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時(shí)間：2023-03-20 16:24:21
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一、 中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則差異比較
1、 內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)概述
內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)是有關(guān)各類政府機(jī)關(guān)、各級(jí)公司企業(yè)以及其他單位的內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)所應(yīng)遵守的原則，是衡量?jī)?nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的準(zhǔn)繩和尺度，能提高內(nèi)部審計(jì)工作效率和工作質(zhì)量、促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。
2、中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架差異比較
中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)是中國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范體系的關(guān)鍵部分。2003年4月的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則序言》中指出，三個(gè)層次構(gòu)成了中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系：內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南。三個(gè)層次分別擁有不同程度的權(quán)威性和限制性，構(gòu)成了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的框架。
本文中的“外”所指的主要是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，并不是和具體到某個(gè)國(guó)外國(guó)家的比較。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架分為三個(gè)部分：強(qiáng)制性指南、實(shí)務(wù)咨詢、發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。在這一框架中，第一部分的強(qiáng)制性指南具有法定約束力，實(shí)務(wù)咨詢起指導(dǎo)性作用，而發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則僅供參考。
3、結(jié)構(gòu)差異比較
從結(jié)構(gòu)上來(lái)看，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則共分為六章二十七條，IIA的最新內(nèi)部審計(jì)職務(wù)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱SPPIA）共分五個(gè)部分。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則第一章為總題，接下來(lái)依次是一般準(zhǔn)則、作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則、內(nèi)部管理、附則。SPPIA第一部分是導(dǎo)言，接下來(lái)依次是屬性準(zhǔn)則、工作準(zhǔn)則、執(zhí)行準(zhǔn)則與術(shù)語(yǔ)。
在結(jié)構(gòu)上，SPPIA的內(nèi)容更加具體。不僅涵蓋了我國(guó)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容，還包含了國(guó)際審計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展趨勢(shì)，內(nèi)容更加豐富。
4、基本內(nèi)容差異比較
從內(nèi)容上來(lái)看，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的職能著重于監(jiān)督和評(píng)價(jià)的傳統(tǒng)職能，審計(jì)目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)過(guò)渡完成，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也發(fā)展成提升價(jià)值、完善組織經(jīng)營(yíng)，推動(dòng)組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。我國(guó)仍處在這一轉(zhuǎn)變的過(guò)渡階段。
在SPPIA中，規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)的權(quán)力、責(zé)任和目標(biāo)都正式寫(xiě)入IIA。我國(guó)的基本準(zhǔn)則中沒(méi)有專門(mén)規(guī)定，只是在定義中有所提及。
SPPIA中對(duì)于審計(jì)獨(dú)立與客觀性的定義和規(guī)定都比較具體詳細(xì)，并列舉了幾種可能情況加以界定。我國(guó)的獨(dú)立準(zhǔn)則中對(duì)獨(dú)立性與客觀性的解釋不夠具體、并且較抽象。
對(duì)于內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中的監(jiān)督指導(dǎo)，SPPIA對(duì)不遵循規(guī)則做出了規(guī)定，該情況出現(xiàn)時(shí)要向管理者和董事會(huì)通報(bào)，我國(guó)對(duì)于此則沒(méi)有規(guī)定。
二、 中外內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的相同之處
我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則所基于的概念及原則內(nèi)涵在基本上是一致的。我國(guó)和國(guó)際的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系都由“增加組織價(jià)值”、“系統(tǒng)化與規(guī)范化”、“獨(dú)立性與客觀性”等基本概念貫穿，同時(shí)都遵循著“防弊、興利與增值的共存”的基本原則，都具有“增值的特點(diǎn)?！蔽覈?guó)對(duì)“控制”的定義與IIA定義的基本理念一致，對(duì)“控制的概念與責(zé)任重”中對(duì)控制的界定一致。我國(guó)所提出的內(nèi)部審計(jì)范圍為“內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，其中控制與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可分割，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的審查以控制為核心，對(duì)控制的審查又依附于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
我國(guó)與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的體系涵蓋內(nèi)容基本一致。迄今我國(guó)內(nèi)部審計(jì)體系準(zhǔn)則的體系框架已相對(duì)完整，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)國(guó)家實(shí)務(wù)準(zhǔn)則框架（簡(jiǎn)稱IPPF，是內(nèi)部審計(jì)規(guī)范體系的標(biāo)桿）內(nèi)容的絕大部分我國(guó)的準(zhǔn)則體系也都已經(jīng)做了規(guī)范。雖然在具體內(nèi)容上有些差異，但是在涵蓋面上來(lái)說(shuō)協(xié)調(diào)程度很高。
不管是中國(guó)還是國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系，都沒(méi)有將審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范明確納入審計(jì)準(zhǔn)則體系。但是職業(yè)道德規(guī)范在中國(guó)和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系中都居于最高地位，都擁有法律約束效力。
三、 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)缺點(diǎn)及其發(fā)展建議
1、 符合我國(guó)國(guó)情的創(chuàng)新之處
在具體內(nèi)容方面，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則存在下面三點(diǎn)創(chuàng)新： “三性審計(jì)準(zhǔn)則和” 控制自我評(píng)估準(zhǔn)則、重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則、針對(duì)內(nèi)部控制以及溝通問(wèn)題的準(zhǔn)則。
我國(guó)的第21號(hào)具體準(zhǔn)則《內(nèi)部審計(jì)的控制自我評(píng)估法》及其定義對(duì)控制自我評(píng)估準(zhǔn)則有了明確的定位。作為主體的內(nèi)部審計(jì)人員，進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)前的控制自我評(píng)估，是為了尋找審計(jì)的重要部分，對(duì)“軟控制”做出評(píng)估。工作人員如果熟練掌握了控制自我評(píng)估法的應(yīng)用，內(nèi)部審計(jì)就可以在控制自我評(píng)估過(guò)程中，發(fā)揮著關(guān)鍵作用。IIA中對(duì)此則無(wú)詳盡的實(shí)務(wù)公告?！叭浴睖?zhǔn)則即經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性三項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則則是我國(guó)的獨(dú)特創(chuàng)新，對(duì)于世界的內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)也是一大貢獻(xiàn)。
審計(jì)中最為關(guān)鍵的技術(shù)問(wèn)題之一便是重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于其復(fù)雜性，IIA在審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于此的定義進(jìn)行了回避。但我國(guó)具體審計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)則《重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對(duì)這兩個(gè)概念做出了界定。此外，對(duì)于如何運(yùn)用、確定重要性標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)有了詳細(xì)規(guī)范。
控制和風(fēng)險(xiǎn)作為我國(guó)具體審計(jì)的核心概念。該準(zhǔn)則中對(duì)于“內(nèi)部控制”的見(jiàn)解是非常廣泛的：內(nèi)部控制是指為實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)，組織內(nèi)部進(jìn)一步保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，并積極遵循國(guó)家的法律規(guī)則，提升組織運(yùn)營(yíng)的效果及效率而采取的各種措施與程序。第5號(hào)具體準(zhǔn)則《內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則》是總綱，規(guī)范了內(nèi)部控制的定義、要素、內(nèi)部審計(jì)控制的目標(biāo)、方法等，第16號(hào)《風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)存在于內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)管理要素的具體評(píng)價(jià)與審查加以規(guī)范。IIA雖然曾有過(guò)關(guān)于控制的恰當(dāng)界定，但在后續(xù)的準(zhǔn)則在改革過(guò)程中并沒(méi)有遵循。
2、 落后于國(guó)際的部分
從空間范圍上來(lái)看，顯然中國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則只能在中國(guó)使用，不具備國(guó)際性。但SPPIA具有很強(qiáng)的國(guó)際性，能適應(yīng)各種法律和文化背景下的組織。
受我國(guó)經(jīng)濟(jì)以及理論起步時(shí)間的影響，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則有一些落后于國(guó)際的部分。SPPIA在導(dǎo)言中提到：適用于內(nèi)部或外部的審計(jì)人員。即內(nèi)部審計(jì)主體可以由組織外部的審計(jì)工作者提供，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)可以由組織外部的專業(yè)審計(jì)人員或者機(jī)構(gòu)任職。此理論于90年代在西方興起。我國(guó)則是近幾年對(duì)于此問(wèn)題的理論才開(kāi)始研究，尚未付諸實(shí)踐。
3、 發(fā)展建議
應(yīng)該修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，一方面要緊跟國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展趨勢(shì)，另一方面要注意吸收國(guó)外現(xiàn)有的成果，使我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展和完善。吸收外國(guó)先進(jìn)成果具體建議有：一、制定有關(guān)獨(dú)立性的具體準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性的重視；二、開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；三、強(qiáng)調(diào)專業(yè)勝任能力；四、加強(qiáng)內(nèi)部管理。
緊跟國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)則要注意以下幾點(diǎn)：一、在內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中注意預(yù)測(cè)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)；二、從審計(jì)的角度對(duì)組織的各個(gè)部分相互聯(lián)系，多角度考慮問(wèn)題；三、內(nèi)部服務(wù)人員應(yīng)該掌握真實(shí)的經(jīng)營(yíng)知識(shí)以提供有效的服務(wù)；四、開(kāi)展增值性審計(jì)。
四、結(jié)論
從中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和發(fā)展來(lái)看，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)多年的不斷發(fā)展取得了階段性的成功，將國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的先進(jìn)原則和我國(guó)的具體國(guó)情相結(jié)合。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，暴露出落后的弊端。在以后的發(fā)展過(guò)程中，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該繼續(xù)吸收國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)之處，立足中國(guó)國(guó)情，打造先進(jìn)的具有中國(guó)特色的適應(yīng)時(shí)展需求的中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。（作者單位：綿陽(yáng)市涪城區(qū)審計(jì)局）
參考文獻(xiàn)：
[1]孫立 《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較研究》[期刊論文] 當(dāng)代財(cái)經(jīng) 2003年12期
在獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域，劉明輝教授是最早參與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則研究與建設(shè)的學(xué)者之一。作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究的資深專家，自1994年加入中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組以來(lái)，直接參與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第一至第七批共90余個(gè)項(xiàng)目的研究，起草和修訂工作，為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的建立和完善做出了重要貢獻(xiàn)。他撰著的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究》《高級(jí)審計(jì)研究》是國(guó)內(nèi)該領(lǐng)域主要代表作之一，他主編的《獨(dú)立審計(jì)學(xué)》《審計(jì)與鑒證服務(wù)》均為國(guó)內(nèi)該領(lǐng)域第一部系統(tǒng)闡述獨(dú)立審計(jì)和鑒證服務(wù)的教材，主編的《審計(jì)》被評(píng)為普通高等教育“十一”國(guó)家級(jí)規(guī)劃教材的精品教材。劉明輝教授認(rèn)為，建立和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)規(guī)范化、法制化、國(guó)際化和現(xiàn)代化的必然要求；審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)在于規(guī)范，審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于保證審計(jì)質(zhì)量、減少審計(jì)失誤、保護(hù)審計(jì)人員、為審計(jì)本身提供可信性等有其積極作用，也有其負(fù)面影響；制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則必須考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政府部門(mén)、法律體系以及審計(jì)歷史等因素的影響，與審計(jì)環(huán)境相一致。
