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二、施工企業(yè)實施營業(yè)稅改增值稅之后需要制定的核算策略
1.深入分析稅負對工程承包合同造成的影響（1）營業(yè)稅改增值稅政策的頒布會直接對社會全行業(yè)產(chǎn)生一定的影響，營改增”政策的有效實施，促使施工企業(yè)在進行日常招標以及投標的過程中，就可以將營業(yè)稅改增值稅政策的實施最為本企業(yè)談判的有利條件，也就是將工程價格適當?shù)恼{(diào)高。施工企業(yè)在開展營業(yè)稅改增值稅政策之后，會按照實際情況的需要轉(zhuǎn)變投標造價相應的計算規(guī)則，施工企業(yè)需要根據(jù)實際情況，適當?shù)奶崆巴瓿蓪Σ叩难芯?。?）施工企業(yè)如果已經(jīng)完成了甲供材料的工程承包合同的簽訂，施工企業(yè)就需要制定相應的條件以及規(guī)定來跟業(yè)主單位完成科學的、有效的協(xié)商。以下是我們根據(jù)實際情況提出的幾點建議，業(yè)主單位可以按照其自身的需要以及條件來選取以下方法：①取消甲方的材料供應，通過施工單位來完成施工材料的全程采購工作；②轉(zhuǎn)變甲供材料的權限，改成甲指乙供模式，在給企業(yè)施工單位權限來完成材料采購同時還要有效的完成相應的付款工作；③材料繼續(xù)由甲方供應，同時由甲方完成材料的采購工作，同時由甲方完成材料付款，但是不同的是甲方以及乙方雙方需要跟供應商完成三方協(xié)議的簽訂[4]，使用乙方委托甲方采購的方法，將相應的發(fā)票直接開給乙方；④倘若業(yè)主單位對上述三種方法不滿意，那么就可以采取以下方法：甲供料部分不應該直接納入到企業(yè)的工程結(jié)算項目中去，同時也不可以將其視為工程項目等類型的營業(yè)收入來完成核算工作。
2.進一步增強施工企業(yè)的工程實施成本管理工作施工企業(yè)在開展營業(yè)稅改增值稅政策之后，營業(yè)稅改增值稅政策不僅會對施工企業(yè)的財務管理工作形成直接的影響，還會對施工企業(yè)的經(jīng)營方法以及相應的市場行為等多個方面造成直接性質(zhì)的影響[5]。營業(yè)稅改增值稅政策的實施可以促使建筑市場秩序?qū)崿F(xiàn)進一步的科學化以及規(guī)范化，有利于施工企業(yè)實現(xiàn)科學化的管理，促使更大額度的可抵扣稅額的實現(xiàn)。例：有效的管理工程建筑材料的采購成本構(gòu)成，在企業(yè)施工過程中需要盡可能的選取具有一般納稅人資格的企業(yè)來完成材料的采購，這樣就可以取得17%的進項稅額。不僅如此，我國的施工企業(yè)還要根據(jù)實際需要，確定科學有效的材料集中采購模式，這樣一來就能夠在保證材料質(zhì)量的同時獲取增值稅專用發(fā)票。
會計報表是根據(jù)日常會計核算資料定期編制的，綜合反映企業(yè)某一特定日期財務狀況和某一個會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的總結(jié)性書面文件。詳細內(nèi)容請看下文試論電力施工企業(yè)會計報表。
企業(yè)向外提供的會計報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)減值準備明細表、利潤分配表、股東權益增減變動表、分部報表和其他有關附表。電力施工企業(yè)財務報表分析，是以財務報表為依據(jù)和起點，為了了解企業(yè)過去的經(jīng)營業(yè)績，判斷目前企業(yè)財務的狀況，并對企業(yè)未來的發(fā)展趨勢做出一個衡量，系統(tǒng)的分析和評價企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)營成果、財務狀況及其變動。財務分析就是將大量的財務報表數(shù)據(jù)進行加工、整理、比較、分析并轉(zhuǎn)換成對特定決策有用的信息，著重對企業(yè)財務狀況是否健全、經(jīng)營成果是否優(yōu)良等進行解釋和評價，減少決策的不確定性。財務報表時財務分析的基礎，所以正確的理解財務報表就是財務分析的前提，同時，由于各種不穩(wěn)定因素的客觀存在導致財務分析和評價并不一定就是完全正確的，所以就需要我們對財務報表進行逐步的詳細化，使之可以客觀、準確的把握企業(yè)的財務狀況等真實情況，處理好企業(yè)會計利潤。
會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得和損失等，是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，也就是企業(yè)的賬面利潤，是公司在損益表中披露的利潤。公司的盈利要考慮機會成本在內(nèi)的經(jīng)濟利潤，從另一方面而言，就是自由現(xiàn)金流。根據(jù)會計準則計算的會計利潤也是衡量企業(yè)盈利水平的標準。同時，因為會計利潤會根據(jù)客觀和主觀的原因，不能完全反映出企業(yè)的真實盈利狀況，所以分析會計利潤的質(zhì)量就是企業(yè)一個重要工作。
企業(yè)會計凈利潤是投資者最關心的核心指標，然而向外公布的企業(yè)財務報表中所披露的凈利潤在很多方面都會存在著企業(yè)真實收益水平的失真性，這些不真實的部分除了企業(yè)管理人員的主觀操縱外，更多的就是會計報表的不完整分析，而凈利潤也并不一定就是正確的。會計利潤=總收入一顯性成本，經(jīng)濟利潤=會計利潤一隱性成本=總收入一所有投入的機會成本。電力施工企業(yè)的總收入如果超過了全部的經(jīng)濟成本，那么剩余部分歸企業(yè)所有，而這一剩余被稱為利潤即純利。會計利潤中，計算會計利潤是以權責發(fā)生制為基礎的，財務管理體系是以建立價值管理為核心。
編輯老師為大家整理了試論電力施工企業(yè)會計報表，希望對大家有所幫助。
