)控審計意見類型與財務(wù)報告審計意見類型不是相互對應(yīng)的，在執(zhí)行相關(guān)的內(nèi)控制度的過程中，注會發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告中內(nèi)控制度如果存在重大缺陷，就會出具否定意見；如果此重大缺陷還未引發(fā)企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報，注會則出具標(biāo)準(zhǔn)意見的財務(wù)報告審計報告。內(nèi)部控制制度的有效是確保財務(wù)報告可靠的一方面，而非必要條件，并且被審計單位可以根據(jù)注冊會計師的意見進行調(diào)整，對調(diào)整后的財務(wù)報告發(fā)表合理的審計意見。而如果財務(wù)報告被出具否定意見，說明被審計單位財務(wù)報表的編制反映不真實、合法或公允，可以說其內(nèi)部控制的設(shè)計或運行極有可能存在重大缺陷，所以通常情況下也不會出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
五、結(jié)語
我國對于企業(yè)內(nèi)部控制治理仍然處于探索階段，相對于財務(wù)報告審計還存在許多不足，但同時整合審計也為財務(wù)報告審計提供了輔助和補充，更全面地為信息使用者、利益相關(guān)者等提供企業(yè)財務(wù)及非財務(wù)信息，然而內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報告審計意見之間并不存在直接關(guān)聯(lián)的關(guān)系。（作者單位：西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）
制造業(yè)占據(jù)國民經(jīng)濟的重要地位，與其他行業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模較大，業(yè)務(wù)領(lǐng)域較為廣泛，占我國滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業(yè)企業(yè)需要積極實施內(nèi)部控制企業(yè)規(guī)范，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，增強企業(yè)抵御外部環(huán)境的風(fēng)險的能力。因此我們選取制造業(yè)為研究對象，探討其內(nèi)部控制評價及其審計的披露情況。根據(jù)2014年3季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果，滬、深交易所A股制造業(yè)上市公司共有1577家，涉及30個行業(yè)。本研究選取制造業(yè)上市公司中數(shù)量最多的兩個化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)，剔除退市及與研究樣本不相符的企業(yè)7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說明書及公司年報中涉及內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)主要通過巨潮資訊網(wǎng)、中國證監(jiān)會、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關(guān)網(wǎng)站獲得。其中深市主板企業(yè)共51家，滬市主板共101家，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)52家，中小板企業(yè)共107家。
2.內(nèi)部控制自我評價報告的披露狀況
2012年國家?guī)撞课瘡娭迫緼股上市公司實施內(nèi)部控制規(guī)范體系，因此分析2012年前后三年的內(nèi)部控制披露狀況對了解上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業(yè)上市公司2011-2013年內(nèi)部控制自我評價報告披露的比率逐年增長，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對研究樣本進行分類，其中創(chuàng)業(yè)板三年內(nèi)部控制評價披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內(nèi)控報告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內(nèi)部控制評價披露率僅為88.2%。中小板三年來披露率維持93.5%。
3.內(nèi)部控制審計報告的披露狀況
內(nèi)部控制自評報告僅從企業(yè)角度反映了其執(zhí)行《規(guī)范》及其《指引》的情況，內(nèi)部控制審計報告則從企業(yè)外部反映了《規(guī)范》及其《指引》的實施效果，因此將內(nèi)部控制審計報告與企業(yè)內(nèi)部控制自評報告結(jié)合起來才能真正體現(xiàn)企業(yè)對內(nèi)部控制規(guī)范體系的執(zhí)行狀況。根據(jù)2011—2013年制造業(yè)研究樣本中內(nèi)部控制審計報告的統(tǒng)計，2012—2013年的內(nèi)控審計報告披露比率平均為38.6%，遠小于同時期內(nèi)部控制自評報告的披露比率93.4％，說明研究樣本大部分企業(yè)雖然執(zhí)行了《規(guī)范》及其《指引》，但是內(nèi)部控制的實施效果卻有待驗證。其中滬市主板的內(nèi)部控制的執(zhí)行效果較好，2012年滬深主板的內(nèi)部控制審計報告披露率接近，但是2013年深市主板內(nèi)控審計報告披露率高達89.1%，高出滬市主板30.3%。中小板內(nèi)部控制的執(zhí)行情況較弱，2012—2013年披露率從4.7%增長到9.3%。創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制自評報告的披露為100%，但是其三年未有內(nèi)部控制審計報告，僅有內(nèi)部控制鑒證報告，創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制鑒證報告披露比率逐年上升，平均披露率為70%。同時中小板的內(nèi)控鑒證報告披露率也平均達到50%。但是由于內(nèi)控鑒證報告僅是會計師事務(wù)所針對董事會關(guān)于內(nèi)部控制有效性執(zhí)行情況的鑒證，并不等同于內(nèi)部控制審計報告所針對企業(yè)內(nèi)部控制的全面要素點進行的審計工作，因此鑒證報告并不能有效確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制實施的有效性。
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應(yīng)在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告（以下簡稱“內(nèi)控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內(nèi)控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制進行核實評價，公司聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制進行核實評價的，應(yīng)披露審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制的核實評價意見?！?/p>
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和本所有關(guān)規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價報告應(yīng)經(jīng)董事會審議通過，公司監(jiān)事會、獨立董事、保薦機構(gòu)（如適用）應(yīng)對公司內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年要求會計師事務(wù)所對公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計報告?！?/p>
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務(wù)欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務(wù)報告的信心崩潰。如何確保財務(wù)報告的真實、可信性，是內(nèi)部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計是上市公司財務(wù)報告的最初檢驗者，審計的質(zhì)量如何，關(guān)系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計可以說是任重道遠。
一、上市公司出具內(nèi)部審計報告的必要性分析
1.上市公司內(nèi)部審計報告現(xiàn)狀
內(nèi)部審計報告是公司開展內(nèi)部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計起著至關(guān)重要的積極作用。內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員，依據(jù)審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計概況（審計立項依據(jù)、審計目的和范圍、審計重點和審計標(biāo)準(zhǔn)）、審計依據(jù)（開展審計時所要遵循的國家相關(guān)法律、法規(guī)和制度機制）、審計結(jié)論（依據(jù)已查明的事實，對被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設(shè)性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發(fā)審計報告。
2.上市公司內(nèi)部審計報告特征
基于內(nèi)部審計報告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計報告披露的過程實質(zhì)上為健全與本公司財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計報告滯后是引起財務(wù)報告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的財務(wù)管理目標(biāo)的主要原因，從而，嚴(yán)重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內(nèi)部審計報告，通過加強內(nèi)部審計報告披露進一步強化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進而，將真實、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領(lǐng)導(dǎo)者，增強上市公司領(lǐng)導(dǎo)決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動披露內(nèi)審報告
隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計報告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設(shè)計、維護和實施當(dāng)中，而這種做法很明顯的會提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會傾向于披露內(nèi)部控制審計報告。
二、上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題
1.上市公司內(nèi)部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計報告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當(dāng)一部分內(nèi)部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責(zé)任：以財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設(shè)計、實施和維護有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責(zé)任：立足于鑒證工作的基礎(chǔ)之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。
2.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。
3.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。
4.內(nèi)審報告中極少涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出.在內(nèi)審報告中應(yīng)增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應(yīng)包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報告簡單提及非財務(wù)報告內(nèi)部控制.其余報告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財務(wù)報表或財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性.對非財務(wù)報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關(guān).更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務(wù)報告有關(guān).忽視了非財務(wù)報告的內(nèi)部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務(wù)報告質(zhì)量是我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財務(wù)報告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現(xiàn)財務(wù)狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發(fā)揮。
三、完善我國上市公司內(nèi)部審計報告的相關(guān)建議
1.增強會計師事務(wù)所獨立性。由上述可知，我國會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識教育、再培訓(xùn)，切實實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理。
2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，充分認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。現(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。
4.加強上市公司內(nèi)審報告披露其他措施
針對上述上市公司內(nèi)審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內(nèi)部審計信息披露力度，切實規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會進一步加強監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會計師內(nèi)部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關(guān)法律法規(guī)予以嚴(yán)懲。
參考文獻:
[1]王艷華:淺析內(nèi)部審計報告的基本模式[J].現(xiàn)代商業(yè), 2010,(15).
[2]張亞琴:論如何提高內(nèi)部審計報告質(zhì)量[J].經(jīng)濟師, 2009,(06).
