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隨著環(huán)境問題的日益突出，實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強化環(huán)境管理已經成為各國發(fā)展經濟進程中必不可少的工作。作為環(huán)境管理體系的重要組成部分的環(huán)境審計也被提上日程，而環(huán)境績效審計作為環(huán)境審計的重要組成部分，其重要性也越來越受到關注。但目前我國大部分審計力量集中在了環(huán)境財務審計和環(huán)境合規(guī)性審計上，而環(huán)境績效審計開展的比較少，忽視了對環(huán)保項目的效率性和效果性的評價。為了今后更好的開展環(huán)境績效審計，必須不斷總結環(huán)境績效審計一實踐經驗，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計技術與方法。
一、環(huán)境績效審計的定義和必要性
環(huán)境績效審計方法是指為了達到環(huán)境績效審計的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯(lián)系的一系列方法組成的，包括常規(guī)環(huán)境績效審計方法和特有環(huán)境績效審計方法。環(huán)境績效審計方法與環(huán)境績效審計質量密切相關，是決定環(huán)境績效審計質量的關鍵。因此，全面正確掌握運用環(huán)境績效審計方法，對于保證環(huán)境績效審計質量，搞好環(huán)境績效審計工作，具有重要意義，因此研究環(huán)境績效審計方法有其必要性。
1.開展環(huán)境績效審計是環(huán)境管理的需要
進入20世紀后，環(huán)境問題成為人類生存和發(fā)展的重大問題，環(huán)境管理構成了政府公共受托責任的一個重要組成部分，保護和改善環(huán)境成為政府義不容辭的責任。審計工作者理應把握機會，順應民意，總結各國審計實踐經驗，廣泛開展環(huán)境審計(包括環(huán)境績效審計)，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段，增強審計技能，促進現(xiàn)代審計向更廣闊領域和更高層次發(fā)展，為完善環(huán)境管理做著自己的貢獻。
2.開展環(huán)境績效審計是提高環(huán)保工作效率的需要
現(xiàn)在，用于環(huán)保力一面的資金逐年增加，而環(huán)境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴峻的環(huán)境形勢，增大環(huán)保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環(huán)境政策的適當性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環(huán)境績效審計則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環(huán)境審計發(fā)展時間不長，人們對這一領域的認識還很模糊，對于作為環(huán)境審計重要內容和發(fā)展力一向的環(huán)境績效審計更是缺乏了解，因此，開展對環(huán)境績效審計的研究工作很有必要。
3.開展環(huán)境績效審計有利于企業(yè)實現(xiàn)高效與創(chuàng)新
隨著各國環(huán)境保護運動的發(fā)展與綠色消費潮的興起，環(huán)境績效與經濟績效間的相關性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發(fā)明(2002)在《綠色技術創(chuàng)新審計實證研究》一文中，對企業(yè)環(huán)境績效與經濟績效、創(chuàng)新績效間的關系做了統(tǒng)計相關分析，說明二者有較高的相關關系，并且反映發(fā)展能力的企業(yè)銷售額增長率指數(shù)與環(huán)境績效的相關系數(shù)較反映企業(yè)凈資產報酬率指數(shù)與環(huán)境績效的相關系數(shù)更高，這是因為發(fā)展能力反映了企業(yè)長期的發(fā)展?jié)摿?，它與環(huán)境績效的相關性更高。
4.開展環(huán)境績效審計研究是發(fā)展審計理論的需要
隨著環(huán)境問題的出現(xiàn)，特別是環(huán)境管理的需要，受托經濟責任迅速擴展到環(huán)境領域，形成受托環(huán)境責任，而其中一個重要力一面就是受托環(huán)境績效責任。為了確保受托環(huán)境績效責任的有效運行，開展環(huán)境績效審計是必不可少的措施?？梢姡h(huán)境績效審計是隨著受托經濟責任的擴展而形成的審計新領域。而該領域，人們的探索才剛開始，遠不夠系統(tǒng)和深入，因此，加強該領域的研究工作，是完善現(xiàn)有審計理論，發(fā)展新審計理論的一個重要思路。
二、我國環(huán)境績效審計面臨的問題
1.環(huán)境審計基礎理論和實踐不完善
我國環(huán)境審計開展較晚，研究的學者較少，沒有形成一致、權威的環(huán)境審計理論觀點，而實踐方面，由于我國環(huán)境績效審計開展的比較少，因此從實踐中借鑒的比較少，環(huán)境審計理論和實踐都不很成熟。
2.環(huán)境會計的不完善制約著環(huán)境績效審計方法的發(fā)展
環(huán)境績效審計的進行需要搜集充分的環(huán)境效益與環(huán)境成本等方面的會計數(shù)據資料，然而由于我國對環(huán)境會計的研究剛剛起步，環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境效益等的內容還在討論之中，企業(yè)缺乏確認和計量環(huán)境效益與環(huán)境成本的系統(tǒng)。我國大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境會計的確認、計量方面的混亂，對公布環(huán)境會計資料持低調姿態(tài)，很少進行定量分析;公布的環(huán)境資料不全面而且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規(guī)定的指標之間的關系。這給環(huán)境績效審計方法的研究帶來了實踐上的困難。3.缺少評價環(huán)境成本效益的指標體系
環(huán)境績效審計是一項很復雜的工作，其不確定性和風險因素很多，環(huán)境績效審計工作的全面實施和審計質量的保證難度都比較大，且目前環(huán)境績效審計較多的采用環(huán)境成本效益的分析方法，這必然對環(huán)境成本效益進行分析，然而反映環(huán)境成本和環(huán)境效益應采用的指標，及其計量方法，卻沒有一個統(tǒng)一的標準。
4.缺乏復合型研究人員
由于目前我國環(huán)境績效審計開展的比較晚，環(huán)境績效審計的理論和實務研究人員都比較缺乏。據調查，我國缺乏環(huán)境學、工程學等相關知識的研究人員，同時缺少實務研究者，這樣導致研究的結果缺乏實用性、可操作性等。
三、我國環(huán)境績效審計問題的解決策略
1.正確借鑒國外經驗，建立完善的環(huán)境績效審計理論體系
我們的理論和實務工作者應運用辯證唯物論、系統(tǒng)論、信息論等知識，借鑒西方環(huán)境績效審計的科學成果，努力研究環(huán)境績效審計方法理論，建立和完善環(huán)境績效審計理論體系。但借鑒國外的環(huán)境績效審計方法，并不意味著照搬，必須領會其實質并結合我國國情和環(huán)境績效審計的具體內容，找出自己的特色，達到為我所用的目的。因為國外尤其美國和我國環(huán)境績效審計的起因不同。美國環(huán)境績效審計起源于企業(yè)內部動力，企業(yè)為了改善自身形象和降低經營風險，從內部首先開展環(huán)境審計。而我國環(huán)境績效審計起源于外部壓力，從而對其強制性進行監(jiān)督和評價。因此出發(fā)點不同，目的不同，由此導致的環(huán)境績效審計內容也不同，因此借鑒國外環(huán)境績效審計方法的時候，要與我國的實際情況結合起來。
2.盡快建立起我國的環(huán)境會計體系，為環(huán)境績效審計提供操作平臺
環(huán)境會計信息披露是連接環(huán)境會計工作和環(huán)境審計工作的關鍵點，信息披露的完整性和公允性除受到環(huán)境會計理論發(fā)展的影響外，主要受國家法規(guī)的影響。環(huán)境會計信息披露制度的建立是實施環(huán)境保護審計的前提條件。但我國現(xiàn)行的企業(yè)會計制度、準則中沒有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒有對與環(huán)保有關的經濟活動進行記錄、計量的具體標準，使真正意義上的環(huán)境績效審計難以開展。為此，加強環(huán)境會計理論與方法的研究，借助適當?shù)睦碚撝笇?，才可望突破實務操作的障礙，并為環(huán)境績效審計方法的研究提供一個廣闊的平臺。
3.研究要與實證研究相結合
環(huán)境績效審計力法的研究屬于應用理論的研究，只有更好地與我國的環(huán)境績效審計實踐結合起來，進行實證研究，才能在環(huán)境績效審計力法的研究上有重大突破，才能更好地指導我國的環(huán)境績效審計。因此筆者建議，在今后進行關十環(huán)境績效審計力法的研究時，應更多地傾向于實證研究，積極采用案例研究和調查研究。.
4.研究環(huán)境成本效益指標體系
要想建立良好的環(huán)境績效審計方法，研究一套比較完善的成本效益指標體系是比較重要的。筆者認為我們可以借鑒發(fā)達國家的經驗來研究適合中國特點的環(huán)境績效審計標準，可以臨時選派各專業(yè)的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計專家、審計專家、環(huán)境經濟學專家、環(huán)境工程學專家等。
5.培養(yǎng)復合型人才
一方面可鼓勵有志從事環(huán)境績效審計研究的財經專業(yè)人員學習環(huán)境經濟學、環(huán)境工程學等相關學科知識，或鼓勵環(huán)境科學專業(yè)的人員學習審計學、會計學等知識，以便更好的將審計學與環(huán)境科學有機的結合起來，培養(yǎng)復合型人才，將環(huán)境科學與審計學更好的融合在一起，努力創(chuàng)新環(huán)境績效審計的新方法。
另一方面，也可鼓勵環(huán)境績效審計的實務工作者多參與理論研究，因為理論指導實踐又來源于實踐。理論研究者和實務研究者結合起來才能更好更快地推動環(huán)境績效審計方法的研究。再者，環(huán)境績效審計可以開展聯(lián)合審計，即聯(lián)合會計主管部門、環(huán)境保護部門，聘請環(huán)境工程技術專家、律師等加入審計工作。利用他們的專業(yè)知識和技術，提高環(huán)境績效審計的效率和效果。
參考文獻：
方世南認為，在構建環(huán)境友好型社會的過程中，需要政府強化環(huán)境責任，發(fā)揮主導性作用，實施政府主導型的生態(tài)環(huán)境建設戰(zhàn)略，政府環(huán)境責任意識缺失或不強，將直接影響到旨在實現(xiàn)社會與經濟發(fā)展目標的政策的科學性和生態(tài)性，使得這些政策對生態(tài)環(huán)境問題產生外溢效應，即這些政策加劇了生態(tài)環(huán)境的惡化。許繼芳認為，政府環(huán)境責任缺失集中體現(xiàn)在中央政府與地方政府環(huán)境責任不對稱和地方政府經濟責任與環(huán)境責任不均衡兩大方面，這種缺失既造成了公眾環(huán)境利益的受損，又導致了政府合法性的下降，還引發(fā)了社會發(fā)展的環(huán)境不公平。鞏固認為政府環(huán)境責任的基礎應為公眾環(huán)境利益。肖萍認為，由于環(huán)境保護責任的缺失以及問責機制的不健全，環(huán)境問責的有關規(guī)定并未發(fā)揮其應有的作用，環(huán)境問責制不是一項單一的制度，它包括問責的依據和條件、問責的主體和對象、問責的方式（內容）和程序等一系列配套制度。就問責主體而言，環(huán)境問責制包括權力機關問責、司法機關問責、上級政府（行政機關）問責，環(huán)境審計屬于行政機關問責。
（二）審計與問責的研究
馬駿認為，以人大預算監(jiān)督以及國家層面的審計監(jiān)督為代表的平行問責，互相支持、互相促進，共同推動著我國財政問責的進程。馮均科認為，國家審計問責制度是特定國家以國家審計監(jiān)督為基礎建立的規(guī)則化問責體系，包括審計機關的直接問責與其他機構借助審計結論所進行的間接問責。王會金認為，責任監(jiān)督是政府審計活動的固有功能。
（三）環(huán)境責任、問責與環(huán)境審計研究
Bennett和Newborough分析了英國城市實施地方21世紀議程以及實現(xiàn)二氧化碳減排目標的審計情況，構建了區(qū)域發(fā)展局進行的城市級別的能源審計，分析了政府審計部門如何對地方政府環(huán)境責任進行問責。Luiz和Alessandra介紹了環(huán)境管理中巴西的政府審計，分析了聯(lián)邦環(huán)境許可證審批過程的業(yè)務審計問責機制，提出了政府審計在環(huán)境領域的職責，并與最高審計機關國際組織（INTOSAI）的其他成員進行了比較。鞏固認為，政府環(huán)境責任的基礎應為公眾環(huán)境利益，公眾環(huán)境利益本質上是一種社會利益，只能以法律所認可并予以保護的正當利益形式為法律所確認和保護，它具有主體共同性、客體整體性和救濟徹底性等特征。肖萍論述了環(huán)境問責的條件、主體和問責體系，認為環(huán)境審計是上級政府（行政機關）問責的重要形式。潘佳認為，我國目前的政府環(huán)境信息公開問責是內部的，缺乏公眾對權力的制約，應該建立由公眾參與考評、環(huán)境信息領域的獨立監(jiān)察專員和公民或環(huán)保組織提起的、環(huán)境信息公開行政訴訟構成的外部參評機制。牛鴻斌等認為，政府環(huán)境審計的本質是控制和創(chuàng)新領導干部政府環(huán)境行為的管理工具，通過影響領導干部的政府環(huán)境行為，實現(xiàn)維護生態(tài)環(huán)境安全的工作目標。
（四）環(huán)境審計基礎理論與應用研究
Tomlinson等對環(huán)境審計的術語進行了研究。Glen從哲學的角度分析了社會和環(huán)境會計問題。Cláudia等為區(qū)分環(huán)境監(jiān)管和環(huán)境審計的概念，收集整理了涉及環(huán)境監(jiān)管、環(huán)境審計和環(huán)境會計的295篇文獻，并進行分類統(tǒng)計，分析了環(huán)境監(jiān)管和環(huán)境審計的關系。國內有關環(huán)境審計基礎理論的研究也已深入各個方面，研究范圍包括環(huán)境審計理論基礎、動因、本質、職能、目標、假設、原則、準則、程序、方法、主體、對象等，總體而言，研究關注宏觀環(huán)境問題，具有一定的前瞻性。應用研究方面涉及農業(yè)、工業(yè)、空氣質量、水、建筑、氣候、能源、可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境影響評價等眾多領域。最高審計機關國際組織環(huán)境審計委員會（TheINTOSAIWorkingGrouponEnvironmentalAuditing，簡稱WGEA）是目前政府環(huán)境研究領域權威的國際機構，現(xiàn)已公布了24份研究報告，成果主要集中在實務指南，但其成果需要依據各國國情進行深化。綜上所述，現(xiàn)有研究表明環(huán)境問題的外部性和信息不對稱產生了環(huán)境問責需求，審計是問責的一種形式，屬于行政機關問責，這種問責是審計活動的固有功能。目前的研究說明了環(huán)境問責對環(huán)境審計的需求，但什么條件下產生環(huán)境審計，什么因素影響環(huán)境審計的發(fā)展，環(huán)境審計的產生條件以及環(huán)境問責與環(huán)境審計之間的關系則一直缺少理論層面的解釋。
二、環(huán)境機會主義和污染容忍度下降產生問責需求
（一）環(huán)境領域發(fā)生機會主義行為的風險較高
