時(shí)間：2023-03-06 16:03:00
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（一）抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題
一是抵債資產(chǎn)入賬不及時(shí)問題。從AMC抵債資產(chǎn)來源看，既有從剝離銀行劃轉(zhuǎn)接收的，也有在資產(chǎn)處置過程中由法院依法裁定、協(xié)議抵債或資產(chǎn)置換取得的。后一種情況，基本不存在入賬不及時(shí)的問題，但對由剝離銀行直接接收的抵債資產(chǎn)，由于情況復(fù)雜，有的銀行已部分處置，有的因移交過程中沒有辦理嚴(yán)格的交接手續(xù)，而AMC的項(xiàng)目管理人員未及時(shí)清理檔案，就存在因不知情或管理不到位而導(dǎo)致未及時(shí)入賬，出現(xiàn)抵債資產(chǎn)滯留賬外的問題。二是抵債資產(chǎn)無法入賬的問題。無論是剝離過程中接收的抵債資產(chǎn)還是在處置過程中取得的抵債資產(chǎn)，都存在因欠缺合法的手續(xù)或法律依據(jù)而取得的情況，對這部分抵債資產(chǎn)就很難正常入賬。三是抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值確定問題。AMC取得抵債資產(chǎn)后，主要按照實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即按法院裁定或協(xié)議抵償?shù)馁J款本金和表內(nèi)利息之和入賬。抵債資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的稅費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生金額記入“營業(yè)費(fèi)用---業(yè)務(wù)費(fèi)用”，不計(jì)入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。但現(xiàn)實(shí)中會出現(xiàn)法院裁定或抵債協(xié)議未明確抵債金額的情況，按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》（財(cái)金[2000]17號）第31條規(guī)定：“待處置資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)”。而公允價(jià)值通常指市場交易價(jià)格，由于抵債資產(chǎn)種類繁多，并是非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，要尋求抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值是非常困難的，缺乏可操作性，這給抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定帶來困難。四是對AMC依法提起代位權(quán)訴訟勝訴后取得債務(wù)人（含連帶責(zé)任擔(dān)保人）對次債務(wù)人的應(yīng)收債權(quán)在財(cái)務(wù)上沒有任何體現(xiàn)和反映。根據(jù)我國最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅?！睋?jù)此，AMC在會計(jì)核算中應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，即應(yīng)以取得對次債務(wù)人的應(yīng)收賬款沖減原“待處置貸款”或“購入貸款”科目相應(yīng)的債權(quán)。
（二）抵債資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題
一是抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)不力問題。各AMC內(nèi)部管理制度均對抵債資產(chǎn)日常管理中要求定期（半年或一年）進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，以了解抵債資產(chǎn)保管狀況，及時(shí)調(diào)整賬務(wù)，確保賬實(shí)相符，但現(xiàn)實(shí)情況是，實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)過程中很少有財(cái)務(wù)人員參與，項(xiàng)目經(jīng)辦人員也并非都通過實(shí)地對抵債資產(chǎn)現(xiàn)狀進(jìn)行勘查，賬存抵債資產(chǎn)存在毀損、被盜或滅失的風(fēng)險(xiǎn)。二是少量抵債資產(chǎn)存在未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的情況。特別是AMC成立初期，由于管理不規(guī)范，存在房產(chǎn)、機(jī)動車輛等抵債資產(chǎn)未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的違規(guī)行為。三是對抵債資產(chǎn)貶值或可能發(fā)生的損失，在會計(jì)期末未按謹(jǐn)慎性原則提取抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，致使會計(jì)信息不對稱，不能真實(shí)反映抵債資產(chǎn)貶值和損耗程度。根據(jù)《金融企業(yè)會計(jì)制度》第45條規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年度終了時(shí)對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其計(jì)提項(xiàng)目包括抵債資產(chǎn)。四是AMC財(cái)務(wù)部門大多未建立完整的“抵債資產(chǎn)管理臺賬”，以全面地反映抵債資產(chǎn)的取得、管理和處置的全過程，通過執(zhí)行定期檢查、賬實(shí)核對制度，對抵債資產(chǎn)進(jìn)行必要的監(jiān)督管理。
（三）抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題
一是對抵債資產(chǎn)“以租代售”的融資租賃、經(jīng)營性租賃和分期收款出售的核算問題。按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》規(guī)定，上述租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按資產(chǎn)賬面價(jià)值將其轉(zhuǎn)入“融資租賃資產(chǎn)”和“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”。對辦理租賃業(yè)務(wù)中取得的收入，按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期租賃收入。而實(shí)際操作中，AMC采用收付實(shí)現(xiàn)制原則直接將當(dāng)期租賃收入沖減了“待處置（抵債）資產(chǎn)”科目，不符合現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定。對承租人違約延期付款的情況，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則通過“應(yīng)收賬款（債權(quán)）”科目進(jìn)行核算。對抵債資產(chǎn)處置中以分期收款方式出售的核算，也存在類似的問題。二是抵債資產(chǎn)超期限處置問題。按目前AMC內(nèi)部的抵債資產(chǎn)管理辦法，為加快抵債資產(chǎn)的處置，規(guī)定抵債資產(chǎn)（股權(quán)除外）應(yīng)自取得之日起一年內(nèi)處置完畢。但實(shí)際情況是，大多數(shù)抵債資產(chǎn)都存在超期限處置問題，這固然有市場方面的原因，但財(cái)務(wù)部門缺乏必要的監(jiān)督也是重要原因之一。三是對一時(shí)無法入賬的抵債資產(chǎn)的處置，AMC通常的做法是，將處置收入作為正常本息回收直接沖減“待處置貸款”或“購入貸款”。這種做法違背了會計(jì)核算的真實(shí)性原則，不能真實(shí)地反映AMC不良資產(chǎn)的處置過程。
二、AMC抵債資產(chǎn)核算管理中存在問題的原因分析
（一）從財(cái)務(wù)會計(jì)制度上看，由于財(cái)政部一直未出臺《金融資產(chǎn)管理公司會計(jì)制度》，只制定了《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》，僅靠單一的財(cái)務(wù)制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能規(guī)范AMC不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為和會計(jì)核算要求。況且，2000年出臺的《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》主要是規(guī)范對政策性剝離的不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為，而目前AMC的業(yè)務(wù)已不局限于政策性不良資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，還包括了大量商業(yè)化不良資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)，情況已發(fā)生了很大的變化，原財(cái)務(wù)制度已不能完全適應(yīng)現(xiàn)有業(yè)務(wù)需要。這是造成目前四家AMC抵債資產(chǎn)核算管理不統(tǒng)一且存在諸多問題的主要原因之一。
（二）從抵債資產(chǎn)管理制度看，財(cái)政部也未針對AMC的實(shí)際情況，出臺類似《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》（財(cái)金[2005]53號）的AMC抵債資產(chǎn)管理制度，AMC缺乏統(tǒng)一的抵債資產(chǎn)接收、管理、處置和核算的制度規(guī)范和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。
（三）從AMC內(nèi)部管理制度執(zhí)行情況看，前述抵債資產(chǎn)核算管理中存在的諸多問題，既有執(zhí)行內(nèi)部管理制度不力和管理不到位方面的原因，如抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度不落實(shí)、未經(jīng)審批擅自自用等。也有制度不健全不完善方面的原因，如租賃和代位權(quán)確立后的會計(jì)核算處理問題等。
（四）從AMC的財(cái)務(wù)體制上看，由于AMC不存在利潤（損益）核算的問題，財(cái)政部對AMC的政策性不良資產(chǎn)處置的考核，主要以“兩率”（現(xiàn)金回收率和處置費(fèi)用率）承包考核為核心。這種財(cái)務(wù)體制的安排，決定了某些財(cái)務(wù)核算失去了意義。比如抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等。
三、完善AMC抵債資產(chǎn)核算管理的對策建議
資產(chǎn)減值，是指企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生市場價(jià)值低于賬面價(jià)值的情況。新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的規(guī)范剛剛出臺，本文擬對企業(yè)資產(chǎn)減值核算有關(guān)問題談幾點(diǎn)看法。
一、企業(yè)資產(chǎn)減值的范圍問題
實(shí)際工作中，企業(yè)幾乎所有的資產(chǎn)都存在減值（或貶值）現(xiàn)象。企業(yè)資產(chǎn)減值應(yīng)該分為三類：一是流動資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值在發(fā)生時(shí)，企業(yè)將計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)資產(chǎn)減值跡象消失或資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，企業(yè)可以把已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備原路沖回；二是非流動資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值分為正常價(jià)格波動和永久性減值。前者低于其賬面價(jià)值的差額單獨(dú)核算，計(jì)入當(dāng)期損益，以后升值時(shí)，反方向核算，計(jì)入當(dāng)期損益；后者屬于永久性減值，這部分減值計(jì)提時(shí)連同以前已經(jīng)入賬的升值部分一并計(jì)入當(dāng)期損益，以后確屬價(jià)值回升，回升部分的價(jià)值也不再計(jì)入當(dāng)期損益。三是非流動資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量的資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值屬于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容，這類資產(chǎn)減值一經(jīng)發(fā)生并計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。
二、資產(chǎn)減值測算中的可回收金額問題
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在資產(chǎn)減值跡象。有確鑿證據(jù)證明存在資產(chǎn)減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額有三個(gè)確定方法。一是資產(chǎn)的可收回金額是長期資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額；二是資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；三是資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)大于零。實(shí)際工作中，企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額主要通過前兩者確定，只要它們兩者中有一個(gè)方法計(jì)算的金額大于其資產(chǎn)的賬面價(jià)值就不作為資產(chǎn)減值。若兩者計(jì)算方法確定的金額都小于其賬面價(jià)值，按其最高者與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
三、資產(chǎn)升值處理問題
（一）流動資產(chǎn)升值的會計(jì)處理
流動資產(chǎn)的升值包括單獨(dú)核算資產(chǎn)減值的流動資產(chǎn)升值和進(jìn)行明細(xì)核算資產(chǎn)減值的流動資產(chǎn)升值兩種情況。前者一旦升值，應(yīng)在已經(jīng)計(jì)提減值數(shù)額范圍內(nèi)核算，沖回原來已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值數(shù)額，超過已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值的部分不作會計(jì)處理，直到流動資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置或消失時(shí)進(jìn)行會計(jì)處理。如，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提等。后者一旦升值，既可在已經(jīng)計(jì)提減值數(shù)額范圍內(nèi)沖回原來已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值數(shù)額，也可對超過已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值的部分繼續(xù)進(jìn)行會計(jì)處理，資產(chǎn)因升值產(chǎn)生的溢價(jià)收入，計(jì)入當(dāng)期損益。如交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動等。
