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新會計準則在資產(chǎn)減值等準則中，廣泛采用了現(xiàn)值的計量屬性，強化了為投資者和社會公眾等利益相關(guān)者服務的理念。
一、現(xiàn)值計量屬性的應用
新會計準則中，現(xiàn)值計量屬性具體應用在以下幾個方面：
（一）固定資產(chǎn)初始計量
新準則對購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付情況下的會計處理做出了具體規(guī)定，要求企業(yè)以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定固定資產(chǎn)的成本。
企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務事項。如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。
固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，如果符合資本化條件，應當計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。
（二）存在棄置義務的固定資產(chǎn)計量
對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，應考慮棄置費用。棄置費用通常是指企業(yè)根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，所承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應計入財務費用。
（三）無形資產(chǎn)的初始計量
購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付(如付款期在3年以上)，實際上具有融資性質(zhì)的，即采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。因為企業(yè)在發(fā)生這項業(yè)務的過程中，實際上可以區(qū)分為兩項業(yè)務：一項業(yè)務是購買無形資產(chǎn)；另一項業(yè)務實質(zhì)上是向銷售方借款。因此，所支付的貨款必須考慮貨幣的時間價值，根據(jù)無形資產(chǎn)準則的規(guī)定，要采用現(xiàn)值計價的模式，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。
（四）資產(chǎn)可收回金額的估計
資產(chǎn)減值中資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
（五）辭退福利
辭退福利，是指企業(yè)由于分離辦社會、實施主輔分離、輔業(yè)改制、分流安置富余人員、實施重組或改組計劃、職工不能勝任等原因，在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出補償建議的計劃中給予職工的經(jīng)濟補償。滿足辭退福利確認條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應支付的辭退福利款項之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務費用。
（六）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品
新準則要求企業(yè)采取分期收款方式銷售商品時，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。
（七）融資租賃
承租人采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
（八）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值
新準則要求企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。其中，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除)。
（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆
企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有負債成分，又含有權(quán)益成分，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。應當在初始確認時將負債和權(quán)益成分進行分拆，分別進行處理。
在進行分拆時，應當先對負債成分的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，確定負債成分的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成分初始確認金額后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
二、現(xiàn)值計量屬性應用的影響
新會計準則中現(xiàn)值計量屬性的應用，絕不僅僅是具體會計方法的變化，更重要的是會計理念的變化。我們應理解和掌握會計準則的新理念和新方法，重視這種理念變化所帶來的影響。
（一）多種計量屬性并用的計量模式
會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等，企業(yè)對會計要素進行計量時，應當嚴格按照規(guī)定選擇相應的計量屬性。一般情況下，對于會計要素的計量應當采用歷史成本計量屬性。但是在某些情況下，如果僅僅以歷史成本作為計量屬性，難以達到會計信息的質(zhì)量要求，無法實現(xiàn)財務報告的目標，有時甚至會損害會計信息質(zhì)量，影響會計信息的有用性。為了提高會計信息的有用性，向會計信息使用者提供更為有用的信息，就有必要采用其他計量屬性，比如現(xiàn)值和公允價值計量，以期彌補歷史成本的缺陷。但是由于現(xiàn)值等其他計量屬性應用時很多需要估計，為了使所估計的金額不影響會計信息的可靠性，新會計準則要求企業(yè)應當保證根據(jù)現(xiàn)值等其他計量屬性所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。因此在絕大多數(shù)情況下，會計確認和計量是以交易實現(xiàn)為前提的。會計的歷史成本計量實際是以企業(yè)的交易和事項已經(jīng)完成為前提的。而新會計準則允許多種計量屬性并存后，特別是現(xiàn)值計量屬性的使用，會計計量的交易實現(xiàn)原則在一些特定業(yè)務中已不存在，這是一個重大的變革。
（二）財務會計從面向過去到面向未來
長期以來傳統(tǒng)的觀念認為會計就是記賬、算賬和報賬，主要是反映過去的經(jīng)濟活動。盡管會計信息也有相關(guān)性方面的要求，但是在實務中并沒有真正做到前瞻性，人們很難通過會計資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來的信息。當會計信息使用者需要企業(yè)有關(guān)未來的價值信息時，只能通過主觀預測或利用其他學科提供的數(shù)據(jù)。新會計準則使用現(xiàn)值計量屬性，能夠提供更多的有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息，這對會計信息使用者來說非常重要，因為現(xiàn)金流量是投資者所關(guān)心的一個重要指標，使財務會計開始注重向會計信息使用者提供企業(yè)未來的信息。由于財務會計主要面向過去，使得財務管理、管理會計和財務會計的信息共享范圍較小。財務管理和管理會計中早已廣泛采用未來現(xiàn)金流量指標，而傳統(tǒng)財務會計基本上不能提供這一重要信息，造成財務管理和管理會計的一些重大決策與財務會計信息脫節(jié)?，F(xiàn)值計量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財務管理和管理會計的決策提供更加有用的信息，同時也增強了財務會計面向未來的功能。
（三）要求會計人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)
我國會計人員數(shù)量多，專業(yè)水平參差不齊，會計人員的知識結(jié)構(gòu)比較單一。大多數(shù)的會計人員只熟悉簡單的會計核算，不具備貨幣時間價值和風險等基本財務觀念，這種現(xiàn)狀造成會計人員對現(xiàn)值計量屬性理解非常不夠，運用起來會比較困難。就目前來看，我國會計人員的專業(yè)素質(zhì)與新準則中的現(xiàn)值計量屬性的使用要求還有著一定的距離。
現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時間價值的價值量。我國目前的會計人員很少關(guān)注時間價值，這也必然會影響到企業(yè)的日常理財活動，比如資金收支的安排、債權(quán)債務管理，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風險較大時，會給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計量屬性可以使會計人員加深對時間價值的認識，提高自身的理財意識和水平。
現(xiàn)值計量屬性的應用需要對未來多種因素進行判斷，對會計人員職業(yè)判斷水平的要求較高。但是我國的現(xiàn)實情況是，大多數(shù)會計人員缺乏職業(yè)判斷能力，或者即使具備會計職業(yè)判斷能力，但由于受某些因素影響也不能獨立客觀地去判斷，這將會增加現(xiàn)值計量屬性計量結(jié)果的不可靠性。
總之，現(xiàn)值計量屬性能夠為會計信息使用者提供更加有用的會計信息，現(xiàn)值計量屬性的應用不僅是會計政策和會計方法的變化，更重要的是會計理念的變化，這種新理念將給傳統(tǒng)的會計核算帶來重大變革，同時對企業(yè)提出更高的要求。