機會主義行為是交易費用經濟學的重要行為假設之一，是對新古典利己主義理性人假定的延伸，是理性人尋利動機的自然結果。楊小凱等認為，機會主義是人們追求自利行為交互作用中產生的一種對策行為，這種機會主義對策行為就是“損人利己”。不對稱性信息為機會主義行為提供了“溫床”，而相應的收益則強化了個人的機會主義動機。機會主義行為的產生是經濟主體的理性與約束它的規(guī)則發(fā)生沖突的結果，包括個人理性與社會規(guī)則之間的沖突、組織理性與社會規(guī)則之間的沖突以及組織理性與組織之間所達成契約條件的沖突。一般而言，機會主義行為最易發(fā)生于經濟利益保護機制弱化的部位，機會主義行為的強度與經濟主體的利益敏感度密切相關。由于公共產權的固有缺陷，缺乏產權主體、產權主體虛無或激勵、監(jiān)控不力等問題的存在，致使公共利益的保障機制不力，對侵蝕公共利益的行為反應遲鈍［33］。因此，具有公共產權屬性的領域發(fā)生機會主義行為的風險較高。由于空氣、水等資源不是稀缺資源，不屬于私有產權，對公共成員沒有排他性，因此環(huán)境質量具有典型的公共產權屬性。環(huán)境資源難以進入市場交易，不適用于價格機制，無法用市場價格確定公共產權的成本和收益，導致其價值因無形而被忽視。同時，由于公共產權的主體不明確，導致“理智的冷漠態(tài)度”和“搭便車”的心理，個體往往不會主動維護公共產權。環(huán)境的外部性使得環(huán)境領域的“損人利己”行為尤為突出，加之信息不對稱的普遍存在，環(huán)境的公共產權屬性明顯，這些都導致環(huán)境領域發(fā)生機會主義行為的風險較高。
（二）污染容忍度下降使得問責需求強烈
經濟社會的利己主義和環(huán)境領域的機會主義行為由來已久，可以說是伴隨著經濟社會的發(fā)展進程存在的，但是問責需求并未在環(huán)境領域出現(xiàn)機會主義行為時就產生，這表明環(huán)境機會主義只是問責需求的必要條件，而非充分條件。由于環(huán)境領域的公共產權屬性和外部性特征，導致公民社會對環(huán)境質量“理智的冷漠態(tài)度”和“搭便車”的心理，在環(huán)境污染尚未嚴重到危害私人產權（包括身體健康）時，這種心理狀態(tài)是普遍存在的，助長了環(huán)境領域機會主義行為的滋生。也就是說，在污染初期，公民社會對污染環(huán)境的機會主義行為是容忍的。環(huán)境容忍度與經濟發(fā)展的關系可以從環(huán)境庫茲涅茲曲線中得到解釋。一般認為環(huán)境質量與人均收入水平呈倒U曲線型關系，這被稱為環(huán)境庫茲涅茲現(xiàn)象。這種現(xiàn)象表明，在經濟發(fā)展初期，環(huán)境污染不是很嚴重時，民眾更愿意接受經濟增長帶來的收入增長，對環(huán)境質量下降保持容忍的態(tài)度，直至經濟增長到某個程度后，公民社會的收入水平和物質生活水平得到較大的提升，對環(huán)境污染不再容忍，環(huán)境開始得到治理，隨著經濟的進一步發(fā)展，容忍度繼續(xù)下降，環(huán)境質量得到改善。環(huán)境容忍度與經濟發(fā)展也呈倒U曲線型關系。這種容忍度的下降，隨著環(huán)境外部性內化為私有產權損失的加劇而更加強烈。影響環(huán)境機會主義行為容忍度的另外一個重要因素是環(huán)境意識。環(huán)境意識的提出是希望通過環(huán)境意識教育的環(huán)節(jié)引導環(huán)境行為。國內外研究結果表明，環(huán)境意識與環(huán)境行為之間的關系遠沒有人們想象中的那么緊密，兩者之間存在明顯的落差和不一致。也有研究表明，只有在低成本情景里，環(huán)境意識與環(huán)境行為之間才可能呈現(xiàn)出較高的相關度。盡管環(huán)境意識的提高未必導致環(huán)境行為的發(fā)生，但是有一點是可以肯定的，即無論經濟發(fā)展水平如何，環(huán)境意識的提高必然會使公民社會對環(huán)境污染行為的容忍度降低。正是由于經濟發(fā)展水平的提高，私有產權受環(huán)境污染的影響程度越來越高，同時環(huán)境保護教育程度也在不斷提高，環(huán)境污染的加劇也必然影響人群的健康和福利，致使社會公民對環(huán)境污染的容忍度降低，環(huán)境領域的問責需求逐步強化。
三、環(huán)境問責需求：環(huán)境審計的動因
問責需求產生后，最先考慮的是對產生污染行為當事人的直接問責，如對排污者進行處罰、要求其整改、勒令關停等。由于環(huán)境問題十分復雜，專業(yè)性強，由環(huán)境專業(yè)人員承擔對污染當事人的污染行為界定比較合適，因而通常的直接問責制度設計是由相關環(huán)境行政主管部門進行的，如我國的《環(huán)境保護法》第14條就規(guī)定“縣級以上人民政府環(huán)境保護行政主管部門或者其他法律規(guī)定行使環(huán)境監(jiān)督管理權的部門，有權對管轄范圍內的排污單位進行現(xiàn)場檢查”。美國的環(huán)境法律也規(guī)定由聯(lián)邦政府的相關機構對環(huán)境污染行為進行直接管轄。但是，布坎南曾指出，如果將政府視為一個“經濟人”，它也有自己獨立的利益，這種利益就不見得總與社會的利益保持一致。也就是說，政府有可能會采取“為了增加財政收入而不惜損害社會經濟發(fā)展”的機會主義行為。“諾思悖論”也表明，“在歷史中經常會出現(xiàn)財政目標偏離社會目標的現(xiàn)象，具體表現(xiàn)為，為了增加財政收入而不惜采取損壞社會經濟發(fā)展的措施”。這就需要對作為直接問責主體的政府及相關部門進行再問責。例如我國在淮河流域投入大量水環(huán)境治理資金，但水污染狀況并未得到明顯改善，社會就會產生對環(huán)境行政主管部門的問責需求。美國在1899年頒布了《河川港灣法》，1912年制定了《公眾保健法》，1924年開始實施《油污染防止法》，但是環(huán)境污染并沒有得到遏制，由此產生了對聯(lián)邦政府相關機構的問責需求。間接問責制度設計是對政府及相關部門管理責任的問責。如1969年美國頒布的《環(huán)境政策法》規(guī)定，在總統(tǒng)府設立環(huán)境質量委員會，該委員會最重要的職責就是適時收集關于當前和未來環(huán)境質量狀況以及發(fā)展趨勢的正確資訊，并對該資訊進行分析和解釋，以確定這種狀況與發(fā)展趨勢是否會妨礙總統(tǒng)向國會提交環(huán)境質量報告中所規(guī)定政策的貫徹執(zhí)行情況，同時編輯關于此項情況與發(fā)展趨勢的研究報告，并向總統(tǒng)提出建議。我國《環(huán)境保護法》第45條也規(guī)定，“環(huán)境保護監(jiān)督管理人員、、的，由其所在單位或者上級主管機關給予行政處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任”。2005年，我國頒布的《環(huán)境保護違法違紀行為處分暫行規(guī)定》中進一步明確有環(huán)境保護違法違紀行為的國家行政機關，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員以及有環(huán)境保護違法違紀行為的國家行政機關工作人員，由任免機關或者監(jiān)察機關按照管理權限，依法給予行政處分，存在上述行為的企業(yè)中有國家行政機關任命的人員，也由任免機關或者監(jiān)察機關按照管理權限，依法給予紀律處分。由于我國直接問責主體眾多，如我國《環(huán)境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》等所規(guī)定的環(huán)境監(jiān)督管理部門就涉及環(huán)境、土地、礦產、林業(yè)、農業(yè)、水利、衛(wèi)生、建設、漁業(yè)、公安、交通、鐵道、流域水資源保護機構等，若再加上發(fā)展改革委員會（基建投資）、經濟和信息化工作委員會（技改投資）等綜合投資部門，將有15個部門之多。雖然我國法律規(guī)定上有間接問責的制度安排，但是由于環(huán)境問題復雜，直接問責主體之間職能交叉，而目前作為間接問責主體的任免機關或監(jiān)察機關又難以掌握全面信息來做出判斷，如農村環(huán)境整治工程涉及發(fā)改、農業(yè)、林業(yè)、水利、環(huán)境、土地等多個部門，中央一項資金撥付下來后，分渠道配發(fā)，每個部門只知道自己的配額，很難就總體責任進行監(jiān)督，因而目前任免機關或者監(jiān)察機關的問責效果尚未顯現(xiàn)，對于政府的直接問責是否有效，對環(huán)境治理是否進行投入，投入多少，效果如何等民眾關心的問題，難以做出準確的回應。社會有問責需求，但現(xiàn)有的問責機制還不能進行有效的問責，在制度上，我們希望能有一個部門可以掌握有關環(huán)境責任履行的全面信息，包括環(huán)境信息、財務信息、管理信息等，可以通過這些信息進行判斷，同時擁有對違法違規(guī)行為一定的處理處罰權力，具有權威性。審計機關正是這樣的綜合經濟部門，通過審計和審計調查，審計機關可以掌握多個部門的環(huán)境相關信息，可以做出綜合診斷和評價，環(huán)境審計因此而產生。
四、環(huán)境審計內容演化：問責需求動因的證據
根據前面的分析，環(huán)境機會主義行為越多，污染就越嚴重，公民社會對污染的容忍度就越低，這方面的問責需求就越強烈，這個領域就應該是環(huán)境審計的重點。本文從我國環(huán)境治理投入、環(huán)境污染主要領域、與相關環(huán)境審計關系的角度來收集數(shù)據，以實證檢驗環(huán)境機會主義、問責需求和環(huán)境審計的相關性。
（一）環(huán)境保護的投資問責驅動環(huán)境部門的預算執(zhí)行審計
根據2001—2010年的《全國環(huán)境統(tǒng)計公報》和中經統(tǒng)計數(shù)據網相關數(shù)據，本文利用固定資產投資價格指數(shù)，將環(huán)境治理各年投資換算成2001年不變價格。我們從表1中的環(huán)境投資情況發(fā)現(xiàn)，2004年以前環(huán)境保護投入在1800億元以內，2006年上升至2300億元，環(huán)境投資的增長使得環(huán)境領域資金使用情況不容忽視。從環(huán)境污染情況來看，2005年11月發(fā)生松花江水污染事件，同年12月又發(fā)生珠江北江鎘污染事件，這兩起重大的水污染事件為我國的水環(huán)境保護敲響警鐘。2006年，國家環(huán)?？偩止步訄筇幹?61起突發(fā)環(huán)境事件，比2005年增加85起，凸顯了環(huán)境污染問題的嚴重程度。環(huán)境污染事件的頻發(fā)說明環(huán)境機會主義行為增多，環(huán)境投入大幅增加反映了環(huán)境污染容忍度下降，政府進行環(huán)境治理的力度增加。由此，對環(huán)境保護部門進行問責，對其預算執(zhí)行進行監(jiān)督成為必然。中央部門的預算執(zhí)行情況是審計署的主要例行審計工作，從已經公布的審計結果公告來看，2005年公布的第3號《32個部門單位2004年度預算執(zhí)行審計結果公告》和2006年公布的第5號《42個部門單位2005年度預算執(zhí)行審計結果公告》均未將原國家環(huán)境保護總局列入公告對象。但自2007年公布第6號《49個部門單位2006年度預算執(zhí)行和其他財政收支審計結果》開始，環(huán)境保護部（原環(huán)境保護總局）已經成為例行的預算執(zhí)行審計對象。這表明正是環(huán)境投資增長產生問責需求，進而驅動了審計署對環(huán)境保護部門預算執(zhí)行情況進行審計。就審計披露的信息來看，也從2007年的僅披露問題發(fā)展到2013年披露環(huán)境保護部內部各部門預算執(zhí)行的詳細數(shù)據和差異，并披露差異產生的原因，可以看出報告更具有績效審計的特征，這也是近年來社會在問責方面要求更加深入具體的體現(xiàn)。
（二）水環(huán)境污染及治理問責驅動水環(huán)境審計
2001—2010年10年間公布的《全國環(huán)境統(tǒng)計公報》水環(huán)境污染總量控制指標COD和氨氮的排放情況見下頁表2。從表2中可見，2005年是全國氨氮排放量最大的年度，2006年是全國COD排放量最大的年度，而且生活污染源總是高于工業(yè)污染源，水污染的主要來源是生活污染源，生活污染源的COD和氨氮排放在2006年達到最高點。2005—2006年之后，廢水排放總量依然上漲，但COD和氨氮排放量均有所下降。水環(huán)境污染的趨勢表明，2005年—2006年是我國水環(huán)境污染最為嚴重的時段。同時，自2003年開始，《中國環(huán)境狀況公報》披露上一年度的全國特大、重大環(huán)境污染事件，2005年之后開始分類統(tǒng)計，2010年之后又不再公報。由于當年度公報的是上一年度的污染事件，因此我們可以從公報中得到2004—2009年污染事件的統(tǒng)計情況。從表3中6個年度的環(huán)境污染事件分布情況來看，水污染和大氣污染是我國主要的污染形式。2005年環(huán)境污染事件猛增，水污染事件是2004年的一倍。并且2005—2006年又是我國水環(huán)境污染最嚴重的時段。嚴重污染事件的頻發(fā)使人們開始認識到環(huán)境污染造成的損害，容忍度下降。為加強環(huán)境治理，2007—2008年，我國的環(huán)境投資有較大幅度的增長，對環(huán)境污染責任人和監(jiān)管責任的問責需求也十分迫切，正是這個問責需求導致大規(guī)模的水環(huán)境審計，如下頁表4所示。從表4可以看出，從2004年開始，審計署開始實施大規(guī)模的水環(huán)境審計項目，2008—2009年是水環(huán)境審計項目最為集中的時期，這個時期對應的是2007—2008年環(huán)境投資快速增長后進行問責的時期。也就是說，2005—2006年水環(huán)境污染嚴重，環(huán)境污染事件增多；2007—2008年治理力度加大，但治理效果未能讓民眾滿意，容忍度下降，問責需求迫切；2008—2009年開始進行大規(guī)模的環(huán)境審計。從時間順序上來看，上述各時間段存在驅動關系；從審計內容和發(fā)現(xiàn)問題來看，逐步從單純的資金使用情況審計轉向對水環(huán)境績效的審計，這也是緣于公民社會對環(huán)境責任履行情況問責的需求，起初民眾只是想知道錢有沒有花到環(huán)境項目上，隨著容忍度的下降，民眾更關心花錢有沒有發(fā)揮改善環(huán)境的作用，也就有了更高的問責需求，從而促使水環(huán)境審計向績效審計發(fā)展。
（三）節(jié)能減排的問責需求驅動節(jié)能減排審計
能源消耗產生環(huán)境污染，節(jié)能減排是環(huán)境治理的途徑。我國2001—2012年的能源消耗情況和增長率見后文表5。由后文表5可見，“十五”期間（2001—2005年），我國能源消耗量大幅度攀升，上升幅度達到56．91％，“十一五”期間能源消耗上升幅度雖有所減緩，但也達到25．61％。正是由于大幅度上升的能源需求及其造成的環(huán)境污染超出了公民社會的容忍度，節(jié)能減排的需求才更加強烈?！秶窠洕蜕鐣l(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》提出了“十一五”期間單位國內生產總值能耗降低20％左右、主要污染物排放總量減少10％的約束性指標。為實現(xiàn)節(jié)能減排目標，國家出臺了多項財政補貼政策，投入了大量資金。對于這些資金的使用情況及使用效果，公民社會有問責的需求，加之公民對能源消耗和環(huán)境污染容忍度的降低，這種問責需求十分強烈。正是問責需求的驅動，審計署組織了大規(guī)模的節(jié)能減排審計。目前完成的節(jié)能減排審計結果公告顯示，2008年進行的41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況審計調查是對2006—2007年節(jié)能減排投入的問責審計，之后的20個省有關企業(yè)節(jié)能減排情況審計調查及10個省1139個節(jié)能減排項目審計也是對之前年度節(jié)能減排資金投入的問責。5044個能源節(jié)約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計是節(jié)能減排的財政科目審計，是財政資金投入的問責。從時間順序來看，正是節(jié)能減排資金投入的問責需求驅動了節(jié)能減排審計；從內容和披露問題上看，由于節(jié)能減排審計是從2008年開始，此時問責需求已經要求審計關注績效問題，因此節(jié)能減排審計起初就是績效審計，只是隨著內容的不斷深入，審計的范圍更寬。
Abstract:Basedontheanalysisofthecurrentauditingenvironment,thepaperprobesintotheproblems,suchastheinsufficientsocialawareness,thecreditcrisisofauditing,andsoon.FinallysomecountermeasuresareputforwardtooptimizetheauditingenvironmentinChina.
