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1審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因、過程分析
1.1審計風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因
（1）外部原因。
主要是指獨(dú)立于審計主體之外的原因，諸如審計主體面臨的社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境等。社會環(huán)境是指公眾素質(zhì)、輿論導(dǎo)向等對審計風(fēng)險的影響。如果社會公眾審計意識、參與意識、監(jiān)督意識增強(qiáng)，企業(yè)便會積極主動地加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)，嚴(yán)格會計核算，降低審計風(fēng)險。反之就會產(chǎn)生或增加審計風(fēng)險。
經(jīng)濟(jì)環(huán)境是指經(jīng)濟(jì)政策、經(jīng)濟(jì)成份、經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)法規(guī)等對審計風(fēng)險的影響。市場主體多元化、經(jīng)營方式多樣化、經(jīng)營區(qū)域國際化等給審計單位帶來復(fù)雜化，被審計單位行為的不穩(wěn)定性，如企業(yè)改組、改制、拍賣、兼并、政策性重組等，使審計人員對企業(yè)的情況難以及時全面地反映和科學(xué)評價，導(dǎo)致審計人員獲得信息不真實(shí)，作出審計結(jié)果不準(zhǔn)確，從而增加了審計風(fēng)險。
法律環(huán)境是指與審計相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章等對審計風(fēng)險形成的影響，既有國家宏觀層次上的法律環(huán)境影響，也有地方層次上的法律環(huán)境影響。審計工作的依據(jù)是各級人大、政府和行業(yè)部門頒發(fā)的各種法律法規(guī)、規(guī)章、制度、意見等，如果法律體系不完備、不具體、不科學(xué)或與審計工作實(shí)踐不銜接，審計人員就失去統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，增加風(fēng)險機(jī)會。
（2）內(nèi)部原因。
內(nèi)部原因主要是指審計組織、機(jī)構(gòu)或人員自身的原因。
①審計方法模式陳舊、單調(diào)，沿用過去傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計方法，很難發(fā)現(xiàn)新形勢、新情況、新環(huán)境帶來的新問題，產(chǎn)生新風(fēng)險。在審計方法的選擇上，僅憑主觀意志、長官意志，不可避免地影響審計結(jié)論的正確性，從而發(fā)生偏差等。
②抽樣方法陳舊，沒有采用現(xiàn)代科學(xué)發(fā)展的成果技術(shù)進(jìn)行抽樣，仍然采用判斷抽樣或統(tǒng)計抽樣?？繉徲嬋藛T的經(jīng)驗(yàn)主觀判斷，極易出現(xiàn)漏、重、錯的現(xiàn)象，在具體審計工作中，審計人員取證、選用證據(jù)等方面帶有主觀隨意性，客觀上又存在很多不確定因素，一但工作馬虎，取證不充分，其審計結(jié)論也就很難做到合理。
③審計操作不規(guī)范，主要表現(xiàn)在一些審計人員隨意簡化程序，或抽調(diào)一些不懂業(yè)務(wù)的人員參與重要工作，主觀主義、形式主義，審計結(jié)論、報告采用格式化，只換名稱和數(shù)字，交差完事。審計人員思想素質(zhì)不高、政治立場不堅定、業(yè)務(wù)不熟、能力不強(qiáng)必然降低審計質(zhì)量，帶來審計風(fēng)險。審計單位的制度不規(guī)范、責(zé)任不明確、處理不到位也會使審計工作走過場。
1.2審計風(fēng)險產(chǎn)生的過程
（1）審計抽樣過程中產(chǎn)生的風(fēng)險。注冊會計師在審計過程中正確運(yùn)用審計抽樣方法不僅可以保證審計質(zhì)量、防范審計風(fēng)險，同時也能提高審計效率。雖然公允的要求減輕了注冊會計師的責(zé)任和風(fēng)險，但要達(dá)到公允的程度也并不容易，誤差必須控制在可容忍的范圍內(nèi)。這就要求抽樣要有可靠性，組成適量、有效的樣本，以盡可能提高樣本對總體的反映程度。否則，樣本總體反映的情況差異超出可一定的范圍，就會使注冊會計師對抽樣結(jié)果產(chǎn)生信賴過度和誤導(dǎo)錯誤，審計的公允性就會喪失，審計信息就有可能產(chǎn)生重大誤導(dǎo)作用，形成審計風(fēng)險。
（2）審計取證環(huán)節(jié)產(chǎn)生的風(fēng)險。審計證據(jù)是形成和支持審計意見的基礎(chǔ)，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵。錯誤、失真的審計證據(jù)必然得出錯誤的審計結(jié)論，不全面、不充足的審計證據(jù)必然會得出片面、不可靠的審計結(jié)論。
（3）簽訂審計約定書環(huán)節(jié)產(chǎn)生的風(fēng)險。簽訂審計約定書，是委托人與被委托機(jī)構(gòu)之間明確權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律過程，對雙方均具有約束力。在現(xiàn)實(shí)中存在這樣一種情況，只要客戶上門并滿足付款條件，審計機(jī)構(gòu)就把風(fēng)險拋之腦后，按委托方的要求草率地訂立約定書。結(jié)果有的在接觸對方的審計資料后，才發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)記錄和原始憑證雖根本沒有可信度，但為了提供審計報告而憑經(jīng)驗(yàn)和邏輯進(jìn)行推理。這樣的審計報告通常會存在審計風(fēng)險。因此，可以說簽訂約定書環(huán)節(jié)是產(chǎn)生審計風(fēng)險的源頭。
（4）審計報告環(huán)節(jié)產(chǎn)生的風(fēng)險。按照審計程序和正常邏輯思維，審計報告是依據(jù)審計約定書規(guī)定的內(nèi)容和要求，依據(jù)審計抽樣、取證所形成的工作底稿做出的，好像審計風(fēng)險應(yīng)存在于審計報告以前各環(huán)節(jié)。事實(shí)上，撰寫審計報告本身不但存在風(fēng)險，而且是防范風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。因?yàn)閷徲嬶L(fēng)險是客觀存在的，如果在審計報告中忽視風(fēng)險的客觀性，把查證結(jié)果的真實(shí)性進(jìn)行絕對化肯定，并且忽視被審計單位的會計責(zé)任，一旦有誤，就可能產(chǎn)生風(fēng)險。如果審計報告對審計的時間和空間范圍表述不清，也有可能使審計報告的使用者產(chǎn)生誤解，形成風(fēng)險。
2審計風(fēng)險的防范與控制的思考
2.1審計機(jī)構(gòu)、組織和人員對審計風(fēng)險的防范與控制
審計主體是審計風(fēng)險防范與控制的決定性因素，要建立健全科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的審計工作制度，加強(qiáng)業(yè)務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)和指導(dǎo)力度，配齊配強(qiáng)業(yè)務(wù)人員，以確保審計工作質(zhì)量，制定規(guī)科學(xué)規(guī)范的工作標(biāo)準(zhǔn)、工作程序、工作目標(biāo)考核體系，增強(qiáng)審計工作人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高審計人員的思想素質(zhì)和職業(yè)道德水平，堅持持證上崗；強(qiáng)化業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，深入學(xué)習(xí)并遵守《注冊會計師法》、《會計法》、《審計法》和《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》及其相關(guān)法律法規(guī)，依法審計；嚴(yán)格按照《中國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求執(zhí)業(yè)，遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，認(rèn)真履行自己的職責(zé)；做好審計計劃、籌劃，做好事前預(yù)測、事中監(jiān)督、事后控制相結(jié)合，尤其是審計風(fēng)險的分析工作；有效運(yùn)用現(xiàn)代、科學(xué)的審計抽樣方法和調(diào)查方法，重視審計取證工作，確?；A(chǔ)工作扎實(shí)有效；謹(jǐn)慎選擇被審計單位，并與被審計單位簽訂業(yè)務(wù)約定書；提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險；聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師。
2.2審計程序中的各個環(huán)節(jié)對審計風(fēng)險的防范與控制
（1）受托階段。要詳細(xì)了解委托人的委托目的和業(yè)務(wù)內(nèi)容，對可能產(chǎn)生的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測和分析，只有通過充分了解確認(rèn)有承辦能力，才能簽約。明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，分清各自的職責(zé)范圍，并對委托事項進(jìn)行協(xié)商。要如實(shí)向委托人介紹社會審計的規(guī)定，以防以后發(fā)生誤會。同時，審計機(jī)構(gòu)還要注意防止委托方提供的假證據(jù)，在簽約時要寫明委托方對提供的資料的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)等內(nèi)容。
（2）準(zhǔn)備階段。事務(wù)所要根據(jù)承辦項目的要求和任務(wù)，以及被審計單位的行業(yè)特點(diǎn)和情況復(fù)雜與否，確定選派專業(yè)性強(qiáng)、能勝任的審計人員組成審計組。制定好審計項目、內(nèi)容、目標(biāo)、方法和任務(wù)等工作計劃。
（3）實(shí)施階段。重點(diǎn)把握以下三個重要環(huán)節(jié)：首先是審計取證，審計人員取得的證據(jù)必須充分有力、合理合法、客觀真實(shí)，具有可證性，收集的證據(jù)一定要經(jīng)過審計人員、被審計單位的主管和有關(guān)人員共同簽字蓋章才可生效。其次，應(yīng)規(guī)范審計工作底稿，因?yàn)椋瑢徲嫻ぷ鞯赘迨菍徲嬋藛T在審計活動中制作的“原始憑證”。最后，審計人員應(yīng)嚴(yán)格自律，自覺執(zhí)行執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德規(guī)范。
（4）報告階段。提交報告前，應(yīng)對審計工作底稿中有關(guān)重點(diǎn)問題、重要程序和對審計報告有直接影響的部分進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，確保準(zhǔn)確無誤。起草審計報告時，對審計報告中的審計結(jié)果及依據(jù)和審計評價及建議，要注意符合業(yè)務(wù)約定書約定的項目、內(nèi)容和要求，做到事實(shí)清楚、客觀公正。審計依據(jù)要準(zhǔn)確，文字簡練、措辭恰當(dāng)、表達(dá)清楚。初稿形成后，送交委托方征求意見并限期給予書面反饋意見，要對委托方反饋意見的采納情況予以說明，作為工作底稿歸檔。在發(fā)送報告的同時，要將各種相關(guān)資料整理歸檔。2.3審計項目實(shí)施過程中對審計風(fēng)險的防范與控制
（1）在實(shí)施審計項目時，審計主體應(yīng)對審計客體的基本情況和內(nèi)部控制進(jìn)行先期問卷調(diào)查和符合性測試，對審計客體風(fēng)險性問題做出評估，以此作為實(shí)質(zhì)性測試時的重點(diǎn)和依據(jù)。
（2）在對審計客體的內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和符合性測試后，根據(jù)其評價以及對內(nèi)部控制松弛部分和匯總的弱項，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，并應(yīng)當(dāng)實(shí)施詳盡的實(shí)質(zhì)性測試程序，以便將檢查風(fēng)險以及總體審計風(fēng)險降至可接受的水平。
①流動資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試。包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備、預(yù)付貨款、其他應(yīng)收款、存貨、待處理流動資產(chǎn)凈損失等項目的測試。有些項目收支頻繁，余額經(jīng)常變動，需要經(jīng)過盤點(diǎn)才能確認(rèn)它的余額；有些項目是與其他單位的往來結(jié)算，必須通過向?qū)Ψ絾挝辉冏C才能確認(rèn)。因此，盤存、函證是流動資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試常用的方法。
②長期和固定資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試。包括長期投資、固定資產(chǎn)和累計折舊、再建工程、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等項目的測試。因此，盤存、計價、計算是長期和固定資產(chǎn)類實(shí)質(zhì)性測試常用的方法。