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二、影響審計質(zhì)量控制的主要因素分析
1.審計人員的素質(zhì)、能力。從審計質(zhì)量控制的實施程序來看，審計人員是具體負責審計工作業(yè)務的一線操作者，他們的專業(yè)知識水平、業(yè)務技能等對其工作的效果和質(zhì)量有著非常重要的影響。從目前的實際情況來看，不少審計單位的審計工作人員，是從事財務工作的會計人員，而真正審計專業(yè)的人才相對較少，其實財務工作只是審計工作的一部分，是實現(xiàn)審計目的的一種技術(shù)手段。從業(yè)務技能方面來看，不少審計機關(guān)的一線業(yè)務人員，實際審計技能水平偏低，缺乏復合型的專業(yè)知識。一些比較專業(yè)的審計工作，缺乏獨立操作的能力。
2.審計人員的質(zhì)量風險意識、職業(yè)素養(yǎng)。在實際審計質(zhì)量控制工作過程中，國家不少審計機關(guān)審計任務重，而審計人員較少，這就導致了部分審計工作人員疲于工作，而忽視了質(zhì)量風險。對審計工作不夠嚴謹細致，一些該注意的細節(jié)，經(jīng)常忽略。例如，審計約談，很多審計工作人員會省去這一程序，而是直接翻閱相關(guān)被審計單位的賬簿。一些違反財經(jīng)紀律的問題，審計工作人員不夠重視。審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，對審計質(zhì)量控制工作更是有著重要的影響，一些審計人員在審計工作過程中，可能會由于某種原因，而失去審計工作的獨立性，或者受到一些利益因素的影響，對于審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題進行掩蓋，這就影響了實際審計質(zhì)量。
3.審計質(zhì)量控制責任制度以及管理工作。在審計質(zhì)量控制方面，要想嚴格落實相關(guān)程序和政策，一定要有清晰明確的控制標準，并且還要有完善的審計責任制度，做好審計質(zhì)量控制工作的管理。但是，從目前的實際情況來看，不少審計質(zhì)量控制過程中出現(xiàn)的一些問題，常常找不到具體負責人，相關(guān)的責任追究制度落實不到位，審計管理工作存在較大漏洞，導致很多審計工作人員的工作不規(guī)范，影響了審計質(zhì)量控制。
4.對現(xiàn)場審計工作的控制。在審計工作開展過程中，有一個非常重要的程序環(huán)節(jié)，即現(xiàn)場審計，現(xiàn)場審計有著比較特殊的環(huán)境和工作氛圍。審計技術(shù)手段、業(yè)務程序、相關(guān)資料證據(jù)的搜集等，受到現(xiàn)場環(huán)境和利益相關(guān)者的影響較大。在這方面，沒有比較科學規(guī)范、定性量化的控制方法，就很容易導致審計證據(jù)的充分性、適當性不到位，影響其實際審計質(zhì)量。
三、提高審計工作質(zhì)量控制與防范審計風險的一些建議
1.提高認識，不斷控制和防范審計風險。對審計質(zhì)量控制工作的正確認識，是做好審計工作的第一步，明確審計質(zhì)量控制的重要意義和作用，從而有的放矢的為審計工作的開展配備足夠的資源，做好審計工作開展的基礎保障，進一步提升相關(guān)審計程序、審計技術(shù)和審計原則的實用性，切實從審計源頭的風險控制做起，通過后續(xù)的培訓，提升審計工作人員的質(zhì)量意識和風險意識，降低審計風險。
2.加強對審計過程的作業(yè)控制。審計過程的作業(yè)控制的好壞直接關(guān)系到審計成果即審計報告質(zhì)量的優(yōu)劣，進而影響整個審計工作質(zhì)量的最終效果，因此，審計作業(yè)過程控制是審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵。審計過程有眾多的環(huán)節(jié)組成，應該突出重點環(huán)節(jié)的控制，實施審計作業(yè)過程的關(guān)鍵點控制。具體來說，審計過程的作業(yè)控制，應主要包含以下幾個層次：一是做好審計計劃。根據(jù)審計的重點和時間、項目的輕重難易程度不同安排審計工作日程、人員和審計的重點。二是人員委派工作控制好。確定好組長（主審）人選，在業(yè)務的能力、業(yè)務技術(shù)方面注意審計組成員的合理搭配。三是做好審計工作記錄。根據(jù)所進行符合性測試和實質(zhì)性檢查做好審計工作記錄。四是抓好審計成果的綜合分析，要從大量的數(shù)據(jù)資料中歸納出規(guī)律性的東西，要通過去粗取精，反映出問題最核心的東西。
3.建立審計質(zhì)量的內(nèi)部管理制度。審計質(zhì)量控制工作的有效開展，需要一套設計合理、運行有效的審計質(zhì)量控制組織機構(gòu)。通過這種組織機構(gòu)的設置，實現(xiàn)對審計質(zhì)量的監(jiān)督和評價。具體來說，要對審計工作制度、具體控制程序等進行綜合考察和評價。在此基礎上，設計出比較符合實際的質(zhì)量評價標準，在充分調(diào)研和反復實踐的基礎上，進行修正，提高評價標準的質(zhì)量。要結(jié)合獎懲制度，將審計工作執(zhí)行結(jié)果與質(zhì)量標準進行對比，檢查是否發(fā)生了偏差，分析偏差的性質(zhì)、程度和發(fā)生原因，并及時調(diào)整評價標準?？梢哉f，內(nèi)部管理制度，是審計質(zhì)量控制得以有效發(fā)揮作用的重要保障。在這個組織框架內(nèi)，對審計質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)和程序，進行必要的評價和監(jiān)督，對于提高審計工作質(zhì)量，有著非常大的幫助作用。
4.做好審計質(zhì)量監(jiān)督，建立審計風險的動態(tài)檢測機制。審計質(zhì)量監(jiān)督，是對審計程序和審計實施效果的綜合評價和檢查，在一些審計機關(guān)內(nèi)部，要根據(jù)實際審計質(zhì)量控制的工作內(nèi)容、工作性質(zhì)，設立一套比較合理的審計質(zhì)量監(jiān)督機制，同時，對于審計風險節(jié)點，要結(jié)合實際審計項目的周期，建立動態(tài)的檢測機制，及時發(fā)現(xiàn)審計風險節(jié)點出現(xiàn)的問題，采取合理的解決措施，防止審計風險的擴大。
我國中央銀行業(yè)務由于具有特殊性，所以會計核算采用的是收付實現(xiàn)制。一是應收利息、待攤費用等科目沒有在表內(nèi)設置。雖然設有“暫收款項、暫付款項”等科目，但其核算內(nèi)容與企業(yè)會計具有不同的資金性質(zhì)，其性質(zhì)僅是臨時性、過渡性的。二是再貸款、再貼現(xiàn)這類資產(chǎn)是根據(jù)國家執(zhí)行貨幣政策的需要而操作和發(fā)放的。發(fā)行債券時也是按債券面值計價，所發(fā)生的各類費用直接計入當期業(yè)務支出列損益。三是對固定資產(chǎn)計價時，僅在購建時一次性列支，除規(guī)定的特殊變動外一般不做調(diào)整，存續(xù)期間也不計提折舊，清理時一次性核銷原值。四是各項財務收入的確認，以我國中央銀行實際收到的各項收入計入相應賬戶。五是所有支出全部納入財務支出核算，財務支出不準預提虛列，一律據(jù)實列支。按國家有關(guān)規(guī)定制定費用開支范圍及標準，上報財政部批準后實施。每一會計年度的本期收入減去本期支出、減去按照國務院財政部門核定的比例提取總準備金后，所得凈利潤全部上繳中央財政。六是固定資產(chǎn)只在表外計算折舊額。七是應收未收利息在表外反映。
(二)我國中央銀行的會計計量屬性———歷史成本。
我國中央銀行遵循歷史成本原則對各項資產(chǎn)進行確認、計量，按各項財產(chǎn)取得時的實際成本入賬，存續(xù)期間財產(chǎn)價值不做調(diào)整。歷史成本計量主要體現(xiàn)在以下幾個方面:一是外匯儲備占款和貴金屬不隨價值變動和匯率波動定期調(diào)整賬面價值，只按歷史成本進行核算。二是再貸款按發(fā)放時的實際金額入賬，不采用重估價值，不進行減值測試，不計提損失準備，對其應收未收利息不納入表內(nèi)核算，只在表外反映。三是固定資產(chǎn)按購建時成本計價，存續(xù)期間不計提折舊，只對規(guī)定的特殊變動原因做價值調(diào)整。四是有價證券的入賬價值按實際支付的價款列賬，溢價、折價不做攤銷，存續(xù)期間不按市價法或攤余成本法對賬面價值進行調(diào)整。五是國際金融組織資產(chǎn)按出資時實際支付的金額入賬。
(三)我國中央銀行現(xiàn)行會計標準的歷史成因。
我國中央銀行長期采用收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎和采用歷史成本作為會計計量屬性有其歷史成因。收付實現(xiàn)制核算基礎和歷史成本計量屬性的長期存在是由我國中央銀行單位性質(zhì)所決定的。我國中央銀行作為行政性單位不以盈利為目的，對利潤指標的重視程度遠不及企事業(yè)單位。我國中央銀行以防止國有資產(chǎn)流失為目標，更加注重資金使用的真實性，從會計信息的客觀性和相關(guān)性角度出發(fā)，我國中央銀行更偏重于會計信息的客觀性。
二、我國中央銀行現(xiàn)行會計標準質(zhì)量現(xiàn)狀
我國中央銀行遵循收付實現(xiàn)制會計核算原則，實行獨立的財務預算管理制度，實行“統(tǒng)一領(lǐng)導、預算管理、分級核算、統(tǒng)負盈虧”的財務管理體制。資產(chǎn)項目中外匯儲備經(jīng)營管理必須堅持安全性、流動性和盈利性的原則，再貸款、再貼現(xiàn)根據(jù)國家執(zhí)行貨幣政策的需要操作和發(fā)放;負債項目均按實際發(fā)生額計價，發(fā)行債券按債券面值計價，發(fā)行債券發(fā)生的各種費用計入當期業(yè)務支出;財務收入項目的確認按實際收到各項收入后計入相應賬戶;支出項目全部納入財務支出核算，財務支出一律按規(guī)定的核算內(nèi)容據(jù)實列支，不得預提虛列。利潤等于各項收入減去各項支出，利潤按財政部批準的比例提取總準備金后，凈利潤全部上繳中央財政，凈虧損首先由歷年提取的總準備金彌補，不足彌補的部分由中央財政撥補。所有者權(quán)益全部由國家所有，未經(jīng)財政部批準不得變動。財務決算報告年度終了后按規(guī)定期限逐級上報上級行和財政部派出機構(gòu)。財務收支、會計事務接受國務院審計部門和財政部門的審計和監(jiān)督。我國中央銀行的現(xiàn)行會計標準雖然發(fā)揮了積極、有效的作用，但也存在一定問題。