（二）對施工企業(yè)票據(jù)沒有規(guī)范管理對于建筑企業(yè)來說，在施工的過程中存在很多意料之外的事情，需要臨時解決和處理，其中就包括臨時材料采購。在采購的過程中，經(jīng)常出現(xiàn)沒有正規(guī)發(fā)票而是用白條或是簡單的收據(jù)代替發(fā)票的現(xiàn)象，這種替代由于可以輕易地進行人為操作，會給一些投機者帶來空子，使得出現(xiàn)虛假的會計信息，給施工企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟損失。
（三）亂擠亂攤工程成本施工項目的復雜是造成會計失真的一個大環(huán)境，容易產(chǎn)生亂擠亂攤工程成本的現(xiàn)象發(fā)生，如在施工的過程中不能進行?？顚Ｓ?、不按規(guī)定提取特定費用、私設小金庫用于個人消費、虛假發(fā)票等，這些現(xiàn)象都會造成工程成本得不到落實，造成會計信息的失真。
（四）會計賬上往來款項失真由于建筑施工企業(yè)一般進行的項目都非常的大，涉及手續(xù)復雜，工期長，會計信息內(nèi)容繁多。在施工企業(yè)會計賬上經(jīng)常會出現(xiàn)很多“死賬”，也就是長期得不到處理，處于掛賬狀態(tài)的賬目。這些賬目會擾亂會計信息，造成失真的狀況。
（五）編制的會計報表失真施工企業(yè)為了達到既能在銀行帶來貸款又可以少交稅的目的，一般會有兩套賬本。在進行貸款或是進行投標的時候，會計報表是盈利的報表，可以使銀行和投資方相信自己企業(yè)是有實力的，從而拿到貸款或是項目。在交納稅收的時候，給稅務部門的報表是虧損的，因為這樣可以少交納一些稅務。由于目的不同，所以報表也不同，導致會計信息的失真。
二、建筑施工企業(yè)會計信息失真的成因分析
（一）政府調(diào)控的不規(guī)范我國的很多建筑施工企業(yè)都是國企或是由國企改革而來，這就造成了很多企業(yè)非常的重視利潤。在很多情況下，企業(yè)會采用造假賬來制造假的會計信息，從而帶來利潤。為了防止這些事情的出現(xiàn)，需要政府的調(diào)控和監(jiān)管，而且調(diào)控的方式應該是間接調(diào)控，而不是直接干預。但是在我國，政府對建筑施工企業(yè)的調(diào)控不到位，采用直接干預的手段不僅造成企業(yè)管理上的不方便，也沒有從根本上解決建筑施工企業(yè)的會計失真問題。
（二）會計信息不對稱及外部性問題建筑施工企業(yè)的會計信息主要生成于建筑施工企業(yè)內(nèi)部和信息公開制度不完善，因此其內(nèi)部經(jīng)營者與外部信息使用者之間必然會存在一定的信息不對稱問題，這樣就導致了解會計信息的人利用此來編制假的會計信息來迷惑其他人。
（三）會計監(jiān)督機制不合理完善建筑施工企業(yè)由于人員管理復雜，容易出現(xiàn)隨意設置的情況，或是將領導有關的相關人員安排到財務部門，這樣領導獲取會計信息就比較方便和容易。此外，建筑施工企業(yè)也沒有設置專門的內(nèi)部會計信息審計機構(gòu)，即使有審計機構(gòu)，也沒有完全按照規(guī)定的審計標準進行企業(yè)經(jīng)濟活動的會計信息審計，這是由于建筑施工企業(yè)還沒有從外部建立完善的監(jiān)督機制，從而使得建筑施工企業(yè)的會計信息缺乏必要的內(nèi)部和外部監(jiān)督體系，久而久之容易形成一種不良的社會風氣。
（四）會計從業(yè)人員整體素質(zhì)偏低我國建筑施工企業(yè)在最近幾十年隨著我國經(jīng)濟的增加不斷的發(fā)展壯大，人員在一定的程度上也不斷增多，其中不乏出現(xiàn)良莠不齊的現(xiàn)象，尤其表現(xiàn)在會計從業(yè)人員之中。建筑施工企業(yè)會計從業(yè)人員普遍素質(zhì)低也是會計信息失真的主要原因，很多建筑企業(yè)的從業(yè)人員出現(xiàn)記賬隨意，不按規(guī)范工作的情況，對會計法則法律不清楚，會計技術不熟練都是造成會計信息失真的原因。還有一些會計從業(yè)人員，在利益的驅(qū)使下制造假帳，嚴重缺乏認真負責的工作態(tài)度，造成人為的會計信息失真現(xiàn)象。
三、建筑施工企業(yè)會計信息失真的應對措施
（一）深化政府管理體制改革政府監(jiān)管的不到位也是建筑施工企業(yè)會計信息失真的原因，所以要保證建筑施工企業(yè)會計信息的真實性就需要深化政府管理體制改革。一方面，政府需要變直接干預為間接調(diào)控，加強監(jiān)督，保證建筑施工企業(yè)所提供的會計信息的真實性。另一方面，要加大完善相關法律的進度，制定出建筑施工企業(yè)的會計行業(yè)規(guī)范，用法律的手段和強制性保證建筑施工企業(yè)會計信息的準確度。
（二）構(gòu)建規(guī)范化的治理結(jié)構(gòu)會計信息失真的改良主要是從建立完善、合理的會計規(guī)范入手，只有這樣才能規(guī)范我國建筑施工企業(yè)的會計信息環(huán)境。從這一方面著手可以制定符合企業(yè)實際需要的會計信息管理制度，規(guī)范自身的會計治理結(jié)構(gòu)，加強會計從業(yè)人員的社會化管理，從而達到既有制度保障又有會計從業(yè)人員約束的會計環(huán)境，從而保障會計信息的可靠。
（三）加強外部監(jiān)督力度會計信息的改良另一主要方法就是加強建筑施工企業(yè)會計信息的監(jiān)督，建筑施工業(yè)會計信息監(jiān)督的前提是增強企業(yè)信息的披露，只有企業(yè)信息公布于眾，才能對企業(yè)信息進行監(jiān)督。所以，增強企業(yè)信息的披露，首先是建筑施工企業(yè)內(nèi)部就會對信息進行審核，對信息的可靠度有一定的保證才敢公布，其次是大眾可以給予一定程度的監(jiān)督。
（四）提高會計人員整體素質(zhì)企業(yè)員工是企業(yè)的核心因素，對企業(yè)的發(fā)展起著至關重要的作用。員工是會計信息的第一經(jīng)手人，決定著會計信息的準確性。對于建筑施工企業(yè)來說，除了員工的誠信教育以外，也應該提升建筑企業(yè)會計從業(yè)人員的業(yè)務素質(zhì)，加強培訓，使員工能夠熟練應用會計知識和技能。提高會計人員的整體素質(zhì)可以保證會計行業(yè)的專業(yè)化及負責化，有助于會計信息的管理。
