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在人力資源開發(fā)領域,最熱門的話題,也是最難解決的問題就是培訓效果評估。關于“培訓效果評估”的概念,雷蒙德·A·諾伊教授認為,就是指“收集培訓成果以衡量培訓是否有效的過程”;而英國的管理服務委員會(MSC)將其定義為“用來判斷培訓是否達到既定目標的過程”。培訓是一個由培訓需求分析、培訓設計、培訓實施和培訓效果評估組成的系統(tǒng),如果說前三個環(huán)節(jié)的開展越來越受到企業(yè)重視的話,培訓效果評估卻遠遠落后于培訓的腳步。長期以來,企業(yè)對管理人員進行培訓后沒有對培訓效果進行評估,大大降低了培訓效果,進而影響了企業(yè)的發(fā)展。而企業(yè)不重視效果評估的一個重要原因是缺乏一套科學的管理培訓效果評估指標體系。
效果評估是對各評估指標的信息綜合,評估結果是否客觀、準確,首先依賴于被綜合的對象——各評估指標的信息是否準確、全面和有代表性,評估指標的選取和評估指標體系的設計是否合適,直接影響到綜合評估的結論。因而,選取什么指標來刻畫管理培訓的效果,是本文要解決的重要問題。本文采取的指標選擇方法是文獻資料的提煉和專家訪談。
一、管理培訓效果評估指標的相關研究綜述和指標的初建
(一)關于管理培訓效果評估指標的研究
目前,我國管理培訓效果評估指標的研究相對較少,多是一些一般培訓效果評估的指標研究。如周勇、張燃(2001)提出培訓效果評價的幾個方面:培訓力度,技術適用度,效益增長度。晏秋陽、曹亞克(2002)提出員工培訓評估指標分為兩大類,硬指標和軟指標。王魯捷、鐘磊、孫啟霞(2002)認為培訓績效評估指標體系,包括成本—效益評估指標和顧客滿意度指標兩大類。陳衛(wèi)(2006)提出了包含對培訓項目的評價、對培訓教師的評價……受訓者的工作態(tài)度總體表現、人力資源績效指標、運行指標等4個一級指標、12個二級指標、11個三級指標的指標體系。熊敏鵬、楊小東(2007)根據Kirkpatrick的四層次評估模型設計了培訓效果評估的指標:反應指標(如培訓對象的滿意度等)、學習指標(如推銷知識、輔導技能、選材技巧等)、行為指標、結果指標(如培訓成本、組織發(fā)展的狀況等)。肖娟(2007)將培訓效果評估指標分解為:反應類(對培訓感興趣、培訓內容對工作幫助程度等)、學習類(知識學到程度等)、收益類(培訓對企業(yè)的貨幣價值貢獻率)、戰(zhàn)略支持類(人員流動率等)。
但管理培訓,由于其培訓的特點,效果評估都有不同于一般員工之處,因此,效果評估的指標也有其獨特之處。雖然這方面的研究相對較少,但還是為我們提供了指標設計的依據。
1.WilliamH.Clegg的觀點?譹?訛。美國學者WilliamH.Clegg(1987)對639位企業(yè)管理人員進行了調查研究,結果顯示,被調查者認為的管理培訓效果評估指標的重要性排序應該是:工作績效的改善、學員對培訓的反應、學員知識的增長、學員技能的提高、學員態(tài)度的改變、企業(yè)運作績效的提升、對課程設置的評價、對課程講授的評價、對后續(xù)課程的需求程度、對培訓活動組織情況的評價、企業(yè)經理對課程的推薦程度、學員的激勵程度、學員的參與程度、培訓項目成本等。
2.國內學者的觀點。蕭鳴政(2004)教授提出評估的指標與內容表現為過程評估與成果評估兩個方面。
管理開發(fā)的過程評估指標包括完善的管理開發(fā)規(guī)劃、相關的配合措施和適當的評估與追蹤管理措施。完善的HRD規(guī)劃包括:確定HRD需求、建立管理開發(fā)的客體與對象、課程設計、教育培訓技術的選擇與確定。相關的配合措施包括:師資的選擇、對被開發(fā)者的了解、時間場地的安排、管理開發(fā)前后的相關措施。適當的評估與追蹤管理措施包括:成果導向的評估內容指標、評估規(guī)劃內容。成果評估指標包括內部成果與外部成果兩個方面。內部成果包括:被開發(fā)者的意見與滿意度、學習成就評估。外部成果包括:被開發(fā)者在崗位工作中的變化、對組織整體的影響與效益。
陶祁、王重鳴(2006)在管理培訓的背景下,提出了在培訓效果評估中可使用適應性績效作為培訓效果的效標的一個重要方面。據此,開發(fā)出了包含壓力和應急處理、創(chuàng)新解決問題、崗位持續(xù)學習、人際和文化適應四個因素,共25個項目的適應性績效問卷。
曹如玲(2009)提出了培訓課程的啟發(fā)性、培訓課程的實用性、學員的課堂參與程度、教師的感染力與課堂氣氛、教師講解的邏輯性與清晰度、學員對相關知識和原理的掌握情況、學員的人際和文化適應能力的提高、團隊合作精神的增強、員工滿意度的提升、制度執(zhí)行力的提升等22個評估指標。
(二)基于文獻研究的管理培訓效果評估指標的初建
在整理總結了大量有關培訓效果評估、管理培訓效果評估的研究成果的基礎上,以培訓過程理論、綜合性培訓模型和層次培訓模型為依據,從管理培訓的目的、需要出發(fā),結合管理培訓的特點,本文預選出符合指標體系構建目的和原則的三大類、七種、29個有代表性的指標,其指標定義、來源和理論基礎如表1所示。
二、基于專家訪談的管理培訓效果評估指標的完善
結合研究內容,本次訪談目的在于了解企業(yè)管理人員培訓目的、需求,管理人員培訓的特點以及他們所關注的培訓效果評估指標,并通過訪談對已匯總出的評估指標進行修訂,使得評估指標更加具有針對性、操作性。
專家訪談的對象共7人,由三部分組成:(1)企業(yè)管理或人力資源開發(fā)和管理領域的專家、學者;(2)管理培訓領域的培訓師和組織者;(3)企業(yè)中高層管理人員。這部分對象的數量不必很多,但要求有較強的理解能力,并對培訓評估問題有較深刻的認識或實踐經驗。
專家訪談主要問題:
(1)能描述一下貴公司的的發(fā)展戰(zhàn)略嗎?如何將該戰(zhàn)略應用到管理人員的培訓上呢?(2)近年來,企業(yè)開展了哪些針對中高層管理人員的培訓活動?能具體描述一下嗎?您覺得效果如何?您覺得效果不錯或不理想的主要原因是什么呢?(3)您所了解的企業(yè)在管理培訓效果評估時通常會使用哪些評估指標?您覺得有效嗎?(4)我們已總結出了一些評估指標(如上所述),您認為它們是否重要?(5)您認為是否有其他的評估指標需要加入?
訪談結束后,對訪談內容進行整理和評估指標提煉。
最后,匯總訪談結果,結合評估指標篩選原則,對已總結出的指標項進行了修改和補充。具體結果是:增加了“體現管理人員學習特征”的指標“被培訓者的課堂參與程度”;將原來的“培訓需求與戰(zhàn)略”指標細化為“培訓目標明確”、“培訓目標與組織戰(zhàn)略目標一致”、“培訓計劃完善且有針對性”、“培訓需求分析有針對性”四項;增加了“培訓手段先進性”、“企業(yè)員工積極性”、“企業(yè)員工流動率”、“企業(yè)市場份額”等指標。
三、管理培訓效果評估指標體系的確立和關鍵指標的描述
總結上述文獻研究和專家訪談的研究結果,本文得出管理培訓效果評估的指標體系,包括三個一級指標、8個二級指標、22個三級指標,18個四級指標。如表2所示。
(一)培訓準備類評估指標——培訓需求與戰(zhàn)略
在企業(yè)實踐中,每個企業(yè)的情況是不同的,必須根據企業(yè)不同的定位來評估培訓對企業(yè)發(fā)展的支持,制定不同的指標體系。培訓的預期效果和培訓重點的確定來源于對企業(yè)目標的正確認識。培訓需求分析是整個培訓管理活動的第一個環(huán)節(jié),它決定了培訓能否瞄準正確的目標,進而影響到能否設計與提供有針對性的培訓課程,因此對培訓的有效性起著至關重要的作用。所以,本文中培訓準備階段的指標的設計就確定為企業(yè)管理人員培訓需求與戰(zhàn)略的聯系進行論述。包括:培訓目標明確、培訓目標與組織戰(zhàn)略相一致、培訓計劃完善且有針對性、培訓需求分析有針對性。
(二)培訓過程類評估指標
1.課程內容。管理人員培訓課程涉及的內容非常廣,因此,課程內容設計得是否合理、是否能夠滿足企業(yè)和被培訓者的實際需要,在很大程度上決定了企業(yè)培訓的效果。本文中,課程內容類評估指標涵蓋了對課程的啟發(fā)性、實用性和內容的豐富性三個方面的評估,主要通過管理人員自身的學習感受來進行評估。
2.手段和方法。該類評估指標設計為:培訓方法的多樣性、培訓手段的先進性,主要用于評估管理人員開發(fā)培訓中培訓方法能否與內容相符合。如對知識類培訓時,可采用講授法、專題講座、研討法;對提高和開發(fā)綜合性能力的培訓時,可采用案例研究法、頭腦風暴法、模擬訓練法、敏感性訓練;對行為調整和心理訓練時,可采用角色扮演法、行為模仿法、拓展訓練法。同時,還要重視手段的現代化。
3.師資的選擇.教師是培訓工作的具體實施者和引導者。培訓教師的組成可以內外結合,既包括高校從事企業(yè)管理的學者、從事企業(yè)管理研究工作的研究人員,也應有長期從事企業(yè)管理工作,具有豐富工作經驗的領導者,甚至企業(yè)自身的成功的管理人員。教師的感染力、教師的責任心、教師的專業(yè)水平等情況都會直接影響管理人員學習興趣和學習效果。因此這三個指標成為評估師資選擇是否恰當的依據。
4.培訓的保障。這一類指標用于評估培訓的組織與實施等方面的情況,其中,教材與相關資料的準備情況、教學環(huán)境與設備情況這兩項會對培訓效果的遷移產生一定的影響;而培訓時間安排是否合理、培訓組織工作是否到位,則會影響到被培訓者、甚至是所在企業(yè)對培訓的滿意度。
5.管理人員的特點.本文提出的培訓效果綜合評估體系,是基于戰(zhàn)略績效和學的,因此在評估指標設計別設計了“被培訓者的課堂參與程度”這一指標,目的在于考察管理人員培訓能否遵循成人學習的特點,充分調動成人學習的積極性。
(三)培訓結果類評估指標
1.個人學習效果。在效果評估系統(tǒng)中,個人學習效果分為知識的效果和技能效果兩種。知識效果指的是通過不斷學習和經驗的積累獲得的智力上的進步;技能的效果指的是管理人員在某一個專業(yè)領域中,通過學習和經驗獲得的產生績效和最佳效能的行為。由于管理人員的職業(yè)角色和素質要求,對管理人員培訓效果的評估指標就側重在是否達到決策能力的提高、組織協(xié)調能力的提高、創(chuàng)新能力的提高、持續(xù)學習能力的提高、團隊合作能力和精神的提高等。
2.組織績效效果。組織績效的提升是幾乎所有培訓的最終目標,也是企業(yè)主最關心的目標,但管理培訓對組織績效方面的影響往往不會那么直接、快速地從這些指標中體現出來。因為管理人員培訓的目的是通過個人管理能力的提升,進而提升企業(yè)的管理能力,以實現組織的戰(zhàn)略目標。所以,本文借助平衡計分卡這一戰(zhàn)略管理工具、績效管理工具,設計了管理人員培訓效果評估的組織績效指標:學習與成長類,內部流程類,客戶指標類,財務指標類。
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2工程管理核心理論
任何一個完善的理論體系都應該具有其獨特的核心理論，而工程倫理學、技術經濟學、組織行為學等便是新型工程管理理論體系的最根本內容，它們所涉及的不僅僅是舊的理論知識，二是在歷代工程管理人員的經驗總結，是真正的精華所在，是工程管理理論體系完善的指導性文件。
(1)工程倫理學。工程倫理學是工程管理理論體系中最為重要的一部分之一，作為工程管理的指導性文件之一，它是一門主要研究人與人之間的關系、人與環(huán)境的關系、人與社會的關系，以及人在建設工程中所扮演的角色的學科，是核心理論或基本理論，是研究工程中人的地位和作用、人與人的關系、人與社會的關系、人與自然的關系的相關學科。通過總結工程倫理學所有組成部分，我們可以將工程倫理學分為多個方面的內容。
(2)技術經濟學。大眾意義上的技術經濟學是指在建設工程項目投資之前，運用先進的生產定額，考慮經濟發(fā)展、資金的時間價值、通貨膨脹等問題，對項目的不確定性和投資風險進行分析，采用科學的技術手段對工程項目進行經濟分析和國民經濟評價，以尋求最佳的投資組合。
(3)組織行為學。組織行為學是一門研究人的學科，任何一個組織都應該有其獨特的規(guī)范、層次和溝通體系。任何一個組織的人集合體，組織是一群擁有著相同的目標，相互關聯的人的集合體，如何能夠使組織健康穩(wěn)定的發(fā)展，就要有一定的規(guī)章制度，嚴格的分配原則，給組織的每個人公平的表現平臺。
3工程管理應用理論
(1)工程規(guī)劃技術。常常用于工程的戰(zhàn)略性發(fā)展規(guī)劃，采用的方法主要有抽樣分析法、評估法和估算法。
(2)工程決策技術。常常用作對建設工程項目的技術經濟分析，可行性研究和國民經濟評價。
(3)組織協(xié)調技術。我們所采用的定額等方法進行項目價值或者成本估算時，都必須要有合理的生產組織和合理的施工條件。而這里的協(xié)調，則主要是協(xié)調各個工人小組之間協(xié)調統(tǒng)一的施工，材料按規(guī)定的額度進行使用?？梢圆捎脜f(xié)調法和權責分配協(xié)調法、按勞分配法等。
(4)風險分析。這里的風險，首先在技術經濟分析階段，我們就需要找出造成不確定因素的原因，即所謂的風險。然后采取相應的組織措施降低風險，或者在風險造成損害時能夠及時的處理?？梢圆捎孟嚓P數據分析法、風險轉移技術和風險利用技術等。
(5)信息化技術。信息管理是建立工程管理理論體系的重要部分，能夠接受并妥善的分類處理各類信息，整合各類信息所反映的內容，才能達到工程管理的嚴謹性要求。可以采用數據庫技術和全球定位體系技術等。
FINANCEEVOLUTIONTHEORETICSANDOURFINANCIALSYSTEMSREFORMATION
CHENLiu_qin
(TianjinEconomic&DevelopmentResearchInstitute,Tianjin300202,China)
Abstract:Thispaperanalyzesfinancecontrolanditslocalization,financedeepenanditsdisfigurementinherently,financerestrainanditstropismonthepolicy,putforwardthatourfinancialsystemsreformationshouldconfirmthefinancedeepenasanultimategoalofthereformation,takethefinancerestrainasanessentialmeasure,andharmonizetheconnectionbetweencurrencyfinanceandeconomicdevelopment.
