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【關鍵詞】審計意見 審計報告 內(nèi)部控制審計 財務報表審計
一、引言
2007 年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開了第5 號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內(nèi)部控制審計》，準則規(guī)定了內(nèi)部控制審計程序以及內(nèi)部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發(fā)生重大錯報之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務時，需聘請具有專業(yè)資質的會計師事務所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關要求。
被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內(nèi)部控制審計意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業(yè)華銳風電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。
二、內(nèi)部控制審計報告與財務報表審計報告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財務報表審計報告意見匯總
中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450 份標準無保留的審計意見，57 份帶強調事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。
與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1 096 份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35 份是帶強調事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。見表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013 年被出具非標準內(nèi)部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總
同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達到了21 家。
（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
三、內(nèi)部審計報告與財務報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風電公司在2013 年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1. 華銳風電
（1）華銳風電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）華銳風電公司2013 年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬元。但在此之前華銳風電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。
（3）華銳風電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯(lián)交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關聯(lián)交易違反了相關的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯(lián)方有關的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導致內(nèi)部控制設計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內(nèi)部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關內(nèi)部控制設計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內(nèi)部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。
四、結論
華銳風電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內(nèi)部控制出現(xiàn)財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財務報表審計非標準審計意見的出現(xiàn)。在關注非標準的內(nèi)部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大；如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當年被出具了非標準的內(nèi)部控制審計意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。
