時間：2023-06-14 09:34:39
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1999年，AICPA/CICA在研究報告中，提出了持續(xù)審計CA的定義，他們認為“持續(xù)審計是指獨立審計時用以對委托項目的相關(guān)事項以一系列實時或短時間內(nèi)生成的審計報告，對其提供書面認證的一套審計方法。”這一定義，強調(diào)了持續(xù)審計的本質(zhì)特征--實時性，也正是由于這種時效性使得CA具有傳統(tǒng)審計無法比擬的優(yōu)點：能將審計重點從事后審計提前至事中甚至事前，審計在承擔企業(yè)的“醫(yī)生”一角時，還能擔起部分“謀士”和“顧問”的職責。而在現(xiàn)代技術(shù)的協(xié)助下，這種優(yōu)勢更是顯露無疑，更高效的審計過程、更全面的審計范圍，它在運用中摸索前進，逐漸形成了一套較為完善的應(yīng)用流程（如下圖）。
2.內(nèi)部持續(xù)審計的應(yīng)用流程
從圖中我們可以看出，要想高效地應(yīng)用內(nèi)部持續(xù)審計，就必須具有良好的技術(shù)支持，先進理論的指導和準確清晰的規(guī)則參考，以及內(nèi)部審計人員和管理層的合理有效參與。所以，本文將其持續(xù)審計有效運行的要素概括為：“技術(shù)”、“規(guī)則”以及“相關(guān)人員”，并在后文中對其進行進一步的闡述。
二、內(nèi)部持續(xù)審計應(yīng)用阻礙及原因
內(nèi)部持續(xù)審計雖在國外已被廣泛地應(yīng)用于各行各業(yè)，但在我國仍是起步階段，目前只有部分大型集團采用了這一先進技術(shù)，且大多集中在金融、電信行業(yè)，其中較為典型的是中國移動。它自2012年啟動持續(xù)審計平臺構(gòu)建計劃后，遭遇了許多困難，顯露出了構(gòu)建周期過長、階梯性實現(xiàn)、內(nèi)外部支持不足等問題。而其他大型企業(yè)，例如青島港集團，其應(yīng)用CA的過程也十分波折。這些現(xiàn)象，從某一側(cè)面反映出了內(nèi)部持續(xù)審計在我國的推廣應(yīng)用阻力重重，若細究其原因，也可從其流程所涉三要素進行分析：
1.“規(guī)則”：基礎(chǔ)理論的不完善以及相關(guān)準則的缺位
在此所提的持續(xù)審計應(yīng)用的“規(guī)則”要素，包含兩層含義，一是持續(xù)審計在應(yīng)用中應(yīng)當遵循的基本準則，二是指導持續(xù)審計的基本理論。前者，目前在我國仍處于一片空白，持續(xù)審計的應(yīng)用缺乏相關(guān)具體準則及應(yīng)用準則的指引。大多數(shù)已采用CA的企業(yè)，所能依據(jù)的僅為ISACA在2010年出臺的《信息系統(tǒng)審計指南》第42號文件，但國際性的指南與我國實況畢竟有著差距，難以充分發(fā)揮指引作用，給持續(xù)審計的應(yīng)用帶來了困難。
而后者，一方面，對其研究大多集中在持續(xù)審計的基本概念、模型、方法以及相關(guān)領(lǐng)域的可行性分析，對其實踐應(yīng)用方面涉及較少，相關(guān)調(diào)研極度缺乏，導致難以及時把握其發(fā)展現(xiàn)狀，為其提供理論指導；另一方面，持續(xù)審計的理論研究雖已較為深入、部分觀念得到普遍認可，但其尚未形成一個完整、系統(tǒng)的理論體系，零散的知識往往導致人們存在認知上的偏差。目前，仍有許多管理層乃至審計人員將持續(xù)審計誤解為，只是一種利用計算機輔助技術(shù)、對傳統(tǒng)審計進行優(yōu)化的方式，而未能看到其連續(xù)性、實時化、預(yù)警性的本質(zhì)特征，認識不到持續(xù)審計所創(chuàng)造的價值，在一定程度上阻礙了其推廣。
2.“技術(shù)”：信息化環(huán)境的不成熟和相關(guān)技術(shù)協(xié)助的不足
持續(xù)審計應(yīng)用過程的“技術(shù)”要素，也可看成是內(nèi)部持續(xù)審計的信息化過程，它包括對企業(yè)信息化環(huán)境的構(gòu)建和審計工作本身的自動化。但目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計工作本身信息化程度并不高，難以支持持續(xù)審計工作的開展。據(jù)有關(guān)學者調(diào)查，在實施ERP系統(tǒng)的60家企業(yè)中，60%以上的企業(yè)使用了電算化審計軟件，但這些軟件的功能局限于余額測試和交易測試，同時其主要用于財務(wù)管理系統(tǒng)，其他系統(tǒng)的審計工作依舊沿用著傳統(tǒng)方式，該模式固有的時滯性，也使得審計的重心仍停留在經(jīng)營結(jié)果審計上，而非風險防范的過程審計上。
而前者，企業(yè)內(nèi)部信息化環(huán)境的構(gòu)建，雖從整體來看，情況較為樂觀，卻仍存在企業(yè)各部門之間信息化發(fā)展水平不均衡的重要問題。據(jù)《中國經(jīng)濟普查年鑒-2013》，我國各行業(yè)目前使用信息化管理的企業(yè)比重均在90%以上，這為持續(xù)審計的實施提供了必要的條件，但大多數(shù)企業(yè)只對財務(wù)進行了信息化管理，其他版塊，例如：購銷存管理、人力資源管理、物流配送管理的平均信息化程度都在40%以下，尤其是在生產(chǎn)制造管理上，多數(shù)行業(yè)信息化程度不足10%。各部門之間的信息化程度的差距，造成了企業(yè)內(nèi)部信息交換的障礙，信息交流難以流暢進行，一旦企業(yè)內(nèi)部信息閉環(huán)有了缺口，就會影響到內(nèi)部持續(xù)審計運行的效率，也難以實現(xiàn)全盤監(jiān)控。
這些狀況的形成，既有內(nèi)因，又有外因。首先，由于我國內(nèi)部審計發(fā)展較晚，內(nèi)審人員素質(zhì)有待提高，管理層對內(nèi)部審計的作用認知不足，大多數(shù)人未能意識到內(nèi)部審計的重要性，和其預(yù)期能給企業(yè)帶來的長遠價值，?е縷笠刀閱誆可蠹頻鬧厥硬還弧⑿棖蟛蛔悖?缺乏審計系統(tǒng)信息化改革的內(nèi)在動力。其次，受限于我國現(xiàn)有技術(shù)水平，企業(yè)內(nèi)置軟件系統(tǒng)大多功能不完善，匹配性不強，難以保障系統(tǒng)安全，與之相關(guān)的技術(shù)也不成熟，極大地影響了審計系統(tǒng)的實用性，給內(nèi)部審計的信息化造成了阻礙。就拿數(shù)據(jù)挖掘與儲存來說，現(xiàn)有技術(shù)提取效率緩慢，轉(zhuǎn)化語言準確性不足，無法為審計工作提供充分的協(xié)助。此外，不可否認的是，某些困難是由審計內(nèi)容的固有特性決定的，例如人力資源，其無法直接量化分析，信息化改革實施難度相對更大。
3.“相關(guān)人員”：內(nèi)部審計人員的消極參與和管理層的質(zhì)疑態(tài)度
盡管，持續(xù)審計在企業(yè)內(nèi)部審計中的應(yīng)用變革，常常是由具有先見的審計人員或公司高層所提議的，但從整體上來說，部分審計人員的消極配合和管理層所持有的質(zhì)疑態(tài)度是持續(xù)審計實施中最大的障礙。正如國外學者所言，“審計師可能才是持續(xù)審計最大的敵人，因為，持續(xù)審計使審計師處于一個不安全的位置，迫使他們不斷學習新的技術(shù)和方法?！背掷m(xù)審計所帶有的學科交叉特性，對在傳統(tǒng)財會教育系統(tǒng)下學習的內(nèi)部審計人來說確實較為頭疼，他們必須主動地了解最新的計算機審計技術(shù)的發(fā)展，并掌握基礎(chǔ)操作。而近些年提出的風險導向?qū)徲嬕惨笃髽I(yè)的審計人員具有戰(zhàn)略性眼光，將管理學的理論運用于實際，協(xié)助高層規(guī)劃企業(yè)戰(zhàn)略。除需不斷更新技能外，內(nèi)審人員固有的觀念也造成了他們的消極參與。許多人滿足于傳統(tǒng)審計技術(shù)，認為其仍能在公司發(fā)揮作用，并對實時審核的持續(xù)審計持有無法實現(xiàn)和收效甚微的看法。事實上，全球大數(shù)據(jù)的變革和行業(yè)領(lǐng)頭企業(yè)的積極引進，就已然反映了這一審計技術(shù)的可行性和優(yōu)越性。
管理層的質(zhì)疑態(tài)度，則可能源自兩方面，其一，是實施持續(xù)審計高額的成本和較長的投資回收期?；诠镜睦婵剂?，任何一種決策，所考慮的不僅是其給企業(yè)帶來的效益，更多時候需要考量成本和回報期限。然而，實施CA所需的相關(guān)技術(shù)費用高昂，即使能在原有的數(shù)據(jù)庫及信息化系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建模，也仍需引進一系列的輔助工具及軟件，亦需聘請專業(yè)人員指導構(gòu)建，這就造成了其前期較高的構(gòu)建成本。并且要讓持續(xù)審計技術(shù)實現(xiàn)全方位覆蓋，需要大量的時間和精力，這時候若高層只考慮企業(yè)的短期利益，那么這一決策必然不是最佳的選擇。其二，更為隱蔽的可能是高層基于盈余管理和權(quán)力受限的考慮?，F(xiàn)有研究已經(jīng)表明，內(nèi)部控制的完善程度與企業(yè)的盈余管理存在負相關(guān)關(guān)系，而企業(yè)的經(jīng)營成果往往與高層的收益密切相關(guān)，出于私利，他們并不希望所處環(huán)境被實時監(jiān)測，但持續(xù)審計的實施，將會給他們的不當牟利行為帶來更大的風險。除了私利考量外，實施內(nèi)部持續(xù)審計，管理層還必須得有決策權(quán)被束縛的心理準備。作為一項能夠提供風險預(yù)警的審計技術(shù)，CA必然會給某些冒險的決策提示風險，一旦這種風險被審計人員判斷為重大風險報告給董事會，那么管理層有可能就要面臨著改變決策的境況，他們可能不得不重新規(guī)劃戰(zhàn)略，這很可能使得具有冒險風格的管理層認為自己的領(lǐng)導力以及創(chuàng)造力的發(fā)揮受到了拘束。基于這類原因，部分管理層會刻意忽視持續(xù)審計方式給企業(yè)帶來的效益，為了一己私利而拒絕審計改革的提議，也就是人們常說的“道德風險”行為。
三、內(nèi)部持續(xù)審計的應(yīng)用對策研究
上述問題已經(jīng)成為了我國持續(xù)審計發(fā)展的阻礙，若想充分發(fā)揮持續(xù)審計的效用，就必須結(jié)合問題的根源，尋求解決辦法：
1.“他山之石”：借鑒國外經(jīng)驗，開展相關(guān)調(diào)研
相較于國內(nèi)，國外在持續(xù)審計領(lǐng)域的理論研究已經(jīng)較為成熟，準則規(guī)定也有了一定體系，且受到了較長時間的實踐檢驗。只IIA國際內(nèi)部審計師協(xié)會所出版的持續(xù)審計研究報告就多達四本，相關(guān)學會的建設(shè)更是如雨后春筍，國際化的思維能給國內(nèi)研究工作的開展提供更開闊的視角，大量的持續(xù)審計應(yīng)用案例也能在短時間內(nèi)，暫補目前國內(nèi)調(diào)研工作的空白，針對國外所出現(xiàn)的問題予以防范。但在此同時，政府和各相關(guān)機構(gòu)應(yīng)積極開展調(diào)研工作，鼓勵相關(guān)研究，全面了解我國應(yīng)用現(xiàn)狀。在調(diào)研過程中，總結(jié)現(xiàn)有問題與成功經(jīng)驗，以推出能普遍使用的準則和規(guī)范，給予持續(xù)審計工作原則性的指導，使其行有可依，規(guī)有可循。
2.“鼎新革故”：積極開展教育培訓，轉(zhuǎn)變固有觀念
在分析持續(xù)審計應(yīng)用困境時，我們不難發(fā)現(xiàn)，無論是技術(shù)層面信息化建設(shè)內(nèi)在動力的缺失，還是相關(guān)人員層面內(nèi)部審計人員的消極參與以及管理層對應(yīng)用效益的懷疑，都是源自社會對持續(xù)審計以及內(nèi)部審計的認知不全所造成的。舊觀念的根深蒂固，需要新理論的沖擊才能轉(zhuǎn)變，只有加快、加強人們對前沿審計理論的了解，并輔以相關(guān)案例研究，詳實數(shù)據(jù)分析，才能獲得人們的認可，才能讓社會意識到其優(yōu)越性，使其具有內(nèi)在需求，才能讓企業(yè)從“被迫建設(shè)”到“主動建設(shè)”。
具體做法上，一方面，審計署可以帶頭開展相關(guān)的教育培訓，編著相關(guān)教材，以糾正人們的認知偏差，也可模仿國外，建立資格考試，激勵相關(guān)人員主動學習相關(guān)知識，提高從業(yè)人員素養(yǎng)；另一方面，高校或者科研所也可以開展相應(yīng)的課程，在現(xiàn)有知識體系中適當引入跨專業(yè)知識，或借鑒國際信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會的做法，為職業(yè)人員開辦相關(guān)的復合人才培育課程，為未來審計工作的順利開展培養(yǎng)生力軍。
3.“開源節(jié)流”：充分利用現(xiàn)有技術(shù)，加大相關(guān)軟件研發(fā)力度
