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關(guān)鍵詞： 納稅籌劃；特性；風險
Key words: tax planning；characteristics；risk
中圖分類號：F832 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0125-02
0 引言
作為我國金融體系的主體，商業(yè)銀行的經(jīng)營行為、經(jīng)營績效和競爭力的好壞對我國金融資源的利用效率、金融體系的穩(wěn)定和經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定增長有著重要的影響。伴隨著經(jīng)濟、金融的全球一體化，我國銀行業(yè)還要積極投身于國際金融業(yè)的競爭，如何有效提高我國商業(yè)銀行競爭能力，已經(jīng)成為我國目前最急需解決的問題，這一形勢迫切要求我們盡快從各方面對我國銀行業(yè)進行改革和完善。
然而，納稅籌劃作為一項系統(tǒng)工程，是企業(yè)日常經(jīng)營活動的重要組成部分，籌劃項目成功與否會受很多方面因素的影響，籌劃特性本身及納稅籌劃行為所處的內(nèi)外部環(huán)境的復(fù)雜性，會為籌劃人員系統(tǒng)地開展籌劃工作帶來許多具體的困難，若處理不當，其產(chǎn)生的后果很可能會在今后的經(jīng)濟活動中被進一步的放大和疊加。只有在熟知我國商業(yè)銀行納稅籌劃本身特性的基礎(chǔ)上再加以針對性地實施，才能在不斷變化的市場經(jīng)濟和法律環(huán)境中做好納稅籌劃，并取得預(yù)期的籌劃結(jié)果。
1 納稅籌劃概述
納稅籌劃是指納稅人或其人在合理合法的前提下，自覺地運用稅收、會計、法律、財務(wù)等綜合知識，采取合法合理或“非違法”的手段，以期降低稅收成本服務(wù)于企業(yè)價值最大化的經(jīng)濟行為。也因為納稅籌劃的行為主體是納稅人而非其他涉稅人，因為本文采用納稅籌劃這個名詞。
納稅籌劃特性的剖析是以熟知整個籌劃過程為前提的。納稅籌劃有繁有簡、有大有小，不一定每一項稅務(wù)籌劃都有完整的程序和步驟，筆者認為，完整的納稅籌劃應(yīng)分為三個階段，第一階段是進行納稅籌劃風險評估，第二階段是著手制定納稅籌劃方案，第三階段是籌劃結(jié)果的跟蹤與反饋。
1.1 納稅籌劃風險評估 傳統(tǒng)的納稅籌劃步驟中并沒有風險評估這一步，而實際上，風險是客觀存在的，也是不可避免的，銀行業(yè)不能忽視風險而單純地追求稅后利益最大化，而應(yīng)更多的考慮風險與收益的對等性，只有充分考慮到納稅籌劃中可能存在的風險，才能做出是否進行納稅籌劃的正確判斷，也才能及時防范和處理將來可能發(fā)生的風險。
1.2 制定納稅籌劃方案 企業(yè)首先應(yīng)根據(jù)納稅籌劃內(nèi)容，確立納稅籌劃的目標，在對目標進行了確定和掌握相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，納稅籌劃人可以著手設(shè)計納稅籌劃方案，并根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定和納稅人預(yù)計經(jīng)營狀況，盡可能建立數(shù)學(xué)模型進行演算，模擬決策，定量分析，修改備選方案。同時，還要將風險評估結(jié)果考慮到納稅籌劃方案中，確立主次風險的防范和應(yīng)對策略；最后，在特定環(huán)境下選擇最佳方案。
1.3 跟蹤與反饋 稅收制度的多變性和稅收環(huán)境、納稅人情況的不穩(wěn)定性的存在，必然對納稅籌劃方案的有效實施和預(yù)期目標的實現(xiàn)產(chǎn)生一定的影響，因此，付諸實踐后，必須運用信息反饋制度，定期對籌劃方案的實施情況進行評估，驗證實際納稅籌劃結(jié)果是否如當初測算、估算，通過對方案的評估，及時找出存在的問題或不適應(yīng)的地方，或者通過對方案的適當調(diào)整，以降低方案的籌劃風險，使籌劃活動順利進行，為今后納稅籌劃提供參考依據(jù)。
2 我國商業(yè)銀行納稅籌劃的特性
2.1 籌劃難度大 銀行業(yè)是稅負水平較高的行業(yè)之一，稅收在商業(yè)銀行總成本中占較大比重。目前我國商業(yè)銀行在運營中經(jīng)常涉及的稅種主要有11個，包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅、車船使用稅、車輛購置稅、代扣代繳的個人所得稅，加上以實際繳納的流轉(zhuǎn)稅（營業(yè)稅、增值稅、消費稅）為計費依據(jù)的法定政府收費項目—教育費附加，則經(jīng)常性稅費共有12項。
無論與國內(nèi)其他行業(yè)相比，還是與外資銀行相比，商業(yè)銀行是一個稅負較高的弱勢行業(yè)。從現(xiàn)行銀行稅制中的流轉(zhuǎn)稅來看，我國國有商業(yè)銀行的高稅收（高稅負）不能較好地轉(zhuǎn)嫁給銀行的消費者，稅負只能由銀行企業(yè)內(nèi)部消化，其結(jié)果是消耗銀行自身的競爭力，也同樣增加了銀行與其他同業(yè)之間的競爭壓力。而且，它面臨著諸如不良資產(chǎn)比例高、資本充足率低、資產(chǎn)質(zhì)量差、呆壞賬比重大、盈利能力及風險防御能力低等困難，特別是國有商業(yè)銀行還承擔著一部分沒有盈利甚至虧損的政策性貨款，流轉(zhuǎn)稅負擔過重不利于國家政策的貫徹實施，這不僅不利于我國銀行業(yè)經(jīng)營績效和市場競爭力的提高以及自身資本的積累，還將為商業(yè)銀行可持續(xù)發(fā)展帶來巨大的金融隱患。納稅籌劃作為銀行業(yè)盈利的一個重要途徑，面對如此龐大的經(jīng)營負擔與稅收負擔，其實施和實踐的難度也顯而易見。
2.2 側(cè)重所得稅和營業(yè)稅籌劃 我國現(xiàn)行的銀行稅收制度形成了以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)體系，針對國有商業(yè)銀行而言，其繳納的主體稅種是營業(yè)稅和所得稅，商業(yè)銀行的企業(yè)所得稅率為33%，營業(yè)稅稅率為5%（高于建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)等適用3%的稅率）。商業(yè)銀行的營業(yè)額是營業(yè)收入扣除金融企業(yè)往來收入的余額，營業(yè)收入包括貸款利息收入、外匯轉(zhuǎn)貸款費收入、手續(xù)費收入以及金融商品的轉(zhuǎn)讓凈收入等；商業(yè)銀行的所得收入包括存貸業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)、理財業(yè)務(wù)等。由于營業(yè)稅和所得稅占到其納稅總額的90%，因此，在實踐中籌劃人員對商業(yè)銀行納稅籌劃問題的側(cè)重點放在了這兩個主體稅種之上。
2.3 偏重依賴經(jīng)濟環(huán)境 一般籌劃行為的影響因素中都包含經(jīng)濟環(huán)境因素這一項，但對其依賴程度卻不深，銀行業(yè)的納稅籌劃行為則不同。商業(yè)銀行的主要收入90%來自金融行為，如貸款利息收入、金融企業(yè)往來利息收入、手續(xù)費收入、系統(tǒng)內(nèi)往來收入、中間業(yè)務(wù)收入和其他營業(yè)收入等，金融環(huán)境趨好，那么銀行業(yè)的收入就會增加，相對應(yīng)地，所應(yīng)繳納的稅額就增加，但這種應(yīng)繳稅額的增加可以通過納稅籌劃而進行相應(yīng)地抵減，由此銀行所獲得的收益就會增大；若金融環(huán)境趨弊，銀行業(yè)收入就會降低，稅負可籌劃空間就小，若處理不當就會造成虧損。
2.4 籌劃風險大 在國際國內(nèi)稅收法律法規(guī)的不斷完善，反避稅措施不斷增強，市場經(jīng)濟環(huán)境的變幻莫測，以及其他人為因素存在的背景下，商業(yè)銀行因其收入來源復(fù)雜、納稅籌劃難度大、經(jīng)營結(jié)構(gòu)不單一等客觀因素的存在，導(dǎo)致商業(yè)銀行的納稅籌劃要比一般行業(yè)的納稅籌劃具備更大的風險性，最終的納稅籌劃收益可能會高于或低于先前的預(yù)期結(jié)果，企業(yè)在運用各種政策開展納稅籌劃時的不確定性因素也導(dǎo)致風險明顯增加。因此，納稅人必須要樹立納稅籌劃風險意識，立足于事先防范，在進行納稅籌劃方案制定之前，應(yīng)對影響籌劃結(jié)果的所有潛在風險因素進行確認并評估，在考慮風險是否可以化解或轉(zhuǎn)嫁等因素的基礎(chǔ)上確定是否開展籌劃，同時還必須考慮因納稅籌劃引致的各種涉稅成本，包括顯性和隱性成本，只有綜合籌劃成本在可接受范圍內(nèi)時開展稅務(wù)籌劃才有效率。
3 結(jié)論
熟知商業(yè)銀行納稅籌劃的特性對我國銀行業(yè)順利開展納稅籌劃及實施風險管理有著極其重要的作用。論文通過簡述納稅籌劃的含義及工作步驟，結(jié)合實際，分析了我國商業(yè)銀行納稅籌劃的特性，為銀行業(yè)的納稅籌劃實踐提供了理論參考。
參考文獻：
[1]譚成.我國商業(yè)銀行全面風險評估研究[D].湖南師范大學(xué)，2009.
一、引言
我國將逐步按照世貿(mào)組織的原則，對現(xiàn)行的稅收政策、制度進行調(diào)整。物流行業(yè)應(yīng)如何充分利用稅法提供的一切優(yōu)惠，通過合理的稅收籌劃，控制運營成本，進行科學(xué)有效的財務(wù)管理，已成為物流行業(yè)經(jīng)營理財?shù)男袨橐?guī)范和出發(fā)點。
二、目前運輸行業(yè)發(fā)展中存在的稅收問題
(一)運輸行業(yè)適用的營業(yè)稅政策
1.提供運輸勞務(wù)取得的運輸收入按“交通運輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅并開具貨物運輸業(yè)發(fā)票。凡未按規(guī)定分別核算其營業(yè)稅應(yīng)稅收入的，一律按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
2.企業(yè)將承攬的運輸業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的，應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他運輸企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。
(二)運輸行業(yè)適用的增值稅政策
1.增值稅一般納稅人外購貨物( 未實行增值稅擴大抵扣范圍企業(yè)外購固定資產(chǎn)除外) 和銷售應(yīng)稅貨物所取得的由試點企業(yè)開具的貨物運輸業(yè)發(fā)票準予按7%抵扣進項稅額。
2.準予抵扣的貨物運費金額是指企業(yè)開具的貨運發(fā)票上注明的運輸費用、建設(shè)基金;裝卸費、保險費和其他雜費不予抵扣。貨運發(fā)票應(yīng)當分別注明運費和雜費，對未分別注明而合并注明為運雜費的不予抵扣。
(三)運輸行業(yè)適用的所得稅政策
物流企業(yè)在同一省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)設(shè)立的跨區(qū)域機構(gòu)( 包括場所、網(wǎng)點) ， 凡在總部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下統(tǒng)一經(jīng)營、統(tǒng)一核算， 不設(shè)銀行結(jié)算賬戶、不編制財務(wù)報表和賬簿， 并與總部微機聯(lián)網(wǎng)， 實行統(tǒng)一規(guī)范管理的企業(yè)， 其企業(yè)所得稅由總部統(tǒng)一繳納， 跨區(qū)域機構(gòu)不就地繳納企業(yè)所得稅。凡不符合上述條件之一的跨區(qū)域機構(gòu)， 不得納入統(tǒng)一納稅范圍， 應(yīng)就地繳納企業(yè)所得稅。
三、促進運輸行業(yè)發(fā)展的財稅政策和措施
(一)避稅
利用轉(zhuǎn)包簽轉(zhuǎn)包協(xié)議，運輸費的發(fā)票運輸業(yè)是可以抵扣的，轉(zhuǎn)包給別人的業(yè)務(wù)盡可能讓他們開票，直接沖減收入，這一塊營業(yè)稅抵減了，成本也有了。
(二)節(jié)稅
節(jié)稅是納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，利用稅法中固有的起征點、免征額、減稅、免稅等一系列的優(yōu)惠政策和稅收懲罰等傾斜調(diào)控政策，通過對企業(yè)籌資、投資及經(jīng)營等活動的巧妙安排，達到少繳國家稅收的目的。
1.會計政策、會計估計選擇節(jié)稅法降低(延遲)交納企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅?？焖僬叟f節(jié)稅法延期交納企業(yè)所得稅。對運輸企業(yè)常年處于震動、超強度使用的機械設(shè)備、車輛船舶， 報經(jīng)稅務(wù)部門審批， 可以采用快速折舊法或縮短折舊年限。發(fā)出存貨的計價方式選擇節(jié)稅法延期交納企業(yè)所得稅。會計制度、稅收法規(guī)為納稅人確定發(fā)出存貨的成本制定了個別計價、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法等方法。成本計算方式節(jié)稅法降低(延遲) 交納企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、消費稅。會計制度、稅收法規(guī)規(guī)定的成本計算方法也有平行結(jié)轉(zhuǎn)法、逐步結(jié)轉(zhuǎn)法等多種。折舊年限、凈殘值率、壞賬損失準備金提取率等會計估計選擇節(jié)稅法延期交納企業(yè)所得稅。會計制度、稅法對固定資產(chǎn)折舊年限等攤銷性質(zhì)的項目往往只規(guī)定了下限(最低使用年限) ;對凈殘值率、壞賬損失準備金提取率等預(yù)提性質(zhì)的項目則往往只規(guī)定上限(最高估計值) 。
2.運輸行業(yè)混合銷售行為，采取業(yè)務(wù)分離稅務(wù)籌劃。物流企業(yè)在經(jīng)營過程中可能會涉及到混合業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)的產(chǎn)生就會出現(xiàn)一些問題，把它看成是兩個業(yè)務(wù)還是一個業(yè)務(wù)，在稅負上的負擔是不一樣的。
3.利用資本結(jié)構(gòu)節(jié)稅法降低企業(yè)所得稅。企業(yè)的資本分為債權(quán)資本和股權(quán)資本， 兩者之間的比例關(guān)系稱為資本結(jié)構(gòu)。
4.低創(chuàng)值(非核心) 業(yè)務(wù)外包節(jié)稅法降低增值稅、消費稅、營業(yè)稅等。納稅人對于自己沒有成本(技術(shù)) 優(yōu)勢的低創(chuàng)值(非核心) 業(yè)務(wù)，可以采取外包方式加工、生產(chǎn)、承做。
5.分別簽訂合同節(jié)稅法降低增值稅、消費稅、營業(yè)稅等。對于營業(yè)稅的納稅人，在簽訂承攬工程合同時，最好將自己不能制作、需要外購的大宗設(shè)備不包含在合同總價內(nèi)，由發(fā)包方與供貨方簽訂購銷合同，這樣可以少交外購設(shè)備的營業(yè)稅。
6.零稅采購量和零稅銷售量節(jié)稅法延期交納增值稅。由于增值稅法并沒有規(guī)定納稅人的銷項稅額與可以抵扣的進項稅額必須配比，這為企業(yè)利用零稅采購量和零稅銷售量進行節(jié)稅提供了可能。