參考文獻
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為認真貫徹落實《國務院關于取消和調整一批行政審批項目等事項的決定》（國發(fā)〔2014〕50號，以下簡稱“國務院決定”）有關規(guī)定，進一步規(guī)范工商企業(yè)從事經(jīng)營性健身氣功活動，積極穩(wěn)妥地推動健身氣功社會化發(fā)展，培育健身氣功市場，激活大眾體育消費，貫徹落實全民健身國家戰(zhàn)略，根據(jù)《健身氣功管理辦法》等法規(guī)制度，制定本方案。
一、指導思想
深入學習貫徹黨的十八屆三中、四中、五中全會精神，落實國務院決定，轉變政府職能，加強依法治理，堅持積極穩(wěn)妥、有效管控的原則，按照明確內(nèi)容、規(guī)范活動、限制組織、監(jiān)管有力、漸進開放的思路，穩(wěn)步推進對經(jīng)營性健身氣功活動的規(guī)范管理。
二、工作原則
（一）依法行政原則。落實國務院決定，明確審批依據(jù)、界定審批標準、細化辦事流程，堅持依法治理，強化執(zhí)法檢查，加強法治宣傳，倡導企業(yè)自律。
（二）市場導向原則。遵循市場規(guī)律，完善市場機制，培育多元市場主體，吸引社會資本參與，調動社會力量參與推廣普及工作的積極性和創(chuàng)造性，促進大眾體育消費，提供市場化的健身氣功公共服務。
（三）積極穩(wěn)妥原則。鼓勵地方積極探索，由點及面，有領導、有組織、有計劃，循序漸進地推進工作。
（四）有效管控原則。納入健身氣功整體建設，明確管理職責，堅持齊抓共管，加強事中事后監(jiān)管，健全風險防范體系，確保健身氣功事業(yè)健康發(fā)展。
三、主要措施
（一）明確適用范圍
1.根據(jù)國務院決定，凡工商登記取得健身氣功項目經(jīng)營許可的企業(yè)，舉辦健身氣功活動和設立站點，須經(jīng)體育行政部門審批。經(jīng)營活動和收費應符合國家有關規(guī)定，依法承擔相應的法律責任，遵守健身氣功管理工作的規(guī)章制度。
2.舉辦健身氣功活動和設立站點所涉及的功法，必須是國家體育總局審定批準的健身氣功功法。
（二）舉辦健身氣功活動處置措施
1.舉辦一般性健身氣功業(yè)務培訓、交流展示、功法講座等，實行屬地管理。
跨地區(qū)的健身氣功活動，經(jīng)所跨地區(qū)共同的上一級體育行政部門批準。
舉辦全國性、跨?。▍^(qū)、市）的健身氣功活動，經(jīng)國家體育總局批準。
2.申請舉辦健身氣功活動除應具備《健身氣功管理辦法》第十二條規(guī)定的條件以外，申請單位須具有工商登記批準的法人資格。
3.申請舉辦健身氣功活動須提前三十個工作日報送材料。
4.體育行政部門應當加強對舉辦健身氣功活動的監(jiān)督檢查，核實舉辦單位的法人資格證明、健身氣功經(jīng)營范圍證明、與活動規(guī)模相適應的銀行資信證明等。
5.承辦健身氣功活動，廣告、贊助等管理和使用應當嚴格執(zhí)行國家有關規(guī)定，并自覺接受審計、稅務等部門的管理和監(jiān)督。
6.通過互聯(lián)網(wǎng)組織舉辦健身氣功業(yè)務培訓、交流展示、功法講座等經(jīng)營活動，須遵守《互聯(lián)網(wǎng)信息服務管理辦法》（國務院令第292號）有關規(guī)定，取得經(jīng)營性互聯(lián)網(wǎng)信息服務許可證。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營性信息須審查主體資格。省級體育行政部門負責對本地域從事健身氣功活動的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的信息內(nèi)容和業(yè)務活動實施監(jiān)督管理。
從事健身氣功活動的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應記錄提供的信息內(nèi)容及其時間、互聯(lián)網(wǎng)地址或者域名，記錄上網(wǎng)用戶的上網(wǎng)時間、用戶賬號、互聯(lián)網(wǎng)地址或者域名、主叫電話號碼等信息，記錄備份應當保存2年，并在有關管理部門依法查詢時，予以提供。
在線舉辦的健身氣功活動按照舉辦全國性、跨省（區(qū)、市）的健身氣功活動管理，報國家體育總局批準；線下舉辦的健身氣功活動按照屬地管理原則審批。
7.連鎖性企業(yè)以會員制方式組織舉辦的健身氣功業(yè)務培訓、交流展示、功法講座等經(jīng)營活動，根據(jù)會員所在的地域范圍報有管轄權限的體育行政部門審批。
8.開展涉外健身氣功活動，按外事活動的規(guī)定辦理有關手續(xù)，并由省級體育部門報國家體育總局批準。
（三）設立健身氣功站點處置措施
1.設立健身氣功站點，應當經(jīng)當?shù)亟值擂k事處、鄉(xiāng)鎮(zhèn)級人民政府或企事業(yè)單位有關部門審核同意，報當?shù)乜h級體育行政部門審批，體育部門須征求同級公安機關意見。
2.申請設立健身氣功站點，應當具備下列條件：
⑴小型、分散、就地、就近、自愿；
⑵布局合理，方便群眾，便于管理；
⑶不妨礙社會治安、交通和生產(chǎn)、生活秩序；
⑷習練的功法為國家體育總局審定批準的健身氣功功法；
