時間：2023-03-20 16:27:08
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企業(yè)稅收在交易過程中，只有大額的銷售才開具發(fā)票，一些零星或小額的銷售沒有自主開具發(fā)票。也有一些企業(yè)將自行生產(chǎn)的產(chǎn)品當成員工福利進行發(fā)放，沒有及時確認收入。當然這些舞弊的行為方式多樣化，為的就是盡可能的降低企業(yè)的收入，減少企業(yè)的稅負。
(二)利用關聯(lián)方交易
所謂的關聯(lián)方是指一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的。在我國，關聯(lián)方交易廣泛地存在于上市公司的日常業(yè)務經(jīng)營活動中。當前，集體公司與關聯(lián)企業(yè)之間存在密切的購銷、資金往來、擔保和抵押、租賃、特殊權使用等多方面的關聯(lián)交易事項。按照我國目前公司法的規(guī)定，如果上市公司有連續(xù)三年的虧損，則證監(jiān)會有權暫停其股票。除此之外，上市公司還必須向社會公眾定期公開其財務狀況。面對這樣的壓力，有的上市公司直接利用其關聯(lián)方交易來進行粉飾報表。每到資產(chǎn)負債表日，不法分子有可能直接利用無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)交易來調(diào)節(jié)利潤，也有可能利用租賃或售后回購調(diào)節(jié)稅負或收入，亦有可能利用采購或銷售來進行調(diào)節(jié)利潤或成本。
(三)濫用會計政策或會計估計
會計政策，是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。例如合并政策、外幣業(yè)務等。會計估計是指對結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作出的判斷。通常需要進行會計估計的項目有:壞賬、固定資產(chǎn)的使用年限與凈殘值、無形資產(chǎn)攤銷年限等。例如:有的企業(yè)為了減少利潤，逃避稅收，將固定資產(chǎn)的折舊方法由平均年限法改為加速折舊法，或是人為地減少固定資產(chǎn)的使用壽命，以達到提高折舊費用的目的。
(四)濫用會計差錯
會計差錯是指在會計核算過程中，由于確認、計量或記錄等方面的差錯。例如有的企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，故意提前或推遲確認收入或不確認實現(xiàn)的收入在期末應計項目與遞延項目未予時調(diào)整等，這違背了權責發(fā)生制的會計基礎。
(五)設置兩套賬簿
對于兩套賬的說法，筆者在就學期間就有耳聞。對于大企業(yè)而言，其財務部會根據(jù)工作內(nèi)容分設不同的財務崗位，例如，有往來賬款管理、成本核算、固定資產(chǎn)管理等不同的崗位職能，大企業(yè)在核算過程中，其業(yè)務內(nèi)容繁多，因此，設置兩套賬的可能性較小。而一些小企業(yè)則有可能出于不同的目的設置不同的賬簿，若是面向銀行，小企業(yè)為了能取得銀行的貸款，這套賬簿的利潤總是不錯的，若是面向稅收部門，則為了較少稅收負擔，這套賬則總是虧損的。
二、基于法務會計視角下企業(yè)稅收舞弊問題研究
筆者認為在稅收舞弊案件中，應由征稅方收集證據(jù)，這才能符合一般民事訴訟的要求，不管在形式，還是稅收舞弊行為與損害事實存在因果邏輯關系上。這就需要法務會計人員運用復合型專業(yè)的知識進行分析，得出專家意見來支持訴訟行為。法務會計人員在進行稅收舞弊調(diào)查時，首先要先開展企業(yè)的調(diào)查和基本的分析工作，對企業(yè)的相關信息有充分的認識，其次要利用自己的職業(yè)判斷能力，進行適當?shù)穆殬I(yè)懷疑。稅收舞弊信號涉及嫌疑對象的許多方面，比如計算環(huán)節(jié)、申報環(huán)節(jié)、繳稅環(huán)節(jié)、減免環(huán)節(jié)、查賬環(huán)節(jié)等。法務會計人員必須充分關注稅收舞弊的信號，捕捉企業(yè)稅收舞弊的相關信息，形成企業(yè)的合理判斷，并做好財務數(shù)據(jù)的審核分析工作，結合企業(yè)的財務數(shù)據(jù)，據(jù)當前的內(nèi)外部環(huán)境出發(fā)，評估企業(yè)的實際業(yè)績，形成對企業(yè)的合理預期。其次，查閱監(jiān)督部門的監(jiān)管資料和以前年度的財務數(shù)據(jù)，對企業(yè)的內(nèi)部控制進行合理評價，掌握詢問技巧，加強對企業(yè)的了解。法務會計人員必須重點關注一些容易發(fā)生稅收舞弊的事項，例如企業(yè)的董事、大股東或監(jiān)事等占用公司資金的情況，企業(yè)注冊資本的到位情況及權益的變化，集團企業(yè)的擔保借款、質(zhì)押等行為，應收款、存貨及固定資產(chǎn)的變動、關聯(lián)公司的異常情況等。
1.損失計量。
國有企業(yè)在經(jīng)營過程中也避免不了會碰到這樣或者那樣的賠償案件例如意外傷害保險賠償、工傷醫(yī)療賠償、或者各種侵權類賠償?shù)鹊?。企業(yè)在案件中可能扮演著賠償方或者被賠償方的角色法律賠償?shù)母鶕?jù)是由損失數(shù)量的多少來決定的法務會計可以利用會計專業(yè)知識提供令案件當事人雙方都能接受的賠償金額。之訴訟支持。法務會計在國企訴訟案件中發(fā)揮著重要的作用。法務會計還可以為法官查清案件真?zhèn)翁峁┯辛Φ淖C據(jù)。法務會計還可以總結國有企業(yè)在管理制度上面的不足使管理層便于糾干討失。
2.訴訟替代。
國有企業(yè)通過法律途徑訴訟的費用一般都很高因此企業(yè)一般都選擇比較低廉的成本來實現(xiàn)民事調(diào)解和仲裁團。法務會計人員能使訴訟各方充分認清自身在案件中所處的地位尋求更理性的利益訴求方式減少被動的盲目的訴訟請求帶來的更大損失。
3.內(nèi)部舞弊審查。
法務會計在國有企業(yè)內(nèi)部舞弊案審查中一樣起著重要的作用。法務會計強調(diào)證據(jù)的準確性和證明力通過科學的合理的方式讓當事人心服口服。舞弊案在國有企業(yè)中不是日常性的案件處理不好會起到很大的負面影響，無論對單位還是個人都要謹慎從事才行。
4.合規(guī)性審核。
與管理和財務會計不同法務會計關注的方向不是法律而是側(cè)重會計資料的合規(guī)性需要提供具有很強證明力的材料才行從而歸避法律給企業(yè)造成的風險確保國企經(jīng)濟利益的實現(xiàn)。
二、法務會計在國企應用過程中注意的事項
法務會計在我國理論和實踐的發(fā)展都不完善，尚處于初級階段，國有企業(yè)在運用法務會計保障單位自身利益的時候需要注意以下事項。
1.合理選擇方式。
由于法務會計在我國起步較晚河以借鑒的經(jīng)驗不多所以不同的企業(yè)要根據(jù)自身的類型選擇自己的方式。小企業(yè)可以與中介機構合作，中型企業(yè)可以考慮從財務部門臨時抽調(diào)員工來完成。大型的國有企業(yè)則需要成立專門的法務會計部來解決和處理相關事務。由于相關事務的高度專業(yè)性法務會計部需要配備專業(yè)的律師來協(xié)調(diào)問題和解決問題。
2.建立完善的企業(yè)法規(guī)。
法務會計可以通過審查會計資料來幫助企業(yè)應對訴訟法律事務池可以幫助企業(yè)找到日常會計資料中不合規(guī)的會計風險漏洞幫助企業(yè)完善會計制度，防范法律風險使國有企業(yè)會計行為始終運行在正確的法律軌道上。
3加強人才建設。
法務會計是一個涉及諸多領域的學科應對的事務往往沒有參照的標的對這方面的人才要求特別高。既要求具備會計和法律的綜合知識又要求具有有效的靈活的調(diào)查能力還需要具有較高的職業(yè)修養(yǎng)。所以必須重視法務會計人才隊伍建設為國有企業(yè)內(nèi)部法務和外部法務運用打下扎實的根基。
1.虛假出資的概念
虛報公司注冊資本就是申請人在申請公司登記注冊時其實際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報已達到規(guī)定，或者注冊資本的構成不實?！豆痉ā芬?guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或?qū)l(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)法定的驗資機構驗資確認并出具證明，才能憑此證明向登記機關提出申請設立有限責任公司或者股份有限公司。
2.虛假出資的方式
在虛假出資財務造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變造的驗資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負責驗資的會計師事務所。南特責任有限公司（以下簡稱“南特公司”）在出資時公司的出資人李某就是通過兩次的會計造假轉(zhuǎn)換資本，將本來沒有資金的驗資賬戶，在驗資的時點達到公司設立的要求，成功地欺騙工商登記機關審查過關。李某雖然經(jīng)營南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財產(chǎn)歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權，而應該以經(jīng)營者身份衡量李某的報酬問題。
3.虛假出資與抽逃出資比較
抽逃注冊資本是在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動機往往是以最小出資額達到公司登記注冊資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營，動機往往是為了逃避債務或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊而進行的，不屬于抽逃出資的范疇。
（二）會計事務所在會計造假中的責任
1.會計事務所驗資業(yè)務
注冊會計師進行驗資是鑒證業(yè)務的內(nèi)容之一，它要求注冊會計師在評估驗資風險，制定完善的驗資計劃后，執(zhí)行驗證程序最終以驗資報告的方式反映驗資結果。由于審計測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師即使完全根據(jù)獨立審計準則進行審計，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發(fā)出來，只能做到合理確信的程度。注冊會計師行業(yè)存在固有的風險，鑒證業(yè)務旨在提供合理保證，在注冊會計師進行驗資的過程中可能因為驗資資料有限，審計范圍不全導致驗資結果不完全反映被審計單位的情況。公平和方圓會計師事務所在審計南特公司的過程中履行到了審計的責任，因為公司法規(guī)定注冊資本可分期到位，要求在驗資的時點存在相應的資金留有在驗資專戶，而注冊會計師在審核的過程中確實存在700萬、500萬的資金，保持了應有的職業(yè)謹慎。沒有及時發(fā)現(xiàn)南特公司財務造假是由于驗資業(yè)務自有的缺陷造成的，驗資報告的意見段包括“經(jīng)我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊資本(實收資本)合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時點數(shù)。虛假出資和虛假驗資報告是兩個不同的概念，對于虛假出資的情形，只要注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊會計師獨立審計實務公告第一條———驗資》的要求出具真實合法的驗資報告（如帶說明段的驗資報告），即使驗資單位驗證的資本額與企業(yè)實有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗資報告，但構成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗證的資本額大于企業(yè)在接受驗證時的實有資本額。會計師事務所在第一次驗資時鄭某確實出資800萬元，在第二次驗資時，李某通過財務造假轉(zhuǎn)款入自己的驗資專戶，在驗資的時點出資確實到位，不存在會計師事務所出具虛假驗資報告的情形?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1602號———驗資》第五條指出，按照本準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。在這個案例中，注冊會計師按規(guī)定進行驗資審查，提供了驗資報告，在驗資環(huán)節(jié)不應該承擔法律責任。
2.會計事務所審計業(yè)務
公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經(jīng)會計師事務所審計。注冊會計師應該了解被審計單位的情況后就被審計單位是否按照財務企業(yè)會計準則編制，公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。注冊會計師應該對審計報告負責，對企業(yè)管理層認定進行再認定，向利益相關者提供合理保證。判斷會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應從以下三個方面進行：是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠信、獨立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應有的關注，同時對客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；是否擁有該職業(yè)需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計人員應能達到社會平均的技術熟練程度；根據(jù)時代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領域，不斷更新審計技術，保證所采取的審計程序能最好地符合實務要求；是否能做出相當于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計程序的恰當運用，審計風險和重要性水平的估計及披露方式的恰當選擇等。謹慎職業(yè)者的判斷是知識、經(jīng)驗和直覺作用于大腦思維的結果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財務造假成功完成登記，在這過程中利用到了預收賬款、應收賬款等科目完成資金的轉(zhuǎn)移，在之后的經(jīng)營中南特公司將不開票的收入填補出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購銷合同撤銷、追回預付款為名轉(zhuǎn)入公司，沖銷預付賬款，這都嚴重地違反了企業(yè)會計準則的要求，影響重大且廣泛，但是會計師事務所在審計的過程中卻并沒有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應該承擔相應的責任。同時南特公司在進行上市申請時會計事務所也并沒有發(fā)現(xiàn)公司財務造假隱瞞收入的錯報和公司內(nèi)部控制的問題，這些對股改而言影響重大且廣泛，會計事務所沒有保持應有的職業(yè)謹慎，存在相應的過失。