（五）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度改善建筑施工企業(yè)管理結(jié)構(gòu)主要是完善建筑施工企業(yè)內(nèi)部控制，強化企業(yè)內(nèi)部的資金管理，這樣才能起到對會計信息失真的改良。資金的周轉(zhuǎn)涉及建筑施工企業(yè)的各個方面，也涉及企業(yè)的會計信息管理。所以為了保證資金的安全以及會計信息的真實性，就必須完善內(nèi)部控制，內(nèi)部控制就是協(xié)調(diào)施工企業(yè)所有的部門和單位，在使用每一筆資金的時候都要進行審核和監(jiān)督，強化建筑施工企業(yè)精細化管理，強化責任制，確保建筑施工企業(yè)的財務內(nèi)部控制，確保會計信息的真實性。
（六）推進會計人員委派制由于建筑施工企業(yè)的會計信息非常重要，所以企業(yè)需要不斷完善會計信息制度及施工企業(yè)會計人員的管理體制。這些工作的前提是提高員工的會計意識，增強會計信息在企業(yè)內(nèi)部的地位。而推進會計人員委派制是一個很好的方法，這樣就把會計從業(yè)人員放在一個比較重要的地位，增加了會計從業(yè)人員的職業(yè)道德感，強化了他們的責任意識和財務管理意識，從而，就可以保證會計信息的準確度。
2建筑施工企業(yè)會計核算存在的問題
2.1施工企業(yè)成本核算未受重視
企業(yè)經(jīng)營管理者的經(jīng)營理念及決策直接影響企業(yè)的建設成敗，其經(jīng)營理念對企業(yè)內(nèi)部控制制度建設及執(zhí)行效果具有較大影響。根據(jù)目前我國建筑施工企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展現(xiàn)狀來看，企業(yè)管理者并未真正重視成本核算工作，導致成本核算制度不健全或執(zhí)行力度不夠等問題十分普遍。而這主要是由兩方面原因造成的，一是因為管理者認為企業(yè)會計核算的對象為資金運動，只注重做好資金管理工作，忽視成本管理的重要性；二是各部門協(xié)調(diào)溝通不暢，財務部門只能依賴于施工部門提供的信息進行核算，這就極易造成成本核算失真，進而影響管理者的經(jīng)營決策，甚至有可能造成企業(yè)的經(jīng)濟損失。
2.2建筑施工企業(yè)監(jiān)督不到位
良好的監(jiān)督機制是保障企業(yè)財會秩序的基本條件，也是會計核算工作順利開展的基礎?，F(xiàn)在，仍有一些企業(yè)并未在內(nèi)部監(jiān)督中明確各自職責，甚至有些企業(yè)都未能建立或執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督制度，而外部監(jiān)督又過于形式化，最終造成企業(yè)會計核算工作處于無監(jiān)督狀態(tài)。久而久之，有些企業(yè)就會為節(jié)約成本等，或不遵守會計準則，或一人擔任多職，嚴重影響會計核算質(zhì)量。
2.3建筑施工企業(yè)財務人員能力與素質(zhì)不夠
近些年來，建筑施工企業(yè)財會人員隊伍逐漸壯大，但很多企業(yè)也只是關注財務人員數(shù)量，卻忽視了人員質(zhì)量。財務人員或不具備執(zhí)業(yè)從業(yè)資格證，或不了解相關法律法規(guī)，或?qū)嵺`能力差，導致會計信息失真等不良現(xiàn)象出現(xiàn)。這主要是因為建筑施工企業(yè)在財務人員管理中，忽視團隊培訓，尤其是新會計準則的實施，一些專業(yè)性的應用對會計人員提出了更高要求，若一味固守陳舊理論，必將影響會計核算工作的順利開展。
3建筑施工企業(yè)會計核算優(yōu)化策略
3.1轉(zhuǎn)變理念，重視會計核算工作
為更好地適應現(xiàn)代企業(yè)制度所需的會計核算機制，要求建筑施工企業(yè)能形成科學的成本效益觀、風險收益均衡觀，主動接受會計核算新理念，以實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化為目標。因此，各施工企業(yè)應不斷改進會計核算相關制度，通過各部門在結(jié)構(gòu)與權額上的相互協(xié)調(diào)進行資源配置，嚴格控制企業(yè)生產(chǎn)成本，樹立會計核算的新理念，認真學習與貫徹新會計準則，從思想上高度重視會計核算工作。
3.2推進信息化管理，提高會計核算質(zhì)量
21世紀是信息化時代，建筑施工企業(yè)的會計核算工作也應逐步實現(xiàn)信息化管理。施工企業(yè)可利用先進的計算機技術，將會計核算工作化繁為簡，提升會計核算質(zhì)量。一方面，企業(yè)應建立完善的會計軟件系統(tǒng)管理制度，加強各部門之間的溝通協(xié)調(diào)，另一方面，實現(xiàn)監(jiān)督考核的自動化，確立明確合理的考核目標與考核標準，并充分運用自動化系統(tǒng)對會計核算工作進行科學評價，加強內(nèi)外部監(jiān)督，全面提升會計核算質(zhì)量。
3.3加強培訓，提升會計人員素質(zhì)
建筑施工企業(yè)會計人員素質(zhì)與會計核算工作的完成情況有著密切關系，是影響企業(yè)經(jīng)濟效益的關鍵人物。因此，建筑施工企業(yè)應努力提升會計人員的綜合素質(zhì)。一是要加強對會計人員的培訓，在會計專業(yè)知識、相關法律法規(guī)及實踐能力等多方面對其進行培養(yǎng)；二是加強現(xiàn)代化管理思想宣傳，提升會計人員綜合素質(zhì)，保障施工企業(yè)會計核算結(jié)果的科學合理性。
二、過于重視生產(chǎn)輕視管理
建筑施工企業(yè)之中，有大部分的企業(yè)都存在著過于關注項目的施工，但對項目成本的管理卻比較輕視的問題。故而長久以來，在建筑施工企業(yè)施工的過程之中，往往都只是關注項目是否能夠按時完成，以及對項目的質(zhì)量提出較高的要求，但是對項目的成本問題卻只要滿足項目是否完成這一需求，欠缺管理項目成本的意識，以及節(jié)約項目成本的意識。故而存在過于重視生產(chǎn)問題輕視了成本的管理問題，使得產(chǎn)生一些不需要的成本費用。除此之外，因為缺乏對成本的管理，使得項目的每個階段的成本費用都無法進行分開的核算，造成項目的成本和投入出現(xiàn)了脫節(jié)的狀況。