⑸負責人具有合法身份；
⑹有社會體育指導員；
⑺活動場所、活動時間相對固定。
3.申請設立健身氣功站點，應當報送下列材料：
⑴申請書；
⑵習練的健身氣功功法名稱；
⑶負責人的合法身份證明；
⑷社會體育指導員的資格證明；
⑸活動場地管理者同意使用的證明。
4.批準設立健身氣功站點的縣級體育行政部門向獲得批準的站點頒發(fā)證書，加強日常監(jiān)管。
（四）監(jiān)管與處罰應對措施
1.舉辦健身氣功活動和設立站點，不得進行愚昧迷信或神化個人的宣傳，不得擾亂社會秩序、損害他人身體健康，不得借機聚斂錢財。
不得舉辦“帶功報告”、“會功”、“弘法”、“貫頂”及其他類似活動。
不得銷售未經(jīng)國家指定機構審查、出版的健身氣功類圖書、音像制品和電子出版物；不得出售“信息物”。
不得以推廣健身氣功的名義，教授和傳播國家體育總局審定批準以外的氣功功法。
2.加強經(jīng)營性健身氣功活動的人員管理，鼓勵從業(yè)的健身氣功指導員獲取健身氣功段位資格，積極探索實施職業(yè)健身氣功指導員制度，規(guī)范職業(yè)標準，加強供給側改革，豐富供給內(nèi)容，更好地滿足練功群眾多元健身需求。
3.各級體育行政部門要加強對工商企業(yè)舉辦健身氣功活動和設立站點的監(jiān)管，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營，嚴格遵守國家有關政策，確保各項經(jīng)營活動有序開展。
4.凡違反上述各項規(guī)定，擅自舉辦健身氣功活動或設立站點的，由體育部門配合公安、工商等有關部門予以取締或查處。
四、工作要求
（一）加強領導，提高認識。認真學習國務院決定，充分認識舉辦健身氣功活動和設立站點工商登記后置審批工作的重要意義，成立領導小組，明確責任人員，細化工作方案，積極穩(wěn)妥地推進實施工作。
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）05-0-01
一、引言
B2C（Business to Customer）是現(xiàn)代電子商務發(fā)展模式的一種，這種形式的電子商務一般以網(wǎng)絡零售業(yè)為主，主要借助于互聯(lián)網(wǎng)開展在線銷售活動，由企業(yè)直接向客戶銷售商品。B2C 模式主要包括綜合商城（如淘寶）、百貨商店（如當當、卓越）、垂直商店（如京東商城、麥考林）、復合品牌店（如佐丹奴、百麗）等。下面以京東商城為例闡述B2C電子商務模式對審計的挑戰(zhàn)及其對策。
京東商城作為B2C 零售企業(yè)，收入來源主要以商品零售為主，商品來源于各類產(chǎn)品的生產(chǎn)商和渠道商。京東商城的零售業(yè)務價值鏈各環(huán)節(jié)如下：(1)采購環(huán)節(jié)。京東商城的供應商全部是生產(chǎn)商和廠商指定的商和經(jīng)銷商，為了減少中間成本，京東商城逐步從二級發(fā)展成為一級，即直接從廠商進貨，以獲取更多的折扣。(2)銷售環(huán)節(jié)。目前京東商城零售業(yè)務的銷售環(huán)節(jié)主要依靠其B2C 網(wǎng)站進行，消費者可以登陸網(wǎng)站下單訂購，也可以通過電話訂購。京東商城為所有商品提供詳細發(fā)票，以保證售后服務的順利進行。(3)支付服務。京東商城目前提供貨到現(xiàn)金支付、貨到銀行卡支付、在線支付、銀行電匯、郵局匯款以及公司轉賬等多種支付方式。(4)配送環(huán)節(jié)。京東商城提供快遞運輸、郵局普包、特快專遞(EMS)、公路運輸、中鐵快運等多種配送方式。在北京、上海、廣州市區(qū)的配送由自己組建的配送體系來完成，其余地區(qū)由外包物流公司提供，另外還在北京、廣州、上海三地設立多處自提點，向本地用戶提供自提服務。
二、B2C電子商務模式下四大循環(huán)的審計難點
(一)銷售與收款循環(huán)審計
銷售與收款循環(huán)涉及的業(yè)務活動主要有，首先接受顧客的訂單，網(wǎng)上商城可以采用網(wǎng)上下訂單的形式，也可以采取電話訂購形式，大部分以前者為主；其次經(jīng)過商城內(nèi)部審批銷售，就可以按照銷售單供貨，如果顧客采用的是信用卡分期付款，則在供貨之前還會涉及到批準賒銷信用。按照銷售單供貨以后，就開始裝運貨物，貨物掃描出庫，并開具銷售發(fā)票，記錄銷售的發(fā)生，填制記賬憑證，如果客戶確認收貨并付款，則辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。倘若客戶采取網(wǎng)上支付方式而收貨后忘記確認支付，系統(tǒng)在規(guī)定付款時間到期后會自動劃款。如果客戶退貨，則應沖銷銷售收入。審計的主要工作是審查由計算機生成的訂購記錄、銷售發(fā)票和記賬憑證等，證明交易發(fā)生的真實性與完整性，以及其他的相關認定。在銷售與收款循環(huán)里面，傳統(tǒng)的方式主要涉及兩個賬戶的審計，主營業(yè)務收入審計和應收賬款審計。主營業(yè)務收入審計主要是檢查交易的真實性和記錄的完整性以及收入的準確性，同時進行截止測試，察看收入記錄的期間是否正確。網(wǎng)上商城的收入截止主要是察看網(wǎng)絡的交易時間，所以對審計人員的計算機熟練程度要求較高。其次是應收賬款審計，因為網(wǎng)上商城一般以網(wǎng)絡零售為主，所以商城面對的顧客一般是個人或小團體，人均購買數(shù)量不大，金額也不大。所以這個環(huán)節(jié)對應收賬款的函證相對于傳統(tǒng)的函證就顯得不那么重要了。
