時間：2023-03-25 11:27:17
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(一)財務(wù)審計
各項的審計活動都是以財務(wù)部門提供的準確真實的會計信息作為依據(jù)，在一個較為健全完善的財務(wù)部門和財務(wù)制度中進行的。因此，財務(wù)審計是各項審計活動開始的基礎(chǔ)，對醫(yī)院內(nèi)部的各項收支進行準確的記錄和會計報表的正確編制往往是進行各項審計活動的依據(jù)。通過對醫(yī)院的財務(wù)進行合理的審計，可以得出醫(yī)院日常收支的具體情況，可以從中得知醫(yī)院的真實的財務(wù)狀況，并對醫(yī)院收支的合理性和標準性進行日常的審查和監(jiān)督，規(guī)避醫(yī)院內(nèi)部違規(guī)的狀況出現(xiàn)，確保醫(yī)院資金的安全。更何況，可以通過對醫(yī)院內(nèi)部財務(wù)審查的具體結(jié)果，及時得出醫(yī)院的財務(wù)管理的各種弊端，使醫(yī)院內(nèi)部及時作出解決方案，促使醫(yī)院及時改善財務(wù)管理狀況。
(二)經(jīng)濟審計
經(jīng)濟審計和財務(wù)審計有著一定的相似之處，同時都是通過對醫(yī)院的財務(wù)狀況進行各項深入的研究和分析，不過經(jīng)濟審計相對于財務(wù)審計，更著重于對醫(yī)院經(jīng)濟效益和社會效益的反映，更著重于對醫(yī)院的各種財務(wù)資產(chǎn)進行統(tǒng)計和全面的審查，并對醫(yī)院內(nèi)部的各項財務(wù)制度和管理制度的運行和作用進行審核，從中找到醫(yī)院內(nèi)部管理的發(fā)展空間，促使醫(yī)院內(nèi)部的各項管理制度的不斷完善和健全，為醫(yī)院的發(fā)展提供制度基礎(chǔ)，提高醫(yī)院的各項效益。
(三)資產(chǎn)審計
資產(chǎn)審計，顧名思義，是對醫(yī)院的各種資產(chǎn)數(shù)據(jù)進行審計，而這里的資產(chǎn)大部分是指醫(yī)院內(nèi)的各種固定資產(chǎn)，即是對醫(yī)療設(shè)備的購置活動進行審計等。在醫(yī)療設(shè)備的購置活動的過程中，設(shè)備購置的預(yù)算計劃編制和資金的實際運用計劃編制都包含在審計的范疇內(nèi)。因此，通過這種審計活動，對整個設(shè)備的購置交易活動進行監(jiān)控，預(yù)防在交易過程中出現(xiàn)問題，規(guī)避交易風險，盡可能的提高設(shè)備的利用率。還必須要對設(shè)備在工作過程中，為醫(yī)院帶來的各種效益進行審計和分析，對一些因為落后或者過期而棄置不用的各種設(shè)備進行統(tǒng)計和處理，盡可能的提高設(shè)備的價值。
(四)合同管理審計
因為經(jīng)濟型合同種類繁多，內(nèi)容雜亂，所涉及的知識廣度和寬度都十分大，進行整理時十分復(fù)雜，所以所有的相關(guān)經(jīng)濟合同和發(fā)票都必須要經(jīng)過財務(wù)部門按照正確的程序一步步的送審，而不能打亂送審秩序。與此同時，還要加強對經(jīng)濟合同簽訂和執(zhí)行過程的監(jiān)察力度，確保工作能夠按照簽訂的合同內(nèi)容進行，確保工作能夠有秩序的進行。在審計的過程中，還必須要確保審計數(shù)據(jù)的真實程度，要審計簽訂的經(jīng)濟合同的真實性和合理性，規(guī)避風險，保護醫(yī)院的合法效益和資金安全。
二、醫(yī)院內(nèi)部審計職能存在的弊端與不足
(一)規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部審計的法律法規(guī)不健全
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，醫(yī)院的發(fā)展目光也逐漸放在了改善醫(yī)院的內(nèi)部管理上。然而，規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部審計的法律法規(guī)尚不健全，只有一項《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》對醫(yī)院的內(nèi)部審計的工作進行一個簡單的闡述，沒有其他較為有針對性的法律法規(guī)對內(nèi)部審計工作進行規(guī)范，內(nèi)部審計人員在進行內(nèi)部審計時也沒有可以相對應(yīng)的法律法規(guī)可以依據(jù)，所有的審計活動僅僅依靠內(nèi)部審計人員的工作經(jīng)驗，這樣的做法無疑加大了審計的風險，降低了審計的準確性和真實性。沒有一個較為正規(guī)的工作規(guī)范的限制，不僅得出的審計結(jié)果缺乏真實性，還嚴重的影響了審計結(jié)果的權(quán)威性，使管理層對審計結(jié)果抱有一定的懷疑。
(二)缺乏獨立運行的內(nèi)部審計部門
內(nèi)部審計的工作繁雜，還基于其審計的特殊作用，應(yīng)設(shè)立一個獨立的部分，方便其對醫(yī)院內(nèi)部的各個部門進行審計。然而，某些醫(yī)院尚未設(shè)立一個較為獨立的內(nèi)部審計部門，有些只是從財務(wù)部門中劃分一個工作區(qū)域給內(nèi)部審計進行工作；有些醫(yī)院雖然已經(jīng)成立了內(nèi)部審計部門，但是由于內(nèi)部審計工作人員與其他部門之間的利益或者私交關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致其工作依然無法獨立。更何況，我國醫(yī)院的內(nèi)部審計部分普遍存在工作范疇分工不明，權(quán)責關(guān)系混亂等問題，使內(nèi)部審計部門的工作得不到真正的高效落實，直接影響了審計的質(zhì)量。
(三)缺乏質(zhì)素高的內(nèi)部審計人員
按照我國的醫(yī)療服務(wù)現(xiàn)狀而言，相關(guān)的醫(yī)院內(nèi)部審計專業(yè)尚不成熟，也不發(fā)達，各類高校對該專業(yè)人才的培養(yǎng)數(shù)量十分有限。許多醫(yī)院內(nèi)的內(nèi)部審計人員僅僅由具有一定醫(yī)療衛(wèi)生知識的財務(wù)人員來擔任。再加上，隨著醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，對醫(yī)院內(nèi)部審計人員的要求也就越來越高，專業(yè)性也就越來越高，財務(wù)人員已經(jīng)無法稱職的擔任內(nèi)部審計人員。因此，許多醫(yī)院缺乏質(zhì)素高的內(nèi)部審計人員。
三、醫(yī)院內(nèi)部審計職能弊端和不足的更正和改善
(一)健全規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部審計的法律法規(guī)
由于我國的經(jīng)濟發(fā)展較快，許多行業(yè)都逐漸開始自身的發(fā)展和改革。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的發(fā)展速度比規(guī)范其工作的法律法規(guī)的出臺速度要快，直接導(dǎo)致了相關(guān)的內(nèi)部審計的規(guī)范不健全，甚至沒有提及。沒有一個統(tǒng)一的具有規(guī)范性的法律法規(guī)對醫(yī)院的內(nèi)部審計工作作為標準，這樣將會導(dǎo)致內(nèi)部審計工作的低效和不法分子的有機可趁。因此，我國必須要盡快出臺相關(guān)的法律法規(guī)，可以參考外國的先進內(nèi)部審計理論的成功經(jīng)驗，再融合自身的國情和醫(yī)療服務(wù)的現(xiàn)狀，推行一個較為規(guī)范的內(nèi)部審計系統(tǒng)，使審計工作有法可依，提高其工作效率。
(二)設(shè)置獨立的內(nèi)部審計部門
要設(shè)置一個較為獨立的內(nèi)部審計部門，首先要得到醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的支持，使醫(yī)院管理層注重內(nèi)部審計的工作，讓其對內(nèi)部審計的工作有個大概的理解，才能為其做出更好的工作范疇的劃分；其次，要設(shè)立一個獨立的內(nèi)部審計系統(tǒng)，規(guī)范內(nèi)部審計的工作和使用模式，規(guī)范工作人員的工作權(quán)責，把責任落實到個人；第三，為了確保內(nèi)部審計部門的獨立性，必須要設(shè)立一個監(jiān)管機構(gòu)，對內(nèi)部審計人員與其他部門進行監(jiān)管，確保內(nèi)部審計人員與其他部門沒有特殊關(guān)聯(lián)；最后，內(nèi)部審計部門必須要直屬醫(yī)院管理層，要在管理層的領(lǐng)導(dǎo)下，對每個部門進行審計。
(三)培養(yǎng)高素質(zhì)的內(nèi)部審計人才
要吸納和培養(yǎng)高素質(zhì)的內(nèi)審人才，吸納具有一定醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)、投資、審查知識的高質(zhì)素的財務(wù)人員，提高整個內(nèi)審隊伍的素質(zhì)。與此同時，還必須不斷的對其進行專業(yè)知識的培訓，不斷提高其自身的素質(zhì)。
未來組織的一大特點是管理的靈活性，是以科學設(shè)計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃為前提的。未來審計組織的使命要求加強審計管理。李金華審計長在2007年全國審計工作會議上指出：“當前審計管理不到位、不適應(yīng)已經(jīng)成為制約審計工作發(fā)展的一個突出問題……要落實‘十一五’期間審計工作目標和任務(wù)，推動審計工作向更高層次發(fā)展，必須加強和改進審計管理?！睘榇?，筆者擬從審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的設(shè)計出發(fā)，結(jié)合我國政府審計管理的現(xiàn)狀。對加強和改進我國政府審計管理進行一些思考。
一、國家審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架
國家審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的構(gòu)建，應(yīng)當公布《××至××年政府審計組織發(fā)展計劃》(以下簡稱“組織發(fā)展計劃”)予以確定。組織發(fā)展計劃應(yīng)成為政府審計組織未來幾年計劃編制、戰(zhàn)略規(guī)劃的綱領(lǐng)性文件，內(nèi)容包括明確政府審計組織發(fā)展的主要任務(wù)與目標，重點工作事項的具體發(fā)展目標和相應(yīng)對策，以及為落實“組織發(fā)展計劃”制定的各項戰(zhàn)略計劃。
(一)戰(zhàn)略計劃框架