Keywords:China；auditingenvironment；auditingcredit；auditingquality
審計環(huán)境是在一定的時間和空間條件下與審計活動相關的一切外部事物及其活動的總和，涉及政治、經濟、法律、科學文化以及社會環(huán)境的諸多方面。［1］審計環(huán)境不僅是審計產生的土壤，也是審計發(fā)展的保證條件。審計環(huán)境既是審計存在和發(fā)展的空間，又是審計賴以生存的土壤,因此它是現(xiàn)代審計理論研究的一個重要課題，研究如何改善審計環(huán)境因素來加強我國的審計建設，關系到審計職能能否實現(xiàn)，關系到審計質量，關系到審計事業(yè)的興衰。
一、我國審計環(huán)境現(xiàn)狀分析
審計環(huán)境可分為審計外部環(huán)境和審計內部環(huán)境。審計外部環(huán)境包括政治環(huán)境、經濟環(huán)境、管理環(huán)境、社會環(huán)境等；審計內部環(huán)境包括控制環(huán)境、人際環(huán)境、技能環(huán)境、客觀環(huán)境等。審計內環(huán)境決定著審計的本質，進而決定了審計的職能，進一步決定著審計的程序和方法。審計外環(huán)境則決定著審計動因，進而決定著審計目標。
我國的獨立審計從1980年恢復到現(xiàn)在已經有20多年的時間。20多年來，隨著審計法制環(huán)境的逐步完善，注冊會計師資格考試制度的實行，獨立審計職業(yè)規(guī)范體系的初步建立，會計師事務所的日益發(fā)展，獨立審計業(yè)務的不斷擴大，獨立審計的地位和信譽正逐步提高，審計的法律和社會環(huán)境逐步建立，一個高素質的注冊會計師隊伍也正在形成。然而，我們也看到審計環(huán)境在發(fā)展和完善的過程中存在著不少的問題。會計信息失真現(xiàn)象嚴重，近幾年相繼發(fā)生一系列的審計失敗案，使審計職業(yè)界的公信力受到了嚴重的影響，我國審計環(huán)境總體現(xiàn)狀并不令人樂觀。［2］
（一）社會對審計認識有待提高
審計機關已經成立20多年，審計地位和作用在社會上已經基本形成共識。但是個別地方和部門還對審計實施經濟監(jiān)督存有片面認識，把審計部門較高層次的綜合經濟監(jiān)督和專業(yè)部門的執(zhí)法監(jiān)督相提并論，往往對審計部門的檢查監(jiān)督視為重復檢查。［3］部分單位或個別領導還缺乏對審計工作的認識，為逃避檢查拒絕提供完整資料，故意隱瞞情況，拖延時間，給審計工作設置障礙。
《中華人民共和國審計法》規(guī)定的審計雙重領導使審計機關處于兩難境地。一些單位領導為了地方和部門經濟利益，搞掛牌保護，甚至直接干擾審計查處，說情風盛行，上級領導機關的行政干預多，使審計陷入執(zhí)法違令、執(zhí)令違法的兩難境地。同時，委托與受托方的監(jiān)督與制約關系失衡，社會審計是受托審計，委托人，被審計人，審計機構三者之間應當是相互獨立的，但從實際情況看，由于被審計公司內部治理結構失效，被審計公司審計的實際委托人是該公司的經營管理人員，即管理層聘用審計機構審計，監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞了審計的平衡關系，管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機構的聘用，續(xù)聘與審計費用標準等內容，審計機構明顯處于被動地位，這樣在很大程度上影響了審計的公正性。
（二）社會審計信譽危機
少數(shù)注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，往往把職業(yè)道德準則拋到了腦后，尤其是發(fā)生在證券行業(yè)的假賬，因為廣受傳媒關注，涉及大量中小投資者利益，社會反響強烈，導致社會公眾對社會審計的負面評價，有的甚至是惡劣的，社會審計遭受前所未有的信任危機。如2005年1月31日，金荔科技(600762)預虧公告，證監(jiān)會湖南監(jiān)管局于去年底對公司進行了專項核查,初步查明公司2003年度虛作收入13207.61萬元，虛轉成本5028.45萬元，虛增利潤8179.16萬元，2004年1-10月,虛作收入11009.5萬元，虛轉成本3738.52萬元，虛增利潤7270.98萬元。公司將對以前年度虛作收入、虛增利潤的情況進行追溯調整，2003年度業(yè)績將出現(xiàn)虧損。審計報告嚴重失真是籠罩在整個行業(yè)的一個陰影，導致了投資者和社會公眾對會計師事務所喪失了信心。［2］
（三）審計隊伍人才缺乏
審計人員是審核被審計單位的經濟資料的操作員，基層審計執(zhí)法人員素質不高是比較突出的問題。不少文化程度較低，又未經專業(yè)培訓的人員進入審計機關；原有一些人員又知識老化、方法單一，與現(xiàn)代審計技術的發(fā)展有一定的差距，使審計隊伍整體素質、綜合能力不高。審計人員素質低導致在實際工作中對會計準則和會計制度把握不好，曲解會計科目含義，致使不能正確核算經濟業(yè)務，同時，審計人員工作疏忽，經常出現(xiàn)數(shù)字書寫與計算錯誤，會計估計錯誤等問題，導致了審計質量不高。［4］
（四）會計環(huán)境現(xiàn)狀不夠理想
首先，會計人員素質普遍較低，職業(yè)道德意識較弱，提供全面真實的會計信息尚有困難；其次，各企業(yè)的領導對提供真實可靠的會計信息不重視，甚至要求會計人員做假賬，并視之為理所當然；再次，企業(yè)的內控制度不健全或形同虛設，不能發(fā)揮其應有的作用。審計資源是有限的，面對如此多的假賬，且得不到被審計單位應有的配合，審計人員倍感力不從心。最后，當前會計師事務所組織形式存在不足。我國會計師事務所主要采取有限責任公司形式，約占總數(shù)的90%，應該說，這種形式的事務所有其優(yōu)點，但隨著審計業(yè)務的深入，它的缺點顯得更為突出，表現(xiàn)在：（1）降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任，這使得的情況屢見不鮮；（2）事務所投資者以其投資額為限擔負責任，這在很多時候是起不到制約公司法人或經營者的作用，所以鋌而走險的違法現(xiàn)象也就難以遏止。［5］
審計環(huán)境是審計產生的土壤，是審計發(fā)展的保證條件，對審計質量的影響重大。面對知識經濟、信息網絡、世界經濟一體化，審計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，審計事業(yè)面臨新的挑戰(zhàn)。從現(xiàn)階段看，我國審計機關的力量有限，審計隊伍無論是技術水平、知識結構、綜合技能、人員數(shù)量都與形勢的要求有一定的距離，審計的社會、法律等環(huán)境有待進一步建設完善。因此，要保證審計事業(yè)健康有序發(fā)展，優(yōu)化審計環(huán)境，提高審計質量刻不容緩。
二、完善我國審計環(huán)境的措施和建議
（一）加強行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系
相形于審計環(huán)境的巨變，現(xiàn)行國家審計機關的行政審計模式及雙重領導體制弊端突現(xiàn)，隸屬于政府序列部門的審計機關對政府管理的國家資金財政財務收支實施審計監(jiān)督難以獨立，上級審計機關對下級審計機關所謂業(yè)務指導操作性不強，對存在的條塊分割，職能交叉現(xiàn)象鞭長莫及。建立隸屬于立法機構、垂直管理的國家審計體制已是形勢所需，這將更有利于審計獨立性、權威性的發(fā)揮。
加強法制建設，規(guī)范審計行為。在法規(guī)體系上理順地方部門法規(guī)與國家政策之間的關系，盡量避免合理不合法，法規(guī)滯后，堅決杜絕法規(guī)沖突；在法制建設上賦予審計機關更多的審計處理權，明確審計人員的執(zhí)法責任，提高審計機關執(zhí)法力度和執(zhí)法水平；強化審計法制宣傳，適當披露審計查處的典型案件，增強行政執(zhí)法效果；健全責任追究制度，使嚴重違紀違規(guī)的責任者受到嚴懲，發(fā)揮審計的震懾作用。［6］
針對注冊會計師行業(yè)的造假行為，首先要加大監(jiān)管的力度，著力構建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務事項備報，上下聯(lián)動開展行業(yè)互查，公眾舉報和新聞曝光相結合的社會監(jiān)管在內的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風險；最后，應強化行業(yè)的職業(yè)道德建設，在行業(yè)檢查、開展培訓和后續(xù)教育時，應將職業(yè)道德建設作為工作的重點，使業(yè)內所有從業(yè)人員確實做到誠信為本，操守為重，遵循準則，不造假。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設上，應加快職業(yè)道德準則，質量控制準則，后續(xù)教育準則的制訂和完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。（二）凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質量
會計信息的失真原因是很多方面的，既有追求利益的因素，也有產權不明，執(zhí)法不嚴，道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。
加大對財務會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在責任個人身上；加強職業(yè)道德建設，應制定一套可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應的評價機制，提高會計人員的職業(yè)道德意識和道德水平；強化政府監(jiān)督，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴格明確各監(jiān)督主體的職責，形成監(jiān)督合力；堅持法制宣傳和培訓教育相結合的原則，強化企業(yè)負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內部自我約束機制。［7］
（三）繼續(xù)推進會計師事務所體制改革
推進行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結合當前政府轉變職能的工作，進一步理順事務所、地方注協(xié)與財政部門的關系，明確各自的職責，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務所能夠真正獨立執(zhí)業(yè)。積極推進執(zhí)業(yè)機構向合伙制轉變，加大事務所的執(zhí)業(yè)責任，提高注冊會計師的風險意識，增加注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
（四）設立審計委員會，消除聘用制的不足
健全企業(yè)內部控制制度，明確經營者、財務管理人員以及會計工作人員的職責和權限，建立內部稽核制度。被審計單位內部控制的強弱影響審計程序設計方法和審計范圍的確定。隨著經濟的發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務量逐漸增加，企業(yè)覆蓋面卻有限，如果隨著企業(yè)管理水平的不斷提高，普遍建立了內控制度，那么使審計從以查賬為基礎過渡到以內控為基礎，就成為可能，這將顯著提高審計工作的效率。［8］
審計委員會是董事會內的一個分會，它是由非行政董事組成，它是董事會和內部、外部審計師溝通的橋梁，分擔了行政董事在內部控制和財務報告方面的部分工作。審計委員會一個重要職責便是規(guī)范財務報告：（1）主持有關外部審計的事務，選擇獨立審計師，討論外部審計的范圍、程序和計劃，評價獨立審計師的能力，督查審計結果。（2）檢查公司所有重要的會計政策，對重大的變動和其他有疑問之處加以報告。（3）先行檢查中期財務報告、年度財務報表和董事會報告。［9］
西方企業(yè)審計委員會的實踐結果證明，審計委員會在保證企業(yè)規(guī)范高效運作中起著不可替代的作用。由于內部審計特有的專業(yè)特征，需要具有管理、財務、技術、營銷等專業(yè)知識和工作經驗的人士組成審計委員會。只有這樣，才能真正保證對企業(yè)經營管理進行專業(yè)監(jiān)督和評價，有針對地提出獨立客觀的專業(yè)性意見，為健全企業(yè)的財務制度，減少弄虛作假以至腐敗等事件的發(fā)生，并促進國民經濟的健康發(fā)展作出貢獻。
（五）實行永續(xù)聘任制，提高審計獨立性
發(fā)揮“審計約定書”作用，在保證有償服務的前提下提高注冊會計師的獨立性。授權董事與注冊會計師簽約。一旦約定“此約定書一經貴公司及本所同意，即對以后數(shù)次審計約定有效”，并規(guī)定了違約責任，該條款有利于注冊會計師依法審計。我國的約定書往往一次有效，每次都要續(xù)簽，這使客戶解聘注冊會計師易如反掌，又不負責任。上市公司雖然規(guī)定注冊會計師有在股東大會上申述的權利，但股東大會為控股股東所控制。所以建議修改《審計約定書》準則，規(guī)定約定書的長期有效性，并在約定書上約定終止約定書的條件及違約責任。
（六）提高審計人員素質、健全激勵和約束機制
提高審計人員政治思想理論素質和職業(yè)道德修養(yǎng)，重視審計人員的后續(xù)教育和專業(yè)技能培訓，達到“人、法、技”的和諧統(tǒng)一；進一步貫徹《審計法》、《審計法實施條例》和審計工作規(guī)范，把審計證據、審計底稿、審計評價、審計報告工作規(guī)范作為重點，規(guī)范審計人員行為。改善審計工作的硬環(huán)境，建立良好的考核晉升制度，引進人才交流機制和競爭機制，樹立國家審計的榮譽感和使命感，吸引優(yōu)秀人才加入。
健全和完善審計激勵與約束機制。要結合本單位實際，制定切實可行的審計質量激勵制度；要強化審計三級復核，嚴把審計項目質量關；要完善審計質量責任追究制，對不顧審計風險，工作草率，產生嚴重后果的要追究審計人員的責任。
三、結語
審計環(huán)境對審計事業(yè)的發(fā)展影響是深刻和持久的。但同時我們也應該認識到審計事業(yè)的發(fā)展又必將對審計環(huán)境起到能動作用。同時審計質量是審計工作永恒的話題，需要常抓不懈，持之以恒。審計環(huán)境對審計質量的影響重大，要提高審計質量，必須從審計環(huán)境入手。我國目前審計環(huán)境的不足，存在著很多亟待解決的問題，因此，我們要積極改善審計環(huán)境，提高審計質量和效率。
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越來越多的事實警示著我們：我國環(huán)境形勢非常嚴峻，環(huán)境保護工作刻不容緩。隨著當今可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施和深入，環(huán)境保護工作日益受到中央及各級政府的重視。2005年12月3日，國務院正式了具有重要標志性意義的《關于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》，這成為我們在新形勢下做好環(huán)境保護工作的重要指南。在此旗幟的號召下，國家投入環(huán)保的資金也將逐年增加。但與嚴峻的環(huán)境形勢和艱巨的環(huán)保任務相比，環(huán)保投資依然不足，并且限于財力，這種局面在今后的一段時間內不會有根本性的改善。近年來，能否在全社會深入開展環(huán)境保護，大力推進環(huán)境審計工作，已經變得至關重要。
一、開展環(huán)境審計的必要性