（三）財務造假涉及的稅收問題
納稅人受經(jīng)濟利益的驅(qū)使，利用賬外賬偷稅，吞噬國家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經(jīng)營中以預付款名義轉(zhuǎn)入公司，再沖銷原賬面的預付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導致了偷稅行為。
二、法務會計在公司財務造假中的運用
法務會計作為會計和法律相結合的學科，彌補了現(xiàn)代審計功能的不足，同時有利于對法律糾紛的實質(zhì)作出評判。它是一種介于一般會計與審計之間、并延伸進入司法領域的一種新興的特殊專業(yè)會計服務。法務會計涉及多方面的內(nèi)容，包括接受業(yè)務委托、制定工作計劃、進行現(xiàn)場調(diào)查分析和出具意見報告等。
（一）會計證據(jù)
取得會計證據(jù)是反映特定會計事實及因果關系、證明具體利益關系及屬性的資料，其對法務會計工作的開展有關鍵的意義。會計證據(jù)主要來源會計資料，包含表內(nèi)數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關于財務造假資料的收集，法務會計需要取得公司財務會計憑證、會計賬簿、會計報告和其他相關經(jīng)濟資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會以客觀的形式在會計資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實不符的情況。因此法務會計在財務舞弊案例中的運用是界定舞弊責任的重要方式之一。南特公司成立時出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個案例的基礎，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關約定是本案例中的關鍵。在南特公司財務造假案中法務會計還需要收集其公司從出資到經(jīng)營期間的財務資料、每一筆資金轉(zhuǎn)賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時約定出資比例的文件、工商注冊登記時的相關信息和注冊會計師進行審計時的資料（驗資報告、審計報告等），同時還需要南特公司客戶、供應商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財務造假的必要資料。
（二）會計證據(jù)識別
會計證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來源包括內(nèi)部會計證據(jù)、外部會計證據(jù)和現(xiàn)場形成的會計證據(jù)；按照會計證據(jù)的品質(zhì)分為品質(zhì)良好證據(jù)和品質(zhì)惡劣證據(jù)；按照會計證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會計憑證證據(jù)、會計賬簿證據(jù)、會計報告證據(jù)及輔助會計資料證據(jù)。在本案例中的品質(zhì)良好證據(jù)主要包括會計師事務所的驗資報告等，由于會計師事務所的驗資報告遵循了相關的程序，保持了應有的謹慎，反映了在驗資時點南特公司的驗資情況。而南特公司提供的財務報表就屬于品質(zhì)惡劣證據(jù)，其財務報告是轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入得到的結果，沒有反映企業(yè)真實的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。單一的會計證據(jù)缺乏待證內(nèi)容，其在證明待證事項的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財務資料，還要結合乙公司的相應財務情況進行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會計證據(jù)的證明能力。
（三）檢驗和論證
會計證據(jù)的檢驗可以采取核對法、比較法、計算法。例如法務會計人員應該核對每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對賬單上反映，并列表匯總，注明內(nèi)容依據(jù)，由被鑒定單位確認蓋章，進而進行比較金額差異，計算相關金額；論證的重點應當是援引會計制度規(guī)定，提出正確的賬務處理方法和軌跡。對南特公司案例的論證應該重點界定其在驗資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權債務關系，檢驗乙公司賬戶的進出情況，證明李某與乙公司不存在債權債務關系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗南特公司的相關賬戶的進出情況，特別是預付款的記錄，證明李某在經(jīng)營期間確實通過財務舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對被粘貼展示的檢材的有效性進行常規(guī)論證，還要對列表內(nèi)容的真實性和核對方法的可靠性進行簡單的論證，為結論的可靠性提供保障。
（四）本案例相關結論
第一，由于李某虛假出資不應享有公司股權，實際股東只有鄭某。公司在進行股份制改造時李某應該按照經(jīng)營者的標準來分配股權，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因為經(jīng)過了鄭某同意，但是李某的股份應該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。
第二，負責南特公司的會計師事務所在驗資環(huán)節(jié)完全按照審計準則進行，執(zhí)行了相應的審計程序，不用負相應的責任。而對于年鑒中沒有發(fā)現(xiàn)南方公司財務造假的問題會計師事務所存在相應的職業(yè)過失。
一、前言
法務會計（ForensicAccounting），意為和法律、法庭事務有關的會計，是特定主體綜合運用會計學與法學知識以及審計方法與調(diào)查技術，旨在通過調(diào)查獲取有關財務證據(jù)資料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陳述，以解決有關的法律問題的一門融會計學、審計學、法學、證據(jù)學、偵察學和犯罪學等學科的有關內(nèi)容為一體的邊緣科學。
法務會計最早產(chǎn)生于20世紀40年代的美國。二戰(zhàn)期間，美國聯(lián)邦調(diào)查局（FBI）雇傭500多名會計師作為特工人員，檢查與監(jiān)控了大約總額為5.38億美元的財務交易，可稱為歷史上最早的法務會計實踐活動。美國人默瑞克.派勒博特于1946年首次使用“Forensicaccounting”（法務會計）一詞。隨后法務會計在美國蓬勃發(fā)展起來，至今在西方已有幾十年的歷史了。
在我國，法務會計尚處于起步階段，應用范圍過于狹窄，雖然在一些經(jīng)濟案件中得到一定程度的開展，但由于缺乏必要的規(guī)范性指導，使所獲證據(jù)的針對性和對經(jīng)濟損失估計的準確性都受到了影響，致使案件的解決效率大大降低。
二、法務會計在國外的發(fā)展情況
20世紀80年代以來，由于白領犯罪和企業(yè)爭議的大量增加，法務會計在國外得到了迅猛的發(fā)展。據(jù)《美國新聞與世界報導》雜志1996年對美國20種“熱門行業(yè)”追蹤調(diào)查的結果，會計領域中的法務會計在這20種熱門行業(yè)中名列第一。2002年2月，該雜志將法務會計列為最具安全性的職業(yè)。法務會計不僅在政府部門得到開展，而且在銀行、保險及一般企業(yè)也得到廣泛運用。國際會計師事務所也都開展了法務會計服務業(yè)務。此外，還出現(xiàn)了許多專門提供法務會計的中介機構。2000年法務會計的專門刊物《JournalofForensicAccounting：Auditing，F(xiàn)raud&Taxation》創(chuàng)刊。另外，加拿大、澳大利亞、英國等國家主要的注冊會計師協(xié)會紛紛成立特別小組加強法務會計的研究，并為法務會計業(yè)務提供指導幫助。加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）自1998年成立優(yōu)秀法務會計聯(lián)盟（theIFAAlliance）以來，在國際仲裁、法務會計師應有的知識及角色、國內(nèi)法律的變更、知識產(chǎn)權訴訟支持以及建立法務會計實務指南和準則等方面取得了顯著的成績。澳大利亞在2002年成立了CPA法務會計討論組，現(xiàn)有會員30名，他們主要對懷疑的欺詐行為進行調(diào)查及對部分控制和防止欺詐行為的方法進行評價。
三、我國法務會計發(fā)展中存在的問題
法務會計在西方發(fā)達國家的發(fā)展和成功運用，有賴于其成熟的市場經(jīng)濟體系、完善的法制環(huán)境、高素質(zhì)的從業(yè)人員、健全的會計制度等現(xiàn)實基礎。我國市場經(jīng)濟體制已初步形成，法律法規(guī)日趨完善，會計和審計制度逐步與國際慣例趨同，涉及會計業(yè)務的刑事、民事案件大幅增加，這些都為我國發(fā)展法務會計創(chuàng)造了條件和發(fā)展的空間。但是，在我國，由于法務會計尚處于起步階段，還存在以下諸多問題：
（一）我國法務會計制度建設不夠完善
目前，我國學者對法務會計的理論已進行了一定的研究，但他們在法務會計的概念、依據(jù)、基本假設、范圍、目標、功能等方面還存在一定的分歧，還沒形成系統(tǒng)、規(guī)范的法務會計理論體系，也就談不上規(guī)范的法務會計準則與制度、程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德、經(jīng)濟損失確認和度量的標準，遠遠不能適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟司法實踐的要求。在我國，律師制度、合同公證和仲裁制度、注冊會計師制度等不同程度的建立和完善，為法律的實施提供了重要的支持體系，但法務會計制度尚未建立，在司法實踐中的重要性并未被人們充分認識。
（二）法務會計理論缺乏規(guī)范性、創(chuàng)新性與實踐性
首先，我國法務會計理論研究起步較晚，雖說經(jīng)過多年努力形成了一些法務會計理論，但在內(nèi)容上仍存在較大分歧，還沒有形成一套適合教學及應用的系統(tǒng)規(guī)范的法務會計理論體系。其次，我國法務會計理論多以西方國家成形的理論為基石加以改進而成，缺乏對我國市場經(jīng)濟規(guī)律及相關法律的研究，未能形成具有我國特色的法務會計理論。再次，我國的法務會計理論實踐指導性不強，沒有形成規(guī)范的法務會計準則與制度、工作程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范與職業(yè)道德、經(jīng)濟損失的確認和度量標準。
（三）法務會計從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊，專業(yè)人才緊缺
我國的法務會計人員主要是司法、監(jiān)察、律師、審計、財務等相關工作人員，但法務會計是會計學和法學相互交叉的學科，而上述人員或是法律方面或是會計方面的單一型人才，尚不具備獨立運用審計技術和調(diào)查技術進行獨立調(diào)查分析的能力。造成這種局面的原因：一是人才供給不足；二是市場需求旺盛。首先，我國法務會計專業(yè)人才培養(yǎng)剛起步，開設法務會計專業(yè)的院校很少，且多以選修課為主。其次，我國將是一個越來越市場化和法治化的國家，涉及復雜財務會計問題的經(jīng)濟案件也會大量出現(xiàn)，糾紛雙方都將需要專業(yè)化的法務會計，對法庭做出的判決進行判斷和申訴。因此，法務會計人才市場需求旺盛。
（四）法務會計開展單位少，服務內(nèi)容有限
目前，我國法務會計實務工作在某種程度上已展開，但開展此業(yè)務的會計師事務所數(shù)量有限，行業(yè)普及度不高，僅見于北京、上海等經(jīng)濟發(fā)達城市。就法務會計服務內(nèi)容而言，主要涉及經(jīng)濟犯罪領域有關案件的審查，但從國際行業(yè)范圍來看，法務會計內(nèi)容很多，主要有經(jīng)濟犯罪調(diào)查、股東及合伙人爭端解決、個人傷害認定及索賠、商業(yè)侵犯認定及索賠、企業(yè)及員工舞弊調(diào)查、離婚訴訟、企業(yè)經(jīng)濟損失認定、職業(yè)工作過失認定、調(diào)停和仲裁等?？梢娢覈姆▌諘嫎I(yè)務面還很窄。
四、發(fā)展我國法務會計的幾點建議
法務會計的產(chǎn)生和發(fā)展是適應市場經(jīng)濟內(nèi)在要求的結果，同時，會計的成熟和法制的健全是法務會計產(chǎn)生和發(fā)展的現(xiàn)實條件。我國經(jīng)歷了二十多年的改革開放和市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場經(jīng)濟體制已初步形成。社會法制建設日趨完善，會計理論和實務逐漸成熟。這為我國法務會計的產(chǎn)生和發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。法務會計的發(fā)展將為我國會計職業(yè)判斷領域的司法介入提供技術保障。世界上一些主要發(fā)達國家的法務會計的發(fā)展為我們提供了一個思路，即我國應建立一系列的法務會計準則，結合我國的法律法規(guī)對各項法務會計業(yè)務進行充分的解釋說明，對法務會計師的行為和操作過程進行合理的規(guī)范和指導，加強對法務會計師的培訓，乃至進行資格認證，這都必將加速我國法務會計的發(fā)展，拓寬注冊會計師的業(yè)務領域。筆者認為，要加強我國法務會計的建設，必須做好以下方面的工作：
（一）建立法務會計人員資格認定規(guī)范
法務會計人員的執(zhí)業(yè)勝任能力直接關系到司法的公正性和嚴肅性，關系到法務會計的發(fā)展。在對法務會計人員的資格認定上，我國可借鑒美國的做法，在注冊會計師隊伍中選拔一批優(yōu)秀的人員經(jīng)過培訓、考核，授予其法務會計師的資格；還可以在高校教師隊伍中選擇一些對會計理論有造詣的教授，授予法務會計師的資格；同時適應經(jīng)濟的發(fā)展，加強對法務會計人員的教育培訓，在注冊會計師協(xié)會下增設法務會計師委員會，專門負責法務會計師的資格認定和后續(xù)教育工作。（二）人才培養(yǎng)方面應注重培育和提高法務會計人員的綜合素質(zhì)
首先，要使之精通會計、審計知識和相關法律法規(guī)。法務會計是運用會計專業(yè)知識解決法律問題。法務會計人員除必須具備扎實的會計、審計理論基礎知識和實踐經(jīng)驗外，還必須了解我國的法律法規(guī)，尤其是證據(jù)規(guī)則，否則將會因為法律知識的欠缺而使所提供的報告與要求解決的問題之間缺乏緊密相關性。其次要培養(yǎng)高尚的職業(yè)道德。堅持保密、自律的原則，是對法務會計人員職業(yè)道德的最高要求。隨著我國經(jīng)濟建設的高速發(fā)展及法制建設的不斷完善，要求企業(yè)的高級主管律師、優(yōu)秀律師等必須懂得會計知識，企業(yè)的總會計師、財務總監(jiān)、注冊會計師等必須熟知法律知識。特別是我國的反腐倡廉建設正在如火如荼的進行當中，這就更需要大量既精通會計知識又熟知法律知識，并掌握專門調(diào)查與審計技術方法的復合型的“職業(yè)法務會計師”。