為確保“組織發(fā)展計劃”的實施，政府審計機關(guān)要以“組織發(fā)展計劃”為核心，在分析未來面臨的外部環(huán)境可能變化的基礎(chǔ)上，制定包括部門預(yù)算、審計業(yè)務(wù)(滾動)計劃、風險管理計劃、舞弊控制計劃和單項業(yè)務(wù)績效協(xié)定在內(nèi)的一系列戰(zhàn)略計劃，共同構(gòu)成政府審計的組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架。
外部環(huán)境對政府審計工作的開展和法律職責的履行會產(chǎn)生重要而又持續(xù)的影響。主要面臨兩個問題：一是公共服務(wù)的提供者越來越多，操作環(huán)境越來越復(fù)雜。如不斷發(fā)展的由私營部門提供公共服務(wù)的趨勢，以及隨之而來的強化管理責任和合同計劃管理的必要性與服務(wù)需求；國家持續(xù)增長的公共服務(wù)需求和預(yù)期；越來越復(fù)雜的信息技術(shù)持續(xù)投入使用；為保持組織核心能力，在更大范圍內(nèi)關(guān)注人力資源管理等。二是職業(yè)會計和審計的不斷發(fā)展。如對健全的公司治理的持續(xù)關(guān)注；越來越強調(diào)風險管理和健全的控制環(huán)境的重要性；對審計方法的重新評估，包括對合法性的評估；提供的審計和咨詢服務(wù)更加合理，鑒證審計更強調(diào)“可持續(xù)性”和“三重底線”(主要指企業(yè)對社會、經(jīng)濟和環(huán)境的三重責任)以及其他關(guān)聯(lián)需求。
根據(jù)上述變化，政府審計組織制定的戰(zhàn)略計劃主要有如下內(nèi)容：
1、部門預(yù)算。部門預(yù)算每年由政府審計機關(guān)準備并向同級財政提供。主要是為實施“組織發(fā)展計劃”為核心的各項戰(zhàn)略計劃提供資金支持。提交財政部門時，還需列示所提預(yù)算的考慮和部門績效考核，以及預(yù)期的產(chǎn)出和成果。
2、年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃。審計業(yè)務(wù)滾動計劃是實施“組織發(fā)展計劃”的重要戰(zhàn)略計劃之一，旨在明確提出如何逐步實現(xiàn)“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項的目標。按照批準的部門預(yù)算確定的審計項目和可利用的審計資源，政府審計機關(guān)在年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃中應(yīng)制定績效計分表，以方便評估、監(jiān)督和衡量自身的績效。審計業(yè)務(wù)滾動計劃是以三年為周期的流動計劃，但是每年都要進行更新和修訂。
3、風險管理計劃。審計機關(guān)各項戰(zhàn)略計劃框架的實施需要風險管理計劃的有力支持。審計機關(guān)每年要對其風險管理計劃的執(zhí)行情況進行回顧，根據(jù)外部環(huán)境的變化，修改業(yè)務(wù)要求，控制環(huán)境，分析“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項的主要風險水平，提出解決之道，并在向政府提交年度工作報告中專門陳述。
4、舞弊控制計劃。舞弊控制計劃是與風險管理計劃直接相關(guān)的重要戰(zhàn)略性文件，是風險管理計劃的延伸。為適應(yīng)環(huán)境的變化，審計機關(guān)至少每兩年要檢查一次舞弊風險評估和舞弊控制計劃，重點是識別和分析所有與審計業(yè)務(wù)相關(guān)的風險，所有的舞弊風險都由風險所在單位的上一級部門確定和處理。
5、單項業(yè)務(wù)績效計劃。單項業(yè)務(wù)績效計劃是年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃的有機組成部分，并不單獨形成文件。單項業(yè)務(wù)績效計劃主要關(guān)注如何按照“組織發(fā)展計劃”和審計業(yè)務(wù)滾動計劃中確定的重點工作事項，將直接相關(guān)的各項要素(如產(chǎn)品、服務(wù)、單項經(jīng)費預(yù)算等)細化到具體的審計項目。
需要說明的是，組織發(fā)展計劃的實施還需要其他方面諸如戰(zhàn)略的、管理的或具體的實施計劃的支持，這些計劃更側(cè)重審計機關(guān)業(yè)務(wù)或行為的某一方面，如人力資源管理、信息技術(shù)和外部環(huán)境管理等。
(二)“組織發(fā)展計劃”的組織實施及實施過程中的風險控制與績效考核
1、組織實施。為確?！敖M織發(fā)展計劃”的落實，一方面，組織內(nèi)要成立專門的管理執(zhí)行委員會，由審計首長直接領(lǐng)導(dǎo)，主要職責是領(lǐng)導(dǎo)審計組織實現(xiàn)“組織發(fā)展計劃”提出的發(fā)展目標和發(fā)展戰(zhàn)略，協(xié)助審計首長履行法定職責；另一方面，在每年向人代會提交的年度工作報告中，都會從組織管理的角度，專門報告“組織發(fā)展計劃”的實施情況。
2、風險控制。風險控制是確?！敖M織發(fā)展計劃”實施的保證。要建立全面的風險管理框架，既包括對審計組織事例的風險管理計劃，也包括對每一工作領(lǐng)域的風險管理計劃。
3、績效考核。業(yè)績考核是衡量“組織發(fā)展計劃”實施效果的直接手段與方法。計分卡是年度審計業(yè)務(wù)滾動計劃的組成部分之一，主要是根據(jù)“組織發(fā)展計劃”確定的重點工作事項和年度部門預(yù)算確定的績效指標設(shè)立，旨在使審計組織能夠隨時掌握和關(guān)注當前和今后一段時期的績效。
二、對我國政府審計管理的若干啟示
以《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》(以下簡稱“五年規(guī)劃”)的制定與實施為標志，我國政府審計管理工作近年來取得較大進展。五年規(guī)劃實施近四年來，審計署對強化審計管理重要性的認識也越來越深刻，先后頒布了《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》《審計署關(guān)于改進審計項目計劃管理的實施辦法》等加強和改進審計管理的重要文件，但審計管理滯后于審計實踐的問題尚未得到有效解決，已成為制約審計工作取得更大進展的重要因素。
審計組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架的設(shè)計與實施給我國政府審計機關(guān)一個新的、從組織發(fā)展的視角開展審計管理的啟示。與以“組織發(fā)展計劃”為核心的組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架相比，我國政府審計機關(guān)還缺乏從審計機關(guān)的內(nèi)(內(nèi)部管理)、外(外部環(huán)境)部，從審計業(yè)務(wù)的內(nèi)(審計業(yè)務(wù)的自身管理)、外(審計業(yè)務(wù)支撐體系的管理)部綜合開展審計管理的認識和實踐。當前的審計管理在管理制度框架的系統(tǒng)性(主要是框架的設(shè)計與完善，以及界定框架中不同計劃之間的管理定位與職能)、管理內(nèi)容(主要是外部環(huán)境以及具體目標與對策)的充實性和框架實施的制度保證程度方面，還有一些值得改進和提高的地方。
(一)建立和完善審計管理的制度框架
盡管五年規(guī)劃的制定與實施收到較好效果，但從組織發(fā)展管理的角度看，目前我國政府審計管理制度框架的內(nèi)容比較單一，還缺乏與五年規(guī)劃配套和相互支撐的具體的審計業(yè)務(wù)滾動計劃、單項業(yè)務(wù)績效協(xié)定；缺乏對五年規(guī)劃實施中的風險分析與可能的舞弊控制；沒有將五年規(guī)劃中的重點工作與部門預(yù)算建立對應(yīng)關(guān)系，部分規(guī)劃內(nèi)容缺乏應(yīng)有的資金支持。因此，完善審計管理的制度框架，就是要以五年規(guī)劃為核心，建立審計業(yè)務(wù)滾動計劃、審計業(yè)務(wù)支撐計劃、單項審計業(yè)務(wù)績效協(xié)定以及風險管理計劃(含舞弊控制)為內(nèi)容的戰(zhàn)略計劃框架，重視部門預(yù)算的編制和執(zhí)行中對五年規(guī)劃重點工作的支持，注意各個計劃之間的銜接，使審計管理的制度框架成為一個有機整體。
(二)清晰劃分審計管理制度框架中不同計劃或制度的管理定位
1、五年規(guī)劃主要是確定審計機關(guān)的指導(dǎo)思想、總體發(fā)展目標和事關(guān)全局的重點工作的具體目標與對策(通過具體目標支撐總體目標)，明確審計管理制度框架中包括的各項計劃或制度及其之間的相互關(guān)系。
2、審計業(yè)務(wù)滾動計劃主要是關(guān)注五年規(guī)劃確定的總體目標的實施步驟和績效分解與落實。具體地說，一是將重點工作事項的目標和對策細化為具體的、以“三年為一個滾動周期”的審計任務(wù)計劃；二是將“三年為一個滾動周期”確定的審計任務(wù)與“年度審計項目計劃”銜接起來，切實發(fā)揮計劃效能；三是通過年度審計計劃的選擇，確定具體審計項目，并同部門預(yù)算掛勾。
3、單項績效協(xié)定主要是結(jié)合部門預(yù)算中的項目預(yù)算、審計工作方案、實施方案，關(guān)注具體審計業(yè)務(wù)或?qū)徲嬛螛I(yè)務(wù)的績效，實現(xiàn)已經(jīng)明確的年度審計工作具體目標的進一步分解與銜接。重點做好資金、人員等審計資源的管理，并通過審計機關(guān)與審計組織簽訂協(xié)定的方式將其確定下來，以便于落實與考核。為此，要通過審計成本管理，實行項目預(yù)算管理，加強成本控制。對基本支出和外勤審計經(jīng)費分別實行定額定員管理和項目測算管理；在做好審計成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的分析和測算工作的基礎(chǔ)上，審計項目要做到審前調(diào)查時有概算，正式審計前有預(yù)算，項目結(jié)束后有決算，實施結(jié)果有評估。
4、審計業(yè)務(wù)支撐體系主要是針對五年規(guī)劃確定的、業(yè)務(wù)工作之外的對業(yè)務(wù)工作起到支撐作用的其他審計工作的具體任務(wù)。我國審計業(yè)務(wù)的支撐體系就是“人、法、技”建設(shè)，是今后審計工作不斷取得新發(fā)展的重要保證。審計機關(guān)可針對支撐體系的某一方面制定發(fā)展計劃，如關(guān)于人才工作和人力資源管理的發(fā)展計劃；關(guān)于《審計法》的宣傳與落實、審計標準、審計準則和審計指南研究的發(fā)展計劃等。
5、風險管理(含舞弊控制)計劃主要是關(guān)注五年規(guī)劃和其他計劃和制度實施過程中的風險管理與控制。它將風險管理的理念引入各項審計工作，針對“五年規(guī)劃”確定的每一個重點審計工作領(lǐng)域，從確定風險存在的環(huán)境、識別風險、分析風險、評價風險和處理風險等五個環(huán)節(jié)，合理地確定風險控制措施。同時定期分析和總結(jié)回顧五年規(guī)劃審計工作的各個重點領(lǐng)域的風險水平和控制措施，修訂風險管理(含舞弊控制)計劃，確保審計工作的健康發(fā)展。