(一)未跟進會計制度改革和金融全球化步伐。
2003年英國倫敦中央銀行出版社對全球159個中央銀行的會計實務調(diào)查表明，各國中央銀行對國際會計準則是認同度高達82%，大多直接或間接采用了國際會計標準。2006年我國新頒布的會計準則實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際的趨同，相續(xù)頒布的金融機構(gòu)會計準則也確立了權(quán)責發(fā)生制和公允價值作為會計確認基礎的地位。伴隨日益全球化的經(jīng)濟金融環(huán)境，我國國際經(jīng)濟金融活動的參與程度日趨頻繁，我國中央銀行與其他國家中央銀行的交流也在不斷增加，對各國中央銀行會計標準的趨同性要求越來越高，如果差異較大將會造成會計信息的不可比性，直接形成交流障礙。
(二)與當前業(yè)務需求相比會計核算基礎相對落后。
我國中央銀行作為國務院組成部門、實行由政府主導的財務預算管理體制直接決定了收付實現(xiàn)制的核算基礎，收付實現(xiàn)制能夠?qū)崿F(xiàn)年度預算安排與財務收支的有效配比。收付實現(xiàn)制雖然能夠較好反映預算收支的執(zhí)行情況，但是不能完整反映中央銀行的資產(chǎn)狀況。當前我國中央銀行資產(chǎn)種類日趨多樣化、市場交易日益頻繁，僅采用收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足真實、完整、準確地反映中央銀行全部資產(chǎn)狀況的要求。
(三)不符合會計信息相關(guān)性和謹慎性要求。
我國中央銀行持有相當數(shù)量的外匯儲備、金銀和有價證券，它們是有效執(zhí)行貨幣政策的必要工具，上述資產(chǎn)的價格受國際、國內(nèi)多項因素的綜合影響，幣種、供求、利率和匯率等的波動都將對其價格造成較大影響。對外匯儲備、金銀和有價證券等資產(chǎn)實際發(fā)生減值時，由于沒有引入客觀的計量方法，對其現(xiàn)行的真實價值無法準確衡量，從而減值準備也無法相應計提，實際價值會與賬面價值產(chǎn)生嚴重不符時，隱藏了較大的財務風險。上述資產(chǎn)如仍按現(xiàn)行歷史成本法計價，將導致中央銀行這些資產(chǎn)的賬面價值嚴重脫離其市場價值，這將不利于會計信息使用者做出決策判斷。
三、我國中央銀行現(xiàn)行會計標準的會計學選擇方向
我國中央銀行現(xiàn)行會計標準正在經(jīng)歷多項核算改革，借鑒國外中央銀行會計準則，與國際會計準則逐步趨同，積極探索適合中國國情、能夠真實公允地反映中央銀行經(jīng)營成果的會計標準是大勢所趨。雖然這些年來我國中央銀行已形成了一套較為完善的會計和財務準則，由于實行獨立的財務預算制度和采用收付實現(xiàn)制會計核算基礎，其會計反映和監(jiān)督的能力目前遠遠不能滿足新準則后的需求，完善我國中央銀行會計標準勢在必行。與現(xiàn)行國際會計準則以及國外許多中央銀行執(zhí)行的會計標準相比，我國中央銀行會計標準還存在不足之處，亟待改進。
(一)合理借鑒發(fā)達國家中央銀行會計標準。
隨著經(jīng)濟一體化、金融全球化的發(fā)展，我國中央銀行與外國中央銀行、商業(yè)銀行及其他金融組織的交流日益緊密，參與國際經(jīng)濟、金融活動日益頻繁，正因如此，我國中央銀行會計標準改革已勢在必行。我國中央銀行要高度關(guān)注國內(nèi)外會計準則新動態(tài)，認真研究各國中央銀行國際會計準則的運用效果，找準我國中央銀行運用國際會計準則的切入點和范圍，成功借鑒發(fā)達國家會計標準改革的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國中央銀行的實際情況和經(jīng)濟金融業(yè)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，明確我國中央銀行會計標準改革的具體內(nèi)容和發(fā)展方向，制定符合我國中央銀行自身特點的新會計標準，并將研究成果積極運用到中央銀行會計實踐活動中去。借鑒國外中央銀行會計準則經(jīng)驗，逐步靠攏國際會計準則，采用謹慎性原則，真實、公允地反映中央銀行經(jīng)營成果是中央銀行會計標準改革的必然選擇。
(二)制定中央銀行會計標準改革制度支撐。
在借鑒國際會計準則、發(fā)達國家中央銀行會計標準和我國企業(yè)會計準則的基礎上，我國中央銀行應制定一套適合我國國情又與國際接軌的新會計標準制度或準則。具體應從以下幾個方面考慮:一是為準確計量各期間的成本和收益情況，引入權(quán)責發(fā)生制作為中央銀行會計核算的基礎;二是完善中央銀行會計核算原則，引入配比性、實質(zhì)重于形式等原則;三是根據(jù)資產(chǎn)持有目的不同，采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值等多種計量屬性計算資產(chǎn)價值;四是建立健全會計信息對外披露機制，保障會計信息披露的質(zhì)量和有效性。
(三)我國中央銀行會計標準改革具體設計
1.我國中央銀行會計基礎宜采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制并用的“二元結(jié)構(gòu)”模式。
會計基礎僅僅是一種計量標準，它脫離了會計體系這一整體，是不可能發(fā)揮出應有作用的。只有在有效的財務報告和政府會計制度框架設計下，應計制的應用才有其實際意義。目前我國政府部門尚未明確財務報告的范圍標準，從成本效益原則角度出發(fā)考慮，我國中央銀行完全采用權(quán)責發(fā)生制短期內(nèi)尚不具備條件。因此，我國中央銀行近期內(nèi)還是采取以收付實現(xiàn)制為主，以修正的權(quán)責發(fā)生制為輔的“二元結(jié)構(gòu)”模式為宜。
2.對跨年度結(jié)算財務資金業(yè)務采用權(quán)責發(fā)生制計量更科學。
在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，我國中央銀行跨年度結(jié)算財務資金業(yè)務如跨年度結(jié)算采購資金、工程款等，存在會計核算無依據(jù)、預提虛列和賬務處理不真實等問題。采用權(quán)責發(fā)生制，增設“待清算支出”、“應付支出”等類似科目，核算當年已安排未支出或應付未付的款項，項目發(fā)生時直接從費用賬戶將相關(guān)費用轉(zhuǎn)入。在下一年度實際支付時，直接做沖減“待清算支出”、“應付支出”賬務處理，不再列支費用科目。在當前部門預算制下，這種做法我國中央銀行可以更為科學的安排費用開支。
3.對再貸款業(yè)務計提減值準備，實施更為嚴格的監(jiān)管手段。
我國中央銀行應根據(jù)再貸款業(yè)務的風險程度大小，計提相應的減值準備，減值準備金額與風險大小成正比。對再貸款業(yè)務應根據(jù)不同種類定期進行風險評估，對不同類別再貸款業(yè)務存在的逾期或無法收回的風險程度大小做出評估，可參考借鑒商業(yè)銀行貸款的五級分類標準做法，分別計提相應減值準備。由于我國中央銀行發(fā)放的再貸款金額較大，如果計提減值準備則相應的計提數(shù)額會較大，減值準備計入當期損益會造成損益的巨大波動，不利于客觀評價。考慮此因素，我國中央銀行再貸款減值準備可計入權(quán)益核算。
一、金觸不良資產(chǎn)之現(xiàn)狀與成因
(一)金觸不良資產(chǎn)現(xiàn)狀
1999年底，國家成立了四大資產(chǎn)管理公司—華融、信達、長城和東方，目的在于協(xié)助消化四大國有銀行(中國工商銀行、中國銀行、中國建設銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行)的19001)億元不良貸款。2001年底，時任中國人民銀行行長的戴相龍指出，四大銀行的不良資產(chǎn)已達18001〕億元左右。截至2003年底，四大銀行的不良貸款已達20001〕億元。據(jù)統(tǒng)計，四大國有商業(yè)銀行的不良信貸資產(chǎn)，1990年為2952億元，1996年達9500元億,6年間增加了兩倍多。至1999年高達18001〕億，3年間幾乎又翻了一番。國有銀行在近五年間消化了將近15001〕億元不良貸款(尤其是四大資產(chǎn)管理公司經(jīng)過長期不懈的努力)，但新出現(xiàn)的不良貸款總量幾乎保持在原有水平上。國務院批準成立四大資產(chǎn)管理公司，是我國借鑒國際經(jīng)驗和方法，處理國有銀行不良資產(chǎn)的重大舉措。但是，五年過去了，國有銀行的不良資產(chǎn)總量卻有增無減，這使得我們不得不從多角度、深層次分析金融不良資產(chǎn)的成因。
(二)金融不良資產(chǎn)現(xiàn)狀的成因
1.國家所有“虛位”、具體責任“真空”、金融風險意識淡薄、銀行經(jīng)營管理不善。
2.銀行體制弊端、金融監(jiān)控缺漏、銀行職員素養(yǎng)缺失、金融犯罪問題嚴重。
3.銀行有法不依—法治觀念淡薄。
4.國企效益低下—債務轉(zhuǎn)嫁銀行。
5.誠信觀念缺失—逃廢金融債務。
6.人情關(guān)系文化滲透—銀行借貸關(guān)系扭曲。
二、金觸不良資產(chǎn)之法律規(guī)制
在經(jīng)濟全球化的今天，我們應認真學習、研究和借鑒西方銀行管理經(jīng)驗，健全完善風險管理機制。
(一)巴塞爾原則及經(jīng)臉