(二)采購與付款循環(huán)審計
采購與付款循環(huán)涉及的業(yè)務活動主要有，首先請購商品，填寫請購單；經(jīng)過審批之后進行詢價，確定供應商；然后編制訂購單，簽訂采購合同。收到貨物之后進行驗收入庫，確認與記錄負債，最后在一定的期限內(nèi)付款。貨物入庫有兩個原因，一個是購入商品入庫，一個是發(fā)貨中轉掃描入庫。網(wǎng)上商城為生產(chǎn)商提供了很好的銷售平臺，因為減少了中間環(huán)節(jié)，生產(chǎn)商可以直接給商城發(fā)運商品，而商城也可以直接向生產(chǎn)商提貨，成為一級或二級，這樣生產(chǎn)商可以以更高的價格出貨，而商城可以以更低的價格銷售商品，生產(chǎn)商與網(wǎng)上商城同時受益。對于采購與付款循環(huán)審計，主要的是固定資產(chǎn)和應付賬款審計。網(wǎng)上商城本身不需要太多的固定資產(chǎn)，因此固定資產(chǎn)審計不屬于重要審計項目。而應付賬款審計則屬于重點審計項目。
(三)生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計
網(wǎng)上商城如京東商城自己是不生產(chǎn)產(chǎn)品的，它實質上是一個商，但是由于京東商城擁有自己的倉庫，并承擔起物流配送任務，決定自己控制物流成本，并打算將物流從成本控制中心轉變成未來新的盈利點。因此對網(wǎng)上商城的存貨的審計就顯得較為重要。對于日銷售量達到幾十萬甚至幾百萬的商城來說，對存貨的審計將是一件很困難的事。因為存貨的流動性相當大，并且倉庫可能存在遍布全國各地，貨物不斷的從一個倉庫轉移到另一個倉庫，甚至存在很多在途物資，要盤點某個時點的存貨難度就加大了。
(四)貨幣資金審計
網(wǎng)上商城以網(wǎng)上支付為主要支付手段，支付手段的多樣化和實時化使審計難以對貨幣資金收付業(yè)務實施有效的控制，加大了審計的風險。電子商務環(huán)境下，交易主要通過電子貨幣進行支付(如電子現(xiàn)金、電子支票、電子信用卡)，而電子貨幣只是一連串的數(shù)據(jù)，審計人員很難判斷交易是否真實存在，貨幣的收付是否真實。
三、應對B2C電子商務企業(yè)審計難點的措施
(一)對貨幣資金的審計
貨幣資金發(fā)生錯報的原因主要在于計算機方面的風險。電子商務企業(yè)的收款系統(tǒng)與銀行的系統(tǒng)連接在一起，網(wǎng)絡化環(huán)境下很難避免黑客的入侵，一旦系統(tǒng)發(fā)生癱瘓，里面的數(shù)據(jù)就很容易被篡改。因此，貨幣資金發(fā)生錯報的風險較高。一方面，注冊會計師向電子銀行取得電子函證和交易紀錄，并與被審計單位的交易記錄相核對，從而對貨幣資金的收付實施有效的控制。另一方面，關注被審計單位的現(xiàn)金流量。除了專門化的網(wǎng)上商店外，消費者普遍希望網(wǎng)上商店的商品越豐富越好，為了滿足消費者的需要，B2C電子商務企業(yè)不得不花大量的資金去充實貨源。而絕大多數(shù)B2C電子商務企業(yè)都是由風險投資支撐起來的，往往把電子商務運營的環(huán)境建立起來后，賬戶上的錢已所剩無幾了。這也是整個電子商務行業(yè)經(jīng)營艱難的主要原因。 如果現(xiàn)金流量金額出現(xiàn)負數(shù)，或者是營運資金出現(xiàn)負數(shù)，則被審計單位可能存在入不敷出的狀況，若融資不及時，資金鏈可能斷裂，就會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。
(二)對存貨的盤點
注冊會計師在對存貨進行截止測試的時候應該注意，所有在截止日以前入庫的存貨應該包括在盤點范圍內(nèi)；所有在截止日以前裝運出庫的存貨不應包含在盤點范圍內(nèi)；所有已確認為銷售單尚未裝運出庫的商品不應該包含在盤點范圍內(nèi)；由于銷售原因，從一個地方運送到另一個地方掃描入庫的貨物不應該包含在盤點范圍內(nèi)，因為電子商務企業(yè)每天的運貨量特別多，所以這些貨物應該與企業(yè)本身的存貨區(qū)分放置，否則就很容易造成存貨的混亂。
(三)計算機輔助審計
首先，可利用計算機進行抽樣取證，提高審計效率。抽取樣本之后，運用計算機的高效計算功能，由計算機程序自動計算金額數(shù)據(jù)項的合計額，并與標準或正常業(yè)務進行比較，分析和查找認定層次的錯報。其次，采用計算機嵌入式實時審計。注冊會計師一般可設計一個程序塊嵌入被審查的系統(tǒng)中，采集審計所關心的關鍵數(shù)據(jù)。同時，嵌入的審計程序本身具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性，非注冊會計師不能看到這些審計程序和自動形成的審計數(shù)據(jù)。所以，注冊會計師應用這些審計程序就能自動記載所要收集的審計證據(jù)，還可隨時調閱這些證據(jù)文件，并利用這些審計證據(jù)可適時判斷系統(tǒng)運行情況和提出審計建議。
參考文獻：