Keywords:Financecontrol;Financedeepen;Financerestrain;Financialsystem;
一、金融抑制及其局限性
金融抑制，是指中央銀行或貨幣管理當局對各種金融機構的市場準入、市場經營流程和市場退出按照法律和貨幣政策實施嚴格管理，通過行政手段嚴格控制各金融機構設置和其資金運營的方式、方向、結構及空間布局。金融抑制可以促使銀行等金融企業(yè)謹慎運作，控制經營風險，確保銀行的安全性、流動性和清償力，能促進銀行體系的穩(wěn)健發(fā)展和市場競爭機制良好運作，在銀行業(yè)的穩(wěn)定和效率之間尋求最佳平衡點；當出現金融風波，甚至金融危機時，可盡可能以最小的代價保持銀行業(yè)等金融企業(yè)的穩(wěn)定。
但隨著金融國際化，自由化和國際金融電子化技術迅速發(fā)展和金融創(chuàng)新，金融抑制難度不斷增大，抑制成本激增，在金融領域造成“非市場性風險”，其具體表現為：1、扭曲了金融資源的價格，造成虛假供求關系。金融抑制的最主要特征就是實際利率（存、貸款利率）被壓得過低，不能真實反映資金的稀缺程度和供求狀況。其表現為政府對公營部門強制性低息信貸以及外匯市場的外匯管制等。對銀行體系規(guī)定過高的準備金率和流動性比率也是價格扭曲的一種形式2、導致金融市場發(fā)育不健全，損傷市場對金融資源的配置效率。金融抑制是以人為的力量替代市場力量，其直接成本是各項管理費用，間接成本是阻斷市場力量的資源配置作用而產生的對銀行等金融企業(yè)效率的破壞，同時，金融業(yè)務易被少數國有金融機構所壟斷，缺乏競爭，金融效率低下。3、導致市場分割。市場分割首先表現為金融抑制經濟中金融體系的“二元”狀態(tài)：一方是遍布全國的國有銀行和擁有現代化管理與技術的外國銀行的分支網絡，組成了一個有限的，但卻是有組織的金融市場；另一方則是傳統(tǒng)的、落后的、小規(guī)模的非正式金融組織，如錢莊、地下金融市場等。其次表現為與“二元”體系相關或不相關的資金流向的“二元”狀態(tài)：有組織的金融機構遵循政府制定的低貸利率，將資金貸給公營部門及少數大企業(yè)，而大量小企業(yè)及住戶則被排斥在有組織的金融市場之外，只能以較高的利率從非正式金融機構獲得所需的貸款。另外，金融抑制還導致政府不適當的資金投向干預而累積大量的金融風險。
可見，金融抑制是“通過扭曲包括利率和匯率在內的金融資產的價格，再加上其他手段，這種戰(zhàn)略會縮小或壓低相對于非金融部門的金融體系的實際規(guī)?；驅嶋H增長率。”金融抑制政策主張以金融管制代替金融市場機制，其結果自然難免導致金融體系整體功能的滯后甚至喪失。
二、金融深化及其內在缺陷性
1973年美國斯坦福大學經濟學教授羅納德·麥金農出版了《經濟發(fā)展中的貿易與資本》一書，其同事愛德華·肖也于同年出版了《經濟發(fā)展中的金融深化》一書。兩人都以發(fā)展中國家的貨幣金融問題作為研究對象，從一個全新的角度對金融與經濟進行了開創(chuàng)性研究，提出了金融深化理論。他們首次指出發(fā)展中國家經濟落后的癥結在于金融抑制，深刻地分析了如何在發(fā)展中國家建立一個以金融促進經濟發(fā)展的金融體制，即實現金融深化，開創(chuàng)了金融深化理論的先河。金融深化理論主要針對當時發(fā)展中國家實行的金融抑制政策，如對利率和信貸實行管制等提出批評，力主推行金融深化戰(zhàn)略，以金融自由化為目標放松或解除不必要的管制，開放金融市場，實現金融市場經營主體多元化以及貨幣價格(利率)市場化，使利率真實反映市場上資金的供求變化，由市場機制決定生產資金的供求變化和流向，刺激社會儲蓄總供給水平的提高，從而便利資本的籌集和流動，有效地解決資本的合理配置問題，提高投資效益，促進經濟發(fā)展。由此可見，金融深化理論為發(fā)展中國家促進資本形成，帶動經濟發(fā)展提供了一個全新的視角和思路。它既彌補一般貨幣理論忽略發(fā)展中國家貨幣特征的缺陷，又克服了傳統(tǒng)發(fā)展理論忽略貨幣金融因素的不足，突出強調了金融體制和金融政策在經濟發(fā)展中的核心地位，進而為發(fā)展中國家制定貨幣金融政策，推行貨幣金融改革提供了理論依據。這一理論及政策建議得到世界銀行與國際貨幣基金組織的積極支持和推廣，同時也得到了許多發(fā)展中國家的贊賞，對20世紀70年代以來廣大發(fā)展中國家的金融體制改革產生了深遠的影響。
透過傳統(tǒng)的金融深化理論，我們可以發(fā)現金融深化暗含這樣一個假設：金融市場是完全競爭的，市場中的信息是完善和公開的，并存在一個競爭完全不受任何阻礙和干擾的市場結構，且市場中的主體是理性的。但現實經濟使得金融深化理論假設存在著缺陷，主要表現為：1、現實的金融市場存在不完全性和昂貴的信息搜尋成本。特別是發(fā)展中國家普遍存在信息不完全問題，發(fā)展中國家的金融市場面臨兩大約束，一是利率限制導致的利率約束，一是信息不完全導致的信息約束。金融深化理論只重視前者，而忽視后者。由于信息約束，放任金融市場自由化會造成多方面的市場失靈，導致金融體系動蕩。2、金融市場發(fā)展滯后對金融自由化存在制約。金融市場的落后是政府過度管制的原因，而過度管制又導致金融市場的更加落后。忽視市場落后，取消政府管制，就會帶來市場混亂。金融深化理論主要研究和強調的是后者，忽視前者對放松政府管制，即金融深化過程的制約。超越或滯后金融市場發(fā)展的金融自由化都會給金融市場帶來混亂和不穩(wěn)定。3、金融深化使得國際流動資本對開放資本項目國家貨幣的投機更加容易，使小國經濟或落后經濟容易出現經常性的波動，它不僅沒有起到穩(wěn)定器的作用，相反任何促使經濟增長的努力都被非正常的波動所侵蝕，這些國家為了經濟的穩(wěn)定，不得不采取適當的官職措施或非完全的金融深化措施。4、金融深化理論對于發(fā)展中國家很不適應。金融深化理論表面上研究的是發(fā)展中國家的金融問題，提出的政策主張應該適用于發(fā)展中國家的金融改革，但他們的研究對象是以私有制基礎的完善的市場經濟，實際上適用于發(fā)達資本主義國家。金融深化理論的政策主張和目標對于小國或經濟落后國家而言并非是美好的。東南亞金融危機的爆發(fā)就是明證。
三、金融約束及其政策取向
進入90年代，信息經濟學的成就被廣泛應用到各個領域，尤其是應用到政府行為的分析中。但很多經濟學家分析了在信息不完全的前提下金融領域的“道德風險”、“逆向選擇”等問題，托馬斯·赫爾曼、凱文·穆爾多克、約瑟夫·斯蒂格利茨等人于1996年在麥金農和肖的金融深化理論基礎上，提出了金融約束論，認為政府對金融部門選擇性地干預有助于而不是阻礙了金融深化，提出經濟落后、金融程度較低的發(fā)展中國家應實行金融約束政策，在一定的前提下（宏觀經濟穩(wěn)定，通貨膨脹率低并且可以預測的，正的實際利率），通過對存貸款利率加以控制、對市場準入及競爭加以限制以及對資產替代加以限制等措施，來為金融部門和生產部門創(chuàng)造租金，并提高金融體系運行的效率。本人認為它對我國制定金融政策同樣具有參考價值。
金融約束是一種選擇性政策干預政策，政府金融政策制定的目的是在金融部門和生產部門創(chuàng)造租金機會，刺激金融部門和生產部門的發(fā)展，并促進金融深化。金融約束是與金融抑制截然不同的政策。金融約束的前提條件是穩(wěn)定的宏觀環(huán)境、較低的通貨膨脹率、正的實際利率。最關鍵的是金融抑制是政府從金融部門攫取租金，而“金融約束的本質是政府通過一系列的金融政策在民間部門創(chuàng)造租金機會，而不是直接向民間部門提供補貼?！?/p>
租金創(chuàng)造并不一定要靠利率限制來達到，政府也可以采用金融準入政策、定向信貸和政府直接干預等創(chuàng)造租金，只要政府使銀行和企業(yè)獲得了超過競爭性市場所能得到的收益而政府并不瓜分利益，這就可以說政府為它們創(chuàng)造了租金。通過創(chuàng)造經濟租金，使銀行和企業(yè)股本增加，從而產生激勵作用，增加社會利益。
金融約束的政策取向主要體現在以下幾方面：
1、政府應控制存貸款利率。即將存款利率控制在一個較低的水平上（但要保證實際存款利率為正值），減低銀行成本，創(chuàng)造增加其“特許權價值”的租金機會，減少銀行的道德風險，激勵其長期經營。只要存款利率控制適度，則金融約束是有好處的；如果控制力度過大，資源配置將受到扭曲，金融約束將會蛻變?yōu)榻鹑谝种?。只要干預程度較輕，金融約束就會與經濟增長正相關。
2、嚴格的市場準入限制政策。嚴格的市場準入政策并不等于禁止一切的進入，而是指新的進入者不能侵占市場先入者的租金機會，如果沒有市場準入的限制政策，銀行數目的增加將使資金市場競爭加劇，租金下降，激烈的無序金融競爭會造成社會資源浪費，甚至還可以導致銀行倒閉，危及金融體系的穩(wěn)定。為保護這種租金不至于消散，一個重要的保護手段就是限制進入者的進入，以維持一個暫時的壟斷性存款市場，對現有存款市場的少數進入者進行專屬保護。嚴格的市場準入政策可提高金融體系的安全性，對整個社會經濟具有重要的外部效應。
3、限制資產替代性政策。即限制居民將正式金融部門中的存款化為其他資產，如證券、國外資產、非銀行部門存款和實物資產等。金融約束論認為發(fā)展中國家證券市場尚不規(guī)范，非正式銀行部門的制度結構薄弱，存款若從正式銀行競爭流向非正式銀行部門會減低資金使用效率，也不利于正式銀行部門的發(fā)展。而資金若由居民部門移向國外，則會減少國內資金的供應，擴大國內資金的缺口，對國內經濟尤為不利。
金融約束是發(fā)展中國家從金融壓抑狀態(tài)走向金融自由化過程中的一個過渡性政策，它針對發(fā)展中國家在經濟轉軌過程中存在的信息不暢、金融監(jiān)管不力的狀態(tài)，發(fā)揮政府在市場“失靈”下的作用，因此并不是與金融深化完全對立的政策，相反是金融深化理論的豐富與發(fā)展。
四、我國金融體系改革的思考
目前，金融體系的最具有代表性的特征是金融體系的混合性，即政府限制行為與市場行為并存，管制價格與市場價格并存。隨著中國經濟市場化改革的進程，政府管制逐漸放松，相對獨立的貨幣金融在國民經濟中的地位和作用日益顯著，成為影響中國經濟運行的重要因素之一。因此，從上面對有關金融理論的初步分析，我們至少可以考慮：
1、確定金融深化是我國金融體系改革的終極目標。
前面分析到，金融深化理論與實際金融有著明顯的差異，傳統(tǒng)的金融深化理論亦存在其內在缺陷性，但這并不構成金融深化的客觀需要，盡管自亞洲金融危機后，亞洲各國及歐美的一部分學者對金融深化產生了懷疑，認為全球金融體系的不完善和各國金融發(fā)展的明顯差異使得金融深化在實施過程中必然會帶來全球性的金融混亂和不和諧。但我們應該認識到：（1）從自由化的進程來看，在政府對貿易和金融的管制放松后，世界經濟和各國的經濟都發(fā)生了巨大的變化，總體上保持了經濟的增長，金融對經濟增長的貢獻加大，表明自由化的收益是大于其所付出的代價。（2）東南亞金融危機重要原因是危機各國不可持續(xù)的宏觀經濟政策和不適當的金融深化措施導致的。實施金融深化的國家常常把放松金融管制等同于放松金融監(jiān)管或放開不管，過分地追求金融深化是對經濟增長的促進作用，而忽視了經濟可持續(xù)增長所必須的協(xié)調的金融因素，忽視完全金融深化所必須具備的內在制度剛性要求。比如，要進行利率市場化改革就必須先有或者同步進行金融體系市場化或完善化，這是金融深化論一個很重要的前提。
因而，我們應客觀的對待金融深化理論與實踐，絕不能因一些發(fā)展中國家在推行金融深化進程中發(fā)生了金融危機，就認為金融深化與金融危機二者之間有某種必然的因果關系。實踐證明，有效、合理的金融深化實踐會提高經濟發(fā)展的績效，還可以提高一個國家抵御金融風險的能力。一些發(fā)展中國家之所以在金融深化的進程中發(fā)生了金融危機，其根本原因在于選擇了過于激進、超前的金融深化戰(zhàn)略。我國在實施金融體制改革時，不能把麥金農和肖的“金融深化”理論，簡單的理解為完全取消政府干預的金融自由化，應在放松管制的同時關注市場的落后對放松管制的制約作用，注重金融深化的漸進性、層次性和持續(xù)性，“金融深化是伴隨著整體經濟改革發(fā)展的一個漸進過程，金融深化的政策措施應根據經濟發(fā)展的成熟程度和經濟運行的內在邏輯做出合理的時序選擇和安排，分階段和有計劃地進行?！痹谕七M金融深化的過程中，要結合本國金融改革的現實條件和制度風險，加強對金融市場和金融機構的監(jiān)管，逐步建立與經濟可持續(xù)發(fā)展相協(xié)調的金融體系。
2、金融約束成為我國金融體系改革的必要手段。
考慮到我國目前金融體系中累積了大量的金融風險，因此在改革進程中，我們應客觀的評價和估計金融深化和金融抑制所可能帶來的長期性風險，本著市場配置資源的原則，結合我國金融體系的實際情況，在經濟轉軌時期采取必要的金融管制與金融深化相結合的改革方略是顯示可行的。