（二）非流動資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)升值會計(jì)處理
非流動資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)有減值就有升值。非流動資產(chǎn)升值不論是在原非流動資產(chǎn)減值數(shù)額范圍內(nèi)，還是已經(jīng)超過非流動資產(chǎn)初始投資成本的升值，其升值數(shù)額一律計(jì)入“資本公積”賬戶，不計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則之所以這樣規(guī)范，主要原因在于防止企業(yè)利用資產(chǎn)的漲跌價(jià)格來操縱損益，粉飾業(yè)績，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。
（三）非流動資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量的資產(chǎn)升值會計(jì)處理
非流動資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量的資產(chǎn)有減值同樣也有升值。但是，非流動資產(chǎn)按實(shí)際成本計(jì)量模式計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》要求資產(chǎn)減值不再轉(zhuǎn)回。因此，按實(shí)際成本計(jì)量的非流動資產(chǎn)的升值一律不作會計(jì)處理。
四、涉及總部資產(chǎn)的減值損失的會計(jì)處理問題
企業(yè)總部資產(chǎn)包括整個(gè)企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等長期資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組形成獨(dú)立的現(xiàn)金流量，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項(xiàng)總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：
對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。
對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。其次，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠?。最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。
【例】M公司有一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由A、B、C等三項(xiàng)不同固定資產(chǎn)組成，賬戶余額分別為40萬元、60萬元、100萬元，賬面價(jià)值分別為20萬元、30萬元、50萬元，該三項(xiàng)固定資產(chǎn)均無法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量（它們同屬一個(gè)資產(chǎn)組）。2006年因市場上有替代產(chǎn)品，致使以該資產(chǎn)組生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減40%。所以，應(yīng)進(jìn)行減值測試，2006年末，A固定資產(chǎn)公允價(jià)值—處置費(fèi)用=15萬元，B固定資產(chǎn)和C固定資產(chǎn)無法合理估計(jì)其可變現(xiàn)凈值，也無法算出未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，整條生產(chǎn)線尚可使用5年。
上例中，資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額，即按5年的折現(xiàn)率測算該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量，假設(shè)為60萬元為其可收回金額。
分析：由上例資料中已知，該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為100萬元，則發(fā)生減值40萬元。抵減后，各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于三者中最高者：一是該資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用；二是該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；三是零。
第一次分?jǐn)偅篈固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?20%×40=8萬元，由于A固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)低于其公允價(jià)值-處置費(fèi)用=15萬元，則只能分?jǐn)?萬元的資產(chǎn)減值損失。則A固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?15萬元，B固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?30%×40=12萬元，C固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?50%×40=20萬元。
第二次分?jǐn)偅築固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?37.5%×3=1.125萬元（+第一次分?jǐn)偅?；C固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)?62.5%×3=1.875萬元（+第一次分?jǐn)偅?/p>
會計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
五、商譽(yù)減值問題
新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的商譽(yù)，是指非同一控制下的企業(yè)合并，其合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而形成的。其商譽(yù)的存在形式有兩種：一是控股合并情況下，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，該差額是指合并報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù)；二是吸收合并情況下，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，該差額是購買方在其賬簿以及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。
按照購買方核算的企業(yè)合并存在合并差額的情況下，企業(yè)合并準(zhǔn)則中要求首先要對企業(yè)合并成本及合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，在取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量并且確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分構(gòu)成商譽(yù)。商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，每一會計(jì)年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進(jìn)行減值測試，按照賬面價(jià)值可收回金額孰低的原則計(jì)量，對于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能轉(zhuǎn)回。
礦區(qū)取得支出是指為了取得一個(gè)礦區(qū)的探礦權(quán)和采礦權(quán)（包括未探明和已探明）而發(fā)生的購買、租賃支出，包括探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款、土地使用權(quán)、簽字費(fèi)、租賃定金、購買支出、咨詢顧問費(fèi)、審計(jì)費(fèi)以及與獲得礦區(qū)有關(guān)的其他支出。
（二）鉆井勘探支出的資本化處理
根據(jù)石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定，鉆井勘探支出在完井后，應(yīng)分別以下情況處理：（1）確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。（2）確定未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計(jì)入當(dāng)期損益。（3）完井時(shí)無法確定是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)暫時(shí)資本化，但暫時(shí)資本化時(shí)間不應(yīng)超過1年。（4）完井1年后仍無法確定是否發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的，應(yīng)將暫時(shí)資本化的支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，除非同時(shí)滿足以下條件：該井已發(fā)現(xiàn)足夠數(shù)量的儲量，但要確定是否屬于探明經(jīng)濟(jì)可采儲量，還需實(shí)施進(jìn)一步的勘探活動；進(jìn)一步的勘探活動已在實(shí)施中或已有明確計(jì)劃并即將實(shí)施。其中“，已有明確計(jì)劃”是指企業(yè)已在其內(nèi)部管理活動中通過了該計(jì)劃的實(shí)施，例如已撥付資金、已制定出明確的時(shí)間表或?qū)嵤┯?jì)劃并對所涉及人員進(jìn)行了傳達(dá)。（5）直接歸屬于發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采出量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施；無效井段支出計(jì)入當(dāng)期損益。
（三）棄置義務(wù)的處理
石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則13號———或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入井及相關(guān)設(shè)施原價(jià)的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。井及相關(guān)設(shè)施以外的油氣儲存、集輸、加工和銷售等設(shè)施，企業(yè)可參照井及相關(guān)設(shè)施的棄置義務(wù)進(jìn)行處理。在計(jì)入井及相關(guān)設(shè)施原價(jià)并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，企業(yè)應(yīng)在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，采用實(shí)際利率法確定各期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)的每一資產(chǎn)負(fù)債表日對棄置義務(wù)和預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行復(fù)核。如必要，企業(yè)應(yīng)對其進(jìn)行調(diào)整，使之反映當(dāng)前最合理的估計(jì)。
（四）油氣資產(chǎn)折耗、減值及轉(zhuǎn)讓
石油天然氣開采準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗。石油天然氣開采準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)主要有礦區(qū)權(quán)益（包括探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益）、井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施，進(jìn)行減值處理。根據(jù)油氣準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、自然資源會計(jì)核算的特點(diǎn)
（一）體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則
謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計(jì)核算中一項(xiàng)重要原則，運(yùn)用廣泛，可防止抬高資產(chǎn)和收益，壓低負(fù)債和費(fèi)用，并起到預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)和化解風(fēng)險(xiǎn)的作用。石油天然氣開采準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則主要表現(xiàn)在：一是計(jì)提減值準(zhǔn)備，準(zhǔn)則規(guī)定對于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》處理；對于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測試。同時(shí)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》所規(guī) 定，探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施計(jì)提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。這與國際會計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)定主要是從我國企業(yè)目前的發(fā)展?fàn)顩r相一致，考慮到我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來人為操縱利潤的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，為遏制這種不良現(xiàn)象而采取的一種反制措施。但這從另一個(gè)角度說明會計(jì)核算的油氣資產(chǎn)并不能反映出市場的真實(shí)價(jià)值。二是計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)在礦區(qū)內(nèi)廢棄井及相關(guān)設(shè)施的活動，受《環(huán)境保護(hù)法》等法律法規(guī)的約束，有時(shí)還可能受與所在地利益相關(guān)方達(dá)成協(xié)議的約束，例如在廢棄時(shí)必須拆移、清理設(shè)施、恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等。因?yàn)橘Y產(chǎn)的棄置義務(wù)與油氣開發(fā)活動直接相關(guān)，企業(yè)應(yīng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債。
（二）勘探支出采用了成果法