當今人們已經深深地認識到“先污染，后治理”的傳統(tǒng)發(fā)展模式的弊端，正在努力尋求一條人口、社會、環(huán)境和資源相互協(xié)調的，既能滿足當代人的需求但又不對滿足后代人需求能力構成危害的可持續(xù)發(fā)展道路，環(huán)境審計是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求。其一，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略必須以保護環(huán)境為主要內容，以實現(xiàn)資源、環(huán)境的承載能力與社會經濟發(fā)展相協(xié)調。而環(huán)境管理是由政府部門事業(yè)單位具體承擔的，它們履行環(huán)境管理責任的情況如何，需要審計部門來鑒證?？梢?，作為社會控制機構之一的審計，是在更高一個層次上承擔著環(huán)境管理工作，是對環(huán)境法規(guī)的遵循和環(huán)境管理系統(tǒng)運行的充分有效性進行評價的一種方式，最終目標是促進社會及經濟的可持續(xù)發(fā)展。其二，我國政府準備實施的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的一個重要目標是：建立一個綜合考慮資源環(huán)境價值的新的國民經濟核算體系，以比較明確地衡量環(huán)境作為自然資本的來源，以及作為人類活動承載體的重大作用。我們通過環(huán)境審計，可以明確政府和企業(yè)事業(yè)單位的環(huán)境管理責任的履行情況，找出差距，采取改進措施，從而促進環(huán)境的持續(xù)改善，保證可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施。
就我國的環(huán)境保護現(xiàn)狀而言，開展、加強乃至強化環(huán)境審計是很有必要的。簡單的道理為：既然有了相關的制約法規(guī)，就一定要有必要的監(jiān)督，否則再好的法規(guī)、制度也將失去作用。但是，社會上對環(huán)境保護工作負有責任的機構很多(如環(huán)保局、衛(wèi)生管理、城市規(guī)劃管理、建筑部門等)，在這些機構中，除環(huán)保局的工作較為專一之外，其他部門的管理都有其特定內容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住與環(huán)境保護有關的財政資金投入與預期效益，緊緊抓住企業(yè)與環(huán)境保護有關的財務收支事項，由有綜合性監(jiān)督(或者是專門監(jiān)督)職能的審計機構來擔此重任是最為合適的。
有了專門對環(huán)境保護狀況的審計監(jiān)督，就等于在最關鍵的部位設置了一道關卡，即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、企業(yè)環(huán)境保護工作的效果。對我們這樣一個發(fā)展中的大國來說，這是必須要做的重要工作。從經濟學的原理來分析，環(huán)境審計在環(huán)境保護中的重要性也可得到驗證。比如，有的經濟學家指出：環(huán)境保護不僅僅是一個技術問題，還是一個非常重要的經濟問題。即在經濟發(fā)展，特別是大規(guī)模工業(yè)化過程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環(huán)境也要保護，有時候，為了保護環(huán)境寧可犧牲經濟發(fā)展。但是，不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無濟于事。所以，環(huán)境問題是一個選擇問題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國現(xiàn)階段各方利益“博弈”的一個核心部位。在這時，我們就必須運用審計這一有力工具，進行小到企業(yè)、大到社會的與環(huán)境有關的經濟監(jiān)督，以保證國家、人民、企業(yè)之間全方位的利益。
二、我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀和問題
(一)目前我國環(huán)境審計的主要狀況
我國的環(huán)境審計才剛剛起步，涉及的領域還基本局限在對環(huán)保資金的審計評價上，與當今國際環(huán)境審計的發(fā)展狀況相比是遠遠落后了，具體狀況主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、政府環(huán)境審計進展。我國目前環(huán)境審計關注的重點領域主要是國家環(huán)境保護投資的重點地域，如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點防護林建設工程等，主要包括生態(tài)(生活)建設審計和環(huán)境污染治理審計兩個方面。審計的內容主要包括對環(huán)境專項資金的審計、對環(huán)境建設項目的審計、對環(huán)境保護部門(含生態(tài)環(huán)境建設主管部門)的審計、對環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行情況的審計等。
2、環(huán)境審計的主要方法。除常規(guī)審計方法外，環(huán)境審計可以采取結果導向分析和問題導向分析、定性分析與定量分析相結合、調查問卷、詢問座談、延伸跟蹤等審計方法。目前我國的環(huán)境審計主要是以環(huán)境保護專項資金為主線，以財務審計為基礎，檢查環(huán)境保護資金的籌集、使用及管理情況，主要運用的還是一般財務收支審計的審計思路和審計方法，對于環(huán)境效益審計方法應用不多。
3、環(huán)境審計開展的項目。主要有：重點城市排污費審計，天然林資源保護工程資金審計，退耕還林試點工程資金審計等。各級地方審計機關也針對當?shù)丨h(huán)境保護的特點，開展了一些環(huán)境審計或調查。
(二)實施環(huán)境審計存在的制約因素
1、公民(特別是政府管理者)的環(huán)境意識比較薄弱，對建設環(huán)境友好型社會缺乏實質認識。目前人們對賴以存在的環(huán)境的社會責任感不強，對經濟可持續(xù)發(fā)展和建設環(huán)境友好型社會缺乏深刻的、實質的認識，一些政府管理者對經濟發(fā)展和環(huán)境保護的和諧發(fā)展不能全面和諧處理。從長遠來看，經濟的快速增長仍是我國很長一段時期追求的目標，本來嚴峻的環(huán)境形勢與經濟發(fā)展的矛盾將持續(xù)，片面追求經濟發(fā)展成為一些地方政府對抗環(huán)境保護的借口和理由，我國環(huán)境審計面臨嚴峻考驗。
2、對環(huán)境審計工作的重要性認識不足。由于我國環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計開展較遲，因此，組織開展的環(huán)境審計項目不多，也缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計理論闡述。這種狀況導致審計機關內部相當數(shù)量的審計管理者以及社會有關方面對環(huán)境審計工作的重要性認識不夠，沒有把環(huán)境審計工作提高到建設和諧社會的高度，這一定程度上延遲了環(huán)境審計的推廣與深化。3、環(huán)境審計的依據不足。盡管我國現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護法律，13部與環(huán)境相關的資源保護法律以及395項環(huán)境標準，基本形成了審計及環(huán)境法律法規(guī)監(jiān)督體系，但缺乏具體實施的指導，也缺乏環(huán)境審計的具體實施辦法和評估標準。環(huán)境審計依據既是環(huán)境保護和環(huán)境管理的重要手段，又是審計組織開展環(huán)境審計的前提。由于缺乏相關的審計依據或評價標準，審計人員在對環(huán)境效益進行評價時有難度，審計風險較大。如對環(huán)保資金的界限欠缺具體規(guī)定，影響環(huán)保資產、負債、成本的核算；有些環(huán)保的效果和成本難于計量，目前按照推算產生的數(shù)據很難作為審計依據；有些環(huán)保事項為非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中的披露存在缺陷。
4、沒有開展全面的環(huán)境效益審計，涉及的領域較少。近幾年開展的環(huán)境審計項目一般都是以環(huán)境保護專項資金為審計主線，以財務審計為基礎，主要集中在資金的籌集、使用及管理方面，而對環(huán)境保護專項資金使用效益的評價、對履行國際公約和政府環(huán)境政策審計監(jiān)督等內容，基本上是空白。環(huán)境審計限于事后審計的消極防范，與整合和重新配置有限的環(huán)境資源，調整經濟結構，提高經濟運行質量提供決策依據的目標相差甚遠。
5、缺乏一支由復合型專業(yè)人員組成的環(huán)境審計隊伍。環(huán)境審計需要涉及環(huán)境經濟學、環(huán)境法學、環(huán)境管理學、社會學、統(tǒng)計學、工程學等方面的知識，環(huán)境審計的難度和廣度對審計人員的素質提出了挑戰(zhàn)。目前現(xiàn)有審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經濟類專業(yè)畢業(yè)的人員。也未全面涉及過環(huán)境審計，而環(huán)境審計的專業(yè)性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計，缺乏專業(yè)環(huán)境審計人員是當前環(huán)境審計亟需解決的問題。
三、環(huán)境審計的發(fā)展趨勢及建議
(一)環(huán)境審計的發(fā)展趨勢
在審計對象和審計內容上，將逐步增加對環(huán)境經濟政策的關注。今后環(huán)境經濟政策在我國環(huán)境管理中的地位和作用將不斷增強，并且將突出其資金配置功能。對環(huán)境經濟政策資金配置功能的側重，使得環(huán)境經濟政策的目標、操作手段等更強調對資金的考慮。這使目前以環(huán)境保護資金為主要審計對象，以財務收支審計為主要審計類型的我國政府環(huán)境審計能夠比較容易地增加對環(huán)境經濟政策的評價，從而逐步地過渡到績效審計上。在審計類型上將逐漸增加績效審計。從環(huán)境審計的發(fā)展趨勢看，環(huán)境保護領域將成為績效審計的重點內容之一。
(二)搞好環(huán)境審計的建議
環(huán)境審計是對經濟活動過程中產生的環(huán)境問題以及社會、企業(yè)為抑制、消除或改善此問題而付出代價的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督、鑒證、評價的一種獨立行為，其最終目標是促進社會經濟的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境審計是一項專業(yè)技術性和綜合性都很強的工作，在目前環(huán)境審計專業(yè)人才缺乏和經驗不多的情況下，除要借鑒國外的經驗外，還需要審計組織與環(huán)保機構聯(lián)合實施，或是在國家審計機關指導下環(huán)境審計部門與環(huán)保部門合作，避免環(huán)境審計機構孤軍奮戰(zhàn)，這樣更能夠促進環(huán)境審計的實施。具體應做好以下幾方面工作：
1、提高認識，加強宣傳。環(huán)境審計在我國對不少人來說還是一項較為陌生的事物，包括審計人員在內的不少同志至今還未認識到環(huán)境問題與審計工作的內在聯(lián)系，政府部門、社會各界對審計環(huán)境保護的重要作用也認識不足。為開展環(huán)境審計，要開展宣傳工作，盡量做好輿論準備，提高人們對環(huán)境審計的認識；同時宣傳環(huán)境保護對人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使可持續(xù)發(fā)展的認識深入人心，從而使越來越多的企業(yè)在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中，意識到建立良好的環(huán)境審計管理體制，自覺開展環(huán)境會計和環(huán)境審計對于企業(yè)樹立良好的社會形象，進而產生巨大利潤的重要性，從而使審計適應環(huán)境保護工作和我國經濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的需要。
2、對環(huán)境審計進行立法。《審計法》第二條規(guī)定，審計機關對有關部門及企業(yè)事業(yè)單位的財政收入和財務收支進行審計，要對財政收入的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督。審計機關可以對與環(huán)境保護有關的政府環(huán)境，保護投資的執(zhí)行情況，國有機構環(huán)保信貸資金，國家重點建設項目，國有企業(yè)排污費、環(huán)境支出等各科資金的財政、財產收入支出的真實、合法、效益性進行監(jiān)督。對環(huán)境審計進行立法，擴大權限，使環(huán)境保護的法律、法規(guī)包括環(huán)境審計的全部范圍。這不但可以為環(huán)境審計的開展提供依據，也為我國的環(huán)境會計奠定法律基礎。
越來越多的事實警示著我們：我國環(huán)境形勢非常嚴峻，環(huán)境保護工作刻不容緩。隨著當今可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施和深入，環(huán)境保護工作日益受到中央及各級政府的重視。2005年12月3日，國務院正式了具有重要標志性意義的《關于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》，這成為我們在新形勢下做好環(huán)境保護工作的重要指南。在此旗幟的號召下，國家投入環(huán)保的資金也將逐年增加。但與嚴峻的環(huán)境形勢和艱巨的環(huán)保任務相比，環(huán)保投資依然不足，并且限于財力，這種局面在今后的一段時間內不會有根本性的改善。近年來，能否在全社會深入開展環(huán)境保護，大力推進環(huán)境審計工作，已經變得至關重要。
一、開展環(huán)境審計的必要性
當今人們已經深深地認識到“先污染，后治理”的傳統(tǒng)發(fā)展模式的弊端，正在努力尋求一條人口、社會、環(huán)境和資源相互協(xié)調的，既能滿足當代人的需求但又不對滿足后代人需求能力構成危害的可持續(xù)發(fā)展道路，環(huán)境審計是實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求。其一，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略必須以保護環(huán)境為主要內容，以實現(xiàn)資源、環(huán)境的承載能力與社會經濟發(fā)展相協(xié)調。而環(huán)境管理是由政府部門事業(yè)單位具體承擔的，它們履行環(huán)境管理責任的情況如何，需要審計部門來鑒證?？梢?，作為社會控制機構之一的審計，是在更高一個層次上承擔著環(huán)境管理工作，是對環(huán)境法規(guī)的遵循和環(huán)境管理系統(tǒng)運行的充分有效性進行評價的一種方式，最終目標是促進社會及經濟的可持續(xù)發(fā)展。其二，我國政府準備實施的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的一個重要目標是：建立一個綜合考慮資源環(huán)境價值的新的國民經濟核算體系，以比較明確地衡量環(huán)境作為自然資本的來源，以及作為人類活動承載體的重大作用。我們通過環(huán)境審計，可以明確政府和企業(yè)事業(yè)單位的環(huán)境管理責任的履行情況，找出差距，采取改進措施，從而促進環(huán)境的持續(xù)改善，保證可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施。
就我國的環(huán)境保護現(xiàn)狀而言，開展、加強乃至強化環(huán)境審計是很有必要的。簡單的道理為：既然有了相關的制約法規(guī)，就一定要有必要的監(jiān)督，否則再好的法規(guī)、制度也將失去作用。但是，社會上對環(huán)境保護工作負有責任的機構很多(如環(huán)保局、衛(wèi)生管理、城市規(guī)劃管理、建筑部門等)，在這些機構中，除環(huán)保局的工作較為專一之外，其他部門的管理都有其特定內容。在這種縱橫交錯的機制下，如果緊緊抓住與環(huán)境保護有關的財政資金投入與預期效益，緊緊抓住企業(yè)與環(huán)境保護有關的財務收支事項，由有綜合性監(jiān)督(或者是專門監(jiān)督)職能的審計機構來擔此重任是最為合適的。