巴塞爾銀行監(jiān)管委員會于1988年7月通過、于1997年4月補充修訂的(關(guān)于統(tǒng)一國際銀行資本衡量和資本標準的協(xié)議》(通稱《巴塞爾協(xié)議》)規(guī)定:資本對風險加權(quán)資產(chǎn)的最低目標標準比率為896，其中核心資本成分至少為496。該協(xié)議出臺之后，德國為首的歐共體各國紛紛響應，英國、日本等國銀行均嚴格達標。美國銀行不僅確保資本充足標準，并創(chuàng)造性地建立了資本風險預替系統(tǒng)，從而保障監(jiān)管機構(gòu)防患于未然，有力地促進了美國金融業(yè)的穩(wěn)健運行。1997年9月，巴塞爾委員會通過的《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，規(guī)定了有效銀行監(jiān)管的條件、審批程序、持續(xù)監(jiān)管手段以及監(jiān)管權(quán)力等有關(guān)方面的25項原則。巴塞爾委員會于1998年9月針對銀行出現(xiàn)問題的主要原因頒布的《銀行內(nèi)控制度的基本原則》，先后在內(nèi)控文化、風險識別評價、內(nèi)控措施與責任、信息及其溝通和內(nèi)控制度監(jiān)測等方面，規(guī)定了13項原則。同時，巴塞爾委員會在吸取一些銀行沉痛教訓的基礎上，了《關(guān)于操作風險管理的報告)(關(guān)于銀行透明度的建設》等文件。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的上述一系列原則之所以日益得到其成員國與眾多的非成員國的高度重視并適用，就在于這些規(guī)則和要求是巴塞爾委員會聚集了大批業(yè)內(nèi)專家，針對銀行金融業(yè)務數(shù)年開展過程中的突出問題深人研究的結(jié)論、對策和成果，符合國際商業(yè)銀行發(fā)展的趨勢，具有內(nèi)在的科學性和外在的權(quán)威性，是巴塞爾委員會與許多國家和國際性組織共同合作的結(jié)晶。
(二)西方銀行風險管理
金融業(yè)高度發(fā)達的西方國家對風險管理理論和實踐的不懈探討和深人研究已取得了卓有成效的經(jīng)驗。20世紀30年代由美國建立的存款保險制度，有力地促進和穩(wěn)定了美國銀行制度，亦先后為日本、聯(lián)邦德國、英國等國家所借鑒。目前，許多國家均建立并完善了存款保險制度。存款保險制度的創(chuàng)立和完善，豐富和發(fā)展了銀行監(jiān)管體系，已成為防范金融風險的行之有效的舉措。
德國商業(yè)銀行在風險管理中的VAR(ValueatRisk)風險度量法以及綜合運用風險規(guī)避、風險分散、風險轉(zhuǎn)嫁、風險補償?shù)榷喙荦R下的策略，加強金融監(jiān)管，有效地防范和化解了風險。
我國商業(yè)銀行尤其是國有商業(yè)銀行，真正步人金融市場可謂是剛剛踏上征程。我國加入WTO之后，商業(yè)銀行無疑要在經(jīng)濟全球化的大市場中運作、經(jīng)營和發(fā)展。如何防范和化解金融風險，控制、減少、避免不良資產(chǎn)，應當認真汲取和借鑒西方發(fā)達國家商業(yè)銀行的管理經(jīng)驗和管理措施，逐步提高對我國商業(yè)銀行的監(jiān)督管理水平和我國商業(yè)銀行風險管理水平。
(三)確立風險防范理念
學習和借鑒西方商業(yè)銀行管理經(jīng)驗，牢固樹立風險防范理念。金融風險防范應是整個國家、銀行系統(tǒng)和銀行全體職員共同的事業(yè)。風險管理、風險防范、風險控制的觀念和意識，應根植于整個銀行系統(tǒng)內(nèi)的每個部門、每個崗位、每位職員的靈魂深處。正如巴塞爾委員會頒布的“銀行內(nèi)控制度的基本原則”的報告所要求的，董事會、管理層與全體員工應該在銀行內(nèi)部營造一種“內(nèi)控文化”。銀行的所有職員都應該了解各自在內(nèi)控制度中的作用，全面投人內(nèi)控制度建設。
(四)建立完善風險管理機制
借鑒巴塞爾委員會頒布的原則、規(guī)則、標準和建議，汲取西方發(fā)達國家商業(yè)銀行行之有效的管理經(jīng)驗，建立和完善我國銀行系統(tǒng)的風險管理機制·，應是我國商業(yè)銀行防范金融風險，減少、避免金融不良資產(chǎn)的系統(tǒng)性工程。巴塞爾內(nèi)控基本原則強調(diào)，內(nèi)部控制是需要董事會、高級管理以及全體職員不懈努力而實現(xiàn)的過程，是一個能夠不斷進行風險控制信息反饋并能進行自我調(diào)整的動態(tài)過程。巴塞爾委員會在《有效監(jiān)管核心原則》中指出，在有效銀行監(jiān)管體系中，監(jiān)管者必須具備操作上的獨立性和實施監(jiān)管的能力和手段，必須全面了解各類銀行業(yè)務性質(zhì)，并盡可能確保銀行自身適當風險管理，使各個銀行的風險水平得以評估，確保銀行具有充足的資源承擔風險。有效的銀行監(jiān)管體系，必須具有統(tǒng)一、明確的責任和目標，必須具有銀行監(jiān)管的適當法律框架，包括銀行機構(gòu)的許可規(guī)則和持續(xù)性監(jiān)管規(guī)則，監(jiān)管者實施法律和執(zhí)行審慎監(jiān)管權(quán)的規(guī)定以及對監(jiān)管者的法律保護，還應建立監(jiān)管信息分享安排及信息保密制度等。根據(jù)巴塞爾委員會上述有關(guān)原則及其精神，健全完善的風險管理機制應是有效的銀行監(jiān)管與銀行內(nèi)控制度的有機結(jié)合。
(五)健全銀行內(nèi)控制度
1.樣板管理
樣板是一種標準楷模，建筑工程的樣板在施工中能起到指導施工的作用。樣板要體現(xiàn)設計要求，達到指定的質(zhì)量等級，把抽象的設計要求和繁復的質(zhì)量標準、規(guī)范、規(guī)程等具體化、實物化，使全體施工人員，尤其是操作工人看得見、摸得著，便于對照。因而，推行樣板管理是保證和促進工程質(zhì)量不斷提高的有力措施，是現(xiàn)場質(zhì)量管理的重要環(huán)節(jié)之一。樣板管理是一項細致的工作，須抓好以下5項工作：
1.1體現(xiàn)設計意圖。滿足設計要求是做好樣板的前提。
1.2選用合格的材料。合格的建材是“樣板”質(zhì)量的保證，“樣板”選用的材料，不僅要材性合格，而且還要注意規(guī)格、色澤及形體完整潔凈等要求，尤其是裝飾材料。
1.3選擇合適的技術(shù)工人施工，這是樣板成敗的關(guān)鍵。在一般情況下選用技術(shù)水平中上的技術(shù)工人操作，容易把樣板做好，在面上推廣時也容易做到。若用一般技術(shù)工人操作，做出的“樣板”水平低，無推廣價值；但是用技術(shù)水平上等的技術(shù)工人，雖能做出高水平的樣板，但在面上推廣困難，無現(xiàn)實意義。
1.4在施工前向操作者進行技術(shù)、質(zhì)量交底。施工前向操作者進行詳細的技術(shù)、質(zhì)量交底，是做好樣板的重要環(huán)節(jié)，包括樣板的名稱、部位、使用的材料、技術(shù)、質(zhì)量標準、操作要領(lǐng)等，使操作者做到情況明，要求清。
1.5組織質(zhì)量專檢人員評定質(zhì)量等級?！皹影濉笔┕ね戤吅螅F(xiàn)場施工項目部須及時組織有關(guān)人員對質(zhì)量進行評定，一般在操作者自檢合格后分別由項目部、項經(jīng)部、公司質(zhì)量科等有關(guān)質(zhì)量員，項目經(jīng)理或工程師鑒定通過，有些外飾面、油漆、裝飾工程或由設計方或甲方指定的項目，應請設計方及甲方參加鑒定，特殊項目還要聘請有關(guān)專業(yè)人員參加，樣板一經(jīng)鑒定通過，就應指導面上施工。
2.施工過程質(zhì)量監(jiān)控管理
2.1施工過程質(zhì)量監(jiān)控的作用與目的施工過程的質(zhì)量監(jiān)控是現(xiàn)場質(zhì)量管理的重要環(huán)節(jié)，有力的質(zhì)量監(jiān)控能使工程質(zhì)量做到防患于未然，能控制工程質(zhì)量達到預期的目標，有利于促進工程質(zhì)量不斷提高，降低工程成本。
2.2施工過程質(zhì)量監(jiān)控的范圍及重點在施工過程中質(zhì)量監(jiān)控的范圍較廣，從設計圖紙、原材料到分部分項工程施工，每一個環(huán)節(jié)都不能被忽視，熟悉和掌握監(jiān)控的范圍及重點，有利于事前采取措施，使質(zhì)量處于預控狀態(tài)，在一般情況下質(zhì)量監(jiān)控的范圍及重點為：
(1)學習及會審設計圖紙是質(zhì)量監(jiān)控的首要環(huán)節(jié)。圖紙是施工的主要依據(jù)，因此，在施工前必須認真閱讀，了解設計意圖，因為一個不符合設計的產(chǎn)品是沒有什么質(zhì)量可言的。然而，按圖施工是建立在學習與會審的基礎上，要把學習與會審結(jié)合起來。會審不是簡單地審查圖紙差錯，還要考慮是否有利于施工。在有些場合下，雖然設計是符合規(guī)范的，但由于施工較困難，為保證施工質(zhì)量，需對設計進行適當優(yōu)化，以保證工程質(zhì)量符合規(guī)范的要求。
(2)對原材料、半成品、成品的質(zhì)量監(jiān)控是質(zhì)量監(jiān)控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。原材料、半成品、成品的質(zhì)量直接影響工程質(zhì)量，因而要對它進行監(jiān)控。不僅要檢查進場實物，還要檢查質(zhì)保書，看它的型號、規(guī)格、性能等是否符合設計要求，對鋼材、水泥、防水材料等還要根據(jù)規(guī)定做復試。對易碎、易潮、易變形、易污染的物品，在運輸、堆放、安裝過程等環(huán)節(jié)亦要進行監(jiān)。
(3)抓分部、分項工程按規(guī)定規(guī)程施工是質(zhì)量監(jiān)控的主要環(huán)節(jié)。分部、分項工程質(zhì)量是單位工程質(zhì)量的基礎，因而質(zhì)量監(jiān)控工作應把它作為主要環(huán)節(jié)來抓。
在按圖施工和使用合格的原材料、成品、半成品的前提下，工作的重點應放在抓規(guī)范、規(guī)程、規(guī)定施工，在施工過程中按工序進行控制，出現(xiàn)問題應立即糾正，把事故苗頭消滅在施工過程中。監(jiān)控應貫穿于施工全過程。交工前的產(chǎn)品保護，也是一項不容忽視的監(jiān)控目標。
(4)關(guān)鍵部位、薄弱環(huán)節(jié)是質(zhì)量監(jiān)控的重點。單位工程的關(guān)鍵部位與薄弱環(huán)節(jié)是根據(jù)工程對象和隊伍素質(zhì)決定的，如框架結(jié)構(gòu)中的梁、柱是關(guān)鍵部位，混合結(jié)構(gòu)中的砌體和預制樓板安裝是個關(guān)鍵部位，在裝飾工程中，如大面積水磨石地坪，外墻大面積貼面磚，或內(nèi)墻大面積貼墻紙等都可作為關(guān)鍵部位。薄弱環(huán)節(jié)有2種含義，一是新技術(shù)、新工藝，因是第1次施工，質(zhì)量無把握，因此要重點控制；二是易發(fā)生問題的部位，如軸線位移、鋼筋位移、梁柱不歸中、混凝土施工縫位置不正且有灰碴、砌體粘結(jié)率差、預制板軋縫，以及滲、漏、沙、殼、堵等質(zhì)量通病。對關(guān)鍵部位、薄弱環(huán)節(jié)的重點控制，只要方法對頭、措施得力，往往能起到事半功倍的效果。