對油氣勘探支出的會計(jì)處理，國際上有成果法和完全成本法兩種。兩種方法的主要差異如表1所示。采用成果法對鉆井勘探支出進(jìn)行資本化，是以礦區(qū)為成本歸集和計(jì)算中心，只有與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量相關(guān)的鉆井勘探支出才能資本化；與發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量不直接相關(guān)的支出，作為當(dāng)期費(fèi)用處理，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用的配比。采用全部成本法對鉆井勘探支出進(jìn)行資本化，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，油氣勘探成功與否，其已發(fā)生的成本都應(yīng)資本化，以準(zhǔn)確反映獲得探明儲量所花費(fèi)的代價(jià)。
（三）產(chǎn)量法更符合自然資源價(jià)值損耗的特點(diǎn)
產(chǎn)量法，又稱單位產(chǎn)量法。該方法認(rèn)為，油氣資產(chǎn)的服務(wù)潛力隨著使用程度而減退，特定礦區(qū)所發(fā)生的資本化成本與發(fā)現(xiàn)并開發(fā)該礦區(qū)的探明經(jīng)濟(jì)可采儲量密切相關(guān)，每一產(chǎn)量單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相同比例的成本。按照產(chǎn)量法對油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗時(shí)，對礦區(qū)權(quán)益以探明經(jīng)濟(jì)可采儲量為基礎(chǔ)計(jì)提折耗，對井及相關(guān)設(shè)施以探明已開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲量為基礎(chǔ)計(jì)提折耗。因此，油氣資產(chǎn)按照產(chǎn)量法計(jì)提折耗比較符合該類資產(chǎn)價(jià)值損耗的特點(diǎn)。年限平均法是將資本化支出均衡地分?jǐn)偟礁鲿?jì)期間。采用這種方法計(jì)算的每期油氣資產(chǎn)折耗額相等。如果各期間油氣產(chǎn)量相對比較穩(wěn)定，按照年限平均法與按照產(chǎn)量法計(jì)提的油氣資產(chǎn)折耗并無顯著差異。
三、思考與建議
（一）統(tǒng)計(jì)和會計(jì)均為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)手段
目前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的途徑有兩種：一是會計(jì)核算，遵循“資產(chǎn)—負(fù)債＝凈資產(chǎn)（即所有者權(quán)益）”這一會計(jì)恒等式，對自然資源進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定和相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等會計(jì)要素的價(jià)值量核算問題。例如，石油天然氣準(zhǔn)則規(guī)定油氣資產(chǎn)計(jì)量采用成果法，而成果法是以歷史成本為基礎(chǔ)。對于油氣儲量價(jià)值不予確認(rèn)，但要求披露擁有國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)。石油天然氣開采準(zhǔn)則也規(guī)定企業(yè)應(yīng)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，這從另一個(gè)角度為計(jì)量某一類自然資源資產(chǎn)、負(fù)債提供了的依據(jù)。二是統(tǒng)計(jì)核算，具體又分為我國國民經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）和聯(lián)合國環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（SEEA）。2004年國家環(huán)保總局提出了《綠色國民經(jīng)濟(jì)核算體系框架研究》，同年國家統(tǒng)計(jì)局頒布的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系》（2002年中文本）中新增加了附屬賬戶———自然資源實(shí)物量核算表。目前自然資源統(tǒng)計(jì)和信息披露范圍包括礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、森林資源、海洋資源、草地資源、野生動物資源、再生資源和環(huán)境統(tǒng)計(jì)等九大類別。以SNA為基礎(chǔ)，延伸和擴(kuò)展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是一條比較可行的方法。而我國以SEEA基本結(jié)構(gòu)為藍(lán)本來編制自然資源資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的條件還不成熟。一方面該賬戶體系僅包括金融負(fù)債，并沒有環(huán)境負(fù)債概念；另一方面SEEA在我國還是一個(gè)全新的核算體系，而SNA在我國已經(jīng)推行十余年，有比較好的工作基礎(chǔ)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終目的是，對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理，定期評估核算自然資源資產(chǎn)的變動情況，綜合反映生態(tài)環(huán)境和自然資源資產(chǎn)的可持續(xù)利用狀況，進(jìn)而對環(huán)境保護(hù)乃至整體生態(tài)文明建設(shè)工作形成有效的倒逼機(jī)制。事實(shí)上，從會計(jì)和統(tǒng)計(jì)兩個(gè)維度編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能更好地為最終目標(biāo)服務(wù)。
（二）擴(kuò)展自然資源的會計(jì)核算范圍
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號———石油天然氣開采》指出，石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評價(jià)活動參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行，其他活動應(yīng)該按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。需要指出的是，石油天然氣開采準(zhǔn)則提出，油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)。遞耗資產(chǎn)是指通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法恢復(fù)或難以恢復(fù)、更新或按照原樣重置的自然資源，如礦藏等。所以這里核算的是耗竭性資源即不可再生的資源?？稍偕Y源是能夠通過自然力以某一增長率保持或增加蘊(yùn)藏量的自然資源。事實(shí)上，還有大量的可再生自然資源存在。有些可再生資源的可持續(xù)性受人類利用方式的影響，在合理開發(fā)利用的情況下，資源可以恢復(fù)、更新、再生，甚至不斷增長；在開發(fā)利用不合理的條件下，其可再生的過程會受阻，使蘊(yùn)藏量不斷減少，以至耗竭。因而，今后還要擴(kuò)展可再生自然資源的會計(jì)核算。
（三）豐富自然資源價(jià)值評估方法
會計(jì)計(jì)量屬性或特征的選擇，是會計(jì)計(jì)量中最富爭議的問題之一，對最終財(cái)務(wù)報(bào)表信息也有較大的影響。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（2006）指出，可供選擇的會計(jì)計(jì)量屬性有：歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值。而在自然資源會計(jì)核算中，油氣資產(chǎn)計(jì)量很多情況下選用歷史成本，究其原因主要是成本資料易搜集，尤其是在缺乏完善的資源資產(chǎn)市場情況下，更顯其優(yōu)越性，但它沒有考慮市場供求關(guān)系，只考慮投入而未考慮自然資源的產(chǎn)出，這與價(jià)值不太相符。因此，豐富自然資源價(jià)值評估方法，完善資源資產(chǎn)市場，客觀公正的反應(yīng)供求關(guān)系和資源狀況。此外，加強(qiáng)環(huán)境資源的會計(jì)核算工作，逐步解決自然資源的生態(tài)環(huán)境方面的核算和入賬問題。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值，國際比較，研究分析。
長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，便資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，同時(shí)，通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅額，增加自身積累，提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外，企業(yè)對外披露的會計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。有必要對資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、資產(chǎn)減值核算的國際比較
（一）我國目前對資產(chǎn)減值核算的有關(guān)規(guī)定。
1998年開始執(zhí)行的《股份有限公司會計(jì)制度》及財(cái)政部文件規(guī)定，公司應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備（四項(xiàng)準(zhǔn)備金）。2000年底的《企業(yè)會計(jì)制度》要求對所有符合資產(chǎn)定義的不實(shí)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；同時(shí)，規(guī)定企業(yè)不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。
1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)量。我國確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)采用備抵法。在“資產(chǎn)負(fù)債表”中，各項(xiàng)資產(chǎn)減值作為其資產(chǎn)的減項(xiàng)列示。關(guān)于資產(chǎn)減值的計(jì)量，我國《企業(yè)會計(jì)制度》分別就存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目作了具體的規(guī)定。
2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在期末對外提供財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)在“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中單獨(dú)披露。披露內(nèi)容包括：各減值準(zhǔn)備的年初金額、本期增減變動金額及年末金額。
（二）國際上對資產(chǎn)減值核算的觀點(diǎn)。
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）第121號準(zhǔn)則公告《長期資產(chǎn)減值和待處置的長期資產(chǎn)的會計(jì)處理》規(guī)定，在評估長期資產(chǎn)和某些可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值的可收回性時(shí)，如果使用該項(xiàng)資產(chǎn)以及最終處置可產(chǎn)生的預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的總和低于其賬面值，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。減值損失的計(jì)量應(yīng)建立在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上。在評估可收回價(jià)值時(shí)，F(xiàn)ASB采用的是未折現(xiàn)的預(yù)期現(xiàn)金流量，而在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。國際會計(jì)準(zhǔn)則IAS25《投資會計(jì)》規(guī)定，長期投資的賬面金額因非暫時(shí)性的下跌而發(fā)生的減少數(shù)，應(yīng)計(jì)入損益表，除非它們能與以前的重估價(jià)相抵銷。當(dāng)投資的價(jià)值升高或跌價(jià)的理由不復(fù)存在時(shí)，已經(jīng)減少的賬面金額可以轉(zhuǎn)回。1998年的IAS36《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)確保其資產(chǎn)以不超過可收回金額進(jìn)行計(jì)量的程序，要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。與此同時(shí)，IAS39中也對金融資產(chǎn)減值損失的判斷、確認(rèn)作了具體規(guī)定。
國際上規(guī)定，企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露至少應(yīng)當(dāng)包括以下信息：導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)服務(wù)能力的影響，估計(jì)可收回價(jià)值的方法，資產(chǎn)的可收回價(jià)值，確認(rèn)的減值損失及其列示，資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在報(bào)表中的列示。
（三）國際慣例與我國制度對資產(chǎn)減值核算的差異分析。
1.資產(chǎn)減值的確認(rèn)。
（1）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。不同國家對于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有所不同。美國等一些國家使用可能性標(biāo)準(zhǔn)，其主要特點(diǎn)是，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致，確認(rèn)時(shí)使用未來現(xiàn)金流量的未貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值，這樣可能會導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估；英國等一些國家采用永久性標(biāo)準(zhǔn)，它強(qiáng)調(diào)只有在預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)時(shí)，才對資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)；IAS36等廣泛采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。從我國《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定來看，我國資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本傾向于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。
（2）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一點(diǎn)，與國際會計(jì)準(zhǔn)則、英國會計(jì)準(zhǔn)則已形成了共識。然而FASB121不允許資產(chǎn)減值的沖回。
2.資產(chǎn)減值的計(jì)量。