③負(fù)債類實(shí)質(zhì)性測試。包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、未交款項、預(yù)提費(fèi)用、長期借款等項目的測試。除預(yù)提費(fèi)用外，都是往來結(jié)算項目，審計方法主要是函證或計算核實(shí)。
④所有者權(quán)益類實(shí)質(zhì)性測試。包括股本、資本公積、未分配利潤等項目的測試。審計方法主要是查證有關(guān)規(guī)定、計算核實(shí)。
通常而言，在非理想社會運(yùn)行狀態(tài)下，契約是非完全合約。我們也可以合理推論，會計師事務(wù)所與其員工(包括合伙人)簽訂的勞動用工契約也是非完全合約。在合約的實(shí)際簽訂中，會計師事務(wù)所應(yīng)用的契約多是要式合約，即契約往往是某地區(qū)勞動局按照國家法律法規(guī)的規(guī)定而制定的具有相對比較固定條款和格式的書面合約。顯而易見，這種契約缺少會計師事務(wù)所所固有的勞動用工特征，在一定程度上將帶來不可估量的審計風(fēng)險，使得審計成本無限放大。雖然我們可以通過外生的約束力量來控制，比如通過審計人員對自己出具的審計報告簽字從而負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任，但當(dāng)其無需簽字時，這時候?qū)徲嬋藛T的約束更多的只能依賴職業(yè)道德因素。特別是在審計實(shí)務(wù)中，審計外勤負(fù)責(zé)人不簽字的現(xiàn)象是比較普遍的。本文擬就此進(jìn)行分析并提出解決方案。
為了更好地分析問題，本文按照會計師事務(wù)所運(yùn)行的三級審核制架構(gòu)提出研究的基本假設(shè)條件：
(1)所有合伙人都擁有該會計師事務(wù)所，而且都是該會計師事務(wù)所的實(shí)際經(jīng)營者；
(2)合伙人和主管某審計項目的負(fù)責(zé)人(部門經(jīng)理)都在審計報告中簽字；
(3)審計外勤負(fù)責(zé)人不在他所審計的項目報告中簽字；
(4)審計外勤負(fù)責(zé)人知悉其所審計項目中的所有重大事項；
(5)審計外勤負(fù)責(zé)人的助理人員不可能隱瞞審計重大事項。
二、會計師事務(wù)所中非完全合約產(chǎn)生的原因
假設(shè)我們可以推知，由于會計師事務(wù)所勞動用工合約的不完全性，會計師事務(wù)所一般存在兩層風(fēng)險比較大的委托關(guān)系合約。
第一層委托關(guān)系合約是A，即會計師事務(wù)所與合伙人之間形成的委托關(guān)系合約。一方面雖然從理論上說，會計師事務(wù)所屬于合伙人，但需要強(qiáng)調(diào)的是會計師事務(wù)所屬于全體合伙人而不屬于單個的合伙人。然而單個合伙人又恰恰是某個審計項目的經(jīng)營者。這就存在由于合伙人之間的風(fēng)險偏好不同導(dǎo)致合伙人之間的不同行為。例如某審計事項實(shí)際上風(fēng)險是比較大的，但該合伙人卻認(rèn)為該事項風(fēng)險可以接受，并私自決斷而不提交給合伙人委員會或類似機(jī)構(gòu)討論，最后該事項卻引發(fā)了整個會計師事務(wù)所的信譽(yù)危機(jī)。于是其他非當(dāng)事合伙人卻不得不被動地搭這趟苦澀的便車。
從另一方面分析，單個合伙人作為一個理性經(jīng)濟(jì)人，對于其所擁有的會計師事務(wù)所應(yīng)盡心盡力，盡量避免風(fēng)險。但從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度上說，合伙人對于自我的行為，作為風(fēng)險偏好者，只是用效用最大化來替代利潤最大化，這種替代收益與費(fèi)用由他享有和承擔(dān)。但由于事務(wù)所特殊的組織框架，其他合伙人在無形中承擔(dān)了部分溢出風(fēng)險。因?yàn)椋吘构菊鲁袒蚝匣锶藚f(xié)議等合約不可能是完美無缺的，而且我國很多會計師事務(wù)所都是改制而來，起始就可能存在著事業(yè)單位遺留下來的后遺癥，很多合約簽定是利益妥協(xié)的產(chǎn)物，這也積聚了非完全合約所致使的審計風(fēng)險。
第二層委托關(guān)系合約是B、C、D，即委托方--會計師事務(wù)所、合伙人、部門經(jīng)理與方--審計外勤負(fù)責(zé)人之間形成的委托關(guān)系合約。由于審計外勤負(fù)責(zé)人直接面對客戶，因而對客戶的經(jīng)營成果和各種信息的擁有，相對于會計師事務(wù)所其他人而言，是最完備的。如果審計外勤負(fù)責(zé)人能力素質(zhì)低下，或者存在故意敗德行為等，甚至與被審計單位管理當(dāng)局合謀隱瞞重要審計事項而出具虛假審計報告，而此時委托方由于信息不對稱完全不知曉，那么會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量就存在巨大的控制真空，相應(yīng)的潛在審計風(fēng)險就凸顯出來。特別是對審計外勤負(fù)責(zé)人缺乏強(qiáng)有力的剛性契約約束時，他就可能存在逃避責(zé)任的機(jī)會主義行為，甚至把審計風(fēng)險成本全部轉(zhuǎn)嫁到會計師事務(wù)所和合伙人身上。
可見，會計師事務(wù)所非完全合約所隱藏的風(fēng)險是很大的。其中引起會計師事務(wù)所合約的非完全性主要原因如下：
1.人類的有限理性。由于人類在神經(jīng)生理和語言方面的局限性以及外在事物的不確定性、復(fù)雜性，雖然從事經(jīng)濟(jì)活動中的人在愿望上是追求理性的，但會計師事務(wù)所對員工所從事的審計活動的故意消極性不可能全面預(yù)見。而且，審計風(fēng)險表現(xiàn)形式多種多樣，即使再高明的管理者也不可能在合約中對員工的審計活動進(jìn)行完善的細(xì)化。自然這就肇始了合約的不完全性。當(dāng)然，這除了人的思維和行為是有限理性外，還與交易成本息息相關(guān)。
2.交易成本的存在。在會計師事務(wù)所的員工合約中描述大量外在的隨機(jī)狀況要耗費(fèi)大量成本。如果把這種情況細(xì)化，描述員工在審計時所應(yīng)遵守的行為標(biāo)準(zhǔn)等特性，或者合約當(dāng)事人各方為此必然采取行動，都需要花費(fèi)成本。而且當(dāng)勞動合約的限制條款太多，可能阻止某些業(yè)務(wù)精專、品德高尚的人才進(jìn)入注冊會計師行業(yè)，就會產(chǎn)生劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。這就可能與初衷背道而馳，甚至阻礙會計師事務(wù)所的良性發(fā)展。正因?yàn)椴┺碾p方完善合約可能要耗費(fèi)大量交易成本。會計師事務(wù)所及其員工只好作次優(yōu)選擇，省略與主要情況相關(guān)條款，使之處于模糊狀態(tài)。這種不完備的合約卻從一開始就累積了后發(fā)審計風(fēng)險。
3.非對稱信息。根據(jù)非對稱信息理論，市場上買賣雙方各自掌握的信息是有差異的，通常供方是有較完全的信息，需方有不完全的信息。在這種情況下，有信息優(yōu)勢的一方就希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，從而存在機(jī)會主義行為。這在會計師事務(wù)所的合約中其實(shí)是內(nèi)生的非對稱信息，即會計師事務(wù)所在合約簽訂后無法完備地觀察和監(jiān)督到審計人員的所有行為。也就是在合約中，無法推測審計人員在合約后的行為而導(dǎo)致信息不對稱。另外，在合伙人之間，正是因?yàn)樾畔⒌姆菍ΨQ而使合伙人對風(fēng)險的判斷產(chǎn)生差異，直接導(dǎo)致了會計師事務(wù)所第一層委托關(guān)系的形成。
4.違約成本低廉。由于審計外勤負(fù)責(zé)人沒有簽字承擔(dān)責(zé)任的約束，他就有可能存在逆向選擇和道德風(fēng)險，甚至與管理當(dāng)局合謀增大會計師事務(wù)所的風(fēng)險，但他可能獲得大量造假收益。如果事件敗露，在目前的市場和文化環(huán)境中，受到的處罰可能僅是被會計師事務(wù)所解雇?？梢?，合約的不完全性造成違約成本非常低廉，甚至?xí)T致某些審計人員鋌而走險。
5.對合約認(rèn)識的局限性。絕大部分會計師事務(wù)所簽定的合約只是把勞動局所制作的要式合約直接運(yùn)用，而對要式合約中的可自由發(fā)揮的部分視而不見。例如深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)勞動合同書，其中第九條第三款和第十一條就分別有如下文句：“雙方另外約定以下違約責(zé)任(空白)、雙方認(rèn)為需要約定的其他事項或?qū)υ瓕l款需要變更重新約定的事項(空白)。”會計師事務(wù)所本來可利用這兩條彈性款項進(jìn)一步完善合約，但大部分合約雙方都是一叉了事，沒有發(fā)揮合約應(yīng)有的作用。正是缺乏對合約效力的充分認(rèn)識，從而在某種意義上先天決定了合約的非完全性。
三、不完全合約所產(chǎn)生的審計風(fēng)險防范
鑒于在中國目前所存在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，注冊會計師的執(zhí)業(yè)門檻很低，行業(yè)人員良莠不齊，那么通過合約的完善來對審計人員進(jìn)行約束就顯得很必要了。但在注冊會計師實(shí)務(wù)中，這方面常常被忽略，會計師事務(wù)所通常很少關(guān)注用勞動合約去約束審計人員的行為，而過多地依賴職業(yè)道德。既然會計師事務(wù)所存在兩層風(fēng)險比較大的委托關(guān)系合約，則我們可以根據(jù)不完全合約產(chǎn)生的原因提出相應(yīng)的解決方案。
(一)對于第一層委托關(guān)系合約
1.建立審計風(fēng)險硬性約束機(jī)制。會計師事務(wù)所各合伙人應(yīng)統(tǒng)一認(rèn)識，建立以風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，對審計風(fēng)險的評估盡可能數(shù)量化。特別是會計師事務(wù)所應(yīng)對審計重要性水平，按不同客戶、不同資產(chǎn)分門別類的確定重要性金額，以便各合伙人在一個相對固定的重要性水平上確定應(yīng)提交給合伙人委員會討論的重大事項。同時，因?yàn)閷徲嬛匾允艿揭酝鶎徲嫿?jīng)驗(yàn)、相關(guān)法規(guī)、客戶的經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評估結(jié)果以及會計報表各項目金額性質(zhì)等多種因素的影響，所以各會計師事務(wù)所在制定本所的重要性水平時，應(yīng)盡量遵循謹(jǐn)慎性原則。對另外一些與金額無關(guān)，但性質(zhì)非常重要的非期望出現(xiàn)的錯報和漏報，如管理層舞弊等，則可以采取列舉法，把可能發(fā)生的性質(zhì)嚴(yán)重影響審計報告的事項分類列舉出來，形成條款，并可以在會計師事務(wù)所與合伙人之間的合約中提及，以便合伙人不因偶然的疏忽而鑄成大的審計風(fēng)險后果。通過對審計重要性水平的相對書面化，使合伙人的風(fēng)險偏好形式化，從而更好地規(guī)范審計風(fēng)險控制，而不因個人偏好因子影響整個會計師事務(wù)所的聲譽(yù)。
2.會計師事務(wù)所實(shí)行合伙制。由于有些名義上的合伙事務(wù)所實(shí)際上工商登記的是有限責(zé)任制，使得外部環(huán)境約束合伙人的資源減少。真正的合伙制度可以使得合伙人的審計行為更為謹(jǐn)慎，每一個合伙人都有互相監(jiān)督的意識。因?yàn)槊總€合伙人都要對其他合伙人的業(yè)務(wù)活動負(fù)責(zé)，每個合伙人也就有互相監(jiān)督的內(nèi)在動機(jī)。這種相互監(jiān)督增強(qiáng)了單個合伙人的風(fēng)險意識，而承擔(dān)無限責(zé)任的巨大風(fēng)險更是使合伙人對審計風(fēng)險更加敏感。因而，如果要降低第一層委托制度的成本，根本的解決方案是實(shí)行中國會計師事務(wù)所第二次改制，把有限責(zé)任制改為合伙制，以避免由于會計師事務(wù)所先天不足造成合約的非完全性而衍生審計風(fēng)險。
(二)對于第二層委托關(guān)系合約
1.完善相關(guān)法律。由于目前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不好，因?yàn)橛斜匾ㄟ^法規(guī)對審計外勤負(fù)責(zé)人的審計行為作出約束，規(guī)定審計外勤負(fù)責(zé)人也需要對其所審計的項目承擔(dān)一定的相應(yīng)責(zé)任。如果行為特別惡劣，則可以規(guī)定已經(jīng)有該種行為的人為財務(wù)審計職位的市場禁入者，當(dāng)他被解雇后，其再尋找職位的成本無窮大，從而加大審計外勤負(fù)責(zé)人的違規(guī)成本。
1．提高審計服務(wù)的質(zhì)量，防患于未然
全過程跟蹤審計的范圍涵蓋建設(shè)項目的全部過程。審計人員對建設(shè)項目的合同簽訂、工程進(jìn)度款支付、設(shè)計變更、工程洽商及簽證、設(shè)備材料價格確認(rèn)、工程索賠等內(nèi)容進(jìn)行審計時不再是“局外人”，對每個事項做到事前介入、事中審計、事后監(jiān)督，對每一項經(jīng)濟(jì)活動的來龍去脈掌握的清清楚楚，結(jié)算時不再是“霧里看花”。對于一些不該發(fā)生的費(fèi)用在過程中控制;對可能引起爭議的問題在過程中提出意見，以便及時修正;對已經(jīng)發(fā)生的問題提出管理建議，為以后建設(shè)項目的開展提供意見;通過全過程跟蹤審計，在過程中有效地提高了審計服務(wù)的質(zhì)量。加強(qiáng)建設(shè)項目全過程的審計監(jiān)管，有利于防患于未然。
2．及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題，提高建設(shè)項目的投資效益
作為全過程審計，在事前預(yù)測、事中審計階段，如果發(fā)現(xiàn)問題將以審計意見的形式向管理方提出建議。對于影響造價較大的事項，已咨審計意見提出無效后，將會以管理建議的形式向更高管理層提交意見，以便在事前引起足夠重視，事后共同監(jiān)督。
3．有效控制成本，促進(jìn)管理程序的完善