中圖分類號：F239 文獻標(biāo)志碼：A
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)基本完成。但是，任何一個制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮有效的作用，所以由第三方審計師對內(nèi)部控制進行鑒證并進行披露已經(jīng)被世界上大多數(shù)國家所共識。2002年7月，美國國會批準(zhǔn)了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會公眾公司管理層對內(nèi)部控制進行自我評價并對外報告，同時要求擔(dān)任公司年報審計的會計公司對管理層的評價報告進行鑒證并出具審計報告。2004年3月，美國公眾公司會計監(jiān)管委員會（簡稱“PCAOB”），了《與財務(wù)報表審計同時進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財務(wù)報表審計結(jié)合的針對財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計》（AS5）；2010年4月，我國財政部等部門聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求會計師事務(wù)所接受委托，對上市公司內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并出具審計報告。但是，內(nèi)部控制審計畢竟是一項新生事物，對其相關(guān)問題展開研究，對于正確指導(dǎo)會計和審計實務(wù)工作具有重要的意義。
一、關(guān)于內(nèi)部控制審計的目標(biāo)
世界公認(rèn)的內(nèi)部控制研究機構(gòu)美國COSO委員會認(rèn)為，如果公司的經(jīng)營目標(biāo)得到了某程度的實現(xiàn)、財務(wù)報告可以信賴、適用的法律法規(guī)得到了遵循，即可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的。AS5指出，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計和運行兩個方面，任何一個方面存在重大漏洞，便可以被認(rèn)定為無效的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師提供的保證水平要高于原來的內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)提供的保證水平。內(nèi)部控制審核在收集證據(jù)的性質(zhì)、時間和范圍方面是有意識的加以限制的，而內(nèi)部控制審計則要收集充分的和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以期為內(nèi)部控制審計意見提供較高程度的保證。
二、關(guān)于內(nèi)部控制審計的對象
（一）內(nèi)部控制審計對象的類型。
AS5把財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)界定為“審計師就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也指出，內(nèi)部控制審計的目的是對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，對于在審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計報告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計指向的對象都是內(nèi)部控制而不是公司管理層對內(nèi)部控制的自評報告。
（二）內(nèi)部控制審計對象的時空范圍。
內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合規(guī)性目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，財務(wù)目標(biāo)只是內(nèi)部控制目標(biāo)之一。AS5僅要求注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行審計。《SOX》要求，公眾公司財務(wù)年報中應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制報告，其內(nèi)容包括對公司管理層建立和維護內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任的強調(diào)，管理層最近財政年度末對內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的評估，擔(dān)任公司年報審計的會計公司應(yīng)當(dāng)對管理層對內(nèi)部控制的評估進行測試和評價，并出具評價報告。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》強調(diào)會計師事務(wù)所對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。PCAOB也認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性是針對具體某一時點的。由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是一個連續(xù)的和動態(tài)的過程，有些控制政策和程序運行后不會留下審計軌跡，因此審計師在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中只能獲取某一時點的充分而有效的審計證據(jù)，從而也只能對該時點控制的有效性提供合理的保證。
三、關(guān)于內(nèi)部控制審計的依據(jù)
AS5指出，審計師在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中，應(yīng)當(dāng)采用與公司管理層評價財務(wù)報告內(nèi)部控制同樣的標(biāo)準(zhǔn)，即共同認(rèn)可的控制框架。美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個適當(dāng)?shù)?、被認(rèn)可的、包括向公眾廣泛征求意見的團體制定的控制框架作為評價公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，COSO的內(nèi)部控制整體框架即是這樣的一個框架。COSO 報告是由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計協(xié)會、內(nèi)部審計協(xié)會、管理會計師協(xié)會和財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會共同制定，其專業(yè)導(dǎo)向性，決定了其關(guān)注的重點是會計和財務(wù)問題，普華永道會計師事務(wù)所承擔(dān)了大量的工作，可以作為財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)。而且COSO報告的權(quán)威性在世界上得到了廣泛的認(rèn)可。
四、內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定問題
（一）內(nèi)部控制缺陷的概念。
內(nèi)部控制缺陷指的是內(nèi)部控制設(shè)計和運行中存在的漏洞，會影響內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對那些沒有以合理可能性導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進行測試?！钡?，內(nèi)部控制的缺陷不應(yīng)當(dāng)為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。因而內(nèi)部控制缺陷是與控制目標(biāo)相聯(lián)系的。
（二）內(nèi)部控制缺陷的分類。
對內(nèi)部控制缺陷進行分類是十分重要的，因為審計師是缺陷的類型來確定審計意見的類型的。AS5根據(jù)將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實質(zhì)性漏洞三個層次，并列舉了實質(zhì)性漏洞的信號。重大缺陷也稱實質(zhì)性漏洞，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴(yán)重影響內(nèi)部整體控制的有效性，進而導(dǎo)致企業(yè)無法及時防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的情形，例如管理層風(fēng)險意識薄弱，或者的風(fēng)險偏好與企業(yè)的經(jīng)營特征不匹配等；重要缺陷是指一個或多個一般缺陷的組合，其嚴(yán)重程度低于重大缺陷，但導(dǎo)致企業(yè)無法及時防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度依然重大。例如，有關(guān)缺陷造成的負(fù)面影響在部分區(qū)域流傳，為公司聲譽帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
（三）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。
內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性都會影響內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)，但二者是不同的。內(nèi)部控制局限性指的是內(nèi)部控制能夠為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，但是卻不能提供絕對保證。COSO列舉了內(nèi)控局限性的典型表現(xiàn)：決策過程中可能出現(xiàn)錯誤判斷、執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的錯誤或過失；因勾結(jié)串通或管理層越權(quán)而失效；控制成本與收益的權(quán)衡等。
五、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合問題
財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，財務(wù)報告審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表的公允性發(fā)表意見，二者都是對企業(yè)管理層對財務(wù)信息的認(rèn)定提供合理保證。鑒于此，將二者進行整合將有助于提高審計效率，降低審計風(fēng)險。《SOX》規(guī)定，內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)由為公司出具審計報告的會計師事務(wù)所來進行；AS2和AS5均明確提出，財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報告審計結(jié)合進行。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定：“注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行”。在對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行時，注冊會計師應(yīng)有效地、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作以實現(xiàn)兩者的目標(biāo)，在審計過程中既要考慮財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的影響。
六、內(nèi)部控制審計的導(dǎo)向性問題
AS5為財務(wù)報告內(nèi)部控制審計設(shè)計了一種自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。風(fēng)險導(dǎo)向的意思是注冊會計師將審計資源集中于高風(fēng)險領(lǐng)域，以提高審計效率，降低審計風(fēng)險。自上而下的意思是指，注冊會計師首先要關(guān)注公司層面的內(nèi)部控制，即控制的頂層設(shè)計；然后是重要的報表項目和重要賬戶余額和發(fā)生額的控制，最后才是業(yè)務(wù)層面的控制，即具體業(yè)務(wù)流程的具體控制。由于企業(yè)層面的內(nèi)部控制主要涉及到的是控制環(huán)境因素，如公司組織架構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策和程序、職責(zé)分工等，這些因素決定了內(nèi)部控制的基調(diào)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，同時也是內(nèi)部控制的短板。控制環(huán)境出現(xiàn)問題，也就意味著其他層面的內(nèi)部控制都可能會出現(xiàn)問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務(wù)沒有進行分離這些企業(yè)層面的設(shè)計缺陷，既容易導(dǎo)致管理層舞弊，不可避免地會導(dǎo)致財務(wù)報表層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制出現(xiàn)問題。換而言之，企業(yè)層面的控制決定了財務(wù)報表層面的控制，進而決定了業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，其風(fēng)險也是逐級下移和擴散的，控制了企業(yè)層面的風(fēng)險，也就等于控制住了其他層面的風(fēng)險。所以，自上而下的內(nèi)部控制審計方法就是以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計理念的具體體現(xiàn)。這種自上而下的，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法將引導(dǎo)注冊會計師將審計工作的重點指向下一步的高風(fēng)險領(lǐng)域，為注冊會計師制定審計策略、安排審計計劃提供了路線圖。