三、如何去提高建筑施工企業(yè)的會計信息質(zhì)量
（一）對會計的原始憑證與報表編制的政策進行規(guī)范健全
在建筑施工企業(yè)里面，一定要對會計報賬時所持有的原始憑證的真實性問題進行確認，一定要保證該原始憑證的可靠，在一開始就將會計信息是否準確這一關卡把握好。整個企業(yè)也一定要嚴格地去審查該會計原始憑證，同時進一步確保憑證的審核制度的嚴密性，以及保證憑證的真實。除此之外，還一定要在整個報表的編制過程之中，禁止出現(xiàn)因為個人的利益亦或是集團的利益而對該報表進行粉飾的虛假狀況出現(xiàn)。在編制報表時一定要制定具體的標準以及確定的條例規(guī)范，用以確保能夠嚴格遵守。同時一定要保證嚴格按照規(guī)章制度辦事，禁止出現(xiàn)個人性以及隨機
（二）強化會計從業(yè)人員的思想道德以及法治觀念
嚴格審核對建筑施工企業(yè)之中會計就業(yè)人員的招聘，以及對其職業(yè)道德、自身素質(zhì)也要進行嚴格的審核，而且要重視培訓在職的員工。除此之外，該企業(yè)的領導或是高層必須要帶好頭，起到好的作用，這就要求該企業(yè)的領導以及管理階層必須備有法律意識，能夠擁有正確的管理發(fā)展思想以及良好的職業(yè)道德水平。在思想上面確保會計信息質(zhì)量的準確。
（三）建立完善的企業(yè)內(nèi)控制度
一個企業(yè)一定要確保在正常運營的前提條件之下，能夠建立完善的企業(yè)內(nèi)控制度，除此之外，要對上面的企業(yè)活動，建立一個較為科學合理的企業(yè)組織機構(gòu)，同時要求其進行一些日常的嚴密監(jiān)管。
（四）企業(yè)內(nèi)部的承包經(jīng)營責任必須明確
明確該企業(yè)內(nèi)部責任體制，進一步建立健全的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制。針對該企業(yè)的各個項目的有關活動，一定要有相關的責任人進行負責。要確立明確的獎罰激勵制度，同時做到獎罰到位，對于合同的規(guī)定一定要嚴格地執(zhí)行，同時要對其采取定期的嚴格檢查。用來保證責任制度能夠切實可行。
建筑施工企業(yè)會計核算是以施工企業(yè)為會計主體的一種行業(yè)會計，由于會計主體的流動性、投資額大、建設同期周期長、人員流動性強等生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點，決定了與其他行業(yè)會計核算不同特點。
1.分級管理，分級核算
施工生產(chǎn)的流動性，決定了企業(yè)的施工及管理人員、施工機具、材料物資等生產(chǎn)要素，以及施工管理、后勤服務等組織機構(gòu)，都要隨工程地點的轉(zhuǎn)移而流動。因此，施工企業(yè)在組織會計核算時，要適應施工分散、流動性大等特點，采取分級管理、分級核算，使會計核算與施工生產(chǎn)有機地結(jié)合起來，充分調(diào)動各級施工單位搞好生產(chǎn)的積極性。
2.單獨計算每項工程成本
由于建造合同是先有買主，后有標的，建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定，資產(chǎn)建設周期長，一般都跨年度，所建造的資產(chǎn)體積大，造價高還是不可撤銷合同，在建造施工過程中建筑材料產(chǎn)品之間的差異大，可比性差，在一定的時期內(nèi)發(fā)生的全部施工生產(chǎn)費用和完成的工程數(shù)量及機械作業(yè)成本等，不能及時歸集分配各項費用，因此施工企業(yè)工程成本的分析、控制和考核不是以產(chǎn)品成本為依據(jù)，而是以工程預算成本為依據(jù)獨立核算項目成本。
3.工程價款結(jié)算方法獨特
建筑物產(chǎn)品一般規(guī)模都大，投資大、建設周期長，多為跨年度施工等特點，決定了企業(yè)施工過程中資金的緊張，因此，對工程價款結(jié)算，不能等工程完工后才進行，這樣會影響企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，所大多采用按工作量、工程進度等方法。
4.成本開支受自然氣候影響
多數(shù)的建筑施工都是露天作業(yè)，有些材料和機械也只能露天堆放，受自然天氣影響大，特別是南方在臺風和北方雨雪天氣造成停工損失，所以在預算成本時也要考慮自然損耗造成的成本費用。
二、建筑施工企業(yè)會計核算存在的問題
1.建筑施工企業(yè)對會計核算工作不重視
目前，我國多數(shù)建筑施工企業(yè)會計基礎工作缺乏規(guī)范流程，隨意性較強，各部門之間難以融合，很多建筑企業(yè)的領導都認為財務部門只是在制定發(fā)展戰(zhàn)略、分析評估風險和作出決策等環(huán)節(jié)扮演好關鍵的助手和參謀角色。工程部門、項目部門也只是注重工程的施工質(zhì)量、安全，沒有意識到和財務部門的關聯(lián)，比如沒有工程部的準確預算進度，就會造成財務會計核算的信息與實際信息不一致，最終影響管理者的決策行為。而且由于企業(yè)領導的不重視， 也就導致了企業(yè)內(nèi)部的各部門沒有和諧統(tǒng)一， 合力完成會計核算工作， 施工部門的數(shù)據(jù)往往和財務部門掌握的數(shù)據(jù)不同， 這就造成了財務部門的會計核算工作不能發(fā)揮應有的作用。
2.收入與成本存在人為調(diào)節(jié)利潤的可能