在全球經(jīng)濟持續(xù)高速發(fā)展的今天，國際貿(mào)易和國內(nèi)供需也隨之呈現(xiàn)白熱化增長的趨勢，人們愈發(fā)意識到物流在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要地位，這為企業(yè)物流管理的發(fā)展帶來了極大的機遇，也帶來了空前的挑戰(zhàn)。在加快商品流轉(zhuǎn)速度，壓縮客戶服務(wù)成本，構(gòu)建多層次營銷網(wǎng)絡(luò)等方面物流都起著不可替代的作用，企業(yè)的物流能力極大的影響了企業(yè)的生存和發(fā)展，因此，企業(yè)物流管理是否行之有效，發(fā)展是否有力有序，都已成為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的關(guān)鍵，考核這一目標的就是針對物流管理的審計工作?，F(xiàn)代企業(yè)只有通過加強物流審計工作，才能全面、及時、客觀地了解物流管理的真實情況，對物流成本和收益進行正確評估，促使物流系統(tǒng)逐漸完善，避免隱藏的風險，推動企業(yè)更好更快的向前發(fā)展。
1物流審計的含義和發(fā)展
1．1物流審計的含義
我們所熟知的物流是指根據(jù)客戶實際需求，以最低的成本將客戶所需要品從供應(yīng)點轉(zhuǎn)移到接收點的過程，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等的配送、儲藏、搬運、加工和處理等。產(chǎn)品的供給、生產(chǎn)、銷售、廢棄和回收等與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的所有物流活動都統(tǒng)稱為企業(yè)物流。為保障企業(yè)物流能有效控制成本，提高服務(wù)標準，提升戰(zhàn)略競爭能力，現(xiàn)代企業(yè)物流審計應(yīng)運而生，同時，物流審計還能促使現(xiàn)代企業(yè)管理與供應(yīng)鏈管理理念相結(jié)合，根據(jù)既定的評估標準，全方位地評價和對比企業(yè)物流環(huán)境、戰(zhàn)略方案、組織落實和作業(yè)成本，及時提供相對應(yīng)的調(diào)整策略，規(guī)范物流系統(tǒng)的發(fā)展，提升客戶服務(wù)水平，增強綜合競爭能力。
1．2物流審計的發(fā)展
物流審計的產(chǎn)生源于物流活動的出現(xiàn)，物流審計的發(fā)展依賴于物流活動的壯大。隨著經(jīng)濟飛速發(fā)展，企業(yè)物流的開始呈現(xiàn)全球化趨勢，物流的地位不斷提高，物流審計也就愈發(fā)重要。物流審計是否成功關(guān)系到企業(yè)的效益是否能夠持續(xù)性增長。因此，企業(yè)物流審計的發(fā)展同步于企業(yè)審計的發(fā)展，是企業(yè)審計不可缺少是一部分，也是最為重要的一部分。審計的完善推動了物流審計的前進，物流審計又促使審計不斷完善。
2現(xiàn)代企業(yè)物流審計的特點和范圍
2．1現(xiàn)代企業(yè)物流審計的特點
2．1．1橫向和縱向?qū)徲嬒嘟Y(jié)合現(xiàn)代企業(yè)物流橫向?qū)徲嬛傅氖菑牟煌暯?、不同方面來對企業(yè)物流系統(tǒng)開展審查，如物流系統(tǒng)的功能、信息、資源、組織和價值等等。具體來說，功能審查包括功能結(jié)構(gòu)和控制結(jié)構(gòu)；信息審查指對物流信息來源支撐憑據(jù)的審查，使其確實能為企業(yè)經(jīng)營提供及時準確、覆蓋廣泛的物流信息；資源審查則泛指對企業(yè)物流所擁有的內(nèi)部和外部、有形和無形資源的審查，主要包括物流倉庫、運輸載體、設(shè)備資金、網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)和技術(shù)支持等；組織審查即是指對物流系統(tǒng)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)形式和單元組成的評估，對從事物流工作的人員的工作考核；對企業(yè)物流成本和物流效益對比所得出的結(jié)論就是價值審查了。相對于橫向?qū)徲嫞v向?qū)徲媱t主要是針對物流系統(tǒng)的管理，從戰(zhàn)略、策略和運作這三個不同的層次來開展審查，查找出影響物流價值創(chuàng)造的問題并予以解決改進。戰(zhàn)略審點審查企業(yè)物流發(fā)展前景，包括發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃、經(jīng)營方向和目標以及相關(guān)的政策規(guī)定等等；策略審查是為了尋求實現(xiàn)低成本高效率的物流決策的方法，包括物流系統(tǒng)運作程序控制、業(yè)績考評等等；運作審查是對物流操作過程的控制，通過過程記錄，保障物流系統(tǒng)運作按照計劃實施，以此提高物流效率。2.1.2定性和定量審計相結(jié)合現(xiàn)代企業(yè)物流體系龐大而繁雜，定性和定量分析缺一不可，必須相結(jié)合使用。物流系統(tǒng)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)形式和單元組成模型可以采用定性描述分析，而物流庫存、客戶滿意度等則需要采用更精準的定量指標模型來開展審查了。2．1．3持續(xù)發(fā)展與動態(tài)變化相結(jié)合“可持續(xù)”是現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)，現(xiàn)代經(jīng)濟與生態(tài)資源和環(huán)境相互依賴而存在，企業(yè)物流也必須遵循這一規(guī)則。現(xiàn)代企業(yè)物流的審計必須密切關(guān)注物流對生態(tài)的影響，減少物流操作對環(huán)境的損害，幫助凈化物流環(huán)境，充分利用物流資源，真正實現(xiàn)“綠色”物流。隨著經(jīng)濟全球化的步伐加快，企業(yè)市場競爭也日趨激烈，企業(yè)物流也朝著多元化經(jīng)營方向發(fā)展，客戶的需求也更加細致和高層次，現(xiàn)代企業(yè)物流的發(fā)展收越來越多不定因素的影響，審計也必須隨之呈現(xiàn)動態(tài)變化的趨勢，物流審計也要朝著網(wǎng)絡(luò)信息化、智能自動化和全網(wǎng)全球化靠近。
2．2現(xiàn)代企業(yè)物流審計的范圍
目前，現(xiàn)代企業(yè)物流審計不再僅僅只包含財務(wù)收支方面的審計，重點已向經(jīng)營管理方面的審計轉(zhuǎn)變，所指的范圍也從內(nèi)部物流審計擴展到內(nèi)外部物流審計。2．2．1外部物流審計隨著企業(yè)競爭的愈演愈烈，致使企業(yè)物流單純的提供客戶貨物已不能適應(yīng)經(jīng)營的需要，如何提升客戶服務(wù)水平，增加企業(yè)利潤，提升市場占有率都已經(jīng)成了現(xiàn)代企業(yè)物流重點思考的問題。要實現(xiàn)這一目的，就必須從企業(yè)外部物流審計著手。一是，著力于對客戶服務(wù)的審計，看現(xiàn)有的服務(wù)水平能否適應(yīng)目前社會的發(fā)展，能否在完成物流計劃的同時有利于提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢；二是，著力于對行業(yè)競爭的審計，將市場份額的大小、發(fā)展前景和收益情況與企業(yè)立足關(guān)鍵、組織資源等方面相互融合實施審計，需特別注意的是同行業(yè)中領(lǐng)頭企業(yè)的物流審計工作開展情況更是其發(fā)展的關(guān)鍵；三是，著力于對經(jīng)濟趨勢的審計，企業(yè)物流體系規(guī)劃依從于經(jīng)濟發(fā)展趨勢，經(jīng)濟趨勢的變化也必將影響物流體系的最終實現(xiàn)；四是，著力于對市場渠道的審計，企業(yè)物流必須從宏觀上考慮其市場渠道，如在一條供應(yīng)鏈中，企業(yè)應(yīng)從其供應(yīng)商出發(fā)，到其經(jīng)銷商、批發(fā)商等都進行嚴格的考評，時刻關(guān)注調(diào)整，若市場渠道閉塞低效必將影響企業(yè)物流整體戰(zhàn)略的實現(xiàn)；五是，著力于對技術(shù)研發(fā)的審計，事物的發(fā)展離不開技術(shù)的推動，在促進現(xiàn)代企業(yè)物流體系完善的過程中，信息網(wǎng)絡(luò)、條碼掃描、GPS定位和RFID智能等技術(shù)都起到了至關(guān)重要的作用；六是，著力于對政策法規(guī)的審計，政策法規(guī)的制定為企業(yè)物流的發(fā)展提供了方向，同時也約束了發(fā)展的“手腳”，企業(yè)必須在符合相關(guān)政策法規(guī)的前提下，制定與之相對應(yīng)的計劃，促使其健康長效的發(fā)展。2．2．2內(nèi)部物流審計企業(yè)內(nèi)部物流環(huán)境情況能展現(xiàn)出企業(yè)物流活動存在的優(yōu)劣，如何評價就要依靠內(nèi)部物流審計了。一是，審計物流成本，企業(yè)產(chǎn)品從甲地移動到乙地必然會產(chǎn)生費用，如搬運費用、裝卸費用、儲藏費用、包裝費用、配送費用和信息流通費用等等，這些人力、物力、財力耗費的貨幣表現(xiàn)我們統(tǒng)稱為物流成本。物流成本的審計重點是審核物流運作特定目標，真實體現(xiàn)其所投入和耗用的成本，正確實施內(nèi)部物流審計能很好的評價企業(yè)物流經(jīng)濟效益，控制企業(yè)運作成本，切實反映企業(yè)經(jīng)營管理者的管理水平；二是，審計物流固定設(shè)備，對企業(yè)為了順利實施物流活動而購置的固定設(shè)備資產(chǎn)進行審核，能提高其資產(chǎn)利用率和回報率；三是，審計物流組織機構(gòu)和人員設(shè)置，對這部分進行考核能優(yōu)化物流組織結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部工作人員的辦事效率。
3現(xiàn)代企業(yè)物流審計改進建議
經(jīng)濟日新月異，物流審計為深化企業(yè)改革，推進企業(yè)優(yōu)化管理也起著日漸重要的作用。如何搞好現(xiàn)代企業(yè)物流審計，發(fā)揮其重要作用，做到風險防范于未然，在此提出幾點改進建議。
3．1完善內(nèi)部控制體系，提升物流審計質(zhì)量
目前，許多企業(yè)開展物流審計工作偏向于查找錯漏、糾正弊端，忽視了風險的防范，我們應(yīng)完善其控制體系，不斷提高審計質(zhì)量。首先，正確把握企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境。物流環(huán)境與企業(yè)的其他環(huán)境有所不同，主要指四個方面的環(huán)境：運輸、倉儲、配送以及搬運和包裝，全面理解所存在的環(huán)境，為物流審計創(chuàng)造堅實的后盾；其次，合理安排企業(yè)控制活動?？刂茖嵨镔Y本、分離員工權(quán)責、委派權(quán)限職責等都屬于企業(yè)的內(nèi)部控制活動。這些活動的安排必須以企業(yè)整體戰(zhàn)略規(guī)劃為依托，保障各業(yè)務(wù)流程的要求和范圍清楚可供操作，物流業(yè)務(wù)安排順暢，內(nèi)容全面，分工細致；最后，確保物流信息的傳遞與溝通。物流信息的反饋及時全面是企業(yè)內(nèi)部信息流轉(zhuǎn)的重要組成部分，也是其內(nèi)部信息體系建設(shè)的核心，保障其安全有效。
3．2健全供應(yīng)鏈系統(tǒng)，提高物流審計效率
供應(yīng)鏈系統(tǒng)是以企業(yè)核心為出發(fā)點，控制企業(yè)的信息、物資和資金，經(jīng)過原材料的采購、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的生產(chǎn)、商品的銷售等環(huán)節(jié)，實現(xiàn)供應(yīng)商、生產(chǎn)商、銷售商和客戶的無縫連接。通過網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)，供應(yīng)鏈管理能有效規(guī)劃安排各項流程，提高物流審計效率，促進企業(yè)物流合理高效的發(fā)展。
3．3關(guān)注第三方物流，實施內(nèi)控評審制度
由于企業(yè)物力財力有限或為集中精力搞好生產(chǎn)，部分企業(yè)會選擇與專業(yè)物流服務(wù)公司簽訂合同將物流經(jīng)營委托其執(zhí)行，并與委托公司實施信息聯(lián)網(wǎng)，保證對物流情況實施全程控制。企業(yè)的內(nèi)部審計部門應(yīng)針對這一情況建立實施科學有效的內(nèi)部控制考核評價體系，實現(xiàn)委托物流經(jīng)營每個環(huán)節(jié)和項目都能精細量化，以此真實評價第三方物流的風險級次。通過對第三方物流的物流審計和評估，選擇等級優(yōu)良的客戶，抵制等級較差的客戶，降低企業(yè)經(jīng)營風險。
3．4提高審計服務(wù)意識，實現(xiàn)物流審計追蹤
企業(yè)審計部門在日常過程中應(yīng)注重相關(guān)資料的收集和匯總，形成一定有實際操作性的意見和建議，改善企業(yè)管理模式，改進企業(yè)管理方法，促使企業(yè)業(yè)務(wù)流程更加完備，使物流審計由日常監(jiān)督向管理服務(wù)轉(zhuǎn)變。值得注意的是，審計報告的提出并不代表物流審計工作的完成，更多的應(yīng)該是追蹤報告中所提出的企業(yè)管理問題及原因的落實改進情況，真正保障物流審計工作的完整有效。
【參考文獻】
［1］張瑩.審計職業(yè)判斷存在的問題及對策[J].現(xiàn)代商業(yè),2012(24).