在建設(shè)項目工程施工時，采用全過程跟蹤審計，造價審核人員及時對項目的設(shè)計變更情況、隱蔽工程情況、材料使用情況等辦理簽證記錄，有效地杜絕不負(fù)責(zé)任的“現(xiàn)場簽證”行為的發(fā)生;與此同時合理確定工程造價成本，及時籌措項目資金，支付工程款，降低財務(wù)風(fēng)險，有效地控制成本。采用全過程審計，所起到的作用不僅是控制經(jīng)濟(jì)費(fèi)用，同時還發(fā)現(xiàn)管理程序在合法合規(guī)方面所出現(xiàn)的問題，以便在事前、事中及時向工程管理方提出建議，要求其修正。對于已經(jīng)出現(xiàn)的問題，在當(dāng)事人都了解情況的時候，及時令其將相關(guān)的資料做好備份歸檔，促進(jìn)管理程序上的完善。
二、全過程跟蹤審計的風(fēng)險
全過程跟蹤審計改變了過去只重視事后審計的模式，將審計關(guān)口前移，事前介入、事中審計、事后監(jiān)督，形成了從源頭上控制和監(jiān)督的機(jī)制，具有很大的優(yōu)勢。然而在跟蹤審計的過程中仍存在兩個方面的風(fēng)險。
1．質(zhì)量風(fēng)險
關(guān)于質(zhì)量風(fēng)險，主要涉及兩個方面:一是所委托的咨詢公司，二是管理方。對于所委托的咨詢公司，其職業(yè)素質(zhì)應(yīng)符合全過程跟蹤審計的要求，不能因?yàn)楦鞣矫鎵毫Χp易放棄一個疑點(diǎn)，不能輕易對于原則性問題妥協(xié)，同時也不能不顧各種因素，固執(zhí)己見。同時對所委托的咨詢公司的職業(yè)道德也需要很高的要求，因此需要內(nèi)審對其進(jìn)行很好的監(jiān)督。而管理方的質(zhì)量風(fēng)險主要是，管理方在事前回避審計人員的參與，等到已形成定局時，審計人員再參與進(jìn)來，那么對于形成結(jié)果的過程根本沒有了解和監(jiān)控，僅是對結(jié)果進(jìn)行審核，此時，由于顧及各方面因素，比如項目工期、進(jìn)度等，審計人員對于全過程審計中審核的資料所出具的咨詢意見，其質(zhì)量從控制的角度來說也被迫降低了很多。
2．時間風(fēng)險
關(guān)于時間風(fēng)險，主要是來自所需要審核的事項轉(zhuǎn)到全過程審計人員手中后，是否能及時得到反饋。在這方面，審計應(yīng)明確約定，所有全過程審計項目組人員必須在規(guī)定的、限制的時間內(nèi)對所接收資料提出反饋意見，審計到位而不越位。
三、審計風(fēng)險的防范
結(jié)合目前已有的研究成果，針對全過程跟蹤審計中可能面臨的風(fēng)險，審計風(fēng)險的防范主要應(yīng)從以下幾個方面入手。
1．創(chuàng)造良好的審計環(huán)境
這就要求相關(guān)的審計機(jī)關(guān)盡快出臺一套全過程跟蹤審計的規(guī)章制度，制定明確的、可操作性強(qiáng)的全過程跟蹤審計的指導(dǎo)性意見或業(yè)務(wù)指南，建立和完善全過程跟蹤審計的程序和規(guī)范，為實(shí)施全過程跟蹤審計的審計組和審計人員提供可以衡量的標(biāo)準(zhǔn)，使得全過程跟蹤審計逐步走上程序化、規(guī)范化和制度化的軌道，為全過程跟蹤審計創(chuàng)造良好的審計環(huán)境。
2．加強(qiáng)對社會中介技術(shù)人員的監(jiān)管
這就要求審計機(jī)關(guān)必須要強(qiáng)化風(fēng)險意識，加強(qiáng)對聘用的社會中介技術(shù)人員的監(jiān)管。首先要把好入選關(guān)，聘用社會中介機(jī)構(gòu)時要實(shí)行公開招標(biāo)，擇優(yōu)選擇，要確保入選的中介機(jī)構(gòu)能夠公平競爭，確保資質(zhì)高、能力強(qiáng)、信譽(yù)好、業(yè)績佳的社會審計機(jī)構(gòu)及專業(yè)人員參與全過程跟蹤審計;與此同時，在簽訂協(xié)議時要明確雙方的責(zé)任和義務(wù)，明確規(guī)定好合同的相關(guān)內(nèi)容，比如合同期限及要求、參加人員資質(zhì)、費(fèi)用結(jié)算方式及獎懲措施等，要避免因合同條款語句有歧義導(dǎo)致發(fā)生糾紛時出現(xiàn)雙方扯皮的現(xiàn)象;此外，還要制訂出科學(xué)的績效考核辦法，需要全面嚴(yán)格考核的方面主要有社會中介審計機(jī)構(gòu)完成的工作量、審減率、發(fā)現(xiàn)問題的情況以及廉潔紀(jì)律執(zhí)行情況等方面。
2.對風(fēng)險的揭示更精確外部監(jiān)管一般是針對銀行會計報表的真實(shí)性開展檢查，較少能夠深入涉及銀行內(nèi)部控制的健全性和有效性，這與其對銀行的管理環(huán)境及管理方式不了解有較大關(guān)系，而內(nèi)部審計生在銀行長在銀行，對銀行的管理方式和運(yùn)作流程了如指掌，有非常豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，能夠快速捕捉到風(fēng)險所在，促進(jìn)銀行對風(fēng)險的防范和把控。通過以上作用，內(nèi)部審計最終起到增加銀行價值的作用，增加價值會體現(xiàn)在顯性增值和隱性增值兩大方面：顯性增值主要表現(xiàn)為內(nèi)部審計直接挽回的損失；隱性增值是審計增加價值的主要形式，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是為管理層提供管理建議，助其把握發(fā)展方向，二是通過優(yōu)化制度和流程，使內(nèi)控制度更加完善，執(zhí)行力更高，監(jiān)督力度更強(qiáng)，三是通過審計報告提出審計發(fā)現(xiàn)問題和管理建議，預(yù)防和減少損失。
二、內(nèi)部審計如何控制操作風(fēng)險
1.建立完善的內(nèi)控制度2014年修訂的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》已經(jīng)明確，內(nèi)部控制是商業(yè)銀行董事會、監(jiān)事會、高級管理層和全體員工參與的，通過完善制度、流程和方法并確保執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，商業(yè)銀行內(nèi)部控制的目標(biāo)是保證國家有關(guān)法律及規(guī)章貫徹執(zhí)行，保證商業(yè)銀行發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，保證商業(yè)銀行風(fēng)險管理的有效性，保證商業(yè)銀行所有信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和及時。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)控體系，明確內(nèi)控職責(zé)，完善內(nèi)控措施，強(qiáng)化內(nèi)控保障，持續(xù)開展內(nèi)控評價和監(jiān)督。管理層要認(rèn)識到經(jīng)營發(fā)展與內(nèi)控管理是一對相輔相成的共同體，內(nèi)控管理是為了更好的發(fā)展，越發(fā)展越需要內(nèi)控管理，同時工作中要勤勉盡責(zé)，帶頭執(zhí)行規(guī)章制度，將合規(guī)發(fā)展貫穿到聯(lián)社各項業(yè)務(wù)發(fā)展的每個環(huán)節(jié)。增強(qiáng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性獨(dú)立性是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的基本保證，所謂獨(dú)立性即內(nèi)審人員在審計過程中能夠不受非職業(yè)因素影響和干擾，誠信行事，客觀公正地下達(dá)審計結(jié)論。這就要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)必須獨(dú)立設(shè)置，同時由其向高級管理層直接負(fù)責(zé)。
2.提高內(nèi)審人員素質(zhì)雖然國際內(nèi)部審計資格考試已實(shí)施了多年，但該考試并未成為審計人員的必備資格考試。銀行管理層應(yīng)該意識到內(nèi)部審計對企業(yè)增加價值的作用，選配有資質(zhì)能勝任審計工作的人員充實(shí)到審計崗位上來，要完善內(nèi)審人員的結(jié)構(gòu)，要引進(jìn)熟知財務(wù)會計、信貸、計算機(jī)、電子銀行、資金營運(yùn)、外匯等全能型人才，滿員內(nèi)部審計工作的需求。在人員的培養(yǎng)上，應(yīng)大力關(guān)注內(nèi)部審計人員的繼續(xù)教育工作，促使其知識結(jié)構(gòu)的更新和能力水平與時俱進(jìn)。事實(shí)上，審計人員能夠參與專業(yè)培訓(xùn)的機(jī)會少之又少，各業(yè)務(wù)職能部門在做培訓(xùn)計劃時常常忽略了對審計人員培訓(xùn)，但在管理監(jiān)督上又指望審計替代自律監(jiān)管，這往往對審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。
合理界定會計責(zé)任和審計責(zé)任，對于強(qiáng)化會計核算，防范審計職業(yè)風(fēng)險，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，都有極其重要的意義。會計責(zé)任與審計責(zé)任是完全不同的兩種責(zé)任，它們是通過受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任緊密地聯(lián)系在一起的，會計責(zé)任是指企業(yè)對其應(yīng)編制的會計報表負(fù)責(zé)，公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，其中包括選擇和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?，建立健全必要的?nèi)部控制制度，保護(hù)會計資料的真實(shí)、合法、完整及資產(chǎn)的安全性。審計責(zé)任是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)及出具審計報告等應(yīng)負(fù)的責(zé)任。它由兩部分構(gòu)成：一是應(yīng)履行的審計職責(zé)；二是因未履行審計職責(zé)而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。其目的是評價企業(yè)所作出的選擇是否恰當(dāng)，從而評價會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性。
在實(shí)施審計中區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任非常重要。審計機(jī)關(guān)及審計人員應(yīng)根據(jù)審計法等有關(guān)法規(guī)，在審計報告中如實(shí)反映有關(guān)情況或?qū)蟾娣从硟?nèi)容進(jìn)行限制，以避免被轉(zhuǎn)嫁的審計風(fēng)險?？梢哉f會計責(zé)任的適當(dāng)履行在某種程度上對審計責(zé)任的有效履行起著至關(guān)重要的作用。但審計責(zé)任不能替代、減輕或免除會計責(zé)任。只有責(zé)任分清，才能避免審計中帶來不必要的風(fēng)險。目前在審計實(shí)務(wù)中，界定會計責(zé)任與審計責(zé)任，比較可行的方法有簽訂審計業(yè)務(wù)約定書和實(shí)行會計資料承諾制，還可以通過強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督和加強(qiáng)社會監(jiān)督力量及注冊會計師行業(yè)自律，盡可能地明確各自責(zé)任，避免對注冊會計師的訴訟。只有責(zé)任分清，才能避免審計中帶來不必要的風(fēng)險。
二、合理確定重要性水平，規(guī)避和降低審計風(fēng)險。
重要性在會計和審計中的運(yùn)用十分廣泛，對于簡化核算工作、提高會計工作效率，保證會計信息質(zhì)量和審計意見的形成具有重要作用。審計風(fēng)險與審計重要性之間有著密切的關(guān)系。我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第10號-審計重要性》第八條指出：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間存在的反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。”也就是說，審計風(fēng)險與審計重要性之間是反向關(guān)系，即審計風(fēng)險越高，所確定的重要性水平就越低；反之，審計風(fēng)險越低，重要性水平越高。把握這種反向關(guān)系可使審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，在接受審計任務(wù)時，一方面要考慮審計工作量及成本的大小，另一方面考慮審計風(fēng)險及影響的高低，合理的確定審計重要性水平，以期達(dá)到規(guī)避和降低審計風(fēng)險的目的。
近年來，醫(yī)院的內(nèi)審工作因社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而得到了較好的發(fā)展，但較比其他方面，醫(yī)院內(nèi)審工作的相應(yīng)法規(guī)政策卻依然處于不健全的狀態(tài)，除去我國衛(wèi)生部出臺的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》之外，目前并沒有其他專門針對醫(yī)院內(nèi)審工作的規(guī)章政策與工作準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定的專門規(guī)定，所以導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)審人員在進(jìn)行審計工作時并沒有專門的法規(guī)可以作為參照，多數(shù)只能靠自身專業(yè)度與工作經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行審計，普遍對審計風(fēng)險缺乏正確的評價與判斷，使審計工作面臨更大風(fēng)險。
(二)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性