目前，我國大多數(shù)建筑施工企業(yè)根據(jù)合完工百分比法確認收入與費用。運用完工百分比法確認合同收入和費用，具體包括兩個步驟：一是，確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。二是，根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。因此，可以看出建造合同的完工進度在確認收入與費用的重要性，用何種方法確認完工進度，就會有不同的收入與費用，所以完工進度方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。但是有些企業(yè)領導為了完成預期經(jīng)營目標隨意改變完工進度方法，甚至在完工進度上作文章。實務中，多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計實際收到的工程款作為收入，在計算成本方面按利潤毛利倒推成本，這樣雖然避免完工進度上的差異，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著成本可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本人為調(diào)節(jié)收入和利潤，實行完工百分比法對施工企業(yè)會計核算要求很高，該工作不僅與財務部門有關，還需要工程項目部配合，準確預測完工進度，及時辦理工程結(jié)算，嚴格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，并且建造合同的不確定性相當大。此外，合同實際成本受市價的影響也較大，難以準確預計，影響了完工進度的計算，這些都會導致收入、成本不真實，不能真實地反映工程項目的經(jīng)營成果。
3.存在稅務風險
許多建筑施工企業(yè)中都存在從建設方與建筑施工作業(yè)其他相關的收入，也不進行納稅申報，還把未完工程項目的來款掛在預收賬款或應付賬款賬戶中，而不結(jié)轉(zhuǎn)工程結(jié)算收入，以達到延遲交稅，甲方提供的建筑材料也不納入營業(yè)額，在報稅時將所用的建筑材料款排除在外，達到少交營業(yè)稅，還有很多企業(yè)不按工程進度申報納稅，總是以實際收到的工程款進度申報納稅，甚至以未收到工程款項目為由，拖延申報激納稅款，還將工程結(jié)算收入與工程結(jié)算差價收入，合同外工程變更收入掛往來賬，少計工程結(jié)算收入，少繳納稅款，對于跨年度工程項目已完工部分，沒有按權責發(fā)生制原則確認收入或故意推遲實現(xiàn)工程結(jié)算收入，已達到延遲繳納稅款，對反工返修收到的工程款，不記工程費用而用紅字沖減工程結(jié)算收入減少營業(yè)額，達到少繳納稅款，這些都存在很大稅務風險，一旦被稅務稽查部門查出，將由建筑施工企業(yè)承擔重大稅務風險，導致經(jīng)營發(fā)展和企業(yè)信譽上的雙重損失。
4.建筑行業(yè)會計核算缺乏專業(yè)人才
隨著社會經(jīng)濟的高速發(fā)展，建筑企業(yè)對會計人員和施工人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德要求越高，由于會計行業(yè)和施工人員起點低，使很多工作人員都沒有持證上崗，也能上任工作，專業(yè)水平和職業(yè)道德較低，這都影響了會計核算的工作，有些企業(yè)為了節(jié)約管理費用，不安排人員繼續(xù)教育培訓，使員工跟不上社會的進步，素質(zhì)得不到提高，還有因施工企業(yè)施工場所經(jīng)常變動，工作環(huán)境經(jīng)常變動讓一些優(yōu)秀的會計人才經(jīng)常跳槽，使得施工企業(yè)會計人員流失，這些都直接影響施工企業(yè)的會計核算能力。
三、完善建筑施工企業(yè)會計核算的對策
1.加強對會計核算工作的重視程度
要提高建筑企業(yè)財務會計核算工作的效率及各部門之間關系，需要領導理解會計核算工作的重要性及實施的全過程，根據(jù)企業(yè)的自身生產(chǎn)特點來制定和健全企業(yè)會計核算制度。首先明確規(guī)定各個機構(gòu)和崗位的職責權限，使不相容崗位和職務之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，形成有效的制衡機制。同時結(jié)合崗位責任制，以減少企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的各種以權謀私的問題，其次明確各部門和管理人員的職責， 杜絕領導指示財會人員做假賬謀取私利的現(xiàn)象。在施工過程中，對施工生產(chǎn)部門和財務部門做好對接工作，確保施工數(shù)據(jù)能第一時間準確及時的送到財務部門手中，讓各部門有效溝通，保證數(shù)據(jù)信息的交流反饋工作正常進行。
2.建立完善的內(nèi)部成本核算制度和成本預算制度
在工程施工企業(yè)中要正確對待確認收入、成本核算制度的重要性，認識到工程進度在確認收入、成本中的重要作用。建立完善內(nèi)部成本核算制度和成本預算制度，在確認進行工程進度時必須有監(jiān)理或建設方蓋章或簽字方可認可，并以報告行式上交。這樣可以防止項目經(jīng)管隨意性。在確認收入、成本核算的過程中，要求會計工作人員嚴格遵循會計核算制度的規(guī)范，和企事業(yè)自身的特點，確定完工進度的確認方法，方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，為了實現(xiàn)工程進度目標，不但應進行工程進度控制，還應注意分析影響工程進度的風險，并在分析的基礎上采取風險管理措施，以減少工程進度失控的風險量，還應重視信息技術在進度控制中的應用，這樣有利于提高進度信息的透明度、有利于促進進度信息的交流和項目各參與方的協(xié)同工作。
不論以何種方法確認工程完工進度，都應當能更好的真實反應企業(yè)經(jīng)營管理過程，讓企業(yè)管理者和報告使用者更好地了解企業(yè)。加強成本預算制度管理，確保預準確性，嚴格預算執(zhí)行，建立預算考核制度，考核預算執(zhí)行情況，堅持公開、公平、公正原則。
3.建立稅務風險控制制度