有了專門對環(huán)境保護狀況的審計監(jiān)督，就等于在最關鍵的部位設置了一道關卡，即從資金的支出與使用效果方面來考核國家、企業(yè)環(huán)境保護工作的效果。對我們這樣一個發(fā)展中的大國來說，這是必須要做的重要工作。從經濟學的原理來分析，環(huán)境審計在環(huán)境保護中的重要性也可得到驗證。比如，有的經濟學家指出：環(huán)境保護不僅僅是一個技術問題，還是一個非常重要的經濟問題。即在經濟發(fā)展，特別是大規(guī)模工業(yè)化過程中，環(huán)境污染肯定是不可避免的。污染當然要治理，環(huán)境也要保護，有時候，為了保護環(huán)境寧可犧牲經濟發(fā)展。但是，不能為了環(huán)境就壓抑發(fā)展，人人都窮困潦倒環(huán)境再好也無濟于事。所以，環(huán)境問題是一個選擇問題，要在環(huán)境和發(fā)展之間求得平衡，既不能為發(fā)展而犧牲環(huán)境，也不能為環(huán)境放棄發(fā)展。按照這樣的理論，環(huán)境與發(fā)展成了我國現(xiàn)階段各方利益“博弈”的一個核心部位。在這時，我們就必須運用審計這一有力工具，進行小到企業(yè)、大到社會的與環(huán)境有關的經濟監(jiān)督，以保證國家、人民、企業(yè)之間全方位的利益。
二、我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀和問題
(一)目前我國環(huán)境審計的主要狀況
我國的環(huán)境審計才剛剛起步，涉及的領域還基本局限在對環(huán)保資金的審計評價上，與當今國際環(huán)境審計的發(fā)展狀況相比是遠遠落后了，具體狀況主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、政府環(huán)境審計進展。我國目前環(huán)境審計關注的重點領域主要是國家環(huán)境保護投資的重點地域，如“三河三湖”、“兩控區(qū)”、重點防護林建設工程等，主要包括生態(tài)(生活)建設審計和環(huán)境污染治理審計兩個方面。審計的內容主要包括對環(huán)境專項資金的審計、對環(huán)境建設項目的審計、對環(huán)境保護部門(含生態(tài)環(huán)境建設主管部門)的審計、對環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行情況的審計等。
2、環(huán)境審計的主要方法。除常規(guī)審計方法外，環(huán)境審計可以采取結果導向分析和問題導向分析、定性分析與定量分析相結合、調查問卷、詢問座談、延伸跟蹤等審計方法。目前我國的環(huán)境審計主要是以環(huán)境保護專項資金為主線，以財務審計為基礎，檢查環(huán)境保護資金的籌集、使用及管理情況，主要運用的還是一般財務收支審計的審計思路和審計方法，對于環(huán)境效益審計方法應用不多。
3、環(huán)境審計開展的項目。主要有：重點城市排污費審計，天然林資源保護工程資金審計，退耕還林試點工程資金審計等。各級地方審計機關也針對當?shù)丨h(huán)境保護的特點，開展了一些環(huán)境審計或調查。
(二)實施環(huán)境審計存在的制約因素
1、公民(特別是政府管理者)的環(huán)境意識比較薄弱，對建設環(huán)境友好型社會缺乏實質認識。目前人們對賴以存在的環(huán)境的社會責任感不強，對經濟可持續(xù)發(fā)展和建設環(huán)境友好型社會缺乏深刻的、實質的認識，一些政府管理者對經濟發(fā)展和環(huán)境保護的和諧發(fā)展不能全面和諧處理。從長遠來看，經濟的快速增長仍是我國很長一段時期追求的目標，本來嚴峻的環(huán)境形勢與經濟發(fā)展的矛盾將持續(xù)，片面追求經濟發(fā)展成為一些地方政府對抗環(huán)境保護的借口和理由，我國環(huán)境審計面臨嚴峻考驗。
2、對環(huán)境審計工作的重要性認識不足。由于我國環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計開展較遲，因此，組織開展的環(huán)境審計項目不多，也缺少系統(tǒng)的環(huán)境審計理論闡述。這種狀況導致審計機關內部相當數(shù)量的審計管理者以及社會有關方面對環(huán)境審計工作的重要性認識不夠，沒有把環(huán)境審計工作提高到建設和諧社會的高度，這一定程度上延遲了環(huán)境審計的推廣與深化。
3、環(huán)境審計的依據不足。盡管我國現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護法律，13部與環(huán)境相關的資源保護法律以及395項環(huán)境標準，基本形成了審計及環(huán)境法律法規(guī)監(jiān)督體系，但缺乏具體實施的指導，也缺乏環(huán)境審計的具體實施辦法和評估標準。環(huán)境審計依據既是環(huán)境保護和環(huán)境管理的重要手段，又是審計組織開展環(huán)境審計的前提。由于缺乏相關的審計依據或評價標準，審計人員在對環(huán)境效益進行評價時有難度，審計風險較大。如對環(huán)保資金的界限欠缺具體規(guī)定，影響環(huán)保資產、負債、成本的核算；有些環(huán)保的效果和成本難于計量，目前按照推算產生的數(shù)據很難作為審計依據；有些環(huán)保事項為非貨幣計量，其成果或損失在會計信息中的披露存在缺陷。
4、沒有開展全面的環(huán)境效益審計，涉及的領域較少。近幾年開展的環(huán)境審計項目一般都是以環(huán)境保護專項資金為審計主線，以財務審計為基礎，主要集中在資金的籌集、使用及管理方面，而對環(huán)境保護專項資金使用效益的評價、對履行國際公約和政府環(huán)境政策審計監(jiān)督等內容，基本上是空白。環(huán)境審計限于事后審計的消極防范，與整合和重新配置有限的環(huán)境資源，調整經濟結構，提高經濟運行質量提供決策依據的目標相差甚遠。
5、缺乏一支由復合型專業(yè)人員組成的環(huán)境審計隊伍。環(huán)境審計需要涉及環(huán)境經濟學、環(huán)境法學、環(huán)境管理學、社會學、統(tǒng)計學、工程學等方面的知識，環(huán)境審計的難度和廣度對審計人員的素質提出了挑戰(zhàn)。目前現(xiàn)有審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經濟類專業(yè)畢業(yè)的人員。也未全面涉及過環(huán)境審計，而環(huán)境審計的專業(yè)性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計，缺乏專業(yè)環(huán)境審計人員是當前環(huán)境審計亟需解決的問題。
三、環(huán)境審計的發(fā)展趨勢及建議
(一)環(huán)境審計的發(fā)展趨勢
在審計對象和審計內容上，將逐步增加對環(huán)境經濟政策的關注。今后環(huán)境經濟政策在我國環(huán)境管理中的地位和作用將不斷增強，并且將突出其資金配置功能。對環(huán)境經濟政策資金配置功能的側重，使得環(huán)境經濟政策的目標、操作手段等更強調對資金的考慮。這使目前以環(huán)境保護資金為主要審計對象，以財務收支審計為主要審計類型的我國政府環(huán)境審計能夠比較容易地增加對環(huán)境經濟政策的評價，從而逐步地過渡到績效審計上。在審計類型上將逐漸增加績效審計。從環(huán)境審計的發(fā)展趨勢看，環(huán)境保護領域將成為績效審計的重點內容之一。
(二)搞好環(huán)境審計的建議
環(huán)境審計是對經濟活動過程中產生的環(huán)境問題以及社會、企業(yè)為抑制、消除或改善此問題而付出代價的真實性、合法性、效益性進行監(jiān)督、鑒證、評價的一種獨立行為，其最終目標是促進社會經濟的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境審計是一項專業(yè)技術性和綜合性都很強的工作，在目前環(huán)境審計專業(yè)人才缺乏和經驗不多的情況下，除要借鑒國外的經驗外，還需要審計組織與環(huán)保機構聯(lián)合實施，或是在國家審計機關指導下環(huán)境審計部門與環(huán)保部門合作，避免環(huán)境審計機構孤軍奮戰(zhàn)，這樣更能夠促進環(huán)境審計的實施。具體應做好以下幾方面工作：
1、提高認識，加強宣傳。環(huán)境審計在我國對不少人來說還是一項較為陌生的事物，包括審計人員在內的不少同志至今還未認識到環(huán)境問題與審計工作的內在聯(lián)系，政府部門、社會各界對審計環(huán)境保護的重要作用也認識不足。為開展環(huán)境審計，要開展宣傳工作，盡量做好輿論準備，提高人們對環(huán)境審計的認識；同時宣傳環(huán)境保護對人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使可持續(xù)發(fā)展的認識深入人心，從而使越來越多的企業(yè)在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中，意識到建立良好的環(huán)境審計管理體制，自覺開展環(huán)境會計和環(huán)境審計對于企業(yè)樹立良好的社會形象，進而產生巨大利潤的重要性，從而使審計適應環(huán)境保護工作和我國經濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的需要。
2、對環(huán)境審計進行立法?！秾徲嫹ā返诙l規(guī)定，審計機關對有關部門及企業(yè)事業(yè)單位的財政收入和財務收支進行審計，要對財政收入的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督。審計機關可以對與環(huán)境保護有關的政府環(huán)境，保護投資的執(zhí)行情況，國有機構環(huán)保信貸資金，國家重點建設項目，國有企業(yè)排污費、環(huán)境支出等各科資金的財政、財產收入支出的真實、合法、效益性進行監(jiān)督。對環(huán)境審計進行立法，擴大權限，使環(huán)境保護的法律、法規(guī)包括環(huán)境審計的全部范圍。這不但可以為環(huán)境審計的開展提供依據，也為我國的環(huán)境會計奠定法律基礎。
所謂的信息不對稱，是指在信息化的環(huán)境下，在相關會計信息方面，相關的經營管理者處于一種較為有利的地位，而使相關的所有者處于一種較為劣勢的地位。隨著現(xiàn)階段我國市場經濟的不斷發(fā)展，企業(yè)內部經營權以及所有權的分析，使得在會計審計過程中，信息不對稱的現(xiàn)象時有發(fā)生，進而引發(fā)相關經營者選擇不符合企業(yè)自身的發(fā)展情況。再加上缺乏良好的誠信環(huán)境，以及利益的驅使，使得會計審計中造假問題時有發(fā)生，而且一些會計人員由于道德缺失，使得相應的舞弊行為發(fā)生的概率不斷上升。
2.會計制度不完善
近些年來，科學技術不斷發(fā)展，市場經濟不斷提升，企業(yè)會計操作已經發(fā)生了十分大的變化。我國目前所實施的會計制度較為落后，致使會計審計誠信在操作過程中出現(xiàn)很多問題。在傳統(tǒng)的會計制度下，要求相應的會計審計人員只需要具有一定的專業(yè)技術知識，而對于其道德規(guī)范要求不多，使得會計審計誠信難以在相應的規(guī)范下進行有效的管理，在新的信息環(huán)境下會，計審計誠信問題的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)管理水平難以得到有效的提高，企業(yè)整體道德缺失。
3.相應作業(yè)人員操作失誤致使數(shù)據失真
隨著會計信息化的普及，對企業(yè)會計人員自身的素質以及專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，相應的會計工作人員不僅需要掌握豐富的會計專業(yè)技術知識，還應當熟練的操作相應的會計軟件。但是現(xiàn)階段企業(yè)在經營過程中，財務人員缺乏系統(tǒng)的專業(yè)培訓，在實際操作過程中，作業(yè)人員自身素質較差，導致會計信息失真現(xiàn)象的產生。
4.缺乏有效的監(jiān)督管理體系
除了上述的三點外，缺乏有效的監(jiān)督管理體系，也是信息化環(huán)境下會計審計中存在的問題。在當前的會計審計作業(yè)中，由于種種原因，我國會計監(jiān)督體系不夠健全，缺乏相應的科學性以及合理性。除此之外，缺乏有效的監(jiān)督管理體系，會計審計人員在從事相應的財務工作時，舞弊現(xiàn)象會時有發(fā)生，進而產生一系列的誠信問題。
二、信息化環(huán)境下會計審計誠信問題的相關建議
1.實施相應的會計委派制度
實施相應的會計委派制度，從而解決會計信息不對稱的問題，也是信息化環(huán)境下會計審計誠信問題的解決方案之一。在信息化的環(huán)境下，企業(yè)會計審計過程中，實施委派制度能夠走出以往那種依附于相關單位負責人的模式，從而提供一些虛假的會計信息，使企業(yè)內部所有者能夠更好的獲取相應的會計信息，達到企業(yè)會計信息對稱的目的。除此之外，還應當不斷地完善企業(yè)會計審計誠信環(huán)境，建立健全相應會計審計法律法規(guī)，促使企業(yè)會計審計工作不斷完善，會計審計工作人員道德意識的不斷提升，增強企業(yè)整體管理水平。
2.完善相應的會計制度完善
相應的會計制度，是解決信息化環(huán)境下會計審計誠信問題的重要舉措之一。而要想完善相應的會計制度，應當從以下幾個方面著手展開相關的論述。首先，在現(xiàn)階段信息化的環(huán)境下，建立一個相對完善的信用檔案，并據此建立一個較為科學完整的信息化的信用管理體系，不斷加大獎懲力度，提高企業(yè)會計審計中的誠信意識，以及企業(yè)會計審計中整體的道德水平，促使企業(yè)整體管理水平能夠不斷的提升，使企業(yè)在未來社會中更好的發(fā)展。其次，應當建立一個較為完善的內部控制管理制度，健全公司管理機構，并且依據現(xiàn)行的法律法規(guī)，完善企業(yè)內部的會計準則，使企業(yè)內部從事會計審計的工作人員能夠依據企業(yè)內部制定的規(guī)章制度工作，嚴格執(zhí)行相應的規(guī)范，提升自身的職業(yè)素質以及道德水平，提高企業(yè)內部控制管理水平，提升企業(yè)整體工作人員的誠信意識，促使企業(yè)在未來社會中能夠得到更好的發(fā)展。
3.提高會計審計人員的職業(yè)素質
隨著現(xiàn)今社會會計信息化不斷加深，我國企業(yè)在會計審計信息化方面取得一定的成果，但是由于一些原因，我國企業(yè)會計審計一直處于理論階段，在相應的研究開發(fā)以及實際應用中還未達到相應的標準與要求，主要原因就是我國企業(yè)中會計審計人員職業(yè)素質較低所致，因此應當提高會計審計人員的職業(yè)素質。在信息化環(huán)境下，對會計中相應的電子數(shù)據進行科學的、合理的審計和檢查，加大企業(yè)會計審計軟件的改善，對企業(yè)會計審計中相關工作人員進行培訓，提高企業(yè)內部會計人員相應專業(yè)知識的同時，不斷提高企業(yè)會計審計工作人員的財務軟件的操作水平，促使企業(yè)內部相關會計審計人員素質不斷提升。
4.建立健全的會計監(jiān)督管理體系
現(xiàn)在，會計監(jiān)督并沒有被絕大數(shù)人所人同，在當前的現(xiàn)實生活過程中，所制定的會計監(jiān)督制度執(zhí)行的也不盡人意。因此，應當依據相應的法規(guī)制度，建立完善的會計審計監(jiān)督管理體系，加大企業(yè)會計審計執(zhí)行力度，做到有法可依，有規(guī)可循，盡可能的提升企業(yè)會計審計信息質量，解決企業(yè)會計審計誠信問題。對企業(yè)內部的會計審計工作人員實行相應的考核體系，要求相應的會計審計制度能夠嚴格的執(zhí)行，盡可能的提高企業(yè)內部會計審計工作人員整體的素質。
