時(shí)間：2023-03-22 17:46:57
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稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過(guò)法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。
（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。
稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說(shuō)以德國(guó)的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來(lái)理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來(lái)行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門(mén)是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門(mén)法的邏輯上的必然性。”
債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來(lái)的學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)提倡把稅的法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說(shuō)在1926年3月于德國(guó)的Munister召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
在理念上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說(shuō)以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說(shuō)不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。
在制度上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過(guò)稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿(mǎn)足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過(guò)是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹(shù)立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o(wú)法解答這樣的問(wèn)題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗(yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少?gòu)膶?shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說(shuō)統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)?！?/p>
我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入。“縱使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無(wú)實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無(wú)不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)?！?/p>
日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說(shuō)。“當(dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來(lái)看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來(lái)看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來(lái)理解，可以說(shuō)是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)?！?/p>
我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國(guó)稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析
根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家中派生出來(lái)的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。
2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過(guò)程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來(lái)模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問(wèn)題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說(shuō)導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來(lái)了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說(shuō)為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來(lái)了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡??！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱(chēng)：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無(wú)不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類(lèi)似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。
（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義
稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說(shuō)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來(lái)提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科。”
北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐問(wèn)題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門(mén)的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問(wèn)題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。
將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。
因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問(wèn)題的前提。
參考文獻(xiàn)：
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環(huán)境作為人類(lèi)社會(huì)的一種稀缺資源，具有獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值。面對(duì)世界各國(guó)生態(tài)環(huán)境不斷惡化的嚴(yán)峻形勢(shì)．加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和資源的合理開(kāi)發(fā)己是迫在眉睫，而建立綠色稅收體系是改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、保護(hù)資源、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)手段。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家．自改革開(kāi)放以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)．也產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境污染問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)污染總體水平相當(dāng)于發(fā)達(dá)國(guó)家上世紀(jì)60年代水平．環(huán)境污染與生態(tài)破壞所造成的經(jīng)濟(jì)損失，每年約為4000億元。隨著綠色稅收理論在我國(guó)的出現(xiàn)和應(yīng)用，如何建立綠色稅收法律制度．以保護(hù)和改善我國(guó)的環(huán)境．已成為我國(guó)法律界、稅收理論界面臨的一個(gè)重要課題。
一、綠色稅收的含義
《國(guó)際稅收辭匯》第二版中對(duì)“綠色稅收”是這樣定義的：綠色稅收又稱(chēng)環(huán)境稅收，指對(duì)投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免．或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。綠色稅收立足生態(tài)與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展．不僅僅要求事后的調(diào)節(jié)，更重要是利用稅收對(duì)環(huán)境、生態(tài)的保護(hù)進(jìn)行事前的引導(dǎo)和調(diào)控。從綠色稅收的內(nèi)容看．不僅包括為環(huán)保而特定征收的各種稅，還包括為環(huán)境保護(hù)而采取的各種稅收措施。
二、綠色稅收在國(guó)外的實(shí)施
2．1國(guó)外綠色稅收的特點(diǎn)
2．1．1以能源稅為主體．稅收種類(lèi)呈多樣化趨勢(shì)發(fā)達(dá)國(guó)家的綠色稅收大多以能源稅收為主．且稅種多樣化。根據(jù)污染物的不同大體可以分為五大類(lèi)：廢氣稅、水污染稅、噪音稅、固體廢物稅、垃圾稅。
2．1．2將稅負(fù)逐步從對(duì)收入征稅轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅以丹麥、瑞典等北歐國(guó)家為代表．這些國(guó)家通過(guò)進(jìn)行稅收整體結(jié)構(gòu)的調(diào)整．將環(huán)境稅稅收重點(diǎn)從對(duì)收入征稅逐步轉(zhuǎn)移到對(duì)環(huán)境有害的行為征稅．即在勞務(wù)和自然資源及污染之間進(jìn)行稅收重新分配，將稅收重點(diǎn)逐步從工資收入向?qū)Νh(huán)境有副作用的消費(fèi)和生產(chǎn)轉(zhuǎn)化。
2．1．3稅收手段與其他手段相互協(xié)調(diào)和配合．實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和人與環(huán)境和諧共處國(guó)外的環(huán)保工作之所以能取得如此顯著的成效，主要原因是建立了完善的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策體系。在采用稅收手段的同時(shí)，注意與產(chǎn)品收費(fèi)、使用者收費(fèi)、排污交易等市場(chǎng)方法相互配合，使它們形成合力，共同作用。
2．2西方國(guó)家“綠色稅收”的主要類(lèi)型
第一種，對(duì)企業(yè)排放污染物征收的稅。包括對(duì)排放廢水、廢氣、廢渣等的課稅。如英國(guó)、荷蘭、挪威等征收二氧化碳稅，美國(guó)、德國(guó)、日本征收二氧化硫稅，德國(guó)征收水污染稅。
第二種．對(duì)高耗能高耗材行為征收的稅。如德國(guó)、荷蘭征收的油稅，美國(guó)、法國(guó)征收的舊輪胎稅，挪威征收的飲料容器稅等：
第三種．對(duì)城市環(huán)境和居住環(huán)境造成污染的行為稅。如美國(guó)、日本征收的噪音稅和工業(yè)擁擠稅、車(chē)輛擁擠稅。
三、建立與完善我國(guó)綠色稅收制度設(shè)想
3．1我國(guó)現(xiàn)行稅制存在的問(wèn)題
從2001年起．我國(guó)開(kāi)始陸續(xù)出臺(tái)了一些環(huán)境保護(hù)方面的稅收優(yōu)惠政策，共有4大類(lèi)30余項(xiàng)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)稅收政策．對(duì)促進(jìn)能源資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)起到了積極的推動(dòng)作用。但是．從這些年的執(zhí)行情況看．現(xiàn)行稅收政策還存在一些不足。
第一，涉及環(huán)境保護(hù)的稅種太少，缺少以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)門(mén)稅種。這樣就限制了稅收對(duì)環(huán)境污染的調(diào)控力度．也難以形成專(zhuān)門(mén)的用于環(huán)保的稅收收入來(lái)源．弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。
第二，現(xiàn)有涉及環(huán)保的稅種中，有關(guān)環(huán)保的規(guī)定不健全。對(duì)環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)力度不夠。比如就資源稅而言，稅率過(guò)低，稅檔之間的差距過(guò)小，對(duì)資源的合理利用起不到明顯的調(diào)節(jié)作用．征稅范圍狹窄．基本上只屬于礦藏資源占用稅。這與我國(guó)資源短缺，利用率不高，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重的情況極不相稱(chēng)。