（三）拓寬業(yè)務方面
完整的法務會計業(yè)務主要包括三大項內(nèi)容：一是為認定犯罪事實提供科學依據(jù)；二是為解決經(jīng)濟糾紛提供科學依據(jù)；三是為維護企事業(yè)單位自身權益提供有力保護。但我國法務會計業(yè)務開展較晚及人們重視程度不夠，目前業(yè)務主要以經(jīng)濟案件的訴訟調(diào)查為主。要想改變這種局面，需要各方的共同努力。首先，盡快完善相關法律及各項制度，為行業(yè)順暢運作提供保障。其次，要大力加強法務會計的宣傳力度，提高法務會計的社會地位，使法務會計深入人心，才能發(fā)揮出法務會計的最大效用。再次，法務會計業(yè)務內(nèi)容繁雜，要結合我國國情有選擇地逐步推廣運用企業(yè)稅務會計、司法會計、債權債務理算會計、保險賠償責任理算會計等有一定基礎的法務會計業(yè)務，條件成熟時再開設其它業(yè)務。
（四）制度建設方面
要加快法務會計的相關制度建設。由財政部、司法部牽頭，組成由會計界、法律界共同參與的研究機構，開展對法務會計理論與實務的研究，著手進行法務會計制度建設，逐步建立一整套法規(guī)制度。如建立嚴格、統(tǒng)一的法務會計機構和人員、行業(yè)準入制度；建立健全法務會計鑒定實施的程序和技術標準；建立并完善法務會計鑒定的宏觀監(jiān)管制度等。通過各項制度的建立，實現(xiàn)對法務會計工作全過程系統(tǒng)完備的監(jiān)督管理，結束目前法務會計活動中混亂無序的局面，規(guī)范行業(yè)服務，從而更好地解決經(jīng)濟案件中的會計問題，為社會主義市場經(jīng)濟保駕護航，推動我國經(jīng)濟穩(wěn)定、健康發(fā)展。
（五）機構設立方面
建立法務會計業(yè)務部門。在美國，法務會計業(yè)務是以會計師事務所為單位開展的，美國的大多會計師事務所都設立了法務會計業(yè)務部門。就我國目前的情況來看，由于經(jīng)濟實踐中與會計和法律相關的問題不斷增加，對法務會計的需求日益突出，因而有必要借鑒歐美等國的做法，盡快在會計師事務所設立法務會計業(yè)務部門，以適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。
（六）為發(fā)展法務會計進行相應的準備工作
作為一門新興學科，法務會計有光明的發(fā)展前景，當前法務會計應著重解決如下問題：首先，應當著手研究國內(nèi)外司法解釋與司法判例，以彌補成文法的不足，選取最有利于規(guī)范和保護會計職業(yè)界的法律適用條款。其次，加強對會計職業(yè)人員的保護，創(chuàng)造交流的機會。最后，應當鼓勵會計界主動與法律界配合共同優(yōu)化會計法規(guī)體系。在經(jīng)濟利益關系日益復雜的情況下，會計界和法律界都可以而且應當投入精力，研究保護本國會計專業(yè)服務貿(mào)易健康發(fā)展的措施，并且有必要在專業(yè)規(guī)范的優(yōu)化過程中相互合作。
（七）推動法務會計實踐活動有序進行
首先，擴展法務會計的運用范圍。即推廣運用企業(yè)稅務會計、司法會計、保險賠償責任理算會計、海損事故理算會計等法務會計。其次，建立和完善法務會計的業(yè)務部門。最后，還應加強各相關機構、部門之間的協(xié)調(diào)、協(xié)作，恰當處理其關系。法務會計的開展涉及到諸多機構、部門，如作為需求方的政府、司法機構、律師事務所等和作為供給方的國家審計部門、會計師事務所、注冊會計師協(xié)會等。只有這些機構、部門之間通力合作、相互協(xié)調(diào)，才能使法務會計在我國的開展具有更為堅實的基礎。
五、結束語
法務會計在歐美經(jīng)濟發(fā)達國家是熱門行業(yè)，待遇豐厚，被公認為21世紀最具發(fā)展前景的行業(yè)之一，因此，我國的法務會計發(fā)展建設也倍受關注。近年來，通過各方共同努力，我國的法務會計建設取得了初步成效，建立了一定的理論基礎，在北京、上海等大城市已經(jīng)成立相關機構并提供服務，高校陸續(xù)設立法務會計專業(yè)，但從整體上看還處于起步階段。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展以及法律制度的完善，在政府重視以及各方的共同努力下，我國的法務會計定會有一個美好的未來。
【參考文獻】
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我國物權法以財產(chǎn)權利與義務為內(nèi)容，秉承物權法定的原則，規(guī)定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的權利，稱為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動產(chǎn)的權利，稱為用益物權。企業(yè)向銀行借款，用自己的不動產(chǎn)、動產(chǎn)或者有價證券擔保，銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動產(chǎn)、動產(chǎn)或者有價證券的權利，稱為擔保物權。
會計學上的資產(chǎn)、負債來源于法律上的有關概念?，F(xiàn)代會計雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負債”的內(nèi)涵外延都進行了拓展，但是權利與義務仍然是其主要內(nèi)容。這些法定物權種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權取得和變動規(guī)則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負債的內(nèi)容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進一步研究物權法對會計確認和計量的影響。
企業(yè)法人所有權為貫徹會計主體理論提供制度保障
會計主體理論是會計核算工作的前提和出發(fā)點，是會計學的基本假設之一。會計主體是指會計所服務的特定單位或組織，即指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務，應獨立于其他經(jīng)濟組織或個人、企業(yè)所有者及經(jīng)營者自身與企業(yè)本身無關的經(jīng)濟活動。
會計主體與法學上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務的邊界。傳統(tǒng)會計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，但是卻認定企業(yè)的全部財產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無財產(chǎn)的自主處分權，形成了企業(yè)自主經(jīng)營的桎梏。事實上，國家對其出資設立的企業(yè)所享有的權益的性質(zhì)一直以來也都是制約國企改革進程的關鍵問題之一。隨著現(xiàn)代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟生活的變革，財務會計開始強調(diào)企業(yè)的主體觀念，認為在財產(chǎn)權的分配上，投資者一旦將其財產(chǎn)投入公司，就應該喪失了對其財產(chǎn)的所有權，轉(zhuǎn)而擁有的是股東權利。而企業(yè)在取得了投資者投入財產(chǎn)的所有權后，依法對該財產(chǎn)行使權利、承擔義務。但是對于這一會計認識的進步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權的會計研究，在我國物權法頒布之前，就有學者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權利義務，我國于2005年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。第4條則規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
物權法則是在公司法的基礎上進一步為這種新的企業(yè)會計主體觀念提供了法理支持。其第39條明確規(guī)定“所有權人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權或出資人權利。企業(yè)法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規(guī)定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權，為貫徹會計主體理論提供了制度保障，為正確區(qū)分會計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營管理和侵占公司財產(chǎn)。如果沒有物權法的這一規(guī)定，企業(yè)將無法清楚地核算其資產(chǎn)、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。用益物權的會計核算處理
用益物權是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權利，也包括自然資源，但不能是動產(chǎn)。用益物權的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規(guī)定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業(yè)權等。
國際會計準則根據(jù)用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)以外予以單獨規(guī)范，但我國會計準則卻未能將大部分用益物權從無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會計標準（包括企業(yè)會計制度及會計準則）中排除，這樣就造成原來實務中只能生搬硬套會計標準中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權，帶來了用益物權會計核算的失真。因此，也有學者提出為了規(guī)范用益物權會計，在會計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進行單獨規(guī)范。
對于上述各種用益物權，隨著物權法的實施以及新企業(yè)會計準則的具體規(guī)定，在會計上我們應該根據(jù)其權利的內(nèi)容和特點，進行適當?shù)拇_認和計量，不可簡單地歸類。如路橋收費權、公路經(jīng)營權是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準，對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務設施的經(jīng)營權。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實務界與學術界都存在著爭論，但是隨著2006年《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經(jīng)營權作為無形資產(chǎn)在初始計量、攤銷與后續(xù)支出上的技術障礙，從理論上就可以把它作為無形資產(chǎn)進行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發(fā)展了我國現(xiàn)有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發(fā)展成了“建設用地使用權”。我國會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應作為無形資產(chǎn)核算。國際會計準則一直認為土地是一種標準的不動產(chǎn)。然而隨著物權法的實施，我國物權法所規(guī)范的建設用地使用權，已經(jīng)完全符合國際會計準則對于“不動產(chǎn)”定義。從會計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點，在學理上，其實是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實際上消除了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的差異，有利于準則趨同。
擔保物權對會計確認和計量的影響
我國物權法中的擔保物權就是指在債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。物權法新?chuàng)立了動產(chǎn)浮動抵押與應收賬款質(zhì)押制度。從這兩個新制度分析，動產(chǎn)抵押擔保即經(jīng)當事人書面協(xié)議，企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的生產(chǎn)設備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權的情形，債權人有權就實現(xiàn)抵押權時的動產(chǎn)優(yōu)先受償。從會計學上看，動產(chǎn)浮動抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會計準則進行相關確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍，這也是我國擔保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小企業(yè)、農(nóng)民和銀行，有力促進中國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。應收賬款雖然是會計學上的概念，但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權法加以規(guī)范，其概念中就包括了“公路、橋梁等收費權”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋梁、電網(wǎng)等收費權在內(nèi)的應收賬款可以質(zhì)押。可以看到其內(nèi)涵與外延范圍更加寬泛。根據(jù)會計準則，應收賬款質(zhì)押，從擁有應收賬款的企業(yè)角度來看，不符合金融資產(chǎn)終止確認的條件。
此外，擔保物權的共同特點是對資產(chǎn)的權利進行限制，這一限制具有特定的會計含義。當資產(chǎn)的權利受到限制時，從會計角度出發(fā)，其確認和計量也將會受到影響。資產(chǎn)的權利限制，首先應當按照或有事項會計準則的規(guī)定，考慮擔保物權人行使擔保物權的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認和計量。如果擔保物權人很可能行使權利，并且由于其行權企業(yè)的損失是可以合理估計的，則應確認為一項負債。如果擔保物權人僅是有可能行使擔保物權或雖然很可能行使權利，但其行權企業(yè)的損失無法合理估計，企業(yè)就不用確認負債，但是要進行相關披露，提高會計信息的可靠性和相關性。