（作者單位：中國平煤神馬集團財務(wù)資產(chǎn)部）
一、引言
有效的內(nèi)部控制是遏制企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，也是保證企業(yè)財務(wù)報告真實、完整的內(nèi)在機制。內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對特定基準(zhǔn)日財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行審計，同時對審計中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行相關(guān)披露。因此，內(nèi)部控制審計報告的披露在合理保證財務(wù)信息的真實性和可靠性的同時，也為股權(quán)投資者提供了企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與風(fēng)險、經(jīng)營的效率與效益以及經(jīng)營的合規(guī)性等方面的增量信息，在市場有效的前提下，應(yīng)該有助于股權(quán)投資者的投資決策，進而起到遏制投機、規(guī)范資本市場的作用。2010年4月26日，我國財政部等五部委了《內(nèi)部控制審計指引》，要求2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實施該指引，并要求于2012年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始實施。我國上市公司的內(nèi)部控制審計報告披露后對資本市場產(chǎn)生了什么影響，引起了關(guān)注。本文以2011年至2012年披露的深滬兩市A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本，對“內(nèi)部控制審計報告的披露是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，并引起相應(yīng)的市場反應(yīng)？”“披露內(nèi)部控制審計報告是否會顯著地影響股權(quán)投資者的理性投資？”這兩個問題進行探討，揭示內(nèi)部控制審計報告與股權(quán)投資者決策有用性的關(guān)系。
二、文獻綜述
（一）國外文獻 Raghunandan和Rama（1994）通過對1993年財富100強公司的年度報告進行研究，統(tǒng)計出其中有80家披露了內(nèi)部控制報告，雖然沒有對內(nèi)部控制的有效性進行相關(guān)評價，但內(nèi)容涉及企業(yè)是否存在內(nèi)部控制系統(tǒng)等信息。Fekrat等（1999）研究了企業(yè)內(nèi)部控制信息披露與投資者決策之間的關(guān)系，得出披露內(nèi)部控制的企業(yè)有助于投資者做出相關(guān)決策的結(jié)論。David M.wills（2000）研究指出，公司披露內(nèi)部控制報告可增加投資者對公司的信任，傳遞公司內(nèi)部控制良好的信號。
（二）國內(nèi)文獻 陳關(guān)亭和張少華（2003）運用問卷調(diào)查法，經(jīng)過一系列的調(diào)查分析認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制對于公司來說，有助于保證其經(jīng)營效率與效果及對法律法規(guī)的遵守，應(yīng)該被監(jiān)管機構(gòu)和投資者所重視，因此，強制要求企業(yè)聘請注冊會計師對其內(nèi)部控制進行審計并披露內(nèi)部控制審計報告是非常有必要的。張先治、張曉東（2004）從需求方面考察了內(nèi)部控制報告披露的影響因素問題，他們利用了249份被認(rèn)為是有效的調(diào)查問卷，通過統(tǒng)計分析后，得出：上市公司的內(nèi)部控制信息對于投資者來說是重要且有用的相關(guān)信息，因此投資者對其需求很大，并且投資者對內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制需求呈現(xiàn)出層次性。于忠泊等（2009）以2007年上海證券交易所上市的公司為樣本，運用事件研究法研究了自愿進行內(nèi)部控制信息披露的公司的報告有效性，并得出自愿進行上市公司內(nèi)部控制信息披露的公司與未進行內(nèi)部控制信息披露的公司相比，事件期內(nèi)市場反應(yīng)是不同的。
三、研究設(shè)計
（一）研究假設(shè) 在市場有效的前提下股權(quán)投資者做出的理性投資決策，體現(xiàn)在公司的實際股價趨近于公司的正常股價，所以股票的日超額收益AR波動會更平緩，累計異常收益CAR的均值會更趨近于零。當(dāng)企業(yè)披露內(nèi)部控制審計報告時，股權(quán)投資者獲得了更多的信息來了解和評價企業(yè)的真實經(jīng)營情況，從而其買進或賣出股票的決策就更接近公司的實際經(jīng)營水平，使得企業(yè)股票的實際收益率向正常收益率靠攏，股票的累積異常收益率的均值趨近于零，因此會削弱市場反映的顯著性；相反，未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)，與披露了內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)相比，股權(quán)投資者可利用的信息相對較少，且對企業(yè)披露的其他信息的信任也少了一項保障。因此，與前一種情況相比，股票的實際收益率會更加偏離正常收益率，累計異常收益率的均值顯著異于零，市場反應(yīng)顯著。
（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 本文選取2011年和2012年所有A股上市公司4727家為初始樣本，橫向配對組的樣本篩選過程如下：先剔除如下樣本：同一天披露內(nèi)部控制審計報告、公司年報和一季度報的公司以及年報和一季度報披露時間未超過10個交易日的公司；事件日前后的10天內(nèi)，有重大事項發(fā)生的公司； ST、SST和*ST的公司；股價和財務(wù)數(shù)據(jù)不全的公司；2011年和2012年新上市的公司；財務(wù)報告審計為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司；股利分配不同（不滿足都分配股利或都不分配股利）的公司。最后進行配對分析時，還需要將樣本數(shù)據(jù)進行分組，通過對配對組公司相關(guān)指標(biāo)的比較，說明本文要研究的問題。為了考察披露內(nèi)部控制審計報告是否引起股權(quán)投資者的關(guān)注，形成相應(yīng)的市場反應(yīng)，首先進行橫向配對1組的設(shè)置，見表（2）。為了驗證H1a和H1b兩個子假設(shè)，需要結(jié)合每股收益變化率的符號，對上述分組情況進行進一步分組，得到橫向配對2組，見表（3）。在相同的交易所和行業(yè)類型，選取資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動性等指標(biāo)相同或相近的公司作為配對公司，共獲得樣本586家，如表（4）所示。樣本數(shù)據(jù)處理的目的如下：（1）財務(wù)報表審計報告的披露也可能會引起一定的市場反應(yīng)，為了說明事件期內(nèi)的反應(yīng)是由內(nèi)部控制審計報告的披露而非財務(wù)報表審計報告的披露所引起的，需要設(shè)置未進行內(nèi)部控制審計而只披露了財務(wù)報表審計報告的公司作為對照組。一季度財務(wù)報表的披露也會影響投資者決策，因此需將同時披露一季度財務(wù)報表和年度財務(wù)報表的公司剔除。（2）在選擇公司時，需要剔除那些在事件日前后10天內(nèi)有重大事項發(fā)生的公司，這里的重大事項包括資產(chǎn)并購、重組、更改年報等。之所以選擇事件日前后10天而不是事件日前后5天，是為了更好地消除重要事件對股票異常收益率的影響。（3）在進行配對組公司的選擇時，由于是不同公司間的橫向?qū)Ρ?，因此需要控制交易所類型、行業(yè)、年度、財務(wù)報告審計意見類型、公司是否進行分紅、公司的每股收益增長率、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、流動性等相關(guān)因素，這樣可以使配對組的數(shù)據(jù)更具有可比性。
事件研究的配對分析中橫向?qū)Ρ冉M的關(guān)于企業(yè)在2011年和2012年是否進行內(nèi)部控制審計、財務(wù)報表審計報告披露日期、內(nèi)部控制審計報告披露日期等信息通過查詢上海證券交易所網(wǎng)站和深證證券交易所網(wǎng)站中公布的上市公司公告中獲得。股票的時間窗口內(nèi)的每日收盤價、行業(yè)指數(shù)收益率等指標(biāo)通過CSMAR數(shù)據(jù)庫獲得。股票的異常收益率與累計異常收益率等指標(biāo)通過手工計算獲得。
（四）研究方法 本文運用SPSS 13.0軟件和Excel 2007軟件對披露與未披露內(nèi)部控制審計報告配對公司樣本組的日平均異常收益率指標(biāo)AAR的折線圖進行比較分析，AAR的波動幅度越大，說明市場反應(yīng)越大；同時對配對公司樣本組的累積異常收益率指標(biāo)CAR進行單樣本T檢驗和配對樣本T檢驗，通過比較配對公司樣本組在報告披露的短時期內(nèi)其市場反應(yīng)顯著性的不同，用以驗證披露內(nèi)部控制審計報告是否引起了股權(quán)投資者的關(guān)注，影響其理性投資。具體檢驗值見表（5）。如果檢驗后的概率在顯著性水平之內(nèi)，則拒絕原假設(shè)，認(rèn)為平均異常收益率和累計異常收益率波動顯著異于0；相反，認(rèn)為平均異常收益率和累計異常收益率波動不顯著。
四、實證檢驗分析
（一）描述性統(tǒng)計 在統(tǒng)計2011年和2012年披露了內(nèi)部控制審計報告公司的數(shù)量時，樣本為所有A股、A+H股及A+B股上市公司，不考慮公司所處的行業(yè)以及是否屬于ST公司等。2011年和2012年深、滬兩市A股上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的情況統(tǒng)計結(jié)果見表（6）?？梢钥闯觯?010年《內(nèi)部控制審計指引》實施后，我國A股上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐漸增多，比例在逐年上升，到2012年總體披露比例已達到44.17%。這說明，披露內(nèi)部控制審計報告越來越得到上市公司的普遍認(rèn)可，披露內(nèi)部控制審計報告也是未來的發(fā)展趨勢。從近兩年的披露比例來看，本文研究樣本具有一定的代表意義。
（二）C組和Y組檢驗結(jié)果及分析 查看事件期窗口內(nèi)C組和Y組的日異常收益率（ARR）的波動情況，結(jié)果見圖（1）?？梢钥闯?，未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)與披露了內(nèi)部控制報告的企業(yè)相比，其平均日異常收益率顯著波動的時間更長，幅度更大。具體而言，在年度財務(wù)報告披露的前兩天到披露后的兩天，AAR有明顯的波動；而披露了內(nèi)部控制報告的企業(yè)，在報告披露的前一天到披露后的兩天，AAR有顯著的變化，同時披露后比披露前AAR的波動更平緩。這樣的結(jié)果在一定程度上可以說明，在內(nèi)部控制審計報告的披露的短時間窗內(nèi)，會引起股權(quán)投資者關(guān)注，影響其做出適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)決策，從而使得AAR波動更平緩，削弱了市場反應(yīng)的顯著性。
（三）細(xì)分的C組與Y組檢驗 為了進一步驗證H1a和H1b的假設(shè)，在區(qū)分ΔEPS的符號后，事件期窗口內(nèi)+C組、+Y組、-C組和-Y組的日平均異常收益率AAR的波動情況結(jié)果見圖（2）和圖（3），對累計異常收益率CAR進行單樣本T檢驗，具體檢驗結(jié)果見表（8）和表（9）。從上面的折線圖及T檢驗表可以看出：在事件期（-5，5）時間窗內(nèi)，+C組與+Y組的CAR均值均為正，但+C組在10%水平下顯著，而+Y組的在1%水平下顯著，這可能是由于內(nèi)部控制審計報告的披露使得股權(quán)投資者更加了解企業(yè)的真實情況，從而做出了適當(dāng)?shù)耐顿Y決策，削弱了股票的異常收益，因此CAR的均值趨近于零，市場反應(yīng)的顯著性減弱。這也很好地驗證了前面提出的假設(shè)H1a。披露內(nèi)部控制審計報告的-C組與未披露的-Y組相比，考察期內(nèi) CAR均值均不顯著異于0，但CAR的值在多個時間窗內(nèi)為負(fù)。這一部分驗證了前面的假設(shè)1b。
結(jié)合圖（2）和表（8），可以看出，當(dāng)每股收益變化率為正時，CAR具有正反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計報告的公司CAR反應(yīng)更顯著。驗證了假設(shè)1a的結(jié)論。結(jié)合圖（3）和表（9），可以看出，當(dāng)每股收益以變化率為負(fù)時，CAR具有負(fù)反應(yīng)，且未披露內(nèi)部控制審計報告的公司其CAR反應(yīng)相對更顯著。驗證了H1b的結(jié)論。表（10）為CAAR的配對檢驗結(jié)果，其反映的是CAAR每一時間段的變動趨勢，三組的均值在1%的水平下顯著異于0。對假設(shè)1、假設(shè)1a和假設(shè)1b提出的內(nèi)容均起到了進一步的驗證作用。配對T檢驗的結(jié)果進一步驗證了披露組與為披露組的市場反應(yīng)是具有顯著的差異的。
五、結(jié)論
事件研究進行配對分析時本文得出未披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有更顯著的市場反應(yīng)，即CAR的均值顯著異于零這一實證結(jié)果，在區(qū)分了每股收益增長率的符號后，股票的累計異常收益率符號與每股收益增長率符號相同，并且仍然是未披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)比披露了內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)市場反應(yīng)更顯著。研究結(jié)果在一定程度上驗證了企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的披露引起了股權(quán)投資者的關(guān)注并顯著影響著股權(quán)投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。本文可能的研究貢獻在于：配對分析中的樣本數(shù)據(jù)更具有可比性；運用多個不同時間窗內(nèi)的CAR作為被解釋變量，便于從一個動態(tài)的過程更詳細(xì)的考察相關(guān)問題。同時本文還存在如下不足：選擇的樣本數(shù)據(jù)時間較短，因此以后可適當(dāng)延長考察時間；僅將是否披露內(nèi)部控制審計報告作為自變量，以后可增加關(guān)注內(nèi)控審計報告意見類型及報告的內(nèi)容等。