第三．考慮環(huán)境保護(hù)因素的稅收優(yōu)惠單一．缺少針對(duì)性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果。國(guó)際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式均可應(yīng)用于環(huán)保稅收政策中，以增加稅收政策的靈活性和有效性．而我國(guó)稅收這方面的內(nèi)容較少。
第四，收費(fèi)政策方面還存在一些不足之處。首先．對(duì)排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)偏低．而且在不同污染物之間收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不平衡。其次，征收依據(jù)落后，仍是按單因子收費(fèi)．即在同一排污口含兩種以上的有害物質(zhì)時(shí)．按含量最高的一種計(jì)算排污量。這種收費(fèi)依據(jù)不僅起不到促進(jìn)企業(yè)治理污染的刺激作用．反而給企業(yè)一種規(guī)避高收費(fèi)的方法。另外排污費(fèi)的收費(fèi)方式由環(huán)保部門(mén)征收，不僅征收阻力很大。
3．2構(gòu)建我國(guó)綠色稅制的基本思路
3．2．1借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)．開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)門(mén)稅種開(kāi)征以保護(hù)環(huán)境為目的的專(zhuān)fq稅種。即在排污等領(lǐng)域?qū)嵭匈M(fèi)改稅，開(kāi)征新的環(huán)境保護(hù)稅。具體的措施包括：
(1)開(kāi)征空氣污染稅。以我國(guó)境內(nèi)的企事業(yè)單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的鍋爐、工業(yè)窯爐及其他各種設(shè)備、設(shè)施在生產(chǎn)活動(dòng)中排放的煙塵和有害氣體為課稅對(duì)象．以排放煙塵、揚(yáng)塵和有害氣體的單位和個(gè)人為納稅人。在計(jì)稅方法上，以煙塵和有害氣體的排放量為計(jì)稅依據(jù)，根據(jù)煙排放量及有害氣體的濃度設(shè)計(jì)累進(jìn)稅率．從量計(jì)征。有害氣體主要是二氧化硫和二氧化碳．這兩者是造成地球溫室效應(yīng)的最主要因素．對(duì)排放的二氧化硫和二氧化碳進(jìn)行征稅，可以減少燃料的使用。進(jìn)而減少有害氣體的排放。由于目前我國(guó)環(huán)境監(jiān)測(cè)體系還不完善，單獨(dú)開(kāi)征二氧化硫稅和二氧化碳稅還不可行，因此現(xiàn)階段只能開(kāi)征空氣污染稅。
(2)開(kāi)征水污染稅。對(duì)于企業(yè)排放的廢水，一般按廢水排放量定額征收．但由于廢水中污染物種類(lèi)和濃度各異，對(duì)環(huán)境的污染、破壞程度也有所不同，需要確定一個(gè)廢水排放的“標(biāo)準(zhǔn)單位”．納稅人的廢水排放量按其濃度換算成標(biāo)準(zhǔn)單位計(jì)征。根據(jù)廢水中各種污染物質(zhì)的含量設(shè)計(jì)具有累進(jìn)性的定額稅率．使稅負(fù)與廢水污染物質(zhì)的含量呈正相關(guān)變化。對(duì)城鎮(zhèn)居民排放的生活廢水。由于其排放量與用水量成正比．且不同居民排放生活廢水中所含污染物質(zhì)的成分及濃度通常差別不大．因而可以居民用水量為計(jì)稅依據(jù)．采用無(wú)差別的定額稅率。
(3)開(kāi)征固體廢棄物稅?？上葘?duì)工業(yè)廢棄物征稅．對(duì)工礦企業(yè)排放的含有有毒物質(zhì)的廢渣與不含毒物質(zhì)的廢渣及其他工業(yè)垃圾因視其對(duì)環(huán)境的不同影響，分別設(shè)置稅目、規(guī)定有差別的定額稅率。然后逐步對(duì)農(nóng)業(yè)廢棄物、生活廢棄物征稅，其計(jì)稅依據(jù)可以選擇按重量征稅、按體積征稅、按住房面積征稅或按人均定額征稅。在稅率設(shè)計(jì)上，對(duì)同一種類(lèi)垃圾，還應(yīng)區(qū)分不同堆放地點(diǎn)、不同處理方式加以區(qū)別對(duì)待。
(4)開(kāi)征污染性產(chǎn)品稅。污染性產(chǎn)品主要是對(duì)在制造、消費(fèi)或處理過(guò)程中產(chǎn)生污染、造成生態(tài)環(huán)境破壞以及稀缺資源使用的產(chǎn)品課稅。從而提高這類(lèi)產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格。減少不利于環(huán)境保護(hù)的生產(chǎn)和消費(fèi)。例如．我國(guó)目前迫切需要解決的環(huán)保問(wèn)題一”白色污染”就可以征收污染稅加以解決。此外還可以對(duì)油、農(nóng)藥、殺蟲(chóng)劑、不可回收容器、化學(xué)原料及其包裝袋等容易造成的污染產(chǎn)品進(jìn)行課稅。
(5)噪音稅?？煽紤]對(duì)特種噪音，如飛機(jī)的起落、建筑噪音等征稅。它的稅基是噪聲的產(chǎn)生量，政府籌集此項(xiàng)資金，可用來(lái)在飛機(jī)場(chǎng)附近安裝隔音設(shè)施、安置搬遷居民的搬遷等此外，應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅確定為地方稅．由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收．并且環(huán)保稅收入作為地方政府的專(zhuān)用基金全部用于環(huán)境保護(hù)開(kāi)支。
3．2．2改革和完善現(xiàn)行資源稅
(1)擴(kuò)大征收范圍，將目前資源稅的征收對(duì)象擴(kuò)大到礦藏資源和非礦藏資源．可增加水資源稅．以解決我國(guó)日益突出的缺水問(wèn)題。開(kāi)征森林資源稅和草場(chǎng)資源稅，以避免和防止生態(tài)破壞行為．待條件成熟后．再對(duì)其他資源課征資源稅．并逐步提高稅率，對(duì)非再生性、稀缺性資源課以重稅。
(2)完善計(jì)稅方法，加大稅檔之問(wèn)差距。為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)主體珍惜和節(jié)約資源．宜將現(xiàn)行資源稅按應(yīng)稅資源產(chǎn)品銷(xiāo)售量計(jì)稅改為按實(shí)際產(chǎn)量計(jì)稅．對(duì)一切開(kāi)發(fā)、利用資源的企業(yè)和個(gè)人按其生產(chǎn)產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量從量課征。合理調(diào)整資源稅的單位稅額。使不可再生資源的單位稅額高于可再生資源．對(duì)環(huán)境危害程度大的資源的單位稅額、稀缺資源的單位稅額高于普通資源的單位稅額。通過(guò)對(duì)部分資源提高征收額外負(fù)擔(dān)，遏制生產(chǎn)者對(duì)礦產(chǎn)資源的過(guò)度開(kāi)采。同時(shí)通過(guò)稅收手段，加大稅檔差距，把資源開(kāi)采和使用同企業(yè)和居民的切身利益結(jié)合起來(lái)，以提高資源的開(kāi)發(fā)利用率。在出口退稅方面．應(yīng)取消部分資源性產(chǎn)品的出口退稅政策．同時(shí)相應(yīng)取消出口退(免)消費(fèi)稅。
(3)鑒于土地課征的稅種屬于資源性質(zhì)．為了使資源稅制更加完善．可考慮將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，共同調(diào)控我國(guó)資源的合理開(kāi)發(fā)．?dāng)U大對(duì)土地征稅的范圍，適當(dāng)提高稅率。