1.1根據我國環(huán)境問題確定環(huán)境審計內容1）加強環(huán)境績效審計當前，國際環(huán)境審計多重視環(huán)境績效審計，我國目前多關注環(huán)保資金使用、重大環(huán)保項目的實施等合法合規(guī)性審計，因此我們應該結合我國資源環(huán)境面臨的嚴峻問題，在加強合法性審計的同時，更多的關注環(huán)?？冃徲?，使先污染后治理、邊污染邊治理、污染后無法治理、資源耗盡無法修復等環(huán)境問題不再繼續(xù)出現(xiàn)。因此，必須重視和加強環(huán)境績效審計，促使地方政府和相關單位在關注經濟效益的同時，更加重視生態(tài)效益和環(huán)境效益。2）開展資源環(huán)境責任履行審計環(huán)境問題不是某一個人、一個部門的事情，而是全國乃至全人類的事情。因此，環(huán)保部門應將資源保護和生態(tài)文明建設的目標和任務分解、下放，建立健全責任制。環(huán)境責任履行審計應重點關注資源環(huán)境保護工作責任等制度建立、考核情況以及資源環(huán)境保護目標和任務的分解、落實情況，是否加強監(jiān)管，是否切實建立節(jié)約資源、保護環(huán)境的目標責任制和行政問責制等，且將其作為考核地方政府、國企領導及相關部門的首要條件。3）環(huán)境審計內容與經濟社會可持續(xù)發(fā)展相協(xié)調環(huán)境審計作為經濟社會可持續(xù)發(fā)展的保障措施之一，必須堅持不斷創(chuàng)新、與時俱進，與經濟社會發(fā)展保持協(xié)調一致。即環(huán)境審計內容應該是動態(tài)的、靈活的，不斷適應經濟社會發(fā)展形勢的。
1.2.開展審計方法創(chuàng)新，切實有效的推進環(huán)境審計工作環(huán)境審計不同于以往的財務審計，因此，審計方法應有所創(chuàng)新，除原有的檢查記錄文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等常規(guī)審計方法外，還應探索如機會成本法、資產價值法、在線監(jiān)測法等環(huán)境審計特有方法，推進環(huán)境審計工作有效開展。
1.3.改進審計技術，促進審計方法創(chuàng)新。伴隨審計方法的創(chuàng)新，必須有配套審計技術保障其順利實施，因此，加強審計技術的改進與創(chuàng)新，運用現(xiàn)代網絡信息技術、計算機人工智能技術等實現(xiàn)環(huán)境審計方法的實質創(chuàng)新。
2加強環(huán)境審計宣傳，健全環(huán)境審計隊伍
2.1.加強環(huán)境審計宣傳，提高思想認識當前，環(huán)境審計工作之所以未能全方位、常規(guī)化的開展，與人們的環(huán)保意識、對環(huán)境審計的認識不足直接相關。因此，必須加強環(huán)保宣傳和環(huán)境審計宣傳，讓更多的人認識到環(huán)境問題的嚴重性和環(huán)境審計的必要性，形成人人做環(huán)保、人人懂環(huán)保的社會氛圍，同時進一步加強環(huán)保監(jiān)督與檢查，促進生態(tài)文明建設大環(huán)境的改善。
2.2.建立健全環(huán)境審計隊伍，開展卓有成效的環(huán)境審計工作環(huán)境審計專業(yè)性強，而且我國起步較晚，現(xiàn)有審計人員多為傳統(tǒng)審計人才。為了更好地開展環(huán)境審計，必須加強審計隊伍建設?？梢詮囊韵聨追矫嬷郑阂皇墙M織資源環(huán)境知識培訓，優(yōu)化現(xiàn)有審計人員知識結構；二是聘請資源環(huán)境方面的專家、學者充實審計隊伍；三是與環(huán)保部門聯(lián)手，相互合作，互相學習，壯大環(huán)境審計隊伍，提高審計效率；四是賦予內部審計人員和注冊會計師環(huán)境審計職責，即擴大環(huán)境審計主體，使現(xiàn)有審計人員全部參與到環(huán)境審計工作中來，形成審計合力，共同做好環(huán)境審計工作。此外，還可合理利用高等院校、科研院所的外部專家，通過召開專題研討會或邀請其直接參加審計項目等方式，指導、幫助資源環(huán)境審計工作，彌補審計人員專業(yè)技能上的不足，提高資源環(huán)境審計工作的質量和水平。
2.3.成立環(huán)境審計協(xié)調領導機構，提高審計工作效率環(huán)境審計項目往往涉及范圍廣、專業(yè)領域多，需要多方合作，共同開展。因此審計機關需要成立環(huán)境審計工作協(xié)調領導小組，負責研究、部署、協(xié)調環(huán)境審計工作，及時了解審計工作進展，發(fā)現(xiàn)問題、交流經驗，匯總環(huán)境審計成果；同時結合重大環(huán)境審計項目，整合審計資源，集中力量進行重點項目的審計，提高環(huán)境審計整體工作效率。
3完善環(huán)保審計法規(guī)制度，促進環(huán)境審計法制化
隨著我國環(huán)境問題的日益突出，環(huán)保法規(guī)相繼完善，但是環(huán)境審計方面的法規(guī)尚不明確和規(guī)范，因此應加強環(huán)境審計立法。可從兩個方面著手：第一，修訂現(xiàn)有與審計相關的法律法規(guī)。將環(huán)境審計寫入審計法，明確環(huán)境審計內容、審計依據、審計程序以及審計人員責任等內容；第二，研討并制定環(huán)境審計準則?，F(xiàn)行審計準則未涉及環(huán)境審計內容，因此，可以參照現(xiàn)行審計準則、結合環(huán)境審計需要，制定環(huán)境審計準則，以約束和規(guī)范環(huán)境審計人員，保障環(huán)境審計工作質量，實現(xiàn)環(huán)境審計工作的規(guī)范性、法制化。
4建立環(huán)境審計聯(lián)席會議制度，保障審計結果的落實
建立和完善審計機關及其他審計組織與資源環(huán)境主管部門、政府相關職能部門的協(xié)調配合機制，加強工作聯(lián)系與信息溝通，建立工作聯(lián)系會議制度、工作信息通報制度和審計結果的追蹤落實制度等，充分發(fā)揮審計監(jiān)督和相關部門監(jiān)管的合力作用，使環(huán)境審計工作落到實處，為生態(tài)文明建設發(fā)揮積極作用。
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
原標題：當前環(huán)境審計理論存在的問題分析
收錄日期：2013年10月28日
環(huán)境問題是人類社會永恒的主題。目前，世界上許多國家、尤其是發(fā)達國家都非常重視環(huán)境審計，而環(huán)境審計作為現(xiàn)代審計的一個分支，其主要目的是為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標服務的。我們有必要從一個全新的角度，對環(huán)境審計的理論基礎問題進行較為系統(tǒng)的審視和研究，并結合傳統(tǒng)審計的產生淵源，同時應兼顧環(huán)境審計的特點，以達到使環(huán)境審計理論更趨系統(tǒng)和完善的目的，以便為環(huán)境審計真正走向實踐奠定堅實的基礎。
一、當前環(huán)境審計理論綜述
環(huán)境審計理論是用來解釋、指導和預測環(huán)境審計實踐的系統(tǒng)化、理性化的認識。環(huán)境審計的理論基礎，是指環(huán)境審計據以產生、完善和發(fā)展的基礎理論，或者說能用以解釋和說明環(huán)境審計變化的狀態(tài)和原因。可簡單解釋為環(huán)境審計理論發(fā)展的根本或起點，是支撐源于環(huán)境審計實踐的系統(tǒng)化理性認識這一體系的根腳或起點。理論基礎不是一成不變的，隨著客觀條件的變化，人們認識水平的提高，它可以發(fā)生變化或用新的理論補充，因此它具有動態(tài)的性質。理論基礎是動態(tài)的，隨著客觀條件的變化及人類認識能力的提高，將會以最新、最科學的先進理論進行補充。當前，環(huán)境審計理論基礎有可持續(xù)發(fā)展理論、受托經濟責任理論、會計系統(tǒng)理論、抽樣計量理論、經濟外部性理論、環(huán)境資源價值理論、大循環(huán)成本理論等。
（一）可持續(xù)發(fā)展理論。可持續(xù)發(fā)展理論是當今發(fā)展經濟學中最受注目的理論之一。可持續(xù)發(fā)展是滿足當代人類需要的同時又不損失后代人類滿足他們自身需要能力的發(fā)展。可持續(xù)發(fā)展理論的核心是人類的經濟和社會發(fā)展不能超越資源與環(huán)境的承載能力。這一理論的出現(xiàn)與環(huán)境審計的興起幾乎是同步，而絕不是巧合，因兩者之間存在著不可分割的聯(lián)系。首先，可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境審計產生與發(fā)展的基石；其次，可持續(xù)發(fā)展又是環(huán)境審計的最終歸宿。實施環(huán)境審計的目的是為了保護環(huán)境，促進資源的合理開發(fā)與利用，保護自然和生態(tài)環(huán)境免遭污染與破壞，使環(huán)境與經濟、社會發(fā)展相協(xié)調，最終實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
（二）受托經濟責任理論。對于受托經濟責任理論是我國著名學者蔡春在他的《環(huán)境審計論》一書中提出來。從表象上看是環(huán)境問題的嚴峻導致環(huán)境審計的產生，但深入分析則有其產生的理論基礎。由于環(huán)境資源無法切割分配，在民主社會里，它理所當然地歸社會公眾共有。而環(huán)境資源所有權的共有性，決定了環(huán)境資源受托經濟責任關系的產生。受托經濟責任理論是審計理論的主要內容。因為從審計產生的根源來看，受托經濟責任是審計產生的客觀基礎，而受托經濟責任的產生又源于資源所有權和經營管理權的分離，這種“分離”不僅是審計產生和存在的基礎，而且也是審計發(fā)展的根本原因。
（三）會計系統(tǒng)理論。會計與審計是緊密相連的。通常認為，審計對象是被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動，但這些經濟活動卻是以被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等資料為載體反映出來的。會計系統(tǒng)是生成這些信息的“加工廠”，因此會計包含了審計的對象。審計實施過程中所收集的證據大多來自于會計系統(tǒng)，并且審計或審計技術也常常作為會計系統(tǒng)的一個組成部分。因此，在很多方面，會計與審計是不可分割的。會計理論作為會計實踐的理論基礎與技術基礎，為審計的實施提供了可能。
（四）抽樣計量理論。內部控制的日趨健全，企業(yè)規(guī)模的日益龐大以及高等數(shù)學方法的廣泛應用，使得抽樣技術在審計上廣泛運用成為可能。由于審計抽樣大量地應用統(tǒng)計抽樣計量理論的有關概念和方法。因此，以現(xiàn)代抽樣計量理論為后盾構建環(huán)境審計理論便成為一種必需。由統(tǒng)計知識、數(shù)學方法相結合而成的抽樣計量理論也是環(huán)境審計理論基礎的組成部分，是環(huán)境審計技術和方法的基礎。
（五）經濟外部性理論。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性的影響。如果這種影響是有益的，就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。
（六）環(huán)境資源價值理論。環(huán)境資源價值可以分作兩個部分：一部分是比較實的物質性的產品價值可以稱為有形的資源價值，簡稱資源價值；一部分是比較虛的舒適性的服務價值，可以稱為無形的生態(tài)價值，簡稱生態(tài)價值。
（七）大循環(huán)成本理論。大循環(huán)成本理論就是從可持續(xù)發(fā)展理念出發(fā)，強調人類的生活生產活動對環(huán)境資源的破壞消耗，必須給予充分的補償，在產品價格的形成、勞務服務的提供中有所體現(xiàn)，從而形成環(huán)境補償資金，這部分資金在企業(yè)中的開支及有關部門的收繳、使用的真實、合理、合法及有效性如何，亦需要審計部門進行監(jiān)督見證，這就為環(huán)境審計的順利開展奠定了理論基礎。
二、當前環(huán)境審計理論存在的問題
（一）當前環(huán)境審計理論存在的主要問題。我國已形成了比較完備的企業(yè)會計、審計及環(huán)境保護等方面的法律法規(guī)體系，但還沒有關于環(huán)境審計理論的評價標準。當前環(huán)境審計理論中主要問題有：
1、經濟外部性理論存在的問題。經濟外部性理論是指某個微觀經濟單位的經濟活動對其他微觀經濟單位所產生的非市場性影響。如果這種影響是有益的就稱為外部經濟性或正外部性，如果這種影響是有害的就稱為外部不經濟性或負外部性。有學者認為經濟外部性理論其目的主要是為了解決環(huán)境與經濟的可持續(xù)發(fā)展問題的，是可持續(xù)發(fā)展理論的組成部分。而且，經濟外部性更為關注的是環(huán)境效益與環(huán)境費用的計量，它對環(huán)境會計的構建將產生直接影響，這似乎是宏觀環(huán)境會計的產生基礎，而對環(huán)境審計的產生沒有直接影響，因而不是環(huán)境審計的產生基礎。
2、環(huán)境資源價值理論存在的問題。傳統(tǒng)經濟學忽略了環(huán)境資源的價值，認為環(huán)境資源是大自然賜予的，沒有人類勞動的凝結，無須在市場上購買，因而不具有價值。根據西方效用價值理論認為，某種物的價值來源于它的效用。人們獲得的效用不一定非要通過生產和勞動，效用也可以從大自然的賜予獲得，而且人們的主觀感覺也是獲得效用的源泉。根據這一理論，一切環(huán)境資源都應具有價值，因為它們對人們有效用。因此，有學者就認為環(huán)境資源價值理論強調的是環(huán)境資源的價值性、核算的重要性以及計量的前提條件。不可否認，這一理論是環(huán)境會計學的核心研究內容，并對實施環(huán)境會計具有重要的理論價值，但似乎并不存在明顯的受托經濟責任，這與審計產生的基本前提——受托經濟責任是不相吻合的，因而環(huán)境資源價值理論同樣難以構成環(huán)境審計的產生基礎。
3、大循環(huán)成本理論存在的問題。大循環(huán)成本理論是從整個物質世界的循環(huán)過程看待成本，隨著人類社會經濟活動的不斷發(fā)展，它不僅考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然環(huán)境各種物質資源的消耗、破壞的補償及更新或重置，使自然界保持原有的良好狀態(tài)，從而達到人類社會的可持續(xù)發(fā)展，最終才能使人類社會和自然界完成良性循環(huán)。但是有學者也認為從大循環(huán)成本理論涉及的基本內容看，該理論主要基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，提出了大循環(huán)成本的構成要素，進一步明確了環(huán)境成本的含義。很顯然，該理論對環(huán)境成本研究乃至環(huán)境會計的核算與推廣提供了重要參考依據，是可持續(xù)發(fā)展理論的重要組成部分。但遺憾的是，這一理論同樣忽略了受托責任，所以將其界定為環(huán)境審計的產生基礎在理論上是不能成立的。
（二）社會各界對環(huán)境審計理論的認識不足。由于我國環(huán)境審計起步晚，還處在對環(huán)境審計的理論研究和探索階段，尚未形成完善的環(huán)境理論體系，也沒有豐富的實踐經驗，所以環(huán)境審計還不能夠對社會產生較大的影響力，所以沒引起社會各界的重視和關注。例如，某工廠廢氣對社會有害，但排放卻是免費的，追求利潤最大化的企業(yè)必然不會選擇安裝凈化設備而增加其成本，而選擇免費排放的做法，污染了周邊居民的居住環(huán)境，居民承受了影響健康的負外部經濟，卻不能因此而得到補償。假定環(huán)境對此類廢氣的自凈能力已被超出，社會對此只有兩種選擇：一是聽任環(huán)境質量惡化；二是拿出錢來治理污染。后一種選擇意味著企業(yè)將治理污染的那部分成本轉嫁到全社會，而沒有計入其自身產品的成本或價格。經濟的外部性理論揭示出，如果聽任負外部經濟的擴散，企業(yè)負費排放污染物，由無辜的外部經濟單位承受損失，或者把治理污染的成本轉嫁給全社會，這是一種極不公正的狀況。改變這種不合理的狀況，可以通過政府行為和市場手段兩條途徑解決。在沒有成熟的市場體系條件下，主要靠政府的力量去消除環(huán)境的外部不經濟性。政府行為主要是實行管制和經濟刺激的兩種手段。管制就是有關行政部門根據相關法律，規(guī)章條例和標準等，直接規(guī)定生產者產生外部不經濟性的允許數(shù)量及其方式。經濟刺激就是實行環(huán)境收費、財政補貼和押金制度等。無論是實行管制還是采用經濟刺激手段，這些環(huán)境保護政策要得到很好的實施，都需要借助環(huán)境審計。對環(huán)境控制責任的監(jiān)督，是環(huán)境審計的重要職責。正是因為社會對環(huán)境審計理論的認識不足，還沒有形成系統(tǒng)的一個理論體系去制約，所以才會造成很多環(huán)境污染沒辦法去處理。