（1）資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用資產(chǎn)的凈售價(jià)與在用價(jià)值孰高確定可收回金額進(jìn)行計(jì)量。美國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失或利得。英國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。我國《企業(yè)會計(jì)制度》則按照不同的資產(chǎn)對其計(jì)量屬性作了具體的規(guī)定，僅允許確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失。由此可見，我國的會計(jì)處理更為充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則。
（2）可收回價(jià)值的確定。對于可收回價(jià)值可以有不同的理解。美國FASB采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。我國《企業(yè)會計(jì)制度》將其規(guī)定為資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與使用價(jià)值兩者之中的較高者。IAS36中也有類似規(guī)定，但在某些情況下可以是資產(chǎn)的使用價(jià)值或其銷售凈價(jià)。雖然各國在表述上各有不同，但都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，而且都有著國際化趨勢，進(jìn)一步提高了各國會計(jì)信息的可比性。在測定資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，我國通常以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)測定，這在操作中有局限性。IAS36中規(guī)定，如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額，而“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”評估的方法正好彌補(bǔ)了我國測定中的不足。
3.資產(chǎn)減值的披露。國際上要求對資產(chǎn)減值披露的內(nèi)容更為詳實(shí)，不僅包括我國《企業(yè)會計(jì)制度》中的要求披露的內(nèi)容，而且還包括導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境等內(nèi)容，提高了會計(jì)信息的相關(guān)性，進(jìn)一步杜絕人為操作利潤的可能。
二、進(jìn)一步完善和利用我國資產(chǎn)減值核算信息的建議。
（一）將資產(chǎn)減值核算的評價(jià)納入商業(yè)銀行的信貸監(jiān)督范圍。
現(xiàn)實(shí)生活中，一些企業(yè)存在大量銀行信貸資產(chǎn)，這些資產(chǎn)大都轉(zhuǎn)化成了物化的資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)陷入癱瘓或半癱瘓狀態(tài)時(shí)，轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)也逐漸被消耗掉，成為空殼，銀行損失將無法計(jì)算。那么怎樣才能讓銀行損失減少甚至不發(fā)生？筆者認(rèn)為，對銀行貸款資產(chǎn)組合中的不良資產(chǎn)計(jì)提減值損失，讓銀行記錄貸款的經(jīng)濟(jì)減值。鑒于考慮信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為物化資產(chǎn)后，企業(yè)可能會出于粉飾報(bào)表業(yè)績的動機(jī)，少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、增加當(dāng)期盈余，或者改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)回、核銷的時(shí)間，調(diào)高當(dāng)期的利潤。這樣給銀行制造假象，誤認(rèn)為企業(yè)仍有還貸能力，不能覺察到貸款中存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)。要杜絕企業(yè)虛報(bào)資產(chǎn)、操縱利潤的現(xiàn)象，筆者認(rèn)為，讓企業(yè)會計(jì)人員與銀行委派人員共同組成一個(gè)專門小組，定期或至少每年年末對企業(yè)中的信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)化后的物化資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計(jì)并對這些資產(chǎn)可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)減值進(jìn)行記錄，及時(shí)采取措施。需要指出的是，文中的信貸資產(chǎn)主要指專項(xiàng)貸款。
（二）進(jìn)一步與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌，引用“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的估計(jì)。
我國《企業(yè)會計(jì)制度》在估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，往往以單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。這在實(shí)際操作中存在某些局限性。在很多情況下并不能認(rèn)定某一資產(chǎn)的可收回價(jià)值，因?yàn)樵谝话闱闆r下都是許多資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流入。筆者認(rèn)為，不妨引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”進(jìn)行評估?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是不依賴于別的資產(chǎn)組合就能為企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小的可辨認(rèn)的資產(chǎn)組合，可以是某一單項(xiàng)資產(chǎn)，也可以是若干資產(chǎn)的組合體。它的提出，為分析資產(chǎn)的可收回價(jià)值奠定了基礎(chǔ)。通過對企業(yè)資產(chǎn)使用方式、作用和特點(diǎn)的分析，就可以將眾多資產(chǎn)進(jìn)行組合。在其組合過程中，應(yīng)當(dāng)考慮的因素有產(chǎn)品線、營業(yè)特征、地點(diǎn)、地區(qū)或地域及管理當(dāng)局的有關(guān)政策等。如果單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定，管理層應(yīng)據(jù)此辨別該資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元，估計(jì)該單元整體的可收回金額，并通過現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價(jià)值的比較，來判斷是否發(fā)生減值損失，以此確定發(fā)生減值損失的金額。然后，在單元的資產(chǎn)間分?jǐn)倻p值損失。筆者認(rèn)為，可以采用加權(quán)分?jǐn)偡?，根?jù)單元中各資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與以各資產(chǎn)剩余使用壽命的比重為權(quán)數(shù)加權(quán)后的賬面金額之間的比率進(jìn)行分?jǐn)偅煌瑫r(shí)考慮在更新?lián)Q代較快的資產(chǎn)和價(jià)格較穩(wěn)定的資產(chǎn)之間進(jìn)行平衡。
三、結(jié)論
針對我國現(xiàn)有有關(guān)資產(chǎn)減值會計(jì)規(guī)范的不足，我們認(rèn)為應(yīng)借鑒美國和國際會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的內(nèi)容及時(shí)制定我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。先對其內(nèi)容進(jìn)行討論、宣傳促成共識，然后公告實(shí)施。制定實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則其意義在于：(1)對現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)充協(xié)調(diào)，形成獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則。有利于企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值會計(jì)核算。(2)有助于規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。(3)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施有利于解決企業(yè)高估資產(chǎn)、操縱利潤等會計(jì)信息失真問題。（4）對資產(chǎn)減值信息的披露要求更嚴(yán)格、更詳盡。
參考文獻(xiàn)：
固定資產(chǎn)取得時(shí)的成本包括企業(yè)為購建固定資產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。這些支出既有直接發(fā)生的，如買價(jià)、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)輸和保險(xiǎn)等相關(guān)費(fèi)用，也有間接發(fā)生的，如：應(yīng)分?jǐn)偟慕杩罾?、外幣借款折合差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用等。今天的固定資產(chǎn)就是明天的成本和費(fèi)用，固定資產(chǎn)取得時(shí)的成本會影響到以后的折舊，從而影響到成本和費(fèi)用及應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)可以通過固定資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)價(jià)來節(jié)約納稅成本。
1.1中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除（利息支出是指建造、購進(jìn)的固定資產(chǎn)竣工決算投產(chǎn)后發(fā)生的各項(xiàng)貸款利息支出）。又規(guī)定企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款，若在有關(guān)資產(chǎn)購建期發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折扣，這就為企業(yè)所得稅籌劃提供可空間。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中為生產(chǎn)經(jīng)營的需要，會考慮購建固定資產(chǎn)，其中對外借款是購建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)重要資金來源。因此，企業(yè)在進(jìn)行借款籌資時(shí)，可根據(jù)其借款利息對所得稅的影響考慮將借款利息資本化或費(fèi)用化，使企業(yè)獲得稅收收益，最終決定所借款項(xiàng)的用途。
1.1.1若在正常納稅期間，企業(yè)計(jì)劃購建固定資產(chǎn)，企業(yè)貨幣資金不足，需專門借入款項(xiàng)購建。在這種情況下，企業(yè)可以考慮將其他用途的資金（如計(jì)劃用來購買原材料的資金）用來購建固定資產(chǎn)，避免借入專門款項(xiàng)，再從外借入款項(xiàng)來滿足其生產(chǎn)經(jīng)營所需的資金。這樣，企業(yè)就可以將借款費(fèi)用在稅前扣除，從而減少當(dāng)期應(yīng)納稅額。例如，企業(yè)計(jì)劃在2006年期間新建一棟辦公樓需1000萬元，辦公樓于2006年1月1日開工，年底完工。企業(yè)于2005年12月1日從銀行獲得兩年期貸款500萬元，貸款利息率為5%.則：
2006年的應(yīng)計(jì)利息=500×5%=25萬元
若不采用上述方法，企業(yè)為新建辦公樓專門借入500萬元，25萬元的利息應(yīng)該資本化，不能抵減2006年應(yīng)納稅所得額；若采用上述方法，25萬可以稅前扣除，2006年應(yīng)納稅額將減少25×33%=8.25萬元，相當(dāng)于從國家得到了一筆無息貸款。1.1.2若在免稅期間，企業(yè)在借款時(shí)應(yīng)說明其用途，盡量將所借款項(xiàng)用于購建固定資產(chǎn)，使借款利息計(jì)入成為固定資產(chǎn)成本，增加固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額，從而減少以后各期的應(yīng)納稅款，這樣就可以避免白白亂廢掉一筆可扣除費(fèi)用。
1.2國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)可以根據(jù)稅法允許的范圍和企業(yè)的納稅期來確定應(yīng)稅收入的期間，如果在正常的納稅期，企業(yè)將固定資產(chǎn)捐贈收入均勻計(jì)入5年的應(yīng)納稅所得額，可以推遲稅款的繳納，以獲得時(shí)間價(jià)值；如果在免稅期，企業(yè)應(yīng)該將固定資產(chǎn)捐贈收入一次性計(jì)入當(dāng)期所得，以避免遞延到正常納稅期后為此繳納稅款。當(dāng)然，其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入可以參照上述辦法處理。
1.3企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，同時(shí)也可能購進(jìn)無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，納稅應(yīng)事先測算，正確判斷，尋求稅收收益。《所得稅稅前扣除辦法》第30條規(guī)定：“納稅人購買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理。”因有此規(guī)定，企業(yè)在購買計(jì)算機(jī)硬件時(shí)，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià)，應(yīng)從固定資產(chǎn)的折舊年限與無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，另外，還需考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值；而無形資產(chǎn)攤銷一般是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該應(yīng)在購買前加以測算，然后作出最有利的決策。
2固定資產(chǎn)折舊與企業(yè)所得稅
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照規(guī)定的方法對應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。因此，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。我國會計(jì)制度允許使用平均年限法、工作量法和加速折舊方法中的年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時(shí)間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。