3．2．3健全現(xiàn)行保護(hù)環(huán)境與資源的稅收優(yōu)惠政策
完善現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)的稅收支出政策．包括取消不符合環(huán)保要求的稅收優(yōu)惠政策．減少不利于污染控制的稅收支出；嚴(yán)禁或嚴(yán)格限制有毒、有害的化學(xué)品或可能對(duì)我國(guó)環(huán)境造成重大危害產(chǎn)品的進(jìn)口，大幅提高上述有毒、有害產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅。實(shí)施企業(yè)投資于治污設(shè)備和設(shè)施的稅收優(yōu)惠，對(duì)防止污染的投資活動(dòng)進(jìn)行刺激。
3．2．4制定促進(jìn)再生資源業(yè)發(fā)展的稅收政策再生
主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃
外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專(zhuān)業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。
1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制
我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。
外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。
以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。
1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制
1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本
1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：
(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類(lèi)所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。
(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。
1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：
在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本
1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅
(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。
(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅
(a)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。
(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。
(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。
(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。
(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。
(f)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。
(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。
(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。
(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。
(d)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買(mǎi)賣(mài)合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制
1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響
為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。
1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定
納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。
我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。
2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃
2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃
目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：
2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)
目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類(lèi)型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶(hù)銷(xiāo)貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
2.1.2目標(biāo)企業(yè)類(lèi)型
目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類(lèi)外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。
2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況
并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地
我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類(lèi)稅收優(yōu)惠。
2.2并購(gòu)主體的籌劃
出于外資并購(gòu)所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購(gòu)主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購(gòu)按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)股票式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)以及其他出資方式的并購(gòu)。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。