［2］陳希.大型工程審計利益相關(guān)者內(nèi)涵分析[J].企業(yè)家天地(中),2013(3).
XX年11月18日財政部了《小企業(yè)會計準則》，于XX年1月1日實施，替代XX年開始執(zhí)行的《小企業(yè)會計制度》。實施《小企業(yè)會計準則》是貫徹落實《中華人民共和國中小企業(yè)促進法》、《國務(wù)院關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》(國發(fā)[XX]36號)等有關(guān)法規(guī)政策的重要舉措，有利于加強小企業(yè)內(nèi)部管理，促進小企業(yè)又好又快發(fā)展;有利于加強小企業(yè)稅收征管，促進小企業(yè)稅負公平;有利于加強小企業(yè)貸款管理，防范小企業(yè)貸款風險。也標志著我國小企業(yè)會計核算體系進一步規(guī)范，會計準則體系日趨完善。
(一)《小企業(yè)會計準則》的特點：會計科目設(shè)置明顯較少，簡化了部分業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，兼顧報表使用者決策和編報的成本效益原則，滿足稅務(wù)部門與銀行的需求
(二)小企業(yè)會計準則適用范圍：主要行業(yè)劃型標準，小企業(yè)會計準則執(zhí)行中應(yīng)注意的事項
(三)《小企業(yè)會計準則》的主要內(nèi)容：
1。資產(chǎn)是指小企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備，
2。 負債是指小企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出小企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。小企業(yè)的負債按照其流動性，可分為流動負債和非流動負債。
3。 所有者權(quán)益，是指小企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。小企業(yè)的所有者權(quán)益包括：實收資本(或股本，下同)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。
4。收 入是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。包括：銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。
5。 費用，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。小企業(yè)的費用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等。
6。 利潤，是指小企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。包括：營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤
7。 財務(wù)報表，是指對小企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。小企業(yè)的財務(wù)報表至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表;利潤表;現(xiàn)金流量表;附注。
通過本章的學習，全面掌握小企業(yè)會計準則的適用范圍，特點，主要內(nèi)容，能夠按著小企業(yè)會計準則的要求進行小企業(yè)的會計核算。主要了解新舊準則制度的變化，領(lǐng)會小企業(yè)會計準則與企業(yè)會計準則的差異。
二是學習了企業(yè)合并會計核算中幾個問題
企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制劃分，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種基本類型。企業(yè)合并中，購買方或合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，無論同一控制還是非同一控制均應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。
(一)企業(yè)合并會計核算的模式：同一控制下企業(yè)合并的會計處理，非同一控制下企業(yè)合并會計處理
(二)持股比例變化對企業(yè)合并會計的影響：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，持股比例變化不改變企業(yè)合并性質(zhì)，不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理，企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)
(三)企業(yè)合并中的所得稅事項：購買日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項，購買日后的資產(chǎn)負債表日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項
通過本章內(nèi)容的學習，我掌握企業(yè)合并會計核算的基本原理與方法，分辨同一控制下企業(yè)合并于非同一控制企業(yè)合并核算的差異，理解非同一控制控股合并下持股比例變化個別報表與合并報表的編報方法，領(lǐng)會企業(yè)合并報表中的所得稅事項的處理方法。
三學習營運資金決策與管理
營運資金決策與管理，是企業(yè)日常財務(wù)管理中最頻繁、最瑣碎的管理，也是體現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理基礎(chǔ)、管理水平和管理能力的重要標志。(本文出自范文先。生網(wǎng) www。fwwww。wmxa。cn)營運資金決策，雖然不像籌資決策那樣韻味無窮，也不像投資決策那樣轟轟烈烈，但它同樣需要細膩、一絲不茍和精耕細作，只有這樣才能使企業(yè)的戰(zhàn)略決策得以落實，也才能使企業(yè)的投融資決策效應(yīng)放大。通過本講的學習，要求學員全面掌握營運資金的含義及特點，熟練掌握現(xiàn)金、應(yīng)收賬款及存貨的各種管理方法
(一)營運資金概述：營運資金的概念，營運資金的特點
(二)現(xiàn)金管理：現(xiàn)金的含義，現(xiàn)金的持有動機，現(xiàn)金的成本，最佳現(xiàn)金持有量的確定
(三)應(yīng)收賬款管理：應(yīng)收賬款的功能，應(yīng)收賬款的成本，應(yīng)收賬款管理政策(信用政策)
(四)存貨管理：存貨的功能，存貨的成本，存貨的控制方法。
本章主要講授營運資金的含義及特點;現(xiàn)金的含義、持有動機、持有成本及最佳現(xiàn)金持有量的確定方法;應(yīng)收賬款的功能、成本及應(yīng)收賬款管理政策;存貨的功能、成本及控制方法。
四是學習企業(yè)重組與價值評估
企業(yè)重組是針對企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資產(chǎn)、管理、債務(wù)和組織結(jié)構(gòu)所展開的改組、整頓和整合的過程，以便從戰(zhàn)略上和整體上改善經(jīng)營管理狀況，強化企業(yè)在市場上的競爭能力，推進企業(yè)創(chuàng)新和持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略舉措。企業(yè)重組的方式很多，包括兼并與收購、剝離和分立等
(一)兼并與收購：兼并與收購的定義，兼并與收購的意義，實現(xiàn)兼并與收購的方式
(二)剝離與分立：剝離與分立的定義，剝離與分立的意義，剝離與分立方式的選擇，剝離和分立的其他原因
(三)企業(yè)重整與清算：企業(yè)重整與清算的定義，企業(yè)重整與清算的意義，企業(yè)清算的程序
(四)企業(yè)價值評估：企業(yè)價值評估的含義，企業(yè)價值評估的對象，企業(yè)整體經(jīng)濟價值的類別，企業(yè)價值評估的模型
從經(jīng)濟學角度看，企業(yè)重組是一個稀缺資源的優(yōu)化配置過程。通過對企業(yè)自身擁有的各種資源的再調(diào)整和再組合，提高企業(yè)自身運行效率，還能實現(xiàn)社會資源在不同企業(yè)間的優(yōu)化組合，提高經(jīng)濟整體的運行效率。通過本章學習，掌握企業(yè)重組的基本概念與基本方式，包括企業(yè)兼并與收購、剝離與分立、企業(yè)重整與清算等，掌握企業(yè)價值評估的基本方法。
五是學習內(nèi)部控制審計基本理論與方法
內(nèi)部控制審計是一項新的制度，目前我國內(nèi)部控制審計制度正處在由內(nèi)在制度向外在制度轉(zhuǎn)化的過程中。對企業(yè)內(nèi)部控制進行法定審計的要求源自于美國的薩班斯法案。安然事件后，為了保護投資者的利益，美國薩班斯法案要求，除了企業(yè)自身要對內(nèi)部控制進行評估外，注冊會計師還要對上市公司的內(nèi)部控制進行審計，出具內(nèi)部控制審計報告并進行披露，以保證會計信息的可靠性。莫茨和夏拉夫指出：令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在，排除了發(fā)生舞弊和差錯的或然性。[1]
(一)內(nèi)部控制框架體系概述：內(nèi)部控制定義及框架，我國內(nèi)部控制規(guī)范體
(二)內(nèi)部控制審計的變遷：美國內(nèi)部控制審計的制度變遷，內(nèi)部控制審計制度的標準化形成，關(guān)于內(nèi)部控制審計目標的辨析
(三)內(nèi)部控制審計的內(nèi)容：控制環(huán)境審計，風險評估審計，控制活動審計，信息與溝通審計，內(nèi)部監(jiān)督審計
(四)內(nèi)部控制審計的程序及方式：內(nèi)部控制審計的程序，內(nèi)部控制的測試方式，內(nèi)部控制審計的風險控制
XX 年5月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，XX 年4 月，財政部等五部委再次聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。作為新的審計制度，我國企業(yè)內(nèi)部控制審計即將正式開展，內(nèi)部控制審計將成為與財務(wù)報表審計并行的一種新審計業(yè)務(wù)。對此，我了解和掌握內(nèi)部控制審計基本理論和具體方法。
六是學習資源環(huán)境績效審計創(chuàng)新與發(fā)展
黨的“十”報告中提出，堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策，堅持節(jié)約優(yōu)先、保護優(yōu)先、自然恢復為主的方針，著力推進綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展，形成節(jié)約資源和保護環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式、生活方式，從源頭上扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境惡化趨勢，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境，為全球生態(tài)安全作出貢獻。建設(shè)生態(tài)文明，是關(guān)系人民福祉、關(guān)乎民族未來的長遠大計，體現(xiàn)了執(zhí)政黨對人類社會發(fā)展規(guī)律和社會主義建設(shè)規(guī)律的深刻把握，體現(xiàn)了執(zhí)政理念的不斷完善。作為資源大省、農(nóng)業(yè)大省，也是老工業(yè)基地改造、振興需要創(chuàng)新發(fā)展的大省，黑龍江省靠資源發(fā)展的路徑越來越窄，而實現(xiàn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型綠色發(fā)展是提升黑龍江經(jīng)濟增長和民生指數(shù)的必然選擇和發(fā)展目標。從近些年黑龍江省資源環(huán)境績效審計開展情況看，資源環(huán)境績效審計在黑龍江省經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和綠色發(fā)展的風險預(yù)警、政策建議、監(jiān)督保證三個方面的作用顯著。
(一)資源環(huán)境績效審計含義：資源環(huán)境績效審計定義，資源環(huán)境績效審計的特點，資源環(huán)境績效審計的目標，資源環(huán)境績效審計的內(nèi)容
(二)黑龍江省資源環(huán)境績效審計實施及效果：水污染防治項目績效審計實施與效果，生態(tài)環(huán)境績效審計實施與效果，資源環(huán)境保護與治理資金績效審計實施與效果
在國家當前的新經(jīng)濟形勢下，企業(yè)的規(guī)模日益擴大，其機構(gòu)和業(yè)務(wù)日益繁雜，所面臨的風險也不斷增加。內(nèi)部審計作為一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，是企業(yè)自我約束和自我監(jiān)督機制的重要組成部分。企業(yè)管理層也迫切需要內(nèi)部審計機構(gòu)協(xié)助其更有效地履行其職責，提高企業(yè)的運作效率和經(jīng)濟活動的附加值。
1 內(nèi)部審計與風險管理的含義
（1）內(nèi)部審計的含義。內(nèi)部審計是指由本部門和本單位內(nèi)部專職的審計機構(gòu)或人員所實施的審計。這種專職的審計機構(gòu)或人員，獨立于財會部門之外，直接接受本部門、本單位主要負責人的領(lǐng)導，依法對本部門、本單位及其下屬單位的財務(wù)收支、經(jīng)營管理活動及其經(jīng)濟效益進行內(nèi)部審計監(jiān)督。內(nèi)部審計的目的是糾錯防弊，促使企業(yè)改善其經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。
（2）風險管理的含義。企業(yè)風險管理是從整體企業(yè)的宏觀角度來辨識及分析風險的過程。其方法不只是將企業(yè)所有風險整合，而是將企業(yè)面臨的所有不確定性轉(zhuǎn)化為可通過策略及運作優(yōu)勢達到營運目標的一種方法。coso對風險管理的定義是：“全面風險管理是一個過程。這個過程受董事會、管理層和其他人員的影響，這個過程從企業(yè)戰(zhàn)略制定一直貫穿到企業(yè)的各項活動中，用于識別那些可能影響企業(yè)的潛在事件和管理風險，使之在企業(yè)的風險偏好之內(nèi)，從而合理確保企業(yè)實現(xiàn)既定的目標。”
2 內(nèi)部審計與企業(yè)風險管理的關(guān)系