稅務風險管理是企業(yè)風險管理的重要部分，要想正確認識稅務風險，就要全面收集種類稅務相關信息，根據(jù)企業(yè)實際情況，通過稅務風險識別、稅務風險分析、稅務風險評價等步驟，查找企業(yè)經(jīng)營活動及其業(yè)務流程中的稅務風險，及時解決稅務存的風險。在企業(yè)稅務風險識別時特別對董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級管理人員的稅收意識和對待風險的態(tài)度，企業(yè)會計人員職業(yè)操守、專業(yè)勝任能力等，關鍵是董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其財務管理人員對待稅務風險偏好，采取適當?shù)目刂拼胧?，避免因個人風險偏好給企業(yè)經(jīng)營帶來重大損失。企業(yè)還應每年至少自查一次，也可聘請具有相關資質(zhì)和專業(yè)能力的中介機構(gòu)協(xié)助實施，對稅務風險實行動態(tài)管理，及時識別和評估原有風險的變化情況以及新產(chǎn)生的稅務風險。
4.全面提高建筑行業(yè)工作人員的綜合素質(zhì)
一、內(nèi)部會計控制概述
（一）內(nèi)部會計控制的含義
內(nèi)部會計控制主要是指企業(yè)為了保護資產(chǎn)的完整、安全，提高信息質(zhì)量，確保相關規(guī)章制度和案例法規(guī)的貫徹執(zhí)行而制定實施的一系列的控制措施和程序。
（二）內(nèi)部會計控制的意義
內(nèi)部會計控制的建立可以提高會計資料的可靠性和真實性，保證企業(yè)的財產(chǎn)不流失。當今社會物質(zhì)誘惑力較大，很多會計造假問題在企業(yè)也時常發(fā)生，因此在企業(yè)中建立內(nèi)部會計控制尤為重要，主要意義體現(xiàn)在以下幾點上：
1、可以提高會計信息的可靠性和真實性
會計信息的真實性和可靠性可以對企業(yè)管理者進行經(jīng)營決策提供幫助，通過建立起規(guī)范、嚴格的內(nèi)部會計控制制度，可以降低財務舞弊行為發(fā)生的概率，對會計行為進行約束和監(jiān)督，保證了會計信息的歸類、記錄、匯總的真實性，可以對企業(yè)真實生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況進行客觀的反映。
2、有利于對企業(yè)的經(jīng)營風險進行防范
企業(yè)要想獲得長期可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)營目標，就必須對各類的風險進行有效的預防和控制，作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)之一的內(nèi)部會計控制，可以有效的防范企業(yè)的經(jīng)營風險，可以有效的評估企業(yè)經(jīng)營風險，對企業(yè)經(jīng)營風險的薄弱環(huán)節(jié)進行控制。
3、有利于有效的避免企業(yè)現(xiàn)象的發(fā)生
企業(yè)管理制度的重要組成部分是內(nèi)部會計控制制度。內(nèi)部會計控制制度的建立，有利于建立起有效的監(jiān)督機制，進而對企業(yè)管理者的經(jīng)營決策進行監(jiān)督，保證企業(yè)的管理者在經(jīng)營過程中履行好自身的責任，可以有效的降低腐敗行為發(fā)生的概率。
二、建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制存在的問題
（一）內(nèi)部會計控制環(huán)境不夠完善
我國建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制環(huán)境還不夠完善，這嚴重影響到了建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制水平的提高，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
首先，缺乏合理的內(nèi)部會計控制組織結(jié)構(gòu)。從目前的情況來看我國大多數(shù)的建筑施工企業(yè)中的內(nèi)部會計控制組織結(jié)構(gòu)還存在著一些問題，為了行政管理的方便性，一些建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制組織模式還是采用的是傳統(tǒng)的模式，這顯然已經(jīng)不適應現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展需要，因此就會出現(xiàn)內(nèi)部會計控制工作中管理層、領導層過多、管理機構(gòu)繁瑣等問題，嚴重影響到了內(nèi)部會計控制工作進行。
其次，缺乏內(nèi)部會計控制的意識。大多數(shù)的建筑企業(yè)在經(jīng)營過程中往往比較關心工程的效益和進度，缺乏對內(nèi)部會計控制的認識。一部分的建筑施工企業(yè)的財務人員簡單的認為內(nèi)部會計控制是應付審計和檢查的工具，在進行內(nèi)部會計控制工作的時候也是形式化比較嚴重，因此內(nèi)部會計控制的重要作用也就沒有得到很好的發(fā)揮。
再次，沒有明確相關的崗位責任。在一部分的建筑施工企業(yè)中并沒有清晰的界定各個部門機構(gòu)的崗位職責，例如有的建筑施工企業(yè)將財務、審計、造價等都設置在了一個部門，并沒有做到不相容的崗位進行分離，一般來說財務和會計是財務部門執(zhí)行的兩種基本職能，不利于內(nèi)部會計控制發(fā)揮出相互監(jiān)督的作用，比較容易發(fā)生個人的舞弊行為。
（二）內(nèi)部會計控制制度不夠健全
健全的內(nèi)部會計控制制度可以提高建筑施企業(yè)的財務管理水平，這樣可以保證建筑施工企業(yè)在實施內(nèi)部會計控制過程中有法可依，降低內(nèi)部會計控制失控的概率。隨著我國新會計準則的相繼推出，很多的建筑施工企業(yè)都認識到內(nèi)部會計控制制度的重要性，但是仍有一部分的建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制制度缺乏一定的合理性、連貫性、科學性，這樣就會導致內(nèi)部會計控制制度很難在建筑施工企業(yè)財務管理中貫徹實施，不利于內(nèi)部會計控制制度在建筑施工企業(yè)中順利進行。同時建筑施工企業(yè)的監(jiān)督機制也不夠健全，主要表現(xiàn)為建筑施工企業(yè)在設立審計部門的時候形式化比較嚴重，大多數(shù)是走走過場，因此就不能起到更好的監(jiān)督作用。另外建筑施工企業(yè)也缺乏完善的外部監(jiān)督機制，這樣對建筑施工企業(yè)的會計監(jiān)控就達不到預期的效果。