7.租賃節(jié)稅法降低企業(yè)所得稅。隨著社會分工的細化，越來越多的企業(yè)將自己沒有優(yōu)勢的業(yè)務(wù)流程外包，租賃便是其中的一種。
8.巧簽合同節(jié)稅法降低增值、消費稅、營業(yè)稅、個人所得稅。納稅人的很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都是通過合同的形式來實現(xiàn)的，因此，只有納稅人在訂立合同時，靈活運用稅收制度，利用合同條款節(jié)稅的空間應(yīng)該比較大。
9.分別核算節(jié)稅法降低增值稅、消費稅、營業(yè)稅。納稅人為了充分利用自己的各種經(jīng)濟資源，除了主營業(yè)務(wù)外，往往還兼營一些業(yè)務(wù)。
10.變廢為寶節(jié)稅法降低企業(yè)所得稅。為了保護環(huán)境、廢物利用和提高資源利用率，國家出臺了一些稅收優(yōu)惠措施:企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產(chǎn)的，可在5 年內(nèi)免征或減征所得稅。
11.替代節(jié)稅法享受優(yōu)惠政策。國家為了調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)， 促進民族產(chǎn)業(yè)的升級，以及為了保護某項資源、環(huán)境，或者為了抑制某類消費。制定了一系列導(dǎo)向性優(yōu)惠政策。
(三)規(guī)避“稅收陷阱”
《增值稅暫行條例》規(guī)定:兼營不同稅率的貨物或勞務(wù)，應(yīng)分別核算，未分別核算的，從高使用增值稅稅率。需要我們對經(jīng)營活動進行事前的納稅籌劃，從而減少企業(yè)的稅收負擔。
(四)轉(zhuǎn)嫁籌劃
稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃，是指納稅人為達到減輕自身的稅收負擔，通過對銷售商品的價格進行調(diào)整，將稅收負擔轉(zhuǎn)嫁給他人承擔的經(jīng)濟活動。
轉(zhuǎn)讓定價節(jié)稅法享受優(yōu)惠稅率。由于納稅人規(guī)模和經(jīng)營范圍的擴展， 納稅人的機構(gòu)所在地和經(jīng)營所在地分離的現(xiàn)象越來越普遍和經(jīng)營機構(gòu)設(shè)置的地域范圍越來越廣。
(五)實現(xiàn)零風險
涉稅零風險是指納稅人生產(chǎn)經(jīng)營賬目清楚，納稅申報正確，稅款交納及時、足額，不出現(xiàn)任何稅收違法亂紀行為，或風險極小，可忽略不計的一種狀態(tài)。
四、結(jié)語
本文認為，我國的物流行業(yè)存在很大的納稅籌劃空間，納稅人可以在稅收法規(guī)的范圍內(nèi)充分利用好稅收籌劃，以給企業(yè)創(chuàng)造最好的效益。
參考文獻
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“納稅籌劃”，也稱為“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”。納稅籌劃誤區(qū)是指人們對于納稅籌劃理念、方法、技巧等的錯誤認識和運用，導(dǎo)致納稅籌劃的錯誤運作。它不同于納稅籌劃風險。納稅籌劃風險是指在納稅籌劃活動中由于各種不確定性因素或原因的存在，使企業(yè)發(fā)生稅收損失而付出的代價。也就是說，納稅籌劃誤區(qū)是指納稅籌劃在理念、方法、技巧方面本身是錯誤的。而納稅籌劃風險是指理念、方法、技巧方面沒有錯誤，而是由于不確定因素或原因，導(dǎo)致籌劃失敗的可能性。風險可以防范，誤區(qū)必須糾正。
我國納稅籌劃誤區(qū)的研究，大致可以分為以下四個階段。
一、第一階段：我國納稅籌劃的蘊釀期(1994年以前)
改革開放之前，我國實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟體制，國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位，國有企業(yè)利潤上繳是財政收入的主要形式，稅收職能作用的發(fā)揮受到了極大限制。改革開放以后，為了積極應(yīng)對對外開放給稅收制度提出的新要求，我國財稅部門在思想上、理論上全面貫徹黨的精神，實事求是地總結(jié)了建國以來稅制建設(shè)的經(jīng)驗和教訓(xùn)，從當時的實際情況出發(fā)，提出了包括開征國營企業(yè)所得稅和個人所得稅等內(nèi)容的稅制改革基本設(shè)想，并確定配合對外開放政策、稅制改革優(yōu)先解決對外征稅問題。這一時期納稅人謀求減輕稅負的主要手段是偷稅、漏稅、欠稅。1993年1月1日，我國第一部統(tǒng)一的《稅收征管法》正式實施，標志著我國稅收征管工作從此進入法制化、規(guī)范化的軌道。隨著對偷稅、漏稅、欠稅行為打擊的加強，避稅，尤其是逆向避稅逐漸成為減輕稅負的一種新型手段。這一時期稅收界的研究主要集中在建立和完善稅制以及防止稅收流失等問題上，避稅問題的研究開始成為熱點。這一時期關(guān)于避稅方面的著作主要有《國際避稅與反避稅》(王鐵軍，1987)，《避稅論：合理避稅的方法途徑及其理論依據(jù)》(谷志杰、許木，1990)，《避稅與逃稅方式?實例?對策》(陳松林，1993)等。雖然這些著作的大部分內(nèi)容是國外研究成果的移植，但這些研究無疑為納稅籌劃理念的引進打下了基礎(chǔ)。這一時期對納稅籌劃的研究很少，如通過CNKI文獻檢索，以“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的只有3條，以“節(jié)稅”為主題詞的有4條，而以“避稅”為主題詞的有113條。因此，這一時期理論界和實務(wù)界研究的重點是避稅和反避稅問題，尤其是在對避稅問題性質(zhì)的界定上，爭議較大，多數(shù)觀點認為避稅是合法的，也有人認為避稅是非法的，還有人認為避稅既有合法的也有非法的；在內(nèi)涵和外延上未能對避稅有一個明確的界定，其明顯表現(xiàn)就是沒有將避稅與偷稅、逃稅、節(jié)稅等相關(guān)概念明確區(qū)分清楚，也沒有體現(xiàn)避稅的本質(zhì)特征。“近年來，在研究加強稅收征管的過程中，常有人把逃稅、避稅、節(jié)稅相混同，認為避稅就是逃稅，節(jié)稅也是避稅。應(yīng)當肯定，逃稅、避稅、節(jié)稅之間的界限確有不清之處，但也絕非等同?！蔽覈恢币詠矶疾惶岢氨芏悺?，并致力于通過完善稅法、堵塞漏洞等反避稅措施來加以防范。鑒于此，一些學(xué)者把避稅分為合理(合法)避稅與不合理(不合法)避稅，認為符合國家立法意圖、符合稅收政策法規(guī)并達到減輕稅收負擔目的的行為視為合理(合法)避稅，不符合國家稅收立法精神、鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理(不合法)避稅，并試圖用“節(jié)稅”和“稅收籌劃”的概念取代合理(合法)的避稅。因此，這一時期通過對避稅行為的研究，我國試圖開拓一個新的研究領(lǐng)域――納稅籌劃，由于納稅籌劃的研究處于蘊釀期，納稅籌劃的誤區(qū)尚未形成。
二、第二階段：我國納稅籌劃的形成期(1994-2001年)
這一時期，一方面在分稅制改革后，我國的稅收程序法和實體法逐步完善，企業(yè)的市場經(jīng)濟活動的獨立地位得到明確，其對于納稅籌劃的市場需求也明顯增加；另一方面，稅務(wù)作為一個行業(yè)逐步形成，稅務(wù)中介在全國各地得以建立，我國出現(xiàn)了第一批注冊稅務(wù)師，但這一階段由于中介行業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的業(yè)務(wù)及行政隸屬關(guān)系尚未完全理順，因此中介主要是業(yè)務(wù)，以具體涉稅事項為主。唐騰翔、唐向(1994)所著的《稅務(wù)籌劃》是國內(nèi)第一本提出稅收籌劃的概念并進行系統(tǒng)研究的專著，書中指出稅收籌劃是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收收益?！霸摱x在我國稅收籌劃研究領(lǐng)域中起到了奠基的作用，但限于當時的經(jīng)濟體制，從事理論研究與實踐運用的企業(yè)和個人少之又少?！迸c此同時，有關(guān)法律、法規(guī)的出臺為納稅籌劃的研究和運用做了法律層面的鋪墊。如1993年頒布了《中華人民共和國征收管理法》，1994年國家稅務(wù)總局制定了《稅務(wù)試行辦法》，這些法律和規(guī)范性文件的出臺標志著我國政府對稅務(wù)及其行為在法律地位上的認可，為納稅籌劃的研究做了鋪墊。
1999年11月，由浙江財經(jīng)學(xué)院承辦的國家教育部“面向21世紀財政專業(yè)教學(xué)內(nèi)容和課程體系改革項目”第二次研討會在舟山順利召開。與會代表認為，《稅收籌劃》作為財政專業(yè)的教材是一個新的嘗試，但要寫得多、寫得好，難度很大，其作為主干課尚不夠成熟，宜先作為選修課，待條件成熟后再考慮定為必修課。與會代表認為，從納稅人角度研究稅收籌劃問題很有必要也很重要，也是培養(yǎng)21世紀財經(jīng)人才的需要。這無疑成為納稅籌劃研究的號角，稅收籌劃開始成為熱點。
2000年《中國稅務(wù)報》率先開辦了“籌劃周刊”，公開討論納稅籌劃問題，這是一次社會觀念與思維的質(zhì)的飛躍。
2001年1月，由全國各地近百家稅務(wù)師事務(wù)所聯(lián)辦的全國首家納稅籌劃方面的專業(yè)網(wǎng)站一“中國稅收籌劃網(wǎng)()”在大連正式開通。
關(guān)于納稅籌劃的文章、專著如雨后春筍般涌現(xiàn)。這一時期雖然書籍出版了不少，但原理性的介紹居多，理論和技巧大多是引用國外的成果，沒有根據(jù)我國的國情和稅法體系形成一套成型的理論，可行性較差。
通過CNKI文獻檢索，這一時期以“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的有729條，以“節(jié)稅”為主題詞的有195條，以“避稅”為主題詞的有900條。但絕大部分文章都以概念辨析、性質(zhì)界定、成因分析為主。
由于這一階段納稅籌劃在我國公開研究剛剛起步，很多人對納稅籌劃尚未形成系統(tǒng)認識，一些書籍報刊及相關(guān)文章各抒己見。這一時期關(guān)于納稅籌劃誤區(qū)的專門研究較少，有關(guān)納稅籌劃誤區(qū)的論述主要在于幫助人們走出五個誤區(qū)：一是納稅籌劃會不會減少國家稅收，損害國家利益；二是納稅籌劃與偷稅、避稅是否相同；三是納稅人能不能進行納稅籌劃；四是納稅籌劃與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有無關(guān)系；五是稅務(wù)人在納稅籌劃中
的作用。
三、第三階段：我國稅收籌劃的發(fā)展期(2001―2007年)
這個階段的起始標志是2001年5月1日新的征管法的頒布和實施。這一階段，隨著全國稅務(wù)機關(guān)法制化、規(guī)范化建設(shè)的逐步深入及稅務(wù)中介改制的全面完成，納稅籌劃在我國開始迅速發(fā)展，全面展開，這一階段的研究有以下幾個特點。
1、構(gòu)建了有中國特色的納稅籌劃基礎(chǔ)理論框架。學(xué)者們在納稅籌劃的界定、法律分析、原則和基本原理等方面進行了詳細的研究，并在總體方面達成共識。
2、研究視野開闊，納稅籌劃個案豐富。納稅籌劃既圍繞稅種類別展開了研究，比如個人所得稅籌劃、公司所得稅籌劃、消費稅籌劃、增值稅籌劃、財產(chǎn)稅籌劃等等，也圍繞企業(yè)的經(jīng)營活動的不同方式展開了研究，比如跨國經(jīng)營的稅收籌劃、公司融資管理的納稅籌劃、企業(yè)功能管理的納稅籌劃、證券投資的納稅籌劃、財產(chǎn)信托的納稅籌劃等等，形成了兩種不同類別的研究方式。同時還從契約理論、博弈理論、比較利益學(xué)說和系統(tǒng)論等角度剖析納稅籌劃的理論淵源，對納稅籌劃的必要性、可行性、約束性和過程從理論上進行揭示。此外，這一階段還對納稅籌劃的風險及防范進行了廣泛的探討。
3、納稅交流平臺多樣化。首先，報刊平臺。《中國稅務(wù)報》、《稅務(wù)研究》和《涉外稅務(wù)》等主要稅收理論報紙、刊物都分別開辟了“稅收籌劃”專欄。其次，網(wǎng)絡(luò)平臺。這一時期出現(xiàn)了專門進行納稅籌劃理論研討和案例交流的網(wǎng)站，如中國稅收籌劃網(wǎng)等。再次，電視、廣播平臺。電視、廣播開辦了專門的納稅籌劃論壇。最后，直接交流平臺。各種納稅籌劃講座和研修班如火如荼在全國各地展開。
4、各高等院校相繼開出了納稅籌劃課程。近年來，許多高校財務(wù)管理專業(yè)和相鄰專業(yè)紛紛開設(shè)了稅務(wù)籌劃課程，稅收籌劃逐步進入普及階段。
5、研究成果豐碩。從北京大學(xué)圖書館檢索的涉及納稅籌劃方面的專著及編著達170余種，從CNKI文獻檢索的論文達13000余篇。與此同時我國也開始了對納稅籌劃誤區(qū)的研究。
(1)楊智敏等編著的《納稅大思維――走出納稅籌劃的誤區(qū)》(2002)，是第一本有關(guān)納稅籌劃誤區(qū)研究的著作，該書最大的貢獻是提出了納稅籌劃的誤區(qū)問題。“盡管納稅籌劃已漸漸地深入到人們的生活中，但很多人仍然對于納稅籌劃沒有很明確的認識，往往將納稅籌劃與稅務(wù)籌劃、避稅，甚至偷稅等同起來，而且，現(xiàn)在許多納稅人所做的籌劃方案很不規(guī)范，其中一部分實際是偷漏稅。這些都說明我們納稅籌劃已經(jīng)走入誤區(qū)”。正如書名一樣，該書只是從思維的角度對當時納稅籌劃在概念、可能性及意義、目的等方面的誤區(qū)進行了有限的探討，其精選的案例涉及企業(yè)設(shè)立、合并、分立、籌資、投資、購貨、銷貨、經(jīng)營管理、進出口、跨國經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓定價、房地產(chǎn)、電子商務(wù)、逆向避稅、反避稅等方面，但還是落入了大多數(shù)人研究的窠臼，并沒有分析其AA_的現(xiàn)實約束條件，因此對于使用者來說仍然有誤區(qū)。
(2)阮雙峰在《論稅收籌劃的誤區(qū)及其正確運用》(2002)一文中從納稅籌劃的理念方面分析了其當時存在的兩個誤區(qū)。第一個誤區(qū)是把稅收籌劃同偷稅、避稅混為一談，指出偷稅與稅收籌劃的區(qū)別主要體現(xiàn)在是否合法，避稅與稅收籌劃的區(qū)別在于是否有悖于國家稅法的立法意圖和政策意圖。第二個誤區(qū)是稅收籌劃會減少國家稅收，損害國家利益，指出雖然從短期來看，企業(yè)通過稅收籌劃會減少納稅，但是從長遠的眼光來看，企業(yè)通過稅收籌劃可以更好地適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，增強企業(yè)的競爭能力，推動企業(yè)經(jīng)營秩序與經(jīng)營機制的完善，從而增強企業(yè)長期贏利能力，因而增加實際納稅水平，有利于國家財政收入的長期穩(wěn)定增長。
(3)張文賢、文桂江在《關(guān)于稅收籌劃誤區(qū)的實證分析》(2002)一文中用實證的方法揭示了這一階段納稅籌劃的三個誤區(qū)。第一個誤區(qū)是用銀行貸款投資比用自有資金合算。其分析結(jié)論是：使用銀行貸款雖然少交了企業(yè)所得稅，但由此并未增加企業(yè)的收益――凈利潤，相反它卻減少了企業(yè)的凈收益，因此這種稅收籌劃思想對國家無利，對企業(yè)同樣無利。第二個誤區(qū)是用后進先出法可以減輕企業(yè)稅負。其分析的結(jié)論是：采用后進先出法與其他方法發(fā)出材料時，在全部材料從購進到全部消耗的一個考查期之內(nèi)，其所得稅負是完全相同的，即后進先出法并沒有減輕企業(yè)稅負，也沒有減少企業(yè)的所得稅總額，除貨幣的時間價值外，它僅僅是將納稅的時間向后推遲而已。第三個誤區(qū)是加速折舊法好于直線折舊法。其分析結(jié)論是：直線折舊法與加速折舊法之間，本身并無誰優(yōu)誰劣之分，用不同的指標考核，就會有不同的結(jié)果，如果是考核經(jīng)營者的業(yè)績，則直線折舊法要好于加速折舊法；如果是考核股東財富的大小，則加速折舊法比直線折舊法要好。這種實證研究在當時鳳毛麟角。