從審計工作的特征可以看出，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)處于相對獨(dú)立的位置，但是由于內(nèi)審工作人員與被審計方的各部門間存在著利益與個人情感上的關(guān)聯(lián)，所以會導(dǎo)致內(nèi)審機(jī)構(gòu)的權(quán)威性與獨(dú)立性不足。此外我國現(xiàn)今醫(yī)院內(nèi)審機(jī)構(gòu)在行政隸屬關(guān)系上普遍存在權(quán)責(zé)模糊的問題，使醫(yī)院內(nèi)審工作的處理決策常常會有得不到落實(shí)的情況，進(jìn)而對審計工作的執(zhí)行效果及力度產(chǎn)生了影響，導(dǎo)致工作質(zhì)量下降。(三)內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)較低在我國，醫(yī)療機(jī)構(gòu)審計作為新興學(xué)科發(fā)展的時間較短，所以相關(guān)體系與專業(yè)知識都還并未成熟，所以目前大多數(shù)醫(yī)院的審計人員都是由醫(yī)學(xué)專業(yè)相關(guān)的財會人員來任職的，導(dǎo)致內(nèi)審人員的知識體系單一，缺乏專業(yè)審計人員。另外，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展加快，醫(yī)院內(nèi)審對象的范圍逐步擴(kuò)大，相關(guān)部門對于審計人員的要求也在提高，內(nèi)審人員不但需要熟練掌握衛(wèi)生會計及審計的知識，還要掌握法學(xué)、醫(yī)藥衛(wèi)生及醫(yī)療管理等多個方面的知識，理論知識上的缺失與專業(yè)培訓(xùn)體系的不完善，決定了現(xiàn)今內(nèi)審人員的綜合能力及素質(zhì)無法適應(yīng)現(xiàn)今醫(yī)療發(fā)展需要的事實(shí)。
二、內(nèi)審風(fēng)險的防控措施
(一)完善相關(guān)法規(guī)、確保審計依據(jù)
我國現(xiàn)階段相關(guān)醫(yī)院審計的具體要求及審計方面的法規(guī)政策都并不健全。許多方面都未有明確的要求與規(guī)定，甚至有些部分的法規(guī)完全是空白的，沒有具有權(quán)威性的條文作為依據(jù)，所以自然難以滿足審計工作的發(fā)展需求。所以，國家應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)際的現(xiàn)狀，結(jié)合發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)審計經(jīng)驗(yàn)及規(guī)章對我國的審計法規(guī)進(jìn)行設(shè)立與完善，確保審計工作有依據(jù)，避免審計風(fēng)險。
(二)提升內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性及權(quán)威性
想要有效降低審計工作的風(fēng)險，確保內(nèi)審工作的順利完成，醫(yī)院管理層面就一定要對自身的內(nèi)審工作提高重視，為審計工作的有效性及真實(shí)性提供保障。在審計過程中，首先要確保內(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立性及權(quán)威性，醫(yī)院可以通過設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，確保審計機(jī)構(gòu)在資金、人員及工作過程上的獨(dú)立性。其次，內(nèi)審工作應(yīng)當(dāng)排除與內(nèi)部其他部門的特別關(guān)聯(lián)，特別是與紀(jì)檢部門及財務(wù)部門不能有密切關(guān)聯(lián)。另外，在隸屬關(guān)系方面，審計機(jī)構(gòu)要由院長直接領(lǐng)導(dǎo)，才能夠?qū)?nèi)部各部門進(jìn)行審核，并落實(shí)審計程序，編寫審計報告。
(三)提高內(nèi)審人員的素質(zhì)
審計人員素養(yǎng)與專業(yè)性，決定了審計工作的最終成效，所以在現(xiàn)今審計工作快速發(fā)展的背景下，提升審計人員的素質(zhì)及專業(yè)性對于審計環(huán)節(jié)的穩(wěn)定順利進(jìn)展有著十分重要的含義。首先要對審計人員進(jìn)行計算機(jī)、管理、法律及統(tǒng)計方面的深入培訓(xùn)，只有對專業(yè)知識有了深入的了解，才能將這些知識運(yùn)用到實(shí)際的工作過程中。其次審計工作是綜合性的專業(yè)，所以除去扎實(shí)的專業(yè)知識以外，審計人員還要具備基建工程、金融等多方面的關(guān)聯(lián)知識，只有擴(kuò)充了審計人才的知識廣度，提升審計人員的綜合素質(zhì)，才能夠確保審計工作更加有效率。
審計風(fēng)險是隨著審計應(yīng)運(yùn)而生的，有審計就有審計風(fēng)險。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對審計的期望越來越高，審計職業(yè)的責(zé)任也越來越大。社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計的難度，審計風(fēng)險也隨之增大。為此，審計人員應(yīng)正確認(rèn)識審計風(fēng)險，增強(qiáng)審計風(fēng)險意識，積極有效地預(yù)防和控制審計風(fēng)險，使審計在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。
一、審計風(fēng)險含義及其成因
審計風(fēng)險是指被審計單位的財政財務(wù)收支存在重大錯弊而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)，做出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄?。審計風(fēng)險是由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和審計手段的局限性所決定的。具體來說，審計風(fēng)險的產(chǎn)生主要有以下幾個原因：
（一）由于審計主體的因素所產(chǎn)生的審計風(fēng)險，主要是由于審計人員自身的原因所形成的一種審計風(fēng)險
首先，審計人員個人綜合素質(zhì)參差不齊，審計經(jīng)驗(yàn)有高有低，
駕馭審計方法的能力有強(qiáng)有弱，加之當(dāng)前審計力量的不足，審計任務(wù)的繁重，致使審計難以達(dá)到社會全部期望，有時甚至被卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。具體表現(xiàn)在：審計人員素質(zhì)、能力的差別會造成同類審計業(yè)務(wù)結(jié)論不同；審計人員職業(yè)道德品質(zhì)的高低決定審計行為的偏差，導(dǎo)致審計結(jié)論的偏差；審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分財務(wù)管理論文，其結(jié)論也就不一定合理；審計操作不規(guī)范、審計程序脫節(jié)、主觀臆斷、憑經(jīng)驗(yàn)辦事，就增加了審計的失誤率；審計方法選擇不當(dāng)，也將影響審計結(jié)論是否正確等。
其次，審計人員勝任能力跟不上各單位業(yè)務(wù)活動發(fā)展的需求。隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)營單位的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動越來越復(fù)雜，各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化，經(jīng)營結(jié)構(gòu)組織的多元化，各種金融創(chuàng)新工具的被廣泛運(yùn)用，使得被審計對象經(jīng)營活動和財務(wù)報表編報和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計人員傳統(tǒng)的審計方法和知識結(jié)構(gòu)。這些發(fā)展，大大提高了審計人員審計的難度，而對傳統(tǒng)滯后的審計方法和審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。審計人員如果不能及時提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，包括知識結(jié)構(gòu)和行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，將不能滿足新形勢的需要，從而無法勝任審計工作，審計風(fēng)險隨之產(chǎn)生。
(二) 由于被審計單位的因素所形成的審計風(fēng)險
1、被審計單位內(nèi)部控制制度不健全導(dǎo)致的審計風(fēng)險。主要包
括兩種情況：第一，根據(jù)有關(guān)管理規(guī)定，單位應(yīng)建立而未建立經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理內(nèi)控制度所形成的審計風(fēng)險雜志網(wǎng)。如：錢賬物應(yīng)設(shè)置3個崗位，而單位只設(shè)置了2個崗位，但單位現(xiàn)金業(yè)務(wù)又相當(dāng)頻繁。因此，在貨幣資金管理上可能存在一定的審計風(fēng)險。第二，因被審計單位尚未嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度所帶來的一種審計風(fēng)險。單位雖然根據(jù)有關(guān)規(guī)定建立了許多內(nèi)控制度，但是存在部分內(nèi)控制度執(zhí)行不力，一些內(nèi)控制度形同虛設(shè)。
2、被審計單位人為因素的影響而客觀存在的一些不確定
性，例如：會計行為和經(jīng)濟(jì)錯弊，會計人員本身或單位負(fù)責(zé)人從主觀愿望上要求會計人員違規(guī)違紀(jì)；因被審計單位無意識存在所帶來的一種審計風(fēng)險，
3、被審計單位提供會計資料不真實(shí)、不完整。一些被審計單位對收入、成本支出的會計資料提供得較為完整，執(zhí)行財經(jīng)紀(jì)律的情況也比較好。而實(shí)際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費(fèi)等并沒有納入財務(wù)賬，而是入了私設(shè)的“小金庫”，而這些會計資料通常是不會向?qū)徲嬋藛T提供的。會計資料的不全面，留下了審計風(fēng)險的隱患。一些部門、單位為掩蓋經(jīng)營中存在的問題，在會計資料上大做文章，記假賬、報假賬的事時有發(fā)生，其中個別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實(shí)性問題，例如使用普通收支憑證而無正式的發(fā)票、無填制單位或填制人簽章，審查起來無從下手，嚴(yán)重影響到審計成果的真?zhèn)?，這無形中也給審計部門帶來了審計風(fēng)險。 （三）社會環(huán)境影響產(chǎn)生的審計風(fēng)險。 從審計發(fā)展來看，人們對審計意見的依賴程度及其影響范圍亦是一個不斷擴(kuò)大的過程。當(dāng)審計產(chǎn)生之初，單位最關(guān)心的是誠實(shí)性，也就是說早期審計是檢查單位的正直性，而不是檢查他們會計賬簿的質(zhì)量。然而當(dāng)社會步入19世紀(jì)下半葉財務(wù)管理論文，審計人員的職責(zé)是審查單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行以及會計報表管理者編制的正確性，而不僅僅是檢查算術(shù)上的正確性，對資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量的重視，表明審計人員的影響開始擴(kuò)大。到本世紀(jì)初期，隨著世界資本市場的迅猛發(fā)展，證券市場的涌現(xiàn)，廣大投資者對企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)心，使人們更加關(guān)注已審的財務(wù)報表，而且對此感興趣的人也越來越多，不僅政府、投資者表示了極大的關(guān)注，而且潛在投資者也表示了極大的關(guān)注，人們對單位財務(wù)報表提供的信息的可靠性也日益重視，依賴審計意見的人越來越多?，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場的完整性方面扮演著一個最重要的角色，社會各界都在關(guān)心審計、關(guān)注審計、依賴審計，從另一個層面上講，這種依賴性也給審計部門帶來較大的審計風(fēng)險。/
三、審計風(fēng)險的防范與控制
審計風(fēng)險的存在并不可懼，關(guān)鍵是如何防范和控制審計風(fēng)險，將審計風(fēng)險降至可接受的范圍。筆者通過學(xué)習(xí)審計理論，結(jié)合平時審計實(shí)踐，認(rèn)為防范審計風(fēng)險應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：
（一）增強(qiáng)審計人員的職業(yè)道德，提高自身綜合素質(zhì)。包括：
轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化風(fēng)險意識。隨著人們對審計期望值的越來越高，審計人員的責(zé)任和風(fēng)險也越來越大，會計職業(yè)界將會更加關(guān)心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成木的同時，高質(zhì)量地完成審計任務(wù)，并有效地避免審計風(fēng)險及其損失。因此，審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風(fēng)險，并在執(zhí)行審計過程中，尋求積極有效的方法控制風(fēng)險。 嚴(yán)格遵守職業(yè)道德。審計人員的職業(yè)道德是在從事審計工作中應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德，職業(yè)紀(jì)律，專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面應(yīng)達(dá)到的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計人員一定要理解和掌握這些標(biāo)準(zhǔn)，并在實(shí)際工作中嚴(yán)格遵守，這樣才有可能提高審計質(zhì)量，一般不會發(fā)生過失，至少不會發(fā)生重大審計風(fēng)險損失。 加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷提高審計人員的業(yè)務(wù)水平。我們處在經(jīng)濟(jì)變革時代，我們的業(yè)務(wù)知識，審計工作、審計范圍都受到社會環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，每一個審計人員除具有良好的職業(yè)道德外財務(wù)管理論文，還要更多地學(xué)習(xí)專業(yè)知識，包括學(xué)習(xí)審計基本準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照審計程序工作。首先要在審計程序上合法規(guī)避審計風(fēng)險。其次要學(xué)習(xí)好專業(yè)知識，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，多元化經(jīng)濟(jì)成分日益增加，國家宏觀調(diào)控的法律、法規(guī)、規(guī)章不斷出臺，我們要隨時學(xué)習(xí)和掌握這些知識，以不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平雜志網(wǎng)。
選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?，敢于改進(jìn)方法，創(chuàng)新手段。審計人員可以根據(jù)被審計單位的會計系統(tǒng)會計處理的特點(diǎn)及審計目的等合理配置審計力量，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ê图夹g(shù)，獲取充分的審計證據(jù)。在取證時，審計人員絕不能滿足于被審計單位自行提供的資料，要獲取強(qiáng)有力的外部證據(jù)，多角度地取證、印證。在選用適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǖ幕A(chǔ)上，還應(yīng)該敢于改進(jìn)方法，創(chuàng)新手段。特別是面對市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢，社會各界對審計工作的要求越來越高，審計對象的經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜，審計工作的任務(wù)越來越重。與時俱進(jìn)，開拓創(chuàng)新，積極探索和應(yīng)用適應(yīng)新形勢發(fā)展要求的審計技術(shù)與方法，是提高審計質(zhì)量，圓滿完成審計工作任務(wù)的重要舉措。
（二）審計單位應(yīng)采取各項有效措施建立科學(xué)的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度。這包括采取措施督促全體專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則；確保審計人員達(dá)到并保持履行其職責(zé)所需要的專業(yè)勝任能力，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，為此，審計單位應(yīng)嚴(yán)格人事管理，并不斷創(chuàng)造條件，開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加審計人員執(zhí)行各種類型審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，提高其分析問題、處理問題的能力；建立分級督導(dǎo)制度，并要求各級督導(dǎo)人員對各層次的審計工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，必要時應(yīng)當(dāng)聘請相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助；對全面質(zhì)量控制政策和相應(yīng)程序的執(zhí)行情況及其結(jié)果適時進(jìn)行監(jiān)督和檢查，及時發(fā)現(xiàn)問題，不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項質(zhì)量控制程序，保證審計工作按照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行，把審計風(fēng)險水平降低到可接受的程度。(三)做好內(nèi)部控制調(diào)查，將審計風(fēng)險降至可接受的水平。審計組及其審計人員在實(shí)施審計項目時，應(yīng)當(dāng)先對被審計單位的基本情況和內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和進(jìn)行符合性測試，對被審計單位固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的高低做出評估財務(wù)管理論文，看其內(nèi)控是否嚴(yán)密，并找出弱項，以作為實(shí)質(zhì)性測試時的重點(diǎn)。 內(nèi)部控制問卷調(diào)查可以由被審計單位管理部門自我評價，主要評價內(nèi)部控制的健全性和有效性。內(nèi)部控制問卷調(diào)查，只能對被審計單位的內(nèi)部控制做出初步評價，要真正評價企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量，必須通過符合性測試。在對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行問卷調(diào)查和符合性測試后，根據(jù)其評價以及對內(nèi)部控制松弛部分和匯總的弱項，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，并應(yīng)當(dāng)實(shí)施詳盡的實(shí)質(zhì)性測試程序，以便將檢查風(fēng)險以及總體審計風(fēng)險降至可接受的水平。
審計風(fēng)險并不可怕，重要的是提高風(fēng)險意識，采取切實(shí)有效的措施控制審計風(fēng)險，這樣審計工作才有可能取得長足的進(jìn)步。
（備注：增刊）
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膬?nèi)涵
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ且詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計單位經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的新的審計方法。而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▌t是在制度基礎(chǔ)審計方法上發(fā)展起來的，是將審計風(fēng)險模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計之中，并以此指導(dǎo)審計工作和進(jìn)行審計風(fēng)險的控制的一種舊的審計方法?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，作為一種新的審計方法，除了繼承吸收傳統(tǒng)的詳細(xì)審計和制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)勢外，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化和合理規(guī)避審計人員風(fēng)險的要求下，體現(xiàn)出：重點(diǎn)在于對風(fēng)險的評價和防范；重心前移至計劃階段；內(nèi)外環(huán)境相結(jié)合，以實(shí)際審計結(jié)果作為調(diào)整重點(diǎn)；合理預(yù)期的使用，有效地識別各種重大錯報風(fēng)險等特點(diǎn)。
二、政府審計應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾?/p>
隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，已有的責(zé)任機(jī)制已經(jīng)不能很好適應(yīng)社會發(fā)展的需要，政府審計的地位和作用越來越重要，政府審計風(fēng)險也為越來越多的業(yè)內(nèi)人士所重視。
（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍沁m應(yīng)信息社會和知識經(jīng)濟(jì)要求新的審計方法
進(jìn)入新世紀(jì)以來，整個世界處于一種急劇變化的過程中，全球性的市場競爭日趨激烈。隨著信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，政府與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強(qiáng)。世界各國的聯(lián)系更為緊密。全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快和社會經(jīng)濟(jì)組織之間相互依賴性的增強(qiáng)，使得政府所處的環(huán)境更為復(fù)雜和多變，這種情況下的風(fēng)險控制和防范就顯得更為重要。所以引入以風(fēng)險控制和方法為主的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂惺种匾囊饬x。
（二）傳統(tǒng)審計方法的局限性要求進(jìn)行改變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，來確定審計的時間，范圍和內(nèi)容。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計方法的發(fā)展行政管理畢業(yè)論文，它還不是一種新的審計基本方法。它在理論與實(shí)務(wù)兩方面都存在固有的缺陷。
而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾航?jīng)在理論和實(shí)務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱菰诒匦挟厴I(yè)論文格式。但將其應(yīng)用在政府審計之前，必須明確政府審計與社會審計有明顯的差異。只有準(zhǔn)確地了解其差異，才能更好的發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔谩?/p>
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用于政府審計所面臨的問題
政府審計引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕膊皇且环L(fēng)順的，在現(xiàn)實(shí)中面臨著許多實(shí)際問題。
（一）現(xiàn)代審計人員專業(yè)技能和道德規(guī)范的缺失
首先，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰獙徲嬋藛T在審計之前對被審單位各個方面進(jìn)行全面的調(diào)查了解，確定期望審計風(fēng)險。而期望審計風(fēng)險的大小取決于審計人員的主觀判斷,依賴于審計人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)。其次被審單位內(nèi)外環(huán)境千差萬別，而大部分審計人員熟悉的只是審計、會計的業(yè)務(wù)，而對其他專業(yè)方面了解很少。還有，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫹秶粩U(kuò)展，會計師需要關(guān)注的是整個內(nèi)部控制。審計范圍決定了專業(yè)能力范圍的要求，這就要求會計師充分提高自己的專業(yè)能力。如果審計人員在風(fēng)險判斷上出現(xiàn)方向性錯誤，會導(dǎo)致其搜集不到充分有力的證據(jù)證明審計結(jié)論，就極有可能導(dǎo)致審計無效率或?qū)徲嬍 Ｔ谶@種情況下，很難合理科學(xué)的衡量審計風(fēng)險水平。
另外，對法律風(fēng)險的預(yù)期影響審計人員道德風(fēng)險。一般來說，當(dāng)審計人員認(rèn)為法律風(fēng)險較高而可能引起較大審計風(fēng)險損失時，可能會執(zhí)行盡可能詳細(xì)的程序來保證審計質(zhì)量。而當(dāng)其對法律風(fēng)險的預(yù)期較小而不會引起明顯損失時，則可能會減少審計程序。目前我國審計人員承擔(dān)的法律風(fēng)險相對較低，因此，全面實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向型審計在一定程度上可能反而會降低審計質(zhì)量。
(二)地方審計機(jī)關(guān)獨(dú)立性不足
開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞枰獙徲嬋藛T對被審單位存在的一些不可量化的風(fēng)險做出主觀判斷，因而對獨(dú)立性有更高的要求。在地方上，審計機(jī)關(guān)被各級政府和財政部門視同為一般行政機(jī)關(guān)，其經(jīng)費(fèi)來源主要是年初預(yù)算安排和罰沒收入返還兩個部分，在一些財政緊張的地方，基層審計機(jī)關(guān)有時連正常履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)都得不到保證，沒有充足的經(jīng)費(fèi)保證，政府審計機(jī)關(guān)不能正常開展工作，有時審計機(jī)關(guān)為了保證占總預(yù)算經(jīng)費(fèi)絕大部分的預(yù)算管理資金，勢必與被審單位形成某種變相的利益紐帶關(guān)系，會在一定程度上遷就被審單位，避重就輕，甚至互相串通，從而嚴(yán)重違背審計獨(dú)立性原則。另外，審計人員方面，受體制和觀念的影響，地方行政首長對審計人員有巨大的影響力，依法審計在許多地方?jīng)]有落到實(shí)處。
