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時間：2023-03-10 15:06:19
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信息化時代，計算機技術(shù)得到了廣泛應(yīng)用，計算機審計應(yīng)運而生。計算機審計具有速度快、成本低等優(yōu)勢，這是傳統(tǒng)審計不具備的。因此現(xiàn)在很多地區(qū)都開展了計算機審計工作，越來越多的單位采用計算機審計，計算機應(yīng)用于審計領(lǐng)域大大提高了審計工作的效率，但由于計算機審計相關(guān)的準則、規(guī)范還不完善，審計工作面臨著較大的風(fēng)險與挑戰(zhàn)。如何化解計算機審計風(fēng)險，有效發(fā)揮計算機審計的作用，成為當(dāng)前急需思考的重要問題。本文主要從計算機審計存在的風(fēng)險入手，分析計算機審計風(fēng)險的成因，探討計算機審計風(fēng)險防范措施。
一、計算機審計存在的風(fēng)險
（一）操作風(fēng)險
計算機審計操作風(fēng)險是指操作人員、開發(fā)人員等在工作中由于主觀或客觀原因?qū)е碌?。計算機審計對工作人員素質(zhì)提出了高要求，不僅要了解計算機的軟硬件與處理系統(tǒng)，還要了解電子數(shù)據(jù)對審計程序的影響，避免因不熟悉相關(guān)知識而帶來風(fēng)險。開發(fā)人員要多了解審計軟件的功能，全面把握盡可能降低審計風(fēng)險。
（二）軟件風(fēng)險
計算機軟件風(fēng)險是指由于軟件存在缺陷導(dǎo)致的風(fēng)險。隨著計算機技術(shù)的快速發(fā)展，軟件更新速度很快，會計軟件不斷的成熟與深化。這種情況下如果審計軟件跟不上時展步伐，勢必會影響審計效率與質(zhì)量。在軟件開發(fā)中，如果開發(fā)人員不了解審計業(yè)務(wù)，造成軟件存在缺陷，引起審計計算、風(fēng)險的偏差，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險。
（三）系統(tǒng)風(fēng)險
系統(tǒng)風(fēng)險有系統(tǒng)環(huán)境風(fēng)險和系統(tǒng)控制風(fēng)險。系統(tǒng)環(huán)境風(fēng)險又分為軟硬件環(huán)境風(fēng)險，當(dāng)前通過評審的會計電算化軟件有很多，缺乏統(tǒng)一的系統(tǒng)操作規(guī)范與標(biāo)準，造成系統(tǒng)環(huán)境風(fēng)險。計算機硬件設(shè)備差別較大，影響會計電算化的運行，導(dǎo)致審計風(fēng)險。系統(tǒng)控制風(fēng)險是由于會計電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制不嚴密導(dǎo)致的。傳統(tǒng)審計工作中內(nèi)部財務(wù)控制是人與人之間的監(jiān)督，計算機審計工作中的監(jiān)督是人與機器的雙重控制。審計對象與內(nèi)容發(fā)生了變化，這對審計人員提出了挑戰(zhàn)。
（四）數(shù)據(jù)風(fēng)險
數(shù)據(jù)風(fēng)險是指財務(wù)數(shù)據(jù)可能會被篡改而不留痕跡。計算機審計改變了傳統(tǒng)審計線索，電算化系統(tǒng)的公式定義、打印格式、編制結(jié)果都是以電子文件的方式存儲的，如果被篡改，財務(wù)報表就會失真，難以判定數(shù)據(jù)的真實性。數(shù)據(jù)風(fēng)險的存在，加大了審計人員的工作量，加大了審計成本。
二、計算機審計風(fēng)險成因
（一）審計技術(shù)與方法多樣
計算機技術(shù)應(yīng)用于審計，使得審計技術(shù)與方法趨向多樣化。傳統(tǒng)審計一般采用的是比較、分析等，整個工作都是手工完成的。計算機審計的對象與范圍擴大，采用的財務(wù)軟件也有不同，有的是購買的，有的是自己研發(fā)的，導(dǎo)致功能、程序處理等存在一些差異，增加了審計人員工作的復(fù)雜性與難度，如果審計人員不了解相應(yīng)的審計技術(shù)方法，必會導(dǎo)致風(fēng)險。
（二）審計內(nèi)控制度不完善
內(nèi)部控制制度是否完善會影響計算機審計系統(tǒng)輸出信息的真實性與完整性，如果被審計單位的計算機信息系統(tǒng)存在控制不嚴問題，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險發(fā)生。計算機技術(shù)應(yīng)用審計領(lǐng)域后，被審計單位的內(nèi)部控制制度有了一定變化，如財務(wù)的內(nèi)部控制方式從手工變成了計算機。手工會計環(huán)境下，內(nèi)控一般是對人的控制，通過建立崗位責(zé)任制達到控制的目的，但計算機審計環(huán)境下內(nèi)控變?yōu)閷θ伺c機器的控制，因此要對計算機信息系統(tǒng)進行內(nèi)控。計算機信息系統(tǒng)輸出數(shù)據(jù)正確與否與內(nèi)控制度有很大關(guān)系，內(nèi)控制度不完善必會帶來審計風(fēng)險。
（三）會計軟件評審機制
我國會計軟件發(fā)展迅速，現(xiàn)行會計軟件評審機制不健全，主要側(cè)重于評價軟件功能的構(gòu)成要素、會計處理方法是否科學(xué)合理，而忽視了審計線索的保全性；側(cè)重于會計軟件運行結(jié)果與傳統(tǒng)審計是否符合，忽視了對審計軟件開發(fā)過程內(nèi)部控制系統(tǒng)的評審，這可能出現(xiàn)評審結(jié)果與審計人員的意見不一致，導(dǎo)致評審不實用，不利于審計工作的開展。會計軟件評審機制不健全，會加大計算機審計風(fēng)險。
（四）審計線索難以把握
會計電算化系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)處理都是由計算機自動完成，脫離了傳統(tǒng)的賬簿，即是說審計線索中斷。雖然有的單位會保留一些審計線索，但不完整。計算機審計線索都保存在磁性介質(zhì)上，很容易被修改、轉(zhuǎn)移而不留痕跡，審計人員難以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致審計風(fēng)險增加。
三、計算機審計風(fēng)險防范措施
（一）提高審計人員素質(zhì)
計算機審計的發(fā)展離不開高素質(zhì)的審計人員，因此必須加大力度提高審計人員素質(zhì)?？梢约訌妼υ诼殞徲嬋藛T的計算機技術(shù)培訓(xùn)力度，不僅讓他們學(xué)會使用計算機，還要了解計算機功能；可以與高校聯(lián)合，培養(yǎng)既懂計算機又懂會計與審計知識的復(fù)合型專業(yè)人才并擇優(yōu)錄用，建立具有較強專業(yè)資質(zhì)的審計隊伍。
（二）健全內(nèi)部控制制度
會計電算化與內(nèi)部控制系統(tǒng)是相互影響的，計算機審計要建立健全的會計電算化軟硬件管理制度，崗位責(zé)任制度等，確保會計信息的數(shù)據(jù)完整。審計人員要審查系統(tǒng)中業(yè)務(wù)事項的流向、業(yè)務(wù)控制的基本結(jié)構(gòu)等。測試內(nèi)部控制制度實施符合性，核實內(nèi)部控制制度是否辦理有必須的手續(xù)，從而了解內(nèi)控存在的不足之處。
（三）開發(fā)實用審計軟件
計算機審計工作要順利開展就要開發(fā)實用高效的審計軟件。財務(wù)數(shù)據(jù)采集需要專門的數(shù)據(jù)采集軟件，這種軟件要求能夠訪問被審計單位的不用編碼、不同類型的數(shù)據(jù)庫，從而為審計工作提供原始數(shù)據(jù)。開發(fā)新的數(shù)據(jù)分析軟件，如針對金融審計領(lǐng)域的利率檢查等，強調(diào)針對性。在拓展特定領(lǐng)域分析的同時，可以增加一些如賬戶分析、比較分析等分析工具。
（四）確保審計數(shù)據(jù)完整
計算機審計工作中，傳統(tǒng)手工審計線索消失，為了確保審計數(shù)據(jù)完整，要加強對會計信息系統(tǒng)的事前與事中審計，主要是審查系統(tǒng)設(shè)計是否科學(xué)、可靠，如系統(tǒng)是否建立了安全可靠的用于防止錯誤的程序控制，是否建立了保障系統(tǒng)安全運行的管理制度等。審查時審計人員要全面檢查被審計單位提供的數(shù)據(jù)，確保數(shù)據(jù)來源可靠，從而降低審計風(fēng)險。
總之，計算機審計給審計工作帶來了優(yōu)勢，但同時也帶來了風(fēng)險，這就要求審計人員不斷提高自身素養(yǎng)，熟知計算機審計風(fēng)險，做好相應(yīng)的預(yù)防。
參考文獻：
（一）審計主體方面的原因
1、審計人員的勝任能力有待提高。計算機審計是一項綜合性審計，涉及的知識面較廣，只依靠審計人員過去的知識和技能是難以勝任的。此時，審計人員不僅要掌握審計、會計、財務(wù)方面的知識，還需要掌握計算機硬件、會計軟件、信息處理技術(shù)及網(wǎng)絡(luò)等方面的知識。如果審計人員不同時具備這些知識，則在審計取證的過程中，在進行人機對話時，很可能出現(xiàn)審計人員所得與所想的會計信息存在偏差，而這當(dāng)中也可能隱藏了重要的審計線索，從而加大了審計風(fēng)險。
2、審計人員的風(fēng)險意識有待加強。與傳統(tǒng)手工審計相比，計算機系統(tǒng)下的審計風(fēng)險的內(nèi)容或被賦予了新的內(nèi)涵，或得到了進一步的補充，集中表現(xiàn)在計算機審計風(fēng)險隱蔽性強、可控性差、破壞性大等特點上。審計人員必須對此引起足夠的重視，如果僅僅為了完成審計任務(wù)，而不考慮審計風(fēng)險內(nèi)容及其內(nèi)涵變化，必然會導(dǎo)致審計質(zhì)量不高或降低審計效率，從而無法客觀、公正地評價被審計單位審計期間的財政收支、財務(wù)收支的真實性、公允性，加大了審計風(fēng)險。
（二）審計客體方面的原因
1、被審計單位內(nèi)部控制制度不健全。在傳統(tǒng)手工會計系統(tǒng)中，內(nèi)部控制通常表現(xiàn)為手工控制，這種控制形式責(zé)任明確也便于審計人員的調(diào)查和做出客觀評價。而在計算機系統(tǒng)環(huán)境下，內(nèi)部控制的內(nèi)容發(fā)生了變化，控制的方式由手工控制變?yōu)槭止た刂坪陀嬎銠C控制相結(jié)合。手工控制主要通過設(shè)置不同人員的權(quán)限來實現(xiàn)，由于現(xiàn)行會計軟件多為商品化軟件，被審計單位對程序的設(shè)計缺乏足夠的參與認識，這在一定程度上會影響到被審計單位在人員權(quán)限設(shè)置上的科學(xué)性。另一方面，計算機控制又受到程序設(shè)計的影響，程序?qū)徲嫷目茖W(xué)與否直接影響到計算機控制的效果。不法分子也可能通過篡改程序或嵌入非法程序來影響計算機控制的效果。再有，被審計單位的組織形式可能會因為環(huán)境的變化而不同程度地調(diào)整，在手工會計系統(tǒng)中，被審計單位可以根據(jù)需要適時地、輕易地實現(xiàn)對內(nèi)部控制制度進行修改與完善；而在計算機系統(tǒng)環(huán)境下，就難以滿足這樣的要求。
2、被審計單位故意隱瞞審計所需信息。審計是審計人員運用專業(yè)知識和技能，依據(jù)審計準則對被審計單位相關(guān)資料進行鑒證的過程。因此，在審計過程中，審計人員必須取得被審計單位的配合才能更好地完成審計任務(wù)，實現(xiàn)審計目標(biāo)。在審計取證過程中，如果被審計單位不積極提供充分的資料或隱瞞一些重要的變更事項，如會計程序的變更、人員權(quán)限的變更等，勢必會影響到審計人員所取得審計證據(jù)及其對審計證據(jù)評價的客觀性，從而加大了審計風(fēng)險。