(三)關(guān)注外部環(huán)境變化對政府審計管理的機遇與挑戰(zhàn)
改進和提高政府審計管理必須高度關(guān)注其外部環(huán)境變化。在我國現(xiàn)行的審計管理體制下，外部環(huán)境的變化同時意味著政府審計發(fā)展與管理的機遇與挑戰(zhàn)。當前政府審計發(fā)展與管理過程中應(yīng)該十分關(guān)注以下幾個外部環(huán)境問題：
1、新的會計、審計準則體系的頒布對政府審計管理的影響。一方面要求政府審計人員必須具備針對新的會計準則體系下的企業(yè)審計的技術(shù)能力；另一方面，已實現(xiàn)與國際審計準則接軌的社會審計準則體系的建立勢必要求加快政府審計準則體系的建立。從國際上看，社會審計與政府審計在財務(wù)報表審計準則的技術(shù)方法上的趨同，要求政府審計機關(guān)借鑒社會審計準則體系規(guī)范和其他一些好的技術(shù)方法，建立起政府審計準則，進一步規(guī)范政府審計行為。
2、政府審計的國際潮流與我國政府的國際定位。總體而言，目前大多數(shù)國家的政府審計工作包括財務(wù)報表審計與效益審計兩部分。各國財務(wù)報表審計多是基于風險基礎(chǔ)的審計方法，在審計準則的建立和審計方法的運用方面多趨向于國際審計準則，較為規(guī)范，但各國效益審計的方法和領(lǐng)域則有所不同。在財務(wù)報表審計領(lǐng)域，目前我國政府尚未開展真正意義的、符合國際審計準則的財務(wù)報表審計。實際工作中的財務(wù)報表審計(或預(yù)算執(zhí)行審計)仍停留在賬戶審計或交易審計的層面，很少運用風險基礎(chǔ)的審計方法，也沒對單位財務(wù)報表的總體發(fā)表意見。這些方面都需要改進，以實現(xiàn)政府財務(wù)審計的規(guī)范發(fā)展，盡快并入國際審計潮流。在效益審計領(lǐng)域，我國正處于起步和探索階段，如何從中國的國情出發(fā)，將合法性審計納入效益審計的范疇，賦予“經(jīng)濟、效率、效果”以新的、具有中國特色的內(nèi)容，將是探索有中國特色效益審計的關(guān)鍵，也是我國政府效益審計實現(xiàn)與國際同步的關(guān)鍵。
3、適應(yīng)管理體制對審計工作的影響。從目前的情況看，審計機關(guān)隸屬于政府管理的體制短期內(nèi)不會改變?；谶@種判斷，管理體制對審計工作的影響的核心問題就是審計工作如何適應(yīng)這種管理體制的要求，尋求最佳途徑，發(fā)揮更大作用。要從實際出發(fā)，充分利用輿論和社會監(jiān)督，針對不同的對象，制定不同的宣傳內(nèi)容、重點和方法，使審計工作更好地得到各方面的支持、理解和幫助。
二、我國建設(shè)項目全過程審計質(zhì)量管理現(xiàn)狀
雖然在審計質(zhì)量管理方面取得了一些成績，積累了一定的經(jīng)驗，但在質(zhì)量管理方面還存在以下問題:一是管理制度不健全;二是審計機構(gòu)和審計人員素質(zhì)良莠不齊;三是審計過程的檢查、監(jiān)督不到位;四是審計項目的質(zhì)量評價體系缺失。這些因素都嚴重影響建設(shè)項目全過程審計質(zhì)量。
三、建設(shè)項目全過程審計質(zhì)量管理的PDCA循環(huán)
企業(yè)產(chǎn)品全面質(zhì)量管理主要包括市場調(diào)查、產(chǎn)品設(shè)計、采購、制造、檢查、銷售、服務(wù)等主要環(huán)節(jié)。與此類似，建設(shè)項目全過程審計全面質(zhì)量管理主要包括:立項調(diào)查，審計計劃;勘察、設(shè)計、監(jiān)理、采購、招標、施工、財務(wù)管理等實施過程審計;審計質(zhì)量控制、監(jiān)督檢查;審計成果跟蹤，審計后評價等環(huán)節(jié)。與企業(yè)質(zhì)量管理的各環(huán)節(jié)具有對應(yīng)性。比如:企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量管理的市場調(diào)查主要是了解用戶對產(chǎn)品質(zhì)量的要求，建設(shè)項目全過程審計的審前調(diào)查主要是了解項目情況，制定審計質(zhì)量控制計劃，工程審計過程中存在的難點和問題。建設(shè)項目全過程審計全面質(zhì)量管理按照PDCA循環(huán)，審計立項調(diào)查、審計計劃屬于P階段，審前準備、現(xiàn)場實施、審計報告屬于D階段，審計質(zhì)量檢查屬于C階段，審計成果跟蹤處理屬于A階段。建設(shè)項目全過程審計質(zhì)量PDCA管理的四個階段如下:
(一)P階段即審計計劃階段，包括審計立項調(diào)查、審計計劃和影響審計質(zhì)量因素分析，是建設(shè)項目全過程審計質(zhì)量管理的中心環(huán)節(jié)。建設(shè)項目全過程審計計劃階段是對全過程審計工作質(zhì)量管理和控制的總體設(shè)計，是全過程審計質(zhì)量工作的行動指南。因此，在制定全過程審計計劃時，應(yīng)遵循統(tǒng)一性與靈活性、預(yù)見性與現(xiàn)實性、科學性與重要性相結(jié)合原則，擬定措施計劃，使審計計劃工作對全過程審計工作真正地起到指導(dǎo)作用。1、審計立項調(diào)查審計立項調(diào)查的內(nèi)容包括被審項目所處的經(jīng)濟環(huán)境、政策環(huán)境，被審項目的必要性、可行性、效益性、建設(shè)規(guī)模、投資總額、資金來源及建設(shè)條件等。通過審計立項調(diào)查掌握項目的基本情況，為制定年度審計計劃、實施審計打下基礎(chǔ)。2、制定年度審計計劃和審計目標內(nèi)部審計機構(gòu)負責人根據(jù)審計調(diào)查結(jié)果制定年度審計計劃、確定審計目標。年度審計計劃是對年度的審計任務(wù)所作的事先規(guī)劃，審計目標是指完成審計項目所應(yīng)達到的預(yù)期效果。制定好年度審計計劃，并認真組織實施，定期對年度審計計劃的執(zhí)行情況進行檢查和考核，可以保證審計工作順利開展，有利于年度審計任務(wù)的完成和審計目標的實現(xiàn)，有利于合理利用審計資源，提高審計效率。年度審計計劃包括以下基本內(nèi)容:(1)內(nèi)部審計年度工作目標。(2)需要執(zhí)行的具體審計項目及其先后順序。(3)各審計項目所分配的審計資源。(4)后續(xù)審計的必要安排。3、影響審計質(zhì)量因素分析影響審計質(zhì)量的因素有外部因素和內(nèi)部因素，主要包括以下幾個主要方面:(1)自愿審計需求不足。(2)審計需求者的錯位。(3)審計監(jiān)管體制的缺陷。(4)審計人員專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平。(5)審計人員的政治與職業(yè)道德意識。(6)審計方法和手段的應(yīng)用。(7)審計收費。
(二)D階段即審計實施階段，包括審前準備、審計實施、編寫審計報告和審計資料管理，是審計質(zhì)量管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。1、審前準備根據(jù)年度審計計劃，對需要開展全過程審計的工程項目成立審計組、進行審前調(diào)查、制定審計方案、下發(fā)審計通知書、召開審計進點會。2、審計實施審計組人員根據(jù)審計方案按分工開展建設(shè)項目全過程審計工作，包括:項目前期及可行性研究審計、勘察與設(shè)計審計、招投標審計、項目合同簽訂與執(zhí)行審計、項目實施過程造價審計、項目竣工結(jié)算審計、項目財務(wù)決算審計等。其中項目實施過程造價審計包括:對施工現(xiàn)場進行測量、拍照和記錄，對進場材料進行檢查或抽查，對主材價格進行詢價定價，對合同及文件進行審簽，對工程進度款進行審核，對工程變更、現(xiàn)場簽證、施工索賠進行確認，并收集各類審計資料(包括會議紀要、工作聯(lián)系單、變更通知、隱蔽工程簽證、材料簽價、索賠資料等)，編制審計工作日志、審計周報和階段性總結(jié)，召開工程審計例會等，該階段審計質(zhì)量管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。3、編寫審計報告和審計資料管理審計組人員在實施現(xiàn)場審計的同時，匯總審計資料、撰寫審計工作底稿、征求被審計單位意見、出具審計報告(工程量清單和招標控制價審核意見、竣工結(jié)算審計報告、財務(wù)決算審計報告和全過程審計報告等)、并簽發(fā)審計文書、整理審計資料并檔案等。在審計實施過程中需特別注意以下三個方面:1、由于工程審計所涵蓋的專業(yè)有工程、經(jīng)濟、管理、審計、法律、計算機等方面，在確定審計組人員時，要根據(jù)項目情況挑選具備專業(yè)技術(shù)知識、勝任工程審計工作的人員。2、要根據(jù)全過程審計的投資立項、勘察設(shè)計、招投標、施工管理、竣工結(jié)、決算等不同階段，針對各階段進行審計任務(wù)分工和人員調(diào)配，并在每個階段審計實施前確定具體的審計事項、責任人、審計方法、需要收集各種資料和數(shù)據(jù)，并對收集的數(shù)據(jù)進行分析、整理等。3、在簽發(fā)審計文書環(huán)節(jié)，審計組在出具招標工程量清單和招標控制價審核結(jié)果報告、項目階段性總結(jié)報告、竣工結(jié)算報告、財務(wù)決算報告、建設(shè)項目全過程審計報告等成果文件時，應(yīng)向派出審計組的審計主管部門報送。為充分利用審計成果，審計部門可與建設(shè)單位或其相關(guān)單位建立協(xié)調(diào)機制，擴展審計成果利用渠道，將報告以抄送等形式分發(fā)至各單位。審計項目執(zhí)行階段是影響審計質(zhì)量好壞的實質(zhì)性階段。主要按以下三個方面的要求開展審計工作:一是遵循既定目標。必須全面按審計計劃規(guī)定的數(shù)量、質(zhì)量要求和時間節(jié)點完成審計任務(wù)。二是嚴格審計程序。要按照《審計法》和國家審計準則的各項程序性規(guī)定實施必須的審計程序和方法，并對所有已完成的工作都以審計日記、周報、現(xiàn)場經(jīng)濟簽證、材料價格簽證和工作底稿記錄備案。三是謹慎原則。審計工作是一項專業(yè)性很強的工作，需要依靠審計經(jīng)驗作出專業(yè)的判斷并進行認真核實，因此，審計人員應(yīng)保持嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，不能重程序輕實際，不能讓存在的問題在眼皮底下“溜”走，防止“執(zhí)行”走過場。