目前，國家采用比例稅制對企業(yè)征收所得稅，因此，企業(yè)只需考慮不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間造成的影響。企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)，應(yīng)考慮不同的折舊方法給企業(yè)帶來的影響，即所取得的稅收籌劃收益如何。加速折舊方法由于前期折舊額大，后期折舊額小，就遞延了一部分的所得稅款，相當(dāng)于從國家那里得到了一筆無息貸款。因此，相比較而言，采用加速折舊法計(jì)提折舊是一種有效的節(jié)稅方法。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)制度雖然對固定資產(chǎn)折舊年限作了分類規(guī)定，但仍有一定的彈性。對沒有明確規(guī)定折舊年限的固定資產(chǎn)可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產(chǎn)折舊提完，這樣就遞延了稅款。
目前，醫(yī)院執(zhí)行的會計(jì)制度是根據(jù)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的要求編制的，但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展，現(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度尤其是固定資產(chǎn)會計(jì)核算的局限性開始顯現(xiàn)。固定資產(chǎn)是醫(yī)院開展醫(yī)療、科研、教學(xué)等各項(xiàng)工作的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是反映醫(yī)院經(jīng)濟(jì)實(shí)力、規(guī)模大小和醫(yī)療水平高低的重要指標(biāo)之一?，F(xiàn)在，醫(yī)院固定資產(chǎn)的來源渠道日趨復(fù)雜，貴重醫(yī)療儀器設(shè)備日益增加，不少資產(chǎn)單位價(jià)值已超過千萬元。完善的固定資產(chǎn)會計(jì)核算制度是準(zhǔn)確核算醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況的前提，這就要求醫(yī)院要改革現(xiàn)有的固定資產(chǎn)核算模式，使其更客觀、真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)能力。
一、醫(yī)院固定資產(chǎn)會計(jì)核算制度存在的主要問題
現(xiàn)行的《醫(yī)院會計(jì)制度》中關(guān)于固定資產(chǎn)的會計(jì)核算制度已有部分不適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展的需要，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是醫(yī)院購入固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)資金來源的不同，借記“專用基金——修購基金”、“財(cái)政專項(xiàng)支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。固定資產(chǎn)與固定基金相對應(yīng)，“專用基金——修購基金”是一個(gè)凈資產(chǎn)科目。購入固定資產(chǎn)時(shí)，一個(gè)凈資產(chǎn)科目“專用基金——修購基金”減少，一個(gè)凈資產(chǎn)科目“固定基金”增加，一個(gè)資產(chǎn)類科目“固定資產(chǎn)”增加，一個(gè)資產(chǎn)類科目“銀行存款”減少，比較真實(shí)地反映了購入的固定資產(chǎn)由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)為實(shí)物形態(tài)這一過程。但當(dāng)購置的固定資產(chǎn)金額較大，而所提取的修購基金不足以支出時(shí)，《醫(yī)院會計(jì)制度》就沒有規(guī)定應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行會計(jì)處理。此外，這種核算方法容易發(fā)生漏記“固定資產(chǎn)”、“固定基金”科目的現(xiàn)象，導(dǎo)致少記固定資產(chǎn)，并且因?yàn)闆]有相應(yīng)的鉤稽關(guān)系而不易被察覺。
二是沒有設(shè)置“累計(jì)折舊”會計(jì)科目。醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算沒有設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，只是按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購基金。固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢的很長時(shí)間里，不對資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，這樣就存在一個(gè)問題，即固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)發(fā)生損耗，出現(xiàn)了減值，但資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)”科目中仍然體現(xiàn)的是固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，計(jì)提的修購基金反映在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不能反映固定資產(chǎn)的凈值，因而固定資產(chǎn)的老化程度也就無法在賬面上反映，這樣容易造成資產(chǎn)充裕的假象。資產(chǎn)負(fù)債表如果不能客觀地反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的真實(shí)狀況，也就不能向醫(yī)院的管理者提供客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)分析和風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)。
三是沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會計(jì)科目?，F(xiàn)行醫(yī)院會計(jì)制度在固定資產(chǎn)核算方面缺乏抗風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，只是在固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)，列入“專用基金——修購基金”科目處理，未充分貫徹會計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則。在今天這樣一個(gè)科學(xué)技術(shù)日新月異的時(shí)代，一些高端醫(yī)療儀器單位價(jià)值高、更新淘汰快，不到設(shè)備報(bào)廢年限，就極有可能出現(xiàn)資產(chǎn)減值的現(xiàn)象。由于《醫(yī)院會計(jì)制度》沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會計(jì)科目，如果遇到固定資產(chǎn)減值，就會出現(xiàn)賬面價(jià)值與實(shí)物價(jià)值不符的情況，以致造成財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。
四是沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”會計(jì)科目。醫(yī)院固定資產(chǎn)的減少，包括出售、捐贈、毀損和報(bào)廢清理等，在實(shí)際收到價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“專用基金——修購基金”，同時(shí)按固定資產(chǎn)原價(jià)借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”。由于專用基金是按照基金類別設(shè)置的明細(xì)賬，不能具體反映固定資產(chǎn)每個(gè)類別的損益情況，包括變價(jià)收入、清理費(fèi)用以及保險(xiǎn)賠付等，而且這種記賬方法也存在容易發(fā)生漏記“固定資產(chǎn)”、“固定基金”科目的現(xiàn)象。二、改進(jìn)醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方法的建議
（一）在固定資產(chǎn)賬務(wù)處理時(shí)，醫(yī)院可以借鑒企業(yè)會計(jì)核算的方法
在購入固定資產(chǎn)時(shí)，按照外購固定資產(chǎn)的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)等應(yīng)歸屬該項(xiàng)資產(chǎn)的成本，借“固定資產(chǎn)”，二級科目可以設(shè)置“房屋建筑物”、“醫(yī)療設(shè)備”、“一般設(shè)備”、“家具”等子科目，貸“銀行存款”科目等。這樣可以避免漏記固定資產(chǎn)的現(xiàn)象。
（二）增設(shè)“累計(jì)折舊”科目
企業(yè)的會計(jì)核算是借記支出類科目，貸記“累計(jì)折舊”，這樣固定資產(chǎn)的減值情況就一目了然，在資產(chǎn)負(fù)債表中“累計(jì)折舊”作為備抵項(xiàng)目列示，兩者相抵沖，得出固定資產(chǎn)的凈值。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計(jì)提的折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｄ壳?，固定資產(chǎn)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。同時(shí)，在固定資產(chǎn)使用過程中，如果其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境等有可能與最初預(yù)計(jì)時(shí)變化較大，醫(yī)院應(yīng)于年度終了時(shí)，對固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，對差異較大的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，這樣可以相對客觀地反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。
（三）增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目
醫(yī)院定期對資產(chǎn)進(jìn)行合理評估，以在公平交易中資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。確認(rèn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，減少期末固定資產(chǎn)金額，從而可以夯實(shí)醫(yī)院資產(chǎn)價(jià)值，有效避免資產(chǎn)的虛盈實(shí)虧，如實(shí)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)保證財(cái)務(wù)會計(jì)資料的真實(shí)性，為管理者的決策提供可信的相關(guān)會計(jì)信息。
二、加強(qiáng)技改拆除資產(chǎn)的后續(xù)管理
鑒于上述國有資產(chǎn)的處置流程，企業(yè)人員無法掌控審批流程的速度，對最終報(bào)廢資產(chǎn)的掛牌交易收入只能等待。對財(cái)務(wù)人員而言，只能根據(jù)報(bào)廢資產(chǎn)的評估報(bào)告內(nèi)述資產(chǎn)價(jià)值及會計(jì)準(zhǔn)則要求，暫估完成技術(shù)改造固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，待拍賣交易完成后，最終調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值。鑒于國有資產(chǎn)相關(guān)管理規(guī)定，在產(chǎn)權(quán)交易過程中，當(dāng)交易價(jià)格低于評估結(jié)果的90%時(shí)，應(yīng)當(dāng)暫停交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)同意后方可繼續(xù)進(jìn)行。所以發(fā)電企業(yè)的生產(chǎn)管理部門應(yīng)在資產(chǎn)報(bào)廢審批期間，切實(shí)保護(hù)好拆除資產(chǎn)，避免在審批期間資產(chǎn)遭受損害，影響拍賣成交結(jié)果。
一、我國無形資產(chǎn)在會計(jì)中存在的不足
在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識和信息等無形資產(chǎn)占有整個(gè)社會資產(chǎn)的比重顯著增強(qiáng),據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計(jì),當(dāng)前,在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家中,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的貢獻(xiàn)率已高達(dá)80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價(jià)值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優(yōu)勢的無形資產(chǎn)密切相關(guān)。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過有形資產(chǎn),理應(yīng)成為會計(jì)核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會計(jì)模式與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)相適應(yīng),只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對無形資產(chǎn)進(jìn)一步的確認(rèn)、計(jì)量和披露,從而導(dǎo)致其提供信息的質(zhì)量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會計(jì)準(zhǔn)則,我國納入現(xiàn)行會計(jì)核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)商譽(yù)。商譽(yù)也只承認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動的商譽(yù),對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn),核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達(dá)國家里,無形資產(chǎn)的核算項(xiàng)目已達(dá)29項(xiàng)。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價(jià)值未能得到全面體現(xiàn)。這種對無形資產(chǎn)熟視無睹的會計(jì)確認(rèn)模式有悖于知識經(jīng)濟(jì)的要求,甚至導(dǎo)致會計(jì)對企業(yè)價(jià)值及競爭能力反映的嚴(yán)重失實(shí)。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)不夠全面。對于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)量在實(shí)際操作中較為困難,因此按我國會計(jì)制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師等費(fèi)用,作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本。依法申請取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,并且不應(yīng)在以后期間確認(rèn)為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計(jì)制度對無形資產(chǎn)資本化所持有的謹(jǐn)慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代,衡量人群和國家貧富的標(biāo)準(zhǔn)將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會計(jì)制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價(jià)值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會財(cái)富評價(jià)指標(biāo)將誤導(dǎo)信息使用者,導(dǎo)致投資人做出錯誤的決策,同時(shí)也影響企業(yè)的經(jīng)營管理。
