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一、 中外內部審計準則差異比較
1、 內部審計準則有關概述
內部審計準是有關各類政府機關、各級公司企業(yè)以及其他單位的內部審計人員在進行內部審計工作時所應遵守的原則，是衡量內部審計工作質量的準繩和尺度，能提高內部審計工作效率和工作質量、促進內部審計理論與實務的發(fā)展。
2、中外內部審計準則的框架差異比較
中國內部審計準是中國內部審計工作規(guī)范體系的關鍵部分。2003年4月的《中國內部審計準則序言》中指出，三個層次構成了中國的內部審計準則體系：內部審計基本準則、內部審計具體準則和內部審計實務指南。三個層次分別擁有不同程度的權威性和限制性，構成了中國內部審計準則的框架。
本文中的“外”所指的主要是國際內部審計協(xié)會頒布的內部審計準則，并不是和具體到某個國外國家的比較。國際內部審計師協(xié)會（以下簡稱IIA）規(guī)定的內部審計準則框架分為三個部分：強制性指南、實務咨詢、發(fā)展與實務支持。在這一框架中，第一部分的強制性指南具有法定約束力，實務咨詢起指導性作用，而發(fā)展與實務支持則僅供參考。
3、結構差異比較
從結構上來看，我國的內部審計基本準則共分為六章二十七條，IIA的最新內部審計職務實務準則（以下簡稱SPPIA）共分五個部分。我國的內部審計基本準則第一章為總題，接下來依次是一般準則、作業(yè)準則、報告準則、內部管理、附則。SPPIA第一部分是導言，接下來依次是屬性準則、工作準則、執(zhí)行準則與術語。
在結構上，SPPIA的內容更加具體。不僅涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內容，還包含了國際審計領域的發(fā)展趨勢，內容更加豐富。
4、基本內容差異比較
從內容上來看，我國內部審計準則的職能著重于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計目標是促進組織目標實現(xiàn)。而國際審計準則已經從傳統(tǒng)財務審計向經營審計過渡完成，內部審計目標也發(fā)展成提升價值、完善組織經營，推動組織實現(xiàn)目標。我國仍處在這一轉變的過渡階段。
在SPPIA中，規(guī)定了內部審計的權力、責任和目標都正式寫入IIA。我國的基本準則中沒有專門規(guī)定，只是在定義中有所提及。
SPPIA中對于審計獨立與客觀性的定義和規(guī)定都比較具體詳細，并列舉了幾種可能情況加以界定。我國的獨立準則中對獨立性與客觀性的解釋不夠具體、并且較抽象。
對于內部審計過程中的監(jiān)督指導，SPPIA對不遵循規(guī)則做出了規(guī)定，該情況出現(xiàn)時要向管理者和董事會通報，我國對于此則沒有規(guī)定。
二、 中外內部審計準則的相同之處
我國內部審計準則與國際內部審計準則所基于的概念及原則內涵在基本上是一致的。我國和國際的內部審計準則體系都由“增加組織價值”、“系統(tǒng)化與規(guī)范化”、“獨立性與客觀性”等基本概念貫穿，同時都遵循著“防弊、興利與增值的共存”的基本原則，都具有“增值的特點?！蔽覈鴮Α翱刂啤钡亩x與IIA定義的基本理念一致，對“控制的概念與責任重”中對控制的界定一致。我國所提出的內部審計范圍為“內部控制與經營活動”，其中控制與經營活動不可分割，經營活動的審查以控制為核心，對控制的審查又依附于經營活動。
我國與國際內部審計準則的體系涵蓋內容基本一致。迄今我國內部審計體系準則的體系框架已相對完整，有關內部審計國家實務準則框架（簡稱IPPF，是內部審計規(guī)范體系的標桿）內容的絕大部分我國的準則體系也都已經做了規(guī)范。雖然在具體內容上有些差異，但是在涵蓋面上來說協(xié)調程度很高。
不管是中國還是國際審計準則體系，都沒有將審計人員職業(yè)道德規(guī)范明確納入審計準則體系。但是職業(yè)道德規(guī)范在中國和國際審計準則體系中都居于最高地位，都擁有法律約束效力。
三、 我國內部審計準則的優(yōu)缺點及其發(fā)展建議
1、 符合我國國情的創(chuàng)新之處
在具體內容方面，中國內部審計準則存在下面三點創(chuàng)新： “三性審計準則和” 控制自我評估準則、重要性和審計風險準則、針對內部控制以及溝通問題的準則。
我國的第21號具體準則《內部審計的控制自我評估法》及其定義對控制自我評估準則有了明確的定位。作為主體的內部審計人員，進行內控審計前的控制自我評估，是為了尋找審計的重要部分，對“軟控制”做出評估。工作人員如果熟練掌握了控制自我評估法的應用，內部審計就可以在控制自我評估過程中，發(fā)揮著關鍵作用。IIA中對此則無詳盡的實務公告?！叭浴睖蕜t即經濟性、效果性、效率性三項審計準則則是我國的獨特創(chuàng)新，對于世界的內部審計理論和實務也是一大貢獻。
審計中最為關鍵的技術問題之一便是重要性和審計風險。由于其復雜性，IIA在審計準則中對于此的定義進行了回避。但我國具體審計準則第19號則《重要性與審計風險》對這兩個概念做出了界定。此外，對于如何運用、確定重要性標準評估風險有了詳細規(guī)范。
控制和風險作為我國具體審計的核心概念。該準則中對于“內部控制”的見解是非常廣泛的：內部控制是指為實現(xiàn)公司經營的目標，組織內部進一步保護企業(yè)資產的安全和完整，并積極遵循國家的法律規(guī)則，提升組織運營的效果及效率而采取的各種措施與程序。第5號具體準則《內部控制審計準則》是總綱，規(guī)范了內部控制的定義、要素、內部審計控制的目標、方法等，第16號《風險管理審計準則》對存在于內部控制中的風險管理要素的具體評價與審查加以規(guī)范。IIA雖然曾有過關于控制的恰當界定，但在后續(xù)的準則在改革過程中并沒有遵循。
2、 落后于國際的部分
從空間范圍上來看，顯然中國的內部審計準則只能在中國使用，不具備國際性。但SPPIA具有很強的國際性，能適應各種法律和文化背景下的組織。
受我國經濟以及理論起步時間的影響，中國內部審計準則有一些落后于國際的部分。SPPIA在導言中提到：適用于內部或外部的審計人員。即內部審計主體可以由組織外部的審計工作者提供，內部審計服務可以由組織外部的專業(yè)審計人員或者機構任職。此理論于90年代在西方興起。我國則是近幾年對于此問題的理論才開始研究，尚未付諸實踐。
3、 發(fā)展建議
應該修訂內部審計準則，一方面要緊跟國際內部審計準則發(fā)展趨勢，另一方面要注意吸收國外現(xiàn)有的成果，使我國的內部審計準則不斷發(fā)展和完善。吸收外國先進成果具體建議有：一、制定有關獨立性的具體準則，加強對內部審計人員獨立性的重視；二、開展風險評估；三、強調專業(yè)勝任能力；四、加強內部管理。
緊跟國際內部審計準則的發(fā)展趨勢則要注意以下幾點：一、在內部審計過程中注意預測未來風險；二、從審計的角度對組織的各個部分相互聯(lián)系，多角度考慮問題；三、內部服務人員應該掌握真實的經營知識以提供有效的服務；四、開展增值性審計。
四、結論
從中國內部審計準則的內容和發(fā)展來看，中國內部審計準則經過多年的不斷發(fā)展取得了階段性的成功，將國際內部審計的先進原則和我國的具體國情相結合。但是隨著經濟的發(fā)展，暴露出落后的弊端。在以后的發(fā)展過程中，中國內部審計準則應該繼續(xù)吸收國際內部審計準則的先進之處，立足中國國情，打造先進的具有中國特色的適應時展需求的中國內部審計準則。（作者單位：綿陽市涪城區(qū)審計局）
參考文獻：
[1]孫立 《內部審計準則的國際比較研究》[期刊論文] 當代財經 2003年12期
在獨立審計領域，劉明輝教授是最早參與中國注冊會計師職業(yè)準則研究與建設的學者之一。作為獨立審計準則研究的資深專家，自1994年加入中國注冊會計師獨立審計準則組以來，直接參與中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則第一至第七批共90余個項目的研究，起草和修訂工作，為中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的建立和完善做出了重要貢獻。他撰著的《獨立審計準則研究》《高級審計研究》是國內該領域主要代表作之一，他主編的《獨立審計學》《審計與鑒證服務》均為國內該領域第一部系統(tǒng)闡述獨立審計和鑒證服務的教材，主編的《審計》被評為普通高等教育“十一”國家級規(guī)劃教材的精品教材。劉明輝教授認為，建立和完善獨立審計準則是實現(xiàn)注冊會計師審計規(guī)范化、法制化、國際化和現(xiàn)代化的必然要求；審計準則的實質在于規(guī)范，審計準則對于保證審計質量、減少審計失誤、保護審計人員、為審計本身提供可信性等有其積極作用，也有其負面影響；制定獨立審計準則必須考慮經濟環(huán)境、政府部門、法律體系以及審計歷史等因素的影響，與審計環(huán)境相一致。