3.施工過程質(zhì)量監(jiān)控的方法與手段
質(zhì)量監(jiān)控對施工現(xiàn)場來說一般有事前監(jiān)控、施工中監(jiān)控和分項完成的監(jiān)控。如對設計圖紙、原材料、半成品、成品等的監(jiān)控，應在有關(guān)分項施工前進行，這樣能更好地實現(xiàn)事先控對于在施工中容易產(chǎn)生的質(zhì)量問題，則應重點加強過程中的監(jiān)控，做到隨時發(fā)現(xiàn)隨時糾正，真正做到把質(zhì)量問題消滅在施工過程中。有些分項工程雖然已經(jīng)完成，但離整體交工尚有一段時間，在這段時間內(nèi)對產(chǎn)品若不注意保護，則產(chǎn)品的質(zhì)量得不到保證，因此在這種情況下還應實行監(jiān)控，直到交工為此，如地面面層、油漆、表糊等等，這些屬于分項完成后的監(jiān)控。
質(zhì)量監(jiān)控的方法與手段，隨著科學的發(fā)展必然會越來越完善，逐步走向系列化、科學化。然而當前我們應充分發(fā)揮傳統(tǒng)和現(xiàn)有技術(shù)、質(zhì)量管理方法，把它有機地結(jié)合起來，使工程質(zhì)量處于受控狀態(tài)，達到監(jiān)控目的。在實踐中應抓好下列幾項工作：
3.1技術(shù)復核。重點應放在定位、引測標高、軸線、各層標高、成品、半成品的選用。
3.2隱蔽工程驗收。是監(jiān)控的主要手段，凡屬隱蔽項目，必須進行全數(shù)監(jiān)控，如地基驗槽、樁基、鋼筋、地下混凝土、地下磚墻、防水層、平頂?shù)踅?、保溫層、暗埋、管線、電纜、下水道等。隱蔽工程驗收應按有關(guān)規(guī)程進行。
3.3材料試驗。對鋼材、水泥、防水材料，除應檢查出廠合格證外，尚須按規(guī)定抽樣檢驗。磚可檢查出廠合格證或試驗報告，其它一般材料檢查出廠合格證。
3.4抽檢。隨機檢查不受時間條件限制，容易發(fā)現(xiàn)問題，發(fā)現(xiàn)問題早，整改方便，提檢頻率也不受限制，是監(jiān)控的一個有力手段。
3.5試水、通球檢驗。此項檢驗直接關(guān)系到使用功能，必須認真按規(guī)程操作嚴格把關(guān)。
3.6班組自檢。班組自檢是保證質(zhì)量的根本，只有每個操作者在操作過程中認真自檢，認真把關(guān)，質(zhì)量才有扎實基礎，因此要牢牢抓住，不應忽視。
3.7設置質(zhì)量管理點質(zhì)量管理點可用于多種環(huán)節(jié)，如推廣新技術(shù)、質(zhì)量難點、薄弱環(huán)節(jié)，要求達到高質(zhì)量的分項等等，在質(zhì)量控制的關(guān)鍵部位、薄弱環(huán)節(jié)上設置質(zhì)量管理點，采取事前控制，往往能收到事半功倍的效果。有時看來是個薄弱環(huán)節(jié)，但由于事前采取了措施，設置了質(zhì)量管理點，問題就迎刃而解，因此，設置質(zhì)量管理點是質(zhì)量監(jiān)控的一個有力手。
4.質(zhì)量驗評管理
4.1查要細、面要廣是正確評定質(zhì)量的基礎在質(zhì)量評定中檢查要細致，覆蓋面要廣，這是作出正確評定的基礎?！凹殹本褪且痦棇φ諜z查，不能走馬觀花，不求深入；“面要廣”就是不能見一當十，檢查覆蓋面要大。在班組操作時必須全數(shù)檢查，質(zhì)量部門檢查時抽查面要大，不應低于評定辦法的規(guī)定，否則評定的結(jié)果會缺乏代表性。例如在檢查室內(nèi)抹灰時，只查大間不查小間，只看大間陰陽角，不看小間管道后面陰陽角是否順直；只查墻面平整，不查空鼓等是不細的表現(xiàn)；在多單元工房檢查時，在一個單元的少數(shù)樓層檢查幾間內(nèi)抹灰后就對整個工程的內(nèi)墻抹灰評定質(zhì)量等級，這樣顯然檢查面不廣，評定質(zhì)量等級依據(jù)不足。
一、保證保險合同中“被保險人先行處分貸款合同的抵（質(zhì)）押物或向擔保人追償?shù)譁p欠款后不足部分由保險人賠償”的規(guī)定不合理。保證保險作為一種保險形式，是以轉(zhuǎn)嫁被保險人所面臨的投保人不能履行債務的風險為目的的一種保險，以經(jīng)營信用風險為主要內(nèi)容。保證保險與保證擔保在內(nèi)容、主體、性質(zhì)、保證范圍、保證程度及法律后果等方面均有不同，所以保證保險不能被視為由保險公司做保證人對貸款合同的保證擔保，因此《擔保法》第二十八條“同一債權(quán)既有保證又有物的擔保的，保證人對物的擔保以外的債權(quán)承擔保證責任。”所體現(xiàn)的“先物保后保證”和原則不適用于保證保險。因此保證保險條款中要求被保險人先行處分抵（質(zhì)）押物的條款沒有法律的依據(jù)和理論的支持。同樣，要求被保險人先向保證擔保人追償也沒有法律根據(jù)，因為保證擔保與保證保險是兩個性質(zhì)不同、相互獨立的法律關(guān)系，而且在通常由于保險人實力雄厚，先向保險人索賠更有利于維護被保險人的利益。顯然，如果保險人僅就先行處分抵（質(zhì)）押物或向保證擔保人追償后抵減欠款后不足的部分（如果還有不足的部分的話）賠償，在實際上減輕或免除了自己的賠償責任，而這種責任的減免是毫無道理可言的。另一方面，如上面的案例所述，強調(diào)被保險人先行處分抵押物，則銀行陷入利益與道德的沖突。在實踐中，被保險人應與保險人就擔保和保險的實現(xiàn)順序問題做出特別約定：被保險人同時享有擔保物權(quán)和向保險人索賠的權(quán)利時，被保險人有權(quán)選擇實施何種權(quán)利。
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2011年12月23日
一、前言
審計輪換制度包括兩個方面的內(nèi)容：注冊會計師強制輪換和會計師事務所輪換。注冊會計師強制輪換，指注冊會計師對某上市公司提供審計服務并在審計報告上簽字的年限做出限制。會計師事務所輪換是一種更為徹底的輪換制度，指的是對會計師事務所為某上市公司提供審計服務的年限做出一定的限制。在這樣的制度下，會計師事務所或簽字注冊會計師為某一上市公司提供審計服務達到一定年限之后，上市公司必須更換事務所或簽字注冊會計師。
中國目前實施的是簽字注冊會計師強制輪換。中國證監(jiān)會2003年10月8日頒布的《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會計字［2003］13號），明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。規(guī)定自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責人連續(xù)為某一上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機構(gòu)等相關(guān)機構(gòu)提供審計服務，不得超過五年。美國實施的是會計師事務所輪換，2002年《薩班斯法案》規(guī)定：負責某公司審計項目的合伙人或負責復核該審計項目的合伙人須以五年為限進行輪換。
按照DeAngelo（1981）對審計質(zhì)量的經(jīng)典定義，審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告客戶財務報表中的重大錯弊的聯(lián)合概率。其中，審計師是否能發(fā)現(xiàn)客戶財務報表中的重大錯弊是由其專業(yè)勝任能力決定的；而審計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯弊后是否進行報告則取決于其獨立性?？梢姡瑢徲嬞|(zhì)量的高低取決于審計師的專業(yè)勝任能力與審計師的獨立性兩個方面，專業(yè)勝任能力和獨立性越強，審計質(zhì)量就越高，反之則較差。
二、文獻綜述
（一）國外研究現(xiàn)狀綜述。國外的審計輪換制度指會計師事務所輪換，就會計師事務所輪換是否能提高審計質(zhì)量，歷來都存在著兩種截然不同的觀點。
1、肯定觀點
（1）能大大提高審計人員的獨立性。Mautz和Sharaf（1961）注意到，長審計任期本身并不直接損害審計質(zhì)量，但是可能帶來審計獨立性問題，即會在無意間損害注冊會計師的誠實公正，這是對獨立性的最大威脅。
美國參議院Metcalf委員會（1976）表示：“事務所強制輪換是提高審計質(zhì)量的一種方法”，認為“公司與其聘任的會計師事務所之間的長期關(guān)系將會導致事務所與其客戶管理層的利益密切相關(guān)，從而事務所獨立發(fā)表意見變得困難，進而給審計質(zhì)量帶來負面影響。解決這個問題的一個辦法是對事務所進行定期輪換。
Dopuch、King和Schwartz（2001）認為定期審計輪換制度無論在單獨實施，還是與強制審計保留制度共同實施，均顯著提高了審計獨立性，在這兩種制度都不實施的情況下，審計獨立性最差。
（2）可以控制審計任期過長帶來的職業(yè)懈怠。Mautz、Sharaf（1961）和Johnson、Lys（1990）都發(fā)現(xiàn)：注冊會計師與客戶建立聯(lián)系的時間越長，對自己所采用的審計程序形成思維定式，審計工作變得過于程式化，不易發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常情況，對審計質(zhì)量造成負面影響。
Knapp（1991）在調(diào)查審計委員會成員對事務所規(guī)模、任期以及審計策略與審計質(zhì)量之間關(guān)系的看法后發(fā)現(xiàn)，在審計委員會成員看來，當審計任期較短時（1～5年），審計任期與事務所發(fā)現(xiàn)錯誤的能力正相關(guān)，而隨著任期的增加，審計任期與發(fā)現(xiàn)錯誤的能力負相關(guān)。
2、否定觀點
（1）不能有效提高審計人員的獨立性。雖然美國《薩班斯法案》對于會計師事務所的任期做出了規(guī)定，但沒有要求強制輪換，美國國會要求國家會計總署針對事務所強制輪換制度可能對上市公司帶來的潛在影響進行研究。該研究表明，這一制度將為上市公司帶來額外的財務成本，而且新的會計師事務所沒有前任事務所積累下來的關(guān)于上市公司內(nèi)部制度方面的資料，因而會計師事務所強制輪換制度并非能夠增強審計獨立性進而提高審計質(zhì)量的有效政策。Dunham（2002）認為，新輪換的審計師缺乏通過經(jīng)驗積累而形成的對經(jīng)驗特點了解，缺乏對特定客戶的專門知識的積累，因而其保持審計獨立性的能力受限，進而影響審計質(zhì)量。