2.4并購(gòu)融資的籌劃
各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。
2.5并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃
對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購(gòu)買(mǎi)法。從稅收的角度看，購(gòu)買(mǎi)法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購(gòu)行為后，反映購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的購(gòu)買(mǎi)法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。
2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃
鑒于資產(chǎn)并購(gòu)涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購(gòu)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購(gòu)的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購(gòu)增資式股權(quán)并購(gòu)不涉及所得稅問(wèn)題）。
對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問(wèn)題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買(mǎi)賣(mài)中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。
論文關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅法設(shè)計(jì)基本原則
稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特征。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。
（一）不宜開(kāi)征新稅
在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的新問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)新問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨向；和此相對(duì)的是加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門(mén)的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，和傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特征和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港非凡行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。
（二）明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷(xiāo)售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類(lèi)別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨向，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類(lèi)，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特征。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門(mén)難以準(zhǔn)確把握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體和從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：
第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的目前狀況，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫(xiě)網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線(xiàn)領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙功能，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)新問(wèn)題的探究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，和傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理辦法時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的。”文件認(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收新問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的有關(guān)電子商務(wù)稅收新問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收新問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼續(xù)，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本和入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益和征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門(mén)獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：
（一）財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的目前狀況，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>
（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則
就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等新問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流和合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。
參考文獻(xiàn)：
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（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體[1]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國(guó)家、居民和國(guó)際組織。[2]我們認(rèn)為，國(guó)際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類(lèi)主體似乎不妥。