(4)姒建英在《當前納稅籌劃中存在的誤區(qū)及辨析》(2003)一文中分析了納稅籌劃在認識、方法、目標上的誤區(qū)，強調(diào)對納稅籌劃積極作用的曲解，不利于納稅籌劃的發(fā)展和完善。
(5)顧躍南在《稅收籌劃誤區(qū)辨析》(2004)一文中從納稅籌劃個案設(shè)計的技法、籌劃目標、判別標準三個方面分析了納稅籌劃的誤區(qū)。他認為某些個案的籌劃技法涉嫌“教唆”，多數(shù)個案的籌劃目標不全面，大量個案的判別標準欠準確；某些稅收籌劃人士的稅收籌劃認知和職業(yè)道德水準亟需提高，并吁請有關(guān)專家、學(xué)者和實際工作者們，從理論和實踐的結(jié)合上，關(guān)注、研究和解決稅收籌劃中已經(jīng)出現(xiàn)和將會出現(xiàn)的各類問題，以促進我國稅收籌劃活動沿著正確的軌道健康發(fā)展。
(6)劉慧翮在《對納稅籌劃認識誤區(qū)的探析》(2005)一文中對此前納稅籌劃誤區(qū)研究的成果進行了加工和總結(jié)，文章從納稅籌劃與稅務(wù)籌劃、納稅籌劃的根本目的與少納稅、納稅籌劃與避稅、納稅籌劃與偷逃稅、納稅籌劃與稅收方案、納稅籌劃與稅負的高低等八個方面探析了對納稅籌劃在認識上存在的誤區(qū)。
(7)李龍梅在《企業(yè)稅務(wù)籌劃誤區(qū)分析》(2006)一文中利用實證的方法，指出了在實務(wù)中，企業(yè)常常陷入納稅籌劃的誤區(qū)：一是對法律一知半解，稅務(wù)籌劃不完全合法；二是注重暫時小利，忽視企業(yè)整體效益；三是考慮不周全，損人且不利己；四是看重理論數(shù)字，脫離具體情況。
(8)蘇強在《論企業(yè)稅務(wù)籌劃誤區(qū)及風險防范》(2006)一文中指出目前企業(yè)稅務(wù)籌劃存在許多誤區(qū)，諸如混淆稅務(wù)籌劃與偷稅、避稅和節(jié)稅，只從稅種人手強調(diào)減輕稅負，忽視企業(yè)整體利益，片面夸大稅務(wù)籌劃作用等。同時在稅務(wù)籌劃實踐中也面臨來自企業(yè)內(nèi)部和外部的各種風險，蘇強認為只有明晰稅務(wù)籌劃的概念，遵循操作原則，采取有效措施防范稅務(wù)籌劃風險，才能實現(xiàn)稅務(wù)籌劃目標。
(9)宋效中、高淑芳在《企業(yè)納稅籌劃誤區(qū)探析》(2007)一文中認為納稅籌劃在我國仍屬于新生事物，雖然近年來，納稅人、稅務(wù)籌劃專家以及稅收理論界等專家學(xué)者們對納稅籌劃進行了一系列的理論和實務(wù)研究，但仍有許多人在納稅籌劃認識上存在誤區(qū)。一是將納稅籌劃等同于稅務(wù)籌劃，二是將納稅籌劃
與避稅混為一談，三是將納稅籌劃等同于偷逃稅，四是稅負最輕的方案是納稅籌劃的最佳方案，五是認為納稅籌劃不需要成本，六是認為納稅籌劃的方法具有通用性，七是片面夸大納稅籌劃的作用，八是認為納稅人與稅務(wù)機關(guān)處于對立地位，九是僅從稅種上進行納稅籌劃。
這一時期對納稅籌劃誤區(qū)的研究主要集中在理論方面，試圖厘清納稅籌劃在認識、方法和目標等方面的誤區(qū)，也有少量的實證分析和個案分析，但不系統(tǒng)、不深入。
四、第四階段：我國納稅籌劃的反思期(2008年至今)
2008年《企業(yè)所得稅法》頒布以后，稅收籌劃進入了一個更新的發(fā)展階段。一方面，《企業(yè)所得稅法》及實施細則的頒布使我國在所得稅的實體法上與國際更加接軌，傳統(tǒng)的納稅籌劃手段迫切需要調(diào)整，另一方面，2009年我國頒布了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》，以理論界學(xué)者、企業(yè)稅務(wù)顧問和中介為代表的納稅籌劃從業(yè)人員開始了理性的回歸。
侯麗平在《納稅籌劃誤區(qū)及其指正》(2008)一文中總結(jié)了前一階段納稅籌劃誤區(qū)研究的成果，并從理論上進一步分析了納稅籌劃產(chǎn)生的誤區(qū)，即納稅籌劃主體誤區(qū)、目標誤區(qū)、概念誤區(qū)、內(nèi)容誤區(qū)、作用誤區(qū)、方法誤區(qū)、認定誤區(qū)和風險誤區(qū)，并對以上誤區(qū)進行了――指正。
馬建、李偉毅在《企業(yè)納稅籌劃的三個認識誤區(qū)》(2008)一文中將“隨意夸大納稅籌劃的作用”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
農(nóng)海沫在《企業(yè)納稅籌劃的誤區(qū)》(2008)一文中將“隨意采用稅負轉(zhuǎn)嫁的籌劃方案，片面認為轉(zhuǎn)讓定價是行之有效的籌劃方法和企業(yè)的自主行為”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
劉雄飛在《納稅籌劃的誤區(qū)分析》(2009)一文中將“顧此失彼或只注重重點稅種”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
莊粉榮出版了《稅收籌劃大敗局》(2010)專著，該書可以說是其已出版的《納稅籌劃實戰(zhàn)精選百例》一書的姊妹篇，以稅務(wù)稽查案例作為切入點，分析了有關(guān)企業(yè)納稅籌劃失敗的原因，對相關(guān)案例的實務(wù)操作提出了籌劃建議，從實證的層面證明了由于納稅籌劃存在的種種誤區(qū)所導(dǎo)致的后果。
五、分析結(jié)論
關(guān)鍵詞：
增值稅轉(zhuǎn)型；固定資產(chǎn)；稅收籌劃
稅收籌劃工作作為納稅人在遵守國家法律法規(guī)的前提下，根據(jù)稅收政策的導(dǎo)向作用，實現(xiàn)選擇利潤最大化的納稅方案的一種企業(yè)規(guī)劃行為。增值稅作為商品流通過程中位計算增值額度而征收的稅種，在推行過程中，增值稅堅持以扣除項目建設(shè)或者采購過程中的固定資產(chǎn)的處理方式作為主要標準進行征收。增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、消費型增值稅以及收入型增值稅三種類型。當增值稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)化為消費環(huán)節(jié)之后，一般就進入了納稅環(huán)節(jié)。在此基礎(chǔ)之上，對于一般納稅人購進固定資產(chǎn)的過程通過稅收籌劃，現(xiàn)實有效降低稅負，獲得最大的經(jīng)濟效益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型的主要目的
增值稅的轉(zhuǎn)型工作主要是實現(xiàn)生產(chǎn)環(huán)節(jié)向消費環(huán)節(jié)增值稅的直接轉(zhuǎn)變工作。為了提升我國增值稅管理制度的完善工作，推動國民經(jīng)濟又好又快發(fā)展，我國推行了新的增值稅管理條例，決定從2009年1月1日起，在全國范圍內(nèi)進行增值稅的轉(zhuǎn)型改革工作。整個轉(zhuǎn)型改革的重點環(huán)節(jié)，集中于消除生產(chǎn)型增值稅征收過程中的重復(fù)征稅因素，通過有效手段降低企業(yè)在設(shè)備采購和投資過程中的稅收負擔，有利于推動國內(nèi)投資，擴大內(nèi)需的發(fā)展，有利于提升企業(yè)的技術(shù)能力，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，對于提升我國企業(yè)的綜合競爭能力以及抗風險能力有著重要的作用，改善了金融危機之后不利的國際競爭環(huán)境的影響，實現(xiàn)了國家稅收體系的科學(xué)合理化改革的目標。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的具體內(nèi)容
（1）從2009年1月1日之后，全國所有的增值稅一般納稅人在購進或者采購固定資產(chǎn)的過程中，當存在進項稅額時，可以進行相關(guān)的稅款抵扣政策，主要的規(guī)定有：一是除了規(guī)定的非應(yīng)稅項目不得進行稅款抵扣之外，包括混用機器設(shè)備在內(nèi)的大多數(shù)設(shè)備，可以進行相關(guān)的抵扣工作；二是在建工程的不動產(chǎn)不能計入抵扣進項稅款的工作；三是在購進小汽車、摩托車以及游艇等不動產(chǎn)時，如果是應(yīng)征消費稅的環(huán)節(jié)，則不能抵扣進項稅。但是如果是外購后進行銷售，則屬于普通商品，可以進行進項稅款的抵扣工作；四是對于企業(yè)新購置的設(shè)備而言，所包含的進項稅款采用規(guī)范的直接扣除方法進行實施，即就是通過納稅人當年采購的固定資產(chǎn)的進項稅款為基礎(chǔ)，可以對應(yīng)繳納的增值稅進行抵扣，當出現(xiàn)抵扣不完的情況時，可以轉(zhuǎn)賬給以后年度使用；五是對于固定資產(chǎn)的定義，是指在使用期限超過12個月以上的機械、運輸工具、機器以及其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)所必須的設(shè)備、儀器等。同時，也取消了單價超過2000元的限制條件。（2）對于中小型納稅人，不再分設(shè)工業(yè)和商業(yè)兩種征收稅率，而采用統(tǒng)一的3%新稅率。（3）取消在進口設(shè)備方面的增值稅補貼政策，以及外資企業(yè)的進口設(shè)備增值退稅政策，實行統(tǒng)一的增值稅管理政策。
三、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的納稅籌劃細節(jié)
在上述的國家規(guī)定中，固定資產(chǎn)的進項稅款具有直接抵扣性的特點，在固定資產(chǎn)購置中，購進的專用型和混用型設(shè)備具有一定的差異性，同時，由于一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅標準呈現(xiàn)差異性，因此，從客觀上為固定資產(chǎn)采購過程中的稅收籌劃工作，提供了必要的可能性。（1）選擇合適方式進項稅款抵扣的籌劃。當選擇進項稅額抵扣之后，企業(yè)的進項稅額能夠納入到固定資產(chǎn)之中，在計算企業(yè)的所得稅時，可以實現(xiàn)多提折舊的效果，但是這不意味著只要放棄抵扣，就能實現(xiàn)少交稅款的目的。例如，某公司2014年的設(shè)備采用投入為400萬元，進項稅額為68萬元，1月份銷項稅額為135萬元，固定資產(chǎn)以外的貨物采購進項稅額為53萬元。購進的設(shè)備折舊時間為5年，采用直接折舊法金算，凈殘值為0。企業(yè)的年盈利為134萬元，所得稅征收率為25%，具體的籌劃分析有：方案一：不放棄進項稅抵扣政策。第一年增值稅=1356853=14（萬元）（不考慮當年112月之間以及第2到5年的增值稅變化情況）15年企業(yè)應(yīng)交的所得稅=13525%5=168.75（萬元）15年總稅負=14+168.75=182.75（萬元）方案二：放棄進項稅稅額抵扣政策。在放棄進項稅款抵扣權(quán)利之后，將68萬的進項稅款納入到企業(yè)的固定資產(chǎn)之中，根據(jù)直線法每年可多提折舊=685=13.6（萬元），每年企業(yè)利潤=13513.6=121.4（萬元）15年企業(yè)的所得稅總額=121.425%5=151.75（萬元）五年總稅為151.75+82=233.75（萬元）可見放棄進項稅款抵扣工作比不放棄進項稅款抵扣工作，需要多繳納233.75182.75=51（萬元），顯然不放棄進項稅抵扣政策更為劃算，所以企業(yè)少交的所得稅好處遠低于抵扣增值稅的好處。因此，在企業(yè)購進固定資產(chǎn)的過程時，盡量使用增值稅發(fā)票，不放棄抵扣進項稅款。（2）對采購對象的籌劃。在現(xiàn)行的增值稅管理中，增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，在增值稅的征收方面，稅率分別為17%和3%。因此，企業(yè)在向一般納稅人和小規(guī)模納稅人采用的過程中，由于稅率不同，進項抵扣的金額和比例也隨之不同。在采購價格相同的情況下，顯然向小規(guī)模納稅人采購要比向一般納稅人采購的進項稅抵扣要少得多。但是，由于通過一般納稅人進行采購，增值稅發(fā)票為17%，因此價格相對而言也會更高。因此，對于兩者的分析就不能通過簡單的抵扣情況進行分析，有必要通過結(jié)算方式以及資金流量進行分析。例如，某企業(yè)準備采購一臺新設(shè)備，向一般納稅人采購時，不含稅價格為30萬元，增值稅率為17%；向小規(guī)模納稅人采購時，不含稅價格為24萬元，增值稅率為3%。具體的籌劃分析如下：向一般納稅人進行采購時，進項稅抵扣=3017%=5.1（萬元）；向小規(guī)模納稅人采購時，可抵扣243%=0.72（萬元）。一般的觀點認為，一般納稅人的進項稅要比小規(guī)模納稅人多繳5.10.72=4.38（萬元）。在一次性付款提貨的過程中，由于小規(guī)模納稅人的價格要便宜6萬元，因此，現(xiàn)金流量節(jié)約1.62萬元，所以，從現(xiàn)金流出量分析，應(yīng)該采用小規(guī)模納稅人采購。總之，在新增稅條例推行之后，能夠為納稅人的增值稅籌劃提供控制了措施。納稅人應(yīng)該認真閱讀相關(guān)政策，根據(jù)企業(yè)的實際需求，選取科學(xué)的納稅籌劃方案，實現(xiàn)利益最大化。但是在稅收籌劃的過程中，要堅持在法律允許的范圍內(nèi)進行分析，避免出現(xiàn)偷稅漏稅的行為。
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經(jīng)濟的發(fā)展迫切需要稅收籌劃的發(fā)展，尤其是并購市場的崛起更要求稅收籌劃成為企業(yè)決策的有力工具。企業(yè)并購是企業(yè)對外擴張、實現(xiàn)發(fā)展的重要方式，并購行為不可避免地涉及到企業(yè)的稅務(wù)問題。我國目前對并購中的稅收籌劃問題研究尚處于初步階段，還沒有形成系統(tǒng)和成熟的理論。基于以上原因，本文對企業(yè)并購中的稅收籌劃問題進行研究。
一、企業(yè)并購中的稅收籌劃及其重要性
稅收籌劃對于國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)和個人而言，是一個新鮮名詞。有人認為它是企業(yè)策劃，是智業(yè)、咨詢業(yè)的某分支；也有人認為它是國家稅收中有關(guān)企業(yè)稅收的一部分；更有人認為它是企業(yè)稅務(wù)會計的一部分。雖然這些理解各有道理，但都不是真正意義上的稅收籌劃。美國南加州大學(xué)的w·B·梅格斯博士在《會計學(xué)》中指出：人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納盡可能最低的稅款，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃，少繳稅和遞延繳納是稅收籌劃的目標所在。本人認為，企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)在法律允許的范圍之內(nèi)，通過對經(jīng)營事項的事先籌劃，最終使企業(yè)獲得最大的稅收利益。企業(yè)稅收籌劃在很多人眼里是一個很敏感的話題，似乎一觸及它就有偷稅、漏稅之嫌。實際上，稅收籌劃是完全不同于偷稅、漏稅的。以節(jié)稅、避稅、轉(zhuǎn)嫁和實現(xiàn)涉稅零風險為代表的稅收籌劃，是在符合稅法或至少不違法的前提下進行的，而以偷稅為代表的“偷漏抗欠騙稅”絕不是稅收籌劃。所以，在這里，有必要針對稅收籌劃、避、偷稅作一比較分析。