公司董事長及領導層高度重視內(nèi)部審計工作，從企業(yè)改制以來，通過有序推進、積極探索，構建了企業(yè)審計監(jiān)察組織，逐步強化了內(nèi)部審計監(jiān)督，內(nèi)部審計覆蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程。公司審計監(jiān)察部成立于2001年，隸屬于董事長直管，管理總監(jiān)協(xié)管，現(xiàn)有工作人員9人。自成立以來，經(jīng)過十幾年的發(fā)展，審計監(jiān)察部切實從企業(yè)實際出發(fā)，深入研究符合本企業(yè)的內(nèi)部審計工作模式、工作機制及工作著力點，探索新的審計方法與手段，積極研究和應用信息化審計技術，使得內(nèi)部審計監(jiān)察職能得以充分履行和發(fā)揮，為__公司良性、健康、可持續(xù)發(fā)展提供了堅實的保障。
__公司各類經(jīng)濟業(yè)務活動歷來是審計工作關注的重點，審計工作也經(jīng)歷了從成立的初始階段查錯糾弊的價格審計，逐步向工作流程和操作環(huán)節(jié)等管理審計轉變；并通過審計促使被審單位（部門）進一步健全與完善相關管理流程和管理機制。特別是2013年，__公司對審計監(jiān)察職能進一步完善，審計監(jiān)察工作主要圍繞公司及各投資項目的各項經(jīng)濟活動以及遵循事后審計原則開展工作，充分發(fā)揮審計監(jiān)察在完善內(nèi)部控制、風險防控和促進內(nèi)部管理水平提升、違紀違規(guī)和腐敗問題防范與查處等方面的作用，并建立相應機制和流程，使審計工作更加規(guī)范化、制度化。
1、注重財務收支審計，確保合作雙方互利共贏。財務收支的雙向審計對象是公司下設部門、全資子公司，重點是控股企業(yè)。公司對外投資項目較多，有橫跨幾個行業(yè)的控股產(chǎn)業(yè)，通過多年來的深入實踐，總結出一整套切實可行，行之有效的審計監(jiān)督工作方式。即：每年審計監(jiān)察部門聯(lián)合企業(yè)投資主管部門，不定期地對控股企業(yè)的財務收支情況進行全面審核，并對審計發(fā)現(xiàn)的問題進行系統(tǒng)評估，針對性地提出具體改進建議，然后與被審計單位協(xié)商下一步加強管理的具體改進措施，使審計查出的問題形成工作閉環(huán)，落到實處。
2、完善采購業(yè)務審計，實現(xiàn)采購良性競爭發(fā)展。__公司每年采購金額約占公司銷售收入的三分之一左右，是內(nèi)部審計與控制的重點，針對采購業(yè)務審計，審計監(jiān)察部通過多年的摸索和積累，建立了定期審計與抽查審計相結合的采購業(yè)務審計，即對大宗物資采購實施必審，在采購業(yè)務洽談與執(zhí)行階段對其開展的合理性進行監(jiān)察，在采購業(yè)務完成后，實施事后審計，同時，每年對每類大宗物資均要實施一次專項審計，針對其采購價格、采購方法等進行全方位審計；通過建立供應商良性競爭機制(報價與業(yè)務量掛鉤)等形式，將采購成本控制在合理范圍之內(nèi)，進而在保證原材料品質的前提下有效降低采購成本，切實讓利于消費者。針對零星采購，實施抽查審計，在審核價格的同時，進一步關注其采購申報的合理性。據(jù)了解，僅紙品包材類一項，每年因審計而帶來的成本效益就有近百萬元。
3、開展廣告業(yè)務審計，拓展審計監(jiān)督領域。隨著__公司市場的不斷擴大和延伸，市場廣告及各類投入費用也在逐年增加，約占公司整體銷售額的12%。針對市場廣告及投入等費用無標準可依，審計困難等問題，審計監(jiān)察部將審計觸角延伸到廣告業(yè)務洽談階段，將原來的定向洽談模式調整為多家報價談判模式，進一步降低了公司廣告業(yè)務成本；同時也規(guī)避了業(yè)務過程中容易發(fā)生的腐敗等問題。較為典型的案例是通過對某市場業(yè)務員違紀問題的審查發(fā)現(xiàn)：作為業(yè)務負責人某某不僅任由廣告商抬高制作價格，給公司造成直接經(jīng)濟損失，而且在負責數(shù)起店招制作等廣告合同執(zhí)行中變相收受回扣（要求廣告商裝修其房屋等方式）。在公安部門協(xié)助下，公司對其涉嫌違紀和職務侵占公司財產(chǎn)一案，作出了開除出營銷隊伍并永不錄用的決定。此案件查處既起到較好警示作用，也在一定程度上凈化了公司營銷“環(huán)境”
4、強化工程項目審計，降低公司投入成本及項目風險。工程項目建設存在周期長、投資額大、控制環(huán)節(jié)多等特點，僅憑工程竣工的事后結算審計，缺乏對關鍵控制點必要的事前預防和事中控制，難以從根本上遏制建設工程的損失浪費，也很難真正發(fā)揮審計監(jiān)督作用。因此，對工程項目審計必須前移審計關口，在加大對各類工程前期招投標監(jiān)察力度的同時，重點加強對在建工程進行全過程跟蹤審計。首先，通過建立工程項目的日常定期巡檢機制，對工程項目的巡檢時發(fā)現(xiàn)的一些弄虛作假、偷工減料的行為及時進行了查處，以提高工
程施工質量。其次，嚴格審查工程項目中的轉分包、掛靠與圍標等不合規(guī)行為，避免公司遭受經(jīng)濟損失。如公司新辦公樓玻璃幕墻工程審計案例，通過明察暗訪，多方取證發(fā)現(xiàn)投標單位存在違法資質掛靠等問題，并及時將該案件移交公安機關立案偵查；還有在山南酒廠綠化工程項目審計中，審計監(jiān)察人員通過對參與該項工程投標的綠化單位的實際走訪，以及市場行情的調查等，發(fā)現(xiàn)該工程存在轉包行為，并及時終止了轉包合同，為公司挽回了經(jīng)濟損失，也確保了該工程質量；另外在公司保健酒三期人行天橋項目審計中，審計人員通過對前期招標文件分析及結算資料的審查，發(fā)現(xiàn)承接人員為取得該項工程承包權，存在圍標抬高造價的嫌疑，該案件已由公安機關立案偵查，涉案人已被抓捕歸案。第三，加強工程項目合同簽訂前的審查工作，合理控制工程造價。