法務會計人才培養(yǎng)必要性
在當今市場經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的背景下，法務會計也伴隨著各種經(jīng)濟糾紛與舞弊案件的出現(xiàn)應運而生，并在各行業(yè)中發(fā)揮著重要作用。企業(yè)健全完善，法務會計作用不可替代。首先，法務會計在促使本企業(yè)的財務行為、會計行為符合國家現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定的同時，當企業(yè)的合法權益受到侵害時,法務會計人才可以熟練地運用相關的法律法規(guī)維護本企業(yè)的正當權益。其次，法務會計可以及時有效地處理企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境中的舞弊行為,以使企業(yè)健康有序地發(fā)展經(jīng)營。由此可見，企業(yè)中的法務會計應是既通曉財務知識，又熟練掌握相關法律知識的復合型人才，因此純粹的會計人員或法律工作者是不能勝任的。緩解大學生就業(yè)，法務會計人才培養(yǎng)刻不容緩。近年來，受金融風暴的影響，大學生就業(yè)困難愈發(fā)嚴重，似乎“大學生畢業(yè)就等于失業(yè)”的情形即將發(fā)生。然而，獨立于會計師和律師的另外一門行業(yè)的法務會計卻為大學生就業(yè)開辟了另一條道路。1996年《美國新聞與世界報導》（U.S.NewsandWorldReport）雜志對美國20種“熱門行業(yè)”追蹤調(diào)查的結果顯示，會計領域中的法務會計在這20種熱門行業(yè)中名列第一。同時，“四大”也相繼開展了法務會計服務業(yè)務，美國前100家會計公司也有近60%開展了法務和舞弊調(diào)查服務。因此，法務會計人才培養(yǎng)在大學生就業(yè)問題上起到了舉足輕重的作用。發(fā)展外貿(mào)，鞏固國際地位，培養(yǎng)法務會計人才勢在必行。隨著我國加入WTO，愈發(fā)激烈的國際競爭與挑戰(zhàn)也迎面而來，同時更加多樣化、復雜化的國際貿(mào)易往來也在不斷增多，與此同時，不同類型，不同程度的經(jīng)濟糾紛案，經(jīng)濟犯罪案也越來越多。面對如此紛繁復雜的經(jīng)濟案件，國內(nèi)的注冊會計師和律師束手無策，而占據(jù)該領域的則是國外的法務會計師。因此，為了鞏固我國的國際地位，不斷加強我國在對外貿(mào)易中的競爭優(yōu)勢，以維護我國對外貿(mào)易中的權利，我國沒有理由不培養(yǎng)出符合自己國情的法務會計人才以為本國的對外貿(mào)易發(fā)展提供服務。
我國法務會計人才培養(yǎng)現(xiàn)狀
由于我國對于法務會計的研究與引入時間尚短，因此我國法務會計人才的供應仍不能滿足目前社會的多方面需求。
1法務會計教育與培訓嚴重不足
目前，我國僅有云南財經(jīng)大學、中國政法大學、渤海大學等幾所高校開設了法務會計相關方向的專業(yè)。但由于學科屬性暫未明確，專業(yè)未正規(guī)化，以使法務會計教學理念、教學思路和課程設置并不統(tǒng)一。因此，在該種教育體制下并不能培養(yǎng)出完全符合要求的專業(yè)法務會計師。同時，我國在2006年8月19才初步建立法務會計資格認證制度，與早在1988年便成立了“美國注冊欺詐檢查師協(xié)會(ACFE)”,并開始進行注冊舞弊核查師（CFE）資格認證考試的美國相比，在專業(yè)培訓方面是遙不可及的。
2法務會計人才素質(zhì)參差不齊
法務會計人員在處理經(jīng)濟糾紛案件時既要運用會計領域知識，也要涉及相關法律知識。因此，法務會計師較注冊會計師和律師應具備更高的專業(yè)素質(zhì)。然而，目前在國內(nèi)只能依靠注冊會計師和律師這兩股分散的力量來解決經(jīng)濟糾紛與舞弊等問題。但是，注冊會計師在處理相關業(yè)務時，由于沒有較強、較清的法律意識及法律概念，其僅關注會計報表和相關會計信息，以至忽視了一些較為重要的相關法律舉證信息。同樣，律師只能站在法律法規(guī)角度看待相關問題，并不能透徹分析案件中的經(jīng)濟問題，所以律師也并不能十分完滿地解決相關問題。由此看來，法務會計人員素質(zhì)的參差不齊將阻礙法務會計的健康有序發(fā)展。因此,如何建立一支專業(yè)素質(zhì)高尚的法務會計從業(yè)人員隊伍并擁有一定的人才儲備,已成為我國發(fā)展法務會計行業(yè)的“首要任務”。
完善我國法務會計人才培養(yǎng)相關措施
面對我國目前法務會計人才培養(yǎng)現(xiàn)狀，為了培養(yǎng)出具有高尚職業(yè)道德和獨立敬業(yè)精神的高層次復合型法務會計人才，我國應著重從以下幾個方面進行。
1加強法務會計學歷教育
為了培養(yǎng)出專業(yè)素質(zhì)更高的法務會計人才，促進我國法務會計的進步與完善，國內(nèi)各高校應相繼開展法務會計教育。首先，各高校應在本科階段開設法務會計課程，以培養(yǎng)具有邏輯推理能力、職業(yè)判斷能力、法庭會計證據(jù)收集和鑒定能力的基礎型法務會計人才。其次，各高校應在開展好本科教育的基礎上著力發(fā)展法務會計研究生教育以培養(yǎng)高層次的法務會計人才。法務會計研究生在就讀期間應重點從事法務會計的理論與實務的研究，并在畢業(yè)后或從事該方面的教育工作，或考取法務會計師，抑或出國繼續(xù)深造，進而彌補我國在法務會計人才培養(yǎng)方面的不足。
2建立科學、統(tǒng)一、完善的法務會計學科體系
我國應根據(jù)法務會計自身的特殊性和復雜性，加強理論方面的研究，并鑒國外學者的觀點，建立符合我國基本國情的法務會計理論體系和學科體系。一方面我國學者應對法務會計的概念、職能、工作程序等問題加強研究，并達成一致的觀點，以排除因觀點不一帶來的麻煩。另一方面要明確法務會計的具體構架，以建立完善的法務會計學科體系。我國可以根據(jù)不同類型的經(jīng)濟事項，設置不同類型的法務會計課程，進而培養(yǎng)出不同類型的法務會計人才。如：與保險理賠有關的“保險理賠會計”，與海損事件有關的“海損事故理賠會計”等。
3健全法務會計在職人員繼續(xù)教育
除通過學歷教育培養(yǎng)法務會計人才外，也可通過對在職注冊會計師或律師進行繼續(xù)教育以培養(yǎng)法務會計人才。首先，通過開設法律知識培訓班對會計事務所在職的注冊會計師、注冊稅務師等進行法律方面的繼續(xù)教育，使其充分了解并掌握相關法律法規(guī)；其次，對司法部門的律師、法官等進行財務方面的繼續(xù)教育，以增強其對財務知識的認識，處理財務事項的能力，進而形成優(yōu)勢互補。因注冊會計師和律師均已具備法務會計要素之一，所以僅需將另一要素以繼續(xù)教育予以完善，便可在短時間內(nèi)培養(yǎng)出符合中國國情的法務會計人才。
4大力開展法務會計的宣傳工作
對于法務會計這一新興的邊緣學科，很多人并非十分了解。在對法務會計根本不了解、不熟悉的情況下，如何發(fā)展法務會計，培養(yǎng)法務會計人才變成為無稽之談。所以中我國相關部門以及高校應以各種信息渠道宣傳法務會計的定義、職能及作用。只有這樣才能有的放矢地完成法務會計人才培養(yǎng)。
5完善法務會計領域的資格認證
一、財務、會計、稅收：處理企業(yè)、國家以及社會之間利益關系的切合點
要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。
財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發(fā)，他們可視為處理企業(yè)、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經(jīng)濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區(qū)別只在于，不同的所有制結構，不同的經(jīng)濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。
改革開放以前，基本經(jīng)濟成份是國有企業(yè)，經(jīng)濟運行方式是通過指令性實現(xiàn)資源的配置和社會總產(chǎn)品的分配。以集體企業(yè)為主體的非國有企業(yè)也采取和類似于國有企業(yè)的經(jīng)濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產(chǎn)品分配主體，按照經(jīng)典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產(chǎn)品的統(tǒng)一分配，形成補償基金、消費基金和發(fā)基金，從而實現(xiàn)社會再生。其中，財務制度通過規(guī)定資金投入、資產(chǎn)計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據(jù)。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據(jù)。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據(jù)財務制度和稅法所規(guī)定的分配標準規(guī)范企業(yè)的會計科目、報告格式以及反映和核算內(nèi)容。這時的會計制度本質(zhì)上是薄記制度。
實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現(xiàn)在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發(fā)展基金的分配比例都集中在國家手中。企業(yè)沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產(chǎn)品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發(fā)展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經(jīng)濟生活自身的規(guī)律。根據(jù)國家計劃和平衡預算的需要，可以調(diào)整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。
由于分配權力集中，又缺乏內(nèi)部制衡，導致分配比例失調(diào)，突出表現(xiàn)是補償和消費大量欠賬，如，固定資產(chǎn)更新改造欠賬職工福利欠賬，環(huán)境治理欠賬，等等。這些隱患現(xiàn)在已經(jīng)充分暴露出來，成為當前改革和發(fā)展道路上的嚴重障礙。
一個國家一定時期的社會總產(chǎn)品補償基金、消費基金和發(fā)展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據(jù)什么進行分配。計劃經(jīng)濟體制的突出問題在于，社會總產(chǎn)品是在國家層次進行分配的，企業(yè)并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據(jù)國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，承認企業(yè)是商品經(jīng)濟的細胞，在企業(yè)層次上進行分配，按照資本運動規(guī)律組織企業(yè)的財務活動和會計核算。
企業(yè)資本運動，首先表現(xiàn)為資本的投入，形成資本存量，然后經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程實現(xiàn)資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現(xiàn)新的循環(huán)。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經(jīng)濟體制下分配問題的癥結。在計劃經(jīng)濟體制下，不是投資本運行規(guī)律組織社會再生產(chǎn)，社會部產(chǎn)品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現(xiàn)為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業(yè)當前普遍面臨生存危機的深刻背景。
一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產(chǎn)、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產(chǎn)、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程，是會計職業(yè)的崇高追求所在，也是企業(yè)的得以持續(xù)經(jīng)營的基礎。包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據(jù)完全不同于財務活動。
二、會計準則與財務制度
前面已經(jīng)說到，傳統(tǒng)分配制下，財務制度直接地執(zhí)行統(tǒng)收統(tǒng)支的職能。是國家實現(xiàn)社會總產(chǎn)品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調(diào)，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質(zhì)和功能，將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能轉(zhuǎn)交由會計準則來執(zhí)行，建立起體現(xiàn)市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度原則、約束機制健全的社會總產(chǎn)品分配體制。
問題是，為什么會計準則能夠執(zhí)行這些職能，并且能夠避免傳統(tǒng)財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內(nèi)在機理決定的。
第一，會計準則是市場經(jīng)濟實踐和人類智慧的結晶。經(jīng)過近百年市場經(jīng)濟催化，會計準則已經(jīng)成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規(guī)范系統(tǒng)。象真實與公允、權責發(fā)生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經(jīng)成為會計確認和計量的因有觀念，規(guī)范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統(tǒng)在市場經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。