（一）舞弊的定義
美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)公報(bào)（SAS No.99）對(duì)舞弊的定義是：“舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，審計(jì)人員不對(duì)舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計(jì)師應(yīng)關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的行為。區(qū)分舞弊和錯(cuò)誤最重要的因素是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的行為是有意的還是無(wú)意的。舞弊是導(dǎo)致審計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的故意行為?！?/p>
我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》對(duì)舞弊定義為：“財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，但準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊?！?/p>
經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計(jì)準(zhǔn)則的表述略有不同，但是本質(zhì)基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯(cuò)誤，是有預(yù)謀的，帶有欺騙的性質(zhì)，一般會(huì)涉及到牟取正常情況下無(wú)法獲得的利益。審計(jì)人員不對(duì)舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。
（二）舞弊誘因
美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊誘因表述為：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或合理化；我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊誘因表述為：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口。
動(dòng)機(jī)和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動(dòng)機(jī)；機(jī)會(huì)是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計(jì)單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠(chéng)信原則的行為有正當(dāng)?shù)睦碛啥庥诔袚?dān)責(zé)任；借口是指行為者違背誠(chéng)信原則、道德等為自己的行為找不承擔(dān)責(zé)任的理由。
通過(guò)分析可知，中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個(gè)因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產(chǎn)生的客觀環(huán)境。第三個(gè)因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認(rèn)為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠(chéng)信原則的行為自我合理化。
二、中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生背景、環(huán)境因素及制定部門(mén)
（一）產(chǎn)生背景
我國(guó)為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，進(jìn)而滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的需要，與國(guó)際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化導(dǎo)致了巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，迫切需要完善審計(jì)準(zhǔn)則。二是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的部分條款已經(jīng)不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國(guó)際舞弊審計(jì)準(zhǔn)則做了改進(jìn)，我國(guó)需要借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)，與之趨同，便于國(guó)際交流，更好地發(fā)展我國(guó)經(jīng)濟(jì)。四是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程加快，審計(jì)準(zhǔn)則也要相應(yīng)跟進(jìn)。審計(jì)準(zhǔn)則只有與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計(jì)的效率。因此，2007年我國(guó)了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》。
（二）環(huán)境因素
美國(guó)屬于發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對(duì)健全，而我國(guó)屬于發(fā)展中的社會(huì)主義國(guó)家，政治、經(jīng)濟(jì)、法律體制等相對(duì)落后，兩種截然不同的國(guó)情決定了中美舞弊審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生于兩種完全不同的環(huán)境下。
第一，經(jīng)濟(jì)因素在審計(jì)準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，而且可以間接對(duì)其施加影響。在美國(guó)，資本主義高度發(fā)達(dá)，各項(xiàng)制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)滿足多元化的私人投資者的需求；我國(guó)正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，公有化的程度較高，因此審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)維護(hù)國(guó)家、公眾利益。美國(guó)要比我國(guó)更加重視對(duì)個(gè)人投資者的保護(hù)，相反，我國(guó)則更加重視國(guó)家財(cái)產(chǎn)流失、稅收損失及對(duì)廣大人民群眾產(chǎn)生的不利影響。
第二，公眾的法律意識(shí)強(qiáng)弱。美國(guó)的法制比較健全，公眾的法律意識(shí)比較強(qiáng)；我國(guó)法律制度尚需完善，公眾法律意識(shí)薄弱，因此我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的阻力更大。
第三，中美文化差異。在美國(guó)，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導(dǎo)性，相應(yīng)的強(qiáng)制性條款也較少一些。而我國(guó)在舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制定中加入了更多的強(qiáng)制性規(guī)定條款。
（三）制定部門(mén)
美國(guó)審計(jì)行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計(jì)準(zhǔn)則，包括舞弊審計(jì)準(zhǔn)則一直都由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計(jì)人員未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也產(chǎn)生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實(shí)施后，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨(dú)立監(jiān)管為主的模式。這表明美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）逐步失去了審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。
我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則（包括舞弊審計(jì)準(zhǔn)則）是由我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定并由財(cái)政部頒布的。因此我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則更具權(quán)威性和約束力。但是由于需財(cái)政部審批，在內(nèi)容上增加修改程序較多，耗時(shí)較長(zhǎng)，在操作性和動(dòng)態(tài)更新方面較差。
三、中美舞弊審計(jì)原則
（一）職業(yè)懷疑原則
職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采用質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué)，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。
美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計(jì)人員克服自身對(duì)于客戶的信任和對(duì)于以往和該客戶合作經(jīng)驗(yàn)的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個(gè)審計(jì)過(guò)程。
我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對(duì)管理層、治理層誠(chéng)信形成的判斷。我國(guó)的職業(yè)懷疑雖然強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但是也強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，審?jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，即?qiáng)調(diào)了審計(jì)的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認(rèn)為文件記錄不是真品。
（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。
最初的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型表述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（MR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的領(lǐng)域。
美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度更大一些，關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的介紹更詳細(xì)，而我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度更少一些，介紹的不如美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則完全。但是，這并不表明我國(guó)對(duì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有清醒的認(rèn)識(shí)，而是因?yàn)楦鱾€(gè)國(guó)家的國(guó)情不同，制定準(zhǔn)則必須依據(jù)國(guó)情而定。
四、中美審計(jì)師責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的認(rèn)定一般分為違約、過(guò)失和欺詐，可能被追究行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。
美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有刻意的強(qiáng)調(diào)審計(jì)的固有限制，這是因?yàn)槊绹?guó)的會(huì)計(jì)與審計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)成熟，會(huì)計(jì)與審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)高一些，而且美國(guó)的審計(jì)界面臨著比我國(guó)更大的社會(huì)公眾壓力。我國(guó)在獨(dú)立準(zhǔn)則第1141號(hào)中雖然提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于舞弊審計(jì)的責(zé)任，但是它又強(qiáng)調(diào)了審計(jì)的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不可能也沒(méi)有必要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至零。即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。事實(shí)上，這種情況是與我國(guó)的具體國(guó)情相一致的，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度審計(jì)制度尚需完善，審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，而且我國(guó)處于改革快速發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，舞弊不可避免，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。
一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的制定
(一)審計(jì)準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開(kāi)放30年來(lái)，無(wú)論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開(kāi)的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說(shuō)審計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計(jì)的發(fā)展史來(lái)看，審計(jì)是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過(guò)審計(jì)報(bào)告，所有者可以了解經(jīng)營(yíng)者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營(yíng)者通過(guò)獨(dú)立第三方的審計(jì)，解脫其對(duì)產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)者投進(jìn)人力資本的產(chǎn)權(quán)收益?？梢?jiàn)，審計(jì)實(shí)際上是以協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托治理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的同等要求。因此，審計(jì)是與產(chǎn)權(quán)制度及其運(yùn)行密切相關(guān)的，審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則有助于降低交易用度
首先，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低交易用度，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先體現(xiàn)在降低審計(jì)交易中的信息用度。審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出本錢(qián)的，這些本錢(qián)可稱為信息用度。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來(lái)有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛伏伙伴以往的行為方式往推斷自己未來(lái)最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來(lái)態(tài)度的公道預(yù)期。