（2）影響審計人員的專業(yè)勝任能力。Bates、Homer L.等（1982）以67家會計師事務所為樣本，研究了審計師、客戶關(guān)系對審計師重要性水平判斷的影響。結(jié)果表明，沒有進行審計師強制輪換的樣本組的重要性水平顯著高于進行審計師強制輪換的樣本組，從而反對輪換事務所。Carcello和Nagy（2004）發(fā)現(xiàn)，財務報表舞弊較容易發(fā)生在審計合約的初期。隨著審計任期的延長，審計師對客戶更加熟悉，更有經(jīng)驗，有助于進行復雜的決策和判斷。
（3）加大審計成本。美國審計總署GAO關(guān)于會計師事務所強制輪換潛在影響的研究報告（2004）發(fā)現(xiàn)：幾乎所有最大的會計師事務所和《財富》1000公眾公司認為，會計師事務所強制輪換的成本可能超過收益。GAO認為，如果考慮到額外的財務成本、以前對公眾公司審計所獲得的經(jīng)驗的損失以及當前正在實施的改革，事務所強制輪換可能并不是加強審計師獨立性和提高審計質(zhì)量的最有效途徑。
（4）增加審計失敗的風險。Palmrose（1991）認為，在新獲得審計業(yè)務開始的幾年，更容易遭遇審計過失的訴訟，主要原因是注冊會計師缺乏識別客戶特殊風險和問題的足夠經(jīng)驗。這里所說的經(jīng)驗是指注冊會計師擁有的對某一行業(yè)或某一特定客戶的專有知識和專業(yè)技能，即專有性資產(chǎn)。
另外，有些學者從盈余管理的角度進行了相關(guān)的實證研究，結(jié)果表明長審計任期并不損害審計質(zhì)量，相反還能抑制管理當局的盈余管理行為。Johnson和Reynolds（2002）使用異常應計的絕對值以及應計持續(xù)性來衡量審計質(zhì)量，研究了事務所任期與盈余管理、應計持續(xù)性之間的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：較長審計任期的財務報告質(zhì)量并沒有下降，審計任期的延長不會損害審計質(zhì)量。Myers和Omer（2003）使用非正常應計項目絕對值和當前應計項目絕對值作為盈余質(zhì)量的替代指標，研究了審計任期對盈余質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)審計任期越長的公司的可操縱性應計的絕對值與流動性應計的絕對值越低，說明較長的審計任期能夠抑制公司管理當局的盈余管理行為。
（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀。在我國，目前理論界對強制輪換的研究還處于初始階段，相關(guān)的研究比較少，對強制輪換所持的觀點也不盡相同，且主要是以規(guī)范研究為主，實證研究近年來也有所發(fā)展。
1、肯定觀點。認為強制輪換可以提高審計質(zhì)量的學制，主要認為該制度可以提高審計師的獨立性，進而提高審計質(zhì)量。例如，熊劍、羅晨燕（2003）指出，審計輪換制度可以從提高審計獨立性、減少審計判斷偏誤和保持審計職業(yè)謹慎等方面提高審計質(zhì)量；何紅渠、潘春霞（2004）和吳粒、張璐（2004）認為，我國應當實施更為徹底的事務所輪換制度，以適應我國審計市場的發(fā)展狀況；兆華（2005）運用博弈理論研究了被審單位與事務所的“共謀”作假行為，認為事務所定期輪換制是發(fā)現(xiàn)“共謀”作假的最佳制度設計，對治理“共謀”作假是有效的，并進一步指出我國實行事務所定期輪換制的迫切性。
2、否定觀點。與持肯定觀點的學者恰恰相反的是，有學者認為審計輪換制度不但不會提高審計質(zhì)量，還會增加初次審計成本。如鄧宇星（2003）認為，從長期來看，并無證據(jù)顯示審計輪換制能夠獲得其提高審計師的獨立性的益處，反而它可能有損審計質(zhì)量，增加成本。
夏立軍、陳信元（2005）以滬深股市1996～1998年期間可能具有盈余管理行為的公司（ROE介于10%和11%之間的公司）為樣本，對審計師任期與審計意見的關(guān)系進行了實證檢驗，研究發(fā)現(xiàn)，審計師任期增加不會削弱審計獨立性，而對于規(guī)模較大的事務所而言，還會增強其獨立性，對審計質(zhì)量產(chǎn)生正面影響。
李爽與吳溪（2006）考察了證券市場中簽字注冊會計師的自然輪換規(guī)律，以及強制輪換政策的執(zhí)行情況與產(chǎn)生的初步影響。研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師強制輪換的效果是有限的。
3、中間觀點。持該觀點的學者認為，審計輪換制度對審計質(zhì)量的影響是不確定的，既有積極的一面，又有不足的一面，不能簡單地認為審計輪換制度與審計質(zhì)量是正相關(guān)還是負相關(guān)。如余玉苗發(fā)現(xiàn)，在長審計任期情況下，既存在損害審計質(zhì)量的因素，也存在提高審計質(zhì)量的因素；夏明會（2002）認為，審計師輪換的優(yōu)點是能直接或間接提升審計獨立性或提高審計質(zhì)量；缺點是有損學習經(jīng)驗效應和增加審計成本。
三、國內(nèi)外研究綜合評述
綜上所述，盡管國內(nèi)外學者對審計輪換制度進行了激烈的討論和實證研究，但是都沒有對審計輪換制度是否提高審計質(zhì)量形成一致的看法。
國外學者在這一問題上，不僅從理論上進行了論證，更多的是拿出具體數(shù)據(jù)進行分析和研究；從結(jié)論來看，分析性研究和實驗研究的結(jié)果更傾向于支持審計輪換制度會損害審計獨立性，造成職業(yè)懈怠，增加審計成本、審計失敗風險進而損害審計質(zhì)量，或?qū)徲嬢啌Q制度可以提高審計質(zhì)量但提高有限的觀點，相關(guān)的實證研究結(jié)果也多顯示較長審計任期反而會提高審計質(zhì)量，因此更傾向于反對審計強制輪換制度。
國內(nèi)學者在這一問題上似乎表現(xiàn)得模棱兩可，審計輪換制度到底能否提高審計質(zhì)量還不得而知。國內(nèi)研究缺少實證，且其研究思路與方法也基本沿襲了國外的模式，實證研究的結(jié)果同國外學者的觀點基本一致，即不支持審計強制輪換制度。
但是本文觀點認為，審計輪換制度能夠提高審計質(zhì)量，我國應當實施更為徹底的事務所輪換，只是任何一種制度本身不能單獨的發(fā)揮其作用。相信隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，法律制度的不斷健全，監(jiān)管機制的不斷完善，審計輪換制度的積極作用能夠得到充分的發(fā)揮。
主要參考文獻：
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作者：張茵濤 單位：大西鐵路客運專線有限責任公司
控制測量系統(tǒng)配置
測量儀器和設備CPIII控制網(wǎng)測量采用的儀器應與所使用的數(shù)據(jù)采集軟件相配套，目前采用的測量儀器主要有徠卡TCA2003、天寶TrimbleS8、索佳NET05等。一個測量作業(yè)組的配置如下。（表略）一個CPIII控制網(wǎng)測量作業(yè)組的平面、高程控制測量設備配置費，廠家報價為69萬元左右。一條線安排2個測量作業(yè)組，儀器設備配置費為140萬元左右。(4)一個測量作業(yè)組配1輛8座越野汽車，2個測量作業(yè)組需要2輛，租或買。人員配備開展CPIII控制網(wǎng)測量工作，一個測站的觀測點數(shù)多達12～14個，為安全起見，一個測量作業(yè)組需要配備8個人。其中測站1人、測點棱鏡6人、測量數(shù)據(jù)處理技術(shù)人員1人。目前，國內(nèi)正處于高速鐵路工程建設期，新建鐵路客運專線數(shù)量多，陸續(xù)進入軌道鋪設階段，可以說CPIII控制網(wǎng)測量的市場需求是比較大的。鐵建函［2008］80號文規(guī)定，由施工單位進行CPIII控制網(wǎng)測量和復測工作。目前掌握CPIII測量技術(shù)的施工單位還比較少，各設計單位的測量單價高達3萬元/km以上(鐵道部批復施工單位的測量價格為1．33萬元/km)，迫使較多的施工單位購置儀器設備和CPIII數(shù)據(jù)處理軟件，施工單位將逐漸成為CPIII控制網(wǎng)測量的主力。因此，將來承擔CPIII控制網(wǎng)測量的單位會越來越多，市場競爭無疑會越來越激烈，CPIII控制網(wǎng)測量價格會越來越低。CPIII控制網(wǎng)測量以CPI、CPII控制網(wǎng)為基準，CPI、CPII控制網(wǎng)的成果資料已經(jīng)移交給施工單位。施工單位可以自己測量，也可以委托其他測量單位，CPIII控制網(wǎng)測量市場將成為一個開放的市場。路內(nèi)外的測量單位都可參與CPIII控制網(wǎng)測量工作，市場競爭越來越呈現(xiàn)多樣化、復雜化。
費用與風險分析