參考文獻：
[1]陳關(guān)亭、張少華：《論上市公司內(nèi)部控制的披露及其審核》，《審計研究》2003年第6期。
[2]張先治、張曉東：《基于投資者需求的上市公司內(nèi)部控制實證分析》，《會計研究》2004年第12期。
[3]趙宇龍：《會計盈余披露的信息含量—來自上海股市的經(jīng)驗證據(jù)》，《經(jīng)濟研究》1998年第7期。
一、財務(wù)報告內(nèi)部控制
內(nèi)部控制涉及到企業(yè)的方方面面,針對財務(wù)報告的可靠性而設(shè)計和實施的財務(wù)報告內(nèi)部控制只是其中的一個方面,有別于傳統(tǒng)的內(nèi)部會計控制。
為了貫徹SOX 404條款關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的管理層評估和注冊會計師審計的要求,美國SEC于2003年9月了《最終規(guī)則》,正式提出了財務(wù)報告內(nèi)部控制(Internal Control over Financial Reporting)的概念 ,強調(diào)了財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財務(wù)報告的真實和完整。SEC選擇了一個目標(biāo)比較單一的財務(wù)報告內(nèi)部控制的概念,這是由于:
第一,將內(nèi)部控制的目標(biāo)集中在財務(wù)報告可靠性上,更有利于保護廣大投資者利益;第二,SEC認(rèn)為404條款中內(nèi)部控制的核心是針對財務(wù)報告的;第三,即使是這樣一個比較狹窄的概念,也會給上市公司增加大量的報告義務(wù)和成本負(fù)擔(dān);第四,歷史上注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評估的檢查、評價或鑒證的范圍從來就是針對財務(wù)報告內(nèi)部控制。
根據(jù)SEC的定義,財務(wù)報告內(nèi)部控制具體包括以下控制政策和程序:第一,保持合理詳細(xì)程度的會計記錄,準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置過程;第二,為下列事項提供合理的保證:公司對發(fā)生的交易都進行了必要的記錄,從而使財務(wù)報表的編制符合公認(rèn)會計原則的要求;公司所有的收支活動都經(jīng)過了管理層和董事會的合理授權(quán);第三,為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證,這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對公司的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。
財務(wù)報告內(nèi)部控制的各項控制政策和程序,目的在于防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告可能的錯誤和舞弊。根據(jù)防止或發(fā)現(xiàn)錯誤弊端的層次,財務(wù)報告內(nèi)部控制可以分為預(yù)防性控制和發(fā)現(xiàn)性控制,前者在于防止導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的錯誤和舞弊的發(fā)生,比如對錄入的數(shù)據(jù)進行檢驗、限制對資產(chǎn)和文件的接觸等;后者在于發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的錯誤和舞弊,比如每月與銀行對賬、內(nèi)部審計人員對財務(wù)記錄的檢查等。
財務(wù)報告內(nèi)部控制是內(nèi)部控制概念的發(fā)展,它與內(nèi)部控制的傳統(tǒng)理解既有區(qū)別又有聯(lián)系。根據(jù)COSO報告對內(nèi)部控制的定義,內(nèi)部控制包含三個方面的目標(biāo),而財務(wù)報告內(nèi)部控制只包含了與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分;不包括與公司經(jīng)營活動的效率效果方面的目標(biāo);對于遵循性方面,也只保留了如何遵循SEC關(guān)于財務(wù)報告要求這類與財務(wù)報告編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。
二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)
AS5第3段規(guī)定,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果存在重大缺陷,則被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制是無效的。因此,注冊會計師必須計劃并執(zhí)行審計,以取得在管理層評估日被審計單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。
1.財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性
COSO認(rèn)為,如果董事會和管理層能夠合理保證下述事項,那么就可以認(rèn)為內(nèi)部控制是有效的:他們了解公司的經(jīng)營目標(biāo)在何種程度上得到了實現(xiàn);公布的財務(wù)報表是可信賴的;適用的法律和規(guī)章得到了遵循。
根據(jù)PCAOB的解釋,財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性是針對具體某一時點而言,更為明確地講,就是管理層評估日或者管理層簽署管理層評估報告的日期。做出這一規(guī)定是由財務(wù)報告內(nèi)部控制的特性決定的,因為財務(wù)報告內(nèi)部控制是一個連續(xù)動態(tài)的過程,雖然部分控制運行后能夠留下控制軌跡,如批準(zhǔn)銷售、發(fā)貨等,但也有很多控制在運行后是無跡可查的,如具體的業(yè)務(wù)活動過程。注冊會計師在審計財務(wù)報告內(nèi)部控制時所使用的審計程序往往只能獲取審計時點的證據(jù),當(dāng)然也就只能針對該時點的控制有效性發(fā)表審計意見。
做出此規(guī)定顯然背離了財務(wù)報表內(nèi)部控制審計的初衷,因為開展財務(wù)報表內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)是希望被審計單位能建立健全其內(nèi)部控制,從而提高財務(wù)報告的可靠性。當(dāng)注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表無保留意見時,只能意味著該時點是有效的,其他時段的有效性卻不得而知。實際上,整個時段的財務(wù)報告內(nèi)部控制都會影響到財務(wù)報告的可靠性。因此,并不能根據(jù)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論來推斷財務(wù)報告的可靠性。
必須看到,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的,財務(wù)報告的可靠性并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部審計來完成,更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理層建立健全內(nèi)部控制并努力實現(xiàn)其有效執(zhí)行;而且對整個年度的內(nèi)部控制做出評價,其成本是極其高昂的,也是無法實現(xiàn)的。同時,考慮到企業(yè)內(nèi)部控制制度具有一定的持續(xù)性,并不是經(jīng)常變化,從會計期末的內(nèi)部控制也可以大概了解企業(yè)整個期間的內(nèi)部控制情況。除此之外,財務(wù)報表審計中還要對企業(yè)其他期間的內(nèi)部控制進行了解和評估。綜合以上分析,也許為了均衡起見,對某個時點的內(nèi)部控制發(fā)表意見是不錯的選擇。
2.重要不足與重大缺陷
AS5在判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性時,嚴(yán)格區(qū)分了重要不足(significant deficiency)和重大缺陷(material weakness)。
(1)重要不足與重大缺陷的定義
如果財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計或執(zhí)行不能合理保證管理層或員工在履行其職責(zé)的過程中防止或及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中可能存在的錯報,則認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在缺陷,可分為設(shè)計缺陷和運行缺陷。
根據(jù)重要性的原則,財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度是有差別的。如果一個控制缺陷可能導(dǎo)致的錯報或漏報對財務(wù)報表沒有明顯的實質(zhì)性影響,不足以改變使用者的決策,這種控制缺陷就不具有重要性。從管理層評估和披露財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的角度,控制缺陷可進一步劃分為重大缺陷和重要不足,AICPA在2003年對此進行了定義。但是,AICPA的定義只是考慮了控制缺陷導(dǎo)致的財務(wù)報表錯報的重要性,而忽視了產(chǎn)生這種錯報的可能性的大小。
(2)重大缺陷和重要不足的判斷
一項控制缺陷是重大缺陷還是重要不足,將影響到管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的判斷。管理層在評估過程中,發(fā)現(xiàn)公司存在一個或多個重要不足,只要這些重要不足或組合尚未構(gòu)成重大缺陷,管理層仍可認(rèn)為公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的。但是,如果公司存在一個或多個重大缺陷,管理層就不能認(rèn)為公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制是有效的。所以,合理判斷一個控制缺陷是否構(gòu)成了重大缺陷還是重要不足非常重要。
公司管理層可以從兩個方面來判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度。一方面,是一個控制缺陷或單獨或連同其他控制缺陷,導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生錯報的金額大小;另一方面,是導(dǎo)致賬戶金額或列報產(chǎn)生錯報的可能性。
影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶金額或列報產(chǎn)生錯報可能性的因素包括:財務(wù)報表賬戶、列報和有關(guān)認(rèn)定的性質(zhì),比如關(guān)聯(lián)方交易包含較大的風(fēng)險;有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債導(dǎo)致?lián)p失或舞弊的敏感性,高敏感性增加了風(fēng)險;決定有關(guān)金額大小所需判斷的主觀性、復(fù)雜性或范圍;已知或被發(fā)現(xiàn)的越過一項控制的原因或頻率;一項控制與其他控制的相互影響或關(guān)系;控制缺陷的相互影響;控制缺陷可能的未來結(jié)果。
影響控制缺陷導(dǎo)致賬戶金額錯報大小的因素包括:暴露于控制缺陷的財務(wù)報表賬戶或交易類別;本期已經(jīng)發(fā)生或?qū)眍A(yù)期發(fā)生的、暴露于控制缺陷的賬戶金額或交易類別的業(yè)務(wù)量。
參考文獻:
[1]ISSAB. 2007. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements,省略
[2]PCAOB.2007.Auditing Standard No. 5 An Audit of Internal Control Over Financial ReportingThat Is Integrated with An Audit of Financial Statements,省略
內(nèi)部控制審計的主體就沒有施行內(nèi)部控制那樣寬泛，一般是由企業(yè)的內(nèi)部審計部門來施行，也可以借助第三方會計事務(wù)所來進行實施。其目的是對管理層、董事會等實施的內(nèi)部控制進行審核，評價其具體實施效果，找出在內(nèi)部控制中的一些漏洞和缺陷，并分析缺陷所產(chǎn)生的原因，從而在制度的改進上提供可操作性強的方案。在具體的審計中，內(nèi)部控制審計會選擇一個會計期間的截止日期作為評價的基準(zhǔn)日，其不同與一些財務(wù)上的審計往往在一年期來進行審核。因此其在審計的時間區(qū)間上是具有針對性的，并且考核的范圍相對完整。而且還考慮到了這一時期向未來進一步操作的延續(xù)性。同時企業(yè)內(nèi)部審計部門不僅僅需要對財務(wù)流程進行嚴(yán)格考核而且還包括了在內(nèi)部控制中涉及到財務(wù)報告相關(guān)的一切環(huán)節(jié)。在內(nèi)部審計過程中，審計人員的工作包括了內(nèi)部控制的設(shè)計和輔助其正常運行，這一些列的措施都直接影響著財務(wù)報告的實效性。在內(nèi)部控制審計制度的運行中，審計工作人員還要注重與財務(wù)報告非相關(guān)的內(nèi)部控制領(lǐng)域，做好這一部分的風(fēng)險防范工作同樣有助于財務(wù)流程的規(guī)范性。
二、內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告質(zhì)量的影響