第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業(yè)職工和會計職業(yè)等所級成的多角關系中，會計準則已經(jīng)成為處理和協(xié)調(diào)經(jīng)濟利益關系在內(nèi)的穩(wěn)定器。企業(yè)是各種經(jīng)濟利益關系的聯(lián)絡點。這里所講的經(jīng)濟利益，既可能表現(xiàn)為直接經(jīng)濟利益，也可能表來為經(jīng)經(jīng)濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經(jīng)濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經(jīng)濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業(yè)的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數(shù)更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業(yè)職工來說，其報酬往往是與企業(yè)的當期利潤相聯(lián)系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協(xié)調(diào)各種利益矛盾，會計職業(yè)最早以中間人的面貌出現(xiàn)，主持會計準則的制定。
后來的實踐證明，會計職業(yè)也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現(xiàn)為市場份額、審計取費，風險則表現(xiàn)為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業(yè)轉(zhuǎn)移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。
基于以上分析，我們有理由將現(xiàn)行財務制度執(zhí)行的制定資產(chǎn)計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。
將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業(yè)財務的管理。筆者認為，將財務制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業(yè)財務的管理。相反，應當按照市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業(yè)財務的管理。
所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經(jīng)濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現(xiàn)的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發(fā)展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業(yè)財務的管理至多是從維護社會經(jīng)濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規(guī)范?？赡艿念I域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等?，F(xiàn)行公司法律對這類問題已經(jīng)作出規(guī)定。
而國有企業(yè)的情況就大大不同了。國家是國有企業(yè)所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業(yè)財務進行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經(jīng)濟賴以正常運行的保證。而國有企業(yè)的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產(chǎn)收益的分配以對經(jīng)營者的考核，必須由國家來執(zhí)行。
第二，國有企業(yè)是實現(xiàn)社會主義經(jīng)濟社會目的的重要途徑在市場經(jīng)濟條件下，國有經(jīng)濟是一個重要而特殊的經(jīng)濟成份。國有企業(yè)固然要以盈利為目的，但其所擔負的經(jīng)濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產(chǎn)業(yè)結構的職能，平抑物價的職能、解決就業(yè)的職能等等。這都要通過國家對國有企業(yè)財務的管理來實現(xiàn)。
第三，相對于非國有企業(yè)來說，國有企業(yè)的自我約束機制要弱得多，隨的經(jīng)營失敗風險比非國有企業(yè)也要大得多。在任何一種經(jīng)濟體制中，都表現(xiàn)為一系列的授權過程。于對非國有企業(yè)來說，有的是由所有者本人直接經(jīng)營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業(yè)命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業(yè)，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經(jīng)營而不注意資本維護和技術開發(fā)，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產(chǎn)權經(jīng)濟學一再提醒的道德風險現(xiàn)象?？梢哉f，國有企業(yè)的道德風險比非國有企業(yè)要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業(yè)財務的管理和監(jiān)督，比如規(guī)定和監(jiān)控負債比率、流動性比率指標等等。
三、會計準則與稅法
在傳統(tǒng)體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據(jù)的。會計制度根據(jù)財務制度規(guī)定的計價和收益確定標準規(guī)范賬務處理方法和程序，而稅法則根據(jù)財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產(chǎn)計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。
需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法?；蛘邔⒍惙ㄅc會計準則統(tǒng)一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發(fā)表了一些研究成果。總的來說，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業(yè)與稅收有關的會計業(yè)務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現(xiàn)實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。
關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業(yè)的納稅業(yè)務，與企業(yè)其他各類經(jīng)營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業(yè)納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產(chǎn)，與企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)、應收賬款、應付賬款等經(jīng)濟業(yè)務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產(chǎn)會計學一樣說不過去。
關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產(chǎn)計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協(xié)調(diào)好乃至統(tǒng)一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業(yè)會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區(qū)別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經(jīng)出現(xiàn)了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經(jīng)行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協(xié)調(diào)一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現(xiàn)任會計制度有關所得稅核算的規(guī)定，即，企業(yè)可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉(zhuǎn)稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現(xiàn)實和特定環(huán)境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉(zhuǎn)稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業(yè)務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。
四、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規(guī)范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規(guī)章、會計規(guī)則、會計規(guī)定、會計處理辦法等多種法規(guī)體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統(tǒng)研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加
拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內(nèi)大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經(jīng)濟制度下會計規(guī)范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區(qū)別或聯(lián)系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統(tǒng)一用“會計準則”一詞，不再在名詞上爭論了。
現(xiàn)在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經(jīng)不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現(xiàn)在都以其現(xiàn)實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經(jīng)的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經(jīng)驗，會計準則幾乎成為新的會計規(guī)范的代名詞，因而影響更大一些。我們現(xiàn)在要討論的會計準則，基本上是指已經(jīng)或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內(nèi)容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業(yè)會計制度和后來陸續(xù)的其他行業(yè)會計制度，象公路經(jīng)營企業(yè)制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業(yè)制度兩個會計制度。從現(xiàn)行會計準則和會計制度看，表現(xiàn)形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區(qū)別，但所涉及的內(nèi)容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協(xié)調(diào)、結構嚴密的中國會計規(guī)范體系。
早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發(fā)展規(guī)劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內(nèi)的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業(yè)企業(yè)會計制度、國營商業(yè)企業(yè)會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執(zhí)行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經(jīng)營企業(yè)會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業(yè)會計制度》，除了傳統(tǒng)的會計科目和會計報表方面的內(nèi)容處，也獨立地規(guī)定了一些資產(chǎn)計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時，由于當時《企業(yè)會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業(yè)會計實務的需要，所以根據(jù)基本準則按行業(yè)制定了13種會計制度。這些行業(yè)會計制度也相應地充實一些會計政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計價和收益確定方面的內(nèi)容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。
如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經(jīng)過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經(jīng)濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優(yōu)越性。一是分會計要素、分經(jīng)濟業(yè)務制定會計準則，有可能將某個要素或業(yè)務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，不可能象會計準則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務的需要靈活組織其結構和內(nèi)容。二是會計準則這種形式已經(jīng)成為國際公認的規(guī)范形式，已經(jīng)為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。