如通過對保健酒三期及辦公樓機電安裝工程合同審查，發(fā)現(xiàn)該工程主材存在不合規(guī)的采供定價（即由施工方供應并按信息價執(zhí)行）問題，并針對性提出了相關改進建議，為公司挽回了近400萬元的經(jīng)濟損失。四年來，工程項目累計審減金額達7800萬元，最大程度的降低了公司在工程項目上的投入成本和項目風險。5、加強經(jīng)濟業(yè)務合同審計，前移審計監(jiān)督“關口”。如通過審計發(fā)現(xiàn)公司新辦公樓智能化工程招評標存在不合規(guī)問題并及時“叫?！碧幚?；及時制止楓林酒廠消防工程合同主材設備價格偏高和項目取費不合理等問題，為公司挽回了63萬元直接經(jīng)濟損失；通過對公司綠化景觀改造工程合同價格審查，為公司挽回了90萬余元經(jīng)濟損失，也在一定程度上增加審計工作的風險防范作用。
6、實施教育防腐，完善腐敗問題舉報及審計查處工作機制。__公司從2013年開始，明確將防腐倡廉納入審計監(jiān)察職能范疇，構建了黨委及審計監(jiān)察為一體的、相輔相成的防腐教育體系，公司黨委負責從思想上進行防腐倡廉的建設，組織以公司內(nèi)部黨員為主的領導干部進行防腐學習；審計監(jiān)察部作為公司審計監(jiān)察部門，不僅承擔著腐敗問題的調查處理職責，也承擔著防腐的教育培訓職責，審計監(jiān)察部每年把審計案例進行匯總、精編，作為培訓教育的主要教材，通過實施案例的分析與研討，將公司曾經(jīng)發(fā)生的案例進行剖析，以案例教育員工及各級領導干部，克己奉公，切實遵守公司的各項規(guī)章制度，杜絕腐敗。通過制定和系列制度，確保腐敗問題舉報有渠道，查處有依據(jù)。三年來，結合審計監(jiān)察部查處的一些問題，公司陸續(xù)出臺并持續(xù)完善了《__公司員工廉潔工作準則及管理制度》、《__公司與合作商文明及廉潔合作條約》等，對出現(xiàn)的各類腐敗問題，進行嚴查嚴糾；審計監(jiān)察部監(jiān)督各業(yè)務部門開展與合作商簽訂文明及廉潔合作條約簽訂工作，以促使合作商與公司共同防腐，打造陽光、廉潔的合作關系。同時也持續(xù)完善了《__公司舉報管理制度》，暢通舉報與投訴的渠道，員工及外部合作單位等可以通過電話、短信、郵件、信件等多種形式舉報公司內(nèi)部的各類腐敗問題，審計監(jiān)察部嚴格落實和執(zhí)行公司舉報問題100%調查與處理的要求，如，審計監(jiān)察部對公司下屬毛鋪酒廠存在的頂班、管理人員克扣工資等出現(xiàn)的群體性“蟻貪”問題進行了調查處理，確認“蟻貪”行為屬實，對涉及到的7名各級管理人員分別作出了辭退、留用察看及警告等處理。公司對各級領導干部在外出差期間接受合作單位的吃請等問題是預防腐敗的查處重點，通過查處和處理相關領導干部，進一步凈化了干部隊伍，實現(xiàn)了與合作商的陽光合作。三年來，審計監(jiān)察部累計查處涉嫌違紀違規(guī)的各類舉報案件27起，處理43人次。
__公司內(nèi)部審計監(jiān)察部門職能隨著公司的發(fā)展，也在不斷的完善和變化，現(xiàn)階段，公司內(nèi)部審計不再局限于經(jīng)濟審計，而是逐步在向管理審計、績效審計及企業(yè)風險防范與控制轉型。工作的轉型，使內(nèi)部審計的作用和效益不僅僅體現(xiàn)在減少經(jīng)濟損失方面，而更多的體現(xiàn)在發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理漏洞、提出整改措施方面。四年來，公司內(nèi)部審計共計提出管理改進建議324條，被采納審計建議 309條。
1、完善審計監(jiān)督模式，促進審計作用發(fā)揮。完善以事后審計為主，事前、事中審計為輔的審計模式，實行全過程審計監(jiān)督。事后審計與過程監(jiān)督并不矛盾，因為企業(yè)的發(fā)展最終取決于“人”的素質；事后審計可以更好促進相關業(yè)務部門和人員創(chuàng)新與責任意識的提高，并通過失敗來總結經(jīng)驗教訓；而通過過程監(jiān)督可以有效預防并控制風險。因而公司內(nèi)部審計根據(jù)不同的項目采取不同的審計方式，既有事后審計又有過程監(jiān)督，如“事前、事中”的過程監(jiān)督，主要是針對__公司投資數(shù)額較大、建設周期較長的重大建設項目。通過審計工作貫穿工程建設整個過程，盡可能將“事前預防、事中控制和事后監(jiān)督”有機結合起來，實行監(jiān)管“關口”前移，增強審計的時效性，從而讓整個工程的管理、財務、質量情況實時處于可控之中，以便及時糾正存在的各種問題，最大限度地發(fā)揮審計監(jiān)督作用，確保項目資金投入真實可靠，合規(guī)合理。
引言
21世紀，伴隨著5G與大數(shù)據(jù)、云計算、虛擬增強現(xiàn)實等先進技術的不斷發(fā)展融合，我國企業(yè)的商務模式不斷革新。和傳統(tǒng)企業(yè)相比，電商企業(yè)依托互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境實現(xiàn)了業(yè)務流程的虛擬化、無紙化，支付手段也因為電子支付、電子貨幣的出現(xiàn)顯得更加多樣和便利，在企業(yè)的經(jīng)營過程中產(chǎn)生了海量的數(shù)據(jù)，這諸多因素將電商企業(yè)的審計工作要求提到了新的高度。在針對電商企業(yè)的審計工作中除了要關注會計層面，還需要充分考慮企業(yè)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)的應用情況以及網(wǎng)絡安全對審計產(chǎn)生的影響，因此單一運用傳統(tǒng)的審計方法可能無法全面的規(guī)避風險，電子商務企業(yè)的審計方法也應該與時俱進，特別是應用大數(shù)據(jù)和云計算來防范電子商務企業(yè)的審計風險是當前審計工作需要關注的內(nèi)容。