國(guó)際稅法的主體，從其在國(guó)際稅收法律關(guān)系中所處的地位來(lái)看，可以分為國(guó)際征稅主體、國(guó)際納稅主體和國(guó)際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來(lái)看，有國(guó)家、國(guó)際組織、法人和自然人。目前，國(guó)內(nèi)幾乎所有研究國(guó)際稅法的學(xué)者都將國(guó)際稅法的主體分為國(guó)家和跨國(guó)納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國(guó)收入的跨國(guó)納稅人不足以涵蓋在“國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題等方面，使用“跨國(guó)納稅人”的稱(chēng)謂仍然是可以的。
國(guó)家在國(guó)際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國(guó)家在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國(guó)內(nèi)稅法中，國(guó)家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國(guó)家的對(duì)內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國(guó)際稅法中，特別是國(guó)家作為國(guó)際稅收分配主體時(shí)，則是國(guó)家的對(duì)外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對(duì)單個(gè)國(guó)家而言，國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國(guó)際稅法中，國(guó)家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，否則就無(wú)法構(gòu)成國(guó)際稅收法律關(guān)系。
自然人和法人在國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法中都是納稅主體，而且在國(guó)際私法和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其他分支中也可以作為主體。一般來(lái)說(shuō)，則不能作為國(guó)際公法的主體，但自第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)際法學(xué)界也出現(xiàn)了主張個(gè)人和法人是國(guó)際法主體的觀點(diǎn)。[3]此外，一些國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，也是國(guó)際稅法中的納稅主體。有的學(xué)者就認(rèn)為，國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家間、國(guó)際組織、法人和自然人之間關(guān)于國(guó)際稅收關(guān)系的國(guó)際、國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范的總和。
（二）國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容
國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。關(guān)于國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為，它已經(jīng)不象國(guó)內(nèi)稅收法律關(guān)系那樣，主體之間的權(quán)利義務(wù)從總體上講是不對(duì)等的和非互惠的，國(guó)家與國(guó)家之間的權(quán)利義務(wù)是建立在平等互惠的基礎(chǔ)之上的，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)也已經(jīng)不完全取決于一個(gè)征稅主體的單方意志了。[4]我們認(rèn)為這一觀點(diǎn)比較科學(xué)。
在國(guó)家與國(guó)家之間的法律關(guān)系中，二者權(quán)利義務(wù)是對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定所規(guī)定的其他權(quán)利，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅務(wù)合作義務(wù)以及根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)議所規(guī)定的其他義務(wù)。
在國(guó)家與涉外納稅人之間的法律關(guān)系中，二者的權(quán)利義務(wù)在總體上是不對(duì)等的。一般來(lái)講，國(guó)家所享有的權(quán)利主要包括征稅權(quán)、稅收調(diào)整權(quán)、稅務(wù)管理權(quán)和稅收處罰權(quán)等，國(guó)家所承擔(dān)的義務(wù)主要包括限額征稅義務(wù)、稅收減免義務(wù)、稅收服務(wù)義務(wù)等，涉外納稅人所承擔(dān)的義務(wù)主要包括納稅的義務(wù)、接受稅收調(diào)整的義務(wù)、接受稅務(wù)管理的義務(wù)以及接受稅收處罰的義務(wù)等，涉外納稅人所享有的權(quán)利主要包括依法納稅和限額納稅權(quán)、稅收減免權(quán)、享受稅收服務(wù)權(quán)、保守秘密權(quán)、稅收救濟(jì)權(quán)等。
（三）國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體[5]
國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體是國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體就是國(guó)際稅收的征稅對(duì)象，是納稅人的跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值。[6]也有學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體主要指跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得。[7]我們認(rèn)為，把國(guó)際稅法等同于國(guó)際稅收的征稅對(duì)象是不全面的，把國(guó)際稅收的征稅對(duì)象局限在跨國(guó)所得或跨國(guó)財(cái)產(chǎn)之上也是不全面的。