曾經(jīng)普遍認為，會計制度是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物，應當用會計準則取代會計制度?，F(xiàn)在看來，評價會計制度，應當從內(nèi)容和形式兩個方面辯證地看。就內(nèi)容來說，通過會計制度規(guī)定資產(chǎn)計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規(guī)定過死，不利于企業(yè)根據(jù)實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規(guī)定過死，而是財務制度規(guī)定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現(xiàn)行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規(guī)定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業(yè)會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業(yè)務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式?jīng)Q定內(nèi)容的一個例子。
會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)，因此，會計規(guī)范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環(huán)節(jié)，而基本上沒有涉及記錄這個環(huán)節(jié)，就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關賬的規(guī)定，比如，單設賬戶還是合并反映，直接轉(zhuǎn)銷還是備抵方法，就屬于記錄的規(guī)定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環(huán)節(jié)，所解決的問題主要有賬戶的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系，賬戶與報表項目的協(xié)調(diào)和配合等等?，F(xiàn)行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定？有關記賬方面的事，是不是交給企業(yè)自己來做？
筆者認為，會計制度有關記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，主要是幫助企業(yè)設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質(zhì)量，所以，要不要對會計記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定，取決于企業(yè)會計實務有沒有這個需求。離開特定環(huán)境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。
近一個時期以來，有不少發(fā)展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內(nèi)的賬務處理作出規(guī)定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發(fā)展中國家和體制轉(zhuǎn)換國家會計指導委員會（即steeringcommittee；我國會計文獻大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認為，譯為“指導委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計制度（即plangeneralcomptibles；國內(nèi)大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”，這實際上是對法文的直譯。法律注冊會計師協(xié)會最近出版的英文文獻，將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內(nèi)容，應當譯為“通用會計制度”）作為法國會計特色的體現(xiàn)，在西非國家及世界一些地區(qū)有很大影響。國際會計準則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。
一、法務會計的基本范疇
法務會計活動在西方起源較早，表現(xiàn)為會計人員作為專家證人在訴訟活動中提供支持。隨著金融業(yè)，特別是證券行業(yè)的發(fā)展，相關的經(jīng)濟犯罪活動變得更加專業(yè)與隱蔽，為打擊遏制相關違法經(jīng)濟活動，舞弊審計制度逐漸發(fā)展起來，并最終發(fā)展為法務會計。目前，普遍接受的定義是1998年畢馬威"舞弊與法務會計"全球化研討會上的定義："通過財務技能的運用以及對未決策問題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此相結合的一種會計學科。"[1]國內(nèi)對法務會計的研究相對較晚，目前較為認可的觀點是"法務會計是特定主體運用會計知識、財務知識、審計技術與調(diào)查技術，針對經(jīng)濟糾紛中的法律問題，提出自己的專家意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門新興職業(yè)或?qū)I(yè)領域。"[1]在法務會計出現(xiàn)之前，國內(nèi)還有司法會計的概念，筆者認為這兩個概念具有同意內(nèi)涵，不過是不同法系的表述不同，法務會計的基本概念是特定主體運用專業(yè)會計知識為相關訴訟活動提供證據(jù)支持或者咨詢意見的活動。
法務會計作為一項新興的制度，具有學科的復合性及人才的復合性的特點，同時具有較強的實踐性。法務會計業(yè)務，實質(zhì)上就是處理民事、刑事方面與法律事項有關的會計信息問題，并提供專業(yè)的會計鑒定與服務。[2]
二、我國法務會計制度存在的問題
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展與繁榮，與之相伴的經(jīng)濟糾紛及財務詐騙等問題也急劇增加，法務會計作為處理復雜的經(jīng)濟糾紛、保障和支持社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展的體制，其重要性愈加明顯。目前，法務會計已經(jīng)在我國有了實務應用，在復雜經(jīng)濟案件查處、訴訟支持等方面起到了關鍵的作用，但相對發(fā)達國家成熟的理論體系及規(guī)范的實務操作，我國的法務會計還顯得不成熟，具體而言存在以下幾方面問題：
1、法務會計理論建設體系薄弱
具有邏輯嚴密與規(guī)范的理論體系是一個學科成熟的重要標志，同時也是實務操作有效進行的重要保障。我國當前法務會計理論研究進行時間短，還沒有形成邏輯嚴密的理論體系。對于法務會計的內(nèi)涵、特點、功能及一些實務的應用制度，沒有形成統(tǒng)一的認識。其問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，與我國的市場經(jīng)濟發(fā)展相伴，我國的法務會計理論研究與實務起步較晚，研究人員不多，研究時間不長，學術研究及實踐操作的沉淀較少。其次，本土的研究成果較少，沒有較為權威的專著與論文，研究成果多為對國外研究情況的翻譯與介紹，沒有與本土資源相契合的理論，對我國的實踐指導性較差。第三，法務會計研究的深度與廣度還不夠，一般只涉及法務會計領域的概念性問題，對于其內(nèi)部機理、制度設計等問題設計較少，還沒有形成科學的學科體系。
2、法務會計專業(yè)人才亟待培養(yǎng)
我國的人才培養(yǎng)往往按照單一專業(yè)的設置，高校培養(yǎng)的會計人員、審計人員、法律等人才，往往局限于本專業(yè)知識，在單一專業(yè)知識方面較強，而對于專業(yè)外的知識則不了解。但司法實踐需要既懂得會計與審計知識，能夠?qū)Π讣募夹g問題進行處理，知道弄虛作假的內(nèi)容，同時又懂得法律知識，知道如何結合具體的實務情況來進行規(guī)范，并對違法違規(guī)情況進行責任追究的復合人才。
3、法務會計法律制度不健全
完善的法律制度是法務會計實踐有效進行的基礎和保障，而高質(zhì)量的法務會計服務也取決于法務會計制度的完善程度。然而，目前我國法務會計相關的法律制度還不完備，法務會計的法律依據(jù)較為零散，未在會計法律或訴訟法律中加以規(guī)范，相關的法務會計師的法律責任及民事賠償制度也未明確，同時尚沒有完整的法務會計咨詢制度、法務會計人員資格認證制度、法務會計具體操作規(guī)范等一系列法規(guī)制度。因而，為保障我國市場經(jīng)濟的深化與繁榮，我國必須加快法務會計的法律法規(guī)的建設。
4、法務會計社會認知度不足
一項制度的發(fā)展與實施離不開公眾的認同、參與與支持，法務會計也是這樣。雖然法務會計涉及到了許多經(jīng)濟制度，對于查處經(jīng)濟違法案件、挽回投資者損失、修復經(jīng)濟秩序具有重要作用，但由于其所要求的專業(yè)性，在全社會范圍內(nèi)并不為大多數(shù)人所熟知，需要根據(jù)它的發(fā)展狀況以及社會的需求狀況來加強宣傳及反饋。在我國，法務會計是舶來品，首先由專業(yè)學者進行學術翻譯與研究，并在實務中引入了部分可行的制度。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展與全球經(jīng)濟的一體化，也需要相應的制度接軌，在同一規(guī)則下有效運行。在這個發(fā)展過程，必須依靠全社會范圍的大力宣傳，才能使先進的理論方法得到最大程度的發(fā)展和最快的應用。目前，我國的宣傳力度和效果還不理想，與國外的發(fā)展速度還相差很遠，對新理論的引進、吸收及應用較為緩慢，這也將嚴重影響法務會計的發(fā)展。另一方面，則與法務會計的教育相關，當從學校出來的新生力量進入到實踐中，必然帶動更多的人認知與參與到這一制度中。
三、我國法務會計制度的完善
1、加快我國法務會計理論框架的構建
制度建設，理論先行。法務會計制度的設計，需要在實踐中檢驗，也需要通過實踐系統(tǒng)化為理論知識，并對實踐加以指導。由于我國法務會計實踐相對滯后，關于法務會計的理論也不豐富，法務會計制度體系有機銜接不足，法務會計主體不明確且其功能定位模糊。筆者認為，應對法務會計制度的目標、基本原則、功能、程序和其銜接關系分析清楚。法務會計目標，作為法務會計理論的出發(fā)點，對法務會計理論起著指引和統(tǒng)領作用，法務會計理論都是建立在它基礎之上的。法務會計的基本目標是通過法務會計工作促進企業(yè)會計工作的規(guī)范運行，為司法機關及相關監(jiān)管單位提供專業(yè)技術支持。同時，法務會計作為一門交叉學科，在理論研究的過程中，應注重加強會計理論與法學理論的聯(lián)系，解決復雜的法律語言與會計語言之間的差別與問題，并廣泛借鑒成熟經(jīng)營和結合我國實際，及早建立起與我國國情相適應的包括法務會計基本準則、具體準則、工作程序與方法、執(zhí)業(yè)規(guī)范與職業(yè)道德等內(nèi)容的法務會計理論體系。
2、加強法務會計人員培養(yǎng)和管理
作為一門新型的復合型交叉學科，法務會計需要綜合素質(zhì)較高的人員。作為我國人才培養(yǎng)的主渠道，我國應加強高等教育對法務會計人員的培養(yǎng)，同時應借鑒國外法務會計的培養(yǎng)模式。如美國注冊舞弊審核師協(xié)會規(guī)定：法務會計人員應最低具有學士學位，同時需要有兩年相關的舞弊審核經(jīng)驗，此外還需通過計算機考試，以便應對信息技術的發(fā)展。我們應相應提高我國法務會計人員的學歷要求，同時在培養(yǎng)過程中通過加強法律和會計知識的交叉教育，可以通過碩士階段的交叉學習來實現(xiàn)人才培養(yǎng)，即設立法務會計專業(yè)碩士，本科學習法律專業(yè)的研究生加強會計教育，本科學習會計專業(yè)的研究生加強法律教育。同時，設立法務會計博士專業(yè)，加強理論研究。
3、加強立法工作，為法務會計制度的有效實施提供堅實法律基礎
法務會計制度的有效實施，需要有法律法規(guī)作為依據(jù)與基礎，否則相應的法務會計工作將不具有制度基礎。應對會計法與訴訟法加以修訂，從法律層面明確法務會計的相關主體、職權和手段。并以會計法和訴訟法為基礎，配套頒布相應的法務會計準則和部門規(guī)章，使法務會計制度更加規(guī)范和具有操作性。
4、擴大宣傳，使法務會計制度獲得更廣泛的公眾支持
由于我國對法務會計制度的社會認知度較低，公眾對法務會計較為陌生。應加強法務會計制度的宣傳，向公眾普及法務會計知識，讓大家了解不規(guī)范的會計處理帶來的法律后果，從而讓廣大會計從業(yè)人員能夠自覺遵守會計制度。另一方面，加強法務會計宣傳，也能讓公眾了解法務會計制度的重要性，能夠有更多的人加入到法務會計的研究與學習中來，為法務會計人員的培養(yǎng)打下堅實的基礎。
參考文獻：
注冊會計師行業(yè)是會計師事務所生存發(fā)展的直接空間，也是對會計師事務所經(jīng)營活動最直接發(fā)生影響的外部環(huán)境。從全球范圍或發(fā)達國家來看，注冊會計師行業(yè)經(jīng)過百多年的發(fā)展，已是成熟行業(yè)。這表現(xiàn)在各事務所之間注重成本和服務上的競爭，并已經(jīng)歷過幾次大的事務所間的合并和收購浪潮。我國的注冊會計師行業(yè)具有分散性的特征。表現(xiàn)在大多數(shù)事務所是中小型的，行業(yè)中不存在規(guī)模經(jīng)濟，沒有一家事務所能夠?qū)ψ詴嫀熜袠I(yè)的運行發(fā)生影響。這也有其客觀原因。從1980年恢復注冊會計師制度算起，我國會計師事務所的成立發(fā)展不過20年，還處于注冊會計師行業(yè)初期階段。1999年"脫鉤改制"以前，政府有關職能部門在創(chuàng)造了各種注冊會計師專業(yè)服務需求的同時，又紛紛成立了本部門下屬的會計師事務所。事務所的成立如此之易，顯示了當時注冊會計師行業(yè)的進入障礙很低；而部門的保護，使各種執(zhí)業(yè)資格證又形成了同一行業(yè)中不同產(chǎn)品(即不同的專業(yè)服務)之間的進入障礙。這些都分割了注冊會計師行業(yè)市場，直接造成我國會計師事務所"小、散、亂"的現(xiàn)狀，而眾多中小事務所的激烈競爭又使自身的討價還價能力不足，出現(xiàn)惡性的低價競爭。因此要改變注冊會計師行業(yè)的分散結構，謀求會計師事務所持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，就要進行行業(yè)整合，如橫向合并就是會計師事務所應考慮選擇的一種戰(zhàn)略。
美國的戰(zhàn)略管理學者邁克爾·波特認為，在一個行業(yè)中，存在著五種基本的競爭力量，即潛在的加入者、替代品、購買者、供應者以及行業(yè)中現(xiàn)有競爭者的抗衡。這五種競爭力量共同決定行業(yè)競爭的強度和獲利能力。我們可以運用這一原理來具體分析一下我國會計師事務所的生存環(huán)境。