（三）審計環(huán)境方面的原因。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的迅速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動也越來越復(fù)雜。各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化、各種金融創(chuàng)新工具的廣泛運用，使得企業(yè)的經(jīng)營活動和財務(wù)報表編報和披露的復(fù)雜程度遠遠超出人們傳統(tǒng)的認識程度，特別當(dāng)企業(yè)跨地區(qū)、跨國家經(jīng)營時，其復(fù)雜程度就更高。
1、審計的內(nèi)容不斷擴大。在計算機審計中，審計的內(nèi)容不僅包括傳統(tǒng)手工審計環(huán)境的內(nèi)容，還包括對會計軟件運行的評估和審核及對程序中安全控制措施的審查，如人員權(quán)限的設(shè)置等。審計內(nèi)容和范圍的擴大對審計人員提出了更高的要求。
2、審計線索趨于隱蔽。在傳統(tǒng)手工審計環(huán)境下，審計線索都是以紙質(zhì)形式存儲的，其中所包含的信息是可見的，需要時取得也較為便捷。而在計算機審計環(huán)境下，會計信息中有相當(dāng)一部分是存儲在磁性介質(zhì)中的，它們是看不見、摸不著的，需要時必須通過人機對話，從計算機信息系統(tǒng)中調(diào)出所需會計信息，才能加以閱讀。會計信息存儲的隱蔽性導(dǎo)致信息取得的復(fù)雜性，必然會加大審計人員審計風(fēng)險。
3、會計軟件種類繁多。市場中會計軟件的品牌、版本眾多，審計人員不可能完全熟練地操作所有的會計軟件。同時，會計軟件的升級，也會影響審計人員對歷史數(shù)據(jù)的提取。軟件公司基于保密的考慮，一般也不會輕易地向?qū)徲嫽蚱渌獠咳藛T透露其軟件設(shè)計程序。這又勢必會影響到審計人員對被審計單位會計信息的生成與傳遞及內(nèi)部控制的評估。
二、審計風(fēng)險防范建議
（一）嚴格篩選風(fēng)險較低的審計客戶。這一要求是指事務(wù)所在接受審計客戶時，必須對企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營目標(biāo)、企業(yè)管理層的經(jīng)營理念和誠信程度以及企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行仔細的分析，以把握客戶的整體情況和審計風(fēng)險的可控性。然后，選擇審計風(fēng)險較低的企業(yè)作為審計客戶。這一要求并不表示在選擇客戶時，只能接受經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況很好的企業(yè)，而表示只能接受經(jīng)營者管理層較講誠信的企業(yè)作為審計客戶。企業(yè)的經(jīng)營情況好壞不是決定是否接受審計委托的根本條件，因為不管企業(yè)經(jīng)營情況如何，只要企業(yè)經(jīng)營者能按照會計準則和披露要求客觀公允地反映其經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，審計風(fēng)險是可以控制的；只有當(dāng)企業(yè)管理層為了達到某種目的而執(zhí)意歪曲財務(wù)報表時，審計風(fēng)險就會變得難以控制，因而必須予以拒絕。
（二）加強審計人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)，強化審計機構(gòu)和審計人員風(fēng)險意識，降低計算機審計風(fēng)險。定期對審計人員進行培訓(xùn)，強化審計人員后續(xù)教育準則的實施和執(zhí)行。不斷更新審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高他們的技術(shù)水平和職業(yè)判斷能力。在新的審計環(huán)境下，尤其要加強計算機應(yīng)用技術(shù)、數(shù)據(jù)處理技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)知識的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)復(fù)合型的審計人才，以更好地適應(yīng)審計環(huán)境變化，出色地完成審計任務(wù)。審計人員在加強專業(yè)學(xué)習(xí)的同時，應(yīng)加強職業(yè)道德修養(yǎng)，強化風(fēng)險意識，嚴格依照審計準則進行審計，以降低審計風(fēng)險。
隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)應(yīng)用范圍的不斷擴展，計算機對審計的影響越來越大。然而，計算機在給審計帶來方便、快捷、高效的同時，也帶來了新的審計風(fēng)險。只有做好審計風(fēng)險的防范，才能使計算機輔助審計工作得以順利地開展。
一、審計風(fēng)險的主要研究模型分析
1、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型分析
長期以來，審計職業(yè)界一直使用的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CIZ)×檢查風(fēng)險(Dlk)，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，以最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。該模型從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。
從理論上看，該模型不存在明顯的不妥，但在長期的實務(wù)操作中卻面臨很大的問題和困難：第一，直接設(shè)定固有風(fēng)險為100％。第二，評估控制風(fēng)險不認真，有走過場的嫌疑，實務(wù)中控制風(fēng)險(CR)評估為最高時只要求記結(jié)論，不記理由，問題很大。第三，原先將“了解被審計單位情況”和“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”單獨作為兩個準則，使了解被審計單位情況沒有跟風(fēng)險評估有機結(jié)合，使了解沒有明確的目的性，不被重視。第四，原風(fēng)險模型側(cè)重于指引認定層次的實質(zhì)性審計測試工作，對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估和應(yīng)對重視不夠，導(dǎo)致實質(zhì)性測試沒有目的性、方向感和針對性，進而必然會影響對認定層次重大錯報的檢查效果。第五，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“關(guān)鍵點”。
2、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌男嘛L(fēng)險模型
由于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型在識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險方面存在問題，國際準則以及我國審計相關(guān)準則都進行了修訂。原審計準則規(guī)定：審計風(fēng)險倡導(dǎo)以客戶風(fēng)險為導(dǎo)向，但實際未落實。新審計準則規(guī)定：以財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，強調(diào)重大錯報風(fēng)險評估和實質(zhì)性程序并重。也就是說，新風(fēng)險準則和風(fēng)險模型以識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向、以控制總審計風(fēng)險至可接受低水平為目標(biāo)的最新風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌男嘛L(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險(RMM)×檢查風(fēng)險(DR)。其審計風(fēng)險包括兩個層面，一是財務(wù)報表層次，二是交易、賬戶和列報與披露的認定層次。審計實務(wù)中，新審計風(fēng)險模型下的風(fēng)險評估包括三個階段：了解客戶及其環(huán)境包括內(nèi)部控制，評估報表層的重大錯報風(fēng)險和認定層的重大錯報風(fēng)險；針對報表層重大錯報風(fēng)險，制定“總體應(yīng)對措施”；針對認定層重大錯報風(fēng)險，展開“進一步審計程序”，具體包括：實施控制測試，再評估認定層的重大錯報風(fēng)險；實施實質(zhì)性程序，其目的是為了降低認定層的檢查風(fēng)險。應(yīng)該看到，新審計風(fēng)險模型與原審計風(fēng)險模型相比有顯著的理論進步，對CPA的要求更高、更嚴、更細。
二、計算機輔助審計下的審計風(fēng)險分析
所謂計算機輔助審計風(fēng)險，就是指審計人員利用計算機輔助審計技術(shù)對運用了信息技術(shù)的被審計單位進行審計，當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表未能公允揭示被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，審計人員的不恰當(dāng)審計意見的可能性。本文按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向下的新的審計風(fēng)險模型，就從重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩個方面來嘗試進行分析。
1、計算機輔助審計中的重大錯報風(fēng)險分析
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式下的重大錯報風(fēng)險是指被審計單位財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性。這種可能性來自于兩個層面：一是財務(wù)報表整體層次，二是交易、賬戶和列報與披露的認定層次。這樣，我們可以認為計算機輔助審計下的重大錯報風(fēng)險受兩方面因素的影響：一方面是信息系統(tǒng)對企業(yè)財務(wù)報表總體層次的影響，另一方面是信息系統(tǒng)對產(chǎn)生財務(wù)報表的認定層次的影響。