（一）舞弊的定義
美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區(qū)分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現(xiàn)重大錯報的故意行為?！?/p>
我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導致財務報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊?！?/p>
經比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。
（二）舞弊誘因
美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態(tài)度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。
動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當?shù)睦碛啥庥诔袚熑?；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。
通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產生的客觀環(huán)境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。
二、中美舞弊審計準則的產生背景、環(huán)境因素及制定部門
（一）產生背景
我國為了適應市場經濟的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，與國際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是企業(yè)的經營環(huán)境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經濟的快速發(fā)展，舞弊審計準則的部分條款已經不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優(yōu)點，與之趨同，便于國際交流，更好地發(fā)展我國經濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。
（二）環(huán)境因素
美國屬于發(fā)達的資本主義國家，政治、經濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發(fā)展中的社會主義國家，政治、經濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產生于兩種完全不同的環(huán)境下。
第一，經濟因素在審計準則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發(fā)展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發(fā)達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產流失、稅收損失及對廣大人民群眾產生的不利影響。
第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執(zhí)行的阻力更大。
第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規(guī)定條款。
（三）制定部門
美國審計行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的模式。這表明美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。
我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協(xié)會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態(tài)更新方面較差。
三、中美舞弊審計原則
（一）職業(yè)懷疑原則
職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采用質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。
美國舞弊審計準則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程。
我國舞弊審計準則規(guī)定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業(yè)懷疑雖然強調了注冊會計師的責任，但是也強調了注冊會計師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危磸娬{了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。
（二）風險導向審計原則
風險導向審計的核心是對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。
最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現(xiàn)代風險導向審計風險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現(xiàn)重大錯誤的領域。
美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據(jù)國情而定。
四、中美審計師責任
注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。
美國的審計準則沒有刻意的強調審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業(yè)素質高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ?，注冊會計師也不能對財務報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質有待提高，而且我國處于改革快速發(fā)展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業(yè)。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投進人力資本的產權收益?？梢姡瑢徲媽嶋H上是以協(xié)調財產所有者與財產受托治理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現(xiàn)財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的同等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現(xiàn)了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易用度
首先，審計準則可以降低交易用度，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息用度。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業(yè)務能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出本錢的，這些本錢可稱為信息用度。審計準則可以提供規(guī)范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛伏伙伴以往的行為方式往推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來態(tài)度的公道預期。
其次，審計準則降低了監(jiān)視制裁用度。對于根據(jù)理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈本錢。假如他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納進到本錢收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)視制裁機會主義行為的用度。