(三)C階段即審計檢查階段，包括制定審計質(zhì)量管理制度、定時檢查、及時修正，是審計質(zhì)量管理的保障環(huán)節(jié)。1、制定審計質(zhì)量管理制度。在建設(shè)項目實施審計前，內(nèi)部審計機構(gòu)要熟悉并嚴格把握國家、行業(yè)協(xié)會等對工程造價咨詢機構(gòu)和從業(yè)人員管理的有關(guān)規(guī)定，建立健全各項審計質(zhì)量管理制度，形成完整、規(guī)范、操作性強的審計質(zhì)量管理工作程序、流程，明確審計質(zhì)量檢點，特別要加強對委托審計合同簽訂、審計過程監(jiān)督、審計報告審核、審計質(zhì)量檢查評價等重點環(huán)節(jié)的制度建設(shè)，以明確職責、規(guī)范管理、確保建設(shè)項目全過程審計工作質(zhì)量。如建立項目審計小組崗位職責和管理制度、確定項目重點審計環(huán)節(jié)的工作流程、建立項目審計小組向委托部門(審計處)工作報告制度(周報、階段報告、審計結(jié)果報告)、審計交叉復(fù)核制度、審計質(zhì)量考評制度等。使質(zhì)量管理有章可循、有規(guī)可依，確保審計質(zhì)量的有效追溯，提高全過程審計質(zhì)量。2、定時檢查。審計組長應(yīng)隨時檢查審計小組成員的審計日志、審計周報、各種簽證、會議紀要和工作底稿等;審計機構(gòu)質(zhì)量監(jiān)督員要定時檢查各關(guān)鍵點的質(zhì)量控制:審計人員是否能勝任項目審計工作，能否嚴格執(zhí)行國家審計準則和執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，審計程序是否符合要求，運用的審計技術(shù)方法與手段能否揭示審計項目存在的主要問題，審計的處理定性是否符合法律法規(guī)的要求，檢查審計項目是否按規(guī)定的工作目標和任務(wù)完成。通過定時檢查，及時發(fā)現(xiàn)審計中存在的質(zhì)量問題。3、及時修正。審計計劃和審計方案是一種事前質(zhì)量控制程序，但它也是一種動態(tài)的質(zhì)量控制程序，它應(yīng)隨審計進程中發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題及時調(diào)整，在審計過程中不斷完善。要充分發(fā)揮全體員工的主動性、積極性和創(chuàng)造性，尤其在不合格項控制和預(yù)防措施控制上，要改變過去沿襲的老思想、老方法、老傳統(tǒng)，采用符合國際質(zhì)量標準要求的管理程序，使審計工作程序規(guī)范、合理、可操作，真正起到控制審計質(zhì)量的作用。
(四)A階段即審計處理，包括審計質(zhì)量分析總結(jié)、找出問題、提出整改措施，是審計質(zhì)量管理提高環(huán)節(jié)。1、審計質(zhì)量分析總結(jié)。審計處理是通過實施P、D、C三個階段后，對審計的主要過程和重點環(huán)節(jié)的質(zhì)量管理方法、程序、效果進行統(tǒng)計、分析、整理，找出計劃目標與審計實際的差距，審核審計質(zhì)量是否滿足了要求，追蹤審計建議是否可行并得到政府及被審計單位的采納，檢查是否建立后續(xù)審計、檢查和評價機制。2、找出問題。審計質(zhì)量是審計工作的生命線，關(guān)系到審計工作的興衰存亡，體現(xiàn)依法審計的能力和服務(wù)大局的效果。在審計處理階段找出影響全過程審計質(zhì)量的主要問題，并加以整改，為新一輪的審計項目提供幫助。全過程審計質(zhì)量管理中一般存在以下主要問題:(1)審計程序不合規(guī);(2)審計調(diào)查了解不深入;(3)審計實施方案缺乏指導(dǎo)性;(4)審計質(zhì)量管理和控制不嚴;(5)審計成果反映不突出;(6)對審計整改的督促與檢查不到位等。3、提出整改措施。針對審計質(zhì)量控制中存在的問題，要進行反復(fù)的論證和修改，征求多方面建議，提出切實可行的整改措施。要使全過程審計質(zhì)量管理目標盡可能量化、具有可操作性，有利于改善、優(yōu)化下一個PDCA循環(huán)。保證審計質(zhì)量的措施有:扎實做好審前調(diào)查、制定切實可行的審計實施方案;制定各項審計質(zhì)量管理制度，形成完整、規(guī)范的審計質(zhì)量管理工作程序和流程并嚴格執(zhí)行;提高審計人員的專業(yè)勝任能力、做好各項審計記錄;定時檢查，發(fā)現(xiàn)審計中的質(zhì)量問題并督促整改落實。
四、審計質(zhì)量PDCA循環(huán)管理中應(yīng)重點注意的幾個方面
(一)實行審計組長招投標制度
要打破原有審計組組長用人模式，規(guī)定審計組長(或主審)任職資格，以確保其專業(yè)勝任能力，同時還要明確審計組組長的職責和權(quán)限。探索實行組長招投標制，可選擇一定數(shù)量的重大工程項目試行審計項目審計組長招投標，中標者聘為審計項目組長，審計組成員則采用審計組長與組員的雙向選擇確定。通過招投標，優(yōu)選審計組長，使審計組長更具有責任感，有利于提高審計質(zhì)量。
(二)建立審計方案論證制度
首先要建立重大工程項目審計方案評估論證制度，對重大工程項目審計組編制的審計實施方案在一定范圍內(nèi)進行評估論證，討論審計方案的可行性，解決好審計目標、審計重點內(nèi)容、審計手段和方法等問題。通過審計方案論證，可以達到以下目的:一是論證審計風險是否屬于可接受的范圍，要根據(jù)審計目標、重點，選擇最小風險方案予以實施;二是論證選擇的審計技術(shù)方法是否恰當。三是論證審計的內(nèi)容是否完整，重點是否突出;四是論證審計組人員與工作內(nèi)容是否匹配。
(三)建立審計項目質(zhì)量審查制度
目前審計方案制定、執(zhí)行、處理等環(huán)節(jié)集中于同一個審計業(yè)務(wù)部門，甚至同一個審計組。為降低風險，提高審計質(zhì)量，應(yīng)建立審計項目審查制度，成立審計質(zhì)量審查組，將建設(shè)工程項目審計的執(zhí)行與檢查分開。審計質(zhì)量審查組主要負責對各審計業(yè)務(wù)部門的審計計劃、執(zhí)行及提交的資料和結(jié)論性文件進行檢查，并督促審計結(jié)論的整改和落實。同時，審查組有權(quán)對認為有必要的有關(guān)事項交由業(yè)務(wù)部門進行補充審計或者直接進行補充審計。
二、構(gòu)建開放式人才資源開發(fā)運用管理機制的必要性
按照財政部、國資委的要求，內(nèi)部審計部門應(yīng)負責對企業(yè)各級組織機構(gòu)風險管理與內(nèi)部控制實施的有效性進行監(jiān)督。而要實現(xiàn)這一職能，審計部門的人員必須要熟練掌握企業(yè)各單位、各項業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)與風險防控的核心重點，這就要求審計人員既要精通內(nèi)部控制的基本規(guī)律，同時也要具備較高的專業(yè)技能。但是，目前審計人才隊伍不管是質(zhì)量、還是數(shù)量與當前的工作需求相比都有不足。以前，內(nèi)部審計部門人員多由財務(wù)人員轉(zhuǎn)型而來，財務(wù)人員雖然對控制具有比其他專業(yè)人員更敏感的優(yōu)勢，但是對于生產(chǎn)經(jīng)營的專業(yè)業(yè)務(wù)缺乏深入的了解。為了適應(yīng)新的監(jiān)督形勢要求，近年來，內(nèi)部審計部門逐步引進了生產(chǎn)、建設(shè)、營銷管理等其他專業(yè)的技術(shù)人員充實到審計工作崗位，并對財務(wù)專業(yè)出身的審計人員進行了有關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)培訓，以期站在審計部門整體角度實現(xiàn)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)合性，滿足業(yè)務(wù)監(jiān)督全程覆蓋的要求。但是，這種人才管理模式存在一種弊端，就是當專業(yè)人員離開專業(yè)崗位后，由于不能及時進行專業(yè)技能的更新而快速落伍，并不能持續(xù)保證專業(yè)技術(shù)的優(yōu)勢。同時，由于公司不同部門之間人才流動的機制尚未形成，專業(yè)人員到審計部門后，專業(yè)上升通道有限，使得審計部門也很難吸收到非常優(yōu)秀的專業(yè)人才。因此，審計人員在專業(yè)素質(zhì)方面相對于工作要求存在局限。同時，由于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，覆蓋領(lǐng)域的快速延伸，工作任務(wù)涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全部領(lǐng)域以及外部關(guān)注的諸多敏感事項，其中有些是以往審計從未涉足的，可以說是范圍廣、內(nèi)容多，難度大、要求高。臨時性審計調(diào)查任務(wù)也層出不窮，審計人員數(shù)量不足的問題十分突出。在上述機構(gòu)定員有限、專業(yè)人員成長通道不暢的前提下如何解決妥善解決審計人才資源的問題是內(nèi)部審計部門當前迫切需要研究處理的難點。
三、構(gòu)建開放式人才資源開發(fā)運用管理機制的途徑
本文所謂的“開放式人才資源開發(fā)運用管理機制”，是指根據(jù)公司目前人力資源管理現(xiàn)狀,以內(nèi)部審計的內(nèi)向功能為載體，實現(xiàn)與各專業(yè)單位與部門機構(gòu)的良性互動，除了完成必要的審計監(jiān)督、迎審協(xié)調(diào)等職責外，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司整體結(jié)構(gòu)中獨特的地位作用，將內(nèi)部審計打造成公司專業(yè)人才橫向溝通交流的平臺，為專業(yè)人才全面熟悉公司各項業(yè)務(wù)管理控制流程成長、提升綜合素質(zhì)水平提供機會，同時與專業(yè)部門共享公司的專業(yè)人才資源優(yōu)勢。具體做法是，在審計項目組織中，抽取各專業(yè)骨干人員參加，彌補審計人員專業(yè)技能方面的不足。同時，為了保證抽取的專業(yè)人員能夠按照審計方案要求實現(xiàn)工作目標，應(yīng)對各專業(yè)人員進行控制理念與法制意識的培訓，指導(dǎo)其按照審計思維查找專業(yè)管理流程控制缺失、風險隱患。并且，在給專業(yè)人員安排審計任務(wù)時，既立足其專業(yè)特長的有效發(fā)揮分配相應(yīng)的審計任務(wù)，同時又以其專業(yè)特長為核心安排其從事相關(guān)業(yè)務(wù)上游與下游的延伸審計工作。通過這種培訓與安排，給專業(yè)人員一個站在旁觀者的角度，站在整個業(yè)務(wù)管理流程控制的寬度，站在企業(yè)整體經(jīng)營管理控制的廣度，審視自己所從事專業(yè)管理控制情況的機會。這種機會對于專業(yè)人員的成長有三項益處：一是可以幫助專業(yè)人員深刻認識自己所從事業(yè)務(wù)在整個業(yè)務(wù)管理流程中、在整個企業(yè)經(jīng)營管控中所處的位置，培養(yǎng)專業(yè)人員的大局意識，以更好處理與完善自己所從事業(yè)務(wù)如何與業(yè)務(wù)鏈上游和下游、與公司其他部門工作的協(xié)作銜接。二是，也促進專業(yè)人員進一步增強依法、合規(guī)進行專業(yè)管理的自覺性，規(guī)避以前專業(yè)管理中的“任性”行為，不斷提高其對本職專業(yè)管理的規(guī)范性。三是通過審計項目，給專業(yè)人員一個與公司系統(tǒng)其他單位進行深度溝通交流的機會，可促進其取長補短，不斷提高自身的專業(yè)業(yè)務(wù)能力與管理控制水平，更好的發(fā)揮內(nèi)部控制“第一道防線”的功能。