國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面，是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象。在這一問(wèn)題上，我們贊成廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅法所涉及的稅種法除了所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅以外，還包括關(guān)稅、增值稅等商品稅。理由如下：（1）從國(guó)際稅法的早期發(fā)展歷史來(lái)看，商品課稅的國(guó)際經(jīng)濟(jì)矛盾及其協(xié)調(diào)（如關(guān)稅同盟）比所得課稅的國(guó)際性協(xié)調(diào)活動(dòng)要早，是國(guó)際稅法產(chǎn)生、形成和發(fā)展的整個(gè)歷史進(jìn)程的起始環(huán)節(jié)。如果將關(guān)稅法等商品稅法排除在國(guó)際稅法的范圍之外，則無(wú)異于割裂了國(guó)際稅法發(fā)展的整個(gè)歷史過(guò)程。因此，應(yīng)當(dāng)歷史地、整體地看問(wèn)題。把對(duì)在國(guó)際商品貿(mào)易中于商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)課征的國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)看作是國(guó)際稅收活動(dòng)中的一個(gè)組成部分，從而將關(guān)稅法等商品稅法一并納入國(guó)際稅法的范圍。（2）持狹義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的學(xué)者的理由之一就是國(guó)際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上。事實(shí)的確如此。但是，國(guó)際稅收分配關(guān)系只是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象的一部分，廣義國(guó)際稅法中國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象還包括國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系；如果僅以國(guó)際稅收分配關(guān)系所涉及的稅種來(lái)限定國(guó)際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國(guó)際稅法說(shuō)的觀點(diǎn)？而實(shí)際上，上述學(xué)者又都是持廣義國(guó)際稅法說(shuō)，并且也承認(rèn)廣義的國(guó)際稅法客體說(shuō)的合理性，同時(shí)對(duì)關(guān)稅等商品稅加以論述。[8]（3）誠(chéng)然，對(duì)商品國(guó)際貿(mào)易課稅，雖然不可能在同一時(shí)間對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象重復(fù)征稅，但仍然可能發(fā)生不同國(guó)家的政府對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象（如進(jìn)出口商品金額等）的重復(fù)征稅。例如，甲國(guó)實(shí)行產(chǎn)地征稅原則，乙國(guó)實(shí)行消費(fèi)地（目的地）征稅原則，現(xiàn)甲國(guó)向乙國(guó)出口一批產(chǎn)品，則兩國(guó)都會(huì)依據(jù)各自的稅收管轄權(quán)對(duì)這筆交易額課稅，這批產(chǎn)品的所有人也就同時(shí)承擔(dān)了雙重納稅義務(wù)。而各國(guó)實(shí)行不同的商品課稅政策，如低進(jìn)口關(guān)稅或免關(guān)稅政策，也會(huì)引起國(guó)際間避稅或逃稅活動(dòng)的發(fā)生。況且隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的深入開(kāi)展，對(duì)國(guó)際商品在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅和跨國(guó)所得課稅將會(huì)更加密切地交織在一起，其相互轉(zhuǎn)化的趨勢(shì)也會(huì)愈加明顯。各國(guó)對(duì)進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額的課稅對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響以及為此采取的一系列國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)，說(shuō)明這些稅收本身作為各國(guó)涉外稅收的同時(shí)，進(jìn)一步涉及到國(guó)家與國(guó)家間稅收利益的分配，反映了國(guó)際稅收的本質(zhì)。[9]
國(guó)際稅收法律關(guān)系第二層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或稱(chēng)國(guó)際稅收利益?？雌饋?lái)，這似乎僅僅是國(guó)際
稅收分配關(guān)系的客體，將其作為國(guó)際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯(cuò)誤。其實(shí)不然，因?yàn)檫@一國(guó)際稅收收入正是通過(guò)各國(guó)行使稅收管轄權(quán)進(jìn)行涉外稅收征管而獲得的，與各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系有著密不可分的聯(lián)系。也正因?yàn)樵趪?guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收利益直接來(lái)源于各國(guó)對(duì)其涉外稅種的征稅對(duì)象的課征，我們才認(rèn)為后者作為國(guó)際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成了國(guó)際稅法的雙重客體。需要說(shuō)明的是，并不存在一個(gè)超國(guó)家的征稅主體，對(duì)各國(guó)涉外稅種的征稅對(duì)象加以課征而獲得國(guó)際稅收收入，再將其分配給有關(guān)各國(guó)；實(shí)際上，這部分稅收利益在征收之時(shí)就已經(jīng)通過(guò)國(guó)際稅收協(xié)定隨著對(duì)某一征稅對(duì)象的征稅權(quán)的劃歸而歸屬于各個(gè)國(guó)家了。因此，從理論上看，國(guó)際稅收利益是各國(guó)的涉外稅收收入?yún)R總而形成的整體利益；但從實(shí)踐上看，國(guó)際稅收利益并未實(shí)際匯總，而是分散于各個(gè)國(guó)家的控制之中。正是由于國(guó)際稅收利益這種理論上的整體性和實(shí)踐中的分散性，以及其對(duì)各國(guó)征稅乃至相應(yīng)征稅對(duì)象的強(qiáng)烈依附，使我們?cè)诜治鰢?guó)際稅法的客體時(shí)容易將其忽視。然而，與其說(shuō)各國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的目的在于劃分對(duì)某一跨國(guó)征稅對(duì)象的征稅，不如說(shuō)其實(shí)質(zhì)目的在于劃分從征稅對(duì)象上可獲得的實(shí)際的稅收利益。故國(guó)際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體層面。
二、國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行