（1）內(nèi)部審計在風險管理中扮演重要角色。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助公司辨別及評估重大風險的披露，對改善風險管理及控制制度做出重要貢獻。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在規(guī)劃審計工作時，應(yīng)評估各種管理活動的相對風險，并將風險按照重要性進行排序，對風險較大的項目優(yōu)先考慮開展相關(guān)審計工作。對管理層的風險管理流程效果和效率方面進行檢查、評價、報告并提出審計建議，幫助企業(yè)識別、評價風險及實施風險管理方法。
（2）內(nèi)部審計在風險管理方面具有獨特的優(yōu)勢。風險管理是一個系統(tǒng)的過程，對風險的防范和控制需要從整體出發(fā)。而內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中不從事具體業(yè)務(wù)活動，獨立于業(yè)務(wù)管理部門，使其具有相對的獨立性。因此，在進行風險管理的過程中，能夠客觀地、從全局的角度管理風險，正確地識別和評估風險，并及時建議相關(guān)部門采取措施應(yīng)對風險。
（3）風險管理是進行內(nèi)部審計工作有效的工具。風險管理是企業(yè)管理層的職責所在。為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，管理層應(yīng)當確保企業(yè)具備良好的風險管理流程，并且在經(jīng)營過程中正常運轉(zhuǎn)。內(nèi)部審計可以通過制定正式的行為規(guī)范，經(jīng)常檢查公司風險管理流程是否健全等措施有效地降低企業(yè)風險。風險管理作為內(nèi)部審計工作的有效工具，很多企業(yè)和部門已將其應(yīng)用于機構(gòu)的持續(xù)性、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理和舞弊等各項風險管理中。
3如何發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)風險管理中的作用
（1）確認風險識別的充分性。在企業(yè)進行風險識別的過程中，內(nèi)部審計人員應(yīng)該對風險管理流程進行審查與評價，確定企業(yè)在風險識別的過程中風險歸類的正確性以及分析方法的適當性。內(nèi)部審計可以采用多種風險分析方法對企業(yè)內(nèi)部和外部的風險要素進行識別分析，判斷企業(yè)管理層是否對主要風險均已識別和分析，并充分考慮風險可能造成的影響，為進行風險評價奠定基礎(chǔ)。
（2）確定風險評估的恰當性。在企業(yè)進行風險評估的過程中，企業(yè)要對已識別的風險事件進行定量和定性的分析，分析風險產(chǎn)生的重要性及可能性。內(nèi)部審計應(yīng)首先對風險性質(zhì)及程度的衡量與界定進行評價，這關(guān)系到進行風險處理的依據(jù)是否可靠。其次，應(yīng)對管理層的風險評估過程的適當性、執(zhí)行的有效性進行評價，找出需要修改完善的地方，為各級管理層提供專業(yè)審計意見。
（3）評估風險對策的有效性。內(nèi)部審計在企業(yè)風險對策活動中發(fā)揮的作用，直接反映在審計成果中，是審計價值的重要體現(xiàn)。企業(yè)根據(jù)對風險的評估和判斷，應(yīng)采取相應(yīng)的措施和方法來進行風險處理，以降低和抑制風險損失，獲取風險收益。在風險對策活動中，內(nèi)部審計應(yīng)分析風險回報的合理性、評價風險措施的有效性。
（4）評價風險監(jiān)控的合理性。對企業(yè)風險管理的監(jiān)控是指評估風險管理要素的內(nèi)容和運行以及執(zhí)行質(zhì)量的一個過程。在這個過程中，內(nèi)部審計首先應(yīng)當從評價企業(yè)各部門的內(nèi)部控制制度入手，審查企業(yè)經(jīng)營活動中重要環(huán)節(jié)相關(guān)控制制度設(shè)置的合理性以及執(zhí)行的有效性，識別并防范風險。其次，應(yīng)當密切關(guān)注可能引致風險的重要事項，了解企業(yè)的風險偏好，與相關(guān)管理層討論部門的目標、存在的風險，并評價管理層采取的風險監(jiān)控活動的有效性。再次，應(yīng)當以企業(yè)總體風險組合的觀點看待風險，協(xié)調(diào)各部門共同管理企業(yè)，從全局角度識別并評價風險，提出改進建議來協(xié)助企業(yè)管理層履行其職責，以保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。
4結(jié)束語
內(nèi)部審計參與企業(yè)風險管理是內(nèi)部審計的發(fā)展方向，是環(huán)境因素和內(nèi)部審計自身因素共同作用的結(jié)果。這不僅為內(nèi)部審計的發(fā)展提供了契機，也有利于企業(yè)在風險管理的過程中采用先進的審計方法和技術(shù)手段，強化內(nèi)部審計職能，積極探索，勇于創(chuàng)新，使企業(yè)在競爭中處于優(yōu)勢地位，實現(xiàn)管理最優(yōu)、效益最佳的發(fā)展目標，并開創(chuàng)審計工作的新局面。
主要參考文獻
在國家當前的新經(jīng)濟形勢下，企業(yè)的規(guī)模日益擴大，其機構(gòu)和業(yè)務(wù)日益繁雜，所面臨的風險也不斷增加。內(nèi)部審計作為一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，是企業(yè)自我約束和自我監(jiān)督機制的重要組成部分。企業(yè)管理層也迫切需要內(nèi)部審計機構(gòu)協(xié)助其更有效地履行其職責，提高企業(yè)的運作效率和經(jīng)濟活動的附加值。
1 內(nèi)部審計與風險管理的含義
（1）內(nèi)部審計的含義。內(nèi)部審計是指由本部門和本單位內(nèi)部專職的審計機構(gòu)或人員所實施的審計。這種專職的審計機構(gòu)或人員，獨立于財會部門之外，直接接受本部門、本單位主要負責人的領(lǐng)導，依法對本部門、本單位及其下屬單位的財務(wù)收支、經(jīng)營管理活動及其經(jīng)濟效益進行內(nèi)部審計監(jiān)督。內(nèi)部審計的目的是糾錯防弊，促使企業(yè)改善其經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。
（2）風險管理的含義。企業(yè)風險管理是從整體企業(yè)的宏觀角度來辨識及分析風險的過程。其方法不只是將企業(yè)所有風險整合，而是將企業(yè)面臨的所有不確定性轉(zhuǎn)化為可通過策略及運作優(yōu)勢達到營運目標的一種方法。COSO對風險管理的定義是：“全面風險管理是一個過程。這個過程受董事會、管理層和其他人員的影響，這個過程從企業(yè)戰(zhàn)略制定一直貫穿到企業(yè)的各項活動中，用于識別那些可能影響企業(yè)的潛在事件和管理風險，使之在企業(yè)的風險偏好之內(nèi)，從而合理確保企業(yè)實現(xiàn)既定的目標?！?/p>
2 內(nèi)部審計與企業(yè)風險管理的關(guān)系
（1）內(nèi)部審計在風險管理中扮演重要角色。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助公司辨別及評估重大風險的披露，對改善風險管理及控制制度做出重要貢獻。企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在規(guī)劃審計工作時，應(yīng)評估各種管理活動的相對風險，并將風險按照重要性進行排序，對風險較大的項目優(yōu)先考慮開展相關(guān)審計工作。對管理層的風險管理流程效果和效率方面進行檢查、評價、報告并提出審計建議，幫助企業(yè)識別、評價風險及實施風險管理方法。
（2）內(nèi)部審計在風險管理方面具有獨特的優(yōu)勢。風險管理是一個系統(tǒng)的過程，對風險的防范和控制需要從整體出發(fā)。而內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中不從事具體業(yè)務(wù)活動，獨立于業(yè)務(wù)管理部門，使其具有相對的獨立性。因此，在進行風險管理的過程中，能夠客觀地、從全局的角度管理風險，正確地識別和評估風險，并及時建議相關(guān)部門采取措施應(yīng)對風險。
（3）風險管理是進行內(nèi)部審計工作有效的工具。風險管理是企業(yè)管理層的職責所在。為了實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，管理層應(yīng)當確保企業(yè)具備良好的風險管理流程，并且在經(jīng)營過程中正常運轉(zhuǎn)。內(nèi)部審計可以通過制定正式的行為規(guī)范，經(jīng)常檢查公司風險管理流程是否健全等措施有效地降低企業(yè)風險。風險管理作為內(nèi)部審計工作的有效工具，很多企業(yè)和部門已將其應(yīng)用于機構(gòu)的持續(xù)性、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理和舞弊等各項風險管理中。
3如何發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)風險管理中的作用
（1）確認風險識別的充分性。在企業(yè)進行風險識別的過程中，內(nèi)部審計人員應(yīng)該對風險管理流程進行審查與評價，確定企業(yè)在風險識別的過程中風險歸類的正確性以及分析方法的適當性。內(nèi)部審計可以采用多種風險分析方法對企業(yè)內(nèi)部和外部的風險要素進行識別分析，判斷企業(yè)管理層是否對主要風險均已識別和分析，并充分考慮風險可能造成的影響，為進行風險評價奠定基礎(chǔ)。
（2）確定風險評估的恰當性。在企業(yè)進行風險評估的過程中，企業(yè)要對已識別的風險事件進行定量和定性的分析，分析風險產(chǎn)生的重要性及可能性。內(nèi)部審計應(yīng)首先對風險性質(zhì)及程度的衡量與界定進行評價，這關(guān)系到進行風險處理的依據(jù)是否可靠。其次，應(yīng)對管理層的風險評估過程的適當性、執(zhí)行的有效性進行評價，找出需要修改完善的地方，為各級管理層提供專業(yè)審計意見。
轉(zhuǎn)貼于
（3）評估風險對策的有效性。內(nèi)部審計在企業(yè)風險對策活動中發(fā)揮的作用，直接反映在審計成果中，是審計價值的重要體現(xiàn)。企業(yè)根據(jù)對風險的評估和判斷，應(yīng)采取相應(yīng)的措施和方法來進行風險處理，以降低和抑制風險損失，獲取風險收益。在風險對策活動中，內(nèi)部審計應(yīng)分析風險回報的合理性、評價風險措施的有效性。
（4）評價風險監(jiān)控的合理性。對企業(yè)風險管理的監(jiān)控是指評估風險管理要素的內(nèi)容和運行以及執(zhí)行質(zhì)量的一個過程。在這個過程中，內(nèi)部審計首先應(yīng)當從評價企業(yè)各部門的內(nèi)部控制制度入手，審查企業(yè)經(jīng)營活動中重要環(huán)節(jié)相關(guān)控制制度設(shè)置的合理性以及執(zhí)行的有效性，識別并防范風險。其次，應(yīng)當密切關(guān)注可能引致風險的重要事項，了解企業(yè)的風險偏好，與相關(guān)管理層討論部門的目標、存在的風險，并評價管理層采取的風險監(jiān)控活動的有效性。再次，應(yīng)當以企業(yè)總體風險組合的觀點看待風險，協(xié)調(diào)各部門共同管理企業(yè)，從全局角度識別并評價風險，提出改進建議來協(xié)助企業(yè)管理層履行其職責，以保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。
4結(jié)束語
內(nèi)部審計參與企業(yè)風險管理是內(nèi)部審計的發(fā)展方向，是環(huán)境因素和內(nèi)部審計自身因素共同作用的結(jié)果。這不僅為內(nèi)部審計的發(fā)展提供了契機，也有利于企業(yè)在風險管理的過程中采用先進的審計方法和技術(shù)手段，強化內(nèi)部審計職能，積極探索，勇于創(chuàng)新，使企業(yè)在競爭中處于優(yōu)勢地位，實現(xiàn)管理最優(yōu)、效益最佳的發(fā)展目標，并開創(chuàng)審計工作的新局面。
主要參考文獻
二、XBRL的涵義及優(yōu)勢
XBRL是“eXtensible Business Reporting Language”的縮寫，意為可擴展的商業(yè)報告語言，是一個開放的、獨立的國際標準，以因特網(wǎng)聯(lián)結(jié)為基礎(chǔ)，是社會經(jīng)濟主體之間進行實時、準確、高效的金融與商業(yè)報告數(shù)據(jù)的電子存儲、操作、多用途使用與交換的信息標準，能夠為私人和公共機構(gòu)的內(nèi)部和外部信息交流以及整個商業(yè)活動提供一個無縫的信息傳遞網(wǎng)。XBRL提供了讓財務(wù)信息由靜態(tài)變?yōu)閯討B(tài)的途徑，其設(shè)計為計算機讀寫的，不要求xBRL報表的編制者和使用者必須懂XBRL。XBRL可以減少重復性的數(shù)據(jù)輸入、比較、轉(zhuǎn)換和提交工作，因此可以減少報送成本并方便電子存儲數(shù)據(jù)的再利用，讓財務(wù)信息的搜集和報告工作變得流暢。投資者、分析師、研究人員、金融機構(gòu)和監(jiān)管機構(gòu)等信息使用人都能夠更加快速、高效地獲得、搜尋、比較和分析XBRL格式數(shù)據(jù)。
XBRL的優(yōu)勢具體體現(xiàn)在：(1)跨平臺使用。在不同的操作系統(tǒng)下，XBRL文件無需修改就可以直接使用。在不同的應(yīng)用軟件中，即使所用的數(shù)據(jù)庫不同，只要轉(zhuǎn)換成XBRL格式，也可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)的交換。因而，通過XBRL信息可以在不同的操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫和應(yīng)用軟件之間進行傳輸和交換，XBRL是一種互聯(lián)網(wǎng)上企業(yè)報告的通用語言。(2)多種格式輸出。對同一份XBRL實例文檔，采用不同的樣式表，可以生成多種企業(yè)報告，所有報告的編制一次性完成，真正實現(xiàn)了“數(shù)出一門，資料共享”。(3)搜索快速、準確。XBRL使用標簽描述數(shù)據(jù)的含義。在進行數(shù)據(jù)搜索時，不是像HTML那樣根據(jù)字面內(nèi)容進行搜索，而是根據(jù)標簽的語義進行定位，這樣搜索引擎能夠快速、準確地找到用戶所需的特定信息。同時，由于XBRL采用標簽來標記數(shù)據(jù)，可以通過應(yīng)用程序?qū)λ阉鹘Y(jié)果中的數(shù)據(jù)進行匯總。(4)數(shù)據(jù)跟蹤。XBRL可以在不同的信息之間建立連接，跟蹤相關(guān)的信息線索，自頂向下地考察數(shù)據(jù)源直到底層的數(shù)據(jù)，方便了企業(yè)報告的閱讀和數(shù)據(jù)分析。例如，在閱讀某企業(yè)的資產(chǎn)負債表時，如果想了解固定資產(chǎn)的詳細信息，可以進一步通過標簽追蹤固定資產(chǎn)總賬、明細賬，直至記賬憑證。(5)多語種技術(shù)。利用XBRL添加標簽的方法，可以實現(xiàn)企業(yè)報告的多語種輸出。