除了解決政府需不需干預經濟和金融活動的問題，我國還需要解決如何把握干預力度，避免信息不對稱的道德風險和逆向選擇的問題。美國經濟學家克魯格曼1997年就曾指出，政府的不當干預才是造成東南亞金融危機的本質原因：在危機中資產價值的猛跌使很多金融中介機構破產，從而暴露出金融機構在金融活動中的破壞作用；而金融中介機構的借貸活動與資產價值之間存在著一種政治經濟動力關系，政府對金融中介機構或明或暗提供的債務擔保，是造成金融中介機構進行道德風險和逆向選擇的根本原因。金融約束論從信息和激勵的角度，抓住了解決經濟金融問題的兩個基本點，一方面政府應創(chuàng)造條件使決策者掌握信息，或讓有信息能力的行為人成為決策者；另一方面政府可利用自身掌握和擁有的信息能力，為金融中介機構創(chuàng)造持久有效經營的激勵機制。當然政府的職責不是直接提供擔保和保護，而是促進金融體系市場約束機制發(fā)揮作用，積極促進信息的傳播，增加市場上可供信息的公開化，并充分發(fā)揮掌握內部信息的金融機構和民間組織的優(yōu)勢，而非越俎代庖，過多干預，避免金融約束政策蛻變?yōu)榧兇獾慕鹑诟深A政策，嚴格的金融約束政策與金融抑制可能只相差須臾?！敖鹑诩s束應該是一種動態(tài)的政策制度，應隨著經濟的發(fā)展和向更具競爭性的金融市場這一大方向的邁進而進行調整。它不是自由放任和政府干預之間靜態(tài)的政策權衡，與此相關的問題是金融市場發(fā)展的合理順序。”
在金融約束政策框架下，政府的作用既不是“親善市場論”強調的政府只能促進市場建設，不應干預金融經濟；也不是“國家推動發(fā)展論”所要求的政府為了彌補市場失靈，必須始終強力干預金融經濟；而應是“市場增進論”的觀點，即政府的職能是促進民間部門的協(xié)調功能，發(fā)揮政府進行選擇性控制的補充，避免產生不利于社會大眾的道德危害，使我國在向市場經濟轉軌過程中穩(wěn)步實現真正的金融深化。
另外，我國進行金融體系改革的過程中，也必須要協(xié)調貨幣金融與經濟發(fā)展之間的關系。目前，我國“經濟貨幣化”趨勢有所增強，貨幣金融對經濟的支持強度與日增強，廣義貨幣（M2）占國內生產總值（GDP）的比重上升到130%左右，都充分說明貨幣金融在經濟中的廣度和深度都有質的變化。貨幣金融在經濟中的地位和影響逐步加大。隨著我國開放程度的深化，外部的沖擊已經開始影響本國貨幣金融政策的有效性，影響本國經濟的內部均衡和外部均衡，這說明開放經濟中，貨幣金融政策一經濟發(fā)展有相當強的關聯。因此，在充分考慮世界經濟發(fā)展的趨勢的基礎上，制定與我國經濟發(fā)展目標相協(xié)調的貨幣金融政策，避免金融業(yè)脫離經濟發(fā)展的需要而獨自繁衍。
參考文獻：
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一、我國信用缺失現狀及危害
目前我國信用缺失現象嚴重，大量企業(yè)任意逃廢銀行債務，企業(yè)之間相互拖欠“三角債”，證券市場各種違規(guī)現象層出不窮，消費領域假冒偽劣產品充斥市場。信用缺失對市場經濟和整個社會生活造成了極大的損失和危害。
第一，信用缺失增加了社會交易成本，降低了效率，造成資源極大浪費。由于整個社會信用環(huán)境的惡化，信用缺失現象的普遍存在，信用作為支付手段的功能受到了很大限制，甚至一些企業(yè)為防范風險，寧愿放棄大量訂單和客戶，也不愿采用信用結算方式。
第二，信用缺失加大了我國的金融風險，制約了企業(yè)的發(fā)展。信用缺失導致的信用風險在金融體系中不斷積累，特別是向國有銀行集中，加大了我國的金融風險。信用缺失還大大增加了企業(yè)的生產成本和投資風險，提高了投資預期的不確定性，使企業(yè)的投資和銀行的貸款趨于謹慎和收縮，制約了企業(yè)的發(fā)展。
第三，信用缺失阻礙了中國的經濟體制改革進程。近20年來，我國經濟體制改革一直在穩(wěn)健地推行，但一些企業(yè)借改制、破產之名大肆逃廢銀行債務，企業(yè)之間相互拖欠三角債，極大地影響了企業(yè)改革、改制、建立現代企業(yè)制度的進程。證券市場上市公司的造假更是觸目驚心，嚴重影響了我國證券市場的健康發(fā)展，影響了我國經濟、金融體制改革的深化。
第四，信用缺失導致中國經濟在國際上的競爭力下降。由于信用缺失現象的普遍存在，我國企業(yè)和產品參與國際競爭的成本將加大，參與國際市場的難度將增加，將不得不在價格等多方面做出較大犧牲。信用缺失還會引起外國投資者對投資環(huán)境的擔心，加大我們吸引外資的成本。
二、我國建設社會信用管理體系的必要性
（一）建設社會信用管理體系是發(fā)展社會主義市場經濟的必然要求。信用是市場經濟運行與發(fā)展的基礎和前提條件，市場經濟在一定意義上就是信用經濟。良好的社會信用秩序是社會主義市場經濟健康發(fā)展的前提與助推器，是支撐現代市場經濟高效運轉的基礎和必要的安全裝置。社會信用秩序混亂則會阻礙和破壞國民經濟的正常發(fā)展。
（二）建設社會信用管理體系是促進國民經濟持續(xù)增長的要求。隨著我國經濟的快速發(fā)展及經濟總量的擴大，市場競爭將日益激烈。為了在競爭中立于不敗之地，各行各業(yè)將廣泛運用信用手段促進經濟增長。只有建立健全社會信用管理體系，才能保證以信用交易為主要交易手段的成熟市場經濟的健康發(fā)展，才能更好地拉動內需，促進國民經濟持續(xù)快速增長。
（三）建設社會信用管理體系是我國加入WTO之后、堅持對外開放政策的要求。加入WTO后，我國經濟與國際經濟接軌，國內市場與國際市場將逐步連通為一體，如何更有力地參與國際競爭是擺在我們面前的一個課題。在國際貿易中講信用、注意自身信譽是國際慣例的首要信條。守信用的企業(yè)將會得到長遠的利益，不守信用的企業(yè)將會被淘汰。完備的社會信用管理體系將有利于提高我國企業(yè)的國際競爭力。
（四）建設社會信用管理體系是新經濟順利發(fā)展的要求。以互聯網技術為核心的新經濟必須以社會成員之間高度的信用依賴和信用確信為基礎，網上各項業(yè)務的發(fā)展都離不開社會信用管理體系的支持和保障。在社會大規(guī)模的信用規(guī)范未建立的背景下，無法談什么電子商務，網絡再安全也難以得到真正發(fā)展。
三、建設我國社會信用管理體系
（一）建立系統(tǒng)、完善的信用法律體系。
我國現有的《刑法》、《民法通則》、《公司法》、《合同法》、《擔保法》、《票據法》、《商業(yè)銀行法》、《企業(yè)破產法》、《金融違法行為處罰辦法》、《銀行卡業(yè)務管理辦法》等法規(guī)和行政管理規(guī)定對部分信用問題作了規(guī)范，但這些法規(guī)的目的、管理內容以及約束的問題并非專門針對信用，對社會上各信用主體的信用行為沒有建立起相應的法律準則與約束體系。因此，我們必須借鑒國際經驗，加快信用立法步伐，制定信用方面的專門法律。立法條件尚未成熟時，應出臺相關的法規(guī)或部門規(guī)章，同時盡快完善上述與之相關的現有法律。
立法過程中應注意處理好以下幾個問題：1.信用公告制度與保護商業(yè)秘密和個人隱私的矛盾；2.借鑒國際經驗，建立失信懲罰機制，對失信行為進行法律界定，并制定處罰措施；3.立法過程中應盡量避免凸顯部門利益，避免引起部門間的利益爭奪，否則不利于整個行業(yè)的管理和發(fā)展。
（二）明確政府監(jiān)管部門，發(fā)揮政府的積極作用。
在我國現行體制下，與信用管理有關的政府各部門如人民銀行、工商總局、質檢總局等大多從本部門的工作職能需要出發(fā)，制定相關管理規(guī)定，管理相應的信用活動，但是沒有一個統(tǒng)一管理全國信用活動的綜合管理部門。因此，當務之急是明確政府各部門在整個社會信用管理體系中的地位與作用，其信用管理的目標與內容，并明確一個部門作為主管部門，承擔綜合管理和監(jiān)管職責。
政府在建設社會信用管理體系過程中應發(fā)揮積極作用。從西方國家的實踐看，在推進社會信用管理體系建設的初期，需要政府各相關部門共同努力與配合。第一，應加強各政府部門之間的信息聯通，實現資源共享，打破目前各自為政的狀態(tài)，提高資源配置效率。第二，政府應主持制定一些基礎性、關鍵性的技術標準和服務標準，以規(guī)范信用管理行業(yè)的發(fā)展。信用管理行業(yè)的標準化建設對于提高社會經濟效率、規(guī)避系統(tǒng)建設風險具有重要意義。第三，政府部門不直接經營信用中介機構，也不直接干預信用中介機構的日常經營活動，否則就失去了信用管理的中立、公正性質。政府應扶持和監(jiān)督信用行業(yè)的發(fā)展，創(chuàng)造一個寬松、公平的環(huán)境，讓信用中介機構按照市場的原則公平競爭，優(yōu)勝劣汰。從歐美和亞洲地區(qū)著名的信用中介機構來看，絕大多數公司一直都采取民營方式。因為民營公司是中性的，無偏見的，是市場經濟中除客戶和政府之外的第三方，它們?yōu)榭蛻籼峁┬庞脠蟾娴馁|量直接關系到它們在市場上的生存問題。第四，積極培育信用產品的市場需求。信用市場的需求是推動信用管理行業(yè)發(fā)展的根本動力，市場需求不足將嚴重制約整個行業(yè)的發(fā)展。美國政府很注重為信用產品的應用創(chuàng)造市場需求，利用多種手段引導市場交易者進行信用評級或者利用信用評級。目前，我國的企業(yè)和個人在經濟活動中普遍缺乏使用信用信息的意識，信用市場需求嚴重不足。因此，政府應從多方面、多渠道采取措施，鼓勵和引導企業(yè)和個人使用信用信息產品，增強企業(yè)和個人的信用需求。第五，政府應大力整頓市場經濟秩序，建立失信懲罰機制，加大對失信行為的懲治力度，創(chuàng)造良好的社會信用環(huán)境。
另外，應該特別強調的是，地方政府在建設信用管理體系中也應發(fā)揮積極作用。從目前的情況來看，地方政府對于自己在建設信用管理體系過程中的地位與作用沒有深刻的認識，存在一哄而上的現象，出現了盲目建設和重復建設的情況，這是對有限的社會資源的嚴重浪費。
（三）發(fā)展信用中介機構。
近十余年來，我國的信用管理行業(yè)逐步發(fā)展。我國現有征信機構人體可以分為3類：一是民營征信機構，如新華信公司、華夏國際和上海中商等；二是外資、合資征信機構，如鄧白氏公司等；三是國家有關部門和地方政府推動建立的有關中介機構。客觀上，我國的征信公司尚處于起步階段，專業(yè)化程度和社會影響也不盡理想，其作用與功效尚未得到充分發(fā)揮。我們應該積極培育獨立的征信機構，以市場化、商業(yè)化方式管理企業(yè)或個人信用信息數據庫。
目前，我國的專業(yè)資信評估機構有幾十家，但資信評估市場規(guī)模小，可供評估品種少，市場供需嚴重失衡，資信評估機構權威性與專業(yè)化程度一直沒有得到社會公認。我們應學習和借鑒西方國家先進經驗，奉行“超脫、公正、獨立”的原則，高起點、高標準地扶持、培育專業(yè)的資信評估機構；完善信用評估制度，建立全國統(tǒng)一的企業(yè)和個人信用評估準則、方法和管理辦法。
規(guī)范的信用管理服務是整個社會信用管理體系有效運行的重要組成部分，不可或缺。在西方國家，系統(tǒng)的、深層次的且具有一定規(guī)模的信用管理服務，是信用經營機構的后勤保障。目前我國信用管理服務行業(yè)發(fā)展很不平衡，商賬追收行業(yè)基本上是空白，信用保險和國際保理等行業(yè)剛剛起步，國家應該鼓勵發(fā)展這些機構與有關業(yè)務，進一步發(fā)展和健全社會信用管理體系。
（四）建設企業(yè)信用管理體系。
我國現有的信用經營機構主要是金融機構，其中主要是商業(yè)銀行，信用活動也主要是信貸。從西方國家的經驗來看，企業(yè)也是非常重要的信用經營機構。美國的企業(yè)，特別是一些比較大的企業(yè)，內部往往設立專門的信用管理部，控制企業(yè)的信用風險情況。目前，我國企業(yè)的信用觀念和信用意識淡薄，企業(yè)內部缺乏一些最基本的信用管理制度。而加入WTO后，我國開放程度進一步加大，企業(yè)直接面臨國際市場和本土市場的競爭，為了生存和發(fā)展，我們的企業(yè)必須盡快建立信用管理體系。企業(yè)可以考慮從兩方面加強信用管理：一是完善企業(yè)自身信用風險控制制度，加強企業(yè)的自我信用控制能力，建立財務核算制度、銀行貸款管理制度和應付賬款管理制度，防止自身發(fā)生失信行為；二是完善客戶信用風險控制制度，提高信用風險防范能力，建立包括客戶資信管理制度、客戶授信制度和應收賬款管理制度在內的一系列管理規(guī)章，提升企業(yè)信用管理水平。
（五）加強信用宣傳，開展信用管理教育和科研活動。
建立社會信用管理體系固然需要法律體系的支持，但信用的基礎在很大程度上是基于社會的信任和誠信的道德理念來維系。我們要把強化信用意識作為社會主義市場經濟倫理建設的重要內容，讓“誠實守信”深人人心，增強全民信用觀念。
當前，應該加強信用管理教育，在中小學直至大學開設信用管理課程，培養(yǎng)人們的信用觀念和信用意識，培養(yǎng)專業(yè)化的信用管理人才。同時還要加強信用管理科研活動，投入大量的人力、物力，以滿足社會發(fā)展的需要。