信息系統(tǒng)固然能提高企業(yè)財務(wù)處理的效率，但是它自身的一些特性卻會產(chǎn)生新的經(jīng)營風(fēng)險或增加管理層舞弊的可能性。其主要原因是：第一，電子數(shù)據(jù)的“無形”特性使得記錄在存儲介質(zhì)上的數(shù)據(jù)相對于紙質(zhì)信息更加容易被濫用、篡改、丟失或破壞。這就使得企業(yè)的經(jīng)營過程中風(fēng)險增大，管理層通過信息系統(tǒng)舞弊的可行^生和可能新更大，使得總體層次的錯報風(fēng)險增加。第二，電子數(shù)據(jù)的存儲集中程度高，數(shù)據(jù)處理速度快。因為數(shù)據(jù)高度集中的存儲和快速的處理對錯誤或疏忽造成的損失產(chǎn)生了放大作用，一旦出現(xiàn)問題極易造成巨大的損失。這也會在一定程度上增加經(jīng)營風(fēng)險，從而增大了財務(wù)報表總體層次的錯報風(fēng)險。第三，信息化系統(tǒng)中軟件及硬件自身的所存在的風(fēng)險也會隨著信息技術(shù)的運用而成經(jīng)營風(fēng)險的一部分，此外信息化的會計核算環(huán)境為憑借計算機手段的非法接入提供了可能。所以總體層次和認定層次的經(jīng)營風(fēng)險都會因此而有所增加。第四，信息化環(huán)境下的權(quán)限控制問題。在手工環(huán)境下，職責(zé)分離授權(quán)、批準是最常用的內(nèi)部控制手段。雖然在信息化環(huán)境下仍然可以設(shè)置授權(quán)、批準功能，但是由于在信息化環(huán)境下的業(yè)務(wù)人員可以同過的盜用授權(quán)文件或口令，而是控制失效。增大了經(jīng)營風(fēng)險和管理層舞弊風(fēng)險使得總體層次的重大錯報風(fēng)險增加。第五，信息完整性異常的情況導(dǎo)致的風(fēng)險。信息完整性異常的表現(xiàn)常見的有以下兩種：信息處理數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)傳遞資料的不一致，導(dǎo)致的管理層決策失誤；信息修改功能引發(fā)的數(shù)據(jù)缺失。這些都會進一步加大認定層次的重大錯報風(fēng)險。
2、計算機輔助審計中的檢查風(fēng)險分析
通常的檢查風(fēng)險是指審計人員由于采取了不恰當(dāng)?shù)臏y試程序，未能發(fā)現(xiàn)已存在的重大(實質(zhì)上)錯誤的風(fēng)險。在計算機輔助審計的情況下檢查風(fēng)險的產(chǎn)生主要有以下原因：第一，由審計軟件的應(yīng)用產(chǎn)生的檢查風(fēng)險。信息技術(shù)的發(fā)展極大地加快了會計軟件的更新?lián)Q代，因而審計軟件的更新速度與會計軟件的適配程度，審計軟件自身的完善程度和運行的穩(wěn)定狀況都會影響到審計計算分析正確性。第二，歷史數(shù)據(jù)查找困難增加的檢查風(fēng)險。由于信息系統(tǒng)使用的軟件升級，平臺遷移，導(dǎo)致了賬套不能夠兼容使得查找歷史數(shù)據(jù)的難度增加，從而檢查風(fēng)險增大。第三，審計線索減少導(dǎo)致檢查困難，從而引發(fā)的檢查風(fēng)險上升。信息化的被審計單位中很多傳統(tǒng)環(huán)境下的一些傳遞環(huán)節(jié)所涉及的審計線索大大減少，或者甚至在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后自動消失導(dǎo)致取證的難度加大，并由此產(chǎn)生檢查風(fēng)險。第四，審計信息資源浪費嚴重，導(dǎo)致的檢查風(fēng)險增加。在現(xiàn)有的審計實務(wù)中許多審計信息資料與數(shù)據(jù)儲存在各審計人員的獨立的電腦中，審
計信息資料沒有有效地與局域網(wǎng)絡(luò)進行鏈接，審計信息與數(shù)據(jù)不能互通或者說交流效率低下，導(dǎo)致檢查風(fēng)險增加。
三、計算機輔助審計風(fēng)險的防范
1、降低計算機輔助審計中重大錯報風(fēng)險的措施
首先，制定針對重大錯報風(fēng)險的總體層次的錯報風(fēng)險防范措施。要對計算機輔助審計下總體層次的錯報風(fēng)險進行控制就要求審計人員能夠與管理層進行積極、有效地溝通，在審計工作開展之前就應(yīng)該對被審計單位的信息化程度和信息系統(tǒng)深入了解。對被審計單位的信息系統(tǒng)要詳細了解是指對其使用的財務(wù)軟件要熟悉它的版本、業(yè)務(wù)處理流程等；針對信息系統(tǒng)則要在可能發(fā)生舞弊的環(huán)節(jié)注意管理人員尤其是信息系統(tǒng)的管理人員有沒有對信息系統(tǒng)或財務(wù)系統(tǒng)施加不良影響，從而便于開展對重大錯報風(fēng)險的評估工作。如果被審計單位信息系統(tǒng)龐大，系統(tǒng)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，審計人員就應(yīng)當(dāng)考慮要先對被審計單位的信息系統(tǒng)做一個專門的IT審計，或者邀請計算機方面的人才以專家身份加入到審計團隊中，以確保審計工作開展時計算機輔助審計對象系統(tǒng)的可靠性、穩(wěn)定信和有效性。對管理層和整個信息系統(tǒng)我們需要關(guān)注和防范的就是系統(tǒng)的穩(wěn)定性和可以信賴程度，以及對管理層在信息系統(tǒng)下舞弊風(fēng)險的評估。此外，被審計單位信息系統(tǒng)自身的特性會對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，所以當(dāng)審計人員在考察被審計單位的信息系統(tǒng)時，同時也應(yīng)當(dāng)考慮使用該信息系統(tǒng)對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險的影響。
中圖分類號：F239．1 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)16-0082-02
隨著會計信息電腦化的發(fā)展趨勢，傳統(tǒng)的審計方法和技術(shù)已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)代會計電算化的發(fā)展需求，由此計算機審計方式應(yīng)運而生，但由于目前計算機審計應(yīng)用的范圍和程度有限，各地計算機審計環(huán)境不盡相同，加之審計人員對計算機審計知識缺乏更新，對被審計單位計算機會計系統(tǒng)的認識不夠全面，在具體審計過程中往往仍然采用傳統(tǒng)的審計方法實施審計，這無疑給審計工作帶來更多的風(fēng)險。本文討論計算機環(huán)境下審計風(fēng)險的成因，并提出控制風(fēng)險的相應(yīng)對策。
一、計算機審計風(fēng)險形成的原因
1．傳統(tǒng)審計線索逐漸消失。在手工系統(tǒng)中，由原始憑證到記賬憑證，由過賬到財務(wù)報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計線索十分清楚。審計人員進行審計，完全可以根據(jù)需要進行順查、逆查或抽查。但在電算化會計系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)進入計算機，到財務(wù)報表的輸出，這中間的全部會計處理集中由計算機按程序指令自動完成，傳統(tǒng)的賬簿沒有了，絕大部分的文字記錄消失了，傳統(tǒng)的審計線索在這里中斷了、消失了，代之的是存有會計資料的磁盤和磁帶，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機器可讀的形式存在的，肉眼不能識別。存儲在磁盤上的數(shù)據(jù)很容易被修改、刪除、隱匿、轉(zhuǎn)移，又無明顯的痕跡，因此，審計人員發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性減少了，而審計風(fēng)險增加了。
2．會計系統(tǒng)內(nèi)控制度的改變。在手工系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的測試是看得見、摸得著的，但在會計電算化信息系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法發(fā)生了很大的變化，使得手工系統(tǒng)中的許多原有的控制措施都已不適合了。例如，在電算化會計系統(tǒng)中，會計信息的處理和存儲高度集中于計算機，會使手工會計系統(tǒng)中的某些職責(zé)分離、互相牽制的控制失效。大部分控制措施都是以程序的形式建立在計算機會計信息系統(tǒng)中，肉眼無法覺察，在很大程度上依賴于計算機處理。而計算機會計信息系統(tǒng)的內(nèi)控功能是否恰當(dāng)有效會直接影響系統(tǒng)輸出信息的真實和準確，內(nèi)控環(huán)境的復(fù)雜性使舞弊行為有機可乘，從而增加了審計風(fēng)險。
3．審計內(nèi)容的改變。在會計電算化條件下，審計的監(jiān)督職能雖然沒有改變，但審計內(nèi)容卻發(fā)生了變化。在電算化會計信息系統(tǒng)中，會計事項由計算機按程序自動進行處理，如果系統(tǒng)的應(yīng)用程序出錯或被非法篡改，則計算機只會按給定的程序以同樣錯誤的方法處理所有的有關(guān)會計事項，系統(tǒng)就可-能被神不知、鬼不覺地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用這些舞弊程序大量侵吞企業(yè)的財物。電算化會計信息系統(tǒng)的特點及其固有的風(fēng)險，大大增加了審計風(fēng)險。
4．審計技術(shù)、方法日趨復(fù)雜。在手工會計處理的條件下，審計可根據(jù)具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調(diào)查和證實等方法，所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下，會計的特點決定了審計的內(nèi)容和技術(shù)的改變。雖然人工的各種審查技術(shù)仍是很重要的，但計算機輔助審計是必不可少的審計技術(shù)。因為即使系統(tǒng)的全部賬表都要硬盤拷貝，利用計算機還是可以比手工更迅速、更有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審查工作。例如，計算機可以幫助審計人員審閱賬務(wù)文件，找出滿足指定條件的會計記錄：可以對眾多的會計事項進行統(tǒng)計抽樣，以便審計員對抽出樣本進一步審查；還可以根據(jù)系統(tǒng)所記錄的會計資料計算出各種財務(wù)比率、變化率和進行各種分析比較等等。審計人員如果不熟悉電算化會計軟件的特點和風(fēng)險而不能識別和審查其內(nèi)部控制，如果不懂得利用計算機審計技術(shù)和方法進行審計，就必然會帶來審計風(fēng)險。
5．審計人員計算機知識的缺乏。目前，大部分審計人員對于計算機知識普遍缺乏，而隨著會計電算化的實行，審計的對象也更多更復(fù)雜了。因此，審計人員除了要有專業(yè)的審計、會計知識外，還必須掌握一定的計算機知識和應(yīng)用技術(shù)，否則，審計人員面臨著打不開被審計單位的電子賬簿，審計人員不能全面了解財務(wù)情況，做出的審計結(jié)論有可能偏離被審計單位會計信息系統(tǒng)的實際，從而造成審計風(fēng)險。
系統(tǒng)電腦化的趨勢，促使傳統(tǒng)審計方法和技術(shù)做出相應(yīng)的變革，但由于注冊會計師對計算機會計系統(tǒng)的認識有限，在具體審計過程中往往仍然采用傳統(tǒng)的審計方法實施審計，這無疑給審計工作帶來了更多的風(fēng)險。本文討論計算機環(huán)境下審計風(fēng)險的成因，并提出控制風(fēng)險的相應(yīng)對策。
一、計算機審計風(fēng)險形成的原因
（一）傳統(tǒng)審計線索逐漸消失
在手工系統(tǒng)中，由原始憑證到記賬憑證，由過賬到財務(wù)報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經(jīng)手人簽字，審計線索十分清楚。審計人員進行審計，完全可以根據(jù)需要進行順查、逆查或抽查。但在電算化會計系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)進入計算機，到財務(wù)報表的輸出，這中間的全部會計處理集中由計算機按程序指令自動完成，傳統(tǒng)的賬簿沒有了，絕大部分的文字記錄消失了，傳統(tǒng)的審計線索在這里中斷了、消失了，代之的是存有會計資料的磁盤和磁帶，這些磁性介質(zhì)上的信息是以機器可讀的形式存在的，肉眼不能識別。存儲在磁盤上的數(shù)據(jù)很容易被修改、刪除、隱匿、轉(zhuǎn)移，又無明顯的痕跡，因此，審計人員發(fā)現(xiàn)錯誤的可能性減少了，而審計風(fēng)險增加了。