最后，審計準則降低政府監(jiān)管本錢。審計準則是市場經濟的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監(jiān)視這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操縱的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。由于缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操縱性的審計準則體系有助于降低政府的監(jiān)管本錢。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失往原有的很多功能，原來適宜的制度就變成了過期的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未熟悉或有一定熟悉，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。假如環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變將就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和本錢的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的本錢，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供賜與新的方式出現(xiàn)，但這并不違反個人利益極大化原則。假如個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準則代替舊準則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。公道的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不公道，人們唯一的選擇就是改變失往了公道的制度，創(chuàng)造新的公道制度，即制度變將就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的題目都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及用度的過程，以最少的用度獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛伏利潤”，為了讓這種潛伏利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴看與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的題目，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。
在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過本錢一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的本錢大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，假如沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的本錢過大。同樣，僅依靠政府的“暴力上風”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的回為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府同一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環(huán)境的變化，度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計職員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在***之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，終極達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所碰到的題目而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以公道的使用氣力。從實施本錢的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲嫓蕜t的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會本錢最低、最易于推行和展開、本錢和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際本錢相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額本錢。從摩擦本錢來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，夸大各社會團體之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益團體在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依靠性。所謂路徑依靠是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下往。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進進一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依靠性非常強，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業(yè)。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益?？梢姡瑢徲媽嶋H上是以協(xié)調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現(xiàn)財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現(xiàn)了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業(yè)務能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規(guī)范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監(jiān)督制裁費用。對于根據(jù)理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監(jiān)管成本。審計準則是市場經濟的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準則代替舊準則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。
在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環(huán)境的變化，人們的意識形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現(xiàn)經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲嫓蕜t的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
一、新會計師執(zhí)業(yè)準則的制定及實施意義
（一）新會計師執(zhí)業(yè)準則的制定
《注冊會計師法》的立法宗旨是為了發(fā)揮注冊會計師在市場經濟建設中對經濟活動提供審計簽證和服務作用，加強對注冊會計師的管理，維護社會公共利益和投資者的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展。在行為規(guī)范中明確提出，獨立審計準則是注冊會計師在報告的審計業(yè)務執(zhí)行過程中應遵循的指導規(guī)范。至2004年間我國已經建立一套較為完整的獨立審計準則體系，對注冊會計師職業(yè)資格的認定、審計業(yè)務、出具簽證審計報告等行為也做出了相應的規(guī)范與指南。隨著經濟的發(fā)展，執(zhí)業(yè)的范圍的廣泛，注冊會計師的業(yè)務也由原單一的審計業(yè)務，擴充到審閱、其他簽證等相關服務在內。2006年初，我國財政部又了新審計準則-《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，在新的準則框架中除新增的審計項目外也對簽證業(yè)務、相關服務、事務所的質量控制等都做出了增加與修訂，使新的審計準則更加趨同于國際準則的標準，這也是目前國際經濟一體化的大勢所趨。