（一）內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告質(zhì)量的直接影響。
企業(yè)內(nèi)部的會計信息是審計工作的關(guān)鍵，一旦審計工作委托給第三方來進行操作，會計信息就成了雙方合作的核心環(huán)節(jié)，也成為了雙方聯(lián)系的紐帶，能夠有效的監(jiān)督企業(yè)的財務(wù)執(zhí)行情況。由于近些年企業(yè)內(nèi)部財務(wù)時常出現(xiàn)問題也使得企業(yè)越來越清楚的意識到單純的看重財務(wù)報告是不夠的，必須要從制度上入手，從源頭上建立起財務(wù)報告真實性機制，才能有效的保證財務(wù)報告的真實性。因此在具體的內(nèi)部控制審計中，首先就要建立起財務(wù)報告真實性的監(jiān)督機制，并將其作為市場監(jiān)管范疇。另外，我國的資本市場雖然發(fā)展較快，但是較西方國家起步較晚，在高速發(fā)展中暴露出很多問題，市場機制不健全。這種不健全也體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的資金運行中，企業(yè)內(nèi)部的管理層層往往處于自己利益的考量對內(nèi)部信息進行優(yōu)化處理在披露給投資者，這就造成了投資者與企業(yè)管理者的信息不對等，相對來講投資者就面臨著更大的風(fēng)險，而對企業(yè)的管理者來說，所面臨的訴訟風(fēng)險較小，并且代價低。因此很多企業(yè)的管理者在對投資者披露信息時都會進行加工，其財務(wù)信息并不具有可靠性，這也就踐踏了投資者對公司運營情況的知情權(quán)。當(dāng)企業(yè)這種加工過的財務(wù)信息越來越多的時候，市場難以測定出企業(yè)內(nèi)部控制審計的效果，從而也難以對企業(yè)提出建設(shè)性意見。在這種前提下企業(yè)不得不選擇一個可靠的機構(gòu)來進行內(nèi)部控制審計，以期提高會計信息質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告質(zhì)量的間接影響。
內(nèi)部審計對財務(wù)報告信息質(zhì)量的間接影響主要表現(xiàn)在如下幾個方面：
（1）內(nèi)部審計部門的存在對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。作為審計監(jiān)督體系的重要組成部分和企業(yè)內(nèi)部管理控制的重要力量。內(nèi)部審計秉承了審計的客觀獨立性，以敏銳的"目光"關(guān)注著所屬企業(yè)經(jīng)濟活動中的"一言一行"，確保企業(yè)經(jīng)濟活動合法并真實的反映在財務(wù)報告之中，向企業(yè)和社會負(fù)責(zé)。所以說內(nèi)部審計部門的存在對于企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理和經(jīng)濟戰(zhàn)略實施都有推動性的作用。從法律的角度來講，企業(yè)的負(fù)責(zé)人有義務(wù)將企業(yè)的財務(wù)信息真實、完整的披露出來，同時也要為財務(wù)信息的真實和完整性承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是企業(yè)的管理者不一定能夠在財務(wù)信息管理上做到面面俱到，內(nèi)部審計部門的存在能夠幫助管理者擴大對財務(wù)收支和經(jīng)營活動的監(jiān)督范圍和監(jiān)督力度，及時發(fā)現(xiàn)并指出企業(yè)經(jīng)濟活動中存在的問題，從源頭上切斷財務(wù)信息造假的行為，從而提高財務(wù)報告的質(zhì)量。
（2）內(nèi)部審計部門組織地位對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計的一個區(qū)別于企業(yè)其他職能部門的突出特征就是獨立性，獨立于各個職能部門才能保證審計的客觀性。內(nèi)部審計功能的發(fā)揮與其在企業(yè)中的組織地位有著直接的關(guān)系，假設(shè)內(nèi)部審計與其他職能部門平級或者低于其他職能部門，必然會因為權(quán)威性的缺乏導(dǎo)致審計作用被削弱。換個角度來想，在一個班級中，班長、組長和普通同學(xué)，班長有足夠的權(quán)威性，可以監(jiān)督組長和普通同學(xué)，如果相反，是組長和組長間的互相監(jiān)督或者是用普通同學(xué)來監(jiān)督組長或班長，監(jiān)督效果就會削弱很多。所以，企業(yè)希望強化內(nèi)部審計的職能作用，就要先對其進行合理的定位。在滿足了相對獨立的基礎(chǔ)上，組織地位的保障同時也是獨立性和審計效果的保障。沒有權(quán)威性的審計部門提出的審計建議不會得到任何一個部門的重視，制約了審計作用的發(fā)揮，同時也會間接的對財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生影響。所以一個企業(yè)的內(nèi)部審計部門能夠隸屬于最高管理層，獨立于財務(wù)和其他職能部門也是判斷一個企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。
（3）內(nèi)部審計效率對財務(wù)報告質(zhì)量的影響。內(nèi)部審計能夠幫助企業(yè)提供財務(wù)報告質(zhì)量的前提是這個部門持續(xù)、有效的運行，兩個條件缺一不可。內(nèi)部審計的工作按照時間段來劃分可以分為總結(jié)過去、分析現(xiàn)狀和展望未來，所以持續(xù)是審計部門獲取真實信息的一個必要條件。而有效意味著內(nèi)部審計要在所有獲取的信息中進行甄別和篩選，保證每一條錄入財務(wù)報告的信息都是真實有效的。如同堅實的墻壁一般，嚴(yán)防死守，不留任何一條漏網(wǎng)之魚。高效運作的內(nèi)部審計，是對企業(yè)的考驗，也是對內(nèi)部審計部門工作人員和工作方法的考驗?？茖W(xué)的審計方法、健全的考評體系是支撐審計工作全面開展的重要基礎(chǔ)，審計人員的素質(zhì)、勝任能力和工作績效也是決定企業(yè)內(nèi)部審計效果的重要因素。所以對內(nèi)部審計機構(gòu)和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當(dāng)?shù)莫劻P作為提高審計運行效率的手段，也會對財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。
部審計機構(gòu)和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內(nèi)部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當(dāng)?shù)莫劻P作為提高審計運行效率的手段，也會對財務(wù)報告質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響。
三、利用內(nèi)部審計提高財務(wù)報告質(zhì)量的建議
（一）提高對內(nèi)部審計職能的重視度。
企業(yè)作為以盈利為目的的組織機構(gòu)，其內(nèi)部同樣存在著若干個小的利益群體，甚至個人?；蛘呖梢岳斫鉃榻?jīng)濟活動的任何一個參與者都有自己不同的需求和動機，而一份財務(wù)報告中承載了不同利益集團的期許。作為企業(yè)的負(fù)責(zé)人，股東希望財務(wù)報告反映的信息真實、可靠，可以作決策的有力依據(jù)。第三方監(jiān)管單位希望通過企業(yè)財務(wù)報告披露出來的信息對企業(yè)做出真實而客觀的評價；投資者希望通過財務(wù)報告了解企業(yè)的發(fā)展趨勢和投資價值；償債人需要通過財務(wù)報告獲知企業(yè)的實力以判斷其償債能力。所以說以上各方絕對希望財務(wù)報告反映出來的信息是真實、完整的。但是不得不承認(rèn)，會有一部分人會利用財務(wù)報告夸大業(yè)績、虛張聲勢以達到自己獲取高薪和集資的目的。比如職業(yè)經(jīng)理人，在企業(yè)經(jīng)營并不景氣的情況下通過粉飾財務(wù)報告達到"偷天換日"的目的，然后拿著漂亮的財務(wù)報告去找董事和股東"領(lǐng)賞"。
由于起步晚，內(nèi)部審計并沒有被中國的企業(yè)給予足夠的重視，特別是企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計重要性認(rèn)識的不足和對自我監(jiān)督行為的抵觸，導(dǎo)致我國企業(yè)中內(nèi)部審計問題多多。很多企業(yè)的內(nèi)部審計都是"面子工程"做給上級看、做給投資者看、做給社會看。有的企業(yè)對內(nèi)部審計敬而遠之是因為他們錯誤的將內(nèi)部審計與國家審計畫上了等號，潛意識中與內(nèi)部審計形成了利益對立的關(guān)系，甚至"掩耳盜鈴"的向內(nèi)部審計隱瞞部分信息，導(dǎo)致審計工作無法有效的開展。這些問題的產(chǎn)生源于企業(yè)對內(nèi)部審計認(rèn)識的淺薄和偏差。所以說只有通過大力的灌輸和引導(dǎo)，徹底改變企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部意識中對內(nèi)部審計的錯誤理解，并大力宣傳內(nèi)部審計的職能和作用，讓他們切實的認(rèn)識到內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)控和財務(wù)監(jiān)督中的重要性，進而自覺的建立內(nèi)部審計部門，并積極參與和關(guān)注審計工作的開展，才有希望以高效的內(nèi)部審計促進財務(wù)報告質(zhì)量的提升。
（二）正確定位內(nèi)部控制審計部門的組織地位。
在當(dāng)前很多企業(yè)包括一些大型企業(yè)都對內(nèi)部控制審計認(rèn)識不足，往往這些企業(yè)也沒有意識到其重要性。因此在這些企業(yè)中，內(nèi)部審計工作并不受到重視，內(nèi)部審計部門也并不是獨立存在而是設(shè)立在其他部門的旗下。比較常見的是審計部門依附于會計部門，人員也是同一套班子，這使得企業(yè)運行中，會計人員也是審計人員，原本的雙方互相獨立、相互制約的機制并沒有形成。同時會計人員自行操作、自行審計使得審計工作形同虛設(shè)，內(nèi)部控制審計只流于表面。其審計的結(jié)果也并不具有實際意義，違背了內(nèi)部控制審計的最初目的。
在具體的內(nèi)部審計部門設(shè)置中，為了保證其不受企業(yè)內(nèi)部勢力的制約，需要保證其獨立性，最好受企業(yè)重要的管理者直接領(lǐng)導(dǎo)。這種內(nèi)部控制審計部門層次的設(shè)置能夠有效的保證其工作的公正性和客觀性，而受企業(yè)管理者直接領(lǐng)導(dǎo)也能夠保證審計人員的工作力度。因此在內(nèi)部控制審計工作的開展中，需要企業(yè)管理者正視其地位和作用，并對審計工作加以重視并大力支持。這才能是內(nèi)部控制審計成果及時落實為改進方案，實現(xiàn)審計的目的。而在調(diào)查中我們了解到，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者對于審計工作確實存在著不同的看法，其中一些高素質(zhì)，重視管理的企業(yè)管理者往往持積極的態(tài)度，會投入大量的資源來支持審計工作的開展，甚至有些管理者還會親自參與進來，對審計工作進行全面管理；而另一些管理者則認(rèn)為，內(nèi)部控制審計工作的開展會牽扯到的利益太多，刨根問底不一定會有益與企業(yè)的發(fā)展，因此這些管理者會由于多方利益的考量持中立的態(tài)度，使得這些企業(yè)的審計工作開展并無內(nèi)在動力；還有的企業(yè)管理者認(rèn)為審計工作會影響到企業(yè)正常的高速運營，認(rèn)為起過多的制約會妨礙企業(yè)的快速發(fā)展，這樣在管理層對于審計工作的不支持也讓公司內(nèi)部審計工作難以開展，耗費資源的同時也沒有效果。為了體現(xiàn)內(nèi)部控制審計的重要性，必須在部門的劃分上保證其獨立性，盡可能的不受其他部門的約束。因此，有些企業(yè)會把內(nèi)部審計部門劃分為直接受董事長管轄，審計結(jié)果直接受董事長匯報，這就使得企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)者能夠客觀的第一時間的接收到第一手資料，有助于企業(yè)管理者進行策略的選擇和變更，從而提高會計信息質(zhì)量。
（三）積極改善內(nèi)部控制審計的運行效果。
第一，營造良好的內(nèi)部審計環(huán)境。一個良好的環(huán)境對于企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展來說是非常重要的，環(huán)境決定發(fā)展，發(fā)展決定質(zhì)量，可見良好的環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部審計生存、發(fā)展、運作和起效的基本條件。第二，優(yōu)化內(nèi)部審計流程，改良審計方法。這主要針對財務(wù)報告的審計，也是審計工作的重點之一。如何做到實事求是的反映企業(yè)真實情況，并提出有價值的建議，以審計結(jié)果服務(wù)決策是內(nèi)部審計工作的不斷追求。然而，繁瑣的審計流程和一成不變的審計方法有可能制約審計價值的發(fā)揮。所以內(nèi)部審計機構(gòu)要積極參與企業(yè)經(jīng)營管理活動，對企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的新情況、新問題和經(jīng)濟活動中發(fā)生的帶普遍性、傾向性的問題進行綜合分析，提出有針對性的改進意見和措施。
綜上所述，隨著企業(yè)改革步伐的加快和企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜，內(nèi)部控制審計已經(jīng)成為了內(nèi)部管理中不可或缺的一部分，為提高企業(yè)經(jīng)濟行為的合規(guī)性，特別是提高企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量貢獻了極大的力量。本文通過研究得出企業(yè)的內(nèi)部審計會對財務(wù)報告的質(zhì)量產(chǎn)生直接或間接的影響，并希望企業(yè)能夠通過提高重視、正確定位和改善運作環(huán)境等方式，正確利用內(nèi)部審計，進而確保財務(wù)報告的真實性和完整性。
參考文獻：
[1]陳文晶.內(nèi)部控制對會計信息質(zhì)量的影響[J]. 中外企業(yè)家.