參考文獻：
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二、存在的主要問題
涇惠渠灌區(qū)由于工程設施運行時間長，末級渠系在長期運行過程中積累和出現了不少問題，主要包括：一是由于過去渠道工程設計和建設標準低，建筑物等配套不完善，加之斗、農渠道大部分為土渠，灌區(qū)工程整體效益難以充分發(fā)揮。二是由于末級渠系工程長期產權不清、主體不明、缺乏投資，渠道工程襯砌率低，導致田間灌水跑冒滲漏等問題突出，灌溉水利用率低，灌水定額大，群眾水費支出相應多。經2010年統(tǒng)計，灌區(qū)因老化失修、半截子斗農渠道等影響，失灌面積達29.9萬畝，直接影響到灌區(qū)農業(yè)生產。三是末級渠系工程管理維護費用不足，基層段斗管理人員收入低。灌區(qū)目前執(zhí)行的農業(yè)灌溉水價是陜西省物價局、陜西省水利廳2004年核定和批準的標準，終端水價為0.170元/m3，其中國有水費價格0.105元/m3，末級渠系水價為0.065元/m3（基層管理費0.032元/m3、群管費0.033元/m3）。末級渠系水價包含末級渠系人員工資、渠道維護、巡渠澆地等費用，按斗口引水量進行提取。灌區(qū)農業(yè)灌溉水價為政府定價，近10年來未進行調整，長期偏低，然而社會物價水平大幅度上漲，建材價格、社會勞動力價格更是上漲較快，致使灌區(qū)末級渠系工程管護費用嚴重不足，目前為僅能滿足簡單運行及渠道通水的狀況。群管組織人員管水年收入在4000元左右，收入福利水平低，與外出打工相比較差距大，部分段斗干部已經放棄管水，導致基層管理隊伍不穩(wěn)定，工作積極性不高，灌溉管理水平也難以有效提升。
三、思路與對策
1.探索建立切合實際的管理體制機制
目前，涇惠渠灌區(qū)末級渠系管理模式主要為農民用水者協(xié)會管理及承包經營模式，應當結合經濟社會發(fā)展的新形勢及農村發(fā)展的新要求，以明晰工程所有權為核心，以落實工程管護責任為重點，以促進末級渠系工程可持續(xù)利用、減輕農民水費負擔為出發(fā)點和落腳點，積極探索，深化改革，建立起科學、公平、民主的末級渠系管理體制機制，不斷加強基層灌溉管理工作，提升灌溉效益，充分發(fā)揮水利工程的綜合效益，促進水資源的優(yōu)化配置和高效利用。
2.加快推進末級渠系水價改革
農業(yè)灌溉是保糧食安全、保穩(wěn)定的公益性事業(yè)，應按照國家發(fā)展和改革委員會、水利部《水利工程供水價格管理辦法》等有關法規(guī)、政策，建立有利于灌區(qū)水利事業(yè)發(fā)展、調動農民種糧積極性、促進節(jié)約用水的水價管理機制。應對灌區(qū)末級渠系工程水價按照補償生產成本、費用的原則重新進行核定，并根據灌溉生產成本、費用變化情況及時進行調整，充分發(fā)揮價格杠桿的調節(jié)作用，支撐工程長久運用。
3.探索建立工程維修養(yǎng)護經費穩(wěn)定投入機制
應充分發(fā)揮政府和市場的作用，探索建立末級渠系工程維修養(yǎng)護穩(wěn)定投入機制，確保工程設施得到合理的日常養(yǎng)護和維修。
2.藥品質量管理理念的現狀
在藥品GMP實施20年的今天，部分藥企理念仍處在“檢驗論”階段；更多的企業(yè)能夠自覺實施藥品GMP，仍處在“生產論”；很少“設計論”；提升到“風險論”的企業(yè)更是少的可憐。如果企業(yè)提高風險意識，“博雅”，“完達山”事件或許就不會發(fā)生；齊二藥，華聯，佰易事件就可能避免。介于每種理念都存在局限性，藥品質量管理理念在繼承原有理念的基礎上進行了發(fā)展?！霸O計論”雖然不僅局限于藥品研發(fā)，但是側重點還是在于藥品研發(fā)設計；而“風險論”就是藥品質量風險管理，貫穿了藥品生命周期的每一個階段，目標是在形成藥品質量管理的整個過程都要實現風險管理，因而，其更接近藥品質量控制的核心，更能保證藥品質量。我國的藥品質量管理理念與發(fā)達國家相比，形勢不容樂觀，還需要做出更多努力，任務艱巨。
3.藥品質量管理體系還有待健全
比如新版《中國藥典》的頒布實施，企業(yè)是按照注冊標準執(zhí)行還是按照藥典執(zhí)行，要求不清楚，要靠企業(yè)自己去判斷決定，不好把握。再者，從《藥品管理法》可以看出，只有國務院藥品監(jiān)督管理部門的藥典委員會以及省、自治區(qū)、直轄市人民政府藥品監(jiān)督管理部門有權利制定藥品質量標準，可是新藥的質量標準還有一些補充說明申請的標準，通常是由申報單位自編自制，然后交付藥品評審中心、國家局進行審查和批準。藥品質量管理標準只有國家藥品標準和炮制規(guī)范，但是在具體執(zhí)行過程中卻并非如此。進一步健全藥品質量管理體系還是需要相關管理部門發(fā)揮作用，使藥品生產企業(yè)積極提升質量管理的理念并建立更有保障的質量管理體系。
3.1藥品質量管理相關法律法規(guī)需要進一步完善
藥品管理的相關法律法規(guī)需在現有的基礎上進一步完善。美國歐盟等國家和地區(qū)對藥品生產企業(yè)在風險管理方面的法律法規(guī)的要求已經比較完善，我國在2010年版GMP第二章第四節(jié)中，雖單獨提出了質量風險管理的理念，《藥品召回管理辦法》中也有融入這個理念，但是之前的法律法規(guī)還沒有將此方面考慮在內。建議在修訂其他相關法規(guī)的同時考慮更先進的理念。國家管理部門需要使用法律的手段加強藥品生產企業(yè)提升藥品質量管理的積極主動性。
3.2藥品質量管理人員的能力要更上一層樓
2010年版GMP提出：“與藥品生產、質量有關的所有人員都應當經過培訓，培訓的內容應當與崗位的要求相適應。除進行本規(guī)范理論和實踐的培訓外，還應當有相關法規(guī)、相應崗位的職責、技能的培訓，并定期評估培訓的實際效果?！庇纱丝梢?，加強藥品質量管理的隊伍建設，對改善藥品質量管理的現狀也起到了作用。作為藥品監(jiān)管的執(zhí)行者，不能缺少專業(yè)知識，不能只憑感覺解決問題，要依靠扎實的專業(yè)理論知識和實踐經驗。藥品質量管理人員在加強專業(yè)知識的同時還要樹立法律意識。
3.3有待建立更加嚴格的藥品分類標準
進一步規(guī)范藥品的分類，也是加強藥品質量管理的途徑之一。藥品分類的混亂給藥品質量關管理工作平添出很多的困擾。國家藥事管理部門規(guī)定，藥品名稱應該遵循“一藥一名一方”的基本原則，但實際情況卻并非如此。某些藥品在省級甚至國家級標準中都存在同名異方，同方異名的問題。比如板藍根沖劑，1995年版的《中國藥典》已經收載，但一些省份仍然用“某某省方”。這就使不同處方的板藍根同時在藥品市場上流通。為了使減少藥品管理過程中的問題，制定有效嚴格的藥品分類體系，也顯得尤其重要。
知識經濟的到來，使會計理論中相關概念定義等已不能對其內涵做出完整的解釋，而需要給予重新定義，諸如會計假設、會計原則、會計確認和計量等等。會計核算空間將被拓寬，會計報告將呈現多樣性、充分性和及時性，會計信息處理技術將更發(fā)達、信息傳送更快捷。會計管理將貫穿于企業(yè)生產經營的全部過程，在研究過程中必須充分考慮知識經濟時代的突出特點，全面、系統(tǒng)、客觀地揭示它們的內涵和外延。當前財務會計只有及時完善、創(chuàng)新某些理論方法體系，才能在新的經濟環(huán)境下，真正發(fā)揮會計信息的決策參考作用。知識經濟[1]是以知識為基礎的經濟，是以現代科學技術為核心，建立在知識和信息的生產、存儲、使用和消費上的一種無形經濟，它要求會計核算上應包括人力資源會計、無形資產會計、研究與開發(fā)會計等，因此，我國會計基礎理論體系內容應做相應的調整與創(chuàng)新。
一、會計原則
在知識經濟條件下，在堅持傳統(tǒng)會計核算原則的同時，又要符合其獨特要求，拓展或改變部分原則內涵。歷史成本原則顯得不合時宜，在盡可能的情況下應采用某種形式的市場價值，混合使用兩種或多種計量基礎，完整地反映企業(yè)會計信息；相關性原則要做到對外對內報告并重，對外部投資者、債權人和內部經營者都要快速提供相關信息資料，滿足多變環(huán)境的要求；為利于反映現金流量信息，考慮貨幣時間價值和風險價值等因素，適應現實經濟中的衍生金融工具等經濟事項，權責發(fā)生制原則將與收付實現制結合起來運用，對網絡經濟以現金流動制[2]為基礎進行核算；配比性原則因“虛擬公司”的出現及合作各方要求合理分配實物資產、人力資產、智力資產的耗費，配比范圍擴大了，核算方式也因不確定性要進行合理的調整；及時性原則有了更高的要求，在保證會計信息真實性的基礎上，會計必須能夠隨經濟業(yè)務變化而變化，提供“實時”信息和預測信息；靈活性原則致使人力資源會計、知識會計在堅持精確計量的同時，合理地運用模糊計量方法，將精確計量和模糊計量有機結合起來；充分披露原則既要求反映財務資本的貨幣化會計信息，也要求將人力資源、知識資源在報告中全面、適當、公正地予以揭示和披露。
二、會計假設
隨著近20年知識經濟和網絡技術的發(fā)展，國際經濟一體化進程的加快，特別是計算機的產生，計算系統(tǒng)的發(fā)展，國際互聯網絡的迅速普及，出現了許多原有經濟環(huán)境中難以想象的經濟活動。以信息為產品的虛擬主體大量興起，新的金融衍生工具相繼登臺，使得立足于傳統(tǒng)商品經濟的會計基本假設理論受到了嚴峻挑戰(zhàn)，導致現有的會計基本假設部分或全部地受到否定，并在一定程度上影響著財務會計信息使用者，對財務報告應予以披露的信息提出了新的要求。當假設失去了支持它的合理事實基礎時或者當假設所依據的事實與現實差距很大時，會計假設也必須及時作出相應修正，以適應新的環(huán)境。
1．會計主體假設。隨著我國加入WTO，在我國除了具有獨立資金、完整組織機構和人員的經濟實體外，將會更多地涌現出經濟發(fā)展水平多樣化和財產權益日益復雜化的虛擬主體。虛擬主體實質上是一種名義上或形式上的企業(yè)組織。在網絡化經濟時代，經濟組織的結構和功能都具有較強的變動性。企業(yè)可以由多家獨立公司通過信息技術進行迅速的聯合和重組，形成一種臨時性結盟組織，即虛擬公司。虛擬公司的出現，突破了以往的空間概念，它極大地改變了會計主體的存在方式，組成公司的各獨立企業(yè)借助計算機網絡迅速分組，隨時根據實際情況需要增加或減少組合。虛擬公司使會計主體變成一種新型的“相對會計主體”，這種“相對”會計主體，拓展了傳統(tǒng)有形的會計主體假設?！熬W上公司”、“遠距離多主體的網上合作體”等形式的出現，則突破了原有會計主體的“空間”概念?！懊襟w空間”中的會計主體會越來越多，外延也愈難以界定。會計主體應承認現實主體與虛擬主體并存，會計上對虛擬公司的資產、負債和所有者權益的計量及有關記錄和報告，都應適應這個特殊會計主體的需要。傳統(tǒng)的會計主體假設將有可能被“相對會計主體假設”所取代。
2．持續(xù)經營假設?；诂F實主體和虛擬主體同時存在的情況，持續(xù)經營是假定會計主體的生產經營活動將按照既定的目標持續(xù)不斷地進行下去，但隨著競爭加劇和風險增大，企業(yè)隨時會出現被并購、清算、終止的可能，虛擬公司的經營活動呈現出即合即分的即時性特征，具有臨時性和不可預測性，它能根據市場需要，適時介入、退出與轉換，虛擬公司是一個存在于網上的臨時性組織，進行的多是一次易，完成后即進行解散，因而引發(fā)對持續(xù)經營假設的挑戰(zhàn)。有人主張代之以破產清算和破產清算期間假設[3]。因為在知識經濟社會中，知識更新、擴散的速度很快，從而經濟活動面臨著較大風險。正是意識到這一點，“網上實體”的經營活動便呈現出“短暫性”，因此，筆者也認為確立破產清算及破產清算期間假設，具有一定的理論與實踐意義。
3．會計分期假設。在網絡經濟環(huán)境下，虛擬企業(yè)隨市場機遇的出現而產生，市場機遇的可變性決定了它的存續(xù)時間可能很短，甚至可能在幾分鐘之間就形成一個虛擬企業(yè)，完成一筆業(yè)務后即宣告解散，所以在一個極短時間內再劃分時間段已無必要，只要把會計期間與交易期間統(tǒng)一就可解決該問題。因此，有人提出以虛擬企業(yè)的網上交易期作為一個會計期間[4]，可以在一次交易后只編制一次會計報表便可滿足需要。這樣就不會產生成本費用的跨期分配問題，從而使收益等會計信息更真實、可靠。從另一方面說，在網絡時代，計算機強大的運算和傳輸功能使企業(yè)財務管理由靜態(tài)走向動態(tài)，使企業(yè)在任何時點，都可將已發(fā)生的經濟交易和事項反映在財務報告上，企業(yè)內外部信息使用者可以及時地得到企業(yè)實時的財務和非財務信息，而無須等待會計期末，因而網絡時代信息傳遞的實時性使會計分期假設消除了時間的斷點，因而網絡時代信息傳遞的實時性也引發(fā)了對會計分期假設的否定。筆者認為，對于網絡經濟可取消會計分期假設，對實體經濟仍可適用會計分期假設。