國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律關(guān)系的要素是從靜態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成，而國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行則是從動(dòng)態(tài)的角度揭示國(guó)際稅收法律關(guān)系的構(gòu)成。
（一）國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行狀態(tài)
國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系在相關(guān)當(dāng)事人之間的建立，或者說(shuō)是國(guó)際稅收權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人之間的確立。國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生需要國(guó)際稅法的存在以及國(guó)際稅法所規(guī)定的稅收要素成立或者啟動(dòng)相關(guān)程序的法定要件成立。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體、客體和內(nèi)容所發(fā)生的變化。國(guó)際稅收法律關(guān)系的變更一般需要滿(mǎn)足國(guó)際稅法所規(guī)定的法定要件的成立，如涉外納稅人滿(mǎn)足稅收減免的條件，則相應(yīng)發(fā)生國(guó)際稅收法律關(guān)系內(nèi)容的變更。
國(guó)際稅收法律關(guān)系的消滅，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系所確定的權(quán)利義務(wù)在相關(guān)當(dāng)事人間的消失或終結(jié)。一般來(lái)講，當(dāng)相關(guān)主體的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)，義務(wù)得到履行，國(guó)際稅收法律關(guān)系完成其歷史使命的時(shí)候就會(huì)發(fā)生消滅的結(jié)果。如涉外納稅人依法繳納稅款，國(guó)家與涉外納稅人之間的權(quán)利義務(wù)就消滅了；相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)依法完成稅務(wù)合作事項(xiàng)，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也就消滅了。
（二）國(guó)際稅收法律事實(shí)
國(guó)際稅收法律事實(shí)（LegalFactofInternationalTax），是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)包括國(guó)際稅收法律行為和國(guó)際稅收法律事件。前者是體現(xiàn)主體意志或以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)，而后者則是不體現(xiàn)主體意志或者不以主體意志為轉(zhuǎn)移的事實(shí)。國(guó)際稅收法律事實(shí)主要包括國(guó)際稅法的制定、涉外納稅人的行為或狀態(tài)以及國(guó)家的行為。國(guó)際稅法的制定可以導(dǎo)致抽象國(guó)際稅收法律關(guān)系的建立，而涉外納稅人以及國(guó)家的行為可以導(dǎo)致具體國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。
小結(jié)
國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)直接稅與商品稅的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)。國(guó)際稅法具有公法兼私法性質(zhì)、國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)、程序法兼實(shí)體法性質(zhì)。國(guó)際稅法的宗旨為：維護(hù)國(guó)家稅收和涉外納稅人基本權(quán)。國(guó)際稅法的作用主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：消除和避免國(guó)際雙重征稅、防止國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅以及實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅務(wù)合作。國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，以及國(guó)際稅法在整個(gè)法律體系中的重要性如何。國(guó)際稅法由調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系的狹義國(guó)際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。國(guó)際稅法的淵源包括兩大類(lèi)：國(guó)際法淵源和國(guó)內(nèi)法淵源。國(guó)際稅收法律關(guān)系是國(guó)際稅法在調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系的過(guò)程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國(guó)際稅收法律關(guān)系的主體，又稱(chēng)為國(guó)際稅法主體，是參與國(guó)際稅收法律關(guān)系，在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅收法律關(guān)系的內(nèi)容，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。國(guó)際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。國(guó)際稅收法律關(guān)系的運(yùn)行，是指國(guó)際稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅的整個(gè)過(guò)程。國(guó)際稅收法律事實(shí)，是指能導(dǎo)致國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅效果的客觀事實(shí)。
「注釋
[1]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第16頁(yè)。
[2]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第18-20頁(yè)。
[3]參見(jiàn)王鐵崖主編：《國(guó)際法》，法律出版社1981年版，第98-100頁(yè)。
[4]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15-16頁(yè)。
[5]參見(jiàn)劉劍文、李剛：《國(guó)際稅法特征之探析》，載《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）1999年第4期，第15-16頁(yè)。
[6]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第15頁(yè)。