自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內(nèi)部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財務(wù)報表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。
美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀
（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布
在安然以及世通的財務(wù)舞弊案相繼發(fā)生后，美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關(guān)注。針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)SEC對PCAOB實施監(jiān)督，加大了獨立監(jiān)管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務(wù)以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務(wù)披露義務(wù)，改善上市公司的財務(wù)信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。
此外，404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制描述的獨立理由?！端_班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規(guī)定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。
（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布
為指導(dǎo)注冊會計師出具內(nèi)部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準則（ASNO.2）——《聯(lián)系財務(wù)報表審計進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》。該準則中明確規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當在進行上市公司財務(wù)報表審計的同時實施對上市公司內(nèi)部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。
自審計師開始應(yīng)用第2號準則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準則的執(zhí)行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據(jù)國際財務(wù)執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內(nèi)部審計費用和極為繁瑣的內(nèi)部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應(yīng)對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計準則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。
（三）美國第5號審計準則的重大變動
第5號內(nèi)部控制審計準則（ASNO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務(wù)報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調(diào)了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質(zhì)性漏洞風險進行評估開始，就應(yīng)當不斷的調(diào)整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區(qū)域使審計更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。
在程序上，該準則刪除了部分對內(nèi)部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關(guān)于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規(guī)模的公司。準則改變了以往細節(jié)性的指導(dǎo)，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應(yīng)用準則前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計流程并且可讀性大大提高。
對我國內(nèi)部控制審計制度建設(shè)的啟示
我國至今仍沒有相關(guān)內(nèi)部控制審計的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進行財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。
中國注冊會計師協(xié)會于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、標準、范圍等許多內(nèi)容，但是與當前審計服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年6月實施的《內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內(nèi)部控制審計的制度建設(shè)，筆者認為應(yīng)從以下幾個方面進行完善：
（一）從規(guī)范制定層面分析
美國的內(nèi)部控制準則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計準則和第5號審計準則在內(nèi)的一整套指導(dǎo)體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準則，現(xiàn)行的美國第5號審計準則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則，僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考，制定出一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體系的完整內(nèi)部控制審計準則，規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務(wù)性質(zhì)、審計責任主體、審計方式、評價標準，指導(dǎo)審計師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計任務(wù)，提高內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和可靠性。
（二）從準則執(zhí)行層面分析
我國的內(nèi)部設(shè)計控制規(guī)范并沒有明確強調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序，在審計實務(wù)中，為了追求審計效率，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關(guān)鍵指標、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導(dǎo)審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。
盡管我國已經(jīng)初步確立了風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計系統(tǒng)，并強調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務(wù)中內(nèi)部控制審計所受到的關(guān)注仍舊不足，沒有強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計，提高各類公司的財務(wù)信息透明度從而提高審計質(zhì)量。
（三）從準則信息披露層面分析
我國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關(guān)規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。
不難看出，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。
參考文獻：
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2毛敏.美國內(nèi)部控制審計的最新發(fā)展及評價.生產(chǎn)力研究，2006（12）
【關(guān)鍵詞】審計風險防范控制
由于審計風險來源廣泛，審計風險的防范與控制涉及面廣，并涉及到審計項目全過程的每個階段的幾乎所有內(nèi)容．也涉及到參加審計項目的全體人員和審計工作的各個方面。一旦作出錯誤的審計判斷，就會導(dǎo)致某種不良后果，導(dǎo)致審計風險。審計風險是由經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和審計手段的局限性所決定的。審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，審計風險的防范與控制還可以與審計程序相結(jié)合，從實際出發(fā)，將風險控制環(huán)節(jié)置于具體審計工作之中。并在審計準備、實施和報告階段的全過程采取各種風險管理和控制對策。以減少審計風險，避免風險損失。我們兵團審計具有國家審計和內(nèi)部審計的雙重職能，以國家審計為例審計人員法律責任風險的控制可采取如下措施：
一、審計準備階段風險控制
1．嚴格遵循法定審計程序和審計管轄范圍的規(guī)范，從嚴依法審計、依法行政。審計監(jiān)督屬于行政執(zhí)法范疇，審計監(jiān)督行為必須遵守法定的方式、方法、步驟、時限和順序，違反了審計程序或超過管轄范圍。無疑會招致審計風險。
2．合理配置審計資源，強化分工負責制。并選擇適量并能勝任工作的審計人員組成小組。審計小組成員的專業(yè)特長和基本素質(zhì)要求。要有充分的考慮，并且對被審單位的具體情況和審計任務(wù)的簡繁程度也要做到充分考慮。