4．貨幣計量假設。隨著國際互聯網的發(fā)展和知識經濟的到來，傳統(tǒng)意義上的貨幣已發(fā)展成為電子貨幣[5]。貨幣出現了無紙化趨勢，加上人力資本和知識資本這些對虛擬企業(yè)的發(fā)展至關重要的因素又無法用貨幣計量，不能在資產負債表上予以披露。為解決這些矛盾，必須發(fā)展非貨幣計量單位，以使這些變動因素的計量變成可比性強和易于分析的因素，以滿足利害關系人對這些非經濟性信息的需求。會計是對企業(yè)財務狀況和經營成果全面系統(tǒng)的反映，為記錄和反映企業(yè)的生產經營活動，需要貨幣這樣一個統(tǒng)一的量度，然而在網絡時代，經濟的全球化模糊了經濟活動國內國外的界限，同時國際貿易、國際投資、國際金融活動的不斷增長使得國際間各國貨幣匯率變動很大，這在客觀上要求以全球一致的電子貨幣作為計量單位，以準確反映企業(yè)的經營情況。
三、會計計量模式
知識經濟時代會計計量的重點是要從財務資源轉向知識資源，其中的最大障礙就是會計計量問題。傳統(tǒng)會計計量是以歷史成本為基礎的計量模式，歷史成本計量有客觀、可驗證、中立等優(yōu)點，知識經濟時代仍需要歷史成本計量模式，但是，由于知識經濟時代以知識為重要資源，依靠發(fā)達的科技技術作為企業(yè)生存發(fā)展的決定條件，如按歷史成本計價，往往會低估無形資產的實際經濟價值。為了正確計量無形資產的真正價值，保證提供的會計信息資料能夠對投資者和決策者真正有用，在會計系統(tǒng)中引入多重計量手段，因不同會計事項性質而選擇不同計量手段將成為會計發(fā)展的必然趨勢。
（1）對于實物資源，可沿用歷史成本/名義貨幣單位計量模式。如果物價變動較大時，可在編制財務報表時，按歷史成本/一般購買力貨幣單位計量模式進行調整，以消除物價變動的影響。
（2）對于人力資源，可采用現行市價(或公允價值)/名義貨幣單位計量模式。人力資源的計量，可分為成本與價值兩個方面。人力資源成本的計量方法主要是歷史成本與重置成本(現行成本)。人力資源(價值)的計量方法主要是現行成本法或未來貼現法。但人力資源(價值)因其強調人在未來服務期對企業(yè)的貢獻，其計量是極其困難的，一般可以以勞動力市場為基礎，以勞動力的現行市價計價。
（3）對于衍生金融工具，可采用現行市價(或公允價值)/名義貨幣單位計量模式。由于大多數衍生金融工具，表現為一種合約，它只產生相應的權利和義務，而交易事項并未發(fā)生，故無歷史成本可言，需用市價代表公允價值。
（4）對未來需求須估計的事項，可采用可實現凈值/名義貨幣單位計量模式。
（5）對于衍生資源，可采用歷史成本/名義貨幣單位計量模式以及現行市價(或公允價值)/名義貨幣單位計量模式相結合的方式進行計量。
需要說明的是，公允價值[6]是以當前的市場價格、現行價值為計價基礎的計量方法,正好彌補歷史成本的不足，能適應瞬息萬變的市場環(huán)境，能較準確地披露企業(yè)獲得的現金流量，能確切地反映企業(yè)的資產狀況、經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。對于人力資源、特征各異的衍生金融工具“期貨”“期權”“遠期合同”等采用公允價值能較好地計量。
四、會計平衡公式
在一般經濟學意義上，任何社會的生產經營過程都需要三個因素：即勞動力、勞動對象和勞動資料，但在傳統(tǒng)的會計中，將勞動對象和勞動資料投入者作為企業(yè)的所有者，好像只要有這些便可建立一個企業(yè)，自動帶來收益，這顯然是與事實相悖的。所以，我認為企業(yè)有兩種所有者：一是物質資本的所有者，他們提供基本勞動條件；二是勞動力的所有者，他們完成勞動過程。所以，客觀上要求企業(yè)對勞動的投入必須和其他要素的投入一樣對待，將勞動視為企業(yè)資產的重要組成部分，并在會計中得到反映，與此相聯系，勞動者權益與投資者權益一樣需要在會計權益概念中得到體現。
會計必須對人力資源成本、人力資源價值、勞動者權益進行恰當的評價、確認、計量、記錄和報告。傳統(tǒng)的會計恒等式：資產=負債十所有者權益，應修訂為：知識資產有形資產=負債勞動者權益所有者權益，即會計要素應由資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大會計要素再加上勞動者權益要素；利潤分配也應隨著勞動者權益要素的建立而由僅僅在投資者之間進行分配，改為由投資者和勞動者共享。
資產包括知識資產和有形資產，這里的有形資產是傳統(tǒng)會計上除無形資產之外的資產，在知識經濟時代，它依舊是資產的組成部分。知識資產將是企業(yè)最有價值的資產，企業(yè)未來的竟爭力和盈利能力往往取決于其所擁有的知識資產價值。知識資產=人力資產智力資產結構性資產市場資產[7]。在這四個組成部分中，人力資產是實現價值和增值的基礎；結構性資產則是保證和支持人力資源創(chuàng)造價值和實現價值的資產；市場資產是企業(yè)資產獲得市場價值，實現價值和價值增值的主要途徑，沒有合適的市場資產，資產價值難以實現和發(fā)揮；智力資產是知識資本的重要組成部分，為企業(yè)實現資產的價值和增值創(chuàng)造了必要的條件。知識資產是一種技術密集、附加值高的軟資產，是一種無形化的知識、技術、信息形態(tài)資產，是以智力勞動為主創(chuàng)造的一種非物質化的戰(zhàn)略資源，雖具無形性，但它可借助一定的知識、技術等載體來展現，而不是虛無飄渺的事物，知識資產一般很難確認和計量，但它并非不可確認和計量。
五、會計確認基礎
國際上有識之士實際上早已認識到權責發(fā)生制的重要性，并把它作為編制資產負債表、損益表(收益表)和全面收益表的確認基礎，但對另一個重要的報表——現金流量表的確認基礎在會計基本假設中未予以明確。因此，在編制現金流量表時，若用直接法編制，其直接的確認依據是現金流量制，但若用間接法編制時，表中的各項目的確認還是要通過權責發(fā)生制轉換現金流量制。由此看來，權責發(fā)生制和現金流量制均應用來作為會計確認的基礎。由于核算的“網絡企業(yè)”的組織結構發(fā)生了變化，會計部門和銷售、經營、采購等部門業(yè)務相融合，經濟業(yè)務可以實時地發(fā)生和結算，使得會計確認的基礎將逐步由權責發(fā)生制轉變?yōu)槭崭秾崿F制。但會計確認基礎需在此基礎上進行創(chuàng)新，現行會計制度中，權責發(fā)生制會計是以會計分期假設為前提的。在網絡經濟時代，大量虛擬企業(yè)的出現使會計分期假設受到了強烈沖擊，因此，實現現金流動制[2]正是未來會計發(fā)展的必然趨勢。收付實現制與權責發(fā)生制相比雖然比較合理，但其只能用于歷史的現金收支信息的處理，而現金流動制不止限于實際已發(fā)生的現金收支，它還包括可能的虛擬現金流量，可不受會計分期的約束，可隨時提供會計信息，以保證會計信息的有效性。
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[5]龔繼忠.進一步完善會計假設理論的思考[J].經濟師,2002(8):192.
社會經濟迅猛發(fā)展，科學技術快速進步，國際競爭日益激烈，顧客需求不斷變化，消費水平不斷提高。企業(yè)運營環(huán)境的巨大變化和戰(zhàn)略管理理論與實踐的蓬勃發(fā)展為我們重新審視管理會計提供了一個嶄新的視角。傳統(tǒng)管理會計理論和實踐的脫節(jié)問題驅使我們加強對管理會計理論和方法上的研究，建立符合管理會計發(fā)展規(guī)律的理論方法體系，以便很好的指導實踐。戰(zhàn)略管理會計是“為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務”[1]的會計。它不是管理會計的一個分支，而是傳統(tǒng)管理會計在新的市場環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境下的發(fā)展。它從戰(zhàn)略高度，圍繞本企業(yè)顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”[2]，既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的外向型信息，也對本企業(yè)的內部信息進行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)的領導者知己知彼，進行高屋建瓴式的戰(zhàn)略思考，體現了現代管理會計新的發(fā)展方向。從管理會計時展到戰(zhàn)略管理會計時代，既有理論和規(guī)律上的“應然”，更有企業(yè)現實運營中的“實然”。
一、戰(zhàn)略管理會計的概念的界定及其特征
對戰(zhàn)略管理會計概念的界定，國內外學者的認識尚不統(tǒng)一，然而都反映出戰(zhàn)略管理會計的一些基本特征，即重視外部環(huán)境和市場、注重整體等。筆者認為，戰(zhàn)略管理會計是指為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務的會計信息系統(tǒng)，即服務于戰(zhàn)略比較、選擇和戰(zhàn)略決策的一種新型會計，它是管理會計向戰(zhàn)略管理領域的延伸和滲透。具體說，它是指會計人員運用專門的方法為企業(yè)提供自身和外部市場以及競爭者的信息，通過分析、比較和選擇，幫助企業(yè)管理層制定、實施戰(zhàn)略計劃以取得競爭優(yōu)勢的手段。戰(zhàn)略管理會計的形成和發(fā)展不是對傳統(tǒng)管理會計的否定和取代，而是為了適應社會經濟環(huán)境的變化而對傳統(tǒng)會計理論的豐富和發(fā)展。戰(zhàn)略管理會計的宗旨立足于企業(yè)的長遠目標，以企業(yè)的全局為對象，將視角更多的投向影響企業(yè)經營的外部環(huán)境。與傳統(tǒng)管理會計相比，戰(zhàn)略管理會計有以下一些特征：
1、戰(zhàn)略管理會計提供更多的非財務信息
戰(zhàn)略管理會計克服了傳統(tǒng)管理會計的缺點，大量提供諸如質量、需求量、市場占有份額等非財務信息，這為企業(yè)洞察先機、改善經營和競爭能力、保持和發(fā)展長期的競爭優(yōu)勢創(chuàng)造有利條件。這樣既能適應企業(yè)戰(zhàn)略管理和決策的需要，也改變了傳統(tǒng)會計比較單一的計量手段模式，因此，有人提出“戰(zhàn)略管理會計已不是會計”[3]的觀點。
2、運用新的業(yè)績評價方法
傳統(tǒng)管理會計績效評價指標只重“結果”而不重“過程”，其業(yè)績評價指標一般采用投資報酬率指標，忽視了相對競爭指標在業(yè)績評價中的作用。戰(zhàn)略性績效評價是指將評價指標與企業(yè)所實施的戰(zhàn)略相結合，根據不同的戰(zhàn)略采取不同的評價指標。而且戰(zhàn)略管理會計的業(yè)績評價貫穿于戰(zhàn)略管理應用過程的每一步中，強調業(yè)績評價必須滿足管理者的信息需求。
3、戰(zhàn)略管理會計運用的方法更靈活多樣
戰(zhàn)略管理會計不僅聯系競爭對手進行“相對成本動態(tài)分析”、“顧客盈利性動態(tài)分析”和“產品盈利性動態(tài)分析”，而且采取了一些新的方法，如產品生命周期法、經驗曲線、產品組合矩陣以及價值鏈分析方法等。
二、戰(zhàn)略管理會計興起的必然性
時代的變革導致企業(yè)經營環(huán)境變化，經營環(huán)境的變化推動管理科學的發(fā)展。順應這一發(fā)展趨勢，戰(zhàn)略管理應運而生。戰(zhàn)略管理一經產生，即以強調外部環(huán)境對企業(yè)管理的影響、重視內外協(xié)調和面向未來等為特點而顯示出強大的生命力[4].企業(yè)管理觀念和管理技術上的變化，對傳統(tǒng)的管理會計產生巨大沖擊。以戰(zhàn)略管理思想為指導，對管理會計理論與方法加以完善和改進，將其推進到“戰(zhàn)略管理會計”的新階段，是邏輯和歷史發(fā)展的必然結果。
1、基于理論角度的戰(zhàn)略管理會計產生的邏輯必然性
（1）管理會計理論與方法的發(fā)展和管理決策理論與技術密不可分，把戰(zhàn)略因素引入管理會計分析體系，發(fā)展戰(zhàn)略管理會計是現行管理會計理論與方法的一個非常值得同時又是非常自然和符合邏輯的擴展。20世紀40年代盛行的成本會計未能把20世紀50年代已經開始流行的決策分析框架納入其體系中，因而缺乏決策相關性。這導致管理會計取代成本會計成為一種新的決策框架。戰(zhàn)略管理這一新的決策分析范例的蓬勃發(fā)展，使人們開始重新審視現行管理會計的理論與方法，并普遍認為其缺乏戰(zhàn)略性。傳統(tǒng)的管理會計不能提供諸如企業(yè)所處的相對競爭地位的信息，提供有利于企業(yè)競爭戰(zhàn)略調整的會計資料，達到預警目的。事實上，“傳統(tǒng)的管理會計只從短期的觀點出發(fā)，依據投資報酬率和其他財務數據進行管理”[5].因此，自20世紀80年代以來，人們開始將戰(zhàn)略的因素引入管理會計的理論與方法中，從而將其逐步推向戰(zhàn)略管理會計的新階段。管理理論中出現的戰(zhàn)略管理理論、全面質量管理、柔性管理思想，經濟學中的委托理論，行為學派的行為理論和權變理論等，特別是管理會計方法的發(fā)展為戰(zhàn)略管理會計的產生提供了可能。