其次，審計(jì)準(zhǔn)則降低了監(jiān)視制裁用度。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過(guò)由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈本錢(qián)。假如他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來(lái)的損失納進(jìn)到本錢(qián)收益分析中。由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)視制裁機(jī)會(huì)主義行為的用度。
最后，審計(jì)準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管本錢(qián)。審計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場(chǎng)交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于制定和監(jiān)視這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來(lái)說(shuō)，完善和可操縱的審計(jì)準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。由于缺少制度或制度模糊都助長(zhǎng)政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操縱性的審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管本錢(qián)。
二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會(huì)發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性及人對(duì)利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實(shí)的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會(huì)被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時(shí)間空間展開(kāi)的過(guò)程中，會(huì)由于條件和環(huán)境的變化而失往原有的很多功能，原來(lái)適宜的制度就變成了過(guò)期的制度。制度不能改變的事實(shí)就要求人們主動(dòng)采取行動(dòng)，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性。環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運(yùn)動(dòng)，人類對(duì)其尚未熟悉或有一定熟悉，但卻無(wú)法應(yīng)對(duì)，人類在很大程度上只能被動(dòng)地接受它們的影響；另一方面人類通過(guò)對(duì)物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時(shí)產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。假如環(huán)境不發(fā)生變動(dòng)，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變將就不會(huì)發(fā)生：但世界是運(yùn)動(dòng)、變化、發(fā)展的事實(shí)，要求人們適時(shí)改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對(duì)于非正式制度，由于它取決于個(gè)人對(duì)收益和本錢(qián)的計(jì)算，只要違反非正式制度的收益大于違反的本錢(qián)，個(gè)人就有動(dòng)力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對(duì)于正式制度，由于“搭便車(chē)”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國(guó)家出現(xiàn)后，制度供賜與新的方式出現(xiàn)，但這并不違反個(gè)人利益極大化原則。假如個(gè)人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會(huì)發(fā)生。
審計(jì)準(zhǔn)則毫無(wú)疑問(wèn)也是一項(xiàng)制度，作為一項(xiàng)制度必然會(huì)發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動(dòng)性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。公道的制度沿著時(shí)間空間展開(kāi)后逐漸會(huì)變得不公道，人們唯一的選擇就是改變失往了公道的制度，創(chuàng)造新的公道制度，即制度變將就是在約束條件改變的條件下對(duì)制度的重新求解。
三、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來(lái)考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來(lái)考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來(lái)說(shuō)，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢(shì)以及面臨的題目都各不相同。然而，在社會(huì)實(shí)際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開(kāi)的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動(dòng)社會(huì)的制度變遷。
制度變遷是一個(gè)需要付出時(shí)間、努力及用度的過(guò)程，以最少的用度獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛伏利潤(rùn)”，為了讓這種潛伏利潤(rùn)內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴看與意愿。然而，“搭便車(chē)”是制度變遷所固有的題目，致使制度的供給不足。這時(shí)，作為制度變遷的一個(gè)重要主體——國(guó)家就可以采取行動(dòng)，利用強(qiáng)制性的變遷來(lái)矯正制度供給的不足。
在此還要說(shuō)明的是，并不是每一個(gè)人都贊同制度的變遷，個(gè)人是通過(guò)本錢(qián)一收益分析來(lái)決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來(lái)的本錢(qián)大于收益時(shí)，個(gè)人就會(huì)組織新制度代替舊制度。然而，一個(gè)制度的好與壞不能以個(gè)人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會(huì)總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，假如沒(méi)有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會(huì)受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時(shí)間漫長(zhǎng)以及變遷的本錢(qián)過(guò)大。同樣，僅依靠政府的“暴力上風(fēng)”實(shí)施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會(huì)大眾是否真正有對(duì)變遷的需求，則同樣會(huì)產(chǎn)生不利的影響。從制度變遷的主體角度分析，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則修訂、審計(jì)準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡(jiǎn)單的回為任何一類。目前，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府同一制定、頒布，形式上看來(lái)是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，度變遷的發(fā)生。此外，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中會(huì)聽(tīng)取和征求有關(guān)審計(jì)職員的意見(jiàn)和建議，其制定準(zhǔn)則的過(guò)程在一定程度上是建立在***之上的。因此，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來(lái)考察。從制度變遷的速度來(lái)考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過(guò)新制度的不斷發(fā)展來(lái)逐漸縮小舊制度的空間，終極達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷沒(méi)有按照一個(gè)理想模式和預(yù)定時(shí)間表進(jìn)行，而是依變遷所碰到的題目而定。根據(jù)在各個(gè)階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以公道的使用氣力。從實(shí)施本錢(qián)的角度來(lái)看，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲?jì)準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會(huì)本錢(qián)最低、最易于推行和展開(kāi)、本錢(qián)和阻力最小的那一點(diǎn)開(kāi)始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會(huì)達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際本錢(qián)相等的一點(diǎn)，因此每一次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。
2、局部性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開(kāi)始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過(guò)分步實(shí)施向未來(lái)分?jǐn)偩揞~本錢(qián)。從摩擦本錢(qián)來(lái)看，局部性變遷在整個(gè)制度變遷過(guò)程中一直注重過(guò)程的可控性和穩(wěn)健性，夸大各社會(huì)團(tuán)體之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會(huì)利益團(tuán)體在整個(gè)制度變遷過(guò)程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。
3、路徑依靠性。所謂路徑依靠是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會(huì)沿著這條路徑走下往。也就是說(shuō)，一次偶然的機(jī)會(huì)會(huì)導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來(lái)，它會(huì)導(dǎo)致這種方法進(jìn)進(jìn)一定的軌跡，在報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國(guó)際化過(guò)程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依靠性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過(guò)渡性的制度安排。
一、從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析審計(jì)準(zhǔn)則的制定
(一)審計(jì)準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開(kāi)放30年來(lái)，無(wú)論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟(jì)體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開(kāi)的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體——企業(yè)。為什么說(shuō)審計(jì)準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計(jì)的發(fā)展史來(lái)看，審計(jì)是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過(guò)審計(jì)報(bào)告，所有者可以了解經(jīng)營(yíng)者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營(yíng)者通過(guò)獨(dú)立第三方的審計(jì)，解脫其對(duì)產(chǎn)權(quán)維護(hù)的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益?？梢?jiàn)，審計(jì)實(shí)際上是以協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)制，它既要保護(hù)委托者的利益，又要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點(diǎn)則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計(jì)是與產(chǎn)權(quán)制度及其運(yùn)行密切相關(guān)的，審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)特定產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)。
(二)審計(jì)準(zhǔn)則有助于降低交易費(fèi)用
首先，審計(jì)準(zhǔn)則可以降低交易費(fèi)用，主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。首先體現(xiàn)在降低審計(jì)交易中的信息費(fèi)用。審計(jì)交易中，有關(guān)審計(jì)委托人不僅要了解關(guān)于審計(jì)主體的聲譽(yù)評(píng)價(jià)、業(yè)務(wù)能力評(píng)價(jià)，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費(fèi)用。審計(jì)準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計(jì)行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來(lái)有助于評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)主體的聲譽(yù)，進(jìn)而幫助委托人簡(jiǎn)化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來(lái)最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對(duì)未來(lái)立場(chǎng)的合理預(yù)期。
其次，審計(jì)準(zhǔn)則降低了監(jiān)督制裁費(fèi)用。對(duì)于根據(jù)理性原則進(jìn)行損益計(jì)算的審計(jì)主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過(guò)由于這一行動(dòng)而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來(lái)的損失納入到成本收益分析中。由于對(duì)聲譽(yù)的珍視，追求自身利益最大化的審計(jì)主體即使是在“短視的自利”要求與審計(jì)準(zhǔn)則的要求不相一致時(shí)，也會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計(jì)協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機(jī)會(huì)主義行為的費(fèi)用。
最后，審計(jì)準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管成本。審計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的游戲規(guī)則之一，是參與市場(chǎng)交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來(lái)說(shuō)，完善和可操作的審計(jì)準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。因?yàn)槿鄙僦贫然蛑贫饶：贾L(zhǎng)政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會(huì)發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性及人對(duì)利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實(shí)的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會(huì)被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時(shí)間空間展開(kāi)的過(guò)程中，會(huì)由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來(lái)適宜的制度就變成了過(guò)時(shí)的制度。制度不能改變的事實(shí)就要求人們主動(dòng)采取行動(dòng)，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性。環(huán)境的變動(dòng)性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運(yùn)動(dòng)，人類對(duì)其尚未認(rèn)識(shí)或有一定認(rèn)識(shí)，但卻無(wú)法應(yīng)對(duì)，人類在很大程度上只能被動(dòng)地接受它們的影響；另一方面人類通過(guò)對(duì)物質(zhì)世界的改造，在達(dá)到目的的同時(shí)產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動(dòng)，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會(huì)發(fā)生：但世界是運(yùn)動(dòng)、變化、發(fā)展的事實(shí)，要求人們適時(shí)改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對(duì)于非正式制度，由于它取決于個(gè)人對(duì)收益和成本的計(jì)算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個(gè)人就有動(dòng)力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對(duì)于正式制度，由于“搭便車(chē)”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國(guó)家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個(gè)人利益極大化原則。如果個(gè)人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會(huì)發(fā)生。