在市場經(jīng)濟環(huán)境下，以轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)為目的展開的跨行業(yè)、地區(qū)、集團的并購活動(Merger＆Acquisition)為企業(yè)提高抗沖擊力開拓了廣闊的空間。自上個世紀80年代中期以來，隨著全球經(jīng)濟一體化趨勢的日益明朗化，世界各國企業(yè)并購的浪潮一浪高過一浪。例如：2001年惠普公司和康柏公司合并，合并后組成新的惠普公司，擁有564億美元資產(chǎn)，年營業(yè)額將達到874億美元，年營運收入39億美元，并可節(jié)約成本25億美元。并購是一個相當復(fù)雜的過程，實質(zhì)上是一種投資行為，它必須十分講究經(jīng)濟效益。并購成本(包括稅收成本)的高低直接影響到并購能否成功。因此，在企業(yè)并購過程中進行稅收籌劃，從稅收的角度盡量降低并購成本具有重要的實踐意義。稅收籌劃有利于提高企業(yè)的經(jīng)營管理和水平，稅收籌劃有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資方向，稅收籌劃有利于促進稅收法制建設(shè)，稅收籌劃有利于企業(yè)增強法律意識，在減少納稅的同時．強化了其法律意識。
二、企業(yè)在并購環(huán)節(jié)進行稅收籌劃的方法
在企業(yè)并購過程中，稅收問題雖不是最終決定因素，但它貫穿并購活動的始終，并且影響到并購的成敗。所以，企業(yè)在并購過程中進行稅收籌劃尤為重要。
(一)選擇并購目標企業(yè)環(huán)節(jié)中的稅收籌劃
如何在市場經(jīng)濟大海中找到合適的并購對象，是企業(yè)并購決策的首要問題。并購的動機不同，選擇的對象也不同，這是并購對象選擇中的決定性因素，但是在選擇并購對象時，如果把稅收問題考慮進來，可以在一定程度上降低并購成本，增加并購成功的可能性。稅收影響并購目標的選擇，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1．稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營狀況的目標企業(yè)時，可獲得不同的收益。我國現(xiàn)行所得稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策中，有一類是地區(qū)性的優(yōu)惠。例如：新設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)，自投產(chǎn)年度起可免稅2年；對老少邊窮地區(qū)的新設(shè)立企業(yè)，可以減征或免征所得稅3年；如果是設(shè)在中西部地區(qū)的外商投資企業(yè)，在現(xiàn)行稅收優(yōu)惠執(zhí)行期滿三年內(nèi)，可以減按15％的稅率征收所得稅：民族自治地方的企業(yè)，需要照顧和鼓勵的，經(jīng)過其所在省(自治區(qū)、直轄市)人民政府批準，可以定期減征或者免征企業(yè)所得稅。集團利潤轉(zhuǎn)移到低稅地區(qū)，從而降低集團的整體稅收負擔，為企業(yè)節(jié)省大量的未來支出。
2．贏利企業(yè)可以選擇有累計經(jīng)營虧損的企業(yè)作為目標公司，以虧損企業(yè)的賬面虧損，沖抵贏利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。按國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定：(1)被兼并企業(yè)兼并后繼續(xù)具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由其以后年度的所得逐年延續(xù)彌補，不得用兼并企業(yè)的所得彌補。(2)被兼并企業(yè)在兼并后不具有獨立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補。因此，在企業(yè)并購的稅收籌劃中，必須取消被兼并企業(yè)的獨立納稅人資格，才能適用彌補虧損的政策。
(二)選擇并購類型環(huán)節(jié)中的稅收籌劃
并購有三種類型可供選擇，即橫向并購、縱向并購和混合并購。不同的方式其稅收的影響不盡相同。
1．橫向并購，即一個公司與從事同類生產(chǎn)經(jīng)營活動的其它公司合并，以達到消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規(guī)模效應(yīng)的目標。由于橫向并購的企業(yè)經(jīng)營范圍一般不發(fā)生變化，因此不存在應(yīng)納稅種的增減。但并購后企業(yè)的規(guī)模會相應(yīng)擴大，因此可能會使納稅主體的屬性發(fā)生變化。按我國稅法，不同規(guī)模的企業(yè)稅收待遇是有差別的。如增值稅中規(guī)定有小規(guī)模納稅人和一般納稅人，小規(guī)模納稅人的征收率為6％或4％，無進項稅額扣除：一般納稅人的稅率通常為17％，可以扣除進項稅額。再如企業(yè)所得稅中規(guī)定，年應(yīng)稅所得額在3萬元以上10萬元以下的企業(yè)所得稅稅率為27％i年應(yīng)稅所得額在l0萬元以上的企業(yè)所得稅稅率為33％。由此看來，并購后規(guī)模的變化，其適用的增值稅稅率和所得稅稅率可能會相應(yīng)提高。因此在選擇橫向并購時，必須同時考慮納稅人身份和屬性的變化帶來相關(guān)適用稅率的變化，計算綜合成本和收益。
2．縱向并購，即一個公司與處于同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營階段公司的并購，以達到加強各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。并購企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應(yīng)廠商或客戶的合并，則原來由供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。此外，由于目標企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。例如，鋼鐵企業(yè)并購汽車企業(yè)，將增加消費稅稅種，相應(yīng)納稅主體屬性也有了變化，企業(yè)經(jīng)營行為中也增加了消費稅的納稅環(huán)節(jié)。這些都構(gòu)成企業(yè)縱向并購過程中不可忽視的成本。
3．混合并購’，即非橫向聯(lián)合也非縱向聯(lián)合而是追求業(yè)務(wù)多元化的并購。在這種并購過程中，企業(yè)選擇了與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)為目標企業(yè)。由于企業(yè)跨入其它行業(yè)，因此可能會面對與以前完全不同的一些稅種，企業(yè)的應(yīng)稅種類也可能大大增加。另外，納稅主體的屬性也可能發(fā)生變化。例如，機器制造企業(yè)如果并購了一家房地產(chǎn)公司，那么并購后的企業(yè)除要交納原先的增值稅和所得稅，還要交納營業(yè)稅和契稅、房產(chǎn)稅以及土地增值稅等等。
(三)選擇籌資方式環(huán)節(jié)中的稅收籌劃
1．并購過程中，往往需大量的資金。這些資金無論從何種渠道獲取，都要付出一定的代價，這種代價稱為資金成本。在企業(yè)籌資決策中．，不僅要求籌集到足夠數(shù)額的資金，而且也要求以較低的代價取得。因為按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的利息支出在一定條件下可以在稅前列支，而企業(yè)支付的股息則只能在稅后利潤中分配，不能作為費用在稅前扣除。這樣一來，企業(yè)在進行籌資稅收籌劃時，就必須在籌集債務(wù)資本還是籌集股權(quán)資本之間作出選擇。通常情況下，當企業(yè)息稅前的投資收益率高于負債成本率時，提高負債比重可以增加權(quán)益資本的收益水平。這時，選擇較高的比例債務(wù)融資方案是可取的。
2．企業(yè)在進行融資時，我們不能不考慮融資租賃的利用，因為融資租賃是現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理的一項重要內(nèi)容和方式，這是借“融物”來“融資”。從稅收籌劃的角度來講，融資租賃也是企業(yè)用以減輕稅負的重要方式之一。對于承租人來說，租賃可獲雙重好處：一是可以避免因長期擁有機器設(shè)備而承擔的負擔和風險；二是可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤，減少稅基，從而減輕稅負。
并購過程中，融資租賃還可使并購雙方之間直接地、公開地將資產(chǎn)從目標企業(yè)轉(zhuǎn)給并購企業(yè)。一方出于某種稅收目的將十分贏利的生產(chǎn)項目連同設(shè)備一道以租賃形式轉(zhuǎn)租給另～方，并按照有關(guān)規(guī)定收取足夠高的租金，最終可使并購企業(yè)所享受的待遇最為優(yōu)惠，稅負最低。
三、我國企業(yè)在并購中進行稅收籌劃的問題及對策
(一)稅收籌劃的現(xiàn)狀及問題
稅收籌劃在西方國家可謂是家喻戶曉，機構(gòu)也非常普遍。在美國，為了適應(yīng)世界經(jīng)濟迅速發(fā)展的需要，一般大公司的交易計劃都首先要充分考慮稅收因素，做出詳細的稅收籌劃，但在我國一些納稅人為了達到減輕稅負的目的，無視稅收法律，采取了一些有悖于稅收政策的手段進行所謂的“稅收籌劃”。在經(jīng)濟利益的驅(qū)使下，為了獲得當前的直接利益，往往使企業(yè)在稅收籌劃的道路上走了彎路。我國稅收籌劃現(xiàn)狀是稅務(wù)機關(guān)長期以來，對稅收籌劃忌諱莫深，多數(shù)企業(yè)并未運用稅收籌劃；外資企業(yè)利用稅收籌劃較多，內(nèi)資企業(yè)利用較少：大中型企業(yè)利用較多，小型企業(yè)利用較少：沿海企業(yè)利用較多，內(nèi)地企業(yè)利用較少。根據(jù)我國現(xiàn)階段的政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境等多方面的分析，我認為導(dǎo)致企業(yè)管理者在稅收籌劃存在誤區(qū)的原因主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1．觀念陳舊，由于在并購活動中的稅收籌劃起步較晚，我國現(xiàn)階段正處于其初級階段，尚沒有一部法律對稅收籌劃的概念進行明確的界定，稅收籌劃的發(fā)展在我國也是極其緩慢的。稅務(wù)機關(guān)的依法治稅水平和全社會的納稅意識與發(fā)達國家尚有差距，導(dǎo)致征納雙方對各自的權(quán)利和義務(wù)了解不夠，稅收籌劃往往被視為偷稅的近義詞，且一些經(jīng)營者對稅收籌劃不夠重視，難以理解稅收籌劃的意義和從業(yè)人員的收費標準。
2．稅制有待完善，稅收籌劃一般只是針對直接稅而言的，而我國現(xiàn)行稅制過分倚重增值稅，營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅，體系簡單且不完整，目前還尚未開征國際上通行的社會保障稅、遺產(chǎn)稅與贈與稅等直接稅種，這使得我國的所得稅等直接收入占整個稅收收入的比重偏低，大量的個人納稅人的納稅義務(wù)很少，稅收籌劃的成長空間有限。
3．涉稅人員水平不高，由于納稅意識、技術(shù)和人員素質(zhì)等多方面原因，我國的涉稅人員水平距離發(fā)達國家還有一定的差距。如果企業(yè)偷稅的獲益遠遠大于稅收籌劃的收益和偷稅的風險時，納稅人顯然不會再去勞神費力的從事稅收籌劃。
(二)稅收籌劃的對策
在上述的環(huán)境條件下，企業(yè)在并購過程中進行稅收籌劃在短期內(nèi)得不到有效開展也是情理之中的事情。但從長期發(fā)展看，中國已加入WTO，社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善，稅收法律法規(guī)的健全，相關(guān)經(jīng)濟配套措施的到位以及納稅人自覺納稅意識的提高，稅收籌劃還是具有較強的生命力和廣闊的發(fā)展前景的。鑒于此，國家應(yīng)采取積極的措施，為稅收籌劃的有效開展創(chuàng)造積極的條件。
1．正確定位稅收籌劃，提高納稅人的觀念。依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，依法進行稅收籌劃也是納稅人應(yīng)有的權(quán)利，要提倡樹立稅收籌劃意識，充分利用稅法中提供的一切優(yōu)惠，在諸多可選的納稅方案中擇其最優(yōu)，用合法的方式保護自己的正當權(quán)益，以期達到整體稅后利潤最大化。納稅人須以積極的態(tài)度進行納稅籌劃，樹立這樣一種觀念：稅收負擔的減輕并不等于資本總體收益的增長，最理想的行為應(yīng)當是“節(jié)稅增收“，納稅最少的方案并非是可選的理想方案，稅收籌劃有一個算大賬的問題，選優(yōu)棄劣，避害趨利。如果單純?yōu)榱藴p輕稅負而縮減生產(chǎn)顯然是不可取的。所以，納稅人實施稅收籌劃應(yīng)該配合自身業(yè)務(wù)的發(fā)展，以不斷壯大納稅人的經(jīng)濟實力為前提。
編者按
《財會學(xué)習》從本期起分十二期連載節(jié)選自著名稅務(wù)專家蔡昌所著的《稅收籌劃實戰(zhàn)指南》（預(yù)定東北財經(jīng)大學(xué)出版社2012年8月出版）系列文章，有興趣的讀者可詳細參閱該著作。本期將總括性闡述稅收籌劃的操作空間與實戰(zhàn)方法，從下期起將連載稅收籌劃具體各項實戰(zhàn)策略。
一、稅收籌劃操作空間
（一）走近稅收籌劃
二十世紀90年代以來，稅收籌劃在中國取得了長足的發(fā)展?！吨袊悇?wù)報》在千年之交開設(shè)“籌劃周刊”，推動稅收籌劃在微觀經(jīng)濟層面的發(fā)展，以稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、稅收研究機構(gòu)等為代表的諸多中介機構(gòu)也將稅收籌劃作為主流推廣項目。國內(nèi)財務(wù)、稅收領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)出稅收籌劃專家，他們也在推波助瀾，為爭取企業(yè)合法權(quán)益搖旗吶喊。
什么是稅收籌劃，如何認識稅收籌劃？學(xué)術(shù)界對于稅收籌劃的認識，存在著以下五種稱謂：稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃①、稅收規(guī)劃②，其實這些說法并無本質(zhì)差別，尤其是前三個概念基本上是混用的。但國內(nèi)對“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”，《中國稅務(wù)報》開設(shè)的周刊也稱之為“稅收籌劃”。但也存在不同的看法，蓋地教授認為“稅務(wù)籌劃”與“稅務(wù)會計”相對應(yīng)，稱為稅務(wù)籌劃對于納稅人更為妥帖③。黃鳳羽針對“稅收籌劃”與“稅務(wù)籌劃”的概念之爭，發(fā)表了如下見解：“從一個側(cè)面說明了國內(nèi)從事稅收籌劃研究的學(xué)者，所遵從的兩種不同研究范式與分析線索?！愂栈I劃’觀點主要體現(xiàn)了以稅收學(xué)中的稅收管理和稅收制度為基礎(chǔ)的分析范式，‘稅務(wù)籌劃’觀點主要代表了以會計學(xué)中的稅務(wù)會計和財務(wù)管理為基礎(chǔ)的研究思路。在某種程度上，二者體現(xiàn)了殊途同歸的學(xué)術(shù)思想，也是國內(nèi)稅收籌劃研究‘百家爭鳴、百花齊放’的發(fā)展趨勢所使然，都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性，既然在“tax planning”一詞引入我國之初就將其譯為‘稅收籌劃’，況且這種譯法也沒有什么不妥之處，并能夠更好地體現(xiàn)納稅人減輕稅收負擔的中性結(jié)果，今后也不妨繼續(xù)沿用約定俗成的規(guī)范用語?！雹?/p>