（2）“信息技術的進步為戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展提供了技術條件”[2].戰(zhàn)略管理會計提供的戰(zhàn)略管理信息是多維的。從時間區(qū)間上講，它跨越歷史、現在和未來；就會計主體而論，它涉及會計主體及其競爭對手的內外部會計信息；依會計信息的形式來分，它提供的既有財務信息也有非財務信息。傳統(tǒng)管理會計把工作的重心放在企業(yè)內部管理與運作，在成本控制方面主要是采取降低成本措施來實現成本控制的目的，力求在工作現場不浪費資源、節(jié)能降耗、防止事故，以招標方式采購設備和原料，這些都屬于降低成本的初級形態(tài)。在預測與決策內容上，傳統(tǒng)管理會計把模型應用和結果計算放在首位，忽視模型應用的前提分析和取數過程，以致影響了支持預測、決策信息的準確性。在業(yè)績報告內容方面，傳統(tǒng)會計所提供的信息更多的是財務信息，忽略了非財務信息對企業(yè)的影響。信息技術的發(fā)展使管理會計有可能以較低的成本及時提供戰(zhàn)略管理所需要的上述信息。另外，成本更低、使用更方便的信息技術將會越來越多的用于解決管理會計問題。在這種情況下，管理會計人員就可以將更多的精力用于解決戰(zhàn)略水平上的問題。從這種意義上講，信息技術把管理會計推向了戰(zhàn)略管理會計新階段。
（3）研究戰(zhàn)略管理會計也是管理會計理論與方法發(fā)展的必然要求。我國目前管理會計研究主要集中在介紹引進國外的最新研究成果上，西方國家管理會計的研究與發(fā)展具有高度發(fā)達的經濟背景，我國管理會計的研究與發(fā)展應當立足于自身的經濟條件，建立在自身的經濟、社會環(huán)境的基礎之上。管理會計的一些方法是在實踐中得來的，是經驗的總結，而有的方法、概念和模式是借鑒經濟學和統(tǒng)計學得來的，如回歸分析、邊際成本、經濟批量、經濟成本等。引入這些方法是管理會計的進步，但實際運用這些方法有一定的難度。在管理會計中導入戰(zhàn)略管理的思想，實現管理會計功能上的擴張，是管理會計發(fā)展的必然結果。事實上，企業(yè)中的各項決策和計劃以及為實現其戰(zhàn)略目標所采取的一些措施，不僅與現代管理會計所確定的控制內容與目標密切相關，而且它們的實現也都離不開管理會計功能作用的發(fā)揮。再者，現代管理會計的重要歷史使命也在于服從企業(yè)戰(zhàn)略經營和戰(zhàn)略管理的需要，其工作重點也應放在配合企業(yè)的戰(zhàn)略管理措施的實行方面。2、基于企業(yè)經營環(huán)境角度的戰(zhàn)略管理會計的現實必然性
（1）企業(yè)的內外部環(huán)境是管理會計進行活動的基礎和前提條件。企業(yè)環(huán)境復雜多變需要戰(zhàn)略管理會計。會計是環(huán)境的產物，環(huán)境決定了戰(zhàn)略會計的形成和發(fā)展。會計是在其各種環(huán)境下孕育成長起來的，當會計環(huán)境變化時，會計必然作出相應變革?！安煌l(fā)展階段的會計有著不同的客觀條件，如政治、經濟、法律、文化等，還包括會計內在本身的條件，即會計理論水平和會計人員素質”[6].這些因素中，經濟環(huán)境對會計模式起著主導的作用。從單式簿記到復式簿記，從自由放任的會計核算到會計準則的出現，從各國會計自成一體到會計國際化的趨勢，都無不體現了經濟發(fā)展和企業(yè)管理的要求。當戰(zhàn)略管理深入企業(yè)管理之后，借鑒戰(zhàn)略管理的思想，提出戰(zhàn)略管理會計這一范疇進行研究無疑是非常必要的。它將有利于進一步深入考察企業(yè)環(huán)境對管理會計的影響和作用，從而使管理會計的眼界更加寬廣，以至于適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求。
（2）研究戰(zhàn)略管理會計也是我國企業(yè)管理的需要。改革開放的深入以及經濟全球化的進一步發(fā)展，使得企業(yè)間競爭日趨激烈，企業(yè)的經營管理環(huán)境也由封閉走向開放，由死板走向靈活，企業(yè)的戰(zhàn)略管理日益重要，而戰(zhàn)略管理需要信息系統(tǒng)的支持，現行的管理會計是不能實現這一目標的。市場競爭日益加劇使人們認識到傳統(tǒng)管理會計不能適應制造和競爭環(huán)境的變化，如不能考慮新環(huán)境中成本形態(tài)的變化，在實務中“從屬于”財務會計，扭曲了產品和勞務的真實成本；不能反映質量、可靠性、生產的彈性、顧客的滿意程度等一系列與企業(yè)戰(zhàn)略目標密切相關的指標；缺少重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念，不能提供成本、價格、業(yè)務量、市場份額、現金流量等方面相對水平和變化趨勢的會計信息。而戰(zhàn)略管理會計則可以彌補傳統(tǒng)管理會計的缺陷，可以為企業(yè)從戰(zhàn)略的角度審視企業(yè)的組織機構設置、市場營銷、資源配置。從整體上全方位的迎接管理會計面臨的挑戰(zhàn)。
三、構建戰(zhàn)略管理會計理論體系的思考
戰(zhàn)略管理會計在國外是個新興研究領域，其完整的理論與方法體系尚未建立，國內研究亦剛剛起步。筆者認為，從戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展過程和特點看，戰(zhàn)略管理會計體系是圍繞戰(zhàn)略管理展開的，應包含四個方面的內容：
1、企業(yè)外部環(huán)境分析
環(huán)境對于企業(yè)來說是一把雙刃劍。一方面為企業(yè)發(fā)展提供機遇，另一方面又制約企業(yè)的經營活動，甚至可能會帶來風險。企業(yè)必須充分適應環(huán)境變化。在高新技術迅速發(fā)展、市場競爭異常激烈的情況下，企業(yè)對環(huán)境變化的敏感程度和反應能力以及對環(huán)境變化的適應程度從某種意義上講決定著企業(yè)的發(fā)展前景。與企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施相關的會計信息，不僅包括企業(yè)內部信息，而且應該包括與外部環(huán)境相關的信息。戰(zhàn)略管理會計對與企業(yè)外部環(huán)境因素相關的信息進行搜集、整理的目的在于使企業(yè)能夠根據環(huán)境的變化修改原有發(fā)展戰(zhàn)略，制定新的發(fā)展戰(zhàn)略，使企業(yè)戰(zhàn)略能夠建立在科學合理的基礎之上。如戰(zhàn)略管理會計通過分析、判斷經濟周期的變化情況來確定最近的投資，又如技術進步既可以創(chuàng)造新市場，產生大量新型的和改進型的產品，也使得現有的產品與服務過時。不論屬于哪一種情況，技術環(huán)境因素的變化會改變企業(yè)在產業(yè)中的相對地位及其競爭優(yōu)勢。因此，戰(zhàn)略管理會計必須根據企業(yè)特點及其所在的行業(yè)特點，關注宏觀環(huán)境的變化，研究與判斷宏觀環(huán)境變化可能帶來的機會與威脅，提供相關信息，并對可供采取的管理措施提出建議，使企業(yè)戰(zhàn)略建立在多方位、多角度、多層次分析的基礎之上。
2、企業(yè)價值鏈分析
企業(yè)產品的生產過程是價值的形成過程，同時也是費用發(fā)生過程和產品成本形成過程。企業(yè)將產品移交給顧客時，也就是將產品的價值轉移給顧客。價值是一次移交的，但產品的價值卻是在企業(yè)內部逐步形成、逐漸累積的?！捌髽I(yè)生產經營活動的有序進行構成了相互聯系的生產活動鏈，生產經營活動鏈也就是企業(yè)的價值鏈”[7].企業(yè)的價值活動可以分為兩大類：基本活動和輔助活動。基本活動涉及物質生產、銷售和售后服務中的各種活動?；净顒涌梢詣澐譃閮炔亢笄凇⑸a作業(yè)、外部后勤、市場銷售、服務。內部后勤是與接受、存儲和分配相關聯的各種活動，生產作業(yè)是與將投入轉化為最終產品相關的各種活動，外部后勤是與存儲和將產品發(fā)送給買方有關的各種活動，市場銷售是與提供一種顧客購買產品的方式和引導他們進行購買有關的各種活動，服務是與提供服務以增加或保持產品價值有關的各種活動。價值活動是構筑競爭優(yōu)勢的基石，對價值鏈的分析不僅要分析構成價值鏈的單個價值活動，而且，重要的是，要從價值活動的相互關系中分析各項活動對企業(yè)競爭優(yōu)勢的影響。價值鏈分析的任務就是要確定企業(yè)的價值鏈，明確各價值活動之間的聯系，提高企業(yè)創(chuàng)造價值的效率，增加企業(yè)降低成本的可能性，為企業(yè)取得成本優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢提供條件。
3、企業(yè)成本動因分析
成本動因即是引起成本發(fā)生變化的原因，多個成本動因結合起來決定一項既定活動的成本，一項價值活動的相對成本地位取決于它相對于重要成本動因的地位。對成本動因的細致劃分難以窮盡，但從戰(zhàn)略高度看，影響成本發(fā)生深刻變化的是那些具有普遍意義的、更具有戰(zhàn)略意義的成本動因，如規(guī)模經濟、生產能力利用模式、價值活動之間的聯系及其相互關系、時機選擇、企業(yè)政策、地理位置等，這些成本動因對企業(yè)的成本發(fā)生持久的影響。企業(yè)特點不同，具有戰(zhàn)略意義的成本動因也會有所不同。這些成本動因或多或少能夠置于企業(yè)的控制之下。識別每種價值活動的成本動因能夠明確相對成本地位形成和變化的原因，為改善價值活動和強化成本控制提供有效的途徑。由于企業(yè)的特點、條件不同，在進行成本動因分析時，除了要認識一般的成本動因外，還需要結合企業(yè)的實際情況，分析對企業(yè)影響重大的成本動因。
4、企業(yè)業(yè)績綜合評價
從戰(zhàn)略角度看，企業(yè)競爭能力受到外部環(huán)境、內部條件和競爭態(tài)勢的強烈影響。競爭使企業(yè)經營的不穩(wěn)定因素越來越多，市場增長、顧客需求、產品生命周期、技術更新等的變化速度大大提高，如何以最直接、最簡便的方式滿足顧客需求，如何構造企業(yè)組織體系以便能夠對環(huán)境變化作出靈敏反應，如何在激烈競爭中獲得優(yōu)勢是管理當局必須認真考慮的問題。面對這些問題，傳統(tǒng)的業(yè)績財務計量方法受到挑戰(zhàn)，需要在業(yè)績的財務計量基礎上，對業(yè)績進行綜合評價，以便從更高層次上對企業(yè)的業(yè)績進行更為全面的評價。業(yè)績的綜合評價包括業(yè)績的財務計量和非財務計量兩個方面。“業(yè)績的財務計量在傳統(tǒng)上占主導地位”[8].然而，當競爭環(huán)境越來越需要經理們重視和進行經營決策時，像市場占有率、革新、顧客滿意、服務質量、業(yè)務流程、產品質量、市場戰(zhàn)略、人力資源等非財務計量指標便被更多地用于衡量企業(yè)的業(yè)績，在企業(yè)業(yè)績計量方面起著更大的作用。業(yè)績的非財務指標必須結合公司的行業(yè)特點、發(fā)展目標和發(fā)展戰(zhàn)略加以確定。不同行業(yè)的企業(yè)和同一行業(yè)的不同企業(yè)，其目標、使命和戰(zhàn)略各不相同，其業(yè)績衡量指標也不盡相同。
「參考文獻
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實證研究發(fā)現[5]，指導教師的業(yè)務水平對論文質量有顯著影響。徐海成等[2]通過統(tǒng)計分析發(fā)現，論文指導因素，包括學術水平和指導方法等，在畢業(yè)論文教學質量的影響中具有0.3的權重。因此，提高指導水平和方法對有效實現畢業(yè)論文環(huán)節(jié)的目標具有重要影響。
本文從分析工商管理專業(yè)本科畢業(yè)論文的基本要求入手，剖析當前該類畢業(yè)論文中存在的主要問題，從而針對性地提出提高工商管理專業(yè)本科畢業(yè)論文指導的基本方法和改善指導績效的對策。
2工商管理專業(yè)本科畢業(yè)論文要求
真正發(fā)揮技能培育功能和學業(yè)評價功能，這是工商管理專業(yè)的本科畢業(yè)論文最根本的要求，具體可以從選題、內容、寫作和格式四個方面進行分析。
2.1選題
選題是具有方向性意義的第一步，關系整個論文的成敗[6]。