審計(jì)準(zhǔn)則毫無(wú)疑問(wèn)也是一項(xiàng)制度，作為一項(xiàng)制度必然會(huì)發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動(dòng)性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時(shí)間空間展開(kāi)后逐漸會(huì)變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對(duì)制度的重新求解。
三、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來(lái)考察。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來(lái)考察存在需求誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴(yán)格的意義上來(lái)說(shuō)，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢(shì)以及面臨的問(wèn)題都各不相同。然而，在社會(huì)實(shí)際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強(qiáng)制式變遷是很難劃分開(kāi)的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動(dòng)社會(huì)的制度變遷。
制度變遷是一個(gè)需要付出時(shí)間、努力及費(fèi)用的過(guò)程，以最少的費(fèi)用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤(rùn)”，為了讓這種潛在利潤(rùn)內(nèi)部化，他們有強(qiáng)烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車(chē)”是制度變遷所固有的問(wèn)題，致使制度的供給不足。這時(shí)，作為制度變遷的一個(gè)重要主體——國(guó)家就可以采取行動(dòng)，利用強(qiáng)制性的變遷來(lái)矯正制度供給的不足。
在此還要說(shuō)明的是，并不是每一個(gè)人都贊同制度的變遷，個(gè)人是通過(guò)成本一收益分析來(lái)決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來(lái)的成本大于收益時(shí)，個(gè)人就會(huì)組織新制度代替舊制度。然而，一個(gè)制度的好與壞不能以個(gè)人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會(huì)總的凈收益大于零就應(yīng)該進(jìn)行變遷。但是，如果沒(méi)有政府的強(qiáng)制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會(huì)受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時(shí)間漫長(zhǎng)以及變遷的成本過(guò)大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢(shì)”實(shí)施強(qiáng)制性變遷，不考慮社會(huì)大眾是否真正有對(duì)變遷的需求，則同樣會(huì)產(chǎn)生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則修訂、審計(jì)準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡(jiǎn)單的歸為任何一類。目前，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來(lái)是強(qiáng)制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們的意識(shí)形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益格局的重新分配，從而促進(jìn)制度變遷的發(fā)生。此外，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中會(huì)聽(tīng)取和征求有關(guān)審計(jì)人員的意見(jiàn)和建議，其制定準(zhǔn)則的過(guò)程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強(qiáng)制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來(lái)考察。從制度變遷的速度來(lái)考察，存在激進(jìn)式的制度變遷和漸進(jìn)式的制度變遷。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷走的是漸進(jìn)式變遷道路，通過(guò)新制度的不斷發(fā)展來(lái)逐漸縮小舊制度的空間，最終達(dá)到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷沒(méi)有按照一個(gè)理想模式和預(yù)定時(shí)間表進(jìn)行，而是依變遷所遇到的問(wèn)題而定。根據(jù)在各個(gè)階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以合理的使用力量。從實(shí)施成本的角度來(lái)看，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計(jì)準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴(yán)重、獲利性最大、機(jī)會(huì)成本最低、最易于推行和展開(kāi)、成本和阻力最小的那一點(diǎn)開(kāi)始，每一次變遷進(jìn)展的深度都會(huì)達(dá)到而且也僅僅達(dá)到邊際收益與邊際成本相等的一點(diǎn)，因此每一次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都交易達(dá)成。
2、局部性。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開(kāi)始進(jìn)行改變，逐漸擴(kuò)展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過(guò)分步實(shí)施向未來(lái)分?jǐn)偩揞~成本。從摩擦成本來(lái)看，局部性變遷在整個(gè)制度變遷過(guò)程中一直注重過(guò)程的可控性和穩(wěn)健性，強(qiáng)調(diào)各社會(huì)集團(tuán)之間的利益均等和利益補(bǔ)償機(jī)制，使得各社會(huì)利益集團(tuán)在整個(gè)制度變遷過(guò)程中基本達(dá)到其福利的帕累托改進(jìn)。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強(qiáng)機(jī)制下選擇了一條路徑，它就會(huì)沿著這條路徑走下去。也就是說(shuō)，一次偶然的機(jī)會(huì)會(huì)導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來(lái)，它會(huì)導(dǎo)致這種方法進(jìn)入一定的軌跡，在報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化機(jī)制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強(qiáng)化。在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國(guó)際化過(guò)程中的頑強(qiáng)維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強(qiáng)，出現(xiàn)一系列過(guò)渡性的制度安排。
四、我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則變遷應(yīng)注意的問(wèn)題
一、新會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定及實(shí)施意義
（一）新會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的立法宗旨是為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供審計(jì)簽證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在行為規(guī)范中明確提出，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告的審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)遵循的指導(dǎo)規(guī)范。至2004年間我國(guó)已經(jīng)建立一套較為完整的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格的認(rèn)定、審計(jì)業(yè)務(wù)、出具簽證審計(jì)報(bào)告等行為也做出了相應(yīng)的規(guī)范與指南。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，執(zhí)業(yè)的范圍的廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)也由原單一的審計(jì)業(yè)務(wù)，擴(kuò)充到審閱、其他簽證等相關(guān)服務(wù)在內(nèi)。2006年初，我國(guó)財(cái)政部又了新審計(jì)準(zhǔn)則-《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，在新的準(zhǔn)則框架中除新增的審計(jì)項(xiàng)目外也對(duì)簽證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)、事務(wù)所的質(zhì)量控制等都做出了增加與修訂，使新的審計(jì)準(zhǔn)則更加趨同于國(guó)際準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，這也是目前國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的大勢(shì)所趨。
（二）新會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的意義
作為一個(gè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，就必須有一個(gè)業(yè)務(wù)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)進(jìn)行行為的規(guī)范。規(guī)范其哪些可以為之、哪些不可以為之，它作為統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考核審計(jì)及其他簽證與服務(wù)工作的質(zhì)量，明確業(yè)務(wù)的職責(zé)，提高業(yè)務(wù)質(zhì)量。
二、新注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)與實(shí)務(wù)影響中存在的問(wèn)題
自2006年至2012年間經(jīng)歷過(guò)多次的修訂后，準(zhǔn)則的內(nèi)容日益龐大，日趨復(fù)雜，具有一定的導(dǎo)向性、科學(xué)性、嚴(yán)謹(jǐn)性，其運(yùn)作的效果還是值得肯定的。但在實(shí)際應(yīng)用中也時(shí)常存在著不盡如人意的問(wèn)題。
（一）當(dāng)前實(shí)務(wù)難以適應(yīng)新準(zhǔn)則的理念
在準(zhǔn)則中，除了基礎(chǔ)性的規(guī)范做出修訂，也對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則做出了進(jìn)一步的要求，例如：在準(zhǔn)則中的第1231號(hào)等對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)及要求上加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)境的說(shuō)明；在第1301號(hào)中對(duì)審計(jì)收集的證據(jù)及證據(jù)收集的程序等相應(yīng)的規(guī)范。充分體現(xiàn)了審計(jì)理念――現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)中，我們可以看到其具有科學(xué)性、先進(jìn)性的審計(jì)理念。與以往的審計(jì)范圍不同，它拓寬了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視野，不僅考慮被審計(jì)的單位內(nèi)部環(huán)境，同時(shí)外部因素也囊括進(jìn)來(lái)，例如：行業(yè)現(xiàn)況、法律法規(guī)、監(jiān)管部門(mén)等，從宏觀上充分了解被審單位的狀況，加大了審計(jì)的力度。然而，很難在實(shí)務(wù)中去應(yīng)用，就目前來(lái)看，有能力開(kāi)展以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不多，一般中小事務(wù)所不具備實(shí)施條件，仍以傳統(tǒng)導(dǎo)向?yàn)閷徲?jì)模式。
（二）新準(zhǔn)則內(nèi)容晦澀，可理解性差
在新的準(zhǔn)則修訂后，措辭準(zhǔn)確，精簡(jiǎn)了重復(fù)內(nèi)容。由于專業(yè)數(shù)語(yǔ)過(guò)強(qiáng)，使得行業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的解讀上增加了難度，往往一知半解，似懂非懂，不僅浪費(fèi)時(shí)間與精力深入研究，對(duì)實(shí)務(wù)操作上也帶來(lái)難度。例如：在審計(jì)準(zhǔn)則中第1141號(hào)和第8號(hào)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的解釋，舞弊實(shí)施的動(dòng)機(jī)壓力及提供機(jī)會(huì)等內(nèi)容上涉及到大量專業(yè)術(shù)語(yǔ)。至于什么是動(dòng)機(jī)或壓力？機(jī)會(huì)與借口又具體指向什么？這些概念與我們平常理解的內(nèi)涵有著一定差異，很難正確理解到位，常被人戲稱“天書(shū)”，因此為準(zhǔn)則的執(zhí)行帶來(lái)不便。
（三）準(zhǔn)則中一些內(nèi)容過(guò)于超前，其應(yīng)用性備受質(zhì)疑
準(zhǔn)則中的大多數(shù)內(nèi)容是有一定實(shí)用性的，隨著實(shí)際業(yè)務(wù)的開(kāi)展是可以執(zhí)行。一般來(lái)說(shuō)，在實(shí)務(wù)中順利開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)，才會(huì)出現(xiàn)相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，而且為了適應(yīng)執(zhí)業(yè)的需要還要不間斷地修訂補(bǔ)充。但是還有些內(nèi)容在實(shí)際工作中很難做到執(zhí)行下去的業(yè)務(wù)，在準(zhǔn)則上卻有著相應(yīng)的規(guī)范要求，使制定的準(zhǔn)則內(nèi)容與實(shí)務(wù)成脫節(jié)局面，顯得過(guò)于前位了，其應(yīng)用性與嚴(yán)肅性備受質(zhì)疑。例如：在準(zhǔn)則中的對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序就是一個(gè)典型的例子，在我國(guó)開(kāi)展財(cái)務(wù)信息協(xié)商執(zhí)行程序業(yè)務(wù)很少，甚至有些專家學(xué)者對(duì)此也是孤陋寡聞，事務(wù)所與經(jīng)營(yíng)主體間幾乎沒(méi)有這方面的業(yè)務(wù)往來(lái)，因此，準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上顯得超前，實(shí)務(wù)的應(yīng)用性遭受質(zhì)疑。
三、新注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則的對(duì)策與建議
（一）完善準(zhǔn)則制定的機(jī)制