3．做好審前準備和調(diào)查。作好法律法規(guī)準備、技術(shù)準備、資料準備、物資準備、認真?zhèn)鋺?zhàn)，爭取審計工作開局的主動。做好審前調(diào)查，重點調(diào)查了解被審計單位的基本情況，明確審計的范圍、內(nèi)容，重點和方法．使審計工作更具針對性，減少審計不必要的資料浪費和工作失誤。
4．實施審計方案控制。審計方案是實施審計的總體安排，是保證審計工作取得預(yù)期效果的有效措施，也是審計機關(guān)據(jù)以檢查、控制審計工作質(zhì)量、進度的依據(jù)?？茖W、合理的審計方案能保證審計工作質(zhì)量、降低審計風險。
二實施階段審計風險控制
1．召開見面會、公開辦公地點與溝通渠道。以爭取被審計單位的合作。可以采用座談會、個別訪問、設(shè)置意見箱、公開結(jié)果作出最后把關(guān)．減少審計風險。審計機關(guān)審定審計報告后，應(yīng)對審計事項做出評價，出具審計意見書。對審計事項的評價應(yīng)以有關(guān)的法律法規(guī)、規(guī)章和有關(guān)政策為依據(jù)，堅持實事求是、客觀公正的原則．不能以偏概全、以點概面。
2．嚴格按法律法規(guī)規(guī)定作出審計決定。審計決定是審計風險產(chǎn)生的重要環(huán)節(jié)，是引發(fā)被審計單位復(fù)議風險和訴訟風險的關(guān)鍵部位。審計人員應(yīng)注意正確選用法律、法規(guī)和規(guī)章制度，對違法違紀問題處理處罰要寬嚴適度，既不可對違法違紀單位和行為人有惻隱之心，網(wǎng)開一面，也不能超越《審計法》規(guī)定的處理、處罰權(quán)限，寬嚴無度，顯失公平、公正。
在實施處理、處罰時，應(yīng)告知并被審計單位和有關(guān)當事人所擁有的合法權(quán)利，一旦發(fā)現(xiàn)審計決定或?qū)徲嬓袨橛姓`，應(yīng)及時糾正，而且不能包容護短，以錯掩錯。對于審計人員與審計單位發(fā)生矛盾或分歧。應(yīng)依法公開處理和解決。不能“私了”或暗箱操作，同時也要善于利用法律武器保護自身權(quán)益，維護審計機關(guān)的尊嚴。
3．重視后續(xù)審計。視審計項目效果和被審計單位的實際情況，不失時機開展后續(xù)審計．加強和鞏固審計成果，維護審計的嚴肅性和權(quán)威性：為避免審計決定“虛化”的現(xiàn)象，及時發(fā)現(xiàn)和控制審計結(jié)果落實中可能出現(xiàn)的各種審計風險，我?guī)煂徲嬀诸I(lǐng)導(dǎo)特別重視后續(xù)審計．于2o07年對已審計項目進行全面追蹤檢查，檢查結(jié)果顯示，審計決定得到落實。有效控制了審計風險。
4．強化項目管理。建立項目資料庫和企業(yè)風險評價模型，同時加強審計報告的復(fù)核力度。并不定期與企業(yè)溝通交流，使企業(yè)不斷提高會計信息質(zhì)量，以利于風險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用。針對新會計準則給國家審計帶來風險增加的影響，強化和改進風險管理尤為重要。
三、審計風險控制的其他措施
1．強化風險意識教育。增強審計風險防范能力。隨著人們對審計期望值的越來越高，審計人員的責任和風險也越來越大，審計機關(guān)將會更加關(guān)心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成本的同時。高質(zhì)量地完成審計任務(wù)，并有效地避免審計風險及其損失。持續(xù)不斷地加強審計風險教育，改變傳統(tǒng)審計教育的弊端，增強審計人員風險責任感，提高識別能力，并在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，尋求積極有效的方法控制風險。作到自覺預(yù)防審計風險和正確加以處理。
2．開展審計理論研究．健全完善審計準則體系。事物總是處于不斷發(fā)展的狀態(tài)，且審計實踐中新技術(shù)新問題層出不窮、要求不斷升華審計理論研究。不斷建立健全、修訂、完善審計準則體系，使得審計人員有章可尋、有法可依、有法必依，以減少由審計人員失誤而引起的風險
3．建立審計質(zhì)量考核評價指標體系，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度。強化責任。對審計小組、審計人員的工作質(zhì)量給予全面考核；如設(shè)立審計項目計劃完成率、違紀金額檢出率、審計工作底稿合格率、審計建議采納率、復(fù)議差錯率等指標進行考核。同時還應(yīng)根據(jù)成本效益原則建立自己的質(zhì)量控制制度，主要包括審計工作程序和質(zhì)量控制制度，還要認真執(zhí)行“三級復(fù)核”制度，加強規(guī)范化、標準化建設(shè)等。
一、當今世界陪審制度概況
陪審制度是國家審判機關(guān)吸收普通民眾參與審判案件的一項司法制度，目的在于通過民眾的有效參與來實現(xiàn)司法民主?，F(xiàn)代意義上的陪審制度起源于11世紀初的英國，但在國際上最有影響的是以美國為模型的“陪審團”模式。這種陪審團又分為大陪審團和小陪審團兩種。
而大陸法系的陪審制度采取的是“參審制”。通常的表現(xiàn)形式是由兩名外行人與一名專業(yè)法官組成合議庭或所謂混合法庭來審理案件。在審理案件的過程中，外行人與專業(yè)法官享有同等的權(quán)利，并同時參與對案件事實的判斷與對法律加以適用的各個環(huán)節(jié)。陪審員有權(quán)與職業(yè)法官共同主持庭審活動的進行，共同解決認定事實和適用法律的問題，享有與職業(yè)法官平等的表決權(quán)；在當今的德國對各類案件均實行參審制。我國的人民陪審員制度更類似于這種參審制。
二、人民陪審員制度在我國的歷史沿革及現(xiàn)存價值
1951年，我國頒布的《中華人民共和國民法通則中華人民共和國人民法院暫行組織條例》中規(guī)定:“為便于人民參與審判，人民法院應(yīng)視案件性質(zhì)實行人民陪審制度。”1954年人民法院組織法規(guī)定了陪審制度，當時的人民陪審制通過吸收普通民眾參與人民法院的審判活動，進一步鞏固政權(quán)、團結(jié)人民、共同抵御外敵而采取的一項措施，讓人民有了當家作主人的感覺，成為我國實踐司法民主的先聲。當前堅持完善人民陪審員制度，是加快社會主義民主政治建設(shè)的客觀需要，是加強審判工作監(jiān)督、維護司法公正的重要措施。
陪審制度所體現(xiàn)的不再僅僅是一種訴訟制度和審判方式，更重要的它也是一項重要的民主政治制度。其主要理念內(nèi)容是中國人民陪審制度是與中國政治體制相適應(yīng)的民主政治制度和司法民主制度。人民陪審制度作為社會公眾價值觀的聲音，其政治作用具有格外的重要性，是公民權(quán)的重要組成部分。人民陪審員參與審判案件，可以充分體現(xiàn)我國社會主義司法民主，是人民群眾參與國家管理的重要方面，應(yīng)完善人民陪審員制度。陪審制度的現(xiàn)存價值:一是陪審制度有利于司法公正。二是陪審制度有利于司法民主。三是陪審制度有利于司法公開。四是陪審制度有利于司法獨立。五是陪審制度有利于司法廉潔。六是陪審制度有利于普法教育。
三、現(xiàn)行我國司法制度存在的問題
1.陪審員職責不明，角色錯位。根據(jù)2005年5月1日頒布的《關(guān)于完善人民陪審制度的決定》及相關(guān)訴訟法律規(guī)定，陪審員在執(zhí)行職務(wù)時享有與職業(yè)法官同等的權(quán)利。但陪審員參審時享有哪些權(quán)利哪些義務(wù)，《決定》及其他相關(guān)法律并沒有做出明確具體的規(guī)定。實踐中，一些法院為了解決陪審與日常工作的矛盾，一批退休干部、下崗工人等成了專職陪審員，他們主要承擔訴訟手續(xù)、送達法律文書等事務(wù)性工作，這種角色錯位現(xiàn)象背離了陪審制度的本意。法官職業(yè)化后，這些工作將由法官助理專司，陪審員必須真正實現(xiàn)角色轉(zhuǎn)換，充分履行陪審制能。
2.陪審案件范圍不夠?qū)挿?。我國的《訴訟法》規(guī)定陪審制度適用一審案件的審理，卻沒有規(guī)定二審和再審程序中。再者，從審理階段看，陪審制度僅限于審判環(huán)節(jié)，卻沒有運用于立案和執(zhí)行階段。事實上，立案環(huán)節(jié)涉及到當事人訴權(quán)的保護，是啟動審判的前提，而執(zhí)行環(huán)節(jié)則關(guān)系到當事人實體權(quán)益的最終實現(xiàn)，將這兩個階段排除于審判制度的適用范圍之外，顯然不利于陪審制度司法民主功能的全面實現(xiàn)。
3.對陪審員責任追究不到位，不利于司法公正的最終實現(xiàn)。實踐中陪審員有的違法審判有的枉法裁判，但在《決定》中可以免除其陪審制度職務(wù)，構(gòu)成犯罪的，可以依法追究其刑事責任。按照這一規(guī)定，對陪審員不履行或不當履行陪審制度尚未構(gòu)成犯罪的，只能免除其陪審員職務(wù)，而不能追究其經(jīng)濟或行政責任。
4.“陪而不審”現(xiàn)象突出，影響了陪審功能的充分發(fā)揮。作為不懂或不精法律知識的陪審員，在庭審中往往不能正確認定證據(jù)問題，也不能正確認定法律問題，因而在合議時只能是盲目附合，聽任審判員作出決定，“陪審”是只“陪”不審。這種“陪而不審”現(xiàn)象主要體現(xiàn)在兩個方面:一方面，在庭審過程中，多數(shù)陪審員只是靜坐，始終不說一句話，庭審?fù)耆蓪徟虚L進行。另一方面，在作出判決時，雖然法律賦予了陪審員與職業(yè)法官平等的表決權(quán)，但由于陪審員介入案件時間較晚，加之其對職業(yè)法官存在趨同心理，在表決時一般都會痛快地舉手同意職業(yè)法官的意見。
四、我國陪審制度的進一步完善
首先，明確責任，發(fā)揮實效。人民陪審員享有與法官同等的權(quán)利，在實踐中，應(yīng)該通過法律明確規(guī)定人民陪審員的權(quán)利和職責，使陪審員的權(quán)利得到落實。同時，應(yīng)該限定人民陪審員一年中參加審判的次數(shù)，以及每年法院應(yīng)針對本轄區(qū)有過陪審記錄的陪審員考核，這樣可以有效的避免專職陪審員的產(chǎn)生。
其次，逐步推進，擴大范圍。鑒于陪審制度的重要意義，為了充分發(fā)揮陪審制度在司法民主、司法公開、司法公正、司法廉明等方面的重要作用，應(yīng)該擴大陪審的范圍，將陪審制度擴展到二審和再審環(huán)節(jié)，以及立案和執(zhí)行程序?？梢栽诿裰鞣諊鷿?，法律意識強，普法工作好的地區(qū)先進行試點，取得一定經(jīng)驗后可以逐步擴大試點范圍，確實效果好，有了成熟的制度措施之后可以普遍實行。
再次，承擔義務(wù)，切實負責。陪審員在享有權(quán)利同時也應(yīng)承擔同等的義務(wù)，如果陪審員在審判案件中有徇私枉法情況，應(yīng)當制定相應(yīng)法律法規(guī)，比照職業(yè)法官承擔相應(yīng)的責任。規(guī)定相應(yīng)的法律后果，陪審員才會對自己的行為負責，改善消極被動的陪審現(xiàn)狀。
最后，加強培訓，提高水平。加強對人們陪審員專業(yè)知識的培訓，這樣不但能保證案件的公平公正的審判，同時也是很好的普法活動。受過培訓的陪審員了解基本的法律知識，就能快速的抓住案件重點，參與案件中，提高審判效率，用專業(yè)的眼獨立分析是非曲直，避免職業(yè)法官“一邊倒”的現(xiàn)象。