1.潛在的加入者。潛在的加入者是否能夠進入某行業(yè)并對該行業(yè)構成威脅，取決于該行業(yè)存在的進入障礙。構成注冊會計師行業(yè)的進入障礙的主要因素有：(1)規(guī)模經(jīng)濟。規(guī)模經(jīng)濟是指在一定時期內(nèi)，會計師事務所提供的服務的絕對量增加時，其單位成本趨于下降。它形成的進入障礙會使新加入者不得不以大規(guī)模進入注冊會計師行業(yè)，或者冒著現(xiàn)有會計師事務所強烈抵制的風險，不得不以小規(guī)模進入，忍受成本過高的劣勢。但我國的會計師事務所尚未形成足以抵擋外國會計公司進入的規(guī)模經(jīng)濟。相反，我國會計師事務所與之競爭的結果將是，或者成為它們的成員所，或者萎縮，或者瓦解消失。(2)產(chǎn)品差別化。這是指由于客戶對會計師事務所的產(chǎn)品(專業(yè)服務)質(zhì)量或品牌信譽的忠實程度不同而形成的產(chǎn)品之間的差別。產(chǎn)品一旦形成進入障礙，新加入者往往要花費較長時間攻克這一壁壘。但我國會計師事務所目前提供的服務無論從質(zhì)量上還是從信譽上都遠不及外國會計公司。(3)資源優(yōu)勢。已有的會計師事務所可以憑借自己在人力資源或者擁有技術等方面的優(yōu)勢，設置進入障礙。但眾所周知的是，我國的注冊會計師還需要向外國會計公司學習，提高自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德。(4)政府政策。我國加入WTO后，將逐漸取消對外國會計公司在業(yè)務規(guī)模、機構數(shù)量、國外從業(yè)人員等方面的限制，最終會清除WTO認定的會計服務自由貿(mào)易存在的障礙。因此，那些歷史悠久、信譽優(yōu)良的外國會計公司，作為潛在的加入者，將運用其豐富的市場競爭經(jīng)驗、先進的專業(yè)技術、強大的國際背景，對我國的注冊會計師服務市場發(fā)起強有力的沖擊，直接爭奪國內(nèi)的市場份額。
2.替代品。替代品是指那些與本事務所具有相同功能或類似功能的產(chǎn)品。在質(zhì)量相等的情況下，替代品的價格會比被替代品的價格更具有競爭力。在傳統(tǒng)的審計、會計咨詢等服務上，會計師事務所的專業(yè)服務具有不可替代性，但是在稅務服務、資產(chǎn)評估等領域，法律事務所、評估機構等都可以提供替代服務，因而存在會計師事務所與律師事務所、稅務事務所、評估機構的激烈競爭。特別是納稅申報軟件的產(chǎn)生，增強了由計算機迅速填制稅務申報表的能力，使稅務市場有了一定的萎縮。
3.購買者。會計師事務所在進行購買者選擇時，應了解其所面臨的各種購買者集團對會計師事務所具有的影響，尋找那些對會計師事務所影響力最小的購買者，降低購買者的討價還價能力，提高自己的獲利能力。目前我國注冊會計師服務市場總體上看，購買者有較高的競爭能力，購買者從注冊會計師服務行業(yè)中購買的產(chǎn)品是標準的，或是沒有差別的。這種情況下，購買者總能找到可以挑選的供應者，并使供應者之間互相競爭，同時購買者的轉(zhuǎn)換成本不高，不必固定地從某個或某些特定的會計師事務所購買服務。不過，上市公司專業(yè)服務的購買者競爭能力較弱，因為證監(jiān)會要求上市公司必須定期公布年報，如果更換會計師事務所，必須作為重要事項披露且說明原因。這使得一般上市公司輕易不愿更換會計師事務所。
4.供應者。由于會計師事務所所在的是知識密集型行業(yè)，人力資源是其最主要的資源，可以說注冊會計師是主要的供應者，并且具有較強的討價還價能力。首先，替代品如電子計算機輔助技術，不能與注冊會計師提供的專業(yè)服務競爭，因為這種專業(yè)服務更需要的是注冊會計師的專業(yè)判斷。其次，會計師事務所也不是注冊會計師的重要求職對象，許多企業(yè)在招聘財務經(jīng)理時往往優(yōu)先考慮具有注冊會計師資格的人員，并愿意高薪聘請。再者，注冊會計師是會計師事務所從事經(jīng)營活動的主要投入，這種投入對于會計師事務所的服務質(zhì)量有著極重要的影響，從而提高了注冊會計師討價還價的能力。
5.行業(yè)內(nèi)部現(xiàn)有競爭者間的抗衡。我國會計師事務所之間的抗衡可以說是相當激烈。具體表現(xiàn)為：(1)行業(yè)內(nèi)有眾多勢均力敵的競爭對手。(2)產(chǎn)品缺少差別化。當會計師事務所的產(chǎn)品缺少差別化時，購買者挑選會計師事務所就會從服務的價格上進行考慮。在這種情況下，會計師事務所之間常常會爆發(fā)出激烈的價格戰(zhàn)，導致整個行業(yè)中所有會計師事務所的收入水平降低。
總體上看，目前我國注冊會計師服務行業(yè)中，以上五種競爭力量中處于支配地位，其中起決定作用的是潛在加入者、替代品和現(xiàn)有競爭者之間的激烈抗衡這三種力量。
二、會計師事務所業(yè)務組合的總體戰(zhàn)略分析
業(yè)務組合分析的方法很多，有波士頓矩陣法、通用矩陣法、產(chǎn)品-市場演變矩陣法。以下試運用波士頓矩陣法分析會計師事務所的業(yè)務組合。波士頓矩陣(如右圖)可把會計師事務所經(jīng)營的全部業(yè)務組合作為一個整體，分析會計師事務所相關經(jīng)營業(yè)務之間現(xiàn)金流量的平衡問題，判定當前面臨的主要戰(zhàn)略地位和未來在競爭中的地位。
根據(jù)有關業(yè)務的行業(yè)市場增長率和會計師事務所相對市場份額標準，波士頓矩陣可以把會計師事務所全部的經(jīng)營業(yè)務定位在四個區(qū)域中，分別為：
1.高增長-低競爭地位的"問題"業(yè)務。這類業(yè)務，通常處于最差的現(xiàn)金流量狀態(tài)。一方面，所在行業(yè)的市場增長率高，會計師事務所需要大量的投資支持其經(jīng)營活動；另一方面，其相對份額小，競爭地位低，能夠生成的資金很小。因此，會計師事務所在對于"問題"業(yè)務的進一步投資上需要進行分析，判斷使其轉(zhuǎn)移到"明星"業(yè)務所需要的投資量，分析其未來盈利，研究是否值得追加投資，以達到高的市場占有率，例如前景廣闊的增加信息可信度的服務業(yè)務，美國注冊會計師協(xié)會曾列出如電子商務認證、養(yǎng)老服務認證、系統(tǒng)可靠性認證、業(yè)績評估等。作為新興市場，這類業(yè)務的未來增長潛力巨大，但是如果沒有足夠的研究和投資，就會失去原可擁有的較高市場份額，變?yōu)?問題"業(yè)務。
2.高增長-強競爭地位的"明星"業(yè)務。這類業(yè)務屬于迅速增長的市場，具有很大的市場份額。在會計師事務所全部業(yè)務中，"明星"業(yè)務在增長和獲利上有著極好的長期機會，但它們需要大量的投資。為了保護或擴展"明星"業(yè)務在增長的市場中占主導地位，會計師事務所應在短期內(nèi)優(yōu)先供給它們所需要的資源，支持它們繼續(xù)發(fā)展，例如管理咨詢業(yè)務。在我國，管理咨詢業(yè)務還處于起步階段，尚未成為會計師事務所的主要資金來源，需要會計師事務所對其繼續(xù)投資。
3.低增長-強競爭地位的"現(xiàn)金牛"業(yè)務。這類業(yè)務處于成熟的低速增長的市場之中，市場地位有利，盈利率高，本身不需要投資，反而能為會計師事務所提供大量資金，用以支持其他業(yè)務的發(fā)展，例如傳統(tǒng)的審計服務。在我國，審計服務收入仍占大多數(shù)事務所總收入的80%－90%，是會計師事務所的主要資金來源。
4.低增長-弱競爭地位的"瘦狗"業(yè)務。這類業(yè)務處于飽和的市場當中，競爭激烈，可獲利潤很低，不能成為會計師事務所收入的來源。如果這類經(jīng)營業(yè)務還能自我維持，則應縮小經(jīng)營范圍，加強內(nèi)部管理；如果這類業(yè)務已經(jīng)徹底失敗，會計師事務所應及早采取措施，清理業(yè)務或退出經(jīng)營。
一般來說，會計師事務所比較理想的業(yè)務組合是擁有較多的"明星"和"現(xiàn)金牛"業(yè)務，少數(shù)的"問題"業(yè)務和極少數(shù)的"瘦狗"業(yè)務。
三、會計師事務所自身素質(zhì)的經(jīng)營戰(zhàn)略分析
經(jīng)營戰(zhàn)略分析可運用的方法有SWOT分析法、價值鏈分析法等。SWOT分析法是一種綜合考慮會計師事務所內(nèi)部條件和外部環(huán)境的各種因素，進行系統(tǒng)評價，從而選擇最佳戰(zhàn)略的方法。其中S是指會計師事務所內(nèi)部的優(yōu)勢(Strengths)，W是指會計師事務所內(nèi)部的劣勢(Weaknesses)，O是指會計師事務所外部環(huán)境的機會(Opportunities)，T是指會計師事務所外部環(huán)境的威脅(Threats)。
會計師事務所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢是相對于競爭對手而言的。一般表現(xiàn)為會計師事務所的資金、技術、員工素質(zhì)、服務、市場、管理技能等方面。判斷會計師事務所內(nèi)部的優(yōu)勢和劣勢一般有兩項標準：一是單項的優(yōu)勢和劣勢。例如，會計師事務所的員工素質(zhì)高，人數(shù)多，則在人力資源上占優(yōu)勢；市場占有率低，則在市場上占劣勢。二是綜合的優(yōu)勢和劣勢。要評估會計師事務所的綜合優(yōu)勢和劣勢，可選定一些重要因素，加以評價打分，然后根據(jù)其重要程度加權確定。會計師事務所外部的機會是指環(huán)境中對會計師事務所有利的因素，如政府支持、電子計算機輔助技術的應用、良好的購買者關系等。會計師事務所外部的威脅是指環(huán)境中對事務所不利的因素。如加入WTO所引入的新競爭對手的出現(xiàn)、市場增長率緩慢、購買者和供應者討價還價能力增強等。
會計師事務所完成一系列的戰(zhàn)略分析后，可以考慮選擇基本競爭戰(zhàn)略，如成本領先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略、重點集中戰(zhàn)略等，并制定戰(zhàn)略方案，評價和比較戰(zhàn)略方案。在評價和比較戰(zhàn)略方案的基礎上，會計師事務所選擇一個最滿意的戰(zhàn)略方案作為正式的戰(zhàn)略方案，其他作為后備的戰(zhàn)略方案。會計師事務所的戰(zhàn)略制定出來之后，還必須將戰(zhàn)略的構想、計劃轉(zhuǎn)變成行動。在戰(zhàn)略實施的過程中，會計師事務所需要注意三個相互聯(lián)系的重要階段：(1)戰(zhàn)略操作化。會計師事務所可以利用年度目標、部門戰(zhàn)略與溝通等手段，使戰(zhàn)略最大限度地變成可以操作的具體業(yè)務。(2)戰(zhàn)略制度化。會計師事務所通過組織結構、資源分配等方式，使戰(zhàn)略真正進入會計師事務所日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動之中。(3)戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略是在變化的環(huán)境中實施的，會計師事務所只有加強對執(zhí)行戰(zhàn)略過程的控制與評價，才能適應環(huán)境變化，完成戰(zhàn)略任務。這一階段的工作，主要有建立控制系統(tǒng)、監(jiān)控效益和評估偏差、協(xié)調(diào)與反饋等內(nèi)容。
1.國營型階段
即所謂的“掛靠所”。我國在開創(chuàng)注冊會計師事業(yè)之初，會計師事務所是通過掛靠于某一國家機關而建立起來的。隨著我國注冊會計師事業(yè)進入新的時期，“掛靠所”的弊端就逐漸顯露出來了，這種國有型會計師事務所退出了歷史舞臺。
2.合伙合作型階段
合伙型會計師事務所不依附于任何機構和組織，雖然能保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。但是申辦條件嚴格和社會保障制度不完善，導致發(fā)起人承擔風險太大。
合作型是注冊會計師發(fā)起并投資成立的承擔有限責任的會計師事務所。
3.規(guī)范發(fā)展階段
80年代后期，我國會計師事務所逐漸地向規(guī)范化的方向發(fā)展，這個階段按照其不同的組織形式，可以分為有限責任型，集團型和個人型。
二、我國會計師事務所的現(xiàn)狀及存在的問題
(一)我國會計師事務所現(xiàn)狀
我國注冊會計師行業(yè)在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下得到了快速發(fā)展，并在我國改革開放、國有企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營機制和社會主義市場經(jīng)濟的建設和發(fā)展中起到了積極的作用。到1992年底全國已有會計師事務所1422家，到2005年底全國共有會計師事務所達5600多家，注冊會計師65000多人；到2006年底全國會計師事務所發(fā)展到5800多家，分所638家，注冊會計師達71596人。
(二)我國會計師事務所存在的問題
目前，我國內(nèi)資會計事務所普遍存在以下問題：
1.品牌吸引力不夠，競爭力不強
我國會計師事務所目前只有二十余年的發(fā)展歷程，雖然數(shù)量較多，也取得了一定的職業(yè)經(jīng)驗，但從整體來看處于發(fā)展的初級階段，存在著規(guī)模小、競爭力弱的突出問題。
2.高級人才匱乏
目前我國高級會計人才，即精通業(yè)務、善于管理、熟悉國際慣例、具有國際視野和戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)、復合型人才十分匱乏。據(jù)統(tǒng)計，我國有900多萬財會人員，有高級職稱的會計人才只有6萬多。但根據(jù)我國經(jīng)濟高速發(fā)展的需要，至少急需35萬名注冊會計師，而目前注冊會計師不過13萬，具備從業(yè)資格的注冊會計師不過6萬多，其中被國際認可的不足15%。執(zhí)業(yè)會員普遍感到工作壓力、強度和風險過大，難以保持很好的工作狀態(tài)。行業(yè)環(huán)境和薪酬水平不理想，難以獲得期望的成就感和歸屬感，導致很多高端人才離開了會計師事務所行業(yè)。
3.從業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高
我國中小會計師事務所大多是在原掛靠體制下成長起來的，受人事關系、行政干預和利益驅(qū)動等因素和本行業(yè)發(fā)展初期法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準則不完備、不規(guī)范的局限，許多事務所原本執(zhí)業(yè)質(zhì)量就低下，責任風險隱患大。不僅注冊會計師數(shù)量少，而且業(yè)務水平有待提高，尤其是面對一些外資企業(yè)的業(yè)務，英語水平不高就表現(xiàn)得十分明顯。
4.市場競爭無序
許多中小事務所沒有其自身業(yè)務特長，沒有其擅長服務的領域，為了爭奪客戶的競爭往往演化為服務價格的競爭。另外，為了爭奪客戶資源，或者由于僥幸心理的存在，在認為其發(fā)表的審計意見不會遭遇訴訟等心理的作用下，尤其在被審計單位非年度報表審計時，許多事務所違規(guī)操作，牽就被審單位，出具與被審計單位真實情況不符的審計意見。隨著我國加入WTO，這樣不規(guī)模的執(zhí)業(yè)環(huán)境，無序競爭，將導致許多中小事務所失去生存空間。
三、成功會計師事務所發(fā)展經(jīng)驗
1.品牌優(yōu)勢
說起天健，在浙江企業(yè)中的名聲是大的驚人。一些大的上市公司都是邀請?zhí)旖韺徲嬆甓葓蟊?，許多浙江公司以讓天健審計為榮，這讓天健的業(yè)務量直線上升。這些年，浙江天健會計師事務所在品牌建設上作的努力收到了成效。
2.經(jīng)營優(yōu)勢