首先，正視的準(zhǔn)則制定理念。在當(dāng)前，全國(guó)球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，國(guó)家加強(qiáng)與世界間的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系，減少經(jīng)濟(jì)上的摩擦與糾紛，實(shí)現(xiàn)我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)制與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，借助國(guó)際準(zhǔn)則制定和實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，來(lái)提升我國(guó)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，為世界經(jīng)濟(jì)所認(rèn)同來(lái)提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)地位起到促進(jìn)作用。
其次，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的制定程序要完備。在選定準(zhǔn)則項(xiàng)目上，結(jié)合本國(guó)的國(guó)情，不能機(jī)械地套用國(guó)際準(zhǔn)則，從實(shí)際出發(fā)，在實(shí)務(wù)中對(duì)新情況新問(wèn)題的出現(xiàn)有針對(duì)性地修改與補(bǔ)充。另外，在項(xiàng)目的選擇上要注重相關(guān)者的利益，滿足相關(guān)者的實(shí)際需要，避免造成準(zhǔn)則與實(shí)際應(yīng)用相脫節(jié)的尷尬局面。
再次，構(gòu)建準(zhǔn)則制定的組織機(jī)構(gòu)，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人才的作用。在準(zhǔn)則制定的過(guò)程中，充分地調(diào)動(dòng)各方力量的積極性。在財(cái)政上，政府以增加經(jīng)費(fèi)的形式予以支持，推動(dòng)準(zhǔn)則的建設(shè)。在會(huì)計(jì)人才與團(tuán)體協(xié)作上，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要起到統(tǒng)御作用，鼓勵(lì)與協(xié)調(diào)各地注協(xié)合作，互補(bǔ)與整合，對(duì)于構(gòu)建過(guò)程中的問(wèn)題予以分析反饋，共同制定應(yīng)對(duì)方案。另外，要注重人才的協(xié)同合作精神，國(guó)內(nèi)各大高校是審計(jì)理論新課題研究的基地。審計(jì)實(shí)務(wù)上，會(huì)計(jì)一線人員也要隨時(shí)提供實(shí)務(wù)工作中棘手的問(wèn)題做出反饋，調(diào)動(dòng)各方人才力量，為解決實(shí)際工作中的難題獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策做出貢獻(xiàn)。
最后，制定準(zhǔn)則要本著有序推進(jìn)，量力而行。一個(gè)準(zhǔn)則的制定是一長(zhǎng)期艱巨復(fù)雜的系統(tǒng)工作。不能操之過(guò)急，照搬硬套國(guó)際準(zhǔn)則，要本著有序進(jìn)行，深入地開(kāi)展，戒浮躁之心、棄急功近利之意，一步一個(gè)腳印，在各方通力的合作下一定能夠制定科學(xué)、實(shí)用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
（二）構(gòu)建適合準(zhǔn)則運(yùn)用的環(huán)境
為解決執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與應(yīng)用中存在的問(wèn)題，也要建立有效的資本市場(chǎng)，以及引進(jìn)先進(jìn)的技術(shù)與設(shè)備，加強(qiáng)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)，完善法規(guī)體系和監(jiān)督體系，為準(zhǔn)則順利的制定起到保障作用。為改善準(zhǔn)則制定的環(huán)境，要做到以下幾點(diǎn)，一是改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境，建立有效審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。二是深化會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革，完善審計(jì)市場(chǎng)。三是，重視人才的培養(yǎng)，提升其專業(yè)工作的能力。四是引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)，開(kāi)展信息化建設(shè)。五是完善法制與監(jiān)督體制的建設(shè)。
參考文獻(xiàn)
一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的問(wèn)題
(一)法制建設(shè)滯后
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展．社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域?qū)?huì)出現(xiàn)許多新的問(wèn)題、新的現(xiàn)象，然而柑應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不能出臺(tái)。1993年修訂的《會(huì)計(jì)法》和制定的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于形勢(shì)至于具體的條例建設(shè)滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問(wèn)題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢(shì)必判其為無(wú)效合同然而，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。
(二)法律條文不明晰、彈性大
1法律用語(yǔ)模糊：有關(guān)法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴(yán)重”，但什么足“情節(jié)嚴(yán)重”，卻沒(méi)有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)，那么，執(zhí)法者如何來(lái)把握“情節(jié)嚴(yán)重”這個(gè)度呢?
2．法律責(zé)任主體不明確。如何明確改制前后民事責(zé)任的承擔(dān)主體是一個(gè)難題。而我國(guó)現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任，未涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題。
3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標(biāo)準(zhǔn)。各個(gè)法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關(guān)法規(guī)對(duì)同一問(wèn)題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第39條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告、沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上的人民政府財(cái)政部門(mén)暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因過(guò)失提供有重大遺漏的報(bào)告的，責(zé)令改正，情節(jié)嚴(yán)重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》中的處罰為3萬(wàn)元以上3O萬(wàn)元以下。這就造成一個(gè)問(wèn)題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴(yán)”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當(dāng)?shù)某叨?，?shì)必造成不同執(zhí)法者對(duì)同一違法行為的處罰不同。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件不夠清晰
從法律的角度上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任是以其有違法行為為前提條件的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任須同時(shí)具備四個(gè)構(gòu)成要件：第一，違法行為的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上有故意或過(guò)失的心態(tài)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客觀上違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)，結(jié)果侵害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實(shí)質(zhì)性的侵害；第四，損害事實(shí)與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計(jì)報(bào)告作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的一種結(jié)果，評(píng)價(jià)其真實(shí)性、探究其偏頗的原因，是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的問(wèn)題，絕不能簡(jiǎn)單地以出具“虛假的審計(jì)報(bào)告”這樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。因此，目前一些執(zhí)法部門(mén)僅憑審計(jì)報(bào)告真?zhèn)螌?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行判決，是不公正的。只有同時(shí)具備以上四個(gè)條件時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任才成為現(xiàn)實(shí)。
(四)法律界和會(huì)計(jì)界的諸多認(rèn)識(shí)不一致
1．何謂虛假報(bào)告。無(wú)論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告，以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)判其虛假與否，法律界和社會(huì)公眾認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。在司法實(shí)踐中常以此來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。而會(huì)計(jì)職業(yè)界則認(rèn)為，只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告。只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過(guò)錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，目前社會(huì)公眾很難理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，無(wú)法區(qū)別會(huì)計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任，混淆了經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗。
2．法律界所要求的“真實(shí)性”與會(huì)計(jì)界所主張的“真實(shí)性”有偏差。法律界所要求的“真實(shí)性”是指“內(nèi)容的真實(shí)”與“結(jié)果的真實(shí)”，而會(huì)計(jì)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”與“過(guò)程的真實(shí)”。
3．獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。法律界認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。而會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范做出的報(bào)告，盡管其可能同實(shí)際情況有不相符合之處，但它也是真實(shí)的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認(rèn)為應(yīng)以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過(guò)錯(cuò)來(lái)判斷其應(yīng)不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任；而會(huì)計(jì)界往往認(rèn)為應(yīng)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，這使得雙方在訴訟過(guò)程當(dāng)中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生矛盾。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在問(wèn)題之解決對(duì)策
(一)完善有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的法律
筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的有關(guān)條款。如《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！蹦壳?，許多涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的案件絕大多數(shù)也是按此判決的。筆者認(rèn)為這不是很合理，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)絕大多數(shù)采用審計(jì)抽樣的審計(jì)手段，這種審計(jì)方法決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論是相對(duì)的而非絕對(duì)的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中反映被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表或?qū)忩?yàn)資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)委托人的委托目的，也就是報(bào)告的使用目的有所側(cè)重，查錯(cuò)糾弊并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要責(zé)任(專項(xiàng)審計(jì)例外)。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特殊性，《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及相關(guān)法律中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律賠償責(zé)任的條款應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，而不應(yīng)籠統(tǒng)規(guī)定為“依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。
(二)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的是一個(gè)特殊的職業(yè)，其相應(yīng)的法律責(zé)任的鑒定必須由熟悉該行業(yè)的人士進(jìn)行。而在我國(guó)，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會(huì)計(jì)知識(shí)，因而，盡快成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的專家鑒定委員會(huì)，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)已迫在眉睫。
目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門(mén)，民事裁定和刑事裁定及其實(shí)施權(quán)歸屬于人民法院。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向法制化方向發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要方式，而法院無(wú)疑將成為最終的裁判機(jī)構(gòu)。不過(guò)，當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高的時(shí)候，法院將難以獨(dú)立對(duì)案件作出合理判定。例如，已認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何來(lái)界定這項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意的還是過(guò)失造成的，在對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息人員量刑時(shí)，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且還要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成立專家鑒定委員會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)同法醫(yī)出具的鑒定報(bào)告一樣成為庭審的有力證據(jù)。在西方國(guó)家，司法機(jī)關(guān)在判決注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí)，也常常主動(dòng)參考行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)，作為法律責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。