一、近年《審計》科目的命題規(guī)律和特點
（一）命題規(guī)律和特點分析
1.全面考核，突出重點，理論結(jié)合實務(wù)。這是我國自1991年開始實施注冊會計師資格考試制度以來，審計科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節(jié)的內(nèi)容；突出重點，即試題著重考核注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的基本技能和基本方法。審計工作本身就具有很強的理論性和實務(wù)操作性，因而考試的命題經(jīng)常是將審計理論與審計實務(wù)結(jié)合在一起，要求考生具備較強的融會貫通能力、實際運用能力、職業(yè)分析和判斷能力。例如，將管理當局對會計報表的認定同審計目標的確定、審計測試程序的運用以及審計證據(jù)的獲取等知識有機結(jié)合起來，將相關(guān)財務(wù)會計知識和審計一般原理運用到會計報表審計的實務(wù)中，并結(jié)合審計重要性原則形成審計意見、出具審計報告等。考生應(yīng)在全面復習的基礎(chǔ)上，有針對性地理解和掌握課程中的難點和重點內(nèi)容，并注意知識結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化及整體把握。
2.注重實戰(zhàn)操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計》科目的命題方式發(fā)生了較大變化，一方面充分體現(xiàn)了“理論聯(lián)系實際，側(cè)重實務(wù)操作”的特點，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計實務(wù)操作，將實務(wù)中可能遇到的某些具體審計問題集中于一個特定的情景中，考查考生能否站在注冊會計師的角度去分析思考問題，進而恰當?shù)靥幚砗徒鉀Q這些實務(wù)問題；另一方面加大了對相關(guān)會計知識運用的考核力度，密切了審計與會計的關(guān)系，體現(xiàn)了會計知識是開展會計報表審計工作的重要基礎(chǔ)的指導思想。命題方式的變化，說明試題內(nèi)容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對考生綜合能力的測試?？忌鷳?yīng)及時應(yīng)對這種變化，注意從知識測試型向能力測試型轉(zhuǎn)化，總結(jié)規(guī)律，理解記憶，努力培養(yǎng)自己融會貫通、靈活運用所學知識分析問題和解決問題的能力。
3.體現(xiàn)準則變化的新思想、新內(nèi)容和知識更新的要求。《審計》考試教材充分體現(xiàn)了審計準則的內(nèi)容和要求，試題中也有很大一部分內(nèi)容是對審計準則理解和運用的考核。因此考生必須認真領(lǐng)會我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的內(nèi)涵實質(zhì)，特別是風險導向?qū)徲嫹椒ㄔ趯嶋H工作中的運用。2007年《審計》教材內(nèi)容變動很大，這些內(nèi)容往往成為考試中的重點領(lǐng)域和重要方面。因而，考生要注意了解當年教材的變化情況以及《會計》等相關(guān)學科的最新知識。
4.強調(diào)對基本概念的準確理解和把握。在每年的客觀題中都會設(shè)置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準、理解不透，就很容易上當出錯。
（二）題型題量分析
在題型方面，《審計》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項選擇題、多項選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對本課程基本知識點的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對本課程重點、難點的理解掌握以及對基本知識點的綜合分析、融會貫通、靈活運用和職業(yè)判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。
客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現(xiàn)了對考生提高實務(wù)操作能力的要求?？忌仨氃谡莆蘸脤徲嫽纠碚摵突痉椒ǖ耐瑫r，注重審計實務(wù)，將理論靈活運用到分析和解決實際問題當中。
二、今年教材內(nèi)容的基本結(jié)構(gòu)
2007年是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生重大變革的一年。伴隨著中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的正式實施，2007年的注冊會計師《審計》教材也充分體現(xiàn)了新執(zhí)業(yè)準則的精神和風險導向?qū)徲嫷睦砟?，不僅整體上由原來的十六章擴展到現(xiàn)在的二十二章，而且?guī)缀鯇γ恳徽碌膬?nèi)容都做了不同程度的修改、補充、刪減。這些根據(jù)新執(zhí)業(yè)準則增加和修改的內(nèi)容都應(yīng)引起考生的關(guān)注和重視，并作為2007年考試的重點加以對待。
從整體結(jié)構(gòu)上來說，近年審計教材的內(nèi)容大體可劃分為五大部分：
第一部分：屬于注冊會計師審計的基礎(chǔ)知識，由第一章至第五章構(gòu)成。主要介紹注冊會計師審計的一些基本概念、業(yè)務(wù)范圍、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準則體系及法律責任等。這部分內(nèi)容比較簡單易懂，也不具有太強的實務(wù)操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎(chǔ)。
第二部分：屬于注冊會計師審計的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容基本上涵蓋了審計的基本程序、方法和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程的主要工作，集中體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷闹饕獌?nèi)容，是指導審計實務(wù)工作的理論基礎(chǔ)和方法基礎(chǔ)，因而是考核的重點內(nèi)容之一，往往會與后面的實務(wù)部分結(jié)合起來，出一些靈活性和綜合性比較強的題目，所占分值較高?？忌獙W好這部分內(nèi)容，必須具備較強的理論與實務(wù)的融會貫通能力，能夠在理解審計基本原理的基礎(chǔ)上，將理論較好地運用于實踐，做到審計理論與審計實踐相結(jié)合。
第三部分：屬于財務(wù)報表審計的實務(wù)技能，由第十三章至第十九章構(gòu)成。主要按照企業(yè)各項業(yè)務(wù)循環(huán)分別闡述了財務(wù)報表審計的具體方法和程序，以及評價審計結(jié)果、形成審計意見、出具審計報告的整個過程和具體要求。財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是當前我國會計師事務(wù)所最主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容之一，也是企業(yè)與事務(wù)所發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的主要領(lǐng)域。這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)審計理論與審計實務(wù)以及會計知識的結(jié)合與融會貫通，也是本課程的重點考核內(nèi)容和分值較高的重點區(qū)域所在。
第四部分：屬于除財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)，由第二十章和第二十一章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了特殊目的審計業(yè)務(wù)、驗資等特殊審計領(lǐng)域以及審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區(qū)域。
第五部分：屬于相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，由第二十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財務(wù)信息業(yè)務(wù)的基本原理。對這部分內(nèi)容，考生應(yīng)主要關(guān)注出客觀題的可能。
三、今年考試中應(yīng)注意理解和掌握的關(guān)鍵知識點
在今年的應(yīng)試準備中，考生應(yīng)以考試大綱確定的考試范圍為依據(jù)，在對考試指定教材的內(nèi)容進行全面復習的基礎(chǔ)上，注意按照熟練掌握、重點理解和一般了解等不同要求分層次地對待各章相關(guān)內(nèi)容。具體來說，對各章學習要求的層次劃分可參照表2所示：
根據(jù)上述劃分，考生在學習中應(yīng)注意正確理解和掌握下列關(guān)鍵知識點和重點、難點問題：
（一）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
考生首先應(yīng)重點理解獨立性的含義、影響?yīng)毩⑿缘挠嘘P(guān)因素以及維護獨立性的措施；其次應(yīng)結(jié)合《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范指導意見》的各項具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業(yè)道德而可以為之，哪些行為則違反職業(yè)道德而不能為之。
（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系
根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要。如下頁圖1。
1.鑒證業(yè)務(wù)準則由鑒證業(yè)務(wù)基本準則統(tǒng)領(lǐng)。按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。
2.審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出結(jié)論。
3.審閱準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極的方式提出結(jié)論。
4.其他鑒證業(yè)務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)。根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。
5.相關(guān)服務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其它服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。
6.質(zhì)量控制準則用以規(guī)范注冊會計師在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當遵循的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。主要包括對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接收與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七項要素。
（三）審計風險準則的相關(guān)內(nèi)容
審計風險準則針對的是重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對問題，為注冊會計師防范和控制風險提供技術(shù)支持。審計風險準則體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷男乱?，通過修訂審計風險模型，拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵，強調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。
審計風險準則體系由《中國注冊會計師審計準則第1101號――會計報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》組成。
1.《財務(wù)報表審計的目標和一般原則》確立了新的審計模型，即審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。其中，審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性。重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。
2.《審計證據(jù)》拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵（見圖2）；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)；將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序?？傮w程序包括風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。
3.《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》要求從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，被審計單位的內(nèi)部控制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。
4.《針對評估的重大錯報風險實施的程序》，要求針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以便將審計風險降至可接受的低水平（見圖3）。
從圖3可見，審計風險準則運用的思路，就是以新審計風險模型（即審計風險=重大錯報風險×檢查風險）為基礎(chǔ)，了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風險。
（四）審計目標的確定
審計目標包括財務(wù)報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體目標兩個層次，是審計工作的基本出發(fā)點。從邏輯關(guān)系上來說，審計目標與被審計單位管理層的認定密切相關(guān)，因為注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