關(guān)于稅收籌劃主體，目前有“征納稅雙方”⑤與“納稅人一方”兩種觀點。稅收籌劃主體僅包括納稅人一方的觀點是主流觀點，大量的文獻都支持這一觀點。筆者認為，所謂的征稅籌劃，其實是不存在的，只不過是征稅計劃或征稅規(guī)劃，即針對不同性質(zhì)、不同表現(xiàn)的納稅人，稅務(wù)機關(guān)采取不同的監(jiān)控方式和征管模式，以實現(xiàn)稅款征收管理的計劃性和有效性。
1．稅收籌劃的學(xué)科定位
關(guān)于稅收籌劃的學(xué)科定位及與其他學(xué)科的關(guān)系，學(xué)術(shù)界普遍認為稅收籌劃應(yīng)屬于財務(wù)管理范疇。稅收籌劃是財務(wù)管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標與財務(wù)管理的目標應(yīng)該一致。從財務(wù)管理的角度看稅收籌劃，稅收籌劃的預(yù)期目標應(yīng)該包括三個部分：降低實際稅收負擔、防范納稅風險、實現(xiàn)整體財務(wù)收益。對于稅務(wù)會計與稅收籌劃的關(guān)系，蓋地教授有著精辟的見解：“在會計專業(yè)中，稅務(wù)籌劃可以不作為一門獨立的學(xué)科，而是作為稅務(wù)會計的組成部分?！雹薏闋査筎·亨瑞格等著的《會計學(xué)》中更是一語破的：“稅務(wù)會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”但是，稅收籌劃是一門新興的復(fù)合性、應(yīng)用性學(xué)科，融財務(wù)學(xué)、會計學(xué)、稅收學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)知識為一體。稅收籌劃學(xué)科本身自成體系，所以許多學(xué)者還是傾向于把它單獨作為一門學(xué)科。對于稅收籌劃與管理會計的關(guān)系，許多學(xué)者認為，稅收籌劃實際上也可歸為管理會計范疇，因為不僅有著涉稅會計決策，而且也給企業(yè)管理提供有效的內(nèi)部會計信息。
2．稅收籌劃的概念
關(guān)于稅收籌劃的概念，可謂眾說紛紜，目前尚難從詞典和教科書中找出權(quán)威的說法。下面是國內(nèi)外學(xué)者的一些代表性觀點：
荷蘭國際財政文獻局（IBDF）編寫的《國際稅收詞匯》中是這樣定義的：“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收。”
美國著名大法官漢斯有一段精辟的論述：“人們合理安排自己的活動以降低稅負，是無可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規(guī)定來承擔國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談?！?/p>
美國南加州大學(xué)W·B·梅格斯博士在與別人合著的《會計學(xué)》中，對稅收籌劃作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標所在?！绷硗?，他還說：“稅制的復(fù)雜性使得為企業(yè)提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業(yè)。現(xiàn)在幾乎所有的公司都聘用專業(yè)的稅務(wù)專家，研究企業(yè)主要經(jīng)營決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計劃?！?/p>
唐騰翔、唐向在《稅收籌劃》一書中寫道：“稅收籌劃指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先安排和籌劃，盡可能地取得‘節(jié)稅’（Tax savings）的稅收利益。”⑦
蓋地在《稅務(wù)籌劃》一書中，把稅收籌劃定義為“納稅人依據(jù)所涉及的稅境（Tax boundary）和現(xiàn)行稅法，在遵循稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風險，控制或減輕稅負，有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標的謀劃、對策和安排。”⑧
從上述觀點來看，雖然稅收籌劃沒有一個統(tǒng)一的概念，但大家存在一些共識，即稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低稅收負擔和稅收風險的一種經(jīng)濟行為。筆者認為：稅收籌劃是納稅人或扣繳義務(wù)人在既定的稅制框架內(nèi)，通過對納稅主體（法人或自然人）的戰(zhàn)略模式、經(jīng)營活動、投資行為等理財涉稅事項進行事先規(guī)劃和安排，以達到節(jié)稅、遞延納稅或降低風險為目標的一系列謀劃活動。
對稅收籌劃宜從多個角度去觀察，從多個層面去理解，切忌呆板和僵化，正所謂“橫看成嶺側(cè)成峰，遠近高低各不同”。實際上，在稅收征納對局中，稅收籌劃是納稅人對稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)，這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負，還有降低納稅風險的要求。所以，納稅人應(yīng)該分析中國稅收環(huán)境的特征，掌握不同層面稅收政策的差異性，了解稅務(wù)當局的征稅信息，有針對性地開展稅收籌劃活動。
（二）“第三種眼光”的視野
1．“第三種眼光”看籌劃
2003年7月，《中國稅務(wù)報》曾對筆者的著作《稅收籌劃—策略、技巧與運作》進行專題報道，并稱筆者的這些籌劃思想為“用第三種眼光看籌劃”。下面援引這段文字：“稅收籌劃是企業(yè)管理的當然構(gòu)成內(nèi)容，不能離開企業(yè)的整體戰(zhàn)略來談籌劃，籌劃應(yīng)服從企業(yè)的整體戰(zhàn)略。成功的籌劃離不開理論的指導(dǎo)，理論必須與企業(yè)的實際問題結(jié)合，在共性中尋求每個企業(yè)的個性方案，我們把這種認識稱為‘第三種眼光看籌劃’?！雹?/p>
“第三種眼光”看稅收籌劃，筆者曾在一些文章和著作中提及。筆者對稅收籌劃思想與實踐情有獨鐘，在《稅收籌劃規(guī)律》著作中曾有一段精彩的論述：“稅收籌劃是致用之學(xué)，其實踐性很強，歸納和研究稅收籌劃規(guī)律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化和日趨復(fù)雜，稅收籌劃運作逐步深入到企業(yè)的多個層面，籌劃方案的系統(tǒng)性、技巧性要求越來越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡?！?/p>
筆者所提倡的“用第三種眼光”看稅收籌劃的核心思想有以下三個：
一是從戰(zhàn)略規(guī)劃的角度談籌劃，而不是局限于細節(jié)。
二是從會計管理的角度談籌劃，而不是只盯著稅收。
三是從理論聯(lián)系實際的角度談籌劃，而不是紙上談兵。
2．稅收籌劃的深層理解
從市場經(jīng)濟的國際經(jīng)驗來看，稅收籌劃早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美譽。為了科學(xué)理解和運用稅收籌劃，這里對稅收籌劃做進一步詮釋。
（1）嚴格意義上的合法籌劃，是指既符合稅收立法規(guī)定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。許多“鉆空子”、“打球”之類的籌劃技法其實不是真正的籌劃，而是偷稅、避稅乃至逃稅的違法行為。
（2）稅收籌劃是納稅人的一項重要權(quán)利，涵蓋三個方面的內(nèi)容：第一，納稅人依法納稅，但同時又有避免多繳稅的權(quán)利；第二：納稅人可以合理謀劃其涉稅事項，盡可能實現(xiàn)稅負最小化；第三：納稅人需要維護其正當權(quán)益，采用經(jīng)濟手段抑或法律手段都是正當?shù)摹⑦m宜的，納稅人的合法權(quán)益理應(yīng)受到社會的普遍關(guān)注。
（3）納稅人通過稅收籌劃防范和降低涉稅風險，這可以從以下四個方面操作：第一，吃透和領(lǐng)悟稅收政策，正確運用稅收政策；第二，提高納稅自查的能力，在納稅申報之前進行全面的檢查、過濾，排除隱患；第三，掌握納稅技巧，提高納稅方案的設(shè)計能力；第四，從戰(zhàn)略角度審視企業(yè)的財稅業(yè)務(wù)，做到戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務(wù)、稅務(wù)的協(xié)調(diào)。
（三）稅收籌劃不是偷稅、避稅
1．偷稅（Tax Evasion）
偷稅是指負有納稅義務(wù)的納稅人，故意違反稅法，通過對已發(fā)生的應(yīng)稅經(jīng)濟行為進行隱瞞、虛報等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。
在我國稅收實踐中，偷稅被解釋為：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！雹狻缎谭ㄐ拚福ㄆ撸芬呀?jīng)把“偷稅罪”修改為“逃避繳納稅款罪”。對于偷稅，可以概括為以下五種形式：
（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。
最高人民法院于2002年11月5日對發(fā)票違法行為進行司法解釋：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，應(yīng)當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。
（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。
對于本條爭議最多的是納稅人取得的虛開增值稅專用發(fā)票并且進項稅額已入賬是否屬于偷稅行為。對此國家稅務(wù)總局以規(guī)章的形式進行了界定：納稅人非法取得虛開的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額已經(jīng)記入“應(yīng)交稅金”作進項稅額，構(gòu)成了“在賬簿上多列支出……”的行為，應(yīng)確定為偷稅。
（3）經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報納稅。
最高人民法院在對《中華人民共和國刑法》中關(guān)于偷稅罪的本項偷稅手段（與《中華人民共和國稅收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解釋中指出：具有下列情形之一的，應(yīng)當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的；尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。
（4）進行虛假納稅申報。
最高人民法院的司法解釋指出：“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現(xiàn)是納稅申報表、申報資料與納稅人賬簿記載的內(nèi)容不一致。
根據(jù)國家稅務(wù)總局稅收征管司的釋義，納稅人編造虛假計稅依據(jù)，是指編造虛假的會計憑證、會計賬簿或者通過修改、涂抹、挖補、拼接、粘貼等手段變造會計憑證、會計賬簿或者擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財務(wù)報告或者虛報虧損等。
編造虛假計稅依據(jù)可能有兩種結(jié)果，一種是編造虛假計稅依據(jù)，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款。對于這種行為，應(yīng)該認定為偷稅。應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。
編造虛假計稅依據(jù)的另一種后果是，并未產(chǎn)生實際的不繳或少繳稅款的事實，但卻影響了申報的真實性，可能造成以后納稅期間不繳或少繳稅款，如納稅人編造虛假計稅依據(jù)，增加了虧損額，但還沒有造成實際的不繳或少繳稅款。對于這種行為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)責令納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定的時間內(nèi)改正編造的虛假計稅依據(jù)，同時處5萬元以下的罰款。
（5）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。
這里容易與騙取出口退稅混淆，兩者的主要區(qū)別在于納稅人是否繳納了稅款。這里主要區(qū)分以下三種情況：
第一，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，這種情況下，應(yīng)當認定為偷稅；
第二，納稅人未繳納稅款，以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅的，這種情況下，應(yīng)當認定為騙取出口退稅；
第三，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數(shù)額要多的稅款，如納稅人先繳納了100萬元的稅款，然后騙取150萬元的稅款。在這種情況下，應(yīng)當分別認定：對于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數(shù)額相等部分，如本例中的100萬元，認定為偷稅；對于超過已繳納的稅款部分，如本例中的50萬元（150-50），認定為騙取出口退稅。
在理解本條時應(yīng)當注意到一點，就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業(yè)務(wù)的因果聯(lián)系，這時可以認定為偷稅。否則，即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費稅也應(yīng)當認定為騙取出口退稅。
2．避稅（Tax Avoidance）
（1）避稅的概念。聯(lián)合國稅收專家小組對避稅的解釋為：避稅是一個比較不甚明確的概念，很難用能夠為人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以減少其他應(yīng)承擔的納稅數(shù)額，但這種做法并沒有違犯法律。雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但使用的手段是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。