天健會計師事務在實行多元化經(jīng)營方面是成功的，它的服務領域不僅包括會計、審計、資產(chǎn)評估、保險評估、管理咨詢、稅務服務等方面，還伸向了工程造價咨詢和基建審計服務，軟件研發(fā)及服務，會計培訓服務等方面。
3.人才優(yōu)勢
人才是事務所最寶貴的資產(chǎn)。浙江天健會計師事務所十分重視對員工的培訓，事務所設有自己專門的培訓機構，他們把培訓當作體現(xiàn)公司文化、幫助員工發(fā)展、提高員工素質(zhì)和服務能力的重要手段，進而增強事務所核心能力的一件重大事情來抓。完善的員工培訓體系保證了天健的高質(zhì)量服務。
四、對我國會計師事務所發(fā)展的建議
加入WTO后，中國經(jīng)濟將會加快與世界經(jīng)濟的融合，為我國注冊會計師行業(yè)提供了更加廣闊的發(fā)展空間，帶來了前所未有的機遇。
1.走品牌化之路
在經(jīng)濟發(fā)展的今天，對于會計師行業(yè)來說，口碑無疑是最好的宣傳廣告了，所以樹立起自己的品牌對于會計師事務所是一項相當大的財富。向顧客提供一流品質(zhì)的同時，提供一流的服務。嚴格要求自己，在行業(yè)做到最好。
2.加大人才培養(yǎng)力度
中國注冊會計師協(xié)應根據(jù)入世后會計市場對高素質(zhì)人才的需求，加大人才培養(yǎng)和注冊會計師后續(xù)教育培訓力度。要建立起一個面向市場的人才培訓制度，以入世為契機和動力，充分利用國際知名會計公司的技術資源和培訓機制，加速我國注冊會計師達到國際水平的步伐。:
3.服務領域多樣化
我國會計師事務所對客戶提供的服務范圍很窄，而客戶的服務需求很多，如納稅籌劃、財務人員培訓、設置財務制度等等，這些服務需求都未得到有效滿足。事務所的客戶相對固定，對他們的經(jīng)營、財務優(yōu)缺點比較熟悉，向他們提供一些有針對性的合理化建議，很受他們的歡迎，借此會計師事務所也可增加業(yè)務收入來源。
4.規(guī)模化經(jīng)營
這也是入世后我國會計師事務所面對激烈市場競爭的唯一選擇。規(guī)?；?jīng)營的目的，是擴大市場份額，健全服務功能，拓展服務領域。只有規(guī)?；?jīng)營，才能降低成本，才能增強競爭力。
5.加強行業(yè)管理
應建立與稽查特派員總署、證監(jiān)會、審計署等部門的聯(lián)手監(jiān)管方式，對弄虛作假者予以嚴懲；逐步建立事務所執(zhí)業(yè)報備制度，利用行業(yè)信息網(wǎng)絡，對事務所執(zhí)業(yè)情況實施監(jiān)管；最終形成嚴密的政府、行業(yè)、社會監(jiān)督網(wǎng)絡。
五、結束語
總之，我國會計市場潛力巨大，加入WTO后，我國注冊會計師行業(yè)將面臨嚴峻的挑戰(zhàn)和激烈的競爭，但也有較大的發(fā)展機會和空間。隨著中國加入WTO組織，我國會計師事務所的發(fā)展已走上正規(guī)化的市場軌道。我們應以加入WTO為契機和動力，積極學習和借鑒國際知名會計公司的管理經(jīng)驗，充分利用國際知名會計公司的雄厚實力和對成熟市場經(jīng)濟所需中介服務的深入了解，不斷開發(fā)市場，促進我國注冊會計師行業(yè)和會計市場的規(guī)范和發(fā)展。
參考文獻：
[1]胡奕明.WTO與我國會計市場的開放.會計研究，2000，7.
一、會計舞弊模式
(一)確認不當?shù)氖杖?、費用
美國國會審計總署2002年10月公布的一份報告表明,在眾多會計舞弊手法中,由收入和費用的確認金額、時間而引起的財務報告重復次數(shù)占總數(shù)的50%以上,而費用舞弊由于風險小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認收入。上市公司將尚不符合收入確認準則的收入提前確認;或者是在12月份虛開發(fā)票,第二年在以質(zhì)量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權的協(xié)議,提前確認收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業(yè)股份有限公司向桂林漓江房地產(chǎn)開發(fā)有限公司協(xié)議轉(zhuǎn)讓價值1757.09萬元的固定資產(chǎn);在所有權尚未轉(zhuǎn)移、貨款尚未收到的情況下,確認該項資產(chǎn)實現(xiàn)銷售收入1757.09萬元,同時確認利潤433.6萬元。
2.遞延確認收入。上市公司推遲確認經(jīng)營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應確認的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996—1998年連續(xù)將土年的銷售收入推遲到下年確認,虛增利潤以達到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認已實現(xiàn)1999年凈利潤10229萬元的目標。
3.提前確認費用。上市公司將有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認了成本費用。
4.遞延確認費用。上市公司本期己實際發(fā)生的費用或損失暫不確認以提高當期盈利水平。例如,渤海集團股份有限公司于1993年兼并濟南火柴廠時產(chǎn)生的欠工行的債務問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況卜,公司未計提1996—1998年的半年息,導致這三年年度財務報告存有虛假。1999年渤海集團補提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計190.3萬元。
(二)利用不恰當費用資本化
將當期費用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產(chǎn),又可以讓投資者以為該企業(yè)具有良好的發(fā)展趨勢。例如,豐樂種業(yè)2002年以日常管理費用、營業(yè)費用虛構雜交水稻項目在建工程246萬元,虛構棉花油菜項目在建土程306萬元,總計虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計或少計已經(jīng)發(fā)生的虧損。
當一些上市公司投資回報率不高、利潤下降時,就有可能采用這種方法來調(diào)節(jié)利潤。例如,數(shù)碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產(chǎn)未計提壞賬,對已經(jīng)損失的存貨未計提必要的跌價準備,將已經(jīng)發(fā)生的費用掛在其他應收款中,而未按規(guī)定計入損益,從而虛增當年利潤。
(四)利用會計政策及會計估計變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個因素,其中折舊年限的確定需要人為估計,所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據(jù)資產(chǎn)預期經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式,但是實現(xiàn)方式的概念比較模糊,所以給企業(yè)舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當理由的情況下,將原來對紡織類機器設備的折舊年限由10年增至14年,使公司當年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強的子公司等方式提升合并利潤,以達到舞弊的目的。同時還采用規(guī)避披露的政策,以避免被發(fā)現(xiàn)。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等,準則中規(guī)定不得隨意變更其計提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內(nèi)變更一次叫“隨意”還是一年內(nèi)變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計提比例的確定也需要職業(yè)判斷,因此給企業(yè)舞弊提供了一定空間。
二、經(jīng)驗識別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經(jīng)濟分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司所在行業(yè)的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級管理人員的經(jīng)營管理能力和經(jīng)營理念、公司的經(jīng)營策略、公司的組織結構等等,在新審計準則中也重點強調(diào)對被審計單位極其環(huán)境了解的必要性。
上市公司會計報表所反映的信息與這些基本層面是息息相關的,當公司的會計報表與對這些層面的分析結果相背離時,應該將其列為調(diào)查分析的重點。當公司發(fā)生舞弊行為時,它在這些層面會表現(xiàn)出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經(jīng)進行了具體列示,在運用基本層面分析法時可以作為參考。
(二)審計意見分析法
對注冊會計師出具的審計報告加以分析,也是識別財務報告舞弊的一個重要途徑。分析審計報告時,應關注審計報告中所反映的意見類型,因為注冊會計師所發(fā)表的審計意見類型直接反映了財務報告是否存在舞弊及其嚴重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度財務報表審計意見類型為:標準意見1307家,占所審計上市公司的89.77%:非標意見149家,占所審計上市公司的10.23%。在非標意見中,帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告85家,保留審計意見35家,無法表示意見審計報告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財務報告舞弊問題十分嚴重。
(三)剔除法
1.不良資產(chǎn)剔除法。新會計準則下的不良資產(chǎn)除了包括待攤費用、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)項目外,還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項目,如三年以上的應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法的運用,一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;將當期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當期的利潤表有“水分”。
2.關聯(lián)交易剔除法。關聯(lián)交易剔除法是指將來自關聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈予事項產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實地了解一個上市公司的實際盈利能力,自身獲取利潤能力的強弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關聯(lián)企業(yè),從而判斷其盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩(wěn)定等。
3.異常利潤剔除法。新會計準則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評價異常利潤是否對企業(yè)利潤增長的貢獻過大,客觀地判斷和評價上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩(wěn)定性,是否具有核心競爭力的主業(yè)。當企業(yè)利用資產(chǎn)置換、股權置換、內(nèi)部關聯(lián)交易、債務重組、非貨幣易等手段調(diào)節(jié)利潤,所產(chǎn)生的利潤主要通過這些科目體現(xiàn),此時,運用異常利潤剔除法識別會計報告舞弊將特別有效。
三、數(shù)據(jù)挖掘方式識別
(一)數(shù)據(jù)挖掘方式的優(yōu)勢
數(shù)據(jù)挖掘技術就是針對日益龐大的電子數(shù)據(jù)應運而生的一種新型信息處理技術。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)中新的、隱藏的或不可預見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數(shù)據(jù)集全面而深刻認識的基礎上,對數(shù)據(jù)內(nèi)在和本質(zhì)的高度抽象與概括,也是對數(shù)據(jù)從理性認識到感性認識的升華。所以把數(shù)據(jù)挖掘技術應用于舞弊財務報告的識別很有必要也非常緊迫。
數(shù)據(jù)挖掘是一種集成的技術,融合了三個學科的技術,即數(shù)理統(tǒng)計、人工智能和計算機,使它具有單一技術所無法比擬的優(yōu)勢。傳統(tǒng)的技術方法多是先從經(jīng)濟含義上去構造指標或者是構造模型,然后再代入數(shù)據(jù)得出結果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設并且受諸多主觀因素的影響。數(shù)據(jù)挖掘是用數(shù)據(jù)來產(chǎn)生模型,再用數(shù)據(jù)去檢驗模型,模型的構造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設的束縛和主觀因素的干擾,其結果更加真實、客觀。
(二)應用數(shù)據(jù)挖掘識別舞弊的流程
1.數(shù)據(jù)抽樣(Sample)。會計領域?qū)＜腋鶕?jù)積累的經(jīng)驗從數(shù)據(jù)庫中提煉出與舞弊識別相關的樣本數(shù)據(jù)子集,而不是動用全部企業(yè)數(shù)據(jù),這樣可以減少數(shù)據(jù)處理量,節(jié)省系統(tǒng)資源。
2.數(shù)據(jù)探索(Explore)。當我們拿到了樣本數(shù)據(jù)以后,它是否達到我們原來設想的要求;其中有沒有什么明顯的規(guī)律和趨勢;有沒有出現(xiàn)從未設想過的數(shù)據(jù)狀態(tài);因素之間有什么相關性:可以區(qū)分成為怎樣的一些類別等,這都是要數(shù)據(jù)探索的內(nèi)容。
3.數(shù)據(jù)調(diào)整(Modify)。數(shù)據(jù)挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數(shù)據(jù)進一步理解,在此基礎上對其進行逐步分類、篩選,按照對整個數(shù)據(jù)挖掘過程的認一識組合或生成新的變量,以體現(xiàn)對狀態(tài)的有效描述。
4.建立模型(Model)。數(shù)據(jù)挖掘人員建立挖掘模型,會計專家通過與數(shù)據(jù)挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認。