3.無形資產(chǎn)的計(jì)量不合理。隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,會計(jì)計(jì)量的對象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標(biāo)志,ISO9000系列國際質(zhì)量體系認(rèn)證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會計(jì)計(jì)量對象進(jìn)一步擴(kuò)展,同時(shí)沖擊了傳統(tǒng)會計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)。會計(jì)計(jì)量重心從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向無形資產(chǎn),從財(cái)務(wù)資源轉(zhuǎn)向知識資源,無形資產(chǎn)計(jì)量對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計(jì)量手段無法適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)的要求,因而在計(jì)量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會計(jì)報(bào)表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個(gè)缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實(shí)際成本的一部分,并非全部價(jià)值。(2)誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者的經(jīng)濟(jì)行為。在資產(chǎn)負(fù)債表中,無形資產(chǎn)列示在流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項(xiàng)目之后披露,而且很多對報(bào)表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹(jǐn)慎性原則沒有披露。報(bào)表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實(shí)際情況。(3)導(dǎo)致國有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價(jià)值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進(jìn)行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營時(shí)容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)流失。
二、對現(xiàn)行會計(jì)相應(yīng)改進(jìn)的建議
會計(jì)是為經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的,知識經(jīng)濟(jì)日新月異,會計(jì)也應(yīng)做出適時(shí)的變革,只有這樣才能推動經(jīng)濟(jì)更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn):
1.擴(kuò)大無形資產(chǎn)要素范圍知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應(yīng)主要包括:(1)市場資產(chǎn):指一個(gè)企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關(guān)系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽(yù),如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌;合同,如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)濟(jì)性合同等。(2)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐和科學(xué)實(shí)驗(yàn)等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式。包括專利權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢,可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術(shù)交流,網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng),融資關(guān)系等要素。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費(fèi)用有條件資本化。在研究費(fèi)用發(fā)生時(shí),直接計(jì)入當(dāng)期損益,并且在隨后的會計(jì)期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。開發(fā)費(fèi)用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當(dāng)期費(fèi)用。開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術(shù)可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費(fèi)用可以單獨(dú)認(rèn)定并可靠計(jì)量。(4)經(jīng)合理預(yù)期的該項(xiàng)目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費(fèi),加上進(jìn)一步開發(fā)費(fèi)用和有關(guān)的產(chǎn)品成本、銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預(yù)期能夠得到這種資源來完成此項(xiàng)目。3.無形資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題是計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。在知識經(jīng)濟(jì)條件下其計(jì)量應(yīng)以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)產(chǎn)出價(jià)值觀——現(xiàn)值計(jì)量基礎(chǔ),是以時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價(jià)格,并在特定未來期限可以按此價(jià)格收到,那么可視為應(yīng)收賬款。如果未來交換價(jià)格不確定,則可用現(xiàn)時(shí)的產(chǎn)出交換價(jià)格來代替。按照知識經(jīng)濟(jì)的定義,除反映知識資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟(jì)信息,以投入價(jià)值為基礎(chǔ)反映不能適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價(jià)值,但由于經(jīng)營過程中的維護(hù)和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于當(dāng)初投入價(jià)值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益也可通過科學(xué)的方法確定,但未必有實(shí)際的投入價(jià)值。投入價(jià)值側(cè)重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價(jià)值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個(gè)企業(yè)對一項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)出價(jià)值的關(guān)注旨在實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對無形資產(chǎn)進(jìn)行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行全面反映。對符合會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的無形資產(chǎn),納入會計(jì)核算體系進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量,在財(cái)務(wù)報(bào)表正文中披露。對不符合準(zhǔn)則確認(rèn)范圍的,應(yīng)在報(bào)表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)項(xiàng)目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價(jià)值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價(jià)值的高低排列。對于內(nèi)含價(jià)值高的包括人力資源和知識產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報(bào)告,而且內(nèi)容要盡可能詳細(xì)。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達(dá)五先生提出的“三維會計(jì)”新思維,其報(bào)表體系是:三維財(cái)務(wù)狀務(wù)平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動表,以及有關(guān)的附表。
綜上我們可以知道:任何一項(xiàng)制度的都應(yīng)與它所的時(shí)期所屬的環(huán)境相匹配,而我國加入WTO,國外的會計(jì)行業(yè)將對我國產(chǎn)生進(jìn)一步的影響,這就要求我們對會計(jì)行業(yè)進(jìn)行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進(jìn)我國企業(yè)的體制改革。對此2001年1月《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應(yīng)我國目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目的重要性。它促進(jìn)了科學(xué)技術(shù)在企業(yè)中的運(yùn)用,整體上增強(qiáng)了企業(yè)在國際上的競爭優(yōu)勢。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟(jì)環(huán)境要相一致。反過來,我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也會影響無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施。所以,除加強(qiáng)制度的完善,我國的會計(jì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的服務(wù)職能也應(yīng)得到明晰。注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立獲取評估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當(dāng)?shù)?要求評估師使用的假設(shè)應(yīng)當(dāng)合理,不得使用沒有依據(jù)的假設(shè)。注冊會計(jì)師應(yīng)本著公正嚴(yán)明的原則來審計(jì)企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施就有了環(huán)境的保障。這樣它對會計(jì)行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進(jìn)作用。
參考文獻(xiàn)
[1]張占耕.無形資產(chǎn)管理[M].立信會計(jì)出版社,1998.
[例1]某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)出租房屋取得租金收入3000元存入銀行。
按《行政單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
3000
貸：其他收入
3000
按適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
3000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
3000
上繳時(shí)，
借：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
3000
貸：銀行存款
3000
(二)事業(yè)單位國有資產(chǎn)有償使用收入核算事業(yè)單位國有資產(chǎn)有償使用收入包括事業(yè)單位對外投資取得的投資收益、以及利用國有資產(chǎn)出租、出借或提供擔(dān)保等取得的收入。由于事業(yè)單位類型多、收入來源多元化，且事業(yè)單位改革總體方案尚未出臺，《事業(yè)單位辦法》沒有要求事業(yè)單位的國有資產(chǎn)使用收入實(shí)行“收支兩條線”管理?！妒聵I(yè)單位辦法》規(guī)定：“事業(yè)單位對外投資收益以及利用國有資產(chǎn)出租、出借和擔(dān)保等取得的收入應(yīng)當(dāng)納入單位預(yù)算、統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理。國家另有規(guī)定的除外。”根據(jù)事業(yè)單位國有資產(chǎn)有償使用的規(guī)定和《事業(yè)單位辦法》，其會計(jì)核算仍然按照原《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行，投資收益記入“其他收入”科目，出租、出借和擔(dān)保收入記入“經(jīng)營收入”科目，待事業(yè)單位改革總體方案出臺后再作變動。
二、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入核算