國際財政文獻局在1988年版的《國際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，通常含有貶義。例如該詞常用以描述個人或企業(yè)通過精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達到避稅目的。法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏制各類法律所不允許的避稅行為者，可以稱之為‘法避稅條款’?！?/p>
《中國稅務(wù)百科全書》中對避稅的解釋是：避稅是指負有納稅義務(wù)的單位和個人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法，有意減輕或解除稅收負擔的行為。
避稅定義各有不同，但上述對避稅的解釋都說明了避稅是用合法手段或不違法手段減輕納稅義務(wù)的一種行為，有其存在的合理性。從各國法律界定和稅收實踐看，也存在較大差異。例如，在美國，避稅與偷稅實際上并沒有明確界限，避稅被廣泛解釋為除偷稅以外種種使稅務(wù)最輕的技術(shù)，人為的避稅技術(shù)并不是為了經(jīng)濟或業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)常與偷稅緊密聯(lián)系，因此應(yīng)加以制止。格拉斯哥大學(xué)稅務(wù)學(xué)訪問教授湯姆·林奇（Tom Lyrich）對避稅有一段精辟的評論：“‘避稅’一詞不幸地被冠以一種不守規(guī)矩的含義，事實上，它涵蓋了很多方面的內(nèi)容，比如，不僅包括對簡單和現(xiàn)實的業(yè)務(wù)的重新組合，而這種組合安排顯然是合理而方便的，還包括復(fù)雜的組合策略。這些組合安排并無實際的影響—除了減輕納稅負擔外并無其他實質(zhì)意義，這些人為的規(guī)劃并不違法，但許多人認為這種行為應(yīng)該受到懲罰，而且，更重要的是避稅會潛在的導(dǎo)致無效率?！痹诎臀鳎灰贿`反法律，納稅人有權(quán)選擇使其繳稅最少的經(jīng)營模式，但納稅人執(zhí)意選擇必須在納稅義務(wù)法律事實發(fā)生之前進行。
但是，在國際上，越來越多的國家認為避稅是錯用（misuse）或濫用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過個人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為，避稅也已成為一種政府制止的活動。究其原因，避稅雖以非違法的手段來達到逃避納稅義務(wù)的目的，但其結(jié)果與逃稅一樣危及國家稅收，直接后果是會導(dǎo)致國家財政收入的減少，間接后果是喪失稅收制度喪失公平性。
總之，避稅是指納稅人在不違反法律的前提下，通過對生產(chǎn)經(jīng)營活動及財務(wù)活動的安排以期達到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟行為。由于避稅的行為并不違法，所以在我國稅收實踐中，對避稅并沒有嚴格的法律界定和明確的法律責任，但對于納稅人利用稅法漏洞和缺陷來人為減少稅負支出的避稅行為，稅務(wù)機關(guān)采取強制性的反避稅措施，調(diào)整納稅人的財務(wù)結(jié)果并要求補繳稅款。
避稅形式多種多樣，譬如原來我國對香皂征收消費稅，因其屬于護膚護發(fā)品系列，而肥皂則不屬于此系列，所以不征消費稅。對此有一廠商鉆政策的空子生產(chǎn)了一種名為“阿爾貝斯皂”的介于肥皂和香皂之間的產(chǎn)品，這一做法顯然帶有避稅傾向。在國際領(lǐng)域，避稅最常見、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無稅收負擔或稅收負擔極低的特殊區(qū)域）虛設(shè)經(jīng)營機構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)移利潤，以及利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移收入和利潤，實現(xiàn)避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說是對稅法的歪曲或濫用，故世界上多數(shù)國家對這種行為采取不接受或拒絕的態(tài)度，一般針對較為突出的避稅行為，通過單獨制定政策或在有關(guān)稅法中制定特別的約束性條款來加以反對。
（2）避稅的分類。避稅行為在經(jīng)濟領(lǐng)域普遍存在，從本質(zhì)上講，避稅和稅收籌劃其實有著密切的聯(lián)系，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅則是從政府角度定義，側(cè)重點在于回避納稅義務(wù)；而稅收籌劃只不過是從納稅人角度進行的界定，側(cè)重點在于減輕稅收負擔。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發(fā)，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現(xiàn)行稅法，當然不排斥鉆法律的空子或利用稅法漏洞；而稅務(wù)當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人的避稅行為。但這種反對僅限于道義上的譴責，正如勞德·鄧寧所說的那樣：“避稅可能合法，但不道德。”所以，只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅(qū)動下開展避稅活動。根據(jù)避稅活動的行為方式及其影響，可以把避稅分為以下兩類：
第一，灰色避稅。它是通過改變經(jīng)濟活動的本來面目來達到少繳稅款的行為，或者是企業(yè)會計核算和納稅處理中所反映的信息不符合經(jīng)濟事實。
第二，中性避稅。它主要是利用現(xiàn)行稅制中的稅法漏洞或缺陷，或者是利用稅收政策在不同地區(qū)、不同時間的差異性，通過對經(jīng)濟活動的周密策劃和適當安排，從而將應(yīng)稅行為改變?yōu)榉嵌愋袨?，將高稅負活動改變?yōu)榈投愗摶顒?。比如，政府對白酒征收較高的消費稅，于是納稅人就改變自己的消費行為，多消費紅酒或啤酒，這也算是一種避稅。納稅人的這種改變消費行為的避稅之舉就屬于中性避稅，在法律上不受約束，在道德上也不受譴責。
“稅法漏洞”是指所有導(dǎo)致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內(nèi)部結(jié)構(gòu)的不協(xié)調(diào)性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規(guī)定矛盾或在具體規(guī)定中忽視某個細小環(huán)節(jié)，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現(xiàn)在法律程序、定額稅、轉(zhuǎn)讓定價及稅收管轄權(quán)等方面，在國際稅收領(lǐng)域，因各國利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。
避稅行為在實踐中可能有一定的機會主義傾向，通常也會采取微妙的、狡猾的欺騙性形式。避稅又與不完全信息聯(lián)系在一起，信息不對稱助長并強化了避稅行為，避稅極易走向扭曲、誤導(dǎo)、模棱兩可或混亂等故意行為。如灰色避稅就帶有典型的機會主義傾向，應(yīng)該受到商業(yè)倫理的約束。而中性避稅是納稅人的一種適應(yīng)，是對稅收環(huán)境的一種敏感反應(yīng)，不僅應(yīng)該受到法律保護，而且也與商業(yè)倫理并不相悖，是一種市場利益驅(qū)動下的正常行為。
市場經(jīng)濟是以制度為基礎(chǔ)的法制經(jīng)濟，但市場經(jīng)濟的運行離不開倫理基礎(chǔ)，社會經(jīng)濟秩序的維護在一定程度上也依靠倫理的力量，因為倫理會影響人類的行為方式。對于避稅行為，存在著社會道德壓力，而不僅是一種法律問題。避稅行為是否觸及倫理道德，不一而足，必須將其放在特定的經(jīng)濟制度與環(huán)境中來考察，正所謂“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”。
二、稅收籌劃實戰(zhàn)方法
（一）稅收籌劃的戰(zhàn)略思想
1．戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系
在競爭日益激烈的現(xiàn)代經(jīng)濟社會，戰(zhàn)略管理顯得越來越重要。戰(zhàn)略管理的本質(zhì)是敏捷地識別和適應(yīng)環(huán)境變化，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供路徑指南。稅收籌劃是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，稅收也隨著經(jīng)濟的發(fā)展而日益成為戰(zhàn)略管理中的關(guān)鍵性因素。戰(zhàn)略管理與稅收籌劃的關(guān)系極為密切，兩者既相互聯(lián)系又有所區(qū)別：
（1）戰(zhàn)略管理決定著稅收籌劃
戰(zhàn)略管理是首要的，稅收籌劃是為之服務(wù)的。稅收籌劃只有在戰(zhàn)略管理的框架下才能充分發(fā)揮其作用，稅收籌劃對企業(yè)戰(zhàn)略管理能夠起到一定作用，但絕不是決定性的作用。
（2）戰(zhàn)略管理涵蓋稅收籌劃
戰(zhàn)略管理是從宏觀角度看待問題的，它關(guān)注的是企業(yè)整體，戰(zhàn)略管理不僅考慮稅收對企業(yè)的影響，還考慮其他非稅因素對企業(yè)的影響。稅收籌劃是在戰(zhàn)略管理中必須考慮的一個重要因素。
（3）戰(zhàn)略管理與稅收籌劃目標一致
戰(zhàn)略管理和稅收籌劃有著共同的目標，即都是從企業(yè)整體利益出發(fā)，為股東創(chuàng)造最大價值。在實現(xiàn)這一目標過程中，稅收籌劃也明顯帶有長期戰(zhàn)略的痕跡。
2．企業(yè)戰(zhàn)略—稅收籌劃的導(dǎo)向
企業(yè)戰(zhàn)略是一個企業(yè)為之奮斗的目標及其為達到目標而尋求的途徑相結(jié)合的產(chǎn)物。如果沒有企業(yè)戰(zhàn)略，聽任內(nèi)部各自為政，各行其是，則達不到資源配置與戰(zhàn)略目標的整合效應(yīng)。
在探討企業(yè)戰(zhàn)略與稅收籌劃的關(guān)系時，必須強調(diào)的是：企業(yè)戰(zhàn)略是首要的，其次才是稅收籌劃，稅收籌劃只有在企業(yè)戰(zhàn)略確定的情況下才能充分發(fā)揮其作用。當然，在某些條件下，稅收籌劃可能在確定企業(yè)戰(zhàn)略時，能夠起到一定的作用，但絕對不是決定性的作用，下面從多個角度分析：
（1）市場超越一切
當企業(yè)決定是否進入某個市場時，考慮最多的不是稅收籌劃，而是首先考慮這個市場的潛力如何，企業(yè)能否在短期內(nèi)占領(lǐng)這個市場。比如，許多外國投資者在考慮投資中國時，其實看重的并不是中國優(yōu)惠的稅率、優(yōu)厚的待遇，而是廣大的消費市場和廣闊的發(fā)展空間。當然，優(yōu)惠的稅收待遇能夠為投資者提供一個良好的競爭環(huán)境，但投資者有時為了擴大市場份額，是很少考慮稅收成本的，甚至有的投資者為了達到一定的目的，如擴大市場份額，擊垮競爭對手，逃避政治經(jīng)濟風險以及獲取一定的政治地位等，可能把投資由低稅區(qū)轉(zhuǎn)向高稅區(qū)。
（2）稅收籌劃為企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)
當企業(yè)決定是否進入某個產(chǎn)業(yè)時，考慮最多的也不是該行業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠，而是主要考慮企業(yè)進入該行業(yè)后能否有長期的發(fā)展?jié)摿ΑＴ跊Q定是否進入某個行業(yè)時，企業(yè)首先要考慮清楚行業(yè)的供貨方或原料提供者，即上游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，與企業(yè)選擇的廠址的相對位置如何；其次要考慮它的潛在市場在哪里？下游企業(yè)是一些什么性質(zhì)的企業(yè)，處于壟斷狀態(tài)還是競爭狀態(tài)呢？第三要考慮該行業(yè)的潛在進入者有哪些，構(gòu)成的潛在威脅有多大？至于籌劃節(jié)稅問題，則應(yīng)列在這些因素之后考慮。
（3）企業(yè)的戰(zhàn)略目標決定了稅收籌劃的范圍
企業(yè)在考慮采取某項經(jīng)營活動時，往往不是從稅收籌劃的角度出發(fā)的，雖然稅收籌劃能夠滲透企業(yè)經(jīng)營管理的每一個環(huán)節(jié)，但它并不是企業(yè)的首要目標，企業(yè)存在的唯一理由是能夠盈利，能夠為投資者帶來收益，而不是能夠少繳稅款。因此，企業(yè)采取的某些政策措施，雖然從稅收籌劃的角度來說可能是不劃算的，但符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
3．稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法
（1）稅收鏈
對于一個企業(yè)來說，其所從事的經(jīng)營活動是多種多樣的，因此，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中面臨的稅收問題也是多種多樣的，既有增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)性質(zhì)的稅收，又有企業(yè)所得稅和個人所得稅等所得性質(zhì)的稅收，還有諸如房產(chǎn)稅、印花稅等其他性質(zhì)的稅收。如果從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程來看，其主要活動分為供應(yīng)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)，即企業(yè)先采購原材料，然后設(shè)計和研發(fā)產(chǎn)品，繼而進行生產(chǎn)加工，最后再到市場上銷售產(chǎn)品。所有這些環(huán)節(jié)都為創(chuàng)造價值或?qū)崿F(xiàn)價值服務(wù)，因此從總體來看就構(gòu)成了產(chǎn)品的價值鏈。在這條產(chǎn)品的價值鏈中，有一部分價值是以稅收的形式流轉(zhuǎn)的。企業(yè)所承擔的稅收，如果沿著價值流轉(zhuǎn)方向觀察，也形成了一個鏈條，即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖1所示。
利用“稅收鏈”有利于分析稅收的形成過程與環(huán)節(jié)。對于企業(yè)來說，許多稅收都是在流程中形成的，所謂稅收的流程觀其實也就是“稅收鏈”的思想。
如果企業(yè)具有“稅收鏈”的觀念，就能夠找到稅收籌劃的易勝之地，即與哪些利益相關(guān)者合作最有效，在哪個流程籌劃最合適，籌劃的空間最大?；凇岸愂真湣钡钠髽I(yè)稅收籌劃戰(zhàn)略，關(guān)鍵是企業(yè)在稅收籌劃時應(yīng)該具有系統(tǒng)觀念，從整體和全局出發(fā)，不能僅考慮某一類或幾類利益相關(guān)者的稅收利益，而應(yīng)該視野更開闊，考慮到所有利益相關(guān)者的稅收利益。