所謂認定，是指管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。被審計單位管理層對財務(wù)報表各組成要素均做出了認定，包括與各類交易和事項相關(guān)的認定、與期末賬戶余額相關(guān)的認定以及與列報相關(guān)的認定三大類?？忌鷳?yīng)在理解、認定基本含義的基礎(chǔ)上，掌握各類認定的內(nèi)容、性質(zhì)和特點。
審計目標包括總目標和審計具體目標兩個層次。我國財務(wù)報表審計的總目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：1.財務(wù)報表是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；2.財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。即對財務(wù)報表的合法性和公允性表示意見。具體審計目標是審計總目標的進一步具體化，其確立取決于被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定和審計的總目標。與被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定相對應(yīng)，具體審計目標也分為與各類交易和事項相關(guān)的審計目標、與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標以及與列報相關(guān)的審計目標三大類。只有明確了審計目標，注冊會計師才能按照審計準則的要求有針對性地評估重大錯報風險和實施進一步審計程序，通過獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)對管理層認定做出結(jié)論，并對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，最終實現(xiàn)審計的目標。充分性和適當性是審計證據(jù)的兩大重要特性，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，對審計證據(jù)的充分性和適當性做出評價。
（五）審計重要性及其運用
1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，它取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。由于注冊會計師并不能絕對保證將財務(wù)報表中所有的錯報都被發(fā)現(xiàn)和揭示出來，因而必須確定一個可以接受的報表錯報水平的臨界點，在這個臨界點之下的錯報將不會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，也不會影響報表使用者的經(jīng)濟決策；反之，則可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，并影響到報表使用者的經(jīng)濟決策。對重要性的評估需要注冊會計師運用專業(yè)判斷，它不能離開被審單位的特定環(huán)境。
重要性與審計證據(jù)之間存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求越?。欢匾运皆降?，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求就越大。
重要性與審計風險之間也存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，注冊會計師通過審計還沒將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當審計意見的可能性相對較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，注冊會計師未能將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當審計意見的可能性就相對較高。
2.重要性的具體運用。在審計過程中運用重要性原則，主要是基于對提高審計效率和保證審計質(zhì)量的考慮。在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當分別從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上的重大錯報。財務(wù)報表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個恰當?shù)幕鶞嗜コ艘赃m當?shù)陌俜直取?/p>
在評價錯報的影響時，注冊會計師應(yīng)當將尚未更正的錯報（包括審計中已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數(shù)與重要性水平進行比較，以評價尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大及其對財務(wù)報表的影響。如果尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告；如果尚未更正錯報的匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風險；如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當考慮實施追加的審計程序或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風險。若管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當考慮出具非無保留意見的審計報告。
（六）審計抽樣
審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會；這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關(guān)的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結(jié)論。運用審計抽樣法，是現(xiàn)代審計的一個重要特征。在進行審計抽樣過程中，審計風險具體表現(xiàn)為抽樣風險和非抽樣風險兩大類，其中，抽樣風險對審計工作的影響如表3所示：
審計抽樣的主要工作環(huán)節(jié)包括：1.進行樣本設(shè)計，包括總體設(shè)計、分層設(shè)計和樣本規(guī)模設(shè)計，充分考慮影響樣本規(guī)模的五個因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機數(shù)表法或計算機輔助審計技術(shù)選樣法、系統(tǒng)選樣法和隨意選樣法；3.對樣本實施審計程序；4.對樣本結(jié)果進行評價，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計結(jié)論。應(yīng)重點掌握對控制測試中的樣本結(jié)果和細節(jié)測試中的樣本結(jié)果進行評價的具體要求和內(nèi)容。
在控制測試中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣三種方法。在實質(zhì)性程序中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣等傳統(tǒng)變量抽樣方法和概率比例規(guī)模抽樣法（即PPS抽樣）?？忌鷳?yīng)注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應(yīng)用。
（七）財務(wù)報表審計的相關(guān)內(nèi)容
這部分內(nèi)容是前面各章基本原理的具體應(yīng)用，更多體現(xiàn)的是實務(wù)操作能力和對相關(guān)審計、會計知識的綜合運用能力?？忌趶土晻r應(yīng)注意多作總結(jié)、歸納，并把握以下幾點：
1.結(jié)合運用前面的一般原理和方法以及相關(guān)財務(wù)會計知識，做到理論與實務(wù)的融合。
2.注意會計知識的更新，及時了解和掌握相關(guān)企業(yè)會計準則內(nèi)容的最新變化。
3.在了解各業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動的基礎(chǔ)上，理解各循環(huán)內(nèi)部控制的特點、內(nèi)部會計控制規(guī)范的有關(guān)規(guī)定、控制測試及實質(zhì)性程序的內(nèi)容和方法，比較其異同，掌握其規(guī)律性。
4.掌握重點報表項目及重要測試程序，包括為驗證管理當局的重要認定而實施的重要程序和具有鮮明審計技術(shù)色彩的實質(zhì)性程序。例如：對銀行存款、有價證券、應(yīng)收賬款等往來項目的函證程序，對存貨的監(jiān)盤程序，對現(xiàn)金、有價證券、固定資產(chǎn)等的實物檢查程序，對所有權(quán)的驗證程序，對貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業(yè)務(wù)收入和期間費用等項目的截止測試程序以及對有關(guān)報表項目的計價測試和實質(zhì)性分析程序等。
（八）完成審計工作時的特殊關(guān)注
在進行財務(wù)報表審計時，除了對各個業(yè)務(wù)循環(huán)包括的常規(guī)性項目實施審計測試外，還應(yīng)特別關(guān)注對期初余額、或有事項、期后事項和持續(xù)經(jīng)營等特殊內(nèi)容的審計。
1.對于期初余額，應(yīng)注意理解期初余額的含義，期初余額審計的目標和程序，掌握期初余額審計對審計報告的影響。
2.對于期后事項，應(yīng)理解其概念，熟練掌握對建議調(diào)整和建議披露這兩類期后事項的區(qū)分，以及注冊會計師對三個不同時段期后事項的不同審計責任問題。在往年的考試中，期后事項經(jīng)常作為簡答和綜合題型的重點考核內(nèi)容，對此，考生應(yīng)予以關(guān)注和重視。
3.對于或有事項，應(yīng)在理解其含義的基礎(chǔ)上，了解或有事項審計的目標和審計的方法程序。
4.對于持續(xù)經(jīng)營問題，應(yīng)注意區(qū)分管理層和注冊會計師的不同責任，理解在計劃審計工作與實施風險評估程序、實施進一步審計程序和形成審計結(jié)論、出具審計報告三個不同的工作階段中，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的考慮。見圖4 。
5.在完成審計工作階段，還應(yīng)獲取管理當局聲明書和律師聲明書，編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表，對財務(wù)報表總體合理性實施分析程序，評價審計結(jié)果，與治理層溝通和完成質(zhì)量控制復核等。
（九）審計意見的確定及審計報告的出具
審計報告是注冊會計師審計工作的最終成果，是注冊會計師工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水準的綜合反映。而審計意見是否恰當又直接影響審計報告的質(zhì)量，集中反映出審計的風險。
1.熟練掌握審計報告的基本要素內(nèi)容和形成意見、出具報告的具體要求，具備恰當提出處理建議、正確做出調(diào)整會計分錄、編制各種意見類型的審計報告等實務(wù)操作和運用能力。
2.準確把握各種審計意見的出具。審計報告中表達的審計意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發(fā)表各種審計意見應(yīng)具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計報告，降低審計風險的關(guān)鍵。在這里，重要性水平是判斷應(yīng)出具何種審計意見類型的一個重要因素。當發(fā)生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計師必須評價這一情況對財務(wù)報表整體的影響，以決定其重要性。如果某項錯報雖然重要，但對財務(wù)報表總體沒有重要影響，則可以發(fā)表保留意見。如果某項錯報金額非常重要又廣泛影響財務(wù)報表總體上的公允性，則應(yīng)發(fā)表否定意見。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，使注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對財務(wù)報表發(fā)表意見，就應(yīng)出具無法表示意見。在判定某項錯報是否非常重要時，還必須考慮這項錯報對會計報表各個部分的影響程度，即牽扯性。一項錯誤越有牽扯性，則發(fā)表更嚴厲意見的可能性就越大。
3.帶強調(diào)事項段的審計報告的出具。除了四種基本意見類型的審計報告外，當存在下列情形時，可以在審計報告意見段的后面增加強調(diào)事項段：（1）存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；（2）存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）；（3）存在其他審計準則規(guī)定需要增加強調(diào)事項段的情形。強調(diào)事項段并不影響已發(fā)表的審計意見，目的只是提醒財務(wù)報表使用者對某些重大事項予以關(guān)注。
4.理解注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的審計責任和報告責任以及對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息、重大不一致、對事實的重大錯報和審計報告日后獲取的其他信息的審計責任。
（十）特殊審計領(lǐng)域
1.特殊目的審計業(yè)務(wù)。了解特殊目的審計業(yè)務(wù)的含義和發(fā)表意見的要求，理解四種特殊目的審計業(yè)務(wù)在出具審計報告時的特殊考慮以及不同特點。
2.驗資業(yè)務(wù)。驗資也是我國注冊會計師的法定及常規(guī)業(yè)務(wù)之一?？忌鷳?yīng)注意理解掌握驗資的基本概念、審驗范圍、審驗程序以及驗資報告的基本要素和各類驗資報告的編制方法。
（十一）審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)
【中圖分類號】F239.63【文獻標識碼】A【文章編號】1002-8544（2015）07-0107-01
前言
跟蹤審計具有突出的特點和優(yōu)勢，在工程項目建設(shè)中發(fā)揮著越來越重要的作用。工程跟蹤審計是審計機關(guān)在工程建設(shè)實施過程中提前介入審計，不同于傳統(tǒng)審計方式在工程竣工驗收后“秋后算賬”的審計方式，有效避免了傳統(tǒng)審計的滯后性和間接性，增強了審計的時效性，這是跟蹤審計最大的優(yōu)勢。但是，由于工程建設(shè)具有獨特性，復雜性和多樣性的特點，是一個由多方參與的持續(xù)性的綜合性活動，怎樣制定切實可行的跟蹤審計方案，改進審計方法，有效實施跟蹤審計，最大限度的發(fā)揮跟蹤審計的積極效用，這就需要專業(yè)人士進行仔細研究探索，提出更多科學有效、切合實際需要的跟蹤審計模式，推動跟蹤審計在工程造價審計中的不斷發(fā)展和廣泛應(yīng)用。