（三）環(huán)境審計理論研究不系統(tǒng)、不成熟
1、環(huán)境審計理論研究缺乏系統(tǒng)性。目前，我國理論界對于環(huán)境審計的研究大多數(shù)只注重某一方面的研究，而不是從整體的角度展開，尚未形成一個系統(tǒng)的理論框架。環(huán)境審計理論同其他理論一樣，應該具有一個完整的體系，這一體系也具備一個完整理論體系所應具備相互聯(lián)系的組成要素，如果只是研究其中的某一方面而忽視了其他，就可能造成各個理論要素之間的不協(xié)調，這對于完備環(huán)境審計理論是極為不利的。
2、對于環(huán)境審計應用理論研究和基礎理論研究的關系沒有處理好。環(huán)境審計理論可以分為基礎理論和應用理論。其中，基礎理論包括環(huán)境審計的定義、目標、假設、原則、本質等。理論性強，可以間接指導和預測實務，是環(huán)境審計的研究基礎；應用理論包括環(huán)境審計準則、程序、方法等，實務性強，可以直接指導實踐。環(huán)境審計基礎和應用理論是密不可分的，其劃分沒有絕對的分開。
三、當前環(huán)境審計理論研究給我們的啟示
（一）建立和完善環(huán)境審計理論體系。建立和完善環(huán)境審計理論體系，要制定環(huán)境審計理論評價標準，使環(huán)境審計的開展有法可依。建立和完善環(huán)境審計理論結構。環(huán)境審計理論結構是環(huán)境審計理論系統(tǒng)的一個框架，它為理論研究指明了方向，使理論研究更為有序，更具有科學性。
（二）提高社會各界對環(huán)境審計理論的認識。要大力宣傳環(huán)境審計對人類可持續(xù)發(fā)展的重要意義，加大環(huán)境審計的宣傳力度，使社會公眾充分認識到治理環(huán)境、保護環(huán)境、開展環(huán)境審計的重要性，充分了解環(huán)境審計理論基礎知識，支持和配合環(huán)境審計。同時，促使企業(yè)在政府倡導、公眾參與和市場壓力的氛圍中重視環(huán)境保護問題，自覺開展環(huán)境審計，以樹立良好的社會形象，促進企業(yè)的長久發(fā)展。
（三）注重系統(tǒng)化研究和基礎理論研究。理論是否系統(tǒng)將直接影響到這一理論是否具有說服力，是否能夠正確而有力地指導實踐。在目前我國的環(huán)境審計研究中，正是缺少這種系統(tǒng)化的研究。這與目前我國環(huán)境審計研究條件是有一定關系的。我國環(huán)境審計研究比較晚，雖然學術界對于此項研究已經表現(xiàn)出極大的關注，但真正系統(tǒng)研究的還不多。并且我國政府、企業(yè)各方面對環(huán)境的關注還不像國外那樣熱，各項環(huán)保措施并沒有真正到位，加上企業(yè)所披露信息大多沒有涉及到環(huán)境信息，這些條件都對環(huán)境審計的系統(tǒng)化研究有一定限制，直接影響到環(huán)境審計研究的進程。由此看來，在當前注重環(huán)境審計基礎理論研究對于環(huán)境審計系統(tǒng)有著重要意義，只有理論基礎牢固了，才能使環(huán)境審計研究有一個正確的方向，才能在此基礎上有更好的發(fā)展。
目前，環(huán)境審計作為一門新興的學科，其進一步發(fā)展需要堅實的理論基礎。由于審計學的日益成熟，環(huán)境經濟學、發(fā)展經濟學在近年來的迅速發(fā)展，使構建環(huán)境審計已經具備了相應的理論基礎。在全球綠色革命浪潮的推動下，環(huán)境審計必將在理論上構建起來，在實際中得到普及推廣。
主要參考文獻：
2在金融環(huán)境變化下商業(yè)銀行審計工作的改進措施
針對上述金融環(huán)境下商業(yè)銀行審計工作出現(xiàn)的問題，必須不斷創(chuàng)新審計方法，建立有效的審計管理監(jiān)督制度，與時俱進，順應金融全球化商業(yè)銀行審計模式的需求。
2.1建立審計公告制度政府相關審計部門應該半年或者一年對商業(yè)銀行審計的重點和目標，提高商業(yè)銀行對國家審計重點和標準的認識程度，并以此來規(guī)范自身的行為。國家審計機構可以不定期對商業(yè)銀行進行抽查，對發(fā)現(xiàn)的審計問題要及時處理，并進行嚴厲的處罰。每年全國性審計中發(fā)生問題以及常見問題和行業(yè)性違紀的行為，必須予以公告，給其他商業(yè)銀行起到一定的警示作用。
2.2實施信貸風險內部控制審計為了改善商業(yè)銀行審計工作，需要進一步完善商業(yè)銀行信貸風險的控制管理制度。首先需要成立由領導直接推動的內部控制管理機構，并得到各級管理層的支持，從而促進信貸內部控制體系的完善。同時要明確目標，在內部控制建設中加強整體意識，促進各方面的信息交流與溝通，以此獲得全體員工的支持。其次要全面貫徹落實責任制，使各個部門相互配合，明確自己的責任與義務，提高內部控制效率。另外由內部審計部門對其進行管理、監(jiān)督、檢查與評價，提高單位內部審計的科學性和高效性。這樣不僅有利于完善信貸內部控制管理體系，還降低了銀行審計工作的難度。
2.3信息化輔助審計隨著計算機信息技術的發(fā)展，在金融環(huán)境的變化下，商業(yè)銀行可以借助計算機來完善審計的方法和技術。商業(yè)銀行可以編制相應的計算機程序，用于對各項工作情況的分析，當然要降低計算機編程功能的難度，使其能與普通審計人員的技術和思路相對應。另外，利用信息技術與程序可以對各類業(yè)務進行模擬分析，提高銀行新業(yè)務應用的正確性和科學性。商業(yè)銀行還要加強對審計機構在計算機數(shù)據上的交流工作，促進審計機構能較好的融入商業(yè)銀行計算機應用軟件中，在提高銀行審計效率的同時，也提高了銀行的信息化水平。在計算機技術的輔助下，不僅有利于審計機構對銀行業(yè)務審計的方便性和有效性，還能提高審計結果的準確性，從而彌補審計業(yè)務上的缺陷。
目前，隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和運行，由于各級黨委和政府的重視，社會審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境比以往更為寬松，時代賦予審計的特征，要求注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)中堅持獨立、客觀、公正的原則，這是審計工作的核心，離開了這一核心，也就喪失了注冊會計師存在的意義。雖然我國注冊會計師獨立審計執(zhí)業(yè)的大環(huán)境正在逐步改善，但我國社會主義市場經濟還在探索過程中，很多方面還不夠成熟，不夠完善，政府職能轉變還有很多工作要做，人們對計劃經濟體制下的思想方法、工作方法還未徹底改變，市場經濟體制建立中帶來的某些消極因素有所滋長，加上社會上對注冊會計師事業(yè)的理解還不夠深入以及在職業(yè)內部也未建立起一個有序的發(fā)展機制，對于一個注冊會計師究竟應具備哪些個人素質才能勝任本職工作，從而贏得公眾信任仍不十分清楚，事務所之間的競爭還處于無序狀態(tài)，對于注冊會計師協(xié)會的職能、作用及組織性質的認識也不盡一致。因此，注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境還不夠理想，較為混亂，時代賦予審計的特征，不能充分體現(xiàn)。
一、當前審計執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題及其成因
（一）注冊會計師審計準則建設面臨挑戰(zhàn)
1、現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模式基礎上,存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險,而直接實施控制測試和實質性的測試,容易產生審計失敗,因為企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之外,如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制之外,如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境,企業(yè)的性質以及目標、戰(zhàn)略和相關經營等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。
2、國際審計準則正在發(fā)生重大的變化。國際審計與鑒證準則理事會針對經營環(huán)境變化帶來的風險，出臺了審計風險準則。在起草審計風險準則早期，由于財務舞弊事件的影響，國際審計與鑒證準則理事會對整個審計過程進行了改進，以提高審計風險準則識別、評估和應對重大錯報風險的能力。2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會正式實施了4個審計風險準則。并以此為基礎，正在全面修訂和起草相關準則。
3、經濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門,吸引外資,使經濟的發(fā)展超越了國界.改革開放20年來,我國經濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展,取得了舉世矚目的成就.目前,我國與其他國家和地區(qū)的經濟依存度日益提高.在這種情況下,審計準則國際趨同的要求越來越迫切。
4、從審計職業(yè)界來看，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建設缺乏整體協(xié)調性、完整性、前瞻性，執(zhí)業(yè)懲戒缺乏嚴厲性。我國的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系建立以后，對審計實務中的新情況、新業(yè)務，審計職業(yè)界不能根據社會公眾需求的變化及環(huán)境的變化，適時地修改有關的準則，職業(yè)規(guī)范建設的滯后性阻礙了注冊會計師審計的發(fā)展，注冊會計師只能憑個人的理解去做，降低了審計的質量。另外，執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設缺乏協(xié)調性。獨立審計準則包括三個組成部分，第三個層次即執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是對審計具體準則的解釋和說明，是審計人員執(zhí)業(yè)時的直接參照。可是到目前為止，具體準則頒布了一批又一批，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是第一批的三個。整個執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設缺少整體性、協(xié)調性。注冊會計師協(xié)會對注冊會計師的違紀處理缺乏懲罰力度，起不到應有的懲戒作用。只要會計事務所和注冊會計師因違紀而得到的回報大于他們所受到的處罰，事務所和注冊會計師仍會冒險提供虛假的審計報告。
（二）我國注冊會計師執(zhí)業(yè)的社會環(huán)境不佳
1、會計信息失真現(xiàn)象嚴重近幾年來，虛假會計信息屢禁不止，財務會計造假普遍，嚴重影響了會計工作的質量。在造假的方式上，也呈現(xiàn)出手法多樣、越來越隱蔽的特點，從造假的根源上看，絕大多數(shù)造假都是在企業(yè)負責人的授意下進行的。這種現(xiàn)狀使得審計人員從接受審計任務開始，就有了一種“到處是陷阱，處處是地雷”的感覺。在調查取證時，審計人員必須考慮應當采用哪一種或哪幾種最恰當?shù)膶徲嫹椒ǎ拍塬@得最有說服力的審計證據，做出最符合實際的審計結論，盡可能的把審計風險控制在較低的、可以允許的水平上。在當前這種情況下，審計人員要想實現(xiàn)這一目標其難度可想而知。
2、缺乏公平競爭的市場環(huán)境。1998、1999年，注冊會計師行業(yè)進行了全行業(yè)的脫鉤——改制工作，這項工作雖已結束，但掛靠遺留下來的各種問題卻并未完全解決，政府干預、部門分割、不公平競爭等現(xiàn)象依然存在。如一些機構仍然在掛靠單位里辦公，一些事務所人員仍然住著原掛靠單位分的房子，享受著原掛靠單位的福利，一些財政部門的領導被聘為事務所的“顧問”，每月拿著數(shù)千元的“顧問費”。這種形式上獨立而實質上不獨立的現(xiàn)象帶來的結果就是地區(qū)封鎖、委托與受托關系變成了政府部門的行政命令關系、審計人員在審計工作中受到了不應有的干擾，事務所為了取得市場就必須與政府部門建立一種“良好的關系”，否則就難以生存。
3、委托方與受托方的監(jiān)督與制約關系失衡。社會審計是受托審計，委托人、被審計人、審計機構三者之間應當是相互獨立的，但從實際情況看，由于上市公司內部治理結構失效，上市公司審計的實際委托人是上市公司經營管理人員，即管理層聘請審計機構審計、監(jiān)督管理者自己的行為，并且審計費用等事項由公司管理層來決定，這必然從根本上破壞審計的平衡關系。管理層在審計交易的“契約”中掌握著審計機構的聘用、續(xù)聘與審計費用標準等內容，審計機構明顯處于被動地位。國內有關學者對上市公司變更會計師事務所進行了實證研究，研究結論顯示：被出具過非標準的無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更容易變更會計師事務所；與聘用事務所不在同一地域的上市公司比聘用事務所在同一地域的上市公司更容易變更會計師事務所；ST、PT類公司比非ST、PT類公司更容易變更會計師事務所。這充分說明上市公司變更會計師事務所有“購買會計行為”的傾向與動機，接受變更的會計師事務所面臨著很大的執(zhí)業(yè)風險。
4、行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系仍不完善。目前我國參與對注冊會計師及事務所監(jiān)管的有審計署、證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會等，針對注冊會計師行業(yè)的違紀行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務所承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有。這在某種程度上使注冊會計師懷有僥幸心理，縱容了其違法行為，增加了執(zhí)業(yè)風險。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設上，盡管目前已初步建立了以獨立審計準則、職業(yè)道德準則、質量控制準則、后續(xù)教育準則為內容的框架結構，還存在著不足：首先，職業(yè)規(guī)范體系注重獨立審計準則的建設（現(xiàn)已頒布實施了42個具體準則與實務公告），輕視其他準則建設（目前僅頒布了基本準則）。如果審計行為缺乏了質量控制，質量就難以保證，忽視職業(yè)道德的約束和職業(yè)后續(xù)教育，審計人員的素質就會下降，審計質量就會下降。近幾年出現(xiàn)的審計失敗案絕大多數(shù)都不是技術問題，恰恰是在質量控制和職業(yè)道德上出現(xiàn)了問題，這說明僅僅依賴技術是不能解決所有問題的。其次，職業(yè)規(guī)范體系注重制定，忽視效用。我國目前的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是1995年頒布的《年度會計報表審計規(guī)范指南》、《審計工作底稿規(guī)范指南》、《驗資規(guī)范指南》。作為審計具體準則的解釋和說明，指南的滯后，造成審計準則的效用受到很大影響，審計的執(zhí)業(yè)風險也由此增大。
（三）注冊會計師審計本身固有的缺陷