參考文獻：
然而同為總結(jié)發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)學者大部分還是偏愛被動語態(tài)，這大大的影響了英文摘要的寫作質(zhì)量。關(guān)于醫(yī)學英語論文的寫作，我們應(yīng)當與國際慣例接軌，更好地進行國際醫(yī)學學術(shù)傳播和交流。
《政府審計維護國家金融安全的作用路徑與實現(xiàn)機制》一文，基于國際金融危機的視角，從金融危機理論及其生成機理分析入手，提出了政府審計應(yīng)對金融危機的戰(zhàn)略目標；對政府審計維護金融安全的免疫功能進行了定位；分析了政府審計應(yīng)對金融危機發(fā)揮免疫功能的自身優(yōu)勢；在描述當前我國金融安全面臨的主要問題和影響因素的基礎(chǔ)上，探討了政府審計維護金融安全的作用、路徑；構(gòu)建了政府審計應(yīng)對金融危機、維護金融安全的機制框架；并從審計理念、方式方法與技術(shù)手段等層面提出相應(yīng)策略和建議。
《經(jīng)濟案件線索審計研究及其案例分析》一文，以研究經(jīng)濟案件的本質(zhì)屬性、特征、表現(xiàn)形式為切入點，從理論和實踐的有機結(jié)合點上，探尋挖掘經(jīng)濟案件線索的有效路徑，并通過大量的審計案例，對審計在發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟案件線索的總體思路、主要方法和技巧等重點、難點問題進行了多層次分析和論證，運用多種學科及相關(guān)理論，歸納、梳理和提煉發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟案件線索的科學有效的審計方法，為審計查找經(jīng)濟案件線索、加大審計執(zhí)法力度、提高審計監(jiān)督水平提供了思路。
《國家審計機關(guān)聘用審計風險防范研究》，主要從聘用審計的委托關(guān)系、聘用審計的動因、聘用審計的作用、聘用審計的過程管理和基本指標評價等方面構(gòu)建出了一套國家審計機關(guān)聘用審計風險防范體系，充實和豐富了現(xiàn)有國家審計理論，同時為構(gòu)建合理科學的聘用審計風險防范體系提出了科學的建議。
一、我國注冊會計師法律責任存在的問題
(一)法制建設(shè)滯后
隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展．社會經(jīng)濟領(lǐng)域?qū)霈F(xiàn)許多新的問題、新的現(xiàn)象，然而柑應(yīng)的法規(guī)卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經(jīng)遠遠落后于形勢至于具體的條例建設(shè)滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實際經(jīng)濟生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。
(二)法律條文不明晰、彈性大
1法律用語模糊：有關(guān)法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴重”，但什么足“情節(jié)嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那么，執(zhí)法者如何來把握“情節(jié)嚴重”這個度呢?
2．法律責任主體不明確。如何明確改制前后民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會計師事務(wù)所承擔民事賠償責任，未涉及注冊會計師民事責任的承擔問題。
3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關(guān)法規(guī)對同一問題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節(jié)嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當?shù)某叨?，勢必造成不同?zhí)法者對同一違法行為的處罰不同。
(三)注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰
從法律的角度上講，注冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構(gòu)成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務(wù)所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)，結(jié)果侵害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實質(zhì)性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結(jié)果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業(yè)性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。因此，目前一些執(zhí)法部門僅憑審計報告真?zhèn)螌ψ詴嫀熯M行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔法律責任才成為現(xiàn)實。
(四)法律界和會計界的諸多認識不一致
1．何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什么標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結(jié)論與實際不符，就應(yīng)定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責任。而會計職業(yè)界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應(yīng)將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應(yīng)承擔相應(yīng)的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業(yè)的特殊性，無法區(qū)別會計責任與法律責任，混淆了經(jīng)營失敗與審計失敗。
2．法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內(nèi)容的真實”與“結(jié)果的真實”，而會計界所強調(diào)的“真實性”是指“程序的真實”與“過程的真實”。
3．獨立審計準則的作用。法律界認為，獨立審計準則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計準則。而會計界普遍認為，注冊會計師法律責任界定的依據(jù)應(yīng)當是《中國注冊會計師獨立審計準則》，依據(jù)審計準則和注冊會計師職業(yè)規(guī)范做出的報告，盡管其可能同實際情況有不相符合之處，但它也是真實的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認為應(yīng)以當事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應(yīng)不應(yīng)該承擔法律責任；而會計界往往認為應(yīng)以會計師事務(wù)所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據(jù)，這使得雙方在訴訟過程當中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生矛盾。
二、我國注冊會計師法律責任存在問題之解決對策
(一)完善有關(guān)注冊會計師方面的法律
筆者認為，應(yīng)當根據(jù)社會經(jīng)濟的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》的有關(guān)條款。如《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任?！蹦壳埃S多涉及注冊會計師的案件絕大多數(shù)也是按此判決的。筆者認為這不是很合理，因為注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時絕大多數(shù)采用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了注冊會計師的審計結(jié)論是相對的而非絕對的，即注冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或?qū)忩炠Y料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況”。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側(cè)重，查錯糾弊并非注冊會計師的主要責任(專項審計例外)。根據(jù)注冊會計師職業(yè)的特殊性，《中華人民共和國注冊會計師法》及相關(guān)法律中有關(guān)注冊會計師法律賠償責任的條款應(yīng)當明確規(guī)定，而不應(yīng)籠統(tǒng)規(guī)定為“依法承擔賠償責任”。
(二)建立注冊會計師法律責任的鑒定機構(gòu)
注冊會計師從事的是一個特殊的職業(yè)，其相應(yīng)的法律責任的鑒定必須由熟悉該行業(yè)的人士進行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會計知識，因而，盡快成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，建立注冊會計師法律責任的鑒定機構(gòu)已迫在眉睫。
目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權(quán)歸屬于人民法院。但隨著市場經(jīng)濟向法制化方向發(fā)展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構(gòu)。不過，當涉及的訴訟案件專業(yè)性很強、技術(shù)復(fù)雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信息的產(chǎn)生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔民事賠償責任，而且還要承擔刑事責任。因此，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權(quán)威機構(gòu)。該機構(gòu)出具的鑒定報告應(yīng)同法醫(yī)出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據(jù)。在西方國家，司法機關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業(yè)自律機構(gòu)的意見，作為法律責任認定的重要依據(jù)。