2007，12.P70-72.
[2]周萍. 內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量的關(guān)系[J].會計之友，2007，
12.P34-35.
[3]杜興強，溫日光.公司治理與會計信息質(zhì)量：一項經(jīng)驗研究 [J].財經(jīng)研究. 2007（1）.P122-133.
[4]李明輝，張艷.上市公司內(nèi)部控制審計若干問題之探討---
兼論我國內(nèi)部控制鑒證指引的制定[J].審計與經(jīng)濟研究，
2010，（2）.
[5]李紅.內(nèi)部控制審計發(fā)展歷程與現(xiàn)實意義[J].重慶理工大學(xué)
學(xué)報（社會科學(xué)版 ），2011，（6）.
財務(wù)信息失真問題對經(jīng)濟發(fā)展帶來了一定的影響。為了提高企業(yè)內(nèi)部控制管理制度，提高信息披露的真實性、透明性。在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的過程中，要加強對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部審計控制問題的相關(guān)研究，提高企業(yè)的自律性。相關(guān)部門要加強對企業(yè)的服務(wù)與引導(dǎo)，通過相關(guān)法律規(guī)范財務(wù)報告審計工作。
一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的具體含義
在我國法律制度不斷成熟的過程中，企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)制度也在不斷的完善著。但是對財務(wù)報告以及企業(yè)的內(nèi)控卻沒有詳細(xì)的規(guī)定。因此，我國可以借鑒西方國家的雙審查的制度，提高對財務(wù)報告內(nèi)部控制的重視。
財務(wù)報表內(nèi)部控制審計就是指企業(yè)內(nèi)部控制或者相關(guān)財務(wù)管理人員共同設(shè)計與監(jiān)督的工作，受到企業(yè)的管理層影響，可以有效的滿足外部使用過程中對財務(wù)報表穩(wěn)定性的要求?，F(xiàn)階段在財務(wù)報表制定過程中，主要包括如下步驟：首先，在會計記錄上要盡量保持合理性與全面性。要詳細(xì)、精準(zhǔn)的對資產(chǎn)以及相關(guān)交易情況進行反應(yīng)。其次，企業(yè)要提供對交易事項的重視，通過詳細(xì)的記錄，保障編制財務(wù)報表工作與要求相符。企業(yè)內(nèi)部的全部財務(wù)活動，一定要通過董事會以及管理層的授權(quán)才可以開展。最后，杜絕企業(yè)出現(xiàn)在未經(jīng)授權(quán)情況下，對相關(guān)資產(chǎn)進行使用與處置，要通過有效措施提供一定的外部保障。
二、目前財務(wù)報告內(nèi)部控制審計存在的問題
通過對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)報表內(nèi)控審計的分析，可以了解到現(xiàn)階段我國企業(yè)中財務(wù)報表審計主要存在以下幾點：
（一）財務(wù)內(nèi)容控制標(biāo)準(zhǔn)缺乏系統(tǒng)性。在我國開展內(nèi)部控制以來，在市場經(jīng)濟的波動下，雖然內(nèi)部控制的內(nèi)容與定義在不斷的完善與優(yōu)化，但是現(xiàn)今為止，還是缺乏規(guī)范統(tǒng)一的財務(wù)控制準(zhǔn)則。我國為了保障財務(wù)報表內(nèi)部控制審計的規(guī)范性，也出臺了相關(guān)法律法規(guī)，但是在整體上說，還是缺乏系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。目前，大部分內(nèi)部控制內(nèi)容，基本是在原則性的基礎(chǔ)上開展的，忽略了實踐操作性。制度規(guī)范與實踐效果的缺失，無法保證我國內(nèi)部控制審計工作的發(fā)展與完善，因此，要根據(jù)市場環(huán)境以及我國的基本國情，不斷建立完善的具有可操作性的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，要形成系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系，制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，全面促進我國內(nèi)部控制的整體發(fā)展。
（二）財務(wù)報告內(nèi)部控制審計成本問題。現(xiàn)今為止，各個國家通過頒布相關(guān)法律法規(guī)，要求對企業(yè)財務(wù)報告存在的財務(wù)問題進行披露，我國也要求企業(yè)在進行相關(guān)證券公開發(fā)行的時候，最關(guān)鍵的問題就是要求注冊會計要對內(nèi)控報告進行無保留的公開，這一要求直接增加了企業(yè)審計的整體成本。
（三）內(nèi)部控制審計實際問題。 對于企業(yè)財務(wù)報告開展內(nèi)部控制審計工作，在社會上引起了一定的討論。一部分學(xué)者們認(rèn)為，內(nèi)部控制審計以及信息披露可以有效的避免財務(wù)舞弊現(xiàn)象的問題。對于財務(wù)報告的公開，可以提高管理著對企業(yè)內(nèi)部的控制，提高對其重要性的認(rèn)識。還有一部分學(xué)者對此種方法保留反對意見。認(rèn)為這樣做會增加企業(yè)的審計成本，公眾會被企業(yè)披露的相關(guān)信息誤導(dǎo)。對于內(nèi)部控制審計工作的開展我們?nèi)狈σ欢ǖ慕?jīng)驗，需要在實踐中不斷總結(jié)與探索。
（四）可否有效的緩解與代替審計責(zé)任。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計一定會加強審計人員的自身的責(zé)任，同時還會促進內(nèi)部控制運行以及系統(tǒng)的建立與完善。高素質(zhì)的審計人員對于內(nèi)部控制問題的預(yù)防與管理有著極為重要的意義。但是現(xiàn)階段，企業(yè)對內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建尚待加強，可以有效的預(yù)防報表舞弊問題，因此，管理者要構(gòu)建系統(tǒng)的內(nèi)部控制管理，要明確規(guī)定企業(yè)內(nèi)部控制的具體責(zé)任，構(gòu)建完善的企業(yè)內(nèi)部控制管理系統(tǒng)。
三、提高內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告審計工作的相關(guān)策略
針對，現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告審計中存在的實際問題，在實際的工作過程中，要通過以下策略提高工作的有效性，在整體上提高工作的整體質(zhì)量。
（一）提高對審計單位環(huán)境的掌握。要加強對企業(yè)的經(jīng)營特征、組織結(jié)構(gòu)以及資本結(jié)構(gòu)的重視，全面掌握企業(yè)的財務(wù)信息、經(jīng)濟狀況以及具體技術(shù)等狀況，要提高對企業(yè)內(nèi)部控制變化的重視。注冊會計是喲啊提高對管理層的控制與管理。要對管理層的責(zé)權(quán)、決策以及工作方法進行明確規(guī)定。
（二）科學(xué)合理的進行審計規(guī)劃。綜合企業(yè)控制的背景，分析其對財務(wù)報告的影響，制定合理的審計計劃，要明確具體的負(fù)責(zé)人、工作任務(wù)要劃分明確；同時在計劃制定過程中要始終貫穿執(zhí)行風(fēng)險考評工作。傳統(tǒng)的控制方法過于單一，無法有效的起到效果。因此要加強審計人員對企業(yè)內(nèi)控能力的判斷，保障相關(guān)工作的有效開展。在進行計劃執(zhí)行過程中，要根據(jù)具體的工作配置專業(yè)的項目工作人員，通過助理人員的幫助以及專業(yè)的執(zhí)行計劃開展審計工作，保障在短時間開展高素質(zhì)、高效率的工作。
（三）提高企業(yè)內(nèi)部控制審計，增強財務(wù)審計信息整體質(zhì)量。內(nèi)部控制審計對于財務(wù)高過審計有著直接影響，是影響財務(wù)報告審計意見的關(guān)鍵因素。公司通過系統(tǒng)的內(nèi)部審計工作可以保證財務(wù)信息的真實性與可靠性。財務(wù)信息的可靠性直接影響會計是的信息質(zhì)量，繼而對審計意見帶來一定的影響，企業(yè)要通過規(guī)范的內(nèi)部控制審計程序，加強對相關(guān)工作人員的額培訓(xùn)。提高工作人員的財務(wù)報表內(nèi)部控制管理工作的掌握，提高實踐操作能力。
（四）健全內(nèi)部控制審計相關(guān)法律法規(guī)、雖然，我國相關(guān)法律法規(guī)對內(nèi)部控制審計的披露工作進行了強制性的規(guī)定，但是對于相關(guān)懲罰措施沒有起到足夠的重視。這在一定程度上影響內(nèi)部控制審計工作的有效開展。同時也無妨實現(xiàn)強制性披露內(nèi)部控制財務(wù)報告的根本目的。因此，相關(guān)部門要對不執(zhí)行的工作采取一定的懲罰措施，對相關(guān)責(zé)任人進行追究，提高違反成本。建立完善的法律法規(guī)制度，提高相關(guān)人員的法律意識。只有這樣，才可以在根本上保障內(nèi)部審計業(yè)務(wù)工作的正常開展。
（五）完善公司內(nèi)部審計系統(tǒng)，提高對額你不控制財務(wù)報表信息披露的監(jiān)督與管理。要通過建立完善的內(nèi)部控制制度，保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，不斷的提高企業(yè)的管理水平。轉(zhuǎn)變管理層的管理觀念，通過現(xiàn)今的現(xiàn)代管理理念，提高對企業(yè)內(nèi)部控制工作的重視，改變被動的管理現(xiàn)狀。企業(yè)管理層有責(zé)任與義務(wù)提高企業(yè)的內(nèi)部控制管理，根據(jù)具體效果進行自我評價，并形成具體的報告。這樣可以有效的對內(nèi)部控制缺陷進行披露，降低內(nèi)部控制審計施工過程中的工作量，有效的提高整體工作效率與質(zhì)量。
四、結(jié)束語
綜上，基于對內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告審計意見的相關(guān)研究，了解了我國現(xiàn)階段在企業(yè)內(nèi)部控制審計工作中存在的問題與弊端，要不斷的強化公司的內(nèi)部系統(tǒng)，以提升企業(yè)的核心價值觀，保障企業(yè)在市場競爭中的穩(wěn)定性。為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展奠定夯實的基礎(chǔ)。
參考文獻：
[1]潘芹.內(nèi)部控制審計計對審計計意見的影響研究一一基于2009年我國A股公司數(shù)據(jù)[J].財會月刊，2011，3（下）.