(三)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定程序
對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的認(rèn)定，建議采取以下程序來(lái)處理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指控或訴訟：
1．委托人或第三者直接向司法部門(mén)起訴，司法部門(mén)在遇到復(fù)雜案件時(shí)，應(yīng)征詢專家鑒定委員會(huì)的意見(jiàn)，確定責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任或刑事責(zé)任，相關(guān)的行政責(zé)任由財(cái)政部門(mén)來(lái)確定。
2．其他部門(mén)，如審計(jì)署、稽查特派員總署、證監(jiān)會(huì)等，檢查發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法規(guī)的行為后，根據(jù)其行為的性質(zhì)，移交財(cái)政部門(mén)或司法機(jī)關(guān)作出相應(yīng)處理。
(四)確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位
審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民間審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，它逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國(guó)的司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。
從2012年1月1日起，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》和其他37項(xiàng)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施。該項(xiàng)準(zhǔn)則是財(cái)政部1999年首次頒布實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》后，實(shí)施第三次準(zhǔn)則修訂的一項(xiàng)主要成果。持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的此次修訂，不僅對(duì)舊準(zhǔn)則體系進(jìn)行了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，而且還刪除了舊準(zhǔn)則中一些爭(zhēng)議較多的條款，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面充分履行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)責(zé)任，提高持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)質(zhì)量，從而保證會(huì)計(jì)信息使用人能及時(shí)準(zhǔn)確了解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，作出正確的投資決策。
一、補(bǔ)充了適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表范圍
對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表適用范圍，現(xiàn)行準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)上編制的，除非管理層計(jì)劃將被審計(jì)單位予以清算或終止經(jīng)營(yíng)，或者除此之外沒(méi)有其他現(xiàn)實(shí)可行的選擇；而特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制（例如，在特定國(guó)家或地區(qū)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)與某些按照計(jì)稅核算基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)）?！痹摋l款對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)應(yīng)用于不同目的財(cái)務(wù)報(bào)表的強(qiáng)制性進(jìn)行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)對(duì)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表具有強(qiáng)制性，而對(duì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表不具有強(qiáng)制性。此外，對(duì)應(yīng)用于通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的報(bào)表范圍，減少審計(jì)工作的盲目性。
二、補(bǔ)充了企業(yè)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的會(huì)計(jì)責(zé)任范圍
對(duì)于企業(yè)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的會(huì)計(jì)責(zé)任，現(xiàn)行準(zhǔn)則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)明確要求管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)估，并規(guī)定了與此相關(guān)的需要考慮的事項(xiàng)和作出的披露。相關(guān)法律法規(guī)還可能對(duì)管理層評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的責(zé)任和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露作出具體規(guī)定。”“其他財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能沒(méi)有明確要求管理層對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出評(píng)估。然而，如準(zhǔn)則第二條所述，由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒(méi)有對(duì)此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。”根據(jù)以上兩條規(guī)定，無(wú)論企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)選擇持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)或非持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)，評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力都是企業(yè)必須承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。該補(bǔ)充規(guī)定將有利于強(qiáng)化企業(yè)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力方面的關(guān)鍵信息，同時(shí)有助于明確區(qū)分企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，避免企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間相互推卸責(zé)任。
三、要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位治理層進(jìn)行充分溝通
現(xiàn)行準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層就識(shí)別出的可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況進(jìn)行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位。與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：1.這些事項(xiàng)或情況是否構(gòu)成重大不確定性；2.在財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)；3.財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露是否充分?！痹撘?guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的運(yùn)用適當(dāng)性與披露充分性與被審計(jì)單位治理層進(jìn)行溝通，目的是為了讓被審計(jì)單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力現(xiàn)狀，全面履行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督責(zé)任，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最終降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的列舉規(guī)定
對(duì)于重大疑慮事項(xiàng)，舊準(zhǔn)則第七到十條采用列舉法對(duì)重大疑慮事項(xiàng)按照財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、其他三大領(lǐng)域25類事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)列舉，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷時(shí)必須對(duì)號(hào)入座。對(duì)此，現(xiàn)行準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項(xiàng)或情況相關(guān)的重大不確定性，且這些事項(xiàng)或情況單獨(dú)或匯總起來(lái)可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)公允反映，有必要適當(dāng)披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢?jiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)重大疑慮事項(xiàng)的復(fù)雜判斷標(biāo)準(zhǔn)，僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個(gè)方面對(duì)重大疑慮事項(xiàng)作出判斷。現(xiàn)行準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化處理，不僅避免了舊準(zhǔn)則無(wú)法完全列舉重大疑慮事項(xiàng)的弊端，而且還廢除了舊準(zhǔn)則提出的“巨額”、“過(guò)度”、“長(zhǎng)期”等模糊判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。
五、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)影響審計(jì)意見(jiàn)類型的極端情況規(guī)定
對(duì)于影響審計(jì)意見(jiàn)類型的極端情況，舊準(zhǔn)則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時(shí)存在多項(xiàng)重大不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而不是在審計(jì)意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段?！庇捎诤茈y完整準(zhǔn)確界定極端情況，為了避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用準(zhǔn)則的操作空間，將無(wú)法表示意見(jiàn)人為變通為加強(qiáng)事項(xiàng)段的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則刪除了此項(xiàng)規(guī)定。
六、刪除了舊準(zhǔn)則對(duì)減輕超期事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任的規(guī)定
對(duì)于超出評(píng)估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任，舊審計(jì)準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：“除實(shí)施詢問(wèn)程序外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任設(shè)計(jì)其他審計(jì)程序，以測(cè)試是否存在超出評(píng)估期間的、可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！爆F(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)管理層是否知悉超出評(píng)估期間的、可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！睂?duì)比新舊準(zhǔn)則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中“注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任設(shè)計(jì)其他審計(jì)程序”等意在減輕超期事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任的提法，目的是為了促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行對(duì)超出評(píng)估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計(jì)責(zé)任，擴(kuò)大持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)的覆蓋面。
【參考文獻(xiàn)】
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《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》），是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，保障社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的重要法律，是規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的根本大法，也是其他一切注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)制度的“母法”。因此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是制定所有獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的依據(jù)。
中國(guó)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系
中國(guó)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系由獨(dú)立審計(jì)技術(shù)規(guī)范、獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范、獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范、獨(dú)立審計(jì)職業(yè)后續(xù)教育規(guī)范構(gòu)成，四種規(guī)范相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成一個(gè)完整的體系。
獨(dú)立審計(jì)技術(shù)規(guī)范