首先，選題要有一定的學術性，這是專業(yè)教學目標決定的。畢業(yè)論文應該聚焦于某個理論問題，運用所學的知識和理論展開分析。其次，畢業(yè)論文的選題要有很強的實踐性，這是專業(yè)教學效果的一個最終衡量指標[7]。畢業(yè)論文應該通過分析某個企業(yè)存在的具體管理問題，提出具有操作性的對策建議。本科生不具備很深厚的理論功底和研究能力，但必須具備較強的解決實際管理問題的能力。因此，畢業(yè)論文的實踐性要求比學術性要求更高。第三，工商管理專業(yè)畢業(yè)論文選題要足夠小。要避免大而空泛的選題，一方面使得學生有可能針對性地展開理論分析，另一方面也使得結論具有可操作性，培養(yǎng)學生分析和解決具體管理問題的能力。最后，工商管理專業(yè)畢業(yè)論文應該與學生的畢業(yè)實習聯系在一起，這樣才能避免紙上談兵。
2.2內容
工商管理專業(yè)畢業(yè)論文至少應該包括：文獻綜述，體現學術性的要求；某企業(yè)的管理現狀和問題描述，體現實踐性的要求；運用管理理論和管理工具分析問題，體現理論性和實踐性的結合；最后，提出管理對策和針對問題的解決方案，使得論文的結論具有可操作性。
在內容的要求上，一方面要避免學生將畢業(yè)論文寫成膚淺的理論文章[4]，另一方面也要求具有一定的創(chuàng)新性。畢業(yè)論文不能是對一般性管理問題的老生常談式的重復分析，而應該鼓勵學生發(fā)現新市場和新技術背景下，衍生出的新商業(yè)模式中的最新的管理問題，從而提出具有創(chuàng)新意義的觀點和結論。
2.3寫作和格式
大學本科教育的通識教育功能越來越得到強化，對于工商管理專業(yè)的學生，能夠寫出規(guī)范和符合實踐要求的管理報告是專業(yè)教學的重要目標。畢業(yè)論文必須在寫作和格式方面具有較強的要求。畢業(yè)論文一方面要符合學術論文的寫作規(guī)范，論點清楚、論據準確、論證完整嚴密，有獨立的觀點和見解；另一方面，根據專業(yè)特殊性，畢業(yè)論文還應該貼近實踐中管理報告的要求，文字流暢、語言準確、層次清晰，符合格式要求。
3存在的主要問題
當前工商管理專業(yè)的畢業(yè)論文質量不容樂觀，根據筆者論文指導經驗和相關調查，發(fā)現存在的主要問題包括四個方面：
3.1態(tài)度不重視
由于各高校普遍對畢業(yè)論文采取高通過率甚至是完全通過率，學生不存在壓力。而就業(yè)壓力增加，使得學生更關注找工作。因此，學生對畢業(yè)論文往往敷衍了事，態(tài)度不夠重視，投入的時間和精力嚴重不足。加上很多高校在畢業(yè)論文環(huán)節(jié)上注重程序而不重視質量，在學生心目中畢業(yè)論文成了一樁不得不應付的差事。
3.2選題不合理
很多學生的選題較大而空泛，脫離實際。這主要是兩方面原因造成的：一是學生與實踐接觸較少，對實際管理問題沒有深入地認識，往往憑主觀臆斷選題；二是小而有深度的題目需要花費大量的時間接觸企業(yè)，而理論性的論題的相關資料較易獲得。
3.3內容無創(chuàng)新
多數學生的畢業(yè)論文內容沒有創(chuàng)新，缺乏理論價值和實際價值。相當一部分的論文重復討論往屆學生的論題，沒有展開實質性的研究。從學術性角度看，很多論文簡單堆砌網上的資料，沒有梳理已有研究的脈絡，更沒有提出創(chuàng)新性的觀點。從實踐性角度看，很多論文只是對企業(yè)現狀的膚淺描述，無法分析實質性問
題，更沒有提出具有操作性的解決方案。
3.4寫作不規(guī)范
很多學生沒有掌握畢業(yè)論文的寫作方法，表現在：邏輯層次不清晰，標題同級而內容在邏輯上不同級；論文結構不完整，沒有“發(fā)現問題——分析問題——解決問題”的文章結構性；基本表述不過關，很多學生寫作的基本能力尚有欠缺，表述不清、缺乏論證等現象常有發(fā)生。另外，論文有嚴格的格式要求，包括字號、字體、行間距、標題規(guī)范等。很多學生在格式初審時就不能通過，表現出較差的行文和工具操作能力。
4指導方法分析
4.1提高學生對畢業(yè)論文的重視程度
根據上述分析，要達到畢業(yè)論文的要求和解決目前存在的問題，首要的措施是提高學生對畢業(yè)論文的重視程度。實證研究也說明，態(tài)度是造成論文質量差的最重要因素[5]。在畢業(yè)論文指導過程中，提高學生畢業(yè)論文寫作的積極性和重視程度，是畢業(yè)論文指導過程最根本的問題，也是解決問題的治本之策。
4.1.1科學精神的培養(yǎng)
指導老師是學生大學四年接觸時間最長的老師，要充分利用與學生面對面交流機會多的機會，培養(yǎng)學生的科學精神，幫助學生樹立客觀性和辯證性的認識，樹立求實精神、創(chuàng)新精神、懷疑精神和寬容精神等，從而從根本上提高學生對研究的重視程度。
4.1.2與實習相結合
整個指導過程應該與學生的畢業(yè)實習解密地結合在一起。指導老師要跟著學生一起了解實習單位，共同分析實習中遇到的問題，探討如何運用所學的知識解決實習單位的存在的問題等。通過與實習相結合，提高學生對畢業(yè)論文的興趣，也增加學生對畢業(yè)論文研究問題的感性認識。
4.1.3減少指導學生人數
過多的指導學生人數，造成老師精力不足，無法對每一個學生都指導到位。而學生也會根據老師指導人數的多少來判斷老師的重視程度和決定自己精力的投入程度。因此，要使學生重視畢業(yè)論文，首先必須學校和老師重視，每個老師指導學生的數量不宜超過5-6個。
4.1.4重視開題報告
開題報告是畢業(yè)論文的第一個環(huán)節(jié)，決定了論文選題、內容和研究方法，必須高度重視。很多學校僅僅將開題報告作為畢業(yè)論文的一個程序性工作，學生開題的狀況較差，后續(xù)的質量就很難獲得提高。因此，指導老師要將開題報告過程正規(guī)化，對不合格的開題要退回去讓學生重新準備。幾個回合下來，不但質量可以提高，學生也會對整個畢業(yè)論文持更嚴肅認真的態(tài)度。
4.2采取正確的指導方法
指導老師在具體指導過程中還應該采取正確和恰當的指導方法，包括：
4.2.1結合實踐選題
必須要求學生結合畢業(yè)實習進行選題，否則不予開題。事實上，隨著新技術發(fā)展、國際合作加深，以及我國企業(yè)面臨轉型升級，嶄新的商業(yè)模式層出不窮，也帶來了很多值得探討的新問題。論文選題必須要求理論聯系實際，以促進解決現實存在問題作為出發(fā)點和落腳點，要具有微觀應用價值和可操作性。
4.2.2重視資料準備
目前我國的大學本科教育還以知識傳授為主，較少培養(yǎng)學生的探索精神和科研能力，學生對如何收集和梳理相關學術資料尚較為陌生。在論文指導過程中，老師要耐心細致地講解研究的過程和基本方法。特別是要重視資料的收集和準備工作，指導學生文獻資料的使用方法，對研究論題在整個研究體系中所處位置有一個基本認識。這是保證畢業(yè)論文學術性要求的關鍵因素。
4.2.3適當降低研究深度
要重視畢業(yè)論文與現實管理問題的探討與分析，適當降低研究深度。絕大多數學生還不具備綜合性和創(chuàng)造性地運用理論知識能力，整個畢業(yè)論文時間也不是很長，學生還承受著就業(yè)的壓力。過多強調研究深度反而會使學生喪失信心，后續(xù)的指導工作也較難展開。只要能針對某個管理問題的某個方面具有一定的理論見解并提出解決問題的思路和方案，這樣的論文就是合格的。
4.2.4團隊指導和個體指導相結合
指導老師要通過面向整個團隊的指導課的形式來傳授和指導共性問題，如研究方法、論文結構、分析問題和解決問題的方法等，發(fā)揮團隊精神，也讓學生們有一個參照體系。指導老師也要針對每一個學生展開具體的個體指導，解決針對性的問題，如實習單位管理問題的分析、研究方法的設計和研究結論的討論等。只有把團隊指導和個體指導有效地結合起來，才能真正提高畢業(yè)論文質量和效果。
4.2.5增設論文寫作課程或專題教學
風險管理是20世紀初興起的研究風險發(fā)生規(guī)律和風險控制技術的一門新興管理學科，它是指經濟單位透過對風險的認識、衡量和分析，選擇最有效的方式，主動地、有目的、有計劃地處理風險，以最小的成本爭取獲得最大的安全保證的管理方法。目前，國際風險管理領域存在諸多的企業(yè)內部控制和風險管理標準，但都與美國COSC）委員會（由反欺詐財務報告全國委員會發(fā)起的一個組織）正式的企業(yè)風險管理框架（EnterpriseRiskManagerment，簡稱ERM）緊密相關，ERM框架已成為當今企業(yè)全面風險管理的標準。雖然，ERM框架是基于企業(yè)風險管理需要總結和提煉的.但風險管理本身具有其內在的規(guī)律性，在不同的組織之間具有一定共通性，借鑒企業(yè)風險管理的這一方法論，對于稅務機關建立健全稅收執(zhí)法風險體系，全面改善稅收執(zhí)法風險防范和控制工作具有積極意義。
風險管理的主要內容包括：協(xié)調風險容量與戰(zhàn)略、增進風險應對決策、抑減意外和損失、識別和管理多重的和貫穿于組織之中的風險、抓住機會、改善資源配置等六個方面。風險管理主要體現在三個維度上，分別是目標、風險管理要素和管理層級：目標包括四種類型，即戰(zhàn)略、經營、報告和合規(guī)：風險管理要素包括八個方面，即內外環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控；管理層級包括管理決策層、職能部門、業(yè)務單位和分支機構四個層次。各管理層級是風險管理主體，風險管理要素是必備條件，目標是要努力實現的對象，各個管理層級都要按照風險管理的八個要素為四個目標服務。其中，八個要素是風險管理的核心內容：
1.內外環(huán)境。內部環(huán)境包含組織的基調，它為主體內的人員如何認識和對待風險設定了基礎，包括風險管理理念和風險容量、誠信和道德價值觀，以及他們所處的外部環(huán)境。
2.目標設定。必須先有目標，管理當局才能識別影響目標實現的潛在事項。企業(yè)風險管理確保管理當局采取適當的程序去設定目標，確保所選定的目標支持和切合該主體的使命，并且與它的風險容量相符。
3.事項識別。必須識別影響主體目標實現的內部和外部事項，區(qū)分風險和機會。機會被反饋到管理當局的戰(zhàn)略或目標制定過程中。
4.風險評估。通過考慮風險的可能性和影響來對其加以分析，并以此作為決定如何進行管理的依據。風險評估應立足于固有風險和剩余風險。
5.風險應對。管理當局選擇風險應對一回避、承受、降低或者分擔風險一采取一系列行動以便把風險控制在主體的風險容限（risktolerance）和風險容量以內。
6.控制活動。制定和執(zhí)行政策與程序以幫助確保風險應對得以有效實施。
7.信息與溝通。相關的信息以確保員工履行其職責的方式和時機予以識別、獲取和溝通。有效溝通的含義比較廣泛，包括信息在主體中的向下、平行和向上流動。
8監(jiān)控。對企業(yè)風險管理進行全面監(jiān)控，必要時加以修正。監(jiān)控可以通過持續(xù)的管理活動、個別評價或者兩者結合來完成。
綜合分析ERM風險管理框架的主要內容.可以發(fā)現其具有以下幾個關鍵點：一是風險管理是一個過程.持續(xù)地流動于組織活動之中：二是風險管理涉及各個層級及其人員，并由他們實施；三是強調風險管理與發(fā)展戰(zhàn)略目標必須相協(xié)調，并最終融入組織文化之中；四是強調風險管理貫穿于組織運行的各個方面，涉及治理、管理和操作等所有層級；五是風險管理不是單純的內部控制，而是要形成主動管理風險、風險組合發(fā)生的觀念，并依靠整合的管理和技術手段來控制各種不確定性因素：六是管理風險就必須把風險控制在可承受的容量之內，并積極把風險轉化為發(fā)展的機會，以創(chuàng)造更大價值。應該說，ERM風險管理框架的這些內容對于當前我國推進包括稅收執(zhí)法風險管理在內的稅收風險管理理論研究和實踐工作具有積極意義。
二、我國稅收執(zhí)法風險管理情況及存在問題
回顧我國稅收法治化建設的歷程，不難發(fā)現，隨著依法治稅工作的深入推進，我國各級稅務機關在增強法治意識、健全制度建設、完善管理手段、強化監(jiān)督制約和提高隊伍素質能力等方面做了大量工作，這有力地促進了防范和控制稅收執(zhí)法風險工作的開展，并于實踐中取得了一些積極進展，其中有許多好的做法和經驗是值得繼承和發(fā)揚的。但我們也必須看到，當前我國稅收執(zhí)法風險的防范和控制工作還處于一個比較初級的階段，由于沒有科學的方法論作指導.沒有形成較為系統(tǒng)的框架體系，實踐中的許多措施顯得較為零散.有的效果也差強人意。這些問題必須引起各級稅務管理者、決策者的重視。筆者嘗試運用ERM風險管理框架理論查找當前稅收執(zhí)法風險防范和控制工作中存在的問題，以期為改進稅收執(zhí)法風險管理確定工作的重點。具體包括以下方面：