四、政府審計應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶Σ?/p>
從我國政府審計機(jī)關(guān)風(fēng)險管理的現(xiàn)狀出發(fā)，要在政府審計中應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，?yīng)先從以下幾個方面入手。
（一） 進(jìn)一步強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?/p>
在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下行政管理畢業(yè)論文，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發(fā)展。我國審計準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，是以對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價為立足點(diǎn)制定審計戰(zhàn)略，制定與政府狀況相適應(yīng)的多樣化的審計計劃，使審計工作適應(yīng)社會發(fā)展的需要。所以有效地進(jìn)行風(fēng)險評估，可以簡化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鳌?/p>
風(fēng)險評估的過程主要是風(fēng)險辨識、風(fēng)險分析和風(fēng)險評價。政府應(yīng)根據(jù)各種風(fēng)險的分類，進(jìn)一步細(xì)化，得出可能存在的風(fēng)險之后，運(yùn)用特定的風(fēng)險評估方法，根據(jù)各種風(fēng)險發(fā)生的可能性及影響程度，決定控制程度和策略。在全面風(fēng)險管理過程中進(jìn)行風(fēng)險評估，風(fēng)險可以分為5類，即戰(zhàn)略風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、市場風(fēng)險、運(yùn)營風(fēng)險和法律風(fēng)險。
風(fēng)險意識是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷靡杂行褂玫闹匾疤?，只有意識的提升，才能加快工作的效率和提高工作的穩(wěn)健性。
（二）打造復(fù)合型審計人才隊伍
復(fù)合型審計人才隊伍是能否實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臎Q定性條件，人才隊伍的專業(yè)水平也決定了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎馨l(fā)揮的作用，因而是重中之重，必須通過內(nèi)部培養(yǎng)、外部吸收的辦法，打造一支符合風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮膶I(yè)審計隊伍畢業(yè)論文格式。審計機(jī)關(guān)能否擁有一批具有相應(yīng)能力的審計人員，對能否有效開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬈饹Q定作用。審計機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)審計人員的培訓(xùn)，特別是相關(guān)專業(yè)技能的培訓(xùn)。同時激勵審計人員自主提升，從社會上吸收各類專業(yè)人才。
（三）推進(jìn)審計信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木W(wǎng)絡(luò)化信息系統(tǒng)的資源共享
要推動社會建立完整信用體系，在政府、銀行、協(xié)會及審計機(jī)構(gòu)等單位之間連網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享。審計機(jī)構(gòu)本身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新審計人員運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰莆盏臅嫼蛯徲嫓?zhǔn)則內(nèi)容以及審計對象所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展審計人員的知識結(jié)構(gòu)，降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。同時為政府審計完善管理的信息依據(jù)。
（四）完善審計制度以保障審計獨(dú)立性
要保持審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，就要求政府審計機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)上斷絕與被審單位的聯(lián)系，就必須解決地方審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)問題。對此，政府必須要制定出具體的措施和辦法，把地方審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)落到實(shí)處。首先要對審計機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)進(jìn)行垂直管理，這樣不僅切斷了同被審單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而且切斷了與同級政府的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，審計獨(dú)立性明顯增強(qiáng)；其次是提高審計機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的優(yōu)先級，使之得到地方財政的優(yōu)先保障，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)地方財政實(shí)在不能完成的行政管理畢業(yè)論文，由上級財政直接撥付；還有是對審計機(jī)關(guān)審計經(jīng)費(fèi)情況定期進(jìn)行行政性抽查和專項檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時處理；
（五）明確政府審計人員的權(quán)責(zé)范圍
針對政府審計人員責(zé)任輕，法律規(guī)范弱化的現(xiàn)狀，最好的辦法是，對審計人員的權(quán)責(zé)范圍進(jìn)行明確，讓審計人員清晰的認(rèn)識到什么可為，什么不可為，同時做到有所擔(dān)當(dāng)。理性的人都是趨利避害的，在明確合理的權(quán)責(zé)范圍下，審計人員自然會主動的履行審計職能，規(guī)避審計風(fēng)險。權(quán)力方面，宏觀上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)審計工作的法制化、制度化與規(guī)范化。明確界定審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)范圍，在審計法中對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要有明確規(guī)定，對政府審計的目標(biāo)和內(nèi)容要進(jìn)行規(guī)范，同時明確規(guī)定必須進(jìn)行政府審計的單位和項目，通過法律適當(dāng)?shù)丶訌?qiáng)審計權(quán)力。責(zé)任方面，政府審計機(jī)關(guān)及其人員如果出具虛假的審計信息，給國家、社會及個人帶來利益損害，就應(yīng)該對此承擔(dān)相應(yīng)的行政、民事或刑事責(zé)任。對此可以在法律和行政制度上加以明確。只有在明確的權(quán)責(zé)范圍下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T個人而言才具備其應(yīng)有的意義，能夠得到審計人員主動的應(yīng)用。
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【論文摘要】并購審計風(fēng)險貫穿于并購活動的整個過程，審計部門應(yīng)從并購前、并購中、并購后各環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的防范和管理。
企業(yè)并購作為資本運(yùn)營的一種方式，是我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、深化企業(yè)改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段，同時也是一項高風(fēng)險的經(jīng)濟(jì)活動。審計貫穿并購活動的整個過程，一般將其分為三個階段:簽訂并購協(xié)議前進(jìn)行的審計(并購前的審計)、并購實(shí)施中進(jìn)行的審計(并購中審計)、對并購?fù)瓿珊笥嘘P(guān)事項進(jìn)行的審計(并購后審計)。并購審計對各利益單位有著重大影響，這也決定了企業(yè)并購審計的高風(fēng)險性和審計責(zé)任的重要性，如何認(rèn)識企業(yè)并購交易中各個環(huán)節(jié)的審計風(fēng)險并進(jìn)行有效的防范和管理，是審計人員和審計部門必須關(guān)注的問題。
一、并購前審計風(fēng)險
企業(yè)并購前主要是并購意向的形成，尋找目標(biāo)企業(yè)，進(jìn)行初步調(diào)查，商討并購決策等。在這一階段，企業(yè)并購參與者能否收集到充分的信息，能否采取有效的驗(yàn)證措施保證信息的可靠性，能否采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄔu價和分析這些信息，是企業(yè)并購決策成功與否的關(guān)鍵，也是企業(yè)并購準(zhǔn)備階段審計的關(guān)注點(diǎn)，此階段主要存在以下審計風(fēng)險。
(一)與并購環(huán)境相關(guān)的審計風(fēng)險
與并購環(huán)境相關(guān)的審計風(fēng)險主要指外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境引發(fā)的審計風(fēng)險。外部環(huán)境主要是指企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營所處的宏觀環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境、政策環(huán)境、行業(yè)環(huán)境等;內(nèi)部環(huán)境主要是指企業(yè)擁有和控制的有形與無形資源的存在狀態(tài)和運(yùn)作情況，包括企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)管理水平、企業(yè)文化、企業(yè)控制監(jiān)督系統(tǒng)等。
(二)與價值評估相關(guān)的審計風(fēng)險
與價值評估相關(guān)的審計風(fēng)險主要指對目標(biāo)企業(yè)、主并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、發(fā)展戰(zhàn)略的評估、企業(yè)并購的收益與成本評估及其相關(guān)的審計風(fēng)險。對經(jīng)濟(jì)實(shí)力的評估審查包括企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況、主營業(yè)務(wù)的盈利能力、業(yè)務(wù)水平及未決訴訟等。由于企業(yè)披露信息可能存在質(zhì)量不高而產(chǎn)生企業(yè)價值評估結(jié)果的不準(zhǔn)確。發(fā)展戰(zhàn)略審查的主要內(nèi)容有主并方未來發(fā)展戰(zhàn)略，確定并購對象，選擇并購類型的基礎(chǔ)，若目標(biāo)企業(yè)與主并企業(yè)的戰(zhàn)略方向吻合程度不高，甚至相反，則并購風(fēng)險加大，相應(yīng)的審計風(fēng)險加大;并購過程必然帶來相應(yīng)的并購收益和并購成本，這是并購決策最基本的財務(wù)依據(jù)。并購收益是對未來收益預(yù)測的貼現(xiàn)，確定貼現(xiàn)率時不僅要考慮并購之前企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、資本成本和風(fēng)險水平，而且還要考慮并購融資對企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的影響，并購行為本身所引起的風(fēng)險變化以及企業(yè)期望得到的風(fēng)險回報等因素。
二、井助中審計風(fēng)險
審計人員的職責(zé)是協(xié)助企業(yè)管理人員認(rèn)識和評估并購風(fēng)險，并且運(yùn)用會計、審計、稅務(wù)等方面的專業(yè)知識來判斷并購過程為審計人員帶來哪些審計風(fēng)險，以努力消除和化解這些風(fēng)險，努力將并購的審計風(fēng)險控制在可以承受的范圍之內(nèi)，確保企業(yè)并購活動的順利進(jìn)行和企業(yè)并購目標(biāo)的圓滿實(shí)現(xiàn)。在這一階段，并購審計的風(fēng)險主要存在于換股比例的確定。