縱觀國外內(nèi)部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業(yè)帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業(yè)和會計師事務(wù)所的成本。如何實現(xiàn)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內(nèi)部控制審計順利實施的關(guān)鍵。
一、整合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的現(xiàn)實性意義
（一）有利于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質(zhì)上說是一種性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)，都是為了合理保證和鑒證責(zé)任方的認(rèn)定。財務(wù)報表審計是由注冊會計師參照相關(guān)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對企業(yè)的財務(wù)報表信息的合法性和公允性經(jīng)過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務(wù)報表的可靠性。在進行財務(wù)報表審計時，需要企業(yè)的管理層認(rèn)真認(rèn)定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認(rèn)定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認(rèn)定但卻無法有效鑒證財務(wù)報表信息的絕對可靠性。內(nèi)部控制審計是企業(yè)委托注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發(fā)表審計意見的一種審計活動，內(nèi)控審計更多的是依靠企業(yè)管理人員應(yīng)該充分熟悉企業(yè)的相關(guān)運行和管理內(nèi)容，能夠?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制體系的可靠性和完整性詳細(xì)闡明清楚，科學(xué)認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性程度，再經(jīng)由注冊會計師針對相關(guān)的內(nèi)控認(rèn)定和說明部分的內(nèi)容進行相應(yīng)的審計。將兩者有機結(jié)合，有助于提升企業(yè)的審計效率，確保財務(wù)報表的可靠性。
（二）兩者相互補充，有利于降低審計風(fēng)險
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計在內(nèi)容上具有十分密切的關(guān)聯(lián)性，這種內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性實現(xiàn)了兩者間的相互支持和有效補充，財務(wù)報表審計結(jié)果可以在很大程度上為審計人員認(rèn)識到內(nèi)部控制中可能會存在的一些漏洞環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制審計的結(jié)果可以幫助審計人員及時優(yōu)化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風(fēng)險。此外，在審計過程中所收集的證據(jù)和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經(jīng)濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。
（三）節(jié)約審計資源，提高審計質(zhì)量的必經(jīng)之路
在財務(wù)報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解，并進行相應(yīng)的風(fēng)險評估，確定進一步應(yīng)該執(zhí)行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質(zhì)性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。財務(wù)報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內(nèi)部控制，兩者在審計程序上存在著相關(guān)性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。
內(nèi)部控制審計中根據(jù)財務(wù)報表審計中風(fēng)險評估對企業(yè)環(huán)境的證據(jù)及通過重大程序發(fā)現(xiàn)的具體錯報等收集到的有關(guān)信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報，明確財務(wù)報告內(nèi)部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內(nèi)部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計實現(xiàn)整合的有效途徑分析
（一）多途徑的充分了解被審計企業(yè)及企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境
要想有機整合財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，就必須按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ脑瓌t，通過多種途徑對被審計企業(yè)及其內(nèi)外部的相關(guān)環(huán)境進行了解，明確出被審計企業(yè)所面臨的風(fēng)險，這是財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應(yīng)注意，內(nèi)部控制審計在了解被審計企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境時比財務(wù)報表審計要求更高。當(dāng)前我國企業(yè)所使用的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》從內(nèi)部環(huán)境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細(xì)地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，內(nèi)部控制審計的成果可以被財務(wù)報表審計中充分利用，以了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統(tǒng)一業(yè)務(wù)組來執(zhí)行，在審計過程中只需要執(zhí)行一次即可；如果是由不同業(yè)務(wù)組執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業(yè)及相關(guān)的內(nèi)外部環(huán)境情況，是有效整合得以進行的基礎(chǔ)。
（二）對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試
內(nèi)部控制審計的核心程序是控制測試?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅鞔_提出要求，財務(wù)報表審計在特定的情況下必須進行相應(yīng)的內(nèi)部控制測試，尤其是在對重大錯報風(fēng)險急性評估認(rèn)定時，或是當(dāng)單一采用實質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時。對企業(yè)在相關(guān)期間或時間內(nèi)的運行有效性進行測試控制，實質(zhì)上是對財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。因此，內(nèi)部控制測試環(huán)節(jié)是實施內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在整合審計過程中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對控制風(fēng)險的評估結(jié)果進行有力的支持。在測試控制設(shè)計與運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)綜合運用多種方法，如對適當(dāng)人員進行詢問、認(rèn)真觀察經(jīng)營活動及對相關(guān)文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。
（三）有針對性地選擇實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試
實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試是財務(wù)報表審計中實質(zhì)性程序所包含的兩大內(nèi)容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質(zhì)性分析程序主要是通過對數(shù)據(jù)間的關(guān)系進行研究，從而對認(rèn)定的準(zhǔn)確性進行科學(xué)的評價，主要適用于特定時間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。細(xì)節(jié)測試各類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務(wù)報表是否存在重大的錯報，采取實質(zhì)性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的真實可靠性又取決于內(nèi)部控制的有效性程度。因此，當(dāng)內(nèi)部控制審計的結(jié)果只關(guān)系到財務(wù)報表的內(nèi)部控制是否存在缺陷時，財務(wù)報表審計就不必采用實質(zhì)性分析程序，而應(yīng)相應(yīng)的采取細(xì)節(jié)測試。當(dāng)內(nèi)部控制審計結(jié)果證明財務(wù)報表層次的內(nèi)部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細(xì)節(jié)測試，可以直接采用實質(zhì)性分析程序。實現(xiàn)財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質(zhì)性程序，才能實現(xiàn)二者的有效整合。
三、結(jié)論
綜上所述，可以看出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是相互區(qū)別但又緊密聯(lián)系的兩項業(yè)務(wù)，社會經(jīng)濟的發(fā)展為兩者的結(jié)合既提出了必要性，也提供了一定的現(xiàn)實性基礎(chǔ)和依據(jù)。兩項工作的不同點在于一個是監(jiān)督審計工作的過程，一個是對審計結(jié)果進行鑒證。企業(yè)各相關(guān)管理者和決策者只有熟知二者的內(nèi)在邏輯關(guān)系，才能將其進行有機整合，真正實現(xiàn)審計的終極目標(biāo)，才能達到相互利用證據(jù)、相互印證結(jié)果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務(wù)報表的策略，因此，應(yīng)加強會計事務(wù)所與被審計單位的溝通，強化內(nèi)部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業(yè)應(yīng)加強對相關(guān)審計專業(yè)人才的培養(yǎng)，從而真正發(fā)揮出內(nèi)部審計在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的重要作用。
參考文獻：
[1]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009，（9）：88-94
[2]王美英，鄭小榮.對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的思考[J].財務(wù)與會計，2010.
[3]李錦.論財務(wù)報表內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合[J].商業(yè)會計，2010，（2）：43-44.
[4]劉玉延，王宏.提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要制度安排――關(guān)于實施企業(yè)內(nèi)部控制注冊會計師審計的有關(guān)問題[J].會計研究，2010，（7）：3-10.
[5]裘宗舜，周潔.美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的發(fā)展與啟示――財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的比較[J].財會月刊，2013，（2）：35-36.
[6]劉玉延.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措――《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》解讀[J].會計研究，2010，（5）：3-16.