1.在內外環(huán)境方面。（1）在一些領導和稅務干部頭腦中，稅收執(zhí)法風險意識不強，有的認為風險管理等同于強化監(jiān)督.或僅在發(fā)生失職瀆職事件后進行問題補救.缺乏把風險管理貫穿各項稅收工作的主動精神、整體觀念、系統(tǒng)意識。（2）現行稅收制度體系結構不完善、科學性不足，法律級次偏低、法律法規(guī)銜接不夠，且考慮發(fā)揮稅收職能作用多，考慮稅收執(zhí)法風險容量不足，造成稅務機關執(zhí)法依據不完備，執(zhí)法者掌握和運用難度偏高：征管體系自身的風險防御能力不足，給稅務機關的執(zhí)法行為留下了較多隱患。（3）稅收執(zhí)法風險管理尚未作為一項工作職能明確納入各級稅務機關的工作范疇，沒有專門機構和專職人員研究、推動稅收執(zhí)法風險管理工作，這與稅務機關所面對的日益升高的執(zhí)法風險形成了鮮明落差。（4）稅務干部的法治教育和職業(yè)道德教育的針對性有待加強.執(zhí)法風險的防范意識有待增強。（5）稅收執(zhí)法的外部環(huán)境有待進一步改善。
2.在目標設定方面。（1）稅收執(zhí)法風險管理基本上還沒有被納入決策者和管理者的視野，成為稅收改革和發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分。（2）目前尚缺乏對稅收執(zhí)法風險管理的主要任務和目標進行系統(tǒng)的研究和定義。（3）對于當前稅收執(zhí)法體系所能承受以及未來可以承受的風險容量未進行過充分的測量，也還沒有科學有效的測量機制和方法。
3.在風險識別方面。（1）對稅收執(zhí)法風險發(fā)生的研究大部分停留在具體行政行為方面，而對其內在的影響因素分析與理解不足。（2）對于稅收執(zhí)法風險特別是潛在風險的識別尚無科學、系統(tǒng)的方法和手段。（3）對于如何及時、有效地洞察發(fā)生幾率較高的稅收執(zhí)法風險還缺乏針對性強的措施。（4）對于稅收執(zhí)法風險與機會還缺乏辯證的認識和理解。
4.在風險評估方面。（1）稅收執(zhí)法風險評估機制尚未建立健全，對如何從制度上確定風險評估的主體、程序、標準和評估結果的應用缺乏系統(tǒng)的操作辦法。（2）風險評估缺乏科學方法論指導，基本停留在經驗判斷階段，還沒有一套科學的模型作為評估依據，沒有形成科學的評估方法。（3）對稅收執(zhí)法風險的評估主要停留在固有風險層面，對采取防范措施后仍然存在的剩余風險缺乏評估和管理的意識。
5在風險應對方面。（1）稅收執(zhí)法風險的應對策略設計不足，沒有一攬子防范和控制稅收執(zhí)法風險的措施及其適用要件的確定辦法。（2）缺乏整合的風險應對觀念，對稅收執(zhí)法風險的應對基本停留在一事一議、一案一策的階段。（3）對稅收執(zhí)法風險防范和控制的成本和收益分析不夠。
6.在風險控制方面。（1）受到人力資源相對不足和執(zhí)法任務快速增長的影響，稅收執(zhí)法權的職責分離存在設計的科學性不足和執(zhí)行的難以到位問題。（2）稅收征、管、查、審等環(huán)節(jié)內部及相互之間的互動機制尚未建立健全，導致信息不對稱和協(xié)調配合不夠，降低了執(zhí)法風險的防控能力。（3）稅收征管質量考核、工作人員業(yè)績評價與稅收執(zhí)法風險控制缺乏有效銜接。（4）稅收執(zhí)法的自由裁量權存在有的裁量要件細化不夠，運作程序不規(guī)范，過程不夠透明，缺乏配套制度約束：有的自由裁量權運行缺乏跟蹤指導，預警機制還不健全；自由裁量過程的責任分解不夠科學.責任追究機制尚不完善。
7.在信息與溝通方面。（1）在一定程度上存在稅收執(zhí)法人員不能全面、及時、便捷獲取各種法律法規(guī)和相關政策規(guī)定信息的問題。（2）稅務機關專業(yè)化運作與信息高效共享之間仍然存在矛盾，相關的制度機制和手段需要進一步完善。（3）稅務機關與相關政府部門之間的信息共享，稅務機關與司法機關之間稅收執(zhí)法風險防控和業(yè)務交流工作需要加強。
8在風險監(jiān)控方面。（1）稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)的業(yè)務監(jiān)控范圍還不夠全面，系統(tǒng)指標設計的科學性還有待提高，相關的申訴、復核、追究制度仍需完善。（2）稅收執(zhí)法風險的內部監(jiān)控尚未實現信息化、動態(tài)化、日?；＃?）外部監(jiān)督的力度需要加大，方式方法還需繼續(xù)完善。
三、借鑒風險管理理論改進我國稅收執(zhí)法風險管理的建議
風險管理是一種全新的管理理念和方法，稅務部門及其工作人員要有效防范稅收執(zhí)法風險，就必須盡快轉變長期以來逐漸固化的觀念和思維定式，加快建立健全稅收執(zhí)法風險管理體系。ERM框架強調，認定一個主體的風險管理是否“有效”，關鍵在于八個構成要素是否存在并得到有效運行，如果構成要素存在并且正常運行，那么就可能沒有重大缺陷，而風險則可能已經被控制在主體的風險容量范圍之內。為此，筆者圍繞風險管理的八個構成要素提出以下改進稅收執(zhí)法風險管理的對策建議：
（一）優(yōu)化風險管理環(huán)境
內部環(huán)境是整個風險控制框架的基礎，決定了風險管理的基調，體現了認識和對待風險的態(tài)度。稅收執(zhí)法活動直接關系國家利益，涉及千家萬戶，風險不是一次性的“突發(fā)事件”，而是一種“常態(tài)”。因此，風險管理不應只被視作“非典型性”工作，而應作為一項常態(tài)性的工作，納入日常稅收工作體系中去，全面強化風險管理。
（二）科學規(guī)劃風險管理目標
結合當前稅收工作實際，現階段建設稅收執(zhí)法風險管理體系應初步確立六大目標：一是更有效地協(xié)調稅收執(zhí)法風險的承受能力與稅收改革和發(fā)展的戰(zhàn)略選擇；二是更有效地提高各級稅務機關應對稅收執(zhí)法風險的決策、組織能力；三是更有效地提高稅務執(zhí)法人員處置和應對稅收執(zhí)法風險的素質和能力；四是更有效地識別和管理多重的和貫穿于稅收執(zhí)法過程的各種風險；五是更有效地把握改進稅收管理的機會；六是更有效地促進稅收執(zhí)法外部環(huán)境的改善和納稅人稅法遵從度的提高。
（三）提高風險評估能力
如何體現血站質量管理水平？重要的手段之一就是統(tǒng)計。統(tǒng)計工作存在于采供血過程的每一個環(huán)節(jié)，其反映的不只是事件的表象，而是反映一般不為人們所感知的、深層的，并且已經存在的或已經形成結果的事件。統(tǒng)計能夠切切實實反映工作實際，是質量管理的有效手段，它幫助管理者準確分析事件，及時總結經驗，對影響血液質量安全的潛在因素，采取積極有效的應對措施，避免影響采供血生產過程及血液質量的事件產生。
**年12月，我站通過了ISO9001質量體系認證。各項工作的統(tǒng)計分析成為改進體系，提升工作質量的重要手段。
一、建立質量管理體系下的統(tǒng)計管理體系
血站質量管理體系運行的效果，主要由質量管理體系中所建立的統(tǒng)計管理體系一整套數據進行反映。因此，按照質量管理體系的采供血工作各環(huán)節(jié)、各質量控制點，作為統(tǒng)計工作觀測點，并確定各觀測點準確的參照值作為標準測量值，定期或不定期進行監(jiān)視、測量。
1.1組織體系重要的工作之一是得到領導的重視，尤其是質量管理主管的高度重視。建立一支由站長領導，質量主管直接負責的統(tǒng)計工作隊伍，由具備一定管理能力和綜合業(yè)務能力的專人負責，各采供血關鍵點指定業(yè)務能力較強的工作人員監(jiān)控。統(tǒng)計工作的組織體系選擇與質量管理體系組織人員重合，一般由科室管理者兼任，以利于分析和解決問題。
1.2指標體系采供血工作是一個密切聯系、相互作用的復雜系統(tǒng)，指標只能反映某項工作的一個基本面，要充分了解工作情況，就需要構建一套科學、完整的指標評價體系，一方面要能夠說明該工作及其影響該因素的數量表現，另一方面還要能夠說明其相互聯系、相互依賴、相互制約的數量關系，體現出對工作認識的全面性和客觀性。指標體系的設置包括人員、設備、材料、任務和信息五個方面，其中任務包含工作項目及完成工作項目的方法和環(huán)境要求等。評價工作時，根據不同目的要求選擇適宜的指標進行評價。
1.3數據來源
1.3.1采供血信息數據參比數據來源于對采供血過程所設定不同觀測點，主要由血站計算機管理系統(tǒng)計算機提供，包括采供血、成分制備、檢驗等過程的血液信息、設備信息、工作人員信息、材料信息，以及受血者信息等。另外，不可忽視的是因特定統(tǒng)計工作需要而針對特殊點進行的統(tǒng)計數據。
1.3.2其他相關數據質量管理體系涵蓋人、機、料、法、環(huán)，以及信息六個方面，統(tǒng)計指標體系的設置也應建立在這六個方面，形成一套完整的、圍繞采供血工作的質量管理數據鏈條。
1.4觀測點分布關鍵控制點都應作為統(tǒng)計工作的觀測點，并建立統(tǒng)計觀測值，分為站級觀測點和科級觀測點，并由測量值說明一個單位時間內該關鍵控制點的運行或操作是否發(fā)生了偏離。除了常規(guī)的站級觀測點，作為非站級觀測點的某一階段的重要工作，也應該納入站級觀測點。
1.5標準測量值的確定計算單位時間內同一監(jiān)測點的某一統(tǒng)計要素的平均值，作為該觀測點的標準測量值，并圍繞測量值確定上下限，根據實際測量值對于所測量工作的實際意義進行反饋，指導工作繼續(xù)保持或改進提高。
二、統(tǒng)計分析
隨著無償獻血事業(yè)的深入發(fā)展，加強血液工作管理，提升服務質量是每個血站面臨的新課題。
優(yōu)質的服務和科學的管理離不開數據分析、指標預測，以及可行性論證等。因此，統(tǒng)計分析在血站管理中的作用越來越受到重視。統(tǒng)計人員要做好日常統(tǒng)計工作，并對觀測點數據進行分析。
2.1綜合分析定期對全站質量管理指標體系進行測量，綜合分析、評價，并建立統(tǒng)計分析信息臺賬。通過縱向、橫向數據對比，反映各項指標、各觀測點，乃至相關工作的成績和問題，及時反饋到科室，確保各項工作得到正確的指導和改進。
2.2目標測量按照目標所規(guī)定的期限測量工作和血液質量的符合性。質量管理體系規(guī)定了若干血液質量管理目標，其目標的完成情況如何？采供血過程是否遵循質量管理規(guī)定？統(tǒng)計人員按照目標管理進程，定期測量，督促各項工作達到預期管理目標。
2.3專題分析針對統(tǒng)計工作中發(fā)現偏離標準測量值的異常現象，統(tǒng)計人員及時向質量管理部門和相關科室通報，并提交數據分析報告。2009年脂肪血報廢分析：2009年脂肪血報廢率均值為0.78。較去年脂肪血報廢率均值0.63，增長了0.15。受飲食習慣和季節(jié)影響，分別在春節(jié)后和夏季呈現兩個脂肪血報廢高峰。2008年和2009年春節(jié)分別在2月7日和1月26日，由于人們油膩性飲食較普遍，節(jié)后采血脂肪血報廢率明顯增加。夏季，人們習慣于夜晚飲酒納涼、消夏解暑，攝入脂肪較多，影響血液質量。2009年2月份和6月份，對于由數據分析產生的脂肪血報廢率增高的結果，我站及時進行了討論和分析，并采取了有效的糾正預防措施。較2008年降低了3月和7月、8月脂肪血報廢率（見2009年脂肪血報廢率統(tǒng)計）。由脂肪血報廢數據統(tǒng)計分析，提示脂肪血報廢高峰的月份或季節(jié)，采血前需要加強對獻血者的征詢和宣傳工作，引導獻血者正確認識獻血的意義，有高脂飲食后不要獻血，以保護珍貴的血液資源，減少浪費。
三、統(tǒng)計人員的自身素質
3.1職業(yè)道德素質統(tǒng)計人員不只是提供簡單的統(tǒng)計數據，而是通過統(tǒng)計數據真實的反映出采供血工作的實際，是通過數據信息對采供血工作的綜合評價。因此，統(tǒng)計人員應該具有高度的事業(yè)心和責任感，工作認真負責，實事求是，不受人為因素的影響，敢于發(fā)現問題和揭示問題，力求數據的真實可靠。
3.2統(tǒng)計專業(yè)技能統(tǒng)計人員具備一定水平的統(tǒng)計專業(yè)技能是統(tǒng)計工作質量的保證。統(tǒng)計人員要不斷提高自身業(yè)務素質水平，與時俱進，積極學習先進的統(tǒng)計方法，熟練掌握和運用相關計算機統(tǒng)計技術，提高處理統(tǒng)計信息的能力。
3.3綜合業(yè)務能力采供血質量的綜合評價，不僅要提供相關質量活動的統(tǒng)計數據，還要從數據分析中歸納出各項工作的特點和發(fā)展趨勢，并運用統(tǒng)計學分析方法對采供血質量活動進行監(jiān)測、控制和預測。因此，要求統(tǒng)計人員除了具備統(tǒng)計專業(yè)的知識外，還要具備一定的醫(yī)學知識、管理知識、財會知識，要熟知血站質量管理體系和各項業(yè)務工作流程，具有熟練的統(tǒng)計分析技能和良好的分析判斷能力。
四、討論和反饋
4.1組織和實施血站質量管理部門負責組織討論和反饋會議。