配置一個測量作業(yè)組，CPIII控制網(wǎng)測量單價按1．33萬元/km計算，合計費用為106．4萬元。以外業(yè)勘察標準計算的控制網(wǎng)測量成本費如下。(1)測量標志埋設費，包括測量標志加工費和人工費，參照目前市場標準測算，負責標志埋設的費用為5000元/km，80km費用為40萬元。(2)人員食宿費、租車費、交通費、辦公費等。食宿費:(20+50)×8×150=8．4萬元;租車費:650×150=9．75萬元;交通費:500×2×8×4=3．2萬元;辦公用房(伙房):100×150×2=3．0萬元;通信費:100×150=1．5萬元;過路費:2萬元;以上費用合計27．85萬元。(3)差旅費:50×8×150=6．0萬元。(4)人員工資獎金:3000×8×5=12．0萬元。經(jīng)測算，CPIII控制網(wǎng)測量一個標段的成本費約85．85萬元，毛盈利在20．55萬元左右(不包含儀器設備折舊費)。費用分析按鐵道部制定的鐵路客運專線CPIII控制網(wǎng)測量單價為基準，針對上述成本測算結(jié)果進行分析，CPIII控制網(wǎng)測量的盈利為20%左右。如果考慮儀器設備折舊費以及其他影響因素(如天氣影響、施工干擾、測量返工等)增加的費用，可以說CPIII控制網(wǎng)測量的盈利是很低的。按照鐵道部［2008］466號文規(guī)定，CPIII控制網(wǎng)測量還包括CPI、CPII控制網(wǎng)的復測與CPII控制網(wǎng)的加密(一般由施工單位完成CPI、CPII控制網(wǎng)的復測和加密工作)。如按鐵建函［2007］116號文規(guī)定，參照財政部和國家測繪局共同頒布的《測繪生產(chǎn)成本費用定額》，以復測實物工作量:CPI控制網(wǎng)點40個，CPII控制網(wǎng)點80個，水準基點40個來計算，復測費用在幾十萬元，如果加上CPII控制網(wǎng)的加密，其成本費用還要增加一部分。因此，按照鐵道部［2008］466號文的規(guī)定計算成本費，承擔CPIII控制網(wǎng)測量基本沒有盈利。風險分析CPIII控制網(wǎng)測量是一項測量精度要求很高的測量工作，測量過程中可能會與施工單位的正常施工產(chǎn)生沖突，需要施工單位的大力配合。由于現(xiàn)場環(huán)境復雜，施工干擾和外界影響大，測量返工率會很高。開始測量工作前，應對現(xiàn)場可能遇到的各種影響因素進行分析，提出可采取的預防措施，并全程配備有實踐經(jīng)驗的測量技術(shù)人員。測量過程中，還可能存在CPⅢ控制網(wǎng)觀測棱鏡組件安裝精度、標志加工精度和標志埋設穩(wěn)定性等問題，使觀測結(jié)果達不到測量精度要求，即產(chǎn)生質(zhì)量風險。CPIII控制網(wǎng)測量結(jié)果直接與軌道鋪設對接，一旦滿足不了軌道鋪設精度要求，或竣工驗收后用軌檢小車檢測到不合格，都將會造成比較嚴重的后果。所以，CPIII控制網(wǎng)測量精度達不到要求，責任重大。另外，CPIII控制網(wǎng)測量與施工進度密切相關(guān)，測量工作不連續(xù)，全線不能一次完成，測量間隔期長短對成本影響很大，所以不能按正常程序預測工期和測算成本。有時會造成測量隊伍長期困陷在工地，進度得不到保障，存在工期風險。如測量隊伍多次進場，會增大測量成本，存在效益風險。
線性代數(shù)這門課程有一個特點：各部分內(nèi)容相對獨立，整個課程呈現(xiàn)出一種塊狀結(jié)構(gòu)，原因是線性代數(shù)學科的形成過程本身就沒有一條明確的主線。內(nèi)容有行列式、矩陣、向量、線性方程組、特征值問題、二次型、線性空間與線性變換。我們幾乎可以找到從線性方程組、行列式、向量、矩陣、多項式、線性空間、線性變換中的任何一個分塊開始展開的教材，其展開過程主要取決于作者串聯(lián)這些分塊的形式邏輯的脈絡[1]。實際上，課程內(nèi)容的展開不僅取決于課程本身的邏輯，也應該充分考慮學生的接受能力的因素。行列式、矩陣運算和方程組求解通常都被認為容易被學生理解的內(nèi)容，而向量組的線性關(guān)系問題是線性代數(shù)的難點。通常的線性代數(shù)知識體系是按照由易到難道順序安排，這樣似乎可以漸進地接受難點，但實際上有以下幾個弊端：（1）由于難點出現(xiàn)的時間較遲，學生沒有機會對難點進行重復運用和消化理解就已經(jīng)進入課程的尾聲；（2）從心理上講，學生學習有先入為主的現(xiàn)象，最開始學到的知識最容易記住，因此難點后出現(xiàn)也不利于學生接受；（3）運用向量組的線性關(guān)系理論可以統(tǒng)領(lǐng)線性代數(shù)的重點內(nèi)容，如果不盡早引入這個理論，就不容易將塊狀結(jié)構(gòu)有機地結(jié)合起來。
1. 線性關(guān)系理論的基本概念及其表現(xiàn)
線性關(guān)系理論的基本概念包括：向量組的線性組合、向量的線性表示、向量組的線性相關(guān)性、向量組的線性無關(guān)性、向量組的最大無關(guān)組、向量組的秩等。
對任意一個向量組，以這個向量組為列向量組構(gòu)造矩陣,可以通過對實施初等行變換判別列向量組的線性相關(guān)性，進而獲得該向量組的最大無關(guān)組，同時可以獲得向量組中任意一個向量由最大無關(guān)組線性表示的表示系數(shù)，也可以獲得向量組的秩?？梢姡蛄拷M的線性關(guān)系問題集中表現(xiàn)在矩陣的初等行變換過程中?？梢哉J為數(shù)學論文，矩陣的初等行變換過程是向量組線性關(guān)系理論的外在表現(xiàn)。
2. 基于線性關(guān)系理論的線性代數(shù)知識體系與關(guān)聯(lián)
線性代數(shù)中主要問題的解決都是通過解線性方程組實現(xiàn)的，可以說線性代數(shù)的核心內(nèi)容是線性方程組,而研究線性方程組及其解靠的是矩陣及其矩陣的初等行變換。因此，以線性方程組為出發(fā)點，可以為以后解決問題奠定基礎。
通過線性方程組可以引出矩陣概念，并引出矩陣的初等行變換方法，進一步引出向量概念，以及向量的線性運算和矩陣與向量乘法運算。在這些基本概念和運算的基礎上，線性方程組可以表示矩陣形式和向量形式，其中，是線性方程組的系數(shù)矩陣，為矩陣的列向量組，是線性方程組的常數(shù)列向量[2]。
由向量形式方程組進一步討論向量組的線性關(guān)系理論，為深入研究和理解線性代數(shù)的其它問題提供理論基礎。從矩陣形式的方程組出發(fā)進一步討論矩陣運算，特別是在向量組的最大無關(guān)組和向量組的秩的概念下，矩陣的秩的定義變得很簡單，逆矩陣也很容易理解。行列式可以認為是方陣中的一個特殊概念，事實上，階行列式也可以用個為向量定義[2]。在行列式和線性方程組概念下，很自然地討論矩陣的特征值和特征向量問題。二次型標準形問題則在特征值和特征向量概念基礎上處理。線性空間和線性變換則是向量方法和矩陣方法的升華[3]雜志網(wǎng)。
在這種知識體系下，向量和矩陣是線性代數(shù)的核心工具，矩陣的初等變換是代數(shù)的核心方法，而向量組的線性關(guān)系理論是核心理論。矩陣的初等變換這一方法不僅可用于求解線性方程組，他還可用于求矩陣的逆矩陣；求矩陣的秩；求向量組的極大無關(guān)組及其秩；求齊次線性方程組的基礎解系；求向量空間的基及維數(shù)；求特征向量；求實二次型的標準形等。而對于這些問題的理性認識則需要向量組的線性關(guān)系理論。
3. 知識體系展開的基本邏輯
怎樣設計線性代數(shù)課程的科學體系?這取決于我們對學科內(nèi)容的本質(zhì)的理解，對該學科在現(xiàn)代科學中的地位和作用的認識和課程的目標。在我國，理工科的線性代數(shù)教科書是把線性代數(shù)的各部分內(nèi)容作為工具來掌握，而忽視了這門學科最終形成的思想基石――空間與變換，因此這樣的課程并沒有真正跨進線性代數(shù)的思想殿堂，頂多只能視為矩陣運算的初級教程。而我國數(shù)學專業(yè)的高等代數(shù)課程又過分沉湎于形式化概念的邏輯體系構(gòu)建，而忽略了線性代數(shù)理論在現(xiàn)實生活中的鮮活背景和在現(xiàn)代科學技術(shù)中的應用前景，因此這樣的課程在學完之后也不易明白學習該課程的目的和意義，甚至以為僅僅是學習其他課程的前期準備[1]。
很多文獻([1][4][5])討論了線性代數(shù)的知識體系，但是學者們基本上只考慮知識體系本身，而忽略了學生學習的心理因素。線性代數(shù)的一個公認特點是內(nèi)容抽象，要真正掌握線性代數(shù)的原理與方法必須具備較強的抽象思維能力，即對形式概念的理解能力和形式邏輯的演繹能力，而這兩種能力要求幾乎超越了大多數(shù)學生在中學階段的能力儲備。面對抽象的課程內(nèi)容和復雜度知識體系，學生在學習數(shù)學課程時往往會產(chǎn)生焦慮情緒[7]。按照塊狀結(jié)構(gòu)安排線性代數(shù)的知識體系容易使學生產(chǎn)生焦慮情緒。
通常按照塊狀結(jié)構(gòu)安排線性代數(shù)的知識體系，便于教師理解，但是，學生很難建立塊狀結(jié)構(gòu)之間的聯(lián)系。基于線性關(guān)系理論的線性代數(shù)知識體系是從學生認識能力出發(fā)數(shù)學論文，由現(xiàn)實世界的問題引出數(shù)學概念，使學生感到是因為解決現(xiàn)實的需要而學習新的數(shù)學概念、理論和方法。這種由現(xiàn)實問題到解決方法的邏輯關(guān)系稱為生活邏輯，而按照塊狀結(jié)構(gòu)形成的知識關(guān)系成為學科邏輯[7]。學科邏輯是出于本學科的研究者知識整理的需要，不適合向?qū)W生傳授知識?；诰€性關(guān)系理論的線性代數(shù)知識體系的基本邏輯關(guān)系是按生活邏輯展開的。首先，學生容易認識線性方程組與現(xiàn)實的聯(lián)系，隨著解決線性方程組問題過程的深化，提出矩陣和向量概念；進一步，矩陣和向量等新的元素需要進行運算，因此分別討論向量運算（主要是線性關(guān)系理論和方法）和矩陣運算；具備了線性代數(shù)的核心工具（向量和矩陣）、核心方法（矩陣的初等變換）和核心理論（向量組的線性關(guān)系理論），就可以繼續(xù)討論特征值和特征向量，可以討論二次型，也可以討論線性空間和線性變換。整個線性代數(shù)知識是按照需求展開的，因此，很多過去塊狀結(jié)構(gòu)中的知識內(nèi)容（如矩陣、向量、線性方程組等）并非一次性的安排在一章之內(nèi)，而是在不同的章節(jié)中逐漸深入展開。這樣安排便于形成以矩陣初等變換為核心方法和向量組的線性關(guān)系理論為核心理論的主線，便于學生漸進理解線性代數(shù)的難點。
4. 結(jié)論
基于線性關(guān)系理論的線性代數(shù)知識體系將線性代數(shù)知識按生活邏輯展開，以向量和矩陣為核心工具，矩陣的初等變換為核心方法，以向量組的線性關(guān)系理論為核心理論，形成線性代數(shù)的知識主線。這種知識體系便于學生理解線性代數(shù)的難點，克服學習上的焦慮情緒。
參考文獻
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[2]Peter D. Lax. 線性代數(shù)及其應用（第二版）[M]. 北京：人民郵電出版社, 2009.
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[4]彭德艷,金傳榆.《線性代數(shù)》內(nèi)容的關(guān)聯(lián)性研究[J]. 大學數(shù)學，2007.23(1):170-175.
[5]賀繼康.高等代數(shù)課程結(jié)構(gòu)簡論[J]. 陜西教育學院學報,2003.19(4):77-79.
[6]王璽.數(shù)學課堂教學中的學生情緒因素與教師行為分析[J]. 上海電力學院學報，2004.20(4):95-98.