(一)行政單位國有資產(chǎn)處置收入核算《行政單位辦法》規(guī)定：“行政單位國有資產(chǎn)處置的變價(jià)收入和殘值收入，按照政府非稅收入的規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’管理?！备鶕?jù)上述規(guī)定和《行政單位會計(jì)制度》會計(jì)科目的核算內(nèi)容，行政單位國有資產(chǎn)處置收入應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算管理，在上繳前按購置時(shí)的資金來源記入“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目。行政單位國有資產(chǎn)處置主要是庫存材料和固定資產(chǎn)。《行政單位會計(jì)制度》規(guī)定：“庫存材料變價(jià)處理，恢復(fù)存款。變價(jià)發(fā)生損益，相應(yīng)增減當(dāng)期支出?！稗D(zhuǎn)讓、毀損、報(bào)廢及盤虧的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)減少固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。有償轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入和清理報(bào)廢固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入，作為其他收入處理。”《行政單位會計(jì)制度》對行政單位國有資產(chǎn)處置收入的規(guī)定不符合《行政單位辦法》要求的應(yīng)當(dāng)改變。以庫存材料和固定資產(chǎn)的處置收入，分《行政單位會計(jì)制度》和適應(yīng)《行政單位辦法》的會計(jì)處理例解如下。
[例2]某行政單位出售多余的庫存甲材料一批，取得變價(jià)收入8000元存入銀行。該批材料賬面成本6000元。
(1)按《行政單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款8000
貸：庫存材料——甲材料
6000
經(jīng)費(fèi)支出
2000
(2)適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳預(yù)算款或應(yīng)繳財(cái)政專戶款8000
同時(shí)，借：拔入經(jīng)費(fèi)或預(yù)算外資金收入8000
貸：庫存材料——甲材料
6000
經(jīng)費(fèi)支出
2000
[例3]某行政單位經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢汽車一輛，變價(jià)收入10000元存入銀行。該汽車賬面價(jià)值200000元。
(1)按《行政單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：其他收入
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
(2)適應(yīng)《行政單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000(二)事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入核算《事業(yè)單位辦法》規(guī)定：“事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置，是指事業(yè)單位對其占有、使用的國有資產(chǎn)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或注銷產(chǎn)權(quán)的行為。處置方式包括出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、報(bào)廢、報(bào)損以及貨幣資產(chǎn)損失核銷等?！蓖瑫r(shí)還規(guī)定：“事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入屬于國家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線’?！备鶕?jù)《事業(yè)單位辦法》，事業(yè)單位國有資產(chǎn)的處置收入應(yīng)納入財(cái)政預(yù)算管理，上繳前記入“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目。事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入按資產(chǎn)類別主要有材料、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等處置收入。
一是材料和產(chǎn)成品的核算?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》沒有對材料和產(chǎn)成品變價(jià)收入的會計(jì)核算作出規(guī)定，但規(guī)定了在增減材料和產(chǎn)成品的同時(shí)，沖減或增加事業(yè)支出和經(jīng)營支出。因此，事業(yè)單位對材料和產(chǎn)成品變價(jià)收入可做如下會計(jì)處理。當(dāng)變價(jià)收入低于賬面成本時(shí)，借記“銀行存款等”、“事業(yè)支出或經(jīng)營支出”，貸記“材料或產(chǎn)成品”。當(dāng)變價(jià)收入高于賬面成本時(shí)，借記“銀行存款等”，貸記“材料或產(chǎn)成品”、“事業(yè)支出或經(jīng)營支出”。為事業(yè)活動服務(wù)的材料和產(chǎn)成品記入事業(yè)支出，為經(jīng)營活動服務(wù)的材料和產(chǎn)成品記入經(jīng)營支出。而根據(jù)《事業(yè)單位辦法》國有資產(chǎn)處置收入的規(guī)定，應(yīng)改變上述做法，將國有資產(chǎn)處置收入記入“應(yīng)繳預(yù)算款”或“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目。
[例4]某事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)處置原用財(cái)政補(bǔ)助收入為事業(yè)活動購買的甲材料一批，變價(jià)收8000元存入銀行。該批材料賬面成本9000元。
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳預(yù)算款8000
同時(shí)，借：財(cái)政補(bǔ)助收入8000
事業(yè)支出
1000
貸：材料一甲材料
9000
如為事業(yè)收入購買，上述會計(jì)分錄應(yīng)為：
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款8000
同時(shí)，借：事業(yè)收入8000
事業(yè)支出
1000
貸：材料一甲材料
9000
如為經(jīng)營資金購買用于經(jīng)營活動，上述會計(jì)分錄應(yīng)為：
借：銀行存款8000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款8000
同時(shí)，借：經(jīng)營收款8000
經(jīng)營支出
1000
貸：材料——甲材料
9000
二是固定資產(chǎn)的核算。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定：“固定資產(chǎn)的變價(jià)收入應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入修購基金；但是，國家另有規(guī)定的除外?！薄妒聵I(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定：“出售固定資產(chǎn)時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款借記‘銀行存款’科目，貸記‘專用基金——修購基金’科目，同時(shí)按原價(jià)借記‘固定基金’科目，貸記本科目?！薄扒謇韴?bào)廢、毀損固定資產(chǎn)的變價(jià)收入和清理費(fèi)用列入專用基金?！薄妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》固定資產(chǎn)處置收入的規(guī)定不適應(yīng)《事業(yè)單位辦法》要求的，應(yīng)當(dāng)改變。
[例5]某事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)出售汽車一輛，變價(jià)收
10000元，賬面價(jià)值200000元。
(1)按《事業(yè)單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：專用基金——修購基金
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
(2)適應(yīng)《事業(yè)單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
10000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
10000
同時(shí)，借：固定基金
200000
貸：固定資產(chǎn)
200000
三是無形資產(chǎn)的核算?！妒聵I(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定：“單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)所有權(quán)，其轉(zhuǎn)讓收入借記‘銀行存款’科目，貸記‘事業(yè)收入’科目，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本，借記‘事業(yè)支出——其他費(fèi)用’科目，貸記本科目”?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則講座》指出：“事業(yè)單位無論是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)還是使用權(quán)，其取得的除國家另有規(guī)定者外，均記入事業(yè)收入”。上述無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的核算規(guī)定不符合《事業(yè)單位辦法》要求的，應(yīng)當(dāng)改變。
[例6]某事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)專利權(quán)，取得轉(zhuǎn)讓收入50000元，賬面余額20000元。
(1)按《事業(yè)單位會計(jì)制度》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
50000
貸：事業(yè)收入
50000
同時(shí)，借：事業(yè)支出
20000
貸：無形資產(chǎn)20000
(2)適應(yīng)《事業(yè)單位辦法》編制的會計(jì)分錄為：
借：銀行存款
50000
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
50000
同時(shí)，借：事業(yè)收入
20000
（一）抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)中存在的問題
一是抵債資產(chǎn)入賬不及時(shí)問題。從AMC抵債資產(chǎn)來源看，既有從剝離銀行劃轉(zhuǎn)接收的，也有在資產(chǎn)處置過程中由法院依法裁定、協(xié)議抵債或資產(chǎn)置換取得的。后一種情況，基本不存在入賬不及時(shí)的問題，但對于從剝離銀行直接接收的抵債資產(chǎn)，有的銀行已部分處置，有的因移交過程中沒有辦理嚴(yán)格的交接手續(xù)，而AMC的項(xiàng)目管理人員又未及時(shí)清理檔案，就存在抵債資產(chǎn)滯留賬外的問題。二是抵債資產(chǎn)無法入賬的問題。無論是剝離過程中接收的抵債資產(chǎn)還是在處置過程中取得的抵債資產(chǎn)，都存在因欠缺合法的手續(xù)或法律依據(jù)而取得的情況，對這部分抵債資產(chǎn)就很難正常入賬。三是抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值確定問題。AMC取得抵債資產(chǎn)后，主要按照實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即按法院裁定或協(xié)議抵償?shù)馁J款本金和表內(nèi)利息之和入賬。抵債資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的稅費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生金額記入“營業(yè)費(fèi)用——業(yè)務(wù)費(fèi)用”，不計(jì)入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。但現(xiàn)實(shí)中會出現(xiàn)法院裁定或抵債協(xié)議未明確抵債金額的情況，按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》（財(cái)金［2000］17號）第31條規(guī)定：“待處置資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)”。而公允價(jià)值通常指市場交易價(jià)格，由于抵債資產(chǎn)種類繁多，并屬非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，因此很難確定抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值，給抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定帶來困難。四是對AMC依法提起代位權(quán)訴訟勝訴后取得債務(wù)人（含連帶責(zé)任擔(dān)保人）對次債務(wù)人的應(yīng)收債權(quán)在財(cái)務(wù)上沒有任何體現(xiàn)和反映。根據(jù)我國最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅”。據(jù)此，AMC在會計(jì)核算中應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)務(wù)調(diào)整，即應(yīng)以取得對次債務(wù)人的應(yīng)收賬款沖減原“待處置貸款”或“購入貸款”科目相應(yīng)的債權(quán)。
（二）抵債資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)中存在的問題
一是抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)不力問題。各AMC內(nèi)部管理制度均對抵債資產(chǎn)日常管理中要求定期（半年或一年）進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，以了解抵債資產(chǎn)保管狀況，及時(shí)調(diào)整賬務(wù)，確保賬實(shí)相符。但現(xiàn)實(shí)情況是，實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)過程中很少有財(cái)務(wù)人員參與，項(xiàng)目經(jīng)辦人員也并非都通過實(shí)地對抵債資產(chǎn)現(xiàn)狀進(jìn)行勘查，賬存抵債資產(chǎn)存在毀損、被盜或滅失的風(fēng)險(xiǎn)。二是少量抵債資產(chǎn)存在未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的情況。特別是AMC成立初期，由于管理不規(guī)范，存在房產(chǎn)、機(jī)動車輛等抵債資產(chǎn)未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的違規(guī)行為。三是對抵債資產(chǎn)貶值或可能發(fā)生的損失，在會計(jì)期末未按謹(jǐn)慎性原則提取抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，致使會計(jì)信息不對稱，不能真實(shí)反映抵債資產(chǎn)貶值和損耗程度。根據(jù)《金融企業(yè)會計(jì)制度》第45條規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年度終了時(shí)對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其計(jì)提項(xiàng)目包括抵債資產(chǎn)。四是AMC財(cái)務(wù)部門大多未建立完整的“抵債資產(chǎn)管理臺賬”，以全面地反映抵債資產(chǎn)的取得、管理和處置的全過程，通過執(zhí)行定期檢查、賬實(shí)核對制度，對抵債資產(chǎn)進(jìn)行必要的監(jiān)督管理。