為了節(jié)省現(xiàn)金，很多企業(yè)采用換股方式進(jìn)行合并。在企業(yè)采用換股合并的情況下，正確確定換股比例是決定企業(yè)合并能否成功的關(guān)鍵一環(huán)。確定換股比例有多種方法:每股市價之比、每股收益之比、每股凈資產(chǎn)之比等。這些方法各有優(yōu)劣，適用范圍也各不相同。正確確定換股比例應(yīng)合理選擇目標(biāo)企業(yè)，綜合考慮合并雙方的賬面價值、市場價值、發(fā)展機(jī)會、未來成長性、可能存在的風(fēng)險以及合并雙方的互補(bǔ)性、協(xié)同性等因素，全面評估雙方企業(yè)的實(shí)際價值。
三、井助后審計風(fēng)險
企業(yè)并購實(shí)施后，進(jìn)行有效的整合對于實(shí)現(xiàn)并購目的是至關(guān)重要的。因此，企業(yè)并購后的審計應(yīng)該圍繞企業(yè)內(nèi)部新舊業(yè)務(wù)串聯(lián)運(yùn)行的組織情況、與原有客戶關(guān)系的處理情況、企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置情況、各職能部門和分支機(jī)構(gòu)職權(quán)的限定情況、各部門人員的分配情況及各部門間關(guān)系的協(xié)調(diào)情況等方面進(jìn)行。并購整合階段就是要讓協(xié)同效應(yīng)發(fā)揮出來，包括生產(chǎn)協(xié)同、經(jīng)營協(xié)同、財務(wù)協(xié)同、人才協(xié)同、技術(shù)協(xié)同及管理協(xié)同等各個方面。
(一)與人事有關(guān)的審計風(fēng)險與管理
主并企業(yè)在完成企業(yè)并購后，首先要解決被并購企業(yè)人員的問題。如果企業(yè)并購實(shí)施后，被并購企業(yè)關(guān)鍵管理人員和技術(shù)人員紛紛離去，則會使原有客戶和資金、原材料供應(yīng)商等重要資源與被并購企業(yè)斷絕業(yè)務(wù)關(guān)系，致使并購失敗。因此，審計人員在此階段應(yīng)協(xié)助主并企業(yè)做好人員選派、人員溝通、人事調(diào)整等工作，以達(dá)到穩(wěn)定人心、降低審計風(fēng)險的目的。
(二)與經(jīng)營有關(guān)的審計風(fēng)險與管理
生產(chǎn)經(jīng)營的整合不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)線的整合，還包括生產(chǎn)設(shè)備在重復(fù)設(shè)置上的整合、生產(chǎn)技術(shù)和研究開發(fā)費(fèi)用投入的整合、銷售渠道和銷售網(wǎng)絡(luò)的整合等。因此在整合的初期，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)保留被并購企業(yè)某些特定業(yè)務(wù)活動的相對獨(dú)立性，逐步實(shí)施整合，降低和化解整合阻力，保證整合效益。降低與整合經(jīng)營相關(guān)的審計風(fēng)險的關(guān)鍵在于根據(jù)并購的目的，確定需要整合的內(nèi)容、程度和方式并密切關(guān)注其具體實(shí)施過程和協(xié)同效應(yīng)的實(shí)現(xiàn)程度。
(三)與財務(wù)有關(guān)的審計風(fēng)險與管理
近年來,隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,醫(yī)院審計范圍不斷擴(kuò)大,審計工作面臨的情況也愈來愈復(fù)雜,審計的風(fēng)險性也隨之增大,由于審計不當(dāng)而導(dǎo)致訴諸法律的案件時有發(fā)生。因此,正確認(rèn)識醫(yī)院審計風(fēng)險,采取有效的措施進(jìn)行防范是目前醫(yī)院審計部門面臨的重要課題。下文就醫(yī)院如何強(qiáng)化風(fēng)險意識、規(guī)避審計風(fēng)險問題進(jìn)行闡述。
一、醫(yī)院審計的作用與意義
風(fēng)險就是發(fā)生損失的可能性。所謂審計風(fēng)險,就是由于從事審計活動未能發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大錯報或漏報發(fā)表了不恰當(dāng)意見,而使審計主體蒙受損失的可能性。審計風(fēng)險不僅包括審計過程中審計人員主觀因素造成的風(fēng)險,同時也包括審計過程之外的,非主觀因素產(chǎn)生的風(fēng)險。當(dāng)前,由于受市場經(jīng)濟(jì)影響,醫(yī)療行業(yè)中的個別不正之風(fēng)不但存在,而且還有愈演愈烈之勢。忽視全局、長遠(yuǎn)利益的短期行為,造成衛(wèi)生資源浪費(fèi)。醫(yī)院審計面臨新的形勢與任務(wù)。醫(yī)院內(nèi)部審計可以促進(jìn)社會關(guān)心和支持醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展,為衛(wèi)生事業(yè)的宏觀管理及社會保障體系改革發(fā)揮監(jiān)督和促進(jìn)作用。過去我國醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理部門因種種原因,風(fēng)險意識一直淡薄,如今經(jīng)濟(jì)形勢復(fù)雜多變,但社會對審計期望卻提高了,審計風(fēng)險在升高,我國醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理部門必須提高風(fēng)險意識,控制審計風(fēng)險。這是因?yàn)?
1.在改革開放和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制建立過程中,審計環(huán)境變化很大且日益復(fù)雜。各種經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)活動也經(jīng)歷著前所未有的變化,盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力都有很大的不確定性。由于競爭激烈,破產(chǎn)、兼并、重組的現(xiàn)象時有出現(xiàn)。經(jīng)營風(fēng)險如此之大,必然導(dǎo)致審計風(fēng)險增加,醫(yī)院單位也不例外。中外許多審計訴訟案都是經(jīng)審計認(rèn)定持續(xù)經(jīng)營能力較強(qiáng)的企業(yè),不久便宣布破產(chǎn)。因此,加強(qiáng)醫(yī)院審計有利于其適應(yīng)復(fù)雜的競爭環(huán)境,提高其生存能力,避免審計風(fēng)險而沒有“近憂遠(yuǎn)慮”。
2.醫(yī)院是社會的組成部分,其性質(zhì)決定了需要加強(qiáng)審計監(jiān)督。醫(yī)院的宗旨是醫(yī)治和預(yù)防疾病,保護(hù)人民健康,其性質(zhì)是社會主義事業(yè)單位。因此醫(yī)院的改革必須把提高人民群眾的健康水平放在首位,在不斷提高經(jīng)濟(jì)效益的同時,更重要的注意要提高社會效益。因此,對醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查、監(jiān)督和評價,以促進(jìn)醫(yī)院的健康發(fā)展,保障經(jīng)濟(jì)改革的順利進(jìn)行,為構(gòu)建社會主義和諧社會做出自己應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
3.從我國立法、執(zhí)法情況分析,加強(qiáng)醫(yī)院的審計監(jiān)督,可以促進(jìn)健全經(jīng)濟(jì)法制。當(dāng)前我國的法制建設(shè)尚處在不斷建立、健全和完善階段。在財經(jīng)法紀(jì)方面更是如此。一方面,因?yàn)槲覈嬖诜煞ㄒ?guī)不健全、立法滯后、執(zhí)法不嚴(yán)的問題,違紀(jì)現(xiàn)象嚴(yán)重。另一方面,國家諸多法律中對審計的法律責(zé)任逐漸明確,社會公眾對審計的認(rèn)識和對審計人員可控制的因素導(dǎo)致的問題的關(guān)注越發(fā)提高。在某些醫(yī)院里,違反職業(yè)道德、弄虛作假、營私舞弊等行為不同程度地滋生和蔓延,如在醫(yī)院中屢禁不止的“紅包”問題。通過有計劃的、有步驟地開展審計監(jiān)督可以完善國家的法制和管理體制,維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律。
4.為促進(jìn)醫(yī)院工作管理改善,提高會計工作水平,審計監(jiān)督也十分必要。在日常工作中,由于有的會計業(yè)務(wù)水平不高,責(zé)任性不強(qiáng)和管理人員經(jīng)驗(yàn)不足等原因,會計核算、財務(wù)管理常會出現(xiàn)賬目混亂、財產(chǎn)不清、賬實(shí)不符、成本不實(shí)、濫用資金、不講效果等問題。如某市某醫(yī)院,在2005年就暴露出在醫(yī)院擴(kuò)建中的貪污收受賄賂等問題,影響醫(yī)院的管理。因此,只有通過審計加以監(jiān)督,可以促進(jìn)改進(jìn)工作。
二、醫(yī)院審計存在的問題及風(fēng)險成因分析
結(jié)合審計風(fēng)險的含義,分析內(nèi)部審計風(fēng)險形成的原因主要有以下幾個方面:
1.醫(yī)院審計環(huán)境、審計地位和內(nèi)部控制局限性易形成審計風(fēng)險。審計工作是醫(yī)院管理工作中重要的管理職能,是控制手段,作為擔(dān)當(dāng)醫(yī)院內(nèi)部審計的職能部門,要想完全獨(dú)立于自身所處的環(huán)境之外,幾乎是不可能的,它難以跨越這種環(huán)境障礙,其行使的職能極易為環(huán)境所左右。在各類審計活動中,某些醫(yī)院管理人員出于對本位利益和外部競爭壓力的考慮,往往不能積極配合審計人員工作、不能如實(shí)提供會計資料、不能如實(shí)反映醫(yī)院真實(shí)經(jīng)營情況。企業(yè)內(nèi)控制度是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的安全完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊、保證會計資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策和程序。在內(nèi)部控制制度方面容易產(chǎn)生作弊有兩個方面原因:一是內(nèi)控制度不完善、不健全,將導(dǎo)致不能杜絕一切重大差錯和舞弊;二是內(nèi)控制度不能得到有效執(zhí)行,形同虛設(shè),如工作人員串通作弊,管理人員責(zé)任心差導(dǎo)致控制系統(tǒng)失效,管理者對控制制度不重視,內(nèi)控系統(tǒng)不能發(fā)揮作用等。這些都使得審計人員在實(shí)施審計業(yè)務(wù)時增加了工作難度,易受到環(huán)境制約而不能作出準(zhǔn)確判斷,增加了審計風(fēng)險。
2.審計項目的復(fù)雜性增加了審計風(fēng)險。隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入,醫(yī)院實(shí)行多種形式的重組、兼并等資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整。在資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整中涉及到國家、集體、個人三方面的利益。醫(yī)院改制時要進(jìn)行清產(chǎn)核資,審計人員要對醫(yī)院的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行清理,核實(shí)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性,避免在醫(yī)院改制過程中某些人乘機(jī)轉(zhuǎn)移、隱匿、貪污國有資產(chǎn)。如果在審計過程中審計人員未能做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷,就有可能造成醫(yī)院資產(chǎn)流失,損害了醫(yī)院的利益,也同時出現(xiàn)了審計風(fēng)險。我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)成立的時間短,無論是審計理論,還是審計實(shí)踐方面都不十分成熟,特別是醫(yī)療行業(yè)的特殊性,醫(yī)院內(nèi)部控制與質(zhì)量管理方面沒有完整的管理體系。對內(nèi)部審計的認(rèn)識和重視不夠,給審計工作帶來很多困難,另外審計機(jī)構(gòu)缺乏對審計人員的約束監(jiān)督機(jī)制,不能嚴(yán)格執(zhí)行審計法,按審計法的要求去履行責(zé)任,甚至置國家法律于不顧,大大增加了審計風(fēng)險。
3.內(nèi)部審計人員的素質(zhì)等原因形成的審計風(fēng)險。審計人員應(yīng)該具有審計準(zhǔn)則所要求具備的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德。審計人員應(yīng)有較高的專業(yè)知識水平和相關(guān)專業(yè)水平、具有較高的綜合分析能力、判斷能力和文字表達(dá)能力與溝通能力,才能夠在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時客觀公正、認(rèn)真負(fù)責(zé)、清正廉潔,確保審計工作質(zhì)量。由于目前審計人員大多是從財務(wù)專業(yè)轉(zhuǎn)崗而來,大多不具備審計專業(yè)學(xué)歷,缺乏企業(yè)管理知識和法律知識,影響了審計工作質(zhì)量,容易產(chǎn)生審計風(fēng)險。
三、防范和控制醫(yī)院審計風(fēng)險的對策