1.煤礦地質(zhì)測量在安全生產(chǎn)過程中的重要性
1.1測量工作是煤礦安全生產(chǎn)的基礎
煤礦地質(zhì)測量工作在我國是煤炭工業(yè)的重要組成部分， 它包括煤礦的勘探、安全生產(chǎn)， 都要從地質(zhì)測量工作抓起。煤礦井下生產(chǎn)工作是一項地下施工的艱苦工作，危險性大，不確定因素多，特別是地質(zhì)條件復雜多變，給巷道的掘進、煤炭的回采工作帶來諸多不便，給安全工作提出一道難解的課題，也是需要我們必須破解的問題。為處理好這項工作，必須要有準確的地質(zhì)預測預報資料。準確的地質(zhì)預測預報資料是煤礦從事安全生產(chǎn)工作的最好的“預防”工具。
準確的測量為煤礦從事安全生產(chǎn)工作提供了可靠的安全技術(shù)保障，特別是井下導線點和高程點的精度控制尤為重要。沒有高精度的導線點，必將給地質(zhì)測量工作帶來較大的誤差，也給生產(chǎn)工作帶來不必要的損失。有了精確的數(shù)據(jù)，才能使施工單位合理、有效地控制施工中遇到的復雜多變的地質(zhì)條件，才能正確處理好貫通巷道的安全生產(chǎn)工作。
1.2 地質(zhì)測量是保障煤礦安全技術(shù)運用的有力支撐
煤礦作業(yè)是在地下進行的，連續(xù)的地下開礦作業(yè)會造成礦山開采煤層、開采規(guī)模、開采方式的不同，對地下的空間結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的影響也是不同的，所以地下結(jié)構(gòu)會產(chǎn)生漏洞，造成地表不均勻的現(xiàn)象。所以地質(zhì)測量工作要保障煤礦安全技術(shù)的運用，減少煤礦開采事故的發(fā)生，而且各種煤礦的采煤技術(shù)的運用要結(jié)合實際的地質(zhì)測量情況進行具體的分配和落實。在施工中要采取工作面設計的方法，整合資料并提出地質(zhì)特殊情況的全面分析和工作設計，所以在每一項地質(zhì)測量工作結(jié)束之后要對開采作業(yè)進行工作總結(jié)，并提出有效地針對地質(zhì)特點的開采計劃，從而保障技術(shù)的有效落實，確保工程施工建設和煤礦的安全生產(chǎn)過程，地質(zhì)測量工作能全面展開，有效執(zhí)行。
2. 我國煤礦地質(zhì)測量工作中現(xiàn)存問題分析
2.1制定的方案效用差
筆者經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，部分地質(zhì)測量工作的設計方案，只單純套用于實際測量工作，使之與現(xiàn)實條件不能相符。同時，部分設計方案中缺乏實質(zhì)性，主要表現(xiàn)在方案的規(guī)范問題與形式問題，如：①由于不同設計方案的編制時間、編制項目與編制人員各異。因此，相關(guān)設計方案極易出現(xiàn)不同封面，且其方案內(nèi)容中的文字格式、圖片格式等不具備統(tǒng)一性；②部分設計方案編制人員在編寫的過程中，將已經(jīng)形成的技術(shù)設計，或已過時的教材作為主要參考資料，而忽略最新頒布的相關(guān)技術(shù)標準或相關(guān)技術(shù)法規(guī)，忽略地質(zhì)測量產(chǎn)品的相關(guān)生產(chǎn)定額與相似工程的技術(shù)總結(jié)；③部分工作人員設計技術(shù)方案時，極少對作業(yè)區(qū)進行親自勘察與考察，也極少對其他相關(guān)信息進行充分的調(diào)查研究，從而導致了設計人員在工作過程中，無法檢測設計方案的科學性與準確性。
2.2 測量技術(shù)落后
在實際地質(zhì)測量工作中，部分工作人員在開展工程量較小的項目前，忽視對相關(guān)設計方案的審查，而直接將其運用于相關(guān)測量工作，從而引發(fā)以下技術(shù)問題：①在進行碎部測量及控制測量前，相關(guān)工作人員往往忽略后期工作要求，在一定程度上導致了后期工作的延誤，增加了地質(zhì)測量工作的整體工作量；②在測量工作前期，部分工作人員忽略對部分測量區(qū)域進行布網(wǎng)控制，從而造成了后期補充布網(wǎng)工作增加測量工作的控制成本，并使原網(wǎng)的整體性遭到破壞；③為了最大限度的縮短地質(zhì)測量時間，節(jié)省測量經(jīng)費，部分工作人員極易忽視分級布網(wǎng)的重要性，而選用缺乏校對的一次性布網(wǎng)模式，導致測量誤差值的過多積累，從而使測量精確度無法滿足相關(guān)項目的標準或要求，致使產(chǎn)生嚴重的后果，甚至給經(jīng)濟帶來嚴重的損失；④在進行測量控制布網(wǎng)時，部分布網(wǎng)過程缺乏整體布局所需的科學性與合理性。
3. 解決煤礦地質(zhì)測量問題的對策
3.1完善地質(zhì)測量管理制度
煤礦地質(zhì)測量制度分別有礦井地質(zhì)測量制度、地質(zhì)測量聯(lián)系制度及水文地質(zhì)測量制度等，完善各項地質(zhì)測量管理制度，質(zhì)測量人員工程設立金標準，在管理制度的約束下，提升測量信息的準確程度，有效防止煤礦開采生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的安全事故。
3.2強化地質(zhì)測量人員綜合素質(zhì)培訓
強化地質(zhì)測量人員綜合素質(zhì)培訓，要求豐富地質(zhì)測量人員專業(yè)理論知識，掌握各種先進測量技術(shù)，通過全面培訓內(nèi)容對地質(zhì)測量人員進行教育，讓地質(zhì)測量人員學習到更多新的知識，提高自身的地質(zhì)測量技能[3]。培養(yǎng)地質(zhì)測量人員的對地質(zhì)測量信息資料的精確查閱、管理，讓地質(zhì)測量人員更好的了解到礦區(qū)地質(zhì)分布的各種規(guī)律，有效防止煤礦開采生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的安全事故。
3.3實現(xiàn)煤礦地質(zhì)測量信息化
現(xiàn)如今，已逐步邁入信息、科技化時代，煤礦企業(yè)為了緊隨時代潮流，要不斷提高煤礦地質(zhì)測量工作的信息化水平。煤礦地質(zhì)測量的顯著特征就是變化性以及動態(tài)性，這種特征使地質(zhì)測量工作充滿了不確定性、不穩(wěn)定性。為了滿足現(xiàn)代化的煤礦安全生產(chǎn)，要打破傳統(tǒng)的人工測量分析以及整理地質(zhì)測量數(shù)據(jù)信息的方法，采用更加先進科學的方式進行地質(zhì)測量工作。就好比，通過對當下先進計算機網(wǎng)絡技術(shù)的有效運用，實現(xiàn)煤礦地質(zhì)測量工作的信息化，有效提地質(zhì)測量工作效率。
參考文獻：
2.財會類專業(yè)本科生畢業(yè)論文質(zhì)量現(xiàn)狀
為了了解財會類專業(yè)本科生畢業(yè)論文質(zhì)量現(xiàn)狀、成因，本課題分別對用人單位、學校本科教學管理人員、論文指導老師和大四學生進行了問卷調(diào)查。
2.1 對財會類專業(yè)本科生畢業(yè)論文質(zhì)量的評價
全部被調(diào)查人員中，63.83%認為一般，21.27%認為較好，14.9%認為差。
2.2 對財會類專業(yè)本科生畢業(yè)論文作用的看法
被調(diào)査用人單位人員中，83.3%認為可反映本科生專業(yè)水平，77.8%認為是一個很好的文字表達能力鍛煉機會。被調(diào)查學生中，51.6%認為可檢驗所學專業(yè)知識，43.2%認為可訓練和提高寫作能力。
2.3 財會類專業(yè)本科生畢業(yè)論文存在的問題及原因
被調(diào)查用人單位人員中，83.3%認為缺乏邏輯性和分析問題不深刻，66.7%認為抄襲現(xiàn)象嚴重，83.3%認為文字表達能力一般，16.7%認為很差。80%的教學管理人員認為是重結(jié)果、過程管理不到位。被調(diào)查指導教師認為是缺乏自己的觀點(84.2%)、抄襲現(xiàn)象嚴重(68.4%)和缺乏數(shù)據(jù)和圖表(63.2%)。68.4%認為是學生不重視，63.2%認為是學生寫作訓練太少，47.4%認為是資料數(shù)據(jù)搜集不充分。被調(diào)查學生中，89.5%引用比例超過20%，其中，引用比例30%-50%的占45.3%。92.1%表示寫作能力不足；89.5%表示很難提出自己的觀點；84.7%表示難以獲得第一手數(shù)據(jù)資料；67.9%表示外文資料難查。
2.4 對財會類專業(yè)本科生畢業(yè)論文質(zhì)量的改進建議
被調(diào)查用人單位人員建議選題聯(lián)系實踐和平時多練。被調(diào)查教學管理人員中，80%認為需加磕搐導環(huán)節(jié)；70%認為應對畢業(yè)論文指導和寫作實施全過程監(jiān)控；70%認為應抽查，30%認為應普查。被調(diào)查指導教師中，68.4%認為需增設寫作課程；78.9%認為畢業(yè)論文成績評價體系應由教務處和專業(yè)教師制定；52.6%認為要提高畢業(yè)論文成績的權(quán)重；52.6%認為要建立科學的指導教師獎懲政策。被調(diào)查學生中，62.1%認為有問題就要請教導師；53.4%的認為應給本科生更多科研實踐機會。
3.提高財會類專業(yè)本科生畢業(yè)論文質(zhì)量的對策
3.1 提高畢業(yè)論文的地位和作用
一是修改培養(yǎng)計劃，提高畢業(yè)論文的學分權(quán)重，引起學生對畢業(yè)論文的重視；二是加大對優(yōu)秀畢業(yè)論文的獎勵力度，激勵學生寫好畢業(yè)論文；三是嚴格答辯資格審核，對于不認真完成的不合格畢業(yè)論文不允許進人答辯環(huán)節(jié)。
3.2 增加寫作學習和練習環(huán)節(jié)
一是在培養(yǎng)計劃中增設寫作課程，使學生接受系統(tǒng)的寫作訓練，掌握規(guī)范的論文寫作方法；二是鼓勵學生根據(jù)專業(yè)課程內(nèi)容撰寫學術(shù)論文，為后續(xù)的畢業(yè)論文寫作奠定基礎；三是學校給本科生設置自主創(chuàng)新基金科研項目，鼓勵學生積極申請和完成，激勵學生參與老師的科研項目，提高其研究能力和寫作水平。
3.3 完善本科生畢業(yè)論文成績評價指標
對本科生畢業(yè)論文成績的評定除了論文最終成果的質(zhì)量，還應該注重過程評價。論文總評成績評定應采用百分制，由指導教師評分(40%)、評閱教師評分(10%)和答辯小組對答辯成績評分(50%)三部分分數(shù)加權(quán)平均得到。評價指標應包括選題(符合專業(yè)目標要求，理論聯(lián)系實際)、文獻閱讀與綜述(文獻閱讀充分，材料詳實，列舉的研究成果是最新的，與選題相關(guān)度高，具有權(quán)威性；引用規(guī)范；綜述得當）、觀點(有創(chuàng)新點或自己獨特的見解）、科研能力(研究方法科學；數(shù)據(jù)真實，計算無誤)、邏輯結(jié)構(gòu)(結(jié)構(gòu)嚴謹，層次清晰，論點突出，邏輯性強）、工作量(按照規(guī)定的時間節(jié)點完成各項任務)、寫作水平(文理通順，語言準確，無錯別字)、答辯情況(陳述流利，回答問題正確)。
3.4 制定指導教師工作制度和獎懲政策
應建立指導教師工作制度，明確指導教師的工作職責和獎懲政策，適當增加指導論文的折算工作量，約束和激勵教師投人足夠的時間和精力指導本科生畢業(yè)論文。