（二）新會計師執(zhí)業(yè)準則的意義
作為一個中介服務機構，就必須有一個業(yè)務執(zhí)行的標準來對注冊會計師執(zhí)行業(yè)務進行行為的規(guī)范。規(guī)范其哪些可以為之、哪些不可以為之，它作為統(tǒng)一的標準來考核審計及其他簽證與服務工作的質量，明確業(yè)務的職責，提高業(yè)務質量。
二、新注冊會計師執(zhí)業(yè)準則對審計與實務影響中存在的問題
自2006年至2012年間經歷過多次的修訂后，準則的內容日益龐大，日趨復雜，具有一定的導向性、科學性、嚴謹性，其運作的效果還是值得肯定的。但在實際應用中也時常存在著不盡如人意的問題。
（一）當前實務難以適應新準則的理念
在準則中，除了基礎性的規(guī)范做出修訂，也對審計風險準則做出了進一步的要求，例如：在準則中的第1231號等對財務報表審計的目標及要求上加強對審計風險及風險評估環(huán)境的說明；在第1301號中對審計收集的證據(jù)及證據(jù)收集的程序等相應的規(guī)范。充分體現(xiàn)了審計理念――現(xiàn)代風險為導向的審計準則。在現(xiàn)代風險導向的審計中，我們可以看到其具有科學性、先進性的審計理念。與以往的審計范圍不同，它拓寬了注冊會計師的視野，不僅考慮被審計的單位內部環(huán)境，同時外部因素也囊括進來，例如：行業(yè)現(xiàn)況、法律法規(guī)、監(jiān)管部門等，從宏觀上充分了解被審單位的狀況，加大了審計的力度。然而，很難在實務中去應用，就目前來看，有能力開展以現(xiàn)代風險為導向的審計業(yè)務的會計師事務所并不多，一般中小事務所不具備實施條件，仍以傳統(tǒng)導向為審計模式。
（二）新準則內容晦澀，可理解性差
在新的準則修訂后，措辭準確，精簡了重復內容。由于專業(yè)數(shù)語過強，使得行業(yè)人員對準則的解讀上增加了難度，往往一知半解，似懂非懂，不僅浪費時間與精力深入研究，對實務操作上也帶來難度。例如：在審計準則中第1141號和第8號舞弊審計準則中對舞弊風險因素的解釋，舞弊實施的動機壓力及提供機會等內容上涉及到大量專業(yè)術語。至于什么是動機或壓力？機會與借口又具體指向什么？這些概念與我們平常理解的內涵有著一定差異，很難正確理解到位，常被人戲稱“天書”，因此為準則的執(zhí)行帶來不便。
（三）準則中一些內容過于超前，其應用性備受質疑
準則中的大多數(shù)內容是有一定實用性的，隨著實際業(yè)務的開展是可以執(zhí)行。一般來說，在實務中順利開展的審計業(yè)務，才會出現(xiàn)相應的審計準則來規(guī)范，而且為了適應執(zhí)業(yè)的需要還要不間斷地修訂補充。但是還有些內容在實際工作中很難做到執(zhí)行下去的業(yè)務，在準則上卻有著相應的規(guī)范要求，使制定的準則內容與實務成脫節(jié)局面，顯得過于前位了，其應用性與嚴肅性備受質疑。例如：在準則中的對財務信息執(zhí)行商定程序就是一個典型的例子，在我國開展財務信息協(xié)商執(zhí)行程序業(yè)務很少，甚至有些專家學者對此也是孤陋寡聞，事務所與經營主體間幾乎沒有這方面的業(yè)務往來，因此，準則在這一點上顯得超前，實務的應用性遭受質疑。
三、新注冊會計師準則的對策與建議
（一）完善準則制定的機制
首先，正視的準則制定理念。在當前，全國球經濟一體化的進程中，國家加強與世界間的經貿聯(lián)系，減少經濟上的摩擦與糾紛，實現(xiàn)我國準則制定機制與國際準則的趨同，借助國際準則制定和實務的經驗，來提升我國的財務信息質量，為世界經濟所認同來提升我國經濟市場地位起到促進作用。
其次，執(zhí)業(yè)準則的制定程序要完備。在選定準則項目上，結合本國的國情，不能機械地套用國際準則，從實際出發(fā)，在實務中對新情況新問題的出現(xiàn)有針對性地修改與補充。另外，在項目的選擇上要注重相關者的利益，滿足相關者的實際需要，避免造成準則與實際應用相脫節(jié)的尷尬局面。
再次，構建準則制定的組織機構，充分發(fā)揮會計人才的作用。在準則制定的過程中，充分地調動各方力量的積極性。在財政上，政府以增加經費的形式予以支持，推動準則的建設。在會計人才與團體協(xié)作上，中國注冊會計師協(xié)會要起到統(tǒng)御作用，鼓勵與協(xié)調各地注協(xié)合作，互補與整合，對于構建過程中的問題予以分析反饋，共同制定應對方案。另外，要注重人才的協(xié)同合作精神，國內各大高校是審計理論新課題研究的基地。審計實務上，會計一線人員也要隨時提供實務工作中棘手的問題做出反饋，調動各方人才力量，為解決實際工作中的難題獻計獻策做出貢獻。
最后，制定準則要本著有序推進，量力而行。一個準則的制定是一長期艱巨復雜的系統(tǒng)工作。不能操之過急，照搬硬套國際準則，要本著有序進行，深入地開展，戒浮躁之心、棄急功近利之意，一步一個腳印，在各方通力的合作下一定能夠制定科學、實用的執(zhí)業(yè)準則。
（二）構建適合準則運用的環(huán)境
為解決執(zhí)業(yè)準則與應用中存在的問題，也要建立有效的資本市場，以及引進先進的技術與設備，加強人才隊伍的培養(yǎng)，完善法規(guī)體系和監(jiān)督體系，為準則順利的制定起到保障作用。為改善準則制定的環(huán)境，要做到以下幾點，一是改善經濟環(huán)境，建立有效審計市場環(huán)境。二是深化會計領域的改革，完善審計市場。三是，重視人才的培養(yǎng)，提升其專業(yè)工作的能力。四是引進先進技術，開展信息化建設。五是完善法制與監(jiān)督體制的建設。
參考文獻
一、我國注冊會計師法律責任存在的問題
(一)法制建設滯后
隨著我國市場經濟的發(fā)展．社會經濟領域將會出現(xiàn)許多新的問題、新的現(xiàn)象，然而柑應的法規(guī)卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經遠遠落后于形勢至于具體的條例建設滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實際經濟生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。
(二)法律條文不明晰、彈性大
1法律用語模糊：有關法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴重”，但什么足“情節(jié)嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那么，執(zhí)法者如何來把握“情節(jié)嚴重”這個度呢?
2．法律責任主體不明確。如何明確改制前后民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會計師事務所承擔民事賠償責任，未涉及注冊會計師民事責任的承擔問題。
3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關法規(guī)對同一問題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規(guī)定：“會計師事務所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節(jié)嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當?shù)某叨?，勢必造成不同?zhí)法者對同一違法行為的處罰不同。
(三)注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰
從法律的角度上講，注冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)，結果侵害了利害關系人的合法權益，造成了實質性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業(yè)性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。因此，目前一些執(zhí)法部門僅憑審計報告真?zhèn)螌ψ詴嫀熯M行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔法律責任才成為現(xiàn)實。