一、電子商務對企業(yè)審計的影響
與傳統(tǒng)企業(yè)相比，電子商務企業(yè)的交易流程在互聯(lián)網(wǎng)虛擬環(huán)境完成，賣場里的有形商品轉變?yōu)榫W(wǎng)絡上的數(shù)字圖像，真金白銀的貨幣交付升級為電子支付，傳統(tǒng)的票據(jù)傳遞也演化成了電子結算。電商交易過程記錄的無紙化、交易資金流的虛擬化、交易網(wǎng)絡的安全性都給電商企業(yè)的審計工作帶來了多維度的影響。
（一）對審計目標的影響
通過電子郵件、即時溝通等工具，電子商務企業(yè)的內(nèi)外部溝通更加緊密，在具體的業(yè)務過程中，信息使用者獲得海量數(shù)據(jù)的成本更低、途徑更多，因此在信息時效性方面的關注度更多，傳統(tǒng)會計報表的重要性逐漸相對降低，這導致審計目標不光是企業(yè)的財務報表，還應該擴大到電商企業(yè)相關利益者的既得利益。
（二）對審計服務對象的影響
企業(yè)審計的對象可以高度概括為被審計單位的經(jīng)濟管理活動，即對企業(yè)的財務收支及相關的經(jīng)營管理活動進行審計。由于電子商務企業(yè)的主要業(yè)務流程在虛擬環(huán)境中完成，業(yè)務過程更加隱蔽，再加上業(yè)務數(shù)據(jù)大多保存在數(shù)據(jù)庫中，數(shù)據(jù)更容易篡改，因此電商企業(yè)的審計對象不光要考慮企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務自身的真實性和合法性，還應擴展到各類業(yè)務原始憑證數(shù)據(jù)錄入的準確性、網(wǎng)絡會計信息系統(tǒng)的可靠性以及應用程序與數(shù)據(jù)文件的安全性等。
（三）對審計方法的影響
傳統(tǒng)商務模式下的企業(yè)經(jīng)濟活動大多由手工完成，審計線索清晰完整，通常會采用制度審計的方法實施事后審計及就地審計，工作的重點是對企業(yè)的內(nèi)部流程進行控制。但在電子商務模式下，企業(yè)的主要經(jīng)濟活動是通過計算機、應用軟件依托互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境由程序代碼執(zhí)行指令實現(xiàn)的，業(yè)務處理流程的追蹤的困難度相對傳統(tǒng)審計有所增加。而且，隨著新的信息技術和網(wǎng)絡技術的不斷出現(xiàn)，也增加了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的不確定性因素，因此需要采取實時連續(xù)審計方式，并應用數(shù)據(jù)挖掘等先進技術，以便及時搜集審計證據(jù)、降低審計風險。
（四）對審計人員素質的影響
互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，電商企業(yè)的相關經(jīng)濟活動以及大量會計資料多以電子形式產(chǎn)生和存儲，形成了數(shù)量龐大、關聯(lián)廣泛且種類繁多的信息集合資產(chǎn)，審計人員在具備了計算機、網(wǎng)絡以及電子商務相關業(yè)務知識的前提下，結合大數(shù)據(jù)技術的有效應用，可以及時掌握審計線索的變化，從而更好地識別審計風險、評價審計風險。同時審計人員還需要考慮企業(yè)信息系統(tǒng)提供數(shù)據(jù)的有效性，謹慎的評價企業(yè)信息系統(tǒng)提供的樣本數(shù)據(jù)，避免過度依賴計算機或信息系統(tǒng)專家影響審計人員自身的客觀獨立性判斷。
二、電子商務企業(yè)審計風險分析
（一）電商企業(yè)審計風險的特點
《注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》（2010）指出，審計風險是指被審計對象的財務報表存在重大錯誤，但審計人員審計后卻發(fā)表了不恰當意見的可能性。傳統(tǒng)企業(yè)審計中審計風險的特點主要體現(xiàn)在客觀性、普遍性、未知性、可控性幾個方面。而電子商務企業(yè)的審計風險除了繼承了原有特點之外，還出現(xiàn)了以下三個新的特點。
1.海量數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定性
電子商務企業(yè)業(yè)務類型主要包括虛擬和非虛擬交易，涉及的審計證據(jù)不僅包括傳統(tǒng)的財務數(shù)據(jù)，還包括互聯(lián)網(wǎng)上很多圖片、音視頻、文檔等非結構化數(shù)據(jù)，這些形式多樣、數(shù)量龐大的數(shù)據(jù)都存儲在計算機中，可能存在數(shù)據(jù)遺失、數(shù)據(jù)損毀、交易數(shù)據(jù)重復等安全隱患。一旦業(yè)務數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題，在沒有人工干預的情況下，計算機系統(tǒng)和程序就會按照指令機械處理，從而導致電子商務業(yè)務的完備性風險增加。