受審計成本和審計技術的制約，注冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規(guī)的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；并且由于標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規(guī)及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、稅務部門、工商行政管理部門，外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權力干預注冊會計師審計過程和審計報告的內容就帶有了一定的無奈性。注冊會計師協(xié)會的作用沒有充分發(fā)揮。注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的自律性社會團體，它通過自我教育、自我制約、自我發(fā)展為注冊會計師這一市場中介創(chuàng)造了條件，它是市場經濟體系中聯(lián)系政府和事務所的橋梁。但是目前我國注冊會計師協(xié)會的內部機制還不很完善，運作也不很順暢，且不能從根本上擺脫行政干預，不能代表其成員有效的發(fā)展和保護本行業(yè)，削弱了注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和獨立性，未能起到應有的行業(yè)管理和監(jiān)督作用。
（四）從審計本質來看，公司治理結構上的缺陷導致了上市公司與審計機構之間的監(jiān)督與制約關系失衡，從而使審計喪失了最基本的屬性——獨立性。
上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機構三者之間的特殊委托關系。被審計人即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經營管理層，它是替委托人即股東管理公司資產的“人”；而審計機構則是替委托人即股東簽證公司管理層業(yè)績的“人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務的。故按照委托理論，對上市公司的審計是“人”監(jiān)督“人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國目前在公司治理結構上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層(以總經理為代表)應有的控制作用，很多公司總經理本身就是董事長，或董事會重要成員，這樣就使“內部人控制”現(xiàn)象非常嚴重。原本上市公司審計中存在的三者之間的委托關系實質上已簡化為二者之間的關系，即由上市公司的經營管理層委托審計機構對自己進行審計，并且由其決定相關的審計費用等事項，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計機構之間的平衡關系，使審計機構難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件——獨立性。
二、改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的相關對策
（一）注冊會計師執(zhí)業(yè)社會環(huán)境的完善
1、凈化會計行為環(huán)境，提高會計信息質量。會計信息的失真原因是多方面的，既有追求利益的因素，也有產權不明、執(zhí)法不嚴、道德低下的因素，因此必須對癥下藥，從多方面入手解決當前信息失真的問題，改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。(1)加大對財務會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，糾正各種形式的“人治”傾向，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在處理責任個人身上；(2)加強職業(yè)道德建設，應制定一套可操作的會計職業(yè)道德規(guī)范，并建立相應的評價機制，提高會計人員的職業(yè)道德意識和道德水平；(3)強化政府監(jiān)督，建立以財政監(jiān)督為主體，審計、稅務、信貸監(jiān)督為補充的監(jiān)督體系，嚴格明確各監(jiān)督主體的職責，形成監(jiān)督合力；(4)堅持法制宣傳和培訓教育相結合的原則，強化企業(yè)負責人和會計人員的法制觀念，形成有效的企業(yè)內部自我約束機制。
2、繼續(xù)推進會計師事務所體制改革，提高注冊會計師的獨立性和風險意識。獨立性是審計工作的靈魂，建立一種不受干擾、公平競爭的機制是獨立性的保證。為此必須從以下各方面入手，提高審計的獨立性。(1)推進行業(yè)管理體制改革與創(chuàng)新，結合當前政府轉變職能的工作，進一步理順事務所、地方注協(xié)與財政部門的關系，明確各自的職責，解決脫鉤改制遺留下來的各種問題，使事務所能夠真正獨立執(zhí)業(yè)；(2)積極推進執(zhí)業(yè)機構向合伙制轉變，加大事務所的執(zhí)業(yè)責任，提高注冊會計師的風險意識，增加注冊會計師提供高質量審計服務的壓力和動力。
3、完善公司治理結構，規(guī)范上市公司對事務所的變更行為。針對目前上市公司股權集中、國有股東缺位導致的內部人控制現(xiàn)象，必須從完善公司內部結構入手，嚴格按法律的要求由股東大會行使變更事務所的表決權，并按規(guī)定公告變更及合理原因，證監(jiān)會及交易所應加強對變更事務所的監(jiān)管與不合理變更的處理。這樣才能形成注冊會計師健康、合理競爭的市場環(huán)境，減少上市公司企圖以變更事務所脅迫正在對其審計的事務所按其意圖進行審計，或變更后尋求能與其合謀的事務所，才能使恪守獨立、客觀、公正原則的注冊會計師得到應有的法律保護和長足發(fā)展，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，減少執(zhí)業(yè)風險。
4、加強行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質的注冊會計師隊伍。針對注冊會計師行業(yè)的造假行為，首先要不斷加大監(jiān)管的力度，繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列規(guī)章制度，著力構建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管、重大業(yè)務事項備報、上下聯(lián)動開展行業(yè)互查、公眾舉報和新聞曝光相結合的社會監(jiān)督在內的行業(yè)監(jiān)管體系；其次要加大執(zhí)法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執(zhí)業(yè)風險；最后，應強化行業(yè)的職業(yè)道德建設，在行業(yè)檢查、開展培訓和后續(xù)教育時，應將職業(yè)道德作為工作的重點，使業(yè)內所有從業(yè)人員確實做到誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬。在執(zhí)業(yè)規(guī)范體系的建設上，應加快職業(yè)道德準則、質量控制準則、后續(xù)教育準則的制訂與完善，增強其可操作性，使獨立審計準則能真正落到實處。在隊伍建設上，要培養(yǎng)一批具有堅定政治信念、具有強烈風險意識、責任觀念，業(yè)務熟練、經驗豐富的注冊會計師隊伍，為社會審計事業(yè)的鞏固與發(fā)展打下堅實的基礎。
（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)法律環(huán)境的完善
目前，我國會計師事務所股權設置不合理，沒有形成必要的制約機制、激勵機制。急需健全事務所本身的治理結構，鼓勵建立合伙制事務所，完善會計師事務所內部風險防范制度和三級復核制度，推進會計師事務所的質量控制與同業(yè)復核。為了促進注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的提高，我們有必要在證券市場上積極引入國外優(yōu)秀的會計師事務所，借外部之力促進我國會計師行業(yè)的進步改革，超常規(guī)地提升注冊會計師在市場經濟中的獨立性和地位，學習國外會計師事務所先進的管理經驗和風險控制能力，提高我國注冊會計師行業(yè)水平，滿足證券市場對高質量會計信息披露的要求。
健全的法制環(huán)境能激發(fā)審計人員的主觀能動性。審計的基本職能是經濟監(jiān)督，經濟鑒證和經濟評價。實現(xiàn)基本職能的手段是獲取審計證據，對照審計標準，得出審計結論，表達審計意見。健全的法制環(huán)境會鼓勵，支持審計人員獨立行使審計職權，保護審計人員的權益，激發(fā)審計人員的主觀能動性，從而提高審計質量。
1對首次入院患者的護理溝通技巧
精神科首次入院的患者常常缺乏自知力，但不能因為這樣就忽視了護患溝通，恰恰相反，正由于患者處于疾病的高峰期，心理很脆弱，又極不情愿地來到一個陌生的環(huán)境，常常表現(xiàn)出緊張恐懼、焦慮不安等，護理時應該更為小心，因為此時一個小小的甚至是平時習以為常的動作或語言都會引起患者情緒上很大的波動，給今后的治療和護理帶來相當?shù)呢撁嬗绊?。積極、主動、細心、耐心和恰到好處是順利溝通的手段，要運用適當?shù)恼Z言技巧去了解患者的入院情況和目前所面臨的問題，向患者做自我介紹、管床醫(yī)生護士、住院制度、病房環(huán)境和其他相關項目，在對患者的病情解釋時，做到恰如其分，既不過于夸大病情，亦不輕描淡寫，讓患者和家屬認識到入院治療的緊迫性和必要性。使之以積極的心態(tài)去看待即將開始的治療程序。盡量滿足合理要求，尊重患者的人格與權利，保守醫(yī)療秘密和個人隱私。向患者或家屬說明保密原則，讓患者安心入院。
2重視患者家屬和社會關系的溝通
精神病患者需要家庭和其所處的社會環(huán)境的長期照料和支持，強大的家庭和社會支持系統(tǒng)對病情的康復至關重要。往往在護患關系的溝通中僅僅重視患者的恢復而忽視了“家”的神奇效果。其實有許多患者的發(fā)病病因正是因為家庭和其所處的社會環(huán)境才造成的。處理好這種護患關系的溝通最大的技巧就是和患者家屬，社會關系和諧溝通。家庭成員因長期難以忍受患者發(fā)作時的精神癥狀或緩解期殘留的人格障礙時，難免會產生厭惡心理。加之外部社會，鄰里對精神患者及其家庭所存在的歧視和偏見，也易使家庭成員將其歸咎于患者，從而導致家庭親密度下降，影響患者的家庭適應性。提高患者的家庭滿意度應從關懷、疏導、支持和鼓勵等方面入手。在溝通中應積極熱情地接待患者及家屬，向他們介紹病房采用的管理模式,告知患者情況，以及病房的環(huán)境、規(guī)章制度及患者在病房的日常生活，消除患者及家屬對病房的陌生、恐懼感。進行精神衛(wèi)生知識宣傳,特別是對殘留人格障礙的患者，除要盡量采取精神康復訓練措施外，還要幫助家庭成員解決患者不實際的想法或不良行為。這樣有助于增加家庭親密度。對治療方法及效果、檢查知識等應簡明扼要，重點突出介紹，過于繁瑣不但效果不佳，還可能引起家屬的擔憂，增加不必要的麻煩，可待以后再做詳細介紹。對于那些受精神癥狀支配存有自殺、自傷或傷人風險的患者，更應充分與家屬做好溝通，避免矛盾和糾紛的產生。
3不能忽略精神疾病以外的合并癥
對于控制穩(wěn)定期的精神患者，及時處理合并的器質性疾患是改善護患關系的促進劑。住院精神患者中合并器質性疾患的占很大的比例。常表現(xiàn)為合并有高血壓，糖尿病，呼吸道、尿路、皮膚感染等。合理地控制血壓，調整血糖，抗感染等等措施，不但大大改善患者的生活質量，而且提高對護理人員的信任度，進一步融洽護患關系有十分重要的意義。例如住院精神患者患有高血壓，在護理上穩(wěn)定患者的情緒，密切觀察患者的血壓情況，讓患者了解自己的血壓有無異常，加強健康宣傳教育，用通俗、明了的語言講解高血壓病的知識。使患者對高血壓病有一個正確認識，增強患者的自我保健意識。糾正其種種不良的心態(tài)和錯誤的認識，引導其積極配合治療，避免血壓波動過大。指導建立和養(yǎng)成良好的生活習慣,改變不良的生活方式，忌煙酒，并適當參加一些文娛活動，合理安排作息時間，做到勞逸結合。指導患者進食低鹽、低脂肪、低膽固醇的清淡食品，治療后不僅精神癥狀及血壓控制，也建立了良好的護患關系。
4運用心理學的方法維護患者的自尊心
由于社會及家庭對精神疾病的偏見和歧視，加上疾病的影響，入院期間的患者會產生不同的心理需求和情緒障礙，如焦慮、急躁、自卑感、孤獨、恐懼、期待、無助、情緒不穩(wěn)等。因此運用心理學的方法維護患者的需要是改善護患溝通，融洽護患關系的有效手段。觀察患者的、步態(tài)、手勢、動作、面部表情，尤其是目光等［3］，目光的接觸是面部表情中非常重要的部分，目光的接觸通常是希望交流的信號，表示尊重并愿意傾聽對方的講述，此外還可以通過目光的接觸來判斷患者的需求指數(shù)，交談中運用目光接觸技巧時，護理人員要注意視線的方向和注視時間的長短。一般目光大體在對方的嘴、頭頂和臉頰的兩側這個范圍活動為好，給對方一種很恰當?shù)亍⒑苡卸Y貌地看著他面部的感覺，并且表情要輕松自然。其次是眼神，恰當?shù)剡\用眼神，能調節(jié)護患雙方的心理距離，在護患溝通中，護理人員首先必須是一個好的傾聽者。當患者向你訴說時，不應左顧右盼，而應凝神聆聽，患者才能意識到自己被重視、被尊重。在認真傾聽患者談話內容的同時，要注意通過患者說話的聲調、頻率、面部表情、身體姿勢及移動等，盡可能捕捉、理解患者所傳達的所有信息。仔細體會患者的弦外之音，了解并確認溝通過程中患者要表達的真正意思。同時要采用面部表情和身體姿勢等非語言信息給予響應，表明自己在認真傾聽［4］。維護患者的自尊心，尊重患者，要用真誠和寬容理解的態(tài)度使患者感到溫暖，取得患者的充分信任，用親切的語言與患者交談，常言道“良言美語三冬暖，惡語傷人六月寒”。甜言美語不是花言巧語，而是發(fā)自內心的真誠的語言，不虛偽，不做作，用這種話來打動患者的心，讓患者感到溫暖，了解他的需要。學會尊重患者，言行要有禮貌，舉止要文雅。切忌埋怨指責患者，無論這種隱私在別人眼里是多么的不齒,盡量避免談及患者敏感的事，及不愿涉及的忌諱和隱私。更不能以其體態(tài)的滑稽、語言內容的荒謬而加以取笑。把握患者和家屬的心理狀態(tài)，依據不同特征在適宜的場所予以適當?shù)馁潛P和鼓勵，以激勵患者的自信心和滿足感，維護患者的自尊心。在護患溝通中，護士使用適當?shù)挠|摸可以起到治療作用，能表達關心、理解和支持，使情緒不穩(wěn)定的患者平靜下來，觸摸也是護士與視覺、聽覺有障礙的患者進行有效溝通的重要方法。盡量滿足患者的合理要求，不能達到時要誠懇的給予耐心的解釋，避免傷及其自尊。在自尊心得到滿足的情況下，絕大多數(shù)的患者能主動地改善護患關系，更好地配合治療。
5不斷提高的護理素質是護患溝通技巧實施的必備條件
護士的個人素質，在護理服務中起著舉足輕重的作用。良好的護患關系是醫(yī)療活動順利開展的堅實基礎。端莊的氣質，親切穩(wěn)重的儀表，優(yōu)雅大方的體態(tài)及熟練的技術操作，都會在患者和家屬的心中留下良好的深刻印象，增加信任感，使他們不安的心情得到安慰。潔白整齊的工作服不僅有預防和隔離的作用，還代表著護士的尊嚴和責任。優(yōu)雅健康的姿態(tài)，自然親切的表情，得體的舉止，是護士必備的基本素質。人性化的微笑服務，關心、愛護、體貼的情感，誠實的美德使備受病魔折磨的患者感到友善、安全、平靜、幸福和滿足。有助于積極進一步溝通。精神科護士必須具有高尚的職業(yè)道德和高度的責任感，并熱愛精神科護理專業(yè)，具有無私奉獻精神；要有健康的心理，要有較強的心理調適能力，患者在病態(tài)下對護士無禮，護士不能因此而出現(xiàn)不滿情緒，更不能出現(xiàn)報復行為；要有穩(wěn)定的情緒和良好的性格，對憤怒、憂慮等負面情緒有較強的克制力，保持樂觀自信的情緒和飽滿的工作熱情。精神病患者住院時間長，對知識的需求面廣，除基本的護理技能外，精神科護士要有更廣博的知識，護士要對患者及其家屬進行精神科知識宣教，對患者進行個性化的心理引導；解答患者及其家屬提出的疑問；對患者講解藥物不良反應表現(xiàn)與應對，舒緩患者的心理壓力或不舒適感；教患者學習生活技能，學習社會應對知識和處理人際關系等，要適應護理服務市場的需要，精神科護士必須有廣博的知識和過硬的操作技能以及扎實的專業(yè)理論知識。這是提高護患溝通的紐帶。護理人員必須意識到追求護理質量高效，熟練掌握護理業(yè)務，加強三基、三嚴訓練，才能更好地勝任崗位要求。完備的護士業(yè)務素質與技能是保證護理服務安全、高效的重要前提。這就要求在平時工作中不斷鍛煉，不斷嫻熟自身的技術。不斷學習豐富自己的知識，提高修養(yǎng)水平。樹立正確的人生觀，價值觀和世界觀，在平凡的崗位上不斷提高精神境界。也只有這樣才能與患者進行圓滿地溝通。
總之，在護理工作中對不同的患者應用不同的溝通技巧，能夠穩(wěn)定患者情緒，改善患者不良的心理狀態(tài)，促進護患交流，更有利于治療護理，更有利于患者的順利康復。
［參考文獻］
1劉曉紅.護理心理學.上海:第二軍醫(yī)大學出版社，1998,206-207.