(四)法律界和會計界的諸多認識不一致
1．何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什么標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責任。而會計職業(yè)界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業(yè)的特殊性，無法區(qū)別會計責任與法律責任，混淆了經營失敗與審計失敗。
2．法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內容的真實”與“結果的真實”，而會計界所強調的“真實性”是指“程序的真實”與“過程的真實”。
3．獨立審計準則的作用。法律界認為，獨立審計準則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計準則。而會計界普遍認為，注冊會計師法律責任界定的依據(jù)應當是《中國注冊會計師獨立審計準則》，依據(jù)審計準則和注冊會計師職業(yè)規(guī)范做出的報告，盡管其可能同實際情況有不相符合之處，但它也是真實的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認為應以當事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應不應該承擔法律責任；而會計界往往認為應以會計師事務所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據(jù)，這使得雙方在訴訟過程當中容易各執(zhí)一詞，產生矛盾。
二、我國注冊會計師法律責任存在問題之解決對策
(一)完善有關注冊會計師方面的法律
筆者認為，應當根據(jù)社會經濟的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》的有關條款。如《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任?！蹦壳?，許多涉及注冊會計師的案件絕大多數(shù)也是按此判決的。筆者認為這不是很合理，因為注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時絕大多數(shù)采用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了注冊會計師的審計結論是相對的而非絕對的，即注冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或審驗資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果及資金變動情況”。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側重，查錯糾弊并非注冊會計師的主要責任(專項審計例外)。根據(jù)注冊會計師職業(yè)的特殊性，《中華人民共和國注冊會計師法》及相關法律中有關注冊會計師法律賠償責任的條款應當明確規(guī)定，而不應籠統(tǒng)規(guī)定為“依法承擔賠償責任”。
(二)建立注冊會計師法律責任的鑒定機構
注冊會計師從事的是一個特殊的職業(yè)，其相應的法律責任的鑒定必須由熟悉該行業(yè)的人士進行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會計知識，因而，盡快成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，建立注冊會計師法律責任的鑒定機構已迫在眉睫。
目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權歸屬于人民法院。但隨著市場經濟向法制化方向發(fā)展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。不過，當涉及的訴訟案件專業(yè)性很強、技術復雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信息的產生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔民事賠償責任，而且還要承擔刑事責任。因此，中國注冊會計師協(xié)會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構。該機構出具的鑒定報告應同法醫(yī)出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據(jù)。在西方國家，司法機關在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業(yè)自律機構的意見，作為法律責任認定的重要依據(jù)。
(三)明確注冊會計師法律責任的認定程序
對于注冊會計師承擔法律責任的認定，建議采取以下程序來處理對注冊會計師的指控或訴訟：
1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復雜案件時，應征詢專家鑒定委員會的意見，確定責任人應承擔的民事責任或刑事責任，相關的行政責任由財政部門來確定。
2．其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監(jiān)會等，檢查發(fā)現(xiàn)注冊會計師違反法規(guī)的行為后，根據(jù)其行為的性質，移交財政部門或司法機關作出相應處理。
(四)確立獨立審計準則在司法實踐中的地位
審計準則是規(guī)范民間審計服務手段和技術方法的質量標準，在西方注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準則考慮較少。
從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經營》和其他37項修訂后的審計準則正式實施。該項準則是財政部1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經營》后，實施第三次準則修訂的一項主要成果。持續(xù)經營審計準則的此次修訂，不僅對舊準則體系進行了適當?shù)难a充完善，而且還刪除了舊準則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續(xù)經營審計責任，提高持續(xù)經營審計質量，從而保證會計信息使用人能及時準確了解企業(yè)的持續(xù)經營能力，作出正確的投資決策。
一、補充了適用持續(xù)經營編制基礎的財務報表范圍
對于持續(xù)經營編制基礎的財務報表適用范圍，現(xiàn)行準則第二條規(guī)定：“通用目的財務報表是在持續(xù)經營基礎上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經營，或者除此之外沒有其他現(xiàn)實可行的選擇；而特殊目的財務報表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經營為基礎的財務報告編制基礎編制（例如，在特定國家或地區(qū)，持續(xù)經營基礎與某些按照計稅核算基礎編制的財務報表無關）?！痹摋l款對持續(xù)經營基礎應用于不同目的財務報表的強制性進行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經營編制基礎對通用目的財務報表具有強制性，而對特殊目的財務報表不具有強制性。此外，對應用于通用目的財務報表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊會計師明確持續(xù)經營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。
二、補充了企業(yè)評估持續(xù)經營能力的會計責任范圍