獨(dú)立審計(jì)技術(shù)規(guī)范主要規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)行為，由獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、其他鑒證準(zhǔn)則、其他非鑒證服務(wù)準(zhǔn)則構(gòu)成。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循的行為準(zhǔn)則。其體系由《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》與《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》三個(gè)層次組成?！丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格條件、執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》的基本依據(jù)?！丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》是依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》制定的，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行各項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告的具體規(guī)范?！丢?dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》也是依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》制定的，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行各項(xiàng)特殊行業(yè)、特殊目的、特殊性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范?！秷?zhí)業(yè)規(guī)范指南》是依據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》制定的，是對(duì)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》的解釋和補(bǔ)充說(shuō)明，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)提供可操作的指導(dǎo)性意見(jiàn)。從權(quán)威性而言，《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則》與《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告》屬法定要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)必須遵循，《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》不具強(qiáng)制性。其他鑒證準(zhǔn)則是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核、審閱、商定程序業(yè)務(wù)所進(jìn)行的規(guī)范。其他非鑒證服務(wù)準(zhǔn)則是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理咨詢業(yè)務(wù)、務(wù)咨詢業(yè)務(wù)以及其他會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)所進(jìn)行的規(guī)范。
獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范
獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為，由獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次組成。獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德基本準(zhǔn)則是職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的總綱，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責(zé)任的一般要求和基本規(guī)范。獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德具體準(zhǔn)則是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德基本準(zhǔn)則制定的，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師各項(xiàng)職業(yè)道要素的具體規(guī)范，旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行職業(yè)責(zé)任提供進(jìn)一步的指導(dǎo)。
獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范
獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范主要規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制行為，由獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次組成。獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是質(zhì)量控制準(zhǔn)則體系的總綱，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的基本規(guī)范和要求。獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制具體準(zhǔn)則是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則制定的，是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的具體規(guī)范和具體要求。
獨(dú)立審計(jì)職業(yè)后續(xù)教育規(guī)范
獨(dú)立審計(jì)職業(yè)后續(xù)教育規(guī)范主要規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)后續(xù)教育活動(dòng)，旨在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，它由獨(dú)立審計(jì)職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次組成。獨(dú)立審計(jì)職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則是后續(xù)教育準(zhǔn)則體系的總綱，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育形式與內(nèi)容、組織與實(shí)施、檢查與考核的一般要求和基本規(guī)范。獨(dú)立審計(jì)職業(yè)后續(xù)教育具體準(zhǔn)則是依據(jù)獨(dú)立設(shè)計(jì)職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則制定的，是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育的具體規(guī)范，旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育提供進(jìn)一步的指導(dǎo)。
獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系“金字塔”結(jié)構(gòu)
通過(guò)以上的分析，筆者將中國(guó)獨(dú)立審計(jì)規(guī)范體系列，如圖所示，以幫助讀者理解。
（一）理論學(xué)習(xí)階段
研一理論教學(xué)階段，學(xué)院以全國(guó)會(huì)計(jì)教學(xué)指導(dǎo)委員會(huì)制定的《會(huì)計(jì)碩士專業(yè)學(xué)位參考性培養(yǎng)方案》為指南，在此基礎(chǔ)上與實(shí)習(xí)基地共同探討和商定培養(yǎng)方案。學(xué)院與瑞華的第二導(dǎo)師共同創(chuàng)建了會(huì)計(jì)碩士專業(yè)指導(dǎo)委員會(huì),每一年度委員會(huì)都會(huì)通過(guò)座談、專訪等形式共同論證、修訂培養(yǎng)方案，第二導(dǎo)師全程參與培養(yǎng)方案的制定與實(shí)施,在實(shí)踐教學(xué)體系的建立方面發(fā)揮了重要作用。會(huì)計(jì)碩士的校內(nèi)導(dǎo)師和第二導(dǎo)師根據(jù)會(huì)計(jì)碩士的培養(yǎng)方向在培養(yǎng)方案指定的課程中選課。校內(nèi)任課教師在教學(xué)過(guò)程中注重案例教學(xué)，采用MPACC案例庫(kù)中的案例和實(shí)習(xí)基地提供的案例進(jìn)行情景教學(xué)，突出企業(yè)實(shí)際問(wèn)題的講解，與理論相得益彰，充分體現(xiàn)理論知識(shí)對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。
（二）實(shí)踐階段
選擇審計(jì)方向的會(huì)計(jì)碩士，一般被推薦到瑞華實(shí)習(xí)。瑞華在實(shí)踐教學(xué)的組織落實(shí)等方面發(fā)揮了重要作用，學(xué)院與瑞華共同制定了工作細(xì)則，制定了聯(lián)合培養(yǎng)方式、培養(yǎng)費(fèi)用、生活安排、學(xué)生管理等方面的制度，明確了合作雙方的權(quán)利和義務(wù)。為了進(jìn)一步推進(jìn)產(chǎn)學(xué)研結(jié)合，建立研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地建設(shè)長(zhǎng)效機(jī)制，2014年12月，學(xué)院申請(qǐng)瑞華為校級(jí)研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地，出臺(tái)了《研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地管理辦法》，在此基礎(chǔ)上，逐步構(gòu)建起一個(gè)直接面向市場(chǎng)需求的校所合作戰(zhàn)略聯(lián)盟。2011年至今，會(huì)計(jì)學(xué)院以2011級(jí)、2012級(jí)、2013級(jí)會(huì)計(jì)碩士為運(yùn)行實(shí)體、在多年產(chǎn)學(xué)研合作培養(yǎng)會(huì)計(jì)碩士的基礎(chǔ)上，與瑞華就共建面向以提升就業(yè)能力為導(dǎo)向的產(chǎn)學(xué)研合作教育達(dá)成共識(shí)，開(kāi)展長(zhǎng)期合作研究。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一家專業(yè)化、規(guī)范化、規(guī)?；?、國(guó)際化的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,具有A+H股審計(jì)資格，是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有突出影響力的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。瑞華對(duì)會(huì)計(jì)碩士實(shí)習(xí)生存在著強(qiáng)烈的內(nèi)在需求，每年10月份開(kāi)始到第二年的4月份，事務(wù)所會(huì)集中處理大量的審計(jì)業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)在短時(shí)間內(nèi)驟增，而在其它時(shí)間業(yè)務(wù)量歸于常態(tài)，所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所非常需要實(shí)習(xí)生來(lái)所工作，達(dá)到三贏的目的，學(xué)校、事務(wù)所、學(xué)生三贏局面。瑞華實(shí)習(xí)生的年接納量可達(dá)40余人，每年10月份會(huì)安排實(shí)習(xí)生統(tǒng)一進(jìn)來(lái)連續(xù)培訓(xùn)17天，前10天講解審計(jì)準(zhǔn)則和職工制度要求，講解事務(wù)所具體業(yè)務(wù)，后面7天講解今年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化。通過(guò)這段時(shí)間的培訓(xùn)，實(shí)習(xí)生們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則有一定程度的了解，對(duì)事務(wù)所的工作內(nèi)容也有所了解。在11月份陸陸續(xù)續(xù)地加入到對(duì)企業(yè)的審計(jì)工作，大的公司項(xiàng)目一般會(huì)比較多，一般會(huì)進(jìn)駐幾十人，實(shí)習(xí)生在其中做一些配合性的輔的工作，比如用事務(wù)所自己編制的審計(jì)軟件，按企業(yè)的循環(huán)做一些簡(jiǎn)單的底稿，或者按照項(xiàng)目經(jīng)理的要求去做企業(yè)循環(huán)中的某一部分工作。通過(guò)這些工作實(shí)習(xí)生能夠?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)有所了解，通過(guò)審計(jì)，實(shí)習(xí)生還能分析出企業(yè)做的賬正確與否，哪些部分存在問(wèn)題，軟件測(cè)試有異常的，實(shí)習(xí)生會(huì)反饋給項(xiàng)目經(jīng)理，項(xiàng)目經(jīng)理進(jìn)一步處理，進(jìn)行一些補(bǔ)充的程序，或者是對(duì)企業(yè)發(fā)表意見(jiàn)。實(shí)習(xí)結(jié)束后學(xué)員撰寫(xiě)詳實(shí)、深入的實(shí)踐總結(jié)報(bào)告。實(shí)習(xí)生工作結(jié)束后畢業(yè)時(shí)，優(yōu)秀學(xué)員會(huì)優(yōu)先考慮留所工作，如果家不在當(dāng)?shù)氐?，還可以推薦到瑞華其他地區(qū)的分所工作，黑龍江分所出具鑒定和證明。
（三）撰寫(xiě)學(xué)位論文階段
研二下學(xué)期，則是一個(gè)將實(shí)踐與理論重新整合的過(guò)程，會(huì)計(jì)碩士對(duì)實(shí)習(xí)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與校內(nèi)的導(dǎo)師進(jìn)行交流探討，將知識(shí)與實(shí)踐凝練成學(xué)位論文，論文形式可以是調(diào)研報(bào)告也可以是案例分析。瑞華可以為會(huì)計(jì)碩士在課題研究和學(xué)位論文方面提供很多素材。在實(shí)習(xí)過(guò)程中，瑞華對(duì)幾百家上市公司進(jìn)行審計(jì)，上市公司的舞畢、上市公司的財(cái)務(wù)管理問(wèn)題、上市公司內(nèi)控的不健全問(wèn)題都可以進(jìn)行研究，調(diào)查問(wèn)卷的基礎(chǔ)素材可以從事務(wù)所獲得也可以從審計(jì)客戶中獲得。因此，會(huì)計(jì)碩士在實(shí)習(xí)過(guò)程中得到的不僅是職業(yè)能力的提升，還有研究水平的提升。
險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以系統(tǒng)理論與戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為主線，能更好地分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量，適應(yīng)審計(jì)環(huán)境變化，縮小審計(jì)期望差距。與傳統(tǒng)的審計(jì)模式相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有顯著的優(yōu)越性，然而，作為一種新的審計(jì)模式，由于在我國(guó)才剛剛起步，受各方面條件的限制，其在我國(guó)的應(yīng)用還存在很大的障礙。
一、 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)應(yīng)用中存在的問(wèn)題
（一）內(nèi)部控制制度不健全
在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，審計(jì)人員通常需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，以識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)的內(nèi)部控制制度薄弱，管理層就會(huì)凌駕于內(nèi)部控制之上，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要出具內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，這不僅要耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力進(jìn)行符合性控制測(cè)試來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，而且在進(jìn)行操作時(shí)還會(huì)遇到諸多困難甚至是重重阻力，就無(wú)法對(duì)審計(jì)項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)的影響程度進(jìn)行量化，從而使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正常實(shí)施的效果大打折扣。
（二）審計(jì)人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)有待提高
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最顯著的特點(diǎn)是將被審計(jì)單位置于一個(gè)特定的行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金管理、信息技術(shù)等環(huán)境中，研究被審計(jì)單位有無(wú)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這些經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)能否引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，研究被審計(jì)單位有無(wú)舞弊動(dòng)機(jī)，這些舞弊動(dòng)機(jī)能否引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)提出了較高的要求，不僅要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉審計(jì)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)專業(yè)的相關(guān)知識(shí)，而且還要掌握企業(yè)戰(zhàn)略管理、市場(chǎng)營(yíng)銷分析、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、金融風(fēng)險(xiǎn)分析、信息系統(tǒng)技術(shù)等一切與公司運(yùn)營(yíng)相關(guān)的管理學(xué)知識(shí)，更要具有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力與專業(yè)判斷能力，此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要擁有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。但目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多為熟悉審計(jì)、會(huì)計(jì)、工程技術(shù)方面的人才，適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的復(fù)合型人才稀少。根據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示：我國(guó)審計(jì)隊(duì)伍的知識(shí)結(jié)構(gòu)以會(huì)計(jì)、審計(jì)人才為主，比重高達(dá)65.55%，工程技術(shù)等專業(yè)人才僅占13.13%，一專多能的復(fù)合型人才更是少之又少，整體素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。