（三）內(nèi)部會計控制隊伍素質(zhì)有待于提高
由于建筑施工企業(yè)在經(jīng)營上有著施工時間長、投資數(shù)額大等經(jīng)營特征，往往在日常的內(nèi)部會計控制工作方面，財務人員要負擔起較重的工作任務，因此就需要內(nèi)部會計控制人員有較高的職業(yè)素質(zhì)，既要要求內(nèi)部會計控制人員對整個施工過程的財務過程可以進行詳細的分析，還要對施工項目進行詳細的了解。但是從實際情況來看很多建筑施工企業(yè)中的內(nèi)部會計控制人員缺乏一定的專業(yè)能力，綜合素質(zhì)還有待于提高，對一些建筑施工企業(yè)的項目工程還不夠了解，甚至還有的建筑施工企業(yè)的內(nèi)部會計控制人員存在著無證上崗的現(xiàn)象，嚴重影響到了建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制工作的順利進行。
三、完善建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制的建議
（一）營造良好的內(nèi)部會計控制環(huán)境
提高建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制工作水平需要良好的內(nèi)部會計控制環(huán)境，良好的內(nèi)部會計控制環(huán)境能夠保證建筑施工企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。建筑施工企業(yè)可以從以下幾個方面入手營造出良好的內(nèi)部會計控制環(huán)境：
首先，建立科學合理的內(nèi)部會計控制組織結(jié)構(gòu)。建筑施工企業(yè)在建立內(nèi)部會計控制組織結(jié)構(gòu)的時候，要堅持適應性、牽制性、分工明確、相互協(xié)調(diào)的原則，更好的做好不相容崗位相分離的工作，實現(xiàn)各個部門之間的相互監(jiān)督，這樣就可以最大程度上避免出現(xiàn)建筑施工企業(yè)財務舞弊問題的發(fā)生。
其次，要樹立科學的內(nèi)部會計控制的觀念。建筑施工企業(yè)的管理者應該認識到內(nèi)部會計控制工作的重要性，管理者更應該以身作則，要在企業(yè)內(nèi)部對內(nèi)部會計控制進行大力的宣傳，使建筑施工企業(yè)的全體員工都認識到內(nèi)部會計控制工作的重要性。
再次，明確相關部門的崗位職責和權限。為了避免建筑施工企業(yè)在內(nèi)部會計工作中出現(xiàn)授權責任不清的問題，要對財務部門崗位的權利進行詳細的分工，這樣就可以確保崗位之間形成一種相互制衡的關系。
（二）不斷完善內(nèi)部會計控制制度
建筑施工企業(yè)在進行內(nèi)部會計控制工作的時候需要完善的內(nèi)部會計控制制度，這樣就可以保證建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制工作有法可依、有章可循，因此建筑施工企業(yè)要根據(jù)新會計準則的要求，清楚地、嚴格地對內(nèi)部會計控制制度進行制定，建筑企業(yè)可以從以下幾點出發(fā)來建立健全內(nèi)部會計控制制度：
首先建筑施工企業(yè)要在內(nèi)部會計控制制度中清晰的明確會計控制的方法，具體的方法應該包括建筑施工企業(yè)的各個環(huán)節(jié)的資產(chǎn)、財務處理，要制定出嚴格的內(nèi)部會計控制條例。
其次建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制制度中還必須制定出相應的業(yè)績考核制度，在內(nèi)部會計控制工作中建立業(yè)績考核制度可以更好的激發(fā)出企業(yè)員工的工作積極性，這樣也可以保證建筑施工企業(yè)各個部門在進行內(nèi)部會計控制工作過程中相互監(jiān)督，提高內(nèi)部會計控制工作的科學合理性。
再次建筑施工企業(yè)也要保證內(nèi)部審計部門的獨立性，要保證審計部門在工作的時候不受任何部門的干擾，這樣就可以更有效的對會計部門進行監(jiān)督，提高建筑施工企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的權威性和完善性。
（三）建立一支高素質(zhì)的內(nèi)部會計控制隊伍
高素質(zhì)的內(nèi)部會計控制隊伍有利于建筑施工企業(yè)內(nèi)部會計控制工作效率的提高，因此建筑施工企業(yè)要對內(nèi)部會計控制人員的行為動機和思想變化進行及時的了解，建筑施工企業(yè)要從以下幾個方面入手建立一支高素質(zhì)的內(nèi)部會計控制隊伍：
首先，建筑施工企業(yè)要定期的對內(nèi)部會計控制人員進行技能和思想理論意識的繼續(xù)教育，不斷提高內(nèi)部會計人員的專業(yè)技能和思想意識水平。
其次，建筑施工企業(yè)要提高對內(nèi)部會計控制人員在崗學習的重視程度，要不斷提高內(nèi)部會計控制人員的自身約束力，保證內(nèi)部會計控制人員嚴格的遵守國家的相關法律法規(guī)。
四、結(jié)束語
綜上所述，內(nèi)部會計控制是建筑施工企業(yè)財務管理工作的重要組成部分，可以在一定程度上提高建筑企業(yè)內(nèi)部控制的水平，因此建筑企業(yè)要在實際的工作中認識到內(nèi)部會計控制工作中存在的問題，并積極的采用科學合理的措施不斷完善內(nèi)部會計控制的制度，促進建筑施工企業(yè)在競爭激烈的市場環(huán)境下獲得長期發(fā)展。我們相信在我們的努力下，內(nèi)部會計控制工作在建筑施工企業(yè)中的水平會不斷提高，建筑施工企業(yè)未來的發(fā)展空間也會得到更大的提升。
參考文獻：