（二）會計系統(tǒng)內(nèi)控制度的改變
在手工系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的測試是看得見、摸得著的，但在會計電算化信息系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法發(fā)生了很大的變化，使得手工系統(tǒng)中的許多原有的控制措施都已不適合了。例如，在電算化會計系統(tǒng)中，會計信息的處理和存儲高度集中于計算機，會使手工會計系統(tǒng)中的某些職責(zé)分離、互相牽制的控制失效。大部分控制措施都是以程序的形式建立在計算機會計信息系統(tǒng)中，肉眼無法覺察，在很大程度上依賴于計算機處理。而計算機會計信息系統(tǒng)的內(nèi)控功能是否恰當(dāng)有效會直接系統(tǒng)輸出信息的真實和準確，內(nèi)控環(huán)境的復(fù)雜性使舞弊行為有機可乘，從而增加了審計風(fēng)險。
（三）審計的改變
在會計電算化條件下，審計的監(jiān)督職能雖然沒有改變，但審計內(nèi)容卻發(fā)生了變化。在電算化會計信息系統(tǒng)中，會計事項由計算機按程序自動進行處理，如果系統(tǒng)的程序出錯或被非法篡改，則計算機只會按給定的程序以同樣錯誤的方法處理所有的有關(guān)會計事項，系統(tǒng)就可能被神不知、鬼不覺地嵌入非法的舞弊程序，不法分子可以利用這些舞弊程序大量侵吞的財物。電算化會計信息系統(tǒng)的特點及其固有的風(fēng)險，大大增加了審計風(fēng)險。
（四）審計技術(shù)、方法日趨復(fù)雜
在手工會計處理的條件下，審計可根據(jù)具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調(diào)查和證實等方法，所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下，會計的特點決定了審計的內(nèi)容和技術(shù)的改變。雖然人工的各種審查技術(shù)仍是很重要的，但計算機輔助審計是必不可少的審計技術(shù)。因為即使系統(tǒng)的全部賬表都要硬盤拷貝，利用計算機還是可以比手工更迅速、更有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審查工作。例如，計算機可以幫助審計人員審閱賬務(wù)文件，找出滿足指定條件的會計記錄：可以對眾多的會計事項進行統(tǒng)計抽樣，以便審計員對抽出樣本進一步審查；還可以根據(jù)系統(tǒng)所記錄的會計資料計算出各種財務(wù)比率、變化率和進行各種分析比較等等。審計人員如果不熟悉電算化會計軟件的特點和風(fēng)險而不能識別和審查其內(nèi)部控制，如果不懂得利用計算機審計技術(shù)和方法進行審計，就必然會帶來審計風(fēng)險。
（五）審計人員計算機知識的缺乏
目前，大部分審計人員對于計算機知識普遍缺乏，而隨著會計電算化的實行，審計的對象也更多更復(fù)雜了。因此，審計人員除了要有專業(yè)的審計、會計知識外，還必須掌握一定的計算機知識和應(yīng)用技術(shù)，否則，審計人員做出的審計結(jié)論有可能偏離被審計單位會計信息系統(tǒng)的實際，從而造成審計風(fēng)險。
（六）現(xiàn)行軟件評審機制存在缺陷
現(xiàn)行會計軟件的評審主要側(cè)重于軟件功能的構(gòu)成要素及會計處理的合理性，忽視了審計線索的保全性；評審側(cè)重于會計軟件運行的結(jié)果與手工一致，忽略了對軟件開發(fā)過程內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價；評審依賴于會計電算化專家小組及部分用戶的意見，忽視了軟件的審計特征；評審的結(jié)果可能同審計人員的意見產(chǎn)生沖突。這些都給審計人員的工作帶來了一定的困難和風(fēng)險。
二、機審計風(fēng)險的防范對策
（一）保證審計數(shù)據(jù)的完整性
為保證審計數(shù)據(jù)的完整和準確，審計人員在審計時必須認真檢查被審計單位所提供的數(shù)據(jù)是否真實、是否屬審計時間范圍內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)，是否屬結(jié)賬后的數(shù)據(jù)，財務(wù)數(shù)據(jù)是否有紙質(zhì)賬冊、報表相配套。同時，審計人員獲得的財務(wù)數(shù)據(jù)，應(yīng)該是被審計單位財務(wù)人員對財務(wù)數(shù)據(jù)作現(xiàn)場備份所得的。
（二）選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄅc技術(shù)
審計人員可以根據(jù)被審計單位不同的會計信息系統(tǒng)而采取不同的審計方法和技術(shù)，從而有效地降低審計風(fēng)險。當(dāng)打印文件充分且與被審計單位輸入輸出聯(lián)系比較密切能直接核對時，則可采用繞過計算機的審計方法，用核對、復(fù)核、等審計技術(shù)；當(dāng)被審計單位采用實時處理，紙質(zhì)的審計線索較少且輸入輸出不能直接核對時，則可采用計算機審計的方法；當(dāng)被審計單位采用每時每刻都在運行的會計信息系統(tǒng)，審計過程中不能終止工作時，則可采用制度基礎(chǔ)法，首先對被審計單位計算機會計信息系統(tǒng)的一般控制和控制進行審查，根據(jù)一般控制和應(yīng)用控制審查的結(jié)果決定抽查的重點、范圍和方法，這樣，既可以降低審計風(fēng)險，又可以減少對被審計系統(tǒng)正常工作的。
（三）選擇合理的審計方式
由于要審計的大都存儲在磁性介質(zhì)中，而磁性介質(zhì)很容易被篡改、刪除而不留下任何痕跡。因此，對于計算機會計信息系統(tǒng)審計一般應(yīng)采用就地審計或突擊審計的方式。在進行審計時，可以采用事先不通知操作員或程序員的情況下，把系統(tǒng)中正在運行的數(shù)據(jù)拷貝出來進行審查，以防操作員把數(shù)據(jù)篡改、刪除等，只有這樣，才能保證被審程序和數(shù)據(jù)的正確、完整性，也才能有效地降低審計風(fēng)險。
（四）積極取得被審計單位的支持和配合
在進行計算機審計時，如果被審計單位的財務(wù)人員、操作人員不予配合，把存在磁性介質(zhì)當(dāng)中以及會計信息系統(tǒng)中的財務(wù)數(shù)據(jù)進行加密、修改、刪除、隱匿等，則審計人員很難進行審查，因此，審計時應(yīng)積極取得被審計單位的支持和配合，來降低審計風(fēng)險。
（五）建立健全會計電算化信息系統(tǒng)審計的標(biāo)準和準則
原有的標(biāo)準和準則有的已經(jīng)不適用于會計電算化信息系統(tǒng)審計，這給會計電算化信息系統(tǒng)審計帶來了一定的風(fēng)險，有關(guān)部門應(yīng)采取必要措施，大力加強對計算機審計的，盡快制定出適用于會計電算化信息系統(tǒng)審計的標(biāo)準和準則，來降低計算機審計風(fēng)險。
（六）改進會計軟件的評審機制
在電算化會計信息系統(tǒng)中，原先審計所必須審查的大量書面資料都存儲在磁性介質(zhì)中，數(shù)據(jù)處理的全過程在計算機內(nèi)運行，所需的審計線索除少數(shù)部分打印出來以外，絕大部分是審計人員不能直接看見的。雖然，管理部門從管理的角度出發(fā)，仍然保留一部分肉眼可見的審計線索，但這些有限的審計線索，無論在形式上還是在內(nèi)容上都和手工系統(tǒng)情況下有很大不同。另外，電算化會計信息系統(tǒng)中的審計線索極易被銷毀或修改，但又無明顯痕跡，使審計發(fā)現(xiàn)錯誤的機會減少，難度增大。
2、審計內(nèi)容、范圍的廣泛性
在對電算化會計信息系統(tǒng)的審計中，除了手工審計的內(nèi)容外，還必須兼顧系統(tǒng)的開發(fā)和運行兩個方面，包括系統(tǒng)開發(fā)各階段的審查、系統(tǒng)應(yīng)用程序的審查，如審查系統(tǒng)應(yīng)用程序的處理功能是否符合會計制度和財經(jīng)法紀的規(guī)定、能否正確完成各項業(yè)務(wù)的處理、程序控制是否恰當(dāng)有效等。另外，除對電算化會計信息系統(tǒng)
進行事后審計、監(jiān)督其合法性和正確性外，還提倡在系統(tǒng)的設(shè)計開發(fā)階段，審計人員要對系統(tǒng)的開發(fā)進行事前和事中審計。審計內(nèi)容、范圍的廣泛性要求審計人員具備相應(yīng)的知識和技能，而現(xiàn)有很多審計人員并不具備，計算機審計風(fēng)險也不可避免。
3、內(nèi)部控制的巨大局限性
現(xiàn)代審計的一大特征就是以測試被審單位的內(nèi)容控制為基礎(chǔ)的抽樣審計，內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)和否直接影響會計信息的真實性和準確性。在手工會計系統(tǒng)中，內(nèi)部控制主要從兩個方面實施摘要：一是從組織形式上按財務(wù)部門經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)分為幾個不同的職能組，并且各職能組的人員只負責(zé)某一特定的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，也就是對工作人員進行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，各職能組之間互相牽制，不易出現(xiàn)錯誤和舞弊；二是在會計帳務(wù)處理組織程序上，除了要保證憑證、帳簿、報表按一定程序分由不同人員記錄、編制外，還要做到帳帳核對，帳證核對、帳實核對、帳表核對，并保證其一致性。從而在很大程度上保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的合理性、合法性。但在電算化會計信息系統(tǒng)中，由于處理工具、信息載體、會計組織都發(fā)生了根本的變化，手工會計系統(tǒng)中原有的很多控制辦法都已失去意義。電算化會計和手工會計相比，內(nèi)部控制環(huán)境更復(fù)雜，甚至有些環(huán)境因素超過制度的有效控制能力；建立嚴格的內(nèi)部控制的成本要高得多；對內(nèi)部控制的評價更為困難。內(nèi)部控制的更大局限性使計算機舞弊有機可乘，增加了計算機審計風(fēng)險。4、會計軟件的大理想性
我國會計軟件從無到有、從單一業(yè)務(wù)處理到集成業(yè)務(wù)處理、從會計核算走向會計管理，確實取得了巨大成就但也有不足，非凡是針對審計，表現(xiàn)在下面二個方面摘要：一是很多會計軟件不具備雙向查詢功能。在對電算化會計信息系統(tǒng)的審計中，會計軟件應(yīng)答應(yīng)審計人員按照憑證一明細帳（日記帳）一總帳一報表的順序進行雙向查詢，同時還應(yīng)答應(yīng)分別對日記帳、明細帳、總帳的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額進行雙向查詢。但是目前我國絕大多數(shù)的會計軟件的查詢設(shè)計都是單向的，可以實現(xiàn)如由總帳查詢明細帳，由明細帳查詢憑證等過程，但當(dāng)需要反問查詢時往往很困難。二是會計軟件不預(yù)留審計測試通道。在審計過程中，審計人員為證實業(yè)務(wù)處理的實際過程。方法，往往需要進行測試，既虛擬一筆業(yè)務(wù)輸入會計軟件，檢查其結(jié)果和預(yù)期結(jié)果是否相符。這種方法可以有效地驗證核算過程是否和設(shè)計一致。但是假如審計人員不能及時消除這些測試的影響，就可能導(dǎo)致會計軟件系統(tǒng)數(shù)據(jù)的混亂。恰當(dāng)?shù)慕鉀Q方法是在軟件設(shè)計時為以后的審計測試留下通道，既方便審計人員的隨時測試，也不會造成對整個系統(tǒng)數(shù)據(jù)的影響。但遺憾的是，幾乎所有的會計軟件都沒為審計測試預(yù)留通道。會計軟件的欠理想性加大了計算機審計風(fēng)險。