（三）我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的接軌
審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化已經(jīng)成為一種必然趨勢(shì)，2004年12月15日，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)通過(guò)并實(shí)施了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，為了與國(guó)際接軌，我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等多項(xiàng)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，也將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理念引入了我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則中。筆者認(rèn)為，由于不同國(guó)家所處的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化環(huán)境等不盡相同，如果急于求成，采取冒進(jìn)的方式直接與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)是巨大的。目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，外部監(jiān)管機(jī)制尚不完善，企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)還比較薄弱，國(guó)情決定了我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程必須要立足于我國(guó)的實(shí)際情況，分階段逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌。
（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏完善的信息數(shù)據(jù)庫(kù)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須要建立功能強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，以滿足審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)充分了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)流程管理、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)衡量、企業(yè)綜合計(jì)劃、財(cái)務(wù)重大投資、資源優(yōu)化配置、資金合理管理等方面的需求。目前，盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所搭建了相關(guān)的信息化網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，但其掌握的信息數(shù)據(jù)主要依賴于以往開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)對(duì)相關(guān)資料的積累，而這些資料大部分是滯后的，不能及時(shí)地反映當(dāng)前被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀。此外，國(guó)內(nèi)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，信息數(shù)據(jù)庫(kù)及其配套的軟件研發(fā)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求。
（五）我國(guó)審計(jì)行業(yè)的法律法規(guī)不完善
我國(guó)目前判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的法律法規(guī)主要有《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和最高人民法院出臺(tái)的司法解釋等。雖然這些法律法規(guī)對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任起到了一定的作用，但在實(shí)際應(yīng)用中卻存在著相互沖突、法律用語(yǔ)籠統(tǒng)等問(wèn)題，導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)較小，有悖于構(gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的初衷。例如，雖然最高人民法院在2007年6月11日了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，但對(duì)于其中諸如“不實(shí)報(bào)告的認(rèn)定”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配原則”等問(wèn)題還是未能有一個(gè)清晰的解釋，而這些問(wèn)題的存在將導(dǎo)致現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)具體實(shí)務(wù)應(yīng)用中缺乏相應(yīng)的審計(jì)指南。
二、 我國(guó)發(fā)展現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)對(duì)策略
（一）加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制制度
國(guó)際先進(jìn)的內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的發(fā)展表明，內(nèi)部控制是企業(yè)生存與發(fā)展的強(qiáng)大動(dòng)力。當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制制度不健全以及經(jīng)理人信息控制權(quán)的存在，客觀上妨礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用。所以，應(yīng)從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制入手，在優(yōu)化公司治理框架的前提下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)和改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)建立與完善內(nèi)控機(jī)制，強(qiáng)調(diào)高層管理者的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)所有風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估，重視企業(yè)的日?？刂苹顒?dòng)，抓住內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)。
（二）提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施，要求審計(jì)人員必須具有較高的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題及解決問(wèn)題的能力，必須注重知識(shí)結(jié)構(gòu)的更新和知識(shí)面的拓展，熟知相關(guān)的法律、法規(guī)，掌握現(xiàn)代化的管理知識(shí)，必須具有敏銳的洞察力和判斷力。因此，為了使審計(jì)人員更好地適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先，在知識(shí)體系方面，要及時(shí)調(diào)整培訓(xùn)思路，拓寬人才培養(yǎng)渠道，充分利用各種資源完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)體系，積極探索培養(yǎng)高層次人才的途徑。其次，在人員配備方面，對(duì)審計(jì)隊(duì)伍要進(jìn)行優(yōu)化組合，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一型的人才結(jié)構(gòu)，注重聘用一些精通法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非審計(jì)、會(huì)計(jì)專業(yè)方面的人才，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目小組進(jìn)行科學(xué)的人員配備，促進(jìn)人才結(jié)構(gòu)的多元化。最后，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持客觀獨(dú)立性，并堅(jiān)持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序。
（三）采取漸進(jìn)式的方式實(shí)現(xiàn)與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同
我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，有利于創(chuàng)造更為理想的投資環(huán)境，以吸引外資；有利于構(gòu)建社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)走向世界；有利于加速實(shí)現(xiàn)審計(jì)自身的現(xiàn)代化進(jìn)程。由于現(xiàn)行的國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則主要是在發(fā)達(dá)國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的背景下制定的，而我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境還很不完善，在會(huì)計(jì)信息使用者、企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與監(jiān)督、商業(yè)環(huán)境、市場(chǎng)體系的發(fā)育程度以及現(xiàn)有審計(jì)人員的知識(shí)水平和素質(zhì)等方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境差距還很大。因此，在與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)上，我們的原則應(yīng)是，既要吸收借鑒國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則，盡量與國(guó)際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，又要從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，不能簡(jiǎn)單地照搬國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。
（四）建立功能強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)
實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)人員必須要掌握宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、外部監(jiān)管環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況等方面的信息，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有建立功能強(qiáng)大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，才能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)衡量等的需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)等方面的知識(shí)以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例等資料，從而整合成一個(gè)能夠獲取充分信息的網(wǎng)絡(luò)化平臺(tái)，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)方便、快捷地獲取相應(yīng)的資料，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。
（五）建立健全法律法規(guī)約束機(jī)制
我國(guó)司法訴訟沒(méi)有體現(xiàn)“深口袋”理論，即當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能證明自己的清白，就必須承擔(dān)沉重的法律責(zé)任。在美國(guó)，沉重的法律責(zé)任與高昂的訴訟成本迫使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表更加穩(wěn)健，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為更為謹(jǐn)慎。研究表明，通過(guò)一定的制度安排來(lái)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任對(duì)于抑制會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象而言，其長(zhǎng)期性政策效應(yīng)優(yōu)于加重對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息企業(yè)的處罰，因此完善法律環(huán)境有利于審計(jì)人員做出正確的選擇。我國(guó)現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，但這些法律法規(guī)都以行政責(zé)任為主，以民事責(zé)任和刑事責(zé)任為輔，其中關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。因此，我國(guó)立法部門(mén)應(yīng)加緊修訂相關(guān)的法律法規(guī)，建立民事賠償機(jī)制，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任；執(zhí)法部門(mén)要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為的處罰力度，以強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，是能使審計(jì)資源得到優(yōu)化配置、提高審計(jì)效率的先進(jìn)審計(jì)方法，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于高速發(fā)展時(shí)期，在我國(guó)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是形勢(shì)發(fā)展的需要。我國(guó)應(yīng)根據(jù)實(shí)際國(guó)情采取適當(dāng)?shù)拇胧┮员ＷC風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的正常開(kāi)展，使其更好地服務(wù)于我國(guó)的審計(jì)工作；我國(guó)審計(jì)人員也應(yīng)接受和運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念與審計(jì)模式，在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程，不斷探索風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法，將風(fēng)險(xiǎn)降至最低可接受水平，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。與此同時(shí)，我國(guó)應(yīng)該在借鑒國(guó)際研究成果與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，不斷研究和開(kāi)發(fā)與我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的審計(jì)技術(shù)方法。此外，我國(guó)還應(yīng)不斷優(yōu)化審計(jì)環(huán)境，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律體系建設(shè)，加大其法律責(zé)任。最后，政府監(jiān)管部門(mén)要強(qiáng)化監(jiān)督，以更好地推進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用步伐。
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