隨著近年來我國公司的發(fā)展，我國內(nèi)部控制審計及其規(guī)范問題也引起了監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。繼2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱五部委）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范>后，2010年4月五部委又聯(lián)合了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》），標(biāo)志著具有中國特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。
一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定
（一）內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我國內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。
（二）財務(wù)報告內(nèi)部控制
財務(wù)報告內(nèi)部控制是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實、完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制，以及用于保護資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易或事項;合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表;合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán);合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易或事項。
二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)
（一）受托經(jīng)濟責(zé)任理論
受托經(jīng)濟責(zé)任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（人）并賦予受托者以資源的保管權(quán)和運用權(quán)，同時通過有關(guān)組織規(guī)則（如公司章程和法規(guī)制度等約束機制）明確規(guī)定委托者和受托者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。受托經(jīng)濟責(zé)任，其實質(zhì)就是委托人與受托人的一種契約關(guān)系。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和社會的進步，受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)涵在不斷拓展，受托的責(zé)任范圍也相應(yīng)在不斷擴大，同時受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系不斷發(fā)展又促使了審計業(yè)務(wù)種類的不斷豐富。內(nèi)部控制審計這項新業(yè)務(wù)正是在這種情況下產(chǎn)生的。
（二）信號傳遞理論
信號傳遞理論認(rèn)為，公司所有者與管理層之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象：管理層公司所有者制訂財務(wù)決策和經(jīng)營決策、制訂公司的內(nèi)部控制，并評價公司的內(nèi)部控制的有效性，擁有絕對的信息優(yōu)勢;公司所有者作為委托方只能通過管理層提供的內(nèi)部控制報告間接獲得相關(guān)信息，處于信息劣勢。這樣就使擁有內(nèi)部控制信息的優(yōu)勢者（管理層）對信息的劣勢者（公司所有者）有欺騙的機會，這也是許多公司出現(xiàn)管理層舞弊導(dǎo)致經(jīng)營失敗的重要原因。
三、公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的對策
（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條明確指出：注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。但在實務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)性，注冊會計師更適合于進行整合審計。將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合，由執(zhí)行財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所并由同一項目小組執(zhí)行內(nèi)部控制審計，可以避免重復(fù)審計，有助于提高審計效率，降低審計成本，保證審計質(zhì)量。
（二）正確處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與注冊會計師審計之間的關(guān)系
內(nèi)部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責(zé)任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師通過評估企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。但無論是否利用企業(yè)的自我評價工作，會計師事務(wù)所均應(yīng)對發(fā)表的審計意見承擔(dān)全部責(zé)任。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，從獨立的第三方角度可能會發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評價沒有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請企業(yè)予以整頓。此時，企業(yè)需要正確認(rèn)識注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過整改落實，使內(nèi)部控制更加完善合理。
（三）實行自上而下的審計方法
在財務(wù)報告審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用自上而下的方法實施審計工作，它是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。這種方法要求財務(wù)報告審計始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始。自上而下法能夠?qū)⒆詴嫀煹膶徲嬞Y源集中于風(fēng)險最高的領(lǐng)域，通過對重要賬戶、重要認(rèn)定、相關(guān)的控制等層層推進，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大缺陷。
（四）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力
由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是非財務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動，對其進行鑒證并希望實現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型。其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。
參考文獻：
一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)涵分析
(一)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計定義
財務(wù)報告內(nèi)部控制這一概念,是針對資本市場會計信息質(zhì)量越來越受到重視,但是其質(zhì)量卻越來越不可靠和不真實的情況下提出的。財務(wù)報告內(nèi)部控制這一概念,不僅僅是對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計一種延伸和升華,更多的是針對目前資本市場上出現(xiàn)的越來越多的上市公司的嚴(yán)重財務(wù)舞弊現(xiàn)象、經(jīng)營失敗現(xiàn)象而提出來的,它就是十分重要的現(xiàn)實的意義。財務(wù)報告內(nèi)部控制是審計師針對公司管理當(dāng)局的評估,對公司管理當(dāng)局在內(nèi)部控制方面的一系列制度安排是否有效,以及內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行和發(fā)揮作用等公司所有重大方面來進行審計和調(diào)查,并最終形成一個意見,這個意見是客觀的,也是公允的。
(二)財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)
簡單來說財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是指審計師就財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表獨立審計意見,目的是獲得公司管理當(dāng)局特定日期的評估結(jié)論中不存在實質(zhì)性漏洞的合理保證。為了達到公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo),審計人員必須作好以下幾個方面的工作:第一,為了獲得是否在內(nèi)部控制方面存在實質(zhì)性漏洞的合理保證,審計人員在對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制進行評價的過程中,需要獲得一些關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計是否合理以及執(zhí)行是否有效的證據(jù),這些證據(jù)如何獲取,審計人員必須科學(xué)安排和合理選擇,獲取證據(jù)的方式,一般有有詢問、檢查、觀察、應(yīng)用其他人員的工作成果、執(zhí)行審計程序等;第二,審計人員對財務(wù)報表的審計是發(fā)現(xiàn)公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是否有效的重要保證。第三,審計人員應(yīng)該對財務(wù)報告內(nèi)部控制信息的可靠性和真實性公允的表達意見,因為財務(wù)報告內(nèi)部控制信息作為一種非財務(wù)信息,對投資者、債權(quán)人、董事會、審計委員會及專門機構(gòu)等會計信息相關(guān)者具有重要的影響,所以財務(wù)報告內(nèi)部控制信息的審計是一項具有重要意義的財務(wù)與審計活動。
二、我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計必要性分析
(一)內(nèi)部控制觀念落后
我國很多企業(yè)的內(nèi)部控制活動發(fā)展和起步的比較晚,內(nèi)部控制的觀念也非常落后,與西方發(fā)達國家相比體系不健全,制度設(shè)計不合理、執(zhí)行效果不佳?！皟?nèi)部人控制”現(xiàn)象比較嚴(yán)重,很多公司都沒有將內(nèi)部控制當(dāng)作公司必要的運作程序和部分來看待。顯然內(nèi)部控制觀念的落后,直接導(dǎo)致了公司內(nèi)部控制實踐上存在很多問題,由于這些情況的存在,導(dǎo)致目前我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計工作沒有科學(xué)的認(rèn)識和定位,財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的工作得不到有效的執(zhí)行,在操作上也存在很多問題。
(二)內(nèi)部控制規(guī)范“政出多門”
內(nèi)部控制規(guī)范指的就是內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。制定企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn),其目的就是要為企業(yè)實施內(nèi)部控制提供一種標(biāo)準(zhǔn)和范例,讓企業(yè)都按照這個標(biāo)準(zhǔn)去操作和執(zhí)行。但是令人感到奇怪的是,我國內(nèi)部控制規(guī)范卻是“政出多門”,比如關(guān)于內(nèi)部控制,財政部有會計準(zhǔn)則和會計制度,人民銀行頒發(fā)了貨幣資金控制制度,審計部門辦法了審計辦法和制度,這種客觀現(xiàn)實,不僅造成了執(zhí)行者無所適從的問題,而且也增加了監(jiān)管成本。實際上,當(dāng)前關(guān)于內(nèi)部控制相關(guān)制度文件“政出多門”,從本質(zhì)來看,并非是各個部門之間簡單的相關(guān)利益的博弈與矛盾,其背后的原因可能是不同種類的企業(yè),在內(nèi)部控制上有自己的特點和要求,為了更好的對這些企業(yè)進行監(jiān)督和控制,再加上我國政府目前的經(jīng)濟管理體制,從而造成了“政出多門”的局面。
(三)公司治理存在重大問題
我國很多上市公司基本上都是由原來的國有企業(yè),經(jīng)過資產(chǎn)剝離或者改制上市的,這使的公司的股權(quán)一般控制在獨資或者控股企業(yè),從而使內(nèi)部人控制的現(xiàn)象非常突出。內(nèi)部人控制往往造成,董事會、監(jiān)事會不能發(fā)揮應(yīng)有的功能和作用,導(dǎo)致公司一股獨大的現(xiàn)象,成為我國上市公司的一道獨特風(fēng)景。
在這種情況下,公司的一切財務(wù)活動都是為公司的大股東服務(wù)的,從而導(dǎo)致董事會成為了大股東會,中小股東利益的侵害的事件頻繁發(fā)生,不能保證董事會內(nèi)部的制衡機制的有效實現(xiàn),也不能保證對公司高層管理人員的有效監(jiān)督。通過以上分析,我們發(fā)現(xiàn),公司內(nèi)部控制制度得不到有效的執(zhí)行原因是多方面的,為了保證財務(wù)報告內(nèi)部控制,能夠得到有效的監(jiān)督,就必須開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計,來提高財務(wù)報告內(nèi)部控制運行的效率和質(zhì)量。
三、加強公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的策略分析
(一)完善公司治理,優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境
完善公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制評價的有效運行的重要保障,當(dāng)前我國上市公司,內(nèi)部控制不完善以及公司治理制度缺乏效率和執(zhí)行力,是兩個比較難以解決的問題。這兩個問題就直接導(dǎo)致了內(nèi)部控制評價無法有效的運行。實際上,內(nèi)部控制與公司治理兩者之間即有區(qū)別又有聯(lián)系,兩者之間的聯(lián)系主要表現(xiàn)在:公司治理作為公司運行的一種制度安排,是內(nèi)部控制得以順利運行的重要基礎(chǔ),它是內(nèi)部控制能否有效發(fā)揮作用和進行科學(xué)評價的保證,當(dāng)前健全公司治理制度,保護中小投資者的利益是我國資本市場時需要解決的重要課題;而加強內(nèi)部控制制度建設(shè)與完善,通過對內(nèi)部控制進行科學(xué)的評價,反過來又能發(fā)現(xiàn)公司治理存在的問題,從而促進公司治理結(jié)構(gòu)和制度更加的完善和有效,因此從這個角度來看,公司治理環(huán)境是上市公司內(nèi)部控制是否有效的保障,是內(nèi)部控制審計是否有效的重要基礎(chǔ),所以我們應(yīng)當(dāng)不斷的完善公司治理結(jié)構(gòu),完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境,加強上市公司內(nèi)部制度建設(shè),保障內(nèi)部控制評價的有效運行,減少人為操縱公司經(jīng)營和財務(wù)報告系統(tǒng)情況的發(fā)生。
(二)明確管理層和注冊會計師內(nèi)部控制評價規(guī)范
2008年6月28日財政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范―基本規(guī)范》,這個基本規(guī)范為上市公司的內(nèi)部控制評價提供了一個標(biāo)準(zhǔn)和范例,雖然這一規(guī)范仍然在完善之中,但不可否認(rèn)這一規(guī)范對促進內(nèi)部控制評價的有效運行還是具有一定建設(shè)意義的,問題在于,該規(guī)范只給了一個標(biāo)準(zhǔn),具體來如何執(zhí)行和操作,還存在許多問題和困難沒有解決。為了在一定程度上解決執(zhí)行和操作問題,財政部又頒布了其企業(yè)內(nèi)部控制評價指引,內(nèi)部控制評價指引主要指的是由企業(yè)董事會和管理層進行設(shè)計和實施的,它主要的內(nèi)容是對內(nèi)部控制的有效性進行評價,然后形成評價結(jié)論,最后出具評價報告。
(三)優(yōu)化我國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計
優(yōu)化我國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計,應(yīng)作好兩個方面的工作:一方面要實施實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?2006年2月財政部頒布的新審計準(zhǔn)則體系明確指出審計總體程序包括風(fēng)險評估、控制測試、符合性測試和實質(zhì)性復(fù)核等程序。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒?。因?公司存在控制某一特定領(lǐng)域的重大控制缺陷的風(fēng)險程度越高,審計人員應(yīng)對這一領(lǐng)域投入的精力越多,相反可相應(yīng)減少投入精力。這種關(guān)系與審計人員在內(nèi)部控制審計中承擔(dān)的審計責(zé)任一致,因此審計人員應(yīng)按照審計程序?qū)嵤徲?以便讓沒有發(fā)現(xiàn)重大控制缺陷的風(fēng)險降至最低;另一方面要將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計進行結(jié)合,財務(wù)報表的審計過程對財務(wù)報表可靠性與相關(guān)性審計的內(nèi)部審計的內(nèi)容,如何將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計結(jié)合到一起,是提高內(nèi)部控制審計工作質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。在兩者結(jié)合過程中,可以避免審計工作的重復(fù),提高效率和減少審計成本。在審計過程中,應(yīng)該鼓勵審計人員,通過財務(wù)報表的審計去發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性是否存在,通過公司自身風(fēng)險控制機制的評估,來降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報漏報的可能性,審計人員應(yīng)該抓住財務(wù)報表發(fā)生重大錯報、漏報的風(fēng)險源頭,公允,客觀判斷財務(wù)報表的真實性與可靠性。