對于企業(yè)評估持續(xù)經營能力的會計責任，現(xiàn)行準則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財務報告編制基礎明確要求管理層對持續(xù)經營能力作出評估，并規(guī)定了與此相關的需要考慮的事項和作出的披露。相關法律法規(guī)還可能對管理層評估持續(xù)經營能力的責任和相關財務報表披露作出具體規(guī)定?！薄捌渌攧請蟾婢幹苹A可能沒有明確要求管理層對持續(xù)經營能力作出評估。然而，如準則第二條所述，由于持續(xù)經營假設是編制財務報表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財務報告編制基礎沒有對此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財務報表時評估持續(xù)經營能力。”根據(jù)以上兩條規(guī)定，無論企業(yè)編制財務報表時選擇持續(xù)經營編制基礎或非持續(xù)經營編制基礎，評估持續(xù)經營能力都是企業(yè)必須承擔的會計責任。該補充規(guī)定將有利于強化企業(yè)承擔的會計責任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經營能力方面的關鍵信息，同時有助于明確區(qū)分企業(yè)的會計責任和注冊會計師的審計責任，避免企業(yè)和注冊會計師之間相互推卸責任。
三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進行充分溝通
現(xiàn)行準則第二十二條規(guī)定：“注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應當包括下列方面：1.這些事項或情況是否構成重大不確定性；2.在財務報表編制和列報中運用持續(xù)經營假設是否適當；3.財務報表中的相關披露是否充分?！痹撘?guī)定要求注冊會計師就持續(xù)經營假設的運用適當性與披露充分性與被審計單位治理層進行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經營能力現(xiàn)狀，全面履行對財務報告過程的監(jiān)督責任，從而降低財務報表重大錯報風險，最終降低審計風險。
四、刪除了舊準則對重大疑慮事項的列舉規(guī)定
對于重大疑慮事項，舊準則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項按照財務、經營、其他三大領域25類事項進行了詳細列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現(xiàn)行準則第十六條規(guī)定：“注冊會計師應當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性，且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮。如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務報表實現(xiàn)公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢?，現(xiàn)行準則刪除了舊準則對重大疑慮事項的復雜判斷標準，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個方面對重大疑慮事項作出判斷?，F(xiàn)行準則的簡化處理，不僅避免了舊準則無法完全列舉重大疑慮事項的弊端，而且還廢除了舊準則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標準，有利于提高審計準則的可操作性。
五、刪除了舊準則對影響審計意見類型的極端情況規(guī)定
對于影響審計意見類型的極端情況，舊準則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段?！庇捎诤茈y完整準確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強事項段的無保留審計意見，現(xiàn)行審計準則刪除了此項規(guī)定。
六、刪除了舊準則對減輕超期事項審計責任的規(guī)定
對于超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，舊審計準則第二十五條規(guī)定：“除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況?！爆F(xiàn)行持續(xù)經營審計準則第十四條規(guī)定：“注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況?！睂Ρ刃屡f準則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準則刪除了舊準則中“注冊會計師沒有責任設計其他審計程序”等意在減輕超期事項審計責任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，擴大持續(xù)經營審計的覆蓋面。
【參考文獻】
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《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》），是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，保障社會主義市場經濟有序運行的重要法律，是規(guī)范我國注冊會計師工作的根本大法，也是其他一切注冊會計師法規(guī)制度的“母法”。因此，《注冊會計師法》是制定所有獨立審計規(guī)范的依據(jù)。
中國獨立審計規(guī)范體系
中國獨立審計規(guī)范體系由獨立審計技術規(guī)范、獨立審計職業(yè)道德規(guī)范、獨立審計質量控制規(guī)范、獨立審計職業(yè)后續(xù)教育規(guī)范構成，四種規(guī)范相輔相成，缺一不可，共同構成一個完整的體系。
獨立審計技術規(guī)范
獨立審計技術規(guī)范主要規(guī)范注冊會計師的技術行為，由獨立審計準則、其他鑒證準則、其他非鑒證服務準則構成。獨立審計準則又稱獨立審計標準，是規(guī)范注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告的專業(yè)標準，作為注冊會計師執(zhí)業(yè)應當遵循的行為準則。其體系由《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》與《獨立審計實務公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》三個層次組成。《獨立審計基本準則》，是獨立審計準則的總綱，是對注冊會計師的資格條件、執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范，是制定《獨立審計具體準則》、《獨立審計實務公告》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》的基本依據(jù)?！丢毩徲嬀唧w準則》是依據(jù)《獨立審計基本準則》制定的，是對注冊會計師執(zhí)行各項獨立審計業(yè)務，出具審計報告的具體規(guī)范。《獨立審計實務公告》也是依據(jù)《獨立審計基本準則》制定的，是對注冊會計師執(zhí)行各項特殊行業(yè)、特殊目的、特殊性質的審計業(yè)務的具體規(guī)范?！秷?zhí)業(yè)規(guī)范指南》是依據(jù)《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》和《獨立審計實務公告》制定的，是對《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》和《獨立審計實務公告》的解釋和補充說明，為注冊會計師執(zhí)行各項審計業(yè)務提供可操作的指導性意見。從權威性而言，《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》與《獨立審計實務公告》屬法定要求，注冊會計師執(zhí)業(yè)必須遵循，《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》不具強制性。其他鑒證準則是針對注冊會計師的審核、審閱、商定程序業(yè)務所進行的規(guī)范。其他非鑒證服務準則是針對注冊會計師的管理咨詢業(yè)務、務咨詢業(yè)務以及其他會計咨詢和會計服務業(yè)務所進行的規(guī)范。
獨立審計職業(yè)道德規(guī)范
獨立審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范注冊會計師的職業(yè)道德行為，由獨立審計職業(yè)道德基本準則、具體準則兩個層次組成。獨立審計職業(yè)道德基本準則是職業(yè)道德準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責任的一般要求和基本規(guī)范。獨立審計職業(yè)道德具體準則是依據(jù)獨立審計職業(yè)道德基本準則制定的，是關于注冊會計師各項職業(yè)道要素的具體規(guī)范，旨在為注冊會計師履行職業(yè)責任提供進一步的指導。