（三）抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)中存在的問題一是對抵債資產(chǎn)“以租代售”的融資租賃、經(jīng)營性租賃和分期收款出售的核算問題。核照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》規(guī)定，上述租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按資產(chǎn)賬面價(jià)值將其轉(zhuǎn)入“融資租賃資產(chǎn)”和“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”。對辦理租賃業(yè)務(wù)中取得的收入，按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期租賃收入。而實(shí)際操作中，AMC采用收付實(shí)現(xiàn)制原則直接將當(dāng)期租賃收入沖減了“待處置（抵債）資產(chǎn)”科目，不符合現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定。對承租人違約延期付款的情況，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則通過“應(yīng)收賬款（債權(quán)）”科目進(jìn)行核算。對抵債資產(chǎn)處置中以分期收款方式出售的核算，也存在類似的問題。二是抵債資產(chǎn)超期限處置問題。按目前AMC內(nèi)部的抵債資產(chǎn)管理辦法，為加快抵債資產(chǎn)的處置，規(guī)定抵債資產(chǎn)（股權(quán)除外）應(yīng)自取得之日起一年內(nèi)處置完畢。但實(shí)際情況是，大多數(shù)抵債資產(chǎn)都存在超期限處置問題，這固然有市場方面的原因，但財(cái)務(wù)部門缺乏必要的監(jiān)督也是重要原因之一。三是對一時(shí)無法入賬的抵債資產(chǎn)的處置問題。AMC通常的做法是，將處置收入作為正常本息回收直接沖減“待處置貸款”或“購入貸款”。這種做法違背了會計(jì)核算的真實(shí)性原則，不能真實(shí)地反映AMC不良資產(chǎn)的處置過程。
二、AMC抵債資產(chǎn)核算管理中存在問題的原因分析
（一）從財(cái)務(wù)會計(jì)制度上看，由于財(cái)政部一直未出臺《金融資產(chǎn)管理公司會計(jì)制度》，只制定了《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》，僅靠單一的財(cái)務(wù)制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能規(guī)范AMC不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為和會計(jì)核算要求。況且，2000年出臺的《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》主要是規(guī)范政策性剝離的不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為，而目前AMC的業(yè)務(wù)已不局限于政策性不良資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，還包括了大量商業(yè)化不良資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)，原財(cái)務(wù)制度已不能完全適應(yīng)現(xiàn)有業(yè)務(wù)需要。這是造成目前四家AMC抵債資產(chǎn)核算管理不統(tǒng)一且存在諸多問題的主要原因之一。
（二）從抵債資產(chǎn)管理制度看，財(cái)政部也未針對AMC的實(shí)際情況，出臺類似《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》（財(cái)金［2005］53號）的AMC抵債資產(chǎn)管理制度，AMC缺乏統(tǒng)一的抵債資產(chǎn)接收、管理、處置和核算的制度規(guī)范和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。
（三）從AMC內(nèi)部管理制度執(zhí)行情況看，前述抵債資產(chǎn)核算管理中存在的諸多問題，既有執(zhí)行內(nèi)部管理制度不力和管理不到位方面的原因，如抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度不落實(shí)、未經(jīng)審批擅自自用等；也有制度不健全不完善方面的原因，如租賃和代位權(quán)確立后的會計(jì)核算處理問題等。
（四）從AMC的財(cái)務(wù)體制上看，由于AMC不存在利潤（損益）核算的問題，財(cái)政部對AMC的政策性不良資產(chǎn)處置的考核，主要以“兩率”（現(xiàn)金回收率和處置費(fèi)用率）承包考核為核心。這種財(cái)務(wù)體制的安排，決定了某些財(cái)務(wù)核算失去了意義，比如抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等。
三、完善AMC抵債資產(chǎn)核算管理的對策建議
一、無形資產(chǎn)的含義
會計(jì)學(xué)認(rèn)為，資產(chǎn)是會計(jì)主體所擁有或控制的能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。按是否具有實(shí)物形態(tài)，資產(chǎn)可以分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩大類，有形資產(chǎn)通常包括流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。2006年我國新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》認(rèn)為，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)是指：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。
只有同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：符合無形資產(chǎn)的定義；與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。但從會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量角度而言，局限于傳統(tǒng)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，許多在經(jīng)濟(jì)學(xué)上已經(jīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)，在會計(jì)學(xué)中則因無法計(jì)量和記錄而游離于會計(jì)報(bào)表之外，諸如良好的企業(yè)形象、高素質(zhì)的員工隊(duì)伍、企業(yè)的公共關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)的營銷網(wǎng)絡(luò)等等。由此可以看出，經(jīng)濟(jì)學(xué)對無形資產(chǎn)的界定是廣義的，而會計(jì)學(xué)對無形資產(chǎn)的界定則是狹義的。對于無形資產(chǎn)的理解應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：
1.無形資產(chǎn)無獨(dú)立的實(shí)物形態(tài)
這主要是相對于有形資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)是客觀存在的而又是看不見、摸不著的；同時(shí)無形資產(chǎn)雖然無獨(dú)立的實(shí)物形態(tài)，但又往往依托于某一特定的實(shí)體。如商譽(yù)依托于企業(yè)整體資產(chǎn)，土地使用權(quán)依托于土地等。
2.無形資產(chǎn)具有收益性
無形資產(chǎn)除了能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營持續(xù)發(fā)揮作用外，還能夠?yàn)槠渌姓吆褪褂谜邘斫?jīng)濟(jì)效益或者是超額利潤，特別是對高新技術(shù)企業(yè)更是如此，這也正是無形資產(chǎn)的價(jià)值所在。
3.無形資產(chǎn)是具有某種特殊權(quán)利的資產(chǎn)
無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件、商業(yè)秘密等都屬于法定的特殊權(quán)利，都屬于知識產(chǎn)權(quán)法規(guī)所保護(hù)的范圍。而且這些特殊權(quán)利還具有壟斷性、獨(dú)占性和排他性的特點(diǎn)。
二、無形資產(chǎn)的確認(rèn)
隨著無形資產(chǎn)重要性日益提高，將有更多的無形資產(chǎn)項(xiàng)目納入無形資產(chǎn)核算體系中加以確認(rèn)，以反映更加準(zhǔn)確詳實(shí)的會計(jì)信息。一般而言，要確認(rèn)的無形資產(chǎn)按性質(zhì)劃分包括以下四類：(1)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營和研究開始過程中所形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密等。(2)市場資產(chǎn)，是指企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)可能獲得的潛在利益總和。(3)結(jié)構(gòu)性資產(chǎn)，如企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、管理方法、制度規(guī)范、企業(yè)文化、信息系統(tǒng)、企業(yè)目標(biāo)和價(jià)值觀等。(4)人力資產(chǎn)，指有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的與員工有關(guān)的優(yōu)勢，由知識與學(xué)習(xí)知識的能力、技能、發(fā)明創(chuàng)造力、組織管理、判斷決策、完成任務(wù)能力等看似抽象但起決定作用的人力因素所構(gòu)成。
三、無形資產(chǎn)的計(jì)量
無形資產(chǎn)計(jì)量的實(shí)質(zhì)就是確定無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。按照我國現(xiàn)行的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對高新技術(shù)企業(yè)無形資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量。通常來說，無形資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)方法具有以下優(yōu)點(diǎn)：基本體現(xiàn)無形資產(chǎn)的原始形成過程，信息較充分，易于被信息使用者接受；歷史成本計(jì)價(jià)滿足會計(jì)信息的可靠性原則，具有確定性和穩(wěn)定性，反映無形資產(chǎn)的原始價(jià)值。
新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的取得應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，這一規(guī)定與舊準(zhǔn)則沒有變化，但是具體操作上有以下的區(qū)別：
1.取消了原準(zhǔn)則第10條中的“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”。這條規(guī)定取消后，企業(yè)就可以根據(jù)投資雙方議定的價(jià)格作為入賬價(jià)值。但是，如果議定價(jià)格不公允，要按照公允價(jià)值調(diào)整。
2.無形資產(chǎn)研發(fā)階段支出的核算，新準(zhǔn)則規(guī)定要根據(jù)研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用和未來經(jīng)濟(jì)利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應(yīng)的處理方法。新準(zhǔn)則將企業(yè)的研究支出與開發(fā)支出區(qū)別對待，無形資產(chǎn)的研發(fā)劃分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段。
3.購買無形資產(chǎn)的價(jià)格超過正常信用條件延期支付的，按照支付購買價(jià)格的現(xiàn)值計(jì)量。和該規(guī)定一樣的還有“固定資產(chǎn)”，收入的確認(rèn)也有類似的規(guī)定。這是新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，考慮時(shí)間價(jià)值，以體現(xiàn)資產(chǎn)的真正價(jià)值。
四、無形資產(chǎn)的后續(xù)支出問題
無形資產(chǎn)的后續(xù)支出(如專利技術(shù)的改良研究費(fèi)用)既可以準(zhǔn)確地以貨幣進(jìn)行計(jì)量，又能增加無形資產(chǎn)的價(jià)值(或雖不能增加無形資產(chǎn)的價(jià)值，但是無形資產(chǎn)取得后的必要支出)。因此應(yīng)該追加計(jì)入到該無形資產(chǎn)的成本中。如專利技術(shù)的改良研究費(fèi)用，應(yīng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入“無形資產(chǎn)——專利權(quán)”中。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量也有較大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1.無形資產(chǎn)的使用壽命，分為“有限”和“不確定”兩類?！坝邢蕖钡臒o形資產(chǎn)的壽命自無形資產(chǎn)可供使用起，到不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)的時(shí)間內(nèi)確認(rèn)，并按照該時(shí)間進(jìn)行攤銷，取消了原來按照法律規(guī)定年限確認(rèn)的說法，最重要的是取消了沒有合同年限和法律年限的攤銷期不得超過10年的規(guī)定。
2.無形資產(chǎn)攤銷的會計(jì)核算。舊準(zhǔn)則將攤銷額直接減記無形資產(chǎn)，所以只反映其折余價(jià)值，不反映原值和累計(jì)攤銷價(jià)值，使得無形資產(chǎn)價(jià)值的信息反映不夠充分。新準(zhǔn)則進(jìn)行了改進(jìn)，和固定資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)原值不因?yàn)閿備N而改變，增設(shè)一個(gè)“累計(jì)攤銷”作為“無形資產(chǎn)”備抵賬戶，核算其攤銷額。無形資產(chǎn)的攤銷對應(yīng)科目，舊準(zhǔn)則是只記入“管理費(fèi)用”；新準(zhǔn)則規(guī)定攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用。但如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)的，則無形資產(chǎn)的攤銷金額應(yīng)當(dāng)記入該資產(chǎn)的成本。例如，專門用于生產(chǎn)某產(chǎn)品的專利權(quán)攤銷金額就應(yīng)當(dāng)記入該產(chǎn)品的制造費(fèi)用。
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