5、審計取證的動態(tài)性
在很多大中型企業(yè)中，電算化會計信息系統(tǒng)天天都要結(jié)算成本和利潤，進行生產(chǎn)動態(tài)分析，以供管理人員進行決策參考。系統(tǒng)假如停止運行，會給企業(yè)帶來巨大的損失。因此，對電算化會計信息系統(tǒng)的審計，往往是在系統(tǒng)運行過程中動態(tài)取證。審計人員一方面要及時完成審計任務(wù)，另一方面又要不防礙和干擾被審系統(tǒng)的正常運行，這給審計工作帶來了一定的難度，也增加了計算機審計風(fēng)險。
在電算化會計信息系統(tǒng)中,原先審計所必須審查的大量書面資料都存儲在磁性介質(zhì)中,數(shù)據(jù)處理的全過程在計算機內(nèi)運行,所需的審計線索除少數(shù)部分打印出來以外,絕大部分是審計人員不能直接看見的。雖然,管理部門從管理的角度出發(fā),仍然保留一部分肉眼可見的審計線索,但這些有限的審計線索,無論在形式上還是在內(nèi)容上都和手工系統(tǒng)情況下有很大不同。另外,電算化會計信息系統(tǒng)中的審計線索極易被銷毀或修改,但又無明顯痕跡,使審計發(fā)現(xiàn)錯誤的機會減少,難度增大。
2、審計內(nèi)容、范圍的廣泛性
在對電算化會計信息系統(tǒng)的審計中,除了手工審計的內(nèi)容外,還必須兼顧系統(tǒng)的開發(fā)和運行兩個方面,包括系統(tǒng)開發(fā)各階段的審查、系統(tǒng)應(yīng)用程序的審查,如審查系統(tǒng)應(yīng)用程序的處理功能是否符合會計制度和財經(jīng)法紀的規(guī)定、能否正確完成各項業(yè)務(wù)的處理、程序控制是否恰當(dāng)有效等。另外,除對電算化會計信息系統(tǒng)
進行事后審計、監(jiān)督其合法性和正確性外,還提倡在系統(tǒng)的設(shè)計開發(fā)階段,審計人員要對系統(tǒng)的開發(fā)進行事前和事中審計。審計內(nèi)容、范圍的廣泛性要求審計人員具備相應(yīng)的知識和技能,而現(xiàn)有很多審計人員并不具備,計算機審計風(fēng)險也不可避免。
3、內(nèi)部控制的巨大局限性
現(xiàn)代審計的一大特征就是以測試被審單位的內(nèi)容控制為基礎(chǔ)的抽樣審計,內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)和否直接影響會計信息的真實性和準確性。在手工會計系統(tǒng)中,內(nèi)部控制主要從兩個方面實施摘要:一是從組織形式上按財務(wù)部門經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)分為幾個不同的職能組,并且各職能組的人員只負責(zé)某一特定的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,也就是對工作人員進行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離,各職能組之間互相牽制,不易出現(xiàn)錯誤和舞弊;二是在會計帳務(wù)處理組織程序上,除了要保證憑證、帳簿、報表按一定程序分由不同人員記錄、編制外,還要做到帳帳核對,帳證核對、帳實核對、帳表核對,并保證其一致性。從而在很大程度上保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的合理性、合法性。但在電算化會計信息系統(tǒng)中,由于處理工具、信息載體、會計組織都發(fā)生了根本的變化,手工會計系統(tǒng)中原有的很多控制辦法都已失去意義。電算化會計和手工會計相比,內(nèi)部控制環(huán)境更復(fù)雜,甚至有些環(huán)境因素超過制度的有效控制能力;建立嚴格的內(nèi)部控制的成本要高得多;對內(nèi)部控制的評價更為困難。內(nèi)部控制的更大局限性使計算機舞弊有機可乘,增加了計算機審計風(fēng)險。
4、會計軟件的大理想性
我國會計軟件從無到有、從單一業(yè)務(wù)處理到集成業(yè)務(wù)處理、從會計核算走向會計管理,確實取得了巨大成就但也有不足,非凡是針對審計,表現(xiàn)在下面二個方面摘要:一是很多會計軟件不具備雙向查詢功能。在對電算化會計信息系統(tǒng)的審計中,會計軟件應(yīng)答應(yīng)審計人員按照憑證一明細帳(日記帳)一總帳一報表的順序進行雙向查詢,同時還應(yīng)答應(yīng)分別對日記帳、明細帳、總帳的期初余額、本期發(fā)生額和期末余額進行雙向查詢。但是目前我國絕大多數(shù)的會計軟件的查詢設(shè)計都是單向的,可以實現(xiàn)如由總帳查詢明細帳,由明細帳查詢憑證等過程,但當(dāng)需要反問查詢時往往很困難。二是會計軟件不預(yù)留審計測試通道。在審計過程中,審計人員為證實業(yè)務(wù)處理的實際過程。方法,往往需要進行測試,既虛擬一筆業(yè)務(wù)輸入會計軟件,檢查其結(jié)果和預(yù)期結(jié)果是否相符。這種方法可以有效地驗證核算過程是否和設(shè)計一致。但是假如審計人員不能及時消除這些測試的影響,就可能導(dǎo)致會計軟件系統(tǒng)數(shù)據(jù)的混亂。恰當(dāng)?shù)慕鉀Q方法是在軟件設(shè)計時為以后的審計測試留下通道,既方便審計人員的隨時測試,也不會造成對整個系統(tǒng)數(shù)據(jù)的影響。但遺憾的是,幾乎所有的會計軟件都沒為審計測試預(yù)留通道。會計軟件的欠理想性加大了計算機審計風(fēng)險。
5、審計取證的動態(tài)性
在很多大中型企業(yè)中,電算化會計信息系統(tǒng)天天都要結(jié)算成本和利潤,進行生產(chǎn)動態(tài)分析,以供管理人員進行決策參考。系統(tǒng)假如停止運行,會給企業(yè)帶來巨大的損失。因此,對電算化會計信息系統(tǒng)的審計,往往是在系統(tǒng)運行過程中動態(tài)取證。審計人員一方面要及時完成審計任務(wù),另一方面又要不防礙和干擾被審系統(tǒng)的正常運行,這給審計工作帶來了一定的難度,也增加了計算機審計風(fēng)險。
（一）固有風(fēng)險的特征
固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認、追溯，而在計算機系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計算機系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡。計算機病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風(fēng)險的可能性。
2、電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰。但在計算機系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。
3、原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機系統(tǒng)下，大量的記賬憑證仍靠人工錄入，表面上機制賬、證、表的相互平衡可能掩蓋了人工錄入的錯漏。
（二）控制風(fēng)險的特征
控制風(fēng)險是指某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實現(xiàn)職責(zé)分工的約束機制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達到內(nèi)部控制的目的。在計算機系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。
2、網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護，減少出現(xiàn)異常錯誤的幾率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計還是比較縝密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡如人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺在實際應(yīng)用中問題還是不少。
3、會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實時有效的控制手段。對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記賬憑證，從賬務(wù)系統(tǒng)入口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步。對于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
（三）檢查風(fēng)險的特征
檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、會計軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對賬戶或交易的重大實質(zhì)性測試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺的遷移，難以從往年賬套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計師不得不從浩如煙海的文檔中收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風(fēng)險。
2、內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測試的可能性。手工系統(tǒng)下，對內(nèi)部控制的測試看得見、摸得著，而在計算機系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融會于軟件之中，肉眼無法覺察。這就要求審計師有必要設(shè)計一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（不完整、無效的、不合理的、不合邏輯的），來檢查測試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計師不是電腦專家，要在有限的審計時間里設(shè)計面面俱到的測試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實的。為此，筆者認為對軟件本身的審計檢查可納入軟件開發(fā)或評審之中，審計師在審計實務(wù)中，重點是測試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權(quán)限的分配和應(yīng)用情況。機數(shù)據(jù)處理與手工處理有許多不同點，從而產(chǎn)生了新的審計風(fēng)險，分析研究計算機環(huán)境下的審計風(fēng)險無疑對審計電算化的開展和審計質(zhì)量的控制都是很有意義的。
一、風(fēng)險的特征
（一）固有風(fēng)險的特征