獨立審計質量控制規(guī)范
獨立審計質量控制規(guī)范主要規(guī)范會計師事務所的質量控制行為，由獨立審計質量控制基本準則、具體準則兩個層次組成。獨立審計質量控制基本準則是質量控制準則體系的總綱，是對會計師事務所質量控制的基本規(guī)范和要求。獨立審計質量控制具體準則是依據(jù)獨立審計質量控制基本準則制定的，是對會計師事務所質量控制的具體規(guī)范和具體要求。
獨立審計職業(yè)后續(xù)教育規(guī)范
獨立審計職業(yè)后續(xù)教育規(guī)范主要規(guī)范注冊會計師的職業(yè)后續(xù)教育活動，旨在提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，它由獨立審計職業(yè)后續(xù)教育基本準則和具體準則兩個層次組成。獨立審計職業(yè)后續(xù)教育基本準則是后續(xù)教育準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育形式與內容、組織與實施、檢查與考核的一般要求和基本規(guī)范。獨立審計職業(yè)后續(xù)教育具體準則是依據(jù)獨立設計職業(yè)后續(xù)教育基本準則制定的，是關于注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育的具體規(guī)范，旨在為注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育提供進一步的指導。
獨立審計規(guī)范體系“金字塔”結構
通過以上的分析，筆者將中國獨立審計規(guī)范體系列，如圖所示，以幫助讀者理解。
（一）理論學習階段
研一理論教學階段，學院以全國會計教學指導委員會制定的《會計碩士專業(yè)學位參考性培養(yǎng)方案》為指南，在此基礎上與實習基地共同探討和商定培養(yǎng)方案。學院與瑞華的第二導師共同創(chuàng)建了會計碩士專業(yè)指導委員會,每一年度委員會都會通過座談、專訪等形式共同論證、修訂培養(yǎng)方案，第二導師全程參與培養(yǎng)方案的制定與實施,在實踐教學體系的建立方面發(fā)揮了重要作用。會計碩士的校內導師和第二導師根據(jù)會計碩士的培養(yǎng)方向在培養(yǎng)方案指定的課程中選課。校內任課教師在教學過程中注重案例教學，采用MPACC案例庫中的案例和實習基地提供的案例進行情景教學，突出企業(yè)實際問題的講解，與理論相得益彰，充分體現(xiàn)理論知識對實踐的指導作用。
（二）實踐階段
選擇審計方向的會計碩士，一般被推薦到瑞華實習。瑞華在實踐教學的組織落實等方面發(fā)揮了重要作用，學院與瑞華共同制定了工作細則，制定了聯(lián)合培養(yǎng)方式、培養(yǎng)費用、生活安排、學生管理等方面的制度，明確了合作雙方的權利和義務。為了進一步推進產學研結合，建立研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地建設長效機制，2014年12月，學院申請瑞華為校級研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地，出臺了《研究生培養(yǎng)創(chuàng)新基地管理辦法》，在此基礎上，逐步構建起一個直接面向市場需求的校所合作戰(zhàn)略聯(lián)盟。2011年至今，會計學院以2011級、2012級、2013級會計碩士為運行實體、在多年產學研合作培養(yǎng)會計碩士的基礎上，與瑞華就共建面向以提升就業(yè)能力為導向的產學研合作教育達成共識，開展長期合作研究。瑞華會計師事務所是一家專業(yè)化、規(guī)范化、規(guī)?；H化的大型會計師事務所,具有A+H股審計資格，是我國注冊會計師行業(yè)具有突出影響力的專業(yè)服務機構。瑞華對會計碩士實習生存在著強烈的內在需求，每年10月份開始到第二年的4月份，事務所會集中處理大量的審計業(yè)務，業(yè)務在短時間內驟增，而在其它時間業(yè)務量歸于常態(tài)，所以會計師事務所非常需要實習生來所工作，達到三贏的目的，學校、事務所、學生三贏局面。瑞華實習生的年接納量可達40余人，每年10月份會安排實習生統(tǒng)一進來連續(xù)培訓17天，前10天講解審計準則和職工制度要求，講解事務所具體業(yè)務，后面7天講解今年會計準則的變化。通過這段時間的培訓，實習生們對會計準則和審計準則有一定程度的了解，對事務所的工作內容也有所了解。在11月份陸陸續(xù)續(xù)地加入到對企業(yè)的審計工作，大的公司項目一般會比較多，一般會進駐幾十人，實習生在其中做一些配合性的輔的工作，比如用事務所自己編制的審計軟件，按企業(yè)的循環(huán)做一些簡單的底稿，或者按照項目經理的要求去做企業(yè)循環(huán)中的某一部分工作。通過這些工作實習生能夠對企業(yè)的財務有所了解，通過審計，實習生還能分析出企業(yè)做的賬正確與否，哪些部分存在問題，軟件測試有異常的，實習生會反饋給項目經理，項目經理進一步處理，進行一些補充的程序，或者是對企業(yè)發(fā)表意見。實習結束后學員撰寫詳實、深入的實踐總結報告。實習生工作結束后畢業(yè)時，優(yōu)秀學員會優(yōu)先考慮留所工作，如果家不在當?shù)氐?，還可以推薦到瑞華其他地區(qū)的分所工作，黑龍江分所出具鑒定和證明。
（三）撰寫學位論文階段
研二下學期，則是一個將實踐與理論重新整合的過程，會計碩士對實習中發(fā)現(xiàn)的問題與校內的導師進行交流探討，將知識與實踐凝練成學位論文，論文形式可以是調研報告也可以是案例分析。瑞華可以為會計碩士在課題研究和學位論文方面提供很多素材。在實習過程中，瑞華對幾百家上市公司進行審計，上市公司的舞畢、上市公司的財務管理問題、上市公司內控的不健全問題都可以進行研究，調查問卷的基礎素材可以從事務所獲得也可以從審計客戶中獲得。因此，會計碩士在實習過程中得到的不僅是職業(yè)能力的提升，還有研究水平的提升。
險導向審計是以系統(tǒng)理論與戰(zhàn)略管理理論為指導，以企業(yè)的經營風險為導向，以重大錯報風險的識別、評估和應對為主線，能更好地分配審計資源，提高審計效率，保證審計質量，適應審計環(huán)境變化，縮小審計期望差距。與傳統(tǒng)的審計模式相比，風險導向審計具有顯著的優(yōu)越性，然而，作為一種新的審計模式，由于在我國才剛剛起步，受各方面條件的限制，其在我國的應用還存在很大的障礙。
一、 現(xiàn)代風險導向審計在我國應用中存在的問題
（一）內部控制制度不健全
在應用風險導向審計時，審計人員通常需要了解被審計單位的內部控制制度，以識別、評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。如果企業(yè)的內部控制制度薄弱，管理層就會凌駕于內部控制之上，在這種情況下，注冊會計師要出具內部控制的審計報告，這不僅要耗費大量的時間和精力進行符合性控制測試來評估風險，而且在進行操作時還會遇到諸多困難甚至是重重阻力，就無法對審計項目總體風險的影響程度進行量化，從而使風險導向審計正常實施的效果大打折扣。
（二）審計人員執(zhí)業(yè)素質有待提高
風險導向審計最顯著的特點是將被審計單位置于一個特定的行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內部控制、資金管理、信息技術等環(huán)境中，研究被審計單位有無經營風險，這些經營風險能否引起審計風險，研究被審計單位有無舞弊動機，這些舞弊動機能否引起審計風險。這就對注冊會計師的綜合素質提出了較高的要求，不僅要求注冊會計師熟悉審計、財務、會計專業(yè)的相關知識，而且還要掌握企業(yè)戰(zhàn)略管理、市場營銷分析、經營業(yè)績評價、金融風險分析、信息系統(tǒng)技術等一切與公司運營相關的管理學知識，更要具有較高的風險分析能力與專業(yè)判斷能力，此外，注冊會計師還要擁有豐富的執(zhí)業(yè)經驗。但目前我國注冊會計師大多為熟悉審計、會計、工程技術方面的人才，適應現(xiàn)代風險導向審計的復合型人才稀少。根據(jù)有關調查顯示：我國審計隊伍的知識結構以會計、審計人才為主，比重高達65.55%，工程技術等專業(yè)人才僅占13.13%，一專多能的復合型人才更是少之又少，整體素質有待進一步提高。
（三）我國審計準則與國際準則的接軌