1跟蹤審計的含義與特點
1.1跟蹤審計的含義
跟蹤審計是審計機關(guān)對特定事項、特殊資金和物質(zhì)審計采取提前介入，全過程跟蹤，以預(yù)防性和建設(shè)性為主要目的的一種新型的審計模式。跟蹤審計在工程造價審計中的應(yīng)用契合了工程項目過程管理的特點，進行工程項目的事前、事中控制，旨在提高工程項目的經(jīng)濟效益，防范建設(shè)過程發(fā)生違法、違規(guī)行為，對工程建設(shè)項目活動進行適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋。必要時審計機關(guān)可以進行工程項目全過程跟蹤審計，也可有重點地選擇在工程實施的某些階段實行跟蹤審計，如僅在施工階段進行跟蹤審計。從實踐效果看，跟蹤審計在監(jiān)督財政資金的管理使用、防止損失浪費、提高資金使用效益等方面發(fā)揮了積極作用，實現(xiàn)了審計理念和審計模式的轉(zhuǎn)變，推進政府完善制度、改進機制，有效發(fā)揮了審計部門保障和促進作用。
1.2跟蹤審計的特點
在建設(shè)工程造價審計中，跟蹤審計與最終竣工后結(jié)算審計相比具有其突出的特點和優(yōu)勢。首先，跟蹤審計降低了審計風險，提高了審計質(zhì)量，可以促進建設(shè)項目取得更好的社會和經(jīng)濟效益。審計風險，其本質(zhì)來源于審計單位與被審計單位雙方博弈或者利益相關(guān)者多方博弈中的信息不對稱。傳統(tǒng)的審計方式是在工程竣工驗收后，審計機關(guān)根據(jù)建設(shè)、施工及監(jiān)理單位提供的結(jié)算資料進行審計，對工程中大量的隱蔽工程及施工變更，僅僅依靠書面的結(jié)算資料是很難如實精確地計算出來，一些不規(guī)范不完整的結(jié)算資料更是加劇了審計信息不對稱的風險。跟蹤審計將審計的著力點提前到事前，事中，強調(diào)過程控制，對于施工過程發(fā)生的重大變更、隱蔽工程、簽證項目、非實體費用等可提前計量、記錄、取證。相比傳統(tǒng)審計方式而言，跟蹤審計可以更準確、更全面地得到信息，有效降低信息不對稱的風險，避免事后發(fā)生爭議。審計人員通過參與工程建設(shè)過程中的造價管理活動，可以有效防范超預(yù)算和多付現(xiàn)象發(fā)生，增加了審計的透明度。跟蹤審計將審計分為各個時段和不同的內(nèi)容，進行動態(tài)審計，使得整個工程在審核過程中思路簡潔明了，減少了后期審計工作量，也提高了審計的準確性。另外，跟蹤審計還有咨詢建議性的特點。審計人員在跟蹤項目建設(shè)的過程當中，通過實際建設(shè)管理與審計目標的對比，可以及早發(fā)現(xiàn)建設(shè)過程中存在的違規(guī)操作、管理不規(guī)范等問題，并及時向建設(shè)單位提出問題所在，促進建設(shè)單位的工程管理行為具有合法合規(guī)性，從而促進科學管理。
2當前我國跟蹤審計在工程造價審計應(yīng)用中出現(xiàn)的問題
2.1對審計人員專業(yè)素質(zhì)和道德有更高的要求
由于工程項目管理過程復雜，跟蹤審計對專業(yè)素質(zhì)要求非常高，它是一項綜合性和專業(yè)性都特別強的審計業(yè)務(wù)，要求審計人員不僅要對工程管理、造價，財務(wù)方面的專業(yè)知識有高度的掌握與理解，還需要他們對涉及工程審計相關(guān)的法律法規(guī)也要全面廣泛深入的掌握。由于建設(shè)項目各方利益訴求不同，這就要求審計人員必須具備良好的道德素養(yǎng)和業(yè)務(wù)往來工作能力。而就目前人才培養(yǎng)狀況來講，既懂工程又懂財務(wù)、法律的人才較少，另外傳統(tǒng)審計工作重點放在事后對數(shù)據(jù)和文字資料的審核上，較少深入施工現(xiàn)場，可能對施工新工藝和新材料缺乏必要的了解，思維模式可能停留在傳統(tǒng)審計模式。全面型審計人才的缺失，審計人員跟蹤審計經(jīng)驗不足，傳統(tǒng)審計模式的慣性影響，對跟蹤審計在工程造價審計的應(yīng)用和發(fā)展有一定的制約作用。
2.2各利益主體對跟蹤審計要求的多樣性
建設(shè)單位要求施工單位提高建設(shè)項目的整體建設(shè)水平，而且要盡可能降低工程造價；而施工單位則要追求他們的經(jīng)濟利益最大化；行業(yè)監(jiān)管部門的目標則是工程建設(shè)項目要達到最好的社會效益和政治效益，監(jiān)理及設(shè)計也有著各自不同的利益訴求。建設(shè)項目各方對跟蹤審計活動都會產(chǎn)生一定的影響，相比傳統(tǒng)審計模式，跟蹤審計的審計外環(huán)境風險呈增長狀態(tài)。
3解決跟蹤審計在工程造價審計中所出現(xiàn)問題的措施
3.1加強審計人員的職業(yè)道德和專業(yè)素養(yǎng)
要真正有效地開展跟蹤審計工作，首先要提升審計人員的政治素質(zhì)，強化審計人員的責任心和敬業(yè)精神，樹立崇高的工作責任感和職業(yè)道德；其次，改進工作方法，完善審計程序，讓審計人員充分了解建設(shè)工程全過程造價管理的理論，制定出工程項目全過程跟蹤審計程序和實施細則，保證跟蹤審計有效實施；最后，提高審計人員的專業(yè)水平，注重審計人員綜合能力的培養(yǎng)，以提高跟蹤審計工作質(zhì)量。
3.2跟蹤審計必須保持客觀性、獨立性和公正性
跟蹤審計必須保持其特有的獨立性與公正性，處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，這是一個至關(guān)重要的條件。在開展跟蹤審計過程中防止兩種傾向：一是越俎代庖，大包大攬。應(yīng)正確處理好與工程管理，財務(wù)等相關(guān)部門的協(xié)調(diào)配合關(guān)系，明確各自職責和權(quán)限。保持審計的客觀性、獨立性、公正性，避免審計風險的發(fā)生。二是將跟蹤審計工作等同于傳統(tǒng)的事后審計，將工程造價審計工作與工程建設(shè)的其他工作隔離開，只關(guān)注工程造價，不能動態(tài)地監(jiān)督全壽命過程各階段運作是否正常，也不能為工程建設(shè)提供合理、有效的審計建議。
3.3制定切實可行的審計方案
每個工程建設(shè)項目都有各自的獨特性和復雜性，因此審計方案的制定必須與工程項目相適應(yīng)，切忌生搬硬套，否則非但不能起到指導性作用，反而讓被審單位認為跟蹤審計只是走走過場，搞形式主義，降低了審計的權(quán)威性。因此應(yīng)從實際出發(fā)，根據(jù)不同項目特征，不同施工方案，有重點有針對性地制定跟蹤審計方案，使審計方案切實可行。
4結(jié)語
跟蹤審計是一種新型的審計模式，必將對我國建設(shè)工程造價審計產(chǎn)生重大影響。雖然跟蹤審計在實踐應(yīng)用中仍然會存在一些問題，但是隨著跟蹤審計在建設(shè)項目中廣泛地應(yīng)用，這些問題終會被解決，并且會將跟蹤審計方式更好地完善。
（一）1995年最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)第十五屆大會（即開羅會議）將環(huán)境審計作為兩大議題之一，并在《開羅宣言》中制定了一個有關(guān)環(huán)境審計的定義框架。其內(nèi)容包括：環(huán)境審計包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計三個方面；只有在成為將受到審計的政府政策或項目的一部分時，可持續(xù)發(fā)展概念才成為環(huán)境審計定義的一部分。
（二）環(huán)境管理責任論。環(huán)境審計是一項由審計部門對政府及企事業(yè)單位的環(huán)境管理責任進行的鑒證活動。針對有關(guān)項目和活動的環(huán)境方面以及環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性、有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證，證實政府部門和企事業(yè)單位對環(huán)境責任的履行情況，是環(huán)境審計的本質(zhì)要求。
（三）監(jiān)督鑒證評價論。環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，它是對于與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進行系統(tǒng)地、有說服力地、客觀地估價，并通過有助于對環(huán)境管理和控制，有助于鑒證公司環(huán)境政策規(guī)范等手段，達到保護環(huán)境的目標(國際商業(yè)學會ICC)。
（四）環(huán)境審計是指審計組織對該審計單位的環(huán)境保護項目計劃、管理和實施活動的真實性、合法性和效益性進行的審查鑒證、評價法律責任的一種監(jiān)督活動。
綜合以上幾點，我們可以得出：環(huán)境審計是指審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動的環(huán)境影響進行監(jiān)督、評價和鑒證，使之積極、有效，得到控制，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。
二、我國實行環(huán)境審計現(xiàn)狀
從七十年代開始，我國在發(fā)展經(jīng)濟的同時已十分關(guān)注資源環(huán)境問題，為防止空氣污染、森林、土地資源破壞，國家頒布了一批環(huán)境保護和資源管理的法律、法規(guī)，為在我國開展披露環(huán)境信息的環(huán)境審計工作奠定了良好的法律理論基礎(chǔ)。近十年來，國家審計署逐步拓寬了對環(huán)境信息的審計范圍，開展了包括工業(yè)、農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、林業(yè)對環(huán)境影響的審計評價，還包括可持續(xù)發(fā)展的有關(guān)領(lǐng)域，并著重開展了環(huán)保專項資金審計，如基建項目防治污染“三同時”、環(huán)境投資、排污費、污染治理費等。環(huán)境審計的理論和實務(wù)工作都取得了一定成效。但不可否認的是，我國的環(huán)境審計還處于起步階段，與世界環(huán)境審計還有很大的差距。在我國的環(huán)境審計領(lǐng)域存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）對環(huán)境審計的意義認識不足，審計內(nèi)容單一。由于我國環(huán)境治理起步較晚，環(huán)境審計的開展也較遲，因此在理論研究和實踐工作等各方面都做的很不夠。目前，審計工作中的主要問題為審計內(nèi)容過于單一，進行的與環(huán)境相關(guān)的審計主要是合規(guī)性審計，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟活動是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標準，是否按照規(guī)定的要求及時上交了各種費用等。而對國務(wù)院所屬的環(huán)保部門及其他有關(guān)部門、地方政府管理的環(huán)境保護專項資金進行審計監(jiān)督、對國家在國際履約方面進行審計監(jiān)督、對政府環(huán)境政策進行審查監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計的作用主要是限于消極的防范，遠未起到環(huán)境審計應(yīng)有的制約和促進作用。
（二）經(jīng)濟基礎(chǔ)薄弱，技術(shù)力量缺乏。我國環(huán)保投入較低，歷史欠賬很多。僅三河(淮河、運河、海河)、三湖(太湖、滇池、巢湖)的工業(yè)污染歷史欠賬就高達1185億元，兩區(qū)(二氧化硫控制區(qū)和酸雨控制區(qū))內(nèi)僅老電廠的脫硫設(shè)備一項就欠虧285億元。同時，我國城市基礎(chǔ)設(shè)施，特別是城市環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施嚴重不足，全國600多座城市中只有160多個污水處理廠。另外，我國也缺乏對環(huán)境保護的激勵機制，排污收費標準偏低，僅為治理成本的20％左右，使得一些企業(yè)寧肯交“排污費”“買排污權(quán)”，也不肯投資治理。1999年我國政府增加了環(huán)境保護的投入，環(huán)境污染治理投資為823．2億元，約占當年國內(nèi)生產(chǎn)總值的1％，但“九五”前四年環(huán)保方面的累計投資僅占同期國內(nèi)生產(chǎn)總值的0．78％。
（三）有法不依，執(zhí)法不嚴，違法不究。盡管我國現(xiàn)已頒布了6部環(huán)境保護法律，13部與環(huán)境相關(guān)的資源保護法律以及395項環(huán)境標準，基本形成了我國環(huán)境保護的法律監(jiān)督體系，但環(huán)境法所規(guī)定的各項基本法律制度并沒有得到很好地貫徹執(zhí)行。有些地方政府和經(jīng)濟部門并沒有堅持“環(huán)境經(jīng)濟與社會協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展”的環(huán)境法基本原則，重開發(fā)、輕保護，先污染、后治理，在進行重大經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃和生產(chǎn)力布局時不進行環(huán)境影響評估，個別地方政府和部門甚至執(zhí)法犯法，做出明顯違反環(huán)境法律規(guī)范的經(jīng)濟發(fā)展決策。有些地方的領(lǐng)導環(huán)境法制觀念淡薄，以言代法、以權(quán)代法，搞地方保護主義，對企業(yè)違反環(huán)保法規(guī)、造成嚴重環(huán)境后果的行為聽之任之，甚至幫助企業(yè)逃避法律制裁。由于目前環(huán)境審計主要是合規(guī)性審計，即使審計出被審單位不合法，也缺乏對被審單位的有效懲治。
（四）缺乏環(huán)境審計的具體實施辦法和評估標準。在已頒布實施的審計規(guī)范和準則中，均沒有環(huán)境審計的具體實施辦法和評估標準，這是我國開展環(huán)境審計必須迅速解決的一個問題。如企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)開展環(huán)境審計是否應(yīng)遵守國際標準化組織對環(huán)境審計的規(guī)定(ISO14000)，尚未達到共識。
三、我國開展環(huán)境審計構(gòu)想
針對我國環(huán)境審計中存在的問題，我們可以提出如下改進建議：
（一）加強環(huán)境審計宣傳力度，提高公眾環(huán)保意識。首先要從觀念上認清環(huán)境審計的必要性和重要性。實施環(huán)境審計不是政府一方面的行為，更需要社會公眾的積極主動參與。國外環(huán)境審計的興起和實施，首先是來自于公眾環(huán)保意識的增強和環(huán)保運動的推動。因此，應(yīng)采取多種形式，大力宣傳倡導環(huán)保教育，普及環(huán)境知識，為環(huán)境審計工作營造良好的外部氛圍，使每一個人意識到環(huán)保是一種“雙贏”?，F(xiàn)階段我國部分企業(yè)已經(jīng)取得了這方面的成功。例如，“新飛”公司因生產(chǎn)綠色環(huán)保產(chǎn)品，從而在消費者中贏得了較好的商譽；“海爾”之所以能進軍強手如林的歐洲市場，更是與其較早地通過了環(huán)境標準(ISO14000)有著密不可分的關(guān)系。