固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認、追溯，而在計算機系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計算機系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡。計算機病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風(fēng)險的可能性。
2、電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰。但在計算機系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。
3、原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機系統(tǒng)下，大量的記賬憑證仍靠人工錄入，表面上機制賬、證、表的相互平衡可能掩蓋了人工錄入的錯漏。
（二）控制風(fēng)險的特征
控制風(fēng)險是指某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實現(xiàn)職責(zé)分工的約束機制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達到內(nèi)部控制的目的。在計算機系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。
2、網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護，減少出現(xiàn)異常錯誤的幾率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計還是比較縝密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡如人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺在實際應(yīng)用中問題還是不少。
3、會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實時有效的控制手段。對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記賬憑證，從賬務(wù)系統(tǒng)入口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步。對于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
（三）檢查風(fēng)險的特征
（一）固有風(fēng)險的特征
固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、電子化會計數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認、追溯，而在計算機系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過計算機系統(tǒng)的“防火墻”，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡。計算機病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會造成實際數(shù)據(jù)與電子賬面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計風(fēng)險的可能性。
2、電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會計處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計線索清晰。但在計算機系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報表的自動生成，幾乎勿需人工干預(yù)，傳統(tǒng)的審計線索不復(fù)存在，為審計師追查審計線索帶來了極大困難。
3、原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯漏的可能性。計算機系統(tǒng)下，大量的記賬憑證仍靠人工錄入，表面上機制賬、證、表的相互平衡可能掩蓋了人工錄入的錯漏。
（二）控制風(fēng)險的特征
控制風(fēng)險是指某一賬戶、交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、有意或無意使設(shè)置權(quán)限密碼實現(xiàn)職責(zé)分工的約束機制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過建立崗位責(zé)任中心達到內(nèi)部控制的目的。在計算機系統(tǒng)下，一是通過劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實現(xiàn)人員分工；二是通過軟件設(shè)計劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。
2、網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，會計數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計算機系統(tǒng)下，這種可能性難以通過有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進的硬、軟件平臺以及會計軟件本身的自我保護，減少出現(xiàn)異常錯誤的幾率。就多數(shù)會計軟件看，對數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會計數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計還是比較縝密的。但對集成化程度較高的企業(yè)級管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡如人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺在實際應(yīng)用中問題還是不少。
3、會計軟件對現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實時有效的控制手段。對于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過人工填制記賬憑證，從賬務(wù)系統(tǒng)入口錄入到電腦，部分軟件雖通過出納系統(tǒng)實時地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步。對于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實時同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
（三）檢查風(fēng)險的特征
檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：
1、會計軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對賬戶或交易的重大實質(zhì)性測試往往離不開企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺的遷移，難以從往年賬套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計師不得不從浩如煙海的文檔中收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計效率，而且?guī)砹烁嗟臋z查風(fēng)險。
2、內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測試的可能性。手工系統(tǒng)下，對內(nèi)部控制的測試看得見、摸得著，而在計算機系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融會于軟件之中，肉眼無法覺察。這就要求審計師有必要設(shè)計一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（不完整、無效的、不合理的、不合邏輯的），來檢查測試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計師不是電腦專家，要在有限的審計時間里設(shè)計面面俱到的測試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實的。為此，筆者認為對軟件本身的審計檢查可納入軟件開發(fā)或評審之中，審計師在審計實務(wù)中，重點是測試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權(quán)限的分配和應(yīng)用情況。
二、降低審計風(fēng)險的對策
（一）降低固有風(fēng)險的對策
可以通過加強內(nèi)外部安全機制、完善軟件功能、必進數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低審計固有風(fēng)險。
1、加強內(nèi)外部安全控制機制，降低會計數(shù)據(jù)被濫用、篡改和丟失的可能性。首先是配備可靠的硬件設(shè)備，如增加防火墻設(shè)備，增加數(shù)據(jù)加密及路由加密設(shè)備，增加備份硬盤等。其次，獲取后續(xù)支持軟件，如會計軟件版本更新支持、加密算法更新的支持等；再次，建立安全的運行環(huán)境，為會計系統(tǒng)建立一個相對開放且安全級別較高的專用局域網(wǎng)，合理設(shè)置多層加密關(guān)口和防火墻；最后是完善管理制度。
2、完善軟件的設(shè)計，降低減少或消失審計線索的可能性。一是完善操作日記的設(shè)計，只有打印存檔后才允許刪除；二是設(shè)置強制備份，如跨期操作必須做備份；三是取消反過賬、反結(jié)賬功能，設(shè)計報表與賬套數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)，并記錄報表已打印的次數(shù)；四是非經(jīng)授權(quán)不可擅自修改報表的取數(shù)公式等。
3、改進數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低數(shù)據(jù)錄入錯誤的可能性。一是設(shè)計磁性單據(jù)，盡量采取掃描錄入；二是對重要的原始憑證，利用多媒體技術(shù)掃描壓縮存盤；三是使用自動轉(zhuǎn)賬功能，保持數(shù)據(jù)的正確完整。
（二）降低控制風(fēng)險的對策
一般來說，控制措施包括制度控制和程序控制，這里主要就權(quán)限密碼、降低數(shù)據(jù)異常錯誤和聯(lián)網(wǎng)傳輸問題，談一些具體措施。
1、分配設(shè)置責(zé)任中心和操作權(quán)限密碼，降低約束機制失效的可能性。首先是系統(tǒng)管理員為不同崗位的會計人員設(shè)置不同的操作權(quán)限和口令；其次是經(jīng)授權(quán)后的各用戶應(yīng)定期修改自己的密碼；最后是嚴格控制跨責(zé)任中心設(shè)置操作權(quán)限。
2、提高網(wǎng)絡(luò)通信效率和效果，降低軟件出現(xiàn)異常錯誤的可能性。一是選取性能優(yōu)良的網(wǎng)絡(luò)操作平臺和網(wǎng)絡(luò)傳輸配套設(shè)備；二是選擇基于優(yōu)良數(shù)據(jù)庫開發(fā)平臺的會計軟件；三是提高軟件使用者的計算機應(yīng)用水平。