審計風(fēng)險是客觀存在的,在條件具備的情況下,就會轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的損失。由于受到主、客觀因素的限制,審計人員不可能對其發(fā)生的時間、地點(diǎn)、深度及廣度進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)測。從這個意義上講,審計風(fēng)險具有不確定性,風(fēng)險就是和損失相聯(lián)系的一種不確定性。審計風(fēng)險的形式是多種多樣的,從管理職能的角度,審計風(fēng)險管理是整個審計管理的具體化和進(jìn)一步深化。但審計主體可以通過經(jīng)驗(yàn)和積累,預(yù)測方法和技術(shù)的改進(jìn)等主觀努力,把握審計風(fēng)險的規(guī)律,降低審計風(fēng)險的這種不確定性。審計風(fēng)險管理的最終目的是減小審計風(fēng)險,降低審計人員的法律責(zé)任。因此審計人員必須對經(jīng)營過程中所存在的問題,容易產(chǎn)生風(fēng)險的環(huán)節(jié)做到了如指掌,并要求主管部門對可能產(chǎn)生風(fēng)險的環(huán)節(jié)加強(qiáng)管理,嚴(yán)格把關(guān),及時反饋信息,分析可能產(chǎn)生的原因。無論是哪種主體風(fēng)險,通過審計人員的主觀努力,都可得到有效控制,而不引發(fā)審計責(zé)任,最終將客觀審計風(fēng)險控制到可以接受的水平。具體言之可以從以下幾個方面著手:
20世紀(jì)80年代以來，由于不斷受到訴訟的威脅，英美等西方國家的民間審計已發(fā)展到了通過 評價審計風(fēng)險制定審計戰(zhàn)略計劃的風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。在中國，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的高 速發(fā)展和審計環(huán)境的日益復(fù)雜化，審計風(fēng)險也逐漸成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)，只有對此進(jìn)行全面 、系統(tǒng)地認(rèn)識，才能最終達(dá)到有效防范和控制審計風(fēng)險的目地。
一、審計風(fēng)險的概念
審計風(fēng)險概念最早起源于民間審計領(lǐng)域。自1931年美國厄特雷•馬歇爾公司案件開始，到19 38年的麥可森•羅賓斯
公司破產(chǎn)案，再到1960年至70年代針對會計公司的300多起訴訟 案，在民間審計領(lǐng)域刮起了一股訴訟浪潮，被世人稱作“訴訟爆炸”，從而引發(fā)了人們對審 計風(fēng)險問題的重視和研究。民間審計的審計風(fēng)險有許多定義，比較有代表性的是《國際審計 準(zhǔn)則》、美國《審計準(zhǔn)則說明書》和我國《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的定義?！秶H審計準(zhǔn)則》認(rèn)為 ：“審計風(fēng)險是指審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險?！泵绹?nbsp;審計準(zhǔn)則說明書》對審計風(fēng)險的定義為：“審計風(fēng)險是審計師無意地對含有重要錯報的財務(wù) 報表發(fā)表沒有適當(dāng)修正的審計意見的風(fēng)險?！蔽覈丢?dú)立審計準(zhǔn)則》將審計風(fēng)險定義為：“ 審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性 ?！?nbsp;
二、審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因
在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，審計人員往往按上級的意圖行事，對審計人員構(gòu)成責(zé)任或損失的事件幾 乎不可能發(fā)生，也就談不上有什么審計風(fēng)險。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和經(jīng)濟(jì)生活 的日益規(guī)范化，審計風(fēng)險已不再是一個只適應(yīng)于西方國家的概念。它已經(jīng)作為一種客觀存在 ，明確地擺到了審計組織和審計人員的面前。審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，可以概括為主觀和客觀 兩個方面。
（一）審計風(fēng)險產(chǎn)生的主觀方面的原因
1.審計人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性。審計能力的相對有限，使審計所能完成任務(wù)的能力難以達(dá) 到社會的全部期望，或者使社會與審計職業(yè)界對審計的內(nèi)容和要求不一致，這種狀況常常使 人們卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛。因此審計部門能滿足社會需求是相對的，而不是絕對的， 審計能力與社會公眾的需求之間總存在一個“期望差”。美國注冊會計師協(xié)會強(qiáng)調(diào)審計報告 僅是一種意見而不是一種保證就是對審計能力有限性的一個認(rèn)識。我國注冊會計師協(xié)會頒布 的《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》也強(qiáng)調(diào)審計報告僅是一種意見。這種認(rèn)識從另一方面表明，審計人員對 審計結(jié)論承擔(dān)一定的風(fēng)險。
2.審計人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況。審計人員的責(zé)任是通過計劃自己的審查工作，以查 出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯行為，同時審計人員在實(shí)施審計過程中運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù) 和職業(yè)關(guān)注?？梢姡瑢徲嬋藛T的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對審計結(jié)論相當(dāng)重要。審計人員的工作責(zé) 任心，要求審計人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德，正直的人格?nbsp;一絲不茍的工作精神，必須具有扎實(shí)的會計、審計、法律知識和審計基本技能，具有敏銳的 分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。如果審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審 查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計程序、采用不恰當(dāng)?shù)?nbsp;審計方法等，直接導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。
（二）審計風(fēng)險產(chǎn)生的客觀方面的原因
1.審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。審計活動是社會經(jīng)濟(jì)生活的一個組成部分，要想使 現(xiàn)代社會的經(jīng)濟(jì)生活井然有序，任何方面都必須接受法律約束，審計也不例外。特別是現(xiàn)代 民間審計所處的市場經(jīng)濟(jì)，在沒有法律的情況下不可能有效地交換。因?yàn)槭袌鲋贫扰c法律制 度是互補(bǔ)的，市場不能沒有法律。法律在賦予審計職業(yè)專門的權(quán)利的同時，也讓其承擔(dān)相應(yīng) 的責(zé)任。由于審計活動最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計 人員對委托人就負(fù)有客觀地審查、如實(shí)地報告的責(zé)任。市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，各種經(jīng)濟(jì)組織與外 界的聯(lián)系越豐富，利用審計服務(wù)的人也就越多，因此，審計對國家有關(guān)部門和社會公眾也負(fù) 有提供準(zhǔn)確的審計信息、維護(hù)國家及公眾的利益的責(zé)任。這使審計職業(yè)界對審計責(zé)任問題有 了更普遍、更深入的認(rèn)識，對審計風(fēng)險的認(rèn)識也提高到了一個新的高度。
2.現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。審計范圍也是一個漸大過程。早期的審計重 點(diǎn)一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實(shí)性上，而對其他事項幾乎不顧，沒有對資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì) 量進(jìn)行任何分析。后來，公司的資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可 靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負(fù)債表加以證明，成為注冊會計師20世紀(jì)早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn) 負(fù)債表審計擴(kuò)大了審計范圍，也擴(kuò)大了審計責(zé)任。隨著審計范圍轉(zhuǎn)移到財務(wù)報表上來，審計 人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對審計責(zé)任的訴訟。此后，對內(nèi)部控制 進(jìn)行檢查通常成為審計的出發(fā)點(diǎn)，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴(kuò)展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的 全部，以及管理政策的諸多問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強(qiáng)。在傳統(tǒng) 的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營 能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信 息的風(fēng)險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風(fēng)險在所難免。
3.被審計單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景。經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動的特點(diǎn)、內(nèi)部控制制度 的強(qiáng)度、技術(shù)發(fā)展趨勢、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生影響，從 而影響審計風(fēng)險，這也是審計風(fēng)險模型中首先要考慮固有風(fēng)險的主要原因之一，也是現(xiàn)代審 計首先要對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對審計風(fēng)險的影響，可以從審 計費(fèi)用充分表現(xiàn)出來，西方審計職業(yè)界確定審計費(fèi)用時，都考慮了審計風(fēng)險，特別是其中的 固有風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。
三、控制和防范審計風(fēng)險的對策
為了最大限度地防范和避免審計的風(fēng)險，就必須對審計風(fēng)險實(shí)行事前控制。其具體措施可歸 納為以下三個方面：
1.加強(qiáng)內(nèi)控測評。審計人員在審計實(shí)務(wù)中對公司內(nèi)部控制制度的可信賴程度把握不準(zhǔn)，就會 產(chǎn)生審計風(fēng)險。因此，要對審計風(fēng)險進(jìn)行有效控制，就要加強(qiáng)內(nèi)控制度的測評。
2.提高審計人員的綜合素質(zhì)。高質(zhì)量的審計來自于高素質(zhì)的審計隊伍，審計人員素質(zhì)的高低 與審計風(fēng)險的大小密切相關(guān)，因此，要對審計風(fēng)險進(jìn)行有效控制，其根本措施就是要加強(qiáng)對 審計人員綜合素質(zhì)的提高。
3.強(qiáng)化審計質(zhì)量。審計工作質(zhì)量的高低直接影響著審計風(fēng)險的大小，因此，要對審計風(fēng)險進(jìn) 行有效控制，其有力的保證就是強(qiáng)化審計質(zhì)量控制。面對審計風(fēng)險應(yīng)采取分析性對策。一是 要對審計風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測、控制和分析。預(yù)測審計風(fēng)險， 收集和整理審計風(fēng)險資料，列出不 同的審計方案，經(jīng)評估審計風(fēng)險，分析選擇出風(fēng)險最小的方案，并采取相應(yīng)有效的控制措施 ，確定有效的審計范圍，實(shí)施有效的質(zhì)量控制體系，健全和完善各級崗位責(zé)任制等等。二是 承受風(fēng)險，提高審計單位防范意識，有效地抗拒來自審計工作外部各方面的壓力和干擾，控 制風(fēng)險誘發(fā)的因素，保證審計工作的獨(dú)立性，提高審計人員的風(fēng)險承受力，保證高質(zhì)量的完 成審計任務(wù)。
在審計工作中，審計風(fēng)險是無法消除的，審計人員必須時刻注意審計風(fēng)險，弄清可能導(dǎo)致 審計風(fēng)險的重要事項，盡量減少以致避免審計風(fēng)險，造成審計誤差的各種因素同樣也是造成 審計風(fēng)險的因素，如被審查單位的內(nèi)部控制不嚴(yán)，執(zhí)行不到位，財務(wù)狀況不佳，經(jīng)濟(jì)活動計 劃性差，會計人員水平較低等因素。因此，審計人員必須密切注意這些情況，明確可能出現(xiàn) 的審計風(fēng)險，以便更客觀地表達(dá)自己的意見，從而防范和控制審計風(fēng)險的發(fā)生。
參考文獻(xiàn)：
1.奚淑琴，吳曉根.審計學(xué).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社