（二）加大環(huán)境審計投入，加強環(huán)境保護基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在西方國家，開展環(huán)境審計較多的組織和政府部門，一般都擁有雄厚的經(jīng)濟實力和充實的技術(shù)力量。發(fā)達國家的經(jīng)驗也證明，如果拿出國民生產(chǎn)總值的1．5％作為環(huán)境保護投入，大體上可以控制住經(jīng)濟增長造成的環(huán)境污染，環(huán)境質(zhì)量能夠得到改善。因此，當務(wù)之急是要加大環(huán)境審計的投入，加強環(huán)境保護基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。
（三）健全環(huán)境法律法規(guī)建設(shè)，實現(xiàn)環(huán)境審計法制化、規(guī)范化、經(jīng)?；?。目前，我國《審計法》第二條規(guī)定審計機關(guān)對有關(guān)部門及企事業(yè)單位的財政、財務(wù)收支的真實、合法、效益依法進行監(jiān)督，而對環(huán)境政策、項目和活動、集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、外商獨資企業(yè)和民營企業(yè)等與環(huán)境有關(guān)的財務(wù)收支等的審計卻沒有進行規(guī)定。在現(xiàn)有的環(huán)境立法中也缺乏具體指導環(huán)境審計工作的環(huán)境審計法律、法規(guī)，也沒有在有關(guān)法律、法規(guī)中賦予審計機關(guān)環(huán)境管理方面的特定審計權(quán)限，同時環(huán)境評價缺少一個統(tǒng)一的標準，這些都導致環(huán)境審計客觀性、公允性降低。因此，應(yīng)盡快對環(huán)境審計進行補充立法。要加強環(huán)境審計立法，一方面要擴大環(huán)境審計權(quán)限，另一方面要建立可操作的環(huán)境審計工作細則，避免環(huán)境審計的片面性和局限性，使環(huán)境審計工作更加規(guī)范。
一、引言
有現(xiàn)代企業(yè)制度，就有兩權(quán)分離，有兩權(quán)分離就有委托關(guān)系，有委托關(guān)系就有成本問題，而成本問題產(chǎn)生的原因之一就是人和委托人之間信息的不完全和非對稱性，那么如何解決上述問題呢，主要是通過公司治理來發(fā)揮作用。
公司治理的內(nèi)容之一就是資本市場的信息披露制度，信息披露是指企業(yè)以公開報告的形式，將公司財務(wù)及其他信息提供給使用者的行為。充分、透明的信息將有助于緩解經(jīng)營者和股東的信息非對稱，從而降低成本。而在現(xiàn)代企業(yè)中，大都對經(jīng)理人報酬實行激勵機制，經(jīng)理人為了得到公眾的認可，從而得到豐厚的報酬，有可能也有動機粉飾財務(wù)報表，此時，注冊會計師出具的審計意見將會成為公眾辨別真假的主要資料。
由此，筆者得出以下設(shè)想：經(jīng)理人報酬與注冊會計師出具的審計意見之間存在某種關(guān)系，一方面，如果注冊會計師出具了非標審計意見，那就意味著經(jīng)理人提供的財務(wù)報表或者不合法、或者不公允、或者無法表示，一般在公司業(yè)績不好的時候經(jīng)理人才有可能這么做，那么經(jīng)理人的報酬可能會下降；另一方面，如果經(jīng)理人的報酬因公司業(yè)績不佳而持續(xù)下降，那么經(jīng)理人有可能會通過粉飾財務(wù)報表來提高報酬，那么注冊會計師將會出具非標審計意見。
二、文獻回顧
在國內(nèi)外文獻中，關(guān)于高管薪酬，大都是研究其與公司業(yè)績之間的關(guān)系，國外學者研究較早，但并未取得一致的結(jié)果。Murphy（1985）研究發(fā)現(xiàn)管理層薪酬隨營業(yè)收入的增加而增加，但股東收益保持不變。Sloan（1993）證明了會計凈收益與CEO現(xiàn)金報酬的正相關(guān)性。Jensen和Murphy（1990）以公司市場價值的變化（即股東財富變化）來衡量公司業(yè)績，指出總經(jīng)理報酬與業(yè)績之間有微弱關(guān)系。Core et al.（1999）證明CEO超額薪酬與股票收益以及經(jīng)營業(yè)績之間顯著負相關(guān)。Brick et al.（2006）也發(fā)現(xiàn)超額高管薪酬與公司業(yè)績負相關(guān)。
國內(nèi)關(guān)于高管薪酬研究開始得比較晚。魏剛（2000）以高管的年度報酬為薪酬變量，以凈資產(chǎn)收益率ROE為企業(yè)經(jīng)營績效變量，發(fā)現(xiàn)管理層的薪酬與企業(yè)績效不存在顯著的相關(guān)性。李增泉（2000）的分析同樣表明年度報酬與企業(yè)業(yè)績不相關(guān)。隨著研究變量選擇以及模型使用的豐富，兩者相關(guān)性趨于正相關(guān)。杜興強、王麗華（2007）研究發(fā)現(xiàn)高層薪酬與公司以及股東財富前后兩期的變化，均成正相關(guān)關(guān)系；而與本期Tobin'q的變化成負相關(guān)關(guān)系，與上期Tobin'q的變化成正相關(guān)關(guān)系。杜興強、王麗華（2009）研究發(fā)現(xiàn)，在ROE、ROA、TQ與股東財富四個指標中，本期與前期ROE與ROA增加均會使高管薪酬有所增加。
上述都是關(guān)于高管薪酬與公司業(yè)績之間的關(guān)系研究，我們發(fā)現(xiàn)很少文獻涉及外部審計是否影響以及如何影響高管薪酬水平問題，本文著眼于研究獨立審計與薪酬激勵兩種不同的公司治理機制之間的相互關(guān)系。
三、研究設(shè)計
（一）研究假設(shè)
筆者將審計意見進行賦值，其中把非標準審計意見賦值為0，把標準審計意見賦值為1。由引言可以得出如下假設(shè)：
假設(shè)1：對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊會計師出具非標準審計意見，即審計意見的數(shù)值低，那么CEO薪酬可能會降低。
假設(shè)2：對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果CEO薪酬持續(xù)降低，很有可能導致審計意見的數(shù)值下降，也就是導致注冊會計師出具非標準審計意見。
（二）樣本選擇
由于金融行業(yè)的上市公司與非金融行業(yè)的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面存在較大的差異，所以本文選取了2005―2009年上海證券交易所和深圳證券交易所進行交易的非金融類上市公司為研究樣本，并剔除了財務(wù)指標值極端異常的公司。最終每年獲得980個數(shù)據(jù)，5年共4 900個數(shù)據(jù)。
（三）模型與變量設(shè)定
首先，筆者采用如下模型實證檢驗假設(shè)1：
模型1：pay=β0+β1Opnion+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中各變量代表的含義如下：
pay――CEO年薪（現(xiàn)金）
Opnion――注冊會計師出具的與CEO年薪對應(yīng)年度的審計意見，非標準審計意見=0，標準審計意見=1
JR――董事長與CEO是否兼任，兼任=0，不兼任=1
CG――CEO年末是否持有公司股份，不持股=0，持股=1
GS――公司年末總股數(shù)
Roe――凈資產(chǎn)收益率
Opr――營業(yè)利潤率
Mv――公司年末市場價值
在上述變量中，代表公司規(guī)模的年末總股數(shù)（GS），代表會計績效的凈資產(chǎn)收益率（Roe）和營業(yè)利潤率（Opr），代表市場指標的公司年末市場價值（Mv），以及啞變量JR和CG，都將作為影響CEO薪酬的控制變量，除此之外，筆者將年度也作為一個啞變量來對模型進行分析。
之后，使用TSLS二階段回歸對模型1做內(nèi)生性檢驗，也就是檢驗假設(shè)2，即模型如下：
模型2：Opnion=β0+β1pay+β2JR+β3CG+β4GS+β5Roe
+β6Opr+β7Mv+ε
其中變量含義與模型1完全一致。
四、實證結(jié)果及分析
（一）描述性統(tǒng)計
表1是因變量和自變量的簡單描述性統(tǒng)計，分別描述樣本的均值、最大值、最小值和標準差。表1中數(shù)據(jù)表明，不同年份不同公司CEO薪酬（pay）存在較大差距，審計意見（Opnion）中標準審計意見占大多數(shù)，此外，凈資產(chǎn)收益率（Roe）、營業(yè)利潤率（Opr）和公司年末市場價值（Mv）范圍的跨度都很大，原因可能是在很大程度上受年度、行業(yè)、地區(qū)的影響。
（二）多元回歸結(jié)果
1.審計意見類型對CEO薪酬影響分析
表2是模型1的回歸結(jié)果，該模型Pr>F為|t|為0.0138。調(diào)整后的R2不大，有可能是樣本數(shù)量選取不夠?？傊摻Y(jié)果表明，上市公司CEO薪酬與審計意見類型呈顯著的正相關(guān)，從而證實了本文的假設(shè)1，即如果注冊會計師出具非標準審計意見，審計意見的數(shù)值低，那么CEO薪酬可能會降低。
就其它控制變量而言，基本與CEO薪酬呈正相關(guān)關(guān)系，這一結(jié)果與國內(nèi)外的研究結(jié)果一致，除了代表公司規(guī)模的總股數(shù)（GS）外，這一結(jié)果可能與指標的選擇有關(guān)，因為在大多數(shù)文獻中，作者均以公司總資產(chǎn)的對數(shù)代表公司規(guī)模。
2.CEO薪酬對審計意見類型影響分析
表3是筆者使用TSLS二階段回歸對模型1做內(nèi)生性檢驗的結(jié)果，該模型Prob（F-statistic）為0，調(diào)整后的R2為0.31633，表明該模型整體是顯著的。上市公司CEO薪酬的回歸系數(shù)為0.0000185，Prob（t-Statistic）為0.0138。調(diào)整后的R2不大，有可能是樣本數(shù)量選取的不夠?？傊摻Y(jié)果表明，上市公司審計意見類型與CEO薪酬呈顯著的正相關(guān)，從而證實了本文的假設(shè)2，即如果CEO薪酬持續(xù)降低，很有可能導致審計意見的數(shù)值下降，也就是導致注冊會計師出具非標準審計意見。
五、結(jié)論
本文以委托產(chǎn)生的成本問題為背景，從公司治理的角度，實證研究了上市公司CEO薪酬與注冊會計師出具的審計意見類型之間的關(guān)系，從實證的角度剖析了成本問題的成因之一，即人和委托人之間信息的不完全和非對稱性。研究結(jié)果證實了本文提出的兩個假設(shè)，即對于同一公司，在不同會計年度，在其它條件一定的情況下，如果注冊會計師出具非標準審計意見，CEO薪酬可能會降低，相反的，如果CEO薪酬持續(xù)降低，也可能導致注冊會計師出具非標準審計意見，兩者是相互影響的。這很有可能是因為現(xiàn)代企業(yè)制度下上市公司對CEO薪酬實行激勵機制的結(jié)果，因為有激勵機制，就必然要將CEO薪酬與公司業(yè)績掛鉤，而表現(xiàn)公司業(yè)績的途徑之一就是財務(wù)報表的披露，這就將CEO薪酬與審計意見聯(lián)系起來。
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對于經(jīng)濟效益審計，我們國家曾對其做出過含義解釋，即為“所謂的環(huán)境績效審計，指的是借助于相互獨立的審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，對被審計企業(yè)或項目的環(huán)境管理活動進行全面的、科學的分析和審查，在此基礎(chǔ)之上，參考我國的標準去合理的對環(huán)境管理的現(xiàn)狀和潛力進行評定，從而提出提高環(huán)境管理績效的方針和方法，促使其改善環(huán)境管理、提高環(huán)境管理績效的一種審計活動”。
我國目前的審計工作，其工作主體依然是財務(wù)審計，但是隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，績效審計變的越來越重要。對于我國審計工作的發(fā)展，“十二五”期間的重要基礎(chǔ)還在于促進規(guī)劃合理有效的實施，其發(fā)展基礎(chǔ)為合理的、科學的審計，從而使得績效審計得到全面的發(fā)展和普及。
從我國的整體發(fā)展來看，處于萌芽階段。環(huán)境績效審計技術(shù)方法屬于一種相對來說比較前沿的審計業(yè)務(wù)，而在審計過程中，需要參考較多方面的因素，審計人員對于審計環(huán)境中的所有要素都要給予充分的考慮，采用一些非常規(guī)的審計手段，這樣才能合理科學地理解審計過程中受環(huán)境影響的問題。
企業(yè)的發(fā)展包含很多部分，比如產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)等，而價值鏈就可以用來概括企業(yè)的所有活動，前期的生產(chǎn)、后期的銷售以及售后活動等。針對不同的企業(yè)，環(huán)境績效審計的開展必須因地制宜，從不同企業(yè)的環(huán)境價值鏈出發(fā)，對不同環(huán)節(jié)給予不同的審計標準。
環(huán)境價值鏈分析方法較多，主要使用的方法為層次分析法（AHP法），即所謂的AHP法，也就是針對比較復雜的問題，進行分層、定性與定量相結(jié)合的分析方法，從而得出比較合理的、科學的分析方法。
環(huán)境價值鏈分析方法不同于我國傳統(tǒng)的分析方法，對于我國傳統(tǒng)價值鏈的成本觀念也造成了影響。首次將環(huán)境作為一個因素帶入到審計中去，從而被環(huán)境績效審計合理使用，一般形式下的合規(guī)性的審計方法也得到了轉(zhuǎn)變，績效審計模式成為主體，從而可以使得審計過程中的“免疫系統(tǒng)”得到有效使用。
對于環(huán)境績效審計，其影響因素是多方面的，而目前來看，其中的主要問題在于社會對環(huán)境績效審計的輕視，對于企業(yè)發(fā)展過程中，環(huán)境因素給財務(wù)和未來的發(fā)展能力帶來的影響沒有給予充分的重視。針對這些問題，該研究者認為應(yīng)該借助于多重方式，來喚起人民對環(huán)境因素在環(huán)境審計中的重要性，讓人民認識到當前以財務(wù)狀況為主的審計方式的不足，從而在現(xiàn)有基礎(chǔ)之上加大環(huán)境績效審計的力度，基于此，使得資金的使用效益得到有效加強。我國針對審計工作擁有ISO14000標準，配合以不同企業(yè)的不同審計中的實際問題，開發(fā)出具有自己特色的、滿足自己需求的新標準。除此之外，審計機構(gòu)也應(yīng)該跟上發(fā)展步伐，開發(fā)出新的滿足發(fā)展需求的審計程序和審計方法，從而制定出合理的、科學的目標和績效標準。通過實際操作，來檢驗標準的合理性，從而創(chuàng)造出一個最合理的、最科學的、切實可行的審計框架和標準。