審計準則國際化已經成為一種必然趨勢，2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會通過并實施了審計風險準則，為了與國際接軌，我國財政部于2006年2月15日了《中國注冊會計師審計準則第1121號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》等多項新的審計風險準則，也將審計風險的理念引入了我國的審計準則中。筆者認為，由于不同國家所處的社會、經濟、政治、法律、文化環(huán)境等不盡相同，如果急于求成，采取冒進的方式直接與國際審計準則接軌，帶來的風險將會是巨大的。目前，我國正處于經濟轉軌時期，外部監(jiān)管機制尚不完善，企業(yè)內部治理結構還比較薄弱，國情決定了我國審計準則國際化進程必須要立足于我國的實際情況，分階段逐步實現(xiàn)與國際慣例接軌。
（四）會計師事務所缺乏完善的信息數(shù)據(jù)庫
會計師事務所必須要建立功能強大的信息數(shù)據(jù)庫，以滿足審計人員在風險評估時充分了解企業(yè)的經營發(fā)展戰(zhàn)略、風險流程管理、經營業(yè)績衡量、企業(yè)綜合計劃、財務重大投資、資源優(yōu)化配置、資金合理管理等方面的需求。目前，盡管會計師事務所搭建了相關的信息化網(wǎng)絡平臺，但其掌握的信息數(shù)據(jù)主要依賴于以往開展審計工作時對相關資料的積累，而這些資料大部分是滯后的，不能及時地反映當前被審計單位的業(yè)務現(xiàn)狀。此外，國內很多會計師事務所對行業(yè)風險和企業(yè)經營風險缺乏了解，信息數(shù)據(jù)庫及其配套的軟件研發(fā)遠不能滿足現(xiàn)代風險導向審計的需求。
（五）我國審計行業(yè)的法律法規(guī)不完善
我國目前判定注冊會計師應承擔法律責任的法律法規(guī)主要有《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》和最高人民法院出臺的司法解釋等。雖然這些法律法規(guī)對規(guī)范注冊會計師的法律責任起到了一定的作用，但在實際應用中卻存在著相互沖突、法律用語籠統(tǒng)等問題，導致我國注冊會計師承擔的法律風險較小，有悖于構建現(xiàn)代風險導向審計方法的初衷。例如，雖然最高人民法院在2007年6月11日了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》，但對于其中諸如“不實報告的認定”、“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等問題還是未能有一個清晰的解釋，而這些問題的存在將導致現(xiàn)代風險導向審計在我國具體實務應用中缺乏相應的審計指南。
二、 我國發(fā)展現(xiàn)代風險導向審計的應對策略
（一）加強企業(yè)的內部控制制度
國際先進的內部控制理論和實踐的發(fā)展表明，內部控制是企業(yè)生存與發(fā)展的強大動力。當前公司治理結構不完善、內部控制制度不健全以及經理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計在我國的應用。所以，應從建立健全企業(yè)內部控制機制入手，在優(yōu)化公司治理框架的前提下，從企業(yè)內部控制的設計、運行、評價和改進四個環(huán)節(jié)建立與完善內控機制，強調高層管理者的控制責任，關注對所有風險的識別與評估，重視企業(yè)的日?？刂苹顒樱プ炔繉徲嫳O(jiān)督評價環(huán)節(jié)。
（二）提高審計人員的執(zhí)業(yè)素質
風險導向審計的實施，要求審計人員必須具有較高的發(fā)現(xiàn)問題、分析問題及解決問題的能力，必須注重知識結構的更新和知識面的拓展，熟知相關的法律、法規(guī)，掌握現(xiàn)代化的管理知識，必須具有敏銳的洞察力和判斷力。因此，為了使審計人員更好地適應現(xiàn)代風險導向審計，首先，在知識體系方面，要及時調整培訓思路，拓寬人才培養(yǎng)渠道，充分利用各種資源完善注冊會計師的知識結構體系，積極探索培養(yǎng)高層次人才的途徑。其次，在人員配備方面，對審計隊伍要進行優(yōu)化組合，改變會計師事務所單一型的人才結構，注重聘用一些精通法律、工程技術、計算機等非審計、會計專業(yè)方面的人才，對審計項目小組進行科學的人員配備，促進人才結構的多元化。最后，在審計業(yè)務執(zhí)行中，注冊會計師應保持客觀獨立性，并堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格執(zhí)行審計程序。
（三）采取漸進式的方式實現(xiàn)與國際準則的趨同
我國審計準則與國際準則接軌，有利于創(chuàng)造更為理想的投資環(huán)境，以吸引外資；有利于構建社會主義市場經濟體系，促進我國經濟走向世界；有利于加速實現(xiàn)審計自身的現(xiàn)代化進程。由于現(xiàn)行的國際審計與鑒證準則主要是在發(fā)達國家的市場經濟環(huán)境的背景下制定的，而我國正處于經濟轉軌時期，市場經濟環(huán)境還很不完善，在會計信息使用者、企業(yè)業(yè)績評價與監(jiān)督、商業(yè)環(huán)境、市場體系的發(fā)育程度以及現(xiàn)有審計人員的知識水平和素質等方面，與發(fā)達國家的市場經濟環(huán)境差距還很大。因此，在與國際審計準則的協(xié)調上，我們的原則應是，既要吸收借鑒國際審計與鑒證準則，盡量與國際準則協(xié)調，又要從我國實際情況出發(fā)，不能簡單地照搬國際審計準則。
（四）建立功能強大的信息數(shù)據(jù)庫
實施現(xiàn)代風險導向審計，審計人員必須要掌握宏觀經濟環(huán)境、外部監(jiān)管環(huán)境、法律環(huán)境、行業(yè)狀況、經營風險、財務狀況等方面的信息，以識別和評估重大錯報風險。而會計師事務所只有建立功能強大的信息數(shù)據(jù)庫，才能滿足注冊會計師了解企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、評估企業(yè)經營風險、進行經營業(yè)績衡量等的需要。會計師事務所應按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需掌握的會計和審計等方面的知識以及客戶所在行業(yè)的相關信息、各種審計案例等資料，從而整合成一個能夠獲取充分信息的網(wǎng)絡化平臺，便于注冊會計師在進行風險評估時方便、快捷地獲取相應的資料，以降低審計風險，提高審計服務質量。
（五）建立健全法律法規(guī)約束機制
我國司法訴訟沒有體現(xiàn)“深口袋”理論，即當出現(xiàn)審計失敗時，一旦注冊會計師不能證明自己的清白，就必須承擔沉重的法律責任。在美國，沉重的法律責任與高昂的訴訟成本迫使企業(yè)的財務報表更加穩(wěn)健，會計師事務所和注冊會計師的行為更為謹慎。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現(xiàn)象而言，其長期性政策效應優(yōu)于加重對提供虛假會計信息企業(yè)的處罰，因此完善法律環(huán)境有利于審計人員做出正確的選擇。我國現(xiàn)行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規(guī)定了注冊會計師的法律責任，但這些法律法規(guī)都以行政責任為主，以民事責任和刑事責任為輔，其中關于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱。因此，我國立法部門應加緊修訂相關的法律法規(guī)，建立民事賠償機制，明確會計師事務所和注冊會計師的法律責任；執(zhí)法部門要加大對注冊會計師違法行為的處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。
風險導向審計是經濟發(fā)展的產物，是能使審計資源得到優(yōu)化配置、提高審計效率的先進審計方法，我國經濟正處于高速發(fā)展時期，在我國開展風險導向審計是形勢發(fā)展的需要。我國應根據(jù)實際國情采取適當?shù)拇胧┮员ＷC風險導向審計的正常開展，使其更好地服務于我國的審計工作；我國審計人員也應接受和運用風險導向審計的理念與審計模式，在執(zhí)業(yè)的過程中，將風險評估貫穿于審計工作的全過程，不斷探索風險導向審計的方法，將風險降至最低可接受水平，以提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。與此同時，我國應該在借鑒國際研究成果與實務經驗的基礎上，不斷研究和開發(fā)與我國社會經濟發(fā)展水平相適應的審計技術方法。此外，我國還應不斷優(yōu)化審計環(huán)境，完善注冊會計師的法律體系建設，加大其法律責任。最后，政府監(jiān)管部門要強化監(jiān)督，以更好地推進現(xiàn)代風險導向審計在我國的應用步伐。
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