3、建立企業(yè)與銀行之間的網(wǎng)絡(luò)連接，降低數(shù)據(jù)不一致的可能性。對企業(yè)內(nèi)部的收付業(yè)務(wù)借助磁性單據(jù)掃描錄入，依靠軟件的智能化同步自動生成記賬憑證；對與銀行間的業(yè)務(wù)，建立廣域網(wǎng)連接，實時傳送，保證數(shù)據(jù)同步和一致。
（三）降低檢查風(fēng)險的對策
一、計算機環(huán)境下審計風(fēng)險簡述
計算機審計是在信息化環(huán)境下，計算機科學(xué)與技術(shù)，傳統(tǒng)審計學(xué)，管理學(xué)、行為科學(xué)，系統(tǒng)論、數(shù)理統(tǒng)計等科學(xué)相互融合、滲透而產(chǎn)生的一門新的審計學(xué)科。而計算機審計風(fēng)險是指審計人員在對被審計單位會計電算化系統(tǒng)進行審計后作出的審計結(jié)論與被審計事項實際情況相背離的可能性。
在會計審計發(fā)展歷程中之所以運用計算機，其最初的目的在于適應(yīng)社會快速發(fā)展以及提升企業(yè)工作效率的需要，會計管理信息化是企業(yè)財務(wù)管理工作發(fā)展的大趨勢，不可逆轉(zhuǎn)。隨著計算機技術(shù)以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展，審計管理的風(fēng)險因素也在不斷上升，在其發(fā)展的近幾年中審計失敗和審計訴訟案件在急劇增加。
二、計算機環(huán)境下審計風(fēng)險的成因
（一）被審計單位內(nèi)控制度的不完善
在手工系統(tǒng)中，內(nèi)部控制測試是看得見、摸得著的，但在經(jīng)濟信息系統(tǒng)計算機化后，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法發(fā)生了變化，主要表現(xiàn)在：其一，是內(nèi)部控制措施由手工控制轉(zhuǎn)向以計算機控制（包括硬件和軟件控制）為主；其二，計算機條件下的手工控制的內(nèi)容發(fā)生了改變，主要指手工條件下的手工控制措施在計算機條件下已經(jīng)失效，代之以新的手工措施。因此，內(nèi)部控制的技術(shù)和方法的變化使得原有的控制措施都已不適合了，大部分控制措施都是以程序的形式建立在計算機會計信息系統(tǒng)中，肉眼無法覺察，在很大程度上依賴于計算機處理。而計算機會計信息系統(tǒng)的內(nèi)控功能是否恰當(dāng)有效會直接影響系統(tǒng)輸出信息的真實和準確，內(nèi)控環(huán)境的復(fù)雜性以及內(nèi)部控制的局限性也使舞弊行為有機可乘，從而增加了審計風(fēng)險。
（二）在動態(tài)中進行審計取證較難
在企業(yè)的不斷發(fā)展之中，隨著業(yè)務(wù)量的提升，其會計信息系統(tǒng)將日益變得龐大，會計信息每天都在發(fā)生著變化，進而形成一個動態(tài)發(fā)展的財務(wù)管理系統(tǒng)，而如何在此過程中獲取準確的會計信息就面對著難題。因為會計信息系統(tǒng)須一直保持運作之中，審計人員在進行審計工作當(dāng)中一旦停止運行系統(tǒng)，將會給被審計單位造成很大的經(jīng)濟損失，因此對于審計人員而言必須在處于運轉(zhuǎn)當(dāng)中的會計信息系統(tǒng)中進行取證，難度較高，存在著一定的審計風(fēng)險
（三）審計人員整體素質(zhì)因素的影響
在我國經(jīng)濟取得飛速發(fā)展的同時，企業(yè)發(fā)展之中各類違紀違法現(xiàn)象層出不窮，這其中既有企業(yè)層面的問題，而更多的在于員工職業(yè)素養(yǎng)存在缺陷，尤其是審計工作是專業(yè)性與技術(shù)性為一體的工種，不僅要求從業(yè)者具備專業(yè)的知識與技能，更要求其具備較高的職業(yè)道德以面對工作中時刻遇到的各類誘惑。從當(dāng)前我國出現(xiàn)的各類經(jīng)濟案件當(dāng)中，不難發(fā)現(xiàn)審計人員違背職業(yè)道德，損害企業(yè)利益的現(xiàn)象，其無形中增加了審計風(fēng)險。
三、加強審計風(fēng)險防范的建議
（一）提升對計算機審計風(fēng)險的充分認識和重視
在多數(shù)中小企業(yè)當(dāng)中，其管理者對于當(dāng)前的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下財務(wù)管理存在的風(fēng)險往往是認識不足，甚至有些中小企業(yè)還處于傳統(tǒng)的手工作業(yè)當(dāng)中，對于新生事物缺乏足夠的認知。而在大型企業(yè)當(dāng)中，雖然其管理者不論是從知識儲備上還是現(xiàn)代化技能上都勝于中小企業(yè)，但對于審計風(fēng)險的重視度還未達到能將風(fēng)險消除在萌芽狀態(tài)的高度上。因此，不論是哪類企業(yè)都應(yīng)積極從自身出發(fā)，加強對當(dāng)前環(huán)境下審計風(fēng)險的管控。
（二）選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄅc技術(shù)
當(dāng)打印文件充分且與被審計單位輸入輸出聯(lián)系比較密切能直接核對時，則可采用繞過計算機的審計方法，用核對、復(fù)核、分析等審計技術(shù)；當(dāng)被審計單位采用實時處理，紙質(zhì)的審計線索較少且輸入輸出不能直接核對時，則可采用計算機審計的方法；若在審計過程中，被審計單位會計軟件必須時刻處于運作，審計工作又不能強行終止時，就應(yīng)轉(zhuǎn)變審計方法采用制度基礎(chǔ)法，將被審計單位的會計信息進行分類管理和審核，根據(jù)審核的結(jié)果對一般控制和應(yīng)用控制中的信息制定對應(yīng)的審計方法，以達到既不損害企業(yè)利益又能客觀公正的完成審計任務(wù)的目的。
（三）規(guī)范計算機審計程序，加強計算機審計法制化建設(shè)
制度的建立和完善是保障任何企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的重要基礎(chǔ)，因此在企業(yè)會計審計過程之中應(yīng)在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上，根據(jù)相關(guān)文件精神建立一套完善的管理制度，以保障審計工作的順利進行。這是控制和規(guī)避計算機審計風(fēng)險的基礎(chǔ)。盡管我國針對計算機審計出臺了《審計機關(guān)計算機輔助審計方法》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》等審計標(biāo)準和準則，但社會環(huán)境是不斷變化的，必須根據(jù)社會環(huán)境的變化對規(guī)范計算機審計的審計準則適時地進行修訂。使審計人員開展計算機審計工作時有法可依、有章可循，才能更好地指導(dǎo)審計人員開展計算機審計工作。
（四）加強對審計人員的培訓(xùn)
由于審計人員在單位財務(wù)控制管理中的重要地位，其素質(zhì)的高低對單位資金管理就起著非常關(guān)鍵的影響，因而應(yīng)當(dāng)著重的對審計人員進行思想道德教育和業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)。其一，要加強對內(nèi)部審計人員的專業(yè)知識的培訓(xùn)以及必要技能的培養(yǎng)，提高其工作的能力；其二，企業(yè)在進行人員招聘時，要制定嚴格的制度。不僅要嚴格考察其專業(yè)知識和技能還要考察其政治背景和道德水平；其三，可以制定必要的激勵機制，提高審計人員的積極進取的積極性和創(chuàng)新性，鼓勵審計人員在實際工作不斷實踐不斷總結(jié)工作經(jīng)驗，以不斷完善內(nèi)部審計制度和方法；其四，審計人員的工作態(tài)度和責(zé)任心也是審計工作得以有效進行的重要因素之一。實際管理中加強對其的職業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，使其具備高度的責(zé)任心、事業(yè)心以及處理問題的高效工作能力。
四、總結(jié)
計算機與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在不斷發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)會計辦公的環(huán)境亦處于便捷與風(fēng)險并存的環(huán)境之中，不論是對于被審計單位還是審計單位都提出了更高的要求。對于審計單位而言必須要不斷提升自身能力以應(yīng)對風(fēng)險保障被審計單位的權(quán)益；對于被審計單位而言，更應(yīng)加強內(nèi)部管理保障財務(wù)信息的安全性與準確性。
參考文獻：
關(guān)于風(fēng)險的的高度概括和總結(jié)在審計理論以及審計實踐中的影響是非常重大的。因此,對審計風(fēng)險概念的研究對審計研究的重要意義。
目前國際上對審計風(fēng)險的定義,然而,沒有完全一致的,美國1983年審計準則、國際審計準則和中國注冊會計師審計準則這三者對誤報的定義不一致,,然則三者在審計風(fēng)險表達的基本意義的大體上是一致的,他們指出審計風(fēng)險主要在于審計人員在審計算著重大錯報或漏報的財務(wù)報表進行審計后,以為該重大錯報或漏報其實實際上沒有,因此,致使公告的審計意見產(chǎn)生了被審計單位實情不相符之危機。言外之意是審計人員對財務(wù)報表發(fā)表了不恰當(dāng)意見的風(fēng)險。事實上,這是一種狹義的審計風(fēng)險的定義。其實,廣義上的審計風(fēng)險定義更加符合審計風(fēng)險的內(nèi)涵實質(zhì),因為廣義的審計風(fēng)險可以理解為審計人員和審計的審計師的可能性,風(fēng)險來自于對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險。
在本質(zhì)上,計算機風(fēng)險下的審計風(fēng)險是在一般環(huán)境下的審計風(fēng)險,即審計人員的不恰當(dāng)審計意見的可能性。在計算機環(huán)境下,因為有詳細審計目標(biāo)之增加,審計范疇和目標(biāo)的擴展,審計不能只是關(guān)于財政報表所具有龐大錯報進行剖析,還包括對報表生成的來源及來源的載體(即電子數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)是否存在重大錯誤)進行鑒證。計算機風(fēng)險下的審計風(fēng)險,可以概括為被審計單位財務(wù)信息的“生成或表述”中存在重大錯誤而沒有被發(fā)現(xiàn),從而發(fā)表了不恰當(dāng)審計意見的可能性。
二、計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險特征
計算機環(huán)境下審計風(fēng)險除了具備一般環(huán)境下審計風(fēng)險的客觀性、無意性和可控性特征外,還具有信息化環(huán)境下的電子數(shù)據(jù)復(fù)雜性、信息系統(tǒng)間接性等特征。
1.計算機電子數(shù)據(jù)復(fù)雜性
計算機環(huán)境下的審計工作大部分面向被審計單位所具有之大量電子數(shù)據(jù)展開,這些電子數(shù)據(jù)容易被隨意更改而不落下一點蛛絲馬跡,因此倘若需要從各種渠道確認數(shù)據(jù)真實性,那么審計人員對電子數(shù)據(jù)進行采集、整理、轉(zhuǎn)換和分析的工作就必須考慮到電子數(shù)據(jù)的這些特征的復(fù)雜性。