(三)明確注冊會計師法律責任的認定程序
對于注冊會計師承擔法律責任的認定，建議采取以下程序來處理對注冊會計師的指控或訴訟：
1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復(fù)雜案件時，應(yīng)征詢專家鑒定委員會的意見，確定責任人應(yīng)承擔的民事責任或刑事責任，相關(guān)的行政責任由財政部門來確定。
2．其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監(jiān)會等，檢查發(fā)現(xiàn)注冊會計師違反法規(guī)的行為后，根據(jù)其行為的性質(zhì)，移交財政部門或司法機關(guān)作出相應(yīng)處理。
(四)確立獨立審計準則在司法實踐中的地位
審計準則是規(guī)范民間審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準，在西方注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準則考慮較少。
論文摘要：會計信息失真已成為我國經(jīng)濟生活中亟待克服的頑癥，需要從體制和機制上強化會計核算與監(jiān)督兩大職能，從源頭上治理會計信息失真，對惡意造假者和直接責任人從嚴懲處，確保會計信息質(zhì)量的全面提高。在此，筆者結(jié)合多年從事治黃財務(wù)工作的實際，就會計信息失真的原因、危害及對策談一點粗淺的認識：
一、會計信息失真的原因
（一）信息不對稱
信息不對稱是會計信息制造者提供虛假會計信息的前提。企業(yè)經(jīng)營者往往會從自身利益出發(fā)，隱瞞或虛報經(jīng)營成果；使會計主體不能真正按市場經(jīng)濟的要求走向科學化管理。
（二）會計體制不健全
會計管理體制存在弊端是會計信息失真的主要原因。會計人員作為企業(yè)的一員，受本單位領(lǐng)導(dǎo)的控制和制約，須按企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的意志進行會計核算，做假帳，提供虛假會計信息，使會計信息不能真正反映企業(yè)實際經(jīng)濟狀況。
（三）監(jiān)督體系不健全
監(jiān)督機制不完善，也會導(dǎo)致會計信息的失真。由于我國社會主義市場經(jīng)濟體制尚未建立健全，在許多方面與市場經(jīng)濟還不相適應(yīng)。從會計監(jiān)督來看，改革賦予了企業(yè)自和會計核算的靈活性，但錯誤的思想認識造成會計核算失真等問題日益嚴重。審計監(jiān)督由于面廣任務(wù)重，加之人員知識老化等問題，因而與承擔的任務(wù)和需要達到的目標不相適應(yīng)，未能很好地保證會計信息的質(zhì)量。
（四）懲治措施不到位
有法不依、執(zhí)法不嚴也是會計信息失真的重要因素。我國為規(guī)范會計核算，制定了一系列的法律、法規(guī)，基本上已與國際接軌。但有些企業(yè)的經(jīng)營者和會計人員對法律孰視無睹，法律觀念極為淡薄，部分執(zhí)法機構(gòu)有章不循，執(zhí)法時隨意性大，從而助長了經(jīng)營者的違法行為，對會計造假往往是“重經(jīng)濟處罰，輕行政、法律處罰；重對單位處罰，輕對個人處罰；重內(nèi)部處理，輕外部公開處理”，從而減弱了法律的效力。
（五）會計人員素質(zhì)及職業(yè)判斷
會計人員本身素質(zhì)、職業(yè)判斷與會計信息質(zhì)量的可靠性有很大的關(guān)系。一方面，業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，職業(yè)道德觀念不強，導(dǎo)致會計人員缺乏科學的理論指導(dǎo)和嚴格的業(yè)務(wù)訓練。另一方面，會計人員的管理日?；潭鹊汀Ｈ粘？己撕屠^續(xù)學習、知識更新成為薄弱環(huán)節(jié)，使會計人員的實際業(yè)務(wù)水平大打折扣。主管部門往往順從單位負責人的意見,出現(xiàn)了會計人員“頂?shù)米〉恼静蛔?站得住的頂不住”,會計人員出于自我保護,屈服于單位領(lǐng)導(dǎo),會計核算缺乏獨立性,內(nèi)部監(jiān)督職能沒有發(fā)揮出來。
（六）會計基礎(chǔ)工作薄弱
有些單位無視《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》的規(guī)定,會計機構(gòu)設(shè)置不健全,會計人員配備不合理,崗位責任制不明晰,會計交接手續(xù)不規(guī)范,缺乏有效的內(nèi)部管理制度,會計監(jiān)督機制不健全。
二、會計信息失真的危害
（一）危害市場經(jīng)濟秩序
失真的會計信息是傳遞錯誤信息，誤導(dǎo)經(jīng)濟行為的導(dǎo)火索。從微觀角度看，會計信息的影響滲透于各項管理工作和生產(chǎn)經(jīng)營活動的全過程，包含投資、融資、利益分配的決策、計劃或控制等；失真的會計信息，直接影響國家稅收、導(dǎo)致各項經(jīng)濟指標失真，最終導(dǎo)致國家經(jīng)濟政策與實際的偏離，引起錯誤的社會經(jīng)濟政策出臺，并帶來嚴重的社會經(jīng)濟矛盾。
（二）損害各方利益
會計信息失真，其實質(zhì)關(guān)系到經(jīng)濟利益的分配。此外，對產(chǎn)品銷售收入與成本的確認，有的單位受隱瞞收入、降低利潤，減少稅金的利益驅(qū)動，可能減少收入確認數(shù)額，增加成本費用數(shù)額；推遲確認時間，反之，若經(jīng)營者想夸大經(jīng)營業(yè)績，也會相應(yīng)歪曲這一信息。
（三）誘發(fā)經(jīng)濟犯罪
假造會計票據(jù)、亂攤成本、設(shè)“兩本賬”、偷逃國家稅收、轉(zhuǎn)移國家資金搞“小金庫”等，這些行為會導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營活動無法科學化、制度化，削弱了國家財經(jīng)法紀的權(quán)威性。造成秩序混亂，從而誘發(fā)經(jīng)濟犯罪。
（四）危害會計人員
會計信息失真，實際上使操作人員在執(zhí)行國家財經(jīng)法紀的行為上大打折扣，或者說是在實際操作中降低了執(zhí)行財經(jīng)法紀的力度，在一定程度上是對國家財經(jīng)法紀的踐踏。會計人員應(yīng)當強化職業(yè)道德修養(yǎng)，不做假賬，誠信做好會計工作，否則，輕者調(diào)離會計工作崗位，重者受到法律制裁。
三、防范會計信息失真的建議與對策
（一）強化會計法規(guī)與準則的學習與運用，減少會計虛假信息的施展空間
一是學習、完善、熟練運用會計準則與會計制度，壓縮財務(wù)會計報告的粉飾空間，適當增加財務(wù)報表附注，合理披露非財務(wù)信息，進一步完善與嚴格規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的披露事項。嚴格按照現(xiàn)代企業(yè)制度，正確確認收入、成本費用和利潤，加強對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益；收入、支出、利潤和現(xiàn)金流量信息的呈報。
（二）建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度
只有建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)真正成為產(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責分明，政企分開，管理科學的自主經(jīng)營、自負盈虧、自我發(fā)展、自我約束的法人實體和市場競爭主體，完善單位內(nèi)部會計控制體系，才能使企業(yè)嚴格執(zhí)行會計法規(guī)，自覺遵守經(jīng)濟規(guī)律，提供真實可靠的會計資料。
（三）從立法執(zhí)法的角度，加大處罰力度和造假成本
嚴格執(zhí)法，提高法律法規(guī)的嚴肅性，做到有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究。新修改的《會計法》對違法行為的法律責任做出了明確規(guī)定，特別是加大了對提供虛假會計信息的打擊力度。但能否嚴格執(zhí)法成為重中之重，若執(zhí)法不嚴，法只能成為擺設(shè)。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，雖然會計造假、會計信息失真無法完全杜絕，但必須制定切實可行的嚴厲處罰制度。對惡意造假者，一定要加大處罰力度，必須從立法執(zhí)法對造假單位和責任人進行經(jīng)濟處罰和刑事處罰，不僅要其付出傾家蕩產(chǎn)、聲名狼藉的代價，對造成嚴重后果的單位負責人和直接責任人還要坐牢，使惡意造假者付出的代價遠遠大于其得到的收益。提高會計造假的成本，才能從根本上遏制會計造假屢禁不止、愈演愈烈的勢頭。加強執(zhí)法力度，才能保證會計信息的真實性。
（四）增強單位負責人的會計法律意識
強化單位負責人的法律意識,加強單位負責人對會計工作的領(lǐng)導(dǎo)。單位負責人的法律意識增強了,才能有效避免會計違紀、違法行為的發(fā)生,才能督促會計人員依法提供真實、完整的會計信息。在對會計工作的建設(shè)上,不能只把目標局限在財會部門和財會人員上,應(yīng)把這項工作提升到整個經(jīng)濟管理上來,標本兼治,從根上消除會計信息失真的現(xiàn)象。
（五）完善內(nèi)部監(jiān)督機制
“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”。完善內(nèi)部控制制度，強化會計監(jiān)督是確保會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵所在。建立健全監(jiān)督制度，制定切實可行的日常監(jiān)督，臨時監(jiān)督，事前、事中、事后監(jiān)督及跟蹤監(jiān)督的具體內(nèi)容和要求，并加以落實；完善會計信息監(jiān)管體系，加大會計監(jiān)管力度，遏制會計信息失真的蔓延；正確處理單位與國家利益的關(guān)系，單位負責人要積極支持會計人員行使監(jiān)督職責，以身作則，樹立會計人員在經(jīng)濟管理中的良好形象。
（六）發(fā)揮外部監(jiān)督的作用
強有力的外部監(jiān)督體系。對會計信息質(zhì)量進行驗證、檢查、監(jiān)督是國際通行的做法。各級財政、稅務(wù)、審計機關(guān)要依法對企業(yè)加強財務(wù)檢查和審計監(jiān)督，在對所屬單位的會計人員業(yè)務(wù)上進行指導(dǎo)，核算上進行監(jiān)督、檢查，對查出的問題予以糾正，對弄虛作假、違反財經(jīng)紀律的行為要嚴肅處理，對有關(guān)人員予以行政處分，直至追究刑事責任。