“稅收鏈”思想要求企業(yè)從利益相關(guān)者視角看問題，不僅要考慮企業(yè)自身的稅收情況，還要從企業(yè)與利益相關(guān)者的交易在整個“價值鏈”上的位置來考慮，照顧到利益相關(guān)者的納稅要求，這樣才能真正利用“稅收鏈”均衡與利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。
（2）合作博弈—稅收籌劃的戰(zhàn)略管理方法
合作博弈是稅收籌劃活動中很重要的一個概念，它包括企業(yè)與企業(yè)之間的合作，企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的合作，企業(yè)與客戶之間的合作，這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅，對抗國家，而是一種正當?shù)男袨?，很多場合下可以達到雙贏或多贏的效果。
1）企業(yè)與企業(yè)之間的合作博弈。企業(yè)與企業(yè)之間的合作形式是多種多樣的，企業(yè)之間或集團內(nèi)部組織之間通過轉(zhuǎn)讓定價，實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，將高稅區(qū)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。
企業(yè)之間主要涉及以下六種合作：一是利用商品交易的籌劃，如利用原材料、零部件及機械設(shè)備等固定資產(chǎn)的交易籌劃；二是利用提供勞務(wù)的籌劃；三是利用無形資產(chǎn)及特許權(quán)使用費的籌劃；四是利用資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的籌劃；五是利用貸款業(yè)務(wù)的籌劃；六是利用管理費用的籌劃。
2）企業(yè)與客戶之間的合作博弈。企業(yè)與客戶之間的合作也是一種相當重要的合作。按照一般的經(jīng)營常識，商品最終總要銷售給客戶，因此企業(yè)與客戶的合作就具有一定的現(xiàn)實意義。比如裝修勞務(wù)，到底是由企業(yè)方還是客戶方提供裝修材料，這是可以協(xié)商解決的。再如住房出租業(yè)務(wù)，出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以進行合作的。雙方的有效合作可以大大降低稅負。
3）企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的合作博弈。企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間不僅存在著一定的合作，而且這種合作還具有一定的籌劃空間，這就為企業(yè)進行稅收籌劃創(chuàng)造了條件。由于稅務(wù)機關(guān)征稅本身是要花費成本的，而企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動錯綜復(fù)雜，稅務(wù)機關(guān)根本無法完全掌握企業(yè)的經(jīng)營活動。這樣，對于稅務(wù)機關(guān)來說，詳細地了解每個企業(yè)的具體情況，并對每一項經(jīng)營活動進行監(jiān)控，就需要花費高昂的成本。如果企業(yè)能夠主動與稅務(wù)機關(guān)溝通、協(xié)商，就能夠減少兩者之間的交易成本。比如，涉及到轉(zhuǎn)讓定價時，要求企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)商議確定轉(zhuǎn)讓定價。
（二）稅收籌劃的風險思想
1．稅收籌劃的風險分析
納稅人設(shè)計稅收籌劃方案存在一定的風險，下面分析稅收籌劃風險的存在原因。
（1）稅收籌劃方案設(shè)計具有主觀性
稅收籌劃方案的形式及其實施，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對稅收政策的理解與判斷、對納稅活動的認識與判斷等。通常，稅收籌劃方案操作成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素質(zhì)成正比關(guān)系。全面掌握稅收、財務(wù)、會計、法律等方面的政策與技能，有相當?shù)碾y度。因而，稅收籌劃方案的主觀風險較大。
（2）稅收籌劃方案設(shè)計具有條件性
稅收籌劃方案設(shè)計要具備一定的條件，稅收籌劃方案都是在一定條件下設(shè)計與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實施的。方案的設(shè)計過程實際上就是納稅人根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況，對財稅政策的靈活運用，有時是利用政策的優(yōu)惠條款，有時是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟活動與財稅政策等條件都是不斷發(fā)展變化的，稅收籌劃方案設(shè)計的風險也就不可避免了。
（3）納稅人與稅務(wù)機關(guān)權(quán)利義務(wù)的不對稱性
稅務(wù)機關(guān)和納稅義務(wù)人都是稅收法律關(guān)系的權(quán)利主體之一，其雙方的法律地位是平等的，但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系，所以雙方的權(quán)利和義務(wù)并不對等，表現(xiàn)為稅收征管法中賦予稅務(wù)機關(guān)具有較大的“自由裁量權(quán)”和在稅收征管中“程序法優(yōu)先于實體法”的規(guī)定，都可能造成納稅人設(shè)計的稅收籌劃方案存在操作風險。
（4）征納雙方對稅收籌劃方案認定的差異性
嚴格意義上的稅收籌劃方案應(yīng)當具有合法性，納稅人應(yīng)當根據(jù)法律要求和政策規(guī)定設(shè)計稅收籌劃方案。但是由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營行為的特殊性，籌劃方案究竟是不是符合稅法規(guī)定，是否會成功，在很大程度上取決于稅務(wù)機關(guān)對納稅人籌劃方案的認定。如果納稅人所設(shè)計的方案并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務(wù)機關(guān)可能會視其為避稅，甚至當做是逃避稅收，那么納稅人會為此而遭受重大損失。
2．稅收籌劃方案的風險類型分析
稅收籌劃方案設(shè)計主要涉及兩大風險：經(jīng)營過程中的風險（經(jīng)營風險、財務(wù)風險）和稅收政策變動的風險。經(jīng)營過程中的風險主要是由于企業(yè)不能準確預(yù)測到經(jīng)營方案的實現(xiàn)所帶來的風險，實質(zhì)上是一種簡單的經(jīng)營風險，即經(jīng)營過程未實現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃方案失效的風險。政策變動風險與稅法的“剛性”有關(guān)，目前中國稅收政策還處于頻繁調(diào)整時期，這種政策變動風險不容忽視。
譬如，原來許多企業(yè)通過變相的“公費旅游”為雇員搞福利，導(dǎo)致稅收大量流失，為彌補政策漏洞，稅法對此明確規(guī)定，公費旅游及各種變相形式的公費旅游應(yīng)按人均旅游費用計入工資薪金總額繳納個人所得稅。這一政策使得利用“公費旅游”的節(jié)稅方法失效，如果納稅人在政策變化之后繼續(xù)采用該稅收籌劃方案，則會導(dǎo)致稅收籌劃風險。
3．稅收籌劃風險管理
（1）稅收籌劃風險管理模式
1）風險規(guī)避。風險規(guī)避是指為避免風險的發(fā)生而拒絕某種行為或某一事件。風險規(guī)避是避免風險最徹底的方法，但其只能在相當窄的范圍內(nèi)應(yīng)用。因為企業(yè)不能為規(guī)避風險而徹底放棄稅收籌劃方案。
2）風險控制。風險控制是指那些用以使風險程度和頻率達到最小化的努力，風險控制在于降低風險發(fā)生的可能性，減輕風險損失的程度，包括風險防范的事前、事中和事后控制。
3）風險轉(zhuǎn)移。風險轉(zhuǎn)移是將風險轉(zhuǎn)嫁給參與風險計劃的其他人身上，一般通過合約的形式將風險轉(zhuǎn)移，譬如納稅人可以與方案設(shè)計者簽訂最終方案風險責任約定以及其他形式的損失保險合約等風險轉(zhuǎn)移合約。
4）風險保留。風險保留是風險融資的一種方法，是指遭遇風險的經(jīng)濟主體自我承擔風險所帶來的經(jīng)濟損失。風險保留的重心在于尋求和吸納風險融資資金，但這取決于人們對待風險的態(tài)度：一種是風險承擔，在風險發(fā)生后承擔損失，但可能因為須承擔突如其來的巨大損失而面臨財務(wù)問題；另一種是為可能出現(xiàn)的風險做準備，在財務(wù)上預(yù)提風險準備金就是常用的辦法之一。
（2）稅收籌劃風險管理的具體措施
1）密切關(guān)注財稅政策的變化，建立稅收信息資源庫。稅收籌劃的關(guān)鍵是準確把握稅收政策。但稅收政策層次多，數(shù)量大，變化頻繁，掌握起來非常困難。因此，筆者建議企業(yè)建立稅收信息資源庫，對適用的政策進行歸類、整理、存檔，并跟蹤政策變化，靈活運用。因此，準確理解和把握稅收政策是設(shè)計籌劃方案的基本前提，也是保證籌劃方案質(zhì)量的基礎(chǔ)。
2）正確區(qū)分違法與合法的界限，樹立正確的籌劃觀。依法納稅是納稅人的義務(wù)，而合理、合法地籌劃涉稅問題、科學(xué)安排收支，這也是納稅人的權(quán)利。納稅人應(yīng)樹立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節(jié)稅，但稅收籌劃不是萬能的，其籌劃空間和彈性是有限的。
3）綜合衡量籌劃方案，降低風險。一個好的籌劃方案，應(yīng)該合理、合法，能夠達到預(yù)期效果。但是，實施籌劃方案往往會“牽一發(fā)而動全身”，要注意方案對整體稅負的影響；實施過程還會增加納稅人的相關(guān)管理成本，這也是不容忽視的問題；還要考慮戰(zhàn)略規(guī)劃、稅收環(huán)境的變遷等風險隱藏因素。
4）保持籌劃方案適度的靈活性。由于納稅人所處的經(jīng)濟環(huán)境千差萬別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時，要根據(jù)納稅人具體的實際情況，制定納稅方案，并保持相當?shù)撵`活性，以便隨著國家稅制、稅法、相關(guān)政策的改變及預(yù)期經(jīng)濟活動的變化隨時調(diào)整項目投資，對籌劃方案進行重新審查和評估，適時更新籌劃內(nèi)容，采取措施分散風險，趨利避害，保證稅收籌劃目標的實現(xiàn)。
5）具體問題具體分析，切忌盲目照搬。稅收籌劃雖有一定的規(guī)律，但籌劃方案設(shè)計并沒有固定的套路，因為每個企業(yè)都是個性的，不存在最好的方案，只有最適合企業(yè)特征的方案。針對不同的問題，因地制宜，具體問題具體分析。
注：
① 莊粉榮所著《實用稅收策劃》（西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2001），把稅收籌劃稱為“稅收策劃”。
② 劉心一，劉從戎所著《稅收規(guī)劃—節(jié)稅的原理、方法和策略》（經(jīng)濟管理出版社，2006），把稅收籌劃稱為“稅收規(guī)劃”。
③ 蓋地所著《稅務(wù)籌劃》（高等教育出版社，2003）、《稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃》（中國人民大學(xué)出版社，2004）、《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)》（東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005），書名都明顯體現(xiàn)“稅務(wù)籌劃”的稱謂。
④ 黃鳳羽、馬蔡琛：《從“消極避稅”到“陽光籌劃”：中國稅收法制化的路徑選擇》（天津財經(jīng)大學(xué)2005年稅務(wù)籌劃教學(xué)研討會交流論文）。
⑤ 張中秀所著《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》（中華工商聯(lián)合出版社，2001）一書認為：稅收籌劃=稅收籌劃+征稅籌劃。賀志東所著《征稅籌劃》，站到稅務(wù)機關(guān)的角度，專門對征稅籌劃進行探討。劉建民等所著《企業(yè)稅收籌劃理論與實務(wù)》認為，稅收籌劃的內(nèi)容主要涉及兩個方面：一種是站在稅收征管的角度進行的稅收籌劃；另一種是站在納稅人減少稅收成本的角度進行的征稅籌劃。
⑥ 蓋地：《稅收籌劃幾個基本理論問題探討》（天津財經(jīng)大學(xué)2005年MPACC稅收籌劃教學(xué)研討會論文集）。
⑦ 唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》中國財政經(jīng)濟出版社，1994年9月版，第14頁。
⑧ 蓋地：《稅務(wù)籌劃（修訂第三版）》首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2009年9月版，第13頁。
⑨ 鄒國金：用“第三種眼光”看籌劃，中國稅務(wù)報“籌劃周刊”2003年7月1日。
關(guān)鍵詞:稅收會計;結(jié)說會計;稅務(wù)會計;稅收籌劃
我國長期以來實行的是財稅合一的會計制度，但是隨著會計改革與國際接軌進程的加快和稅收制度的不斷完善，西方財務(wù)會計、管理會計、稅務(wù)會計三大會計體系的逐漸形成，我國稅務(wù)會計的建立必將成為會計改革與發(fā)展的必然趨勢。繼而出現(xiàn)了稅收會計、納稅會計與稅務(wù)會計等不同提法。關(guān)于對這三個概念的界定，理論界可謂眾說紛紜，莫衷一是。有人認為稅務(wù)會計就是企業(yè)納稅會計;有人認為稅務(wù)會計就是國家稅收會計;還有人將代表國家利益的會計稱為稅務(wù)會計，將代表企業(yè)利益的會計稱為稅收會計。鑒于諸多觀點，筆者認為有必要對三者的內(nèi)涵予以界定，明確稅務(wù)會計的內(nèi)涵及其內(nèi)容。
一、概念界定顧名思義，稅務(wù)會計是關(guān)于稅務(wù)的會計。那么，何謂“稅務(wù)”呢?現(xiàn)代漢語詞典修訂版對稅務(wù)所作的解釋為:稅務(wù)是關(guān)于稅收的工作?？梢姡悇?wù)會計是關(guān)于稅收〔作〔活動)的會計。稅收_「作包括反映國家稅務(wù)機關(guān)和納稅人兩方面的稅收活動。若站在征稅人角度(稅務(wù)機關(guān))，稅務(wù)會計稱為“稅收會計”(即國家稅務(wù)會計);若站在納稅人角度，稅務(wù)會計稱為“納稅會計”(即企業(yè)稅務(wù)會計)。由此可見，稅收會計和納稅會計是稅務(wù)會計的兩個方面，兩者都歸屬于稅務(wù)會計，分別為稅務(wù)會計的一門專業(yè)會計。稅收會計是國家預(yù)算會計的一個組成部分，它是稅務(wù)機關(guān)核算稅收收人，反映和監(jiān)督稅款的征收、解繳、入庫和提退情況的稅務(wù)資金運動的專業(yè)會計，體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)和國家金庫的關(guān)系，是屬于國家政府會計范疇的一門專業(yè)會計。納稅會計是以稅收法規(guī)為準繩，運川會計學(xué)的理論和技術(shù)，并融會其他學(xué)科的方法以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地綜合反映、監(jiān)督和籌劃納稅人的稅務(wù)活動，以便正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關(guān)的門專業(yè)會計。納稅會計具有直接受稅法制約的特點，體現(xiàn)了依法征納關(guān)系。稅務(wù)會計概括的說就是以稅法為準繩，運用專門會計理淪和方法，對社會再生產(chǎn)過程中稅收或稅務(wù)資金運動進行反映和監(jiān)督的專業(yè)會計，劃分為稅收會計和納稅會計。通常意義上，‘將納稅會計稱為稅務(wù)會計。即稅務(wù)會計從廣義上，包括納稅會計和稅收會計;從狹義上，稅務(wù)會計即指納稅會計。下文中采用稅務(wù)會計的狹義概念，對稅收會計與稅務(wù)會計作以比較、分析。