2.計算機信息系統(tǒng)的間接性
計算機環(huán)境下的審計工作重要的一步是鑒證財務(wù)信息系統(tǒng)等真實性、可靠性和合法性進行。可是目前就審計技術(shù)和審計實踐這兩個層面存在棘手問題。于現(xiàn)在的審計技術(shù)來說,棘手問題在于難以實現(xiàn)直接通過查閱程序?qū)τ嬎銠C信息系統(tǒng)本身開展系統(tǒng)審計。從當(dāng)前的審計實踐來看,棘手問題在于計算機信息系統(tǒng)的鑒證主要是審閱和分析相關(guān)文檔、座談、實地觀察以及虛擬數(shù)據(jù)測試等這些間接審計的方法,無法對數(shù)據(jù)直接通過審計,這樣勢必導(dǎo)致審計風(fēng)險表現(xiàn)出含糊、朦朧的一面。
3.計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險的客觀性
計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險是具備的客觀性是不為審計人員等人的主觀意志所能避免的。如此看來,審計人員的作用主要是在審計過程中通過運用有效的方式,加上有效的審計程序,來壓制、減少或掌控審計風(fēng)險,但是不能透徹地消除審計風(fēng)險,這種客觀性是由審計工作的性質(zhì)主導(dǎo)的。
4.計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險的無意性
計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險的造成不是審計人員故意造成的,而是審計人員主體上并沒有察覺到其中一些客觀因素導(dǎo)致的結(jié)果。這里強調(diào)的無意并不是審計人員有意所為,這與計算機舞弊案例是截然不同的。
5.計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險的復(fù)雜性
計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在審計過程的復(fù)雜性。審計是一個復(fù)雜的過程,因此,導(dǎo)致審計風(fēng)險的過程比較復(fù)雜,加之審計環(huán)境因素,審計主體和審計對象,審計過程中的審計風(fēng)險更復(fù)雜。
6.計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險的可控制性
盡管計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險復(fù)雜,客觀存在,人的主觀意志不能透切地消除審計風(fēng)險,不能從源頭制止審計風(fēng)險的產(chǎn)生。幸運的是,審計人員能夠經(jīng)由各式各樣的有用方法來掌控風(fēng)險,減少風(fēng)險,使得審計風(fēng)險造成的損失降到最低,因此,這種計算機風(fēng)險下審計風(fēng)險的可控制性之意義顯得尤為重要。
三、計算機審計與傳統(tǒng)審計的異同
(一)計算機審計與傳統(tǒng)手工審計的相同點
計這兩個由現(xiàn)達科技發(fā)展而產(chǎn)生區(qū)分點的兩種審計的類似之處主要為審計的目的、審計的經(jīng)過、法律的約束。大體上來說,兩者的方向出發(fā)點類似,均有為在堅守我國立法機關(guān)制定、國家政權(quán)保證執(zhí)行的規(guī)則的前提下保護所規(guī)定的監(jiān)督審計客體所具有的財政收支的真實性、合法性和效益性的權(quán)利,它在維護國家經(jīng)濟秩序起著重要的作用,保證公共資金的使用,促進我國經(jīng)濟建設(shè)和保證國民經(jīng)濟的健康發(fā)展發(fā)揮著重大的功用。計算機審計與手工審計的審計過程是相同的,國家審計的審計過程必須審核制,審計和審計報告三個階段,作為發(fā)表審計意見的依據(jù)是相同的。在實施審計的過程中,兩者在我國的法律約束是一樣的。
(二)計算機審計與傳統(tǒng)手工審計的不同點
計算機審計與傳統(tǒng)審計的區(qū)別在于不同的審計環(huán)境,思維方式的,審計的審計線索,審計測試的對象和范圍,審計技術(shù),審計程序和審計風(fēng)險,審計方法。這里主要講述審計風(fēng)險的不同, 之所以計算機審計風(fēng)險的構(gòu)成成分就較為復(fù)雜,是因為其過程較為繁瑣。因而,操控計算機進行審計過程之時,其風(fēng)險的組成因素不只是有傳統(tǒng)手工審計所具有的重大錯報與檢查之風(fēng)險,尚且有數(shù)據(jù)收集風(fēng)險。假使審計人員把持欠妥抑或沒有掌控此危機的實力,通過計算機審計中的應(yīng)用產(chǎn)生的審計風(fēng)險可以大大提高。
四、計算機環(huán)境下審計風(fēng)險的表現(xiàn)和原因
(一)計算機環(huán)境下審計風(fēng)險的表現(xiàn)
目前審計環(huán)境下審計風(fēng)險的
表現(xiàn)主要為審計數(shù)據(jù)堆積且不停增長造成審計數(shù)據(jù)量大;審計客體的審計數(shù)據(jù)如異構(gòu)、數(shù)據(jù)類型、數(shù)據(jù)單位、表達方式等的不一致性;審計效率較低;審計人員知識量小,經(jīng)驗尚淺;審計人員對審計數(shù)據(jù)關(guān)注點不一樣造成的審計結(jié)果不同;目前審計人員對計算機技術(shù)還不能物盡其用,致使審計效率和質(zhì)量低下。 (二)計算機環(huán)境下審計風(fēng)險的原因
1.審計主體的原因
審計主體的原因主要指參與審計的審計人員和其所在的會計事務(wù)所所導(dǎo)致的審計風(fēng)險的因素。審計主體的原因主要有審計過程中所選擇的審計方法不合適,審計人員自身能力和經(jīng)驗相對有限,會計事務(wù)所組織體制的缺陷,內(nèi)部治理水平的不足和質(zhì)量控制體系不健全。
2.審計客體的原因
審計客體的原因主要指被審計單位和其提供的財務(wù)報表所導(dǎo)致的審計風(fēng)險的因素。審計客體的原因主要有被審計公司單位治理機制的缺陷所導(dǎo)致的公司管理層可能產(chǎn)生的集體合謀使會計造假致使審計人員在一定的審計程序下無法發(fā)現(xiàn)這種舞弊欺詐行為。
3.審計環(huán)境的原因
除了審計主題以及審計客體以外的審計處境也是構(gòu)成其風(fēng)險的其中一個緣故,主要是指其風(fēng)險的經(jīng)濟,法律,社會環(huán)境等等要素。。審計環(huán)境的原因主要有審計活動中審計人員提交虛假的審計報告,由此損害了國家、委托人或第三方的切身利益,背負了審計應(yīng)該承擔(dān)的提供準確的審計信息、維護公共利益的重大責(zé)任。這種情況下,審計人員終究要周到法律追究,因而,法律風(fēng)險轉(zhuǎn)變成一定程度上的審計風(fēng)險;經(jīng)濟環(huán)境的因素則有市場經(jīng)濟體制改革的深入和現(xiàn)代高科技的發(fā)展,公司經(jīng)營的不穩(wěn)定性增加,市場經(jīng)濟的多元化和復(fù)雜多變的經(jīng)濟環(huán)境使審計人員很難進行多角度、全方位、深層次的評估,得到明確的審計意見的難度也將加大,所以審計風(fēng)險增大;社會環(huán)境的因素主要表現(xiàn)為社會公眾主觀認為已審財務(wù)報表不存有一絲一毫的差錯和舞弊,可是審計人員發(fā)表的審計意見不是提供絕對的保證而是提供社會公眾相合理的保證。
五、計算機環(huán)境下降低審計風(fēng)險的對策
(一)提高審計軟件的質(zhì)量
在高度計算機化的信息系統(tǒng)中,磁盤、光盤或磁帶上存儲著大量的被審計的信息和數(shù)據(jù),審計證據(jù)以及有關(guān)資料必須通過計算機程序方能成功獲取,即是需要通過相關(guān)計算機審計軟件獲得數(shù)據(jù)信息。以前開發(fā)應(yīng)用軟件時容易忽略病毒、硬件故障和未經(jīng)授權(quán)者的入侵等因素,這些因素會影響審計工作的正常進行。作為審計過程中審計軟件,可以幫助審計人員應(yīng)對處置會計單位的首要審計數(shù)據(jù)。于是,為了保證其效率以及質(zhì)量,創(chuàng)新研發(fā)實際審計工作皆能夠運用的普遍運用和專業(yè)使用的審計軟件以及提升審計軟件的質(zhì)量是必需。
(二)加強會計軟件的評審機制
目前我國的會計軟件的評審機制不夠成熟,主要是交給財政部門處理,這樣單一的會計軟件的評審機制勢必會為工作帶來一定的審計風(fēng)險。所以,我們需要加以改進會計軟件的評審機制和促進完善會計軟件的評審機制。不妨在財政部門評審的會計軟件之前,組織審計專業(yè)人士對會計軟件評價測評并作出客觀的論斷,然后由財政部門在參考測評結(jié)論的前提下再做出對該會計軟件評審的決定。
(三)確保審計數(shù)據(jù)的完整性
倘若審計工作者采用難以合乎事宜的數(shù)據(jù)收集方法,未能確保所采擷收集審計數(shù)據(jù)的完整性,那么會為其造成風(fēng)險埋下伏筆。因而唯有計算機系統(tǒng)數(shù)據(jù)無所缺失方可以保證審計質(zhì)量的有效性。為確保所采集數(shù)據(jù)的準確性和完整性,審計人員在審計時必須注意在確認被審計單位所提供的數(shù)據(jù)真實的前提下確認采集到的數(shù)據(jù)是否屬于審計時間范圍內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)等相關(guān)事項。
(四)選擇合理的審計方式
傳統(tǒng)的審計對計算機會計系統(tǒng)采取分離審計或純手工審計的方式,致使計算機系統(tǒng)的一系列控制弱點被忽略,所收集的審計證據(jù)殘缺不全,甚至無法實施有效的審計。因此迫切需要改進審計方式。另一面,審計人員在審計過程中起著最關(guān)鍵的作用,而審計方式的選擇取決于審計人員的計算機審計技能。要提高審計效率和效果,審計人員需要選擇合乎時宜的審計方式。
(五)配置合理的審計人員
之所以需要合理配置審計人員,是因為現(xiàn)在計算機審計要求頗高,技術(shù)性強,降低和減少審計風(fēng)險,保證審計工作的正常進行。信息技術(shù)、業(yè)務(wù)需求之類的要求必然對計算機系統(tǒng)審計有顯著的影響,再加上較為復(fù)雜繁瑣的會計電算化系統(tǒng),因此對計算機審計專業(yè)人員的合理配置不可忽視。
(六)大理發(fā)展計算機審計教育
我國的各大相關(guān)計算機審計院校應(yīng)該著力發(fā)展計算機審計教育,學(xué)校應(yīng)該提供學(xué)生更多實踐操作的機會,讓學(xué)生能再實踐中了解和體會審計工作,從操作計算機審計軟件的過程中打好有關(guān)計算機審計方面的理論基礎(chǔ),使得他們更全面地對計算機審計有所認識,同時,還需要加強對現(xiàn)有審計人員知識的計算機審計培訓(xùn),在全方位、多角度、深層次的培訓(xùn)過程中加強他們的基本的計算機技能和拓寬他們與時俱進的計算機審計知識。此外,在加大對審計人員的培訓(xùn)力度的基礎(chǔ)上還需要提高審計人員的道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。審計風(fēng)險之掌控行動終究要依靠人的主觀能動能動性,培養(yǎng)人才是降低審計風(fēng)險的最有力的途徑,因而需要:一方面,不斷加強現(xiàn)有工作人員的道德修養(yǎng);另一方面,重視對審計人員在審計方面的知識、信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及相應(yīng)的安全控制技術(shù)方面的后續(xù)培訓(xùn),不斷更新和拓展其知識面。