施工企業(yè)面臨來自上述內(nèi)外環(huán)境的各種風險因素,必須建立和完善自身的財務風險預警體系。為了防范和規(guī)避風險,應通過計算財務預警指標和對企業(yè)的p:///thesis/List_5.html" title="會計論文" target="_blank">會計報表及其相關經(jīng)營資料進行分析,以便及早發(fā)現(xiàn)和預測財務風險,最大限度地避免或降低財務風險。
一、施工企業(yè)財務風險的表現(xiàn)形式
一是從企業(yè)的運營效益情況看。主要表現(xiàn)為企業(yè)營業(yè)額和利潤明顯下降,或營業(yè)額在增加,但利潤在下降,子公司經(jīng)營狀況惡化,投入資本貶值。
二是從企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)看。表現(xiàn)為應收賬款大幅增長,未完施工迅速上升,資產(chǎn)質(zhì)量不高,運營效率低下,潛虧風險增加。
三是從企業(yè)的償債能力看。表現(xiàn)為過度舉債,利息負擔沉重,到期債務喪失償還的能力,流動資產(chǎn)不足以償還流動負債,總資產(chǎn)低于總負債。
四是從企業(yè)現(xiàn)金流量看。表現(xiàn)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入量低,缺乏償還即將到期債務的現(xiàn)金流,現(xiàn)金總流入小于現(xiàn)金總流出。
五是從企業(yè)發(fā)展能力看。企業(yè)盲目擴張,投資過多過濫,攤子鋪得過大,效益低下。
上述財務風險,是導致施工企業(yè)發(fā)生財務危機的重要因素。只有針對可能造成財務危機的因素,建立財務預警指標體系,采取監(jiān)測和預防措施,才能有效防范財務風險,控制財務危機。
二、施工企業(yè)財務風險預警體系的建立
為了提高企業(yè)財務預警指標體系管理的效率和效果,在財務風險預警系統(tǒng)的建立中,應堅持實用性和可操作性,預警指標不宜過多。具體按以下五個順序?qū)嵤?一是設計財務風險預警的核心指標和輔助指標;二是測算財務風險預警指標的“預警標準值”;三是測算監(jiān)測指標的實際值;四是根據(jù)財務風險預警指標的實際值和臨界值,做出預警警度判斷;五是提出預警報告。
(一)設計預警指標體系
建立財務風險預警體系,重點和難點是預警指標的選擇和指標權重的確定。不同的企業(yè)所處的行業(yè)不同,財務結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)也不盡相同;同一企業(yè)的不同歷史時期,財務風險存在和發(fā)生的特點也不一樣。根據(jù)施工企業(yè)所處的行業(yè)、規(guī)模和經(jīng)營情況以及面臨的主要財務風險,財務風險預警指標應以變現(xiàn)能力指標和償債能力指標為基礎,以財務效益指標和資產(chǎn)營運指標為補充,重點突出變現(xiàn)能力指標。具體包括10個指標,總分100分: 1.財務風險預警核心指標占70分
/，！/ 現(xiàn)金流動負債比率 (20分)、資產(chǎn)負債率(10分)、已獲利息倍數(shù)(10分)、經(jīng)營活動現(xiàn)金流入比重(10分)、流動比率(10分)、速動比率(10分)。
2.財務預警輔助指標30分
凈資產(chǎn)收益率(10分)、應收款項周轉(zhuǎn)率(10分)、主營業(yè)務收入增長率(5分)、借款貨幣資金比率(5分)。
(二)測算財務風險預警指標的“預警標準值”
風險預警指標的“預警標準值”應以企業(yè)近三年各項財務指標實際值(按照2:3:5的比例)為基礎,參考同行業(yè)和同規(guī)模企業(yè)平均水平,參照財政部《企業(yè)效績評價》標準值,結(jié)合市場情況和金融環(huán)境等宏觀因素測算確定。
(三)計算指標的實際值和預警指標的得分
財務風險指標的實際值計算出來后,同區(qū)間表下達的標準值進行比較,采用內(nèi)插法計算單項預警指標的得分,最后計算綜合得分就可以計算出該企業(yè)的財務風險評估得分。
(四)預警警度判斷
為了更加形象地標識企業(yè)財務風險所處的級次,應該把財務風險預警區(qū)間分為安全區(qū)(綠區(qū))、預警區(qū)(黃區(qū))、危機區(qū)(紅區(qū))三個區(qū)域。指標在安全區(qū),表示發(fā)生財務危機的可能性較小;指標在預警區(qū),表示存在發(fā)生財務危機的可能性;指標在危機區(qū),表示發(fā)生財務危機的可能性較大。根據(jù)財務風險評估得分,對照相應的預警區(qū)間就可以判斷出各企業(yè)的預警警度。
(五)提出預警報告
對于財務風險處于預警區(qū)和危機區(qū)的單位,應提出專題的財務風險分析報告,財務風險分析報告的內(nèi)容包括:本單位財務風險所處的級次;指標當期值與上期變動情況以及發(fā)生異常變動的原因;指標處于預警區(qū)或危機區(qū)的原因分析;降低財務風險和改善財務狀況擬采取的措施和建議等等。
三 、建立財務風險預警體系應注意的問題
財務風險預警指標體系的建立和運行,對企業(yè)的基礎管理和管理人員素質(zhì)要求較高,必須做好基礎工作,否則,財務風險預警將成為空中樓閣。
(一) 高素質(zhì)的管理團隊以及企業(yè)負責
人的高度重視是企業(yè)財務預警指標體系運行有序、發(fā)揮作用的有力保障。制度的關鍵在于落實。對財務風險的控制是財務人員的責任,更是企業(yè)負責人的責任,同時還需要各個職能部門通力配合。 (二) 規(guī)范真實的財務會計信息是準確進行風險預警的前提。財務預警指標體系大量引用和分析企業(yè)的會計信息,企業(yè)會計信息的真實性和規(guī)范性將直接影響到財務預警指標體系的建立和運行效果。建立在虛假的財務數(shù)據(jù)基礎之上的財務風險預警肯定會與企業(yè)的實際情況相背離,根本談不上控制企業(yè)財務風險。
(三) 建立完善靈敏的財務信息系統(tǒng)。隨著ERP等財務軟件的成熟,財務信息系統(tǒng)在企業(yè)管理中的作用越來越大,離開財務信息管理系統(tǒng),將大大降低企業(yè)財務預警效率和效果。