二、二、稅收會計與稅務(wù)會計的聯(lián)系兩者兒乎是同時產(chǎn)生，只要有稅收，就有計算應(yīng)納稅款的稅務(wù)會計和核算征收稅款的稅收會計，這是稅收活動的兩個方面。這兩方面的銜接點是稅法。以稅法為準繩，稅務(wù)會計監(jiān)督納稅人自身及時、足額并且經(jīng)濟地繳納稅金，而稅收會計則要監(jiān)督所有納稅人及時、足額并且正確地繳納稅金。所以兩者存在著天然的、內(nèi)在的聯(lián)系。
三、三、稅收會計與稅務(wù)會計的區(qū)別從稅收會計與稅務(wù)會計的定義來看，兩者的內(nèi)涵存有較大差異，少個非簡單的概念之別。但是「l前我國理論界和實務(wù)界經(jīng)?；煜齼烧叩膮^(qū)別，這將不利于會計理論問題的研究和會計改革的實踐，使之有失偏頗。本文擬從會計主體、會計目標、會計具體職能、會計核算對象、會計核算依據(jù)、會計記賬基礎(chǔ)、會計核算范圍、會計核算難易程度及會計體系諸方面分析稅收會計與稅務(wù)會計的內(nèi)涵區(qū)別。
(一)會計主體不同稅收會計的主體是直接負責組織稅金征收與人庫的國家稅務(wù)機關(guān)，包括從國家稅務(wù)總局到基層稅務(wù)所等各級稅務(wù)機關(guān)以及征收關(guān)稅的海關(guān)。但是并非所有各級稅務(wù)機關(guān)都是稅收會計主體，只有那些直接組織稅款征收并與國家金庫發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的稅務(wù)機關(guān)才是稅收會計的主體。其從國家的角度出發(fā)，依據(jù)稅法的規(guī)定，核算和監(jiān)督稅款的征收、報解、入庫、提退等稅務(wù)活動。稅務(wù)會計的主體是負有納稅義務(wù)的納稅人(法人和自然人)。法人或自然人發(fā)生應(yīng)稅行為后，就應(yīng)依據(jù)稅法的規(guī)定，運用會計的基本方法，對其應(yīng)稅行為進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、完整地反映和核算，并進行納稅籌劃，以便正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收征管機關(guān)核可見，稅收會計的上體是征稅人即國家稅務(wù)機關(guān);稅務(wù)會計的仁體是納稅人即負有納稅義務(wù)的法人或自然入(功會計日標不同會計1體決定會計日標，不同的會計主體便有不同的會計日標稅收會計的日標卜要在于保證稅款的及時、足領(lǐng)收繳，仃效控制稅源，努力增加稅收收入，配合征管改蘋加強稅收征管力度，杏補偷漏稅行為，防止稅收流失。通過稅收會計核算，使稅收管理納入法制化軌道，形成稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的相互約束機制。稅務(wù)會計的目標是計稅和納稅，即向其利害關(guān)系人(納稅人管理當局和稅收征管機關(guān))提供有關(guān)納稅人稅務(wù)活動的信息。即納稅人一方面滿足納稅企業(yè)管理當局的需要，進行稅務(wù)籌劃，尋求經(jīng)濟納稅(即，l’j-稅)的有效途徑，以實現(xiàn)降低費用，達到稅后收益最大化的日的;另方面滿足稅收機關(guān)的需要，核算稅金的形成，保證及時、足額地繳納稅金。(一刃會計職能不同稅收會計與稅務(wù)會計的基本職能是一致的，即核算“j監(jiān)督資金運動。然而其具體職能不盡相同。稅收會計的具體職能受制于稅收會計的!標，即參與稅收管理的職能和保證稅款安全的職能，從而為稅收政策的制定提供決策依據(jù)，少手保證稅款及時、足額地繳入因庫。稅務(wù)會計的具體職能表現(xiàn)為經(jīng)濟納稅的稅務(wù)籌劃職能和貫徹稅法的職能，即保證納稅人在不違反稅法的前提卜，納稅人通過對投資的稅務(wù)籌劃、生產(chǎn)經(jīng)營的稅務(wù)籌劃、利潤分配的稅務(wù)籌劃和改組兼井的稅務(wù)籌劃等手段，使企業(yè)納稅成本最低，實現(xiàn)稅后收益最大化，從而維護納稅人的合法權(quán)益。
(四)會計核算對象不同稅收會計與稅務(wù)會計的核算對象共同構(gòu)成稅收資金運動的全過程。稅務(wù)會計的核算對象是稅金的形成(從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金中分離出來)，包括事前納稅的籌劃，事中稅款的計算、申報繳納、核算，稅后稅款計算、繳納正確性的檢查等項內(nèi)容。稅收會計的核算對象是稅金的征收和入庫，即從納稅人繳納稅款開始，到稅款納入國庫的整個過程，包括稅款的應(yīng)征(納稅申報)、征收、解繳、提退、入庫等項內(nèi)容。可見，兩者既有密切的聯(lián)系，又有嚴格的分仁。(五)會計核算依據(jù)不同稅收會計與稅務(wù)會計的核算依據(jù)有其一致之處，都遵從于稅法的具體規(guī)定。然而其核算依據(jù)義不盡相同，除共同遵從于稅法的具體規(guī)定外，稅收會計的核算依據(jù)是總預(yù)算會計準則，稅收會計的主體是國家和地方稅務(wù)機關(guān)，它們作為政府的宏觀調(diào)控部門，主要從事稅款的征集、上繳等預(yù)算活動，應(yīng)執(zhí)行總預(yù)算會計準則?？傤A(yù)算會計準則的具體內(nèi)容往往受稅法的制約，井與稅法的規(guī)定一致，不需要在會計核算時再做調(diào)整。稅務(wù)會計的核算依據(jù)是國家統(tǒng)一會計制度和企業(yè)會計準則。平時稅務(wù)會計遵循國家統(tǒng)，會計制度、企業(yè)會計準則及其具體準則對計稅依據(jù)、應(yīng)繳稅款等進行計算、核算。如果
--> 按企業(yè)會計準則確認、計鼠的計稅依據(jù)與稅法的規(guī)定一致時，稅務(wù)會計需要按稅法的規(guī)定對其進行調(diào)整?？梢姡愂諘嫷暮怂阋罁?jù)是總預(yù)算會計準則和稅法的具體規(guī)定;稅務(wù)會計的核算依據(jù)是國家統(tǒng)一會計制度、企業(yè)會計準則和稅法的具體規(guī)定。
(六)會計記賬基礎(chǔ)不同稅收會計的主體是稅務(wù)部門，它是擒于非盈利性組織，一般執(zhí)行改良的權(quán)責發(fā)生制，即對稅款征集、解繳等的核算以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，對固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等需要劃分期間的業(yè)務(wù)以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。這實際上是將權(quán)責發(fā)生制‘，收付實現(xiàn)制相結(jié)合的一種改良記賬基礎(chǔ)。稅務(wù)會計的主體是以盈利為目的的企業(yè)、單位等經(jīng)濟組織，在組織會計核算時通常以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)。稅務(wù)會計作為會計核算的重要組成部分，也以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，因此，在稅務(wù)會計實務(wù)中設(shè)有“遞延稅款”、“應(yīng)交稅金”等會計科日。
(七)(.七)會計核算范圍不同稅務(wù)會計的核算范圍包括企業(yè)所有應(yīng)納的稅款，如流轉(zhuǎn)稅、所得稅、其他稅及關(guān)稅。l厄稅收會計則要區(qū)分稅種和征稅機關(guān)。關(guān)稅在我國是由海關(guān)對進出國境的貨物征收的一種稅，也就是說海關(guān)作為征集部門要征收關(guān)稅，與進出日貨物有關(guān)的消費稅、增值稅也由海關(guān)征收。其他稅種由稅務(wù)部門征收稅務(wù)部門又分為i’l家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，少「分別征收中央稅和地方稅。如果稅收會計僅指稅務(wù)部門對所征的稅款進行核算，兩者的核算范圍是不同的。
(八)(八)會計核算難易程度不同稅收會計是在稅務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上，僅對納稅人繳納的稅款進行核算，并作稅款的收入與付出的會計處理，會計核算較簡單。稅務(wù)會計則是核算稅收資金與其經(jīng)營資金相互交叉運動，其計稅、納稅的程序和方法及其會計處理比較復(fù)雜，增加了納稅會計核算的難度。
(九)(九)會計體系不同稅收會計與稅務(wù)會計歸屬于不同的會計體系。稅收會計屬于國家預(yù)算會計體系，國外稱之為政府會計。隨著稅收在國民經(jīng)濟中地位與作用的不斷加強，稅收會計也經(jīng)歷了一個“建立—削弱—恢復(fù)一一再削弱—再加強”的曲折發(fā)展過程。隨著核算體系的不斷完善，稅收會計作為一門核算和監(jiān)督稅收資金運動的專業(yè)會計才真正獨立，成為國家總頂算會計的一個幣要分支。稅務(wù)會計體系歸屬于企業(yè)會計體系。隨著稅制的不斷完善，稅收費用對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響也越來越大，進而影響企業(yè)的利益分配。正因為如此生產(chǎn)經(jīng)營者對稅收費用倍加重視，甚至采川偷漏稅款的違法行為來減少企業(yè)稅收費用。于是專門研究稅務(wù)籌劃和經(jīng)濟納稅的會計便應(yīng)運而生，這就是稅務(wù)會計?？梢姸悇?wù)會計是從企業(yè)財務(wù)會計中分離出來的研究稅2003/01總第261期商業(yè)研究co乃朔夕er〔了l刁lr云，石月r〔)h文章編號:l()01一148x(2003)01一0051一()2.淺析資本市場效率的不同內(nèi)涵與表現(xiàn)形式張春瑞(哈爾濱工業(yè)大學(xué)威海分校經(jīng)濟管理系，山東威海264200)摘要:資本市場效率在資本市場的不同發(fā)展階段其內(nèi)涵和外在表現(xiàn)均不同，我們不能照掇西方發(fā)達資本市場的效率定義來研完我國的資本市場效率。在當前日益占主流的實證研究情況下，更應(yīng)明確資本市場效率的不同內(nèi)涵和表現(xiàn)形式，即信息觀、主體觀、層次觀、內(nèi)在效率與外在效率。關(guān)鍵詞:資本市場;效率;信息中圖分類號:f241.23文獻標識碼:b隨著我國資本市場的發(fā)展，資本市場有效性問題日益成為學(xué)術(shù)界的研究重點，涌現(xiàn)出大量的實證文章，但多數(shù)學(xué)者均以西方傳統(tǒng)的市場有效性定義為基礎(chǔ)進行實證，而缺乏對市場有效性內(nèi)涵的研究。本文從不同角度探討了資本市場有效性的內(nèi)涵，以求教于同行一、資本市場效率的信息觀資本市場有效性理論最初起源于英國統(tǒng)計學(xué)家莫里斯·肯德爾(maur，eekendall)1953年的研究發(fā)現(xiàn)。他在研究股票價格波動并試圖得出股票價格波動的規(guī)律時得到了一個意外的結(jié)論:股市似乎沒有任何規(guī)律可循，它就像“一個醉漢走步一樣，幾乎宛若機會之魔每周扔出一個隨機數(shù)字，把它加在目前的價格上，以此決定下一周的價格”。簡而言之，股票價格具有隨機游走(ralldolnwalk)的特點，股票價格的變動沒有任何規(guī)律可循。這一發(fā)現(xiàn)對當時關(guān)于股票定價的王流經(jīng)驗理論:技術(shù)分析和基礎(chǔ)分析提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，}司l付也為構(gòu)造一個更科學(xué)、更學(xué)術(shù)化的，也更規(guī)范的股票定價理論奠定了基礎(chǔ)。之后，許多西方經(jīng)濟學(xué)家對這。問題進行了深入研究，從而建立了有效市場n岌說(emh)，其中，托賓、威斯特和惕尼克、法{之農(nóng)勺日期2()()2一06一03作者簡介悵春瑞，男，哈爾濱工業(yè)大學(xué)威海分校經(jīng)濟管理系講師，哈爾濱工業(yè)大學(xué)在職研究生。瑪、詹森等人的觀點較有影響。迄今為止，將股票市場效率理論發(fā)展得最為完善與嚴密的當屬芝加哥大學(xué)教授法瑪(e·fama，1965)o他在研究中注意到有關(guān)股票市場效率的兩個關(guān)鍵問題:一是關(guān)于股票價格和信息之間的關(guān)系，即信息的變化如何影響股價的變動;二是與股票價格有關(guān)的信息的種類，即不同的信息對股票價格的影響程度不同。法瑪認為:在股票市場上，信息的占有程度決定了投資者對股票的投資決策，由于市場上新信息的出現(xiàn)會不斷改變?nèi)藗儗善眱r格的預(yù)期，這就促使投資者不斷地挖掘信息，一旦預(yù)期到價格的未來變化，投資者就會搶購或者拋售股票，使股票價格運動到一個合理的價位。由于新信息的出現(xiàn)是不可預(yù)期的，因而股票價格呈現(xiàn)出連續(xù)的隨機波動，最后使得現(xiàn)在的股票價格包含了所有可以獲得的信息。而按照股票市場公平、公正、公開的交易原則，信息對每一個投資者都是均等的，所以任何投資者都不可能獲得超額利潤，這樣的市場稱為有效率的市場。對于法瑪所提到的第一個問題，簡單來說就是:如果證券價格已充分、及時、準確地反映了所有相關(guān)和適用的信息，從而成為證券內(nèi)在價值的最適反映，這樣的證券市場就是有效率的。如果信息在市場上傳播較慢，信息未被及時、合理地體現(xiàn)在證券價格之中，價格就會背離基于真實信息的價值，這樣的證券市場收資金及其運動的專業(yè)會計。日前在國外，稅務(wù)會計與財務(wù)會計、管理會計已成為現(xiàn)代西方企業(yè)會計體系的一幾大支柱。四、我國稅務(wù)會計的含義及其內(nèi)容通過以上諸方面的對比分析，可以得出如下結(jié)論:稅務(wù)會計是指企業(yè)納稅會計，‘已歸屬于企業(yè)會計體系，以納稅人為主體，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準繩，運用會計學(xué)的理淪和技術(shù)，少手融會具他學(xué)科的方法，以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、拳全面、完整地反映和監(jiān)督稅務(wù)資金運動，井專門研究稅務(wù)籌劃，以節(jié)稅為日的，正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅金，)}幾將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關(guān)的門專業(yè)會計。它應(yīng)當作為會計學(xué)科的一個分支而受到應(yīng)有的重視，并列于財務(wù)會計與管理會計，成為我國會計體系的三大支柱。
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