2.審計工作的高效性
基于互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境，電商企業(yè)的交易活動不受時空條件的限制，隨時隨地都可能產(chǎn)生商品交易行為，電商平臺或運營系統(tǒng)的持續(xù)運轉支持審計人員不用到訪企業(yè)就可以通過企業(yè)信息系統(tǒng)進行遠程的實時取證，還可以完成電子信息的集中處理，從而及時掌握被審計單位的實時情況，從而達到實時動態(tài)監(jiān)督的目的。
3.審計風險的復雜性
首先，電子商務模式下企業(yè)交易活動的參與者除了買賣雙方，還包括產(chǎn)品供應商、銀行或第三方支付機構以及物流配送服務提供商，如果其中有參與者未能承擔自身的信用責任，就會給整個企業(yè)審計帶來相應的風險。其次，網(wǎng)絡環(huán)境下頻發(fā)的惡意入侵、交易雙方真實身份無法確認以及應用PS技術可以不留痕跡的篡改電子簽章等審計證據(jù)等也增加了電商企業(yè)審計工作的風險。最后，日益繁榮的跨境電商業(yè)務覆蓋全球范圍，經(jīng)營產(chǎn)品種類繁多，涉及語言差異、貨幣匯率換算、不同跨境平臺的差異性，也增加了電商企業(yè)審計風險的復雜性。
（二）電商企業(yè)審計風險原因分析
1.審計環(huán)境方面的風險
（1）信息化審計技術滯后。隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，我國的電子商務發(fā)展迅速，且發(fā)展規(guī)模在世界處于領先地位。電子商務作為信息化集成比較高的行業(yè)，特別適合應用智能化手段開展審計工作，從而提供工作效率。但由于智能化審計系統(tǒng)建設及運維等構建成本高昂，目前智能化審計主要是應用在政府審計中，國內(nèi)大數(shù)據(jù)、云計算在審計方面的應用案例屈指可數(shù)，特別是國內(nèi)會計師事務所大多對新型智能審計系統(tǒng)持觀望態(tài)度。（2）電商法律法規(guī)和審計準則不完善。電子商務的迅速發(fā)展讓很多傳統(tǒng)商務模式下的欺詐行為轉移到了互聯(lián)網(wǎng)上，網(wǎng)絡欺詐、虛假銷售、信息泄露事件頻頻發(fā)生，現(xiàn)行的法律法規(guī)但并未對相關的審計內(nèi)容、方法進行規(guī)定。電子商務企業(yè)自身的經(jīng)營風險和審計人員缺乏完善的審計準則無法開展實務操作，都增加了電商企業(yè)的審計難度，加大了審計風險。（3）網(wǎng)絡信息安全帶來的隱患。電商企業(yè)的業(yè)務流程依托互聯(lián)網(wǎng)開展，其安全完全依賴信息系統(tǒng)是否安全有效。一旦信息系統(tǒng)出現(xiàn)系統(tǒng)故障或受到病毒、惡意攻擊，將導致電子商務企業(yè)的業(yè)務和資金安全受到威脅，給企業(yè)帶來損失，同時也會增加審計工作的難度甚至影響審計質量。
2.審計對象方面的風險
（1）憑證數(shù)字化。電商企業(yè)的日常運營要應用OA、ERP、CRM、SAP等諸多企業(yè)信息管理系統(tǒng)，這些系統(tǒng)在運行過程中會產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)，涉及企業(yè)的采購、銷售、收款、付款等各種單據(jù)，大部分單據(jù)都是以電子憑證的方式由信息系統(tǒng)自動生成并存儲。相比傳統(tǒng)的紙質憑證，電子憑證很容易被篡改或惡意竊取。因此在審計過程中，要全面了解電商企業(yè)的各類電子憑證數(shù)據(jù)，如果無法保證審計人員獲得充分完整的數(shù)據(jù)資料，容易給審計帶來較大的風險。（2）無理由銷售退款?！毒W(wǎng)絡交易管理辦法》（2014）在法律和部門規(guī)章層面對消費者的網(wǎng)購“后悔權”進行了全面支持，這種寬松的退換貨政策會滯后電商企業(yè)的收入確認時點，從而增加會計報表收入類科目確認的難度，導致審計人員在判斷企業(yè)交易發(fā)生真實性、確認收入時點和交易額準確性時出現(xiàn)誤判。（3）支付方式多樣化。隨著電子商務的發(fā)展，我國的第三方支付技術不斷進步，支付寶、微信、京東金融等都可以實現(xiàn)網(wǎng)絡零售過程中的在線支付。電商企業(yè)龐大的交易數(shù)據(jù)對應的是海量且形式各異的電子支付憑證，審計人員在審計過程中很難對這些憑證是否真實效性、支付是否安全和數(shù)據(jù)記錄是否準確進行判斷。
3.審計主體方面的風險
（1）具備電商知識的審計人員不足。審計作為一種鑒證活動，要求審計人員應了解被審計單位的業(yè)務流程，具備相應的業(yè)務知識才能更好地開展審計工作。因此針對電子商務企業(yè)的審計工作，就需要審計人員了解電商領域的相關知識，并具備一定的計算機技術。目前我國注冊會計師隊伍中，了解電商運作模式，懂得計算機技術以及網(wǎng)絡安全技術的人才比較缺乏，特別是會應用大數(shù)據(jù)、云計算開展審計工作的復合型人才更少。（2）審計軟件相對落后。傳統(tǒng)企業(yè)的審計項目中，審計人員會借助審計軟件進行輔分析，在審計軟件中進行會計數(shù)據(jù)的處理和查詢。但由于電商企業(yè)的業(yè)務數(shù)據(jù)類型除了結構化財務數(shù)據(jù)，還有大量圖片、音視頻、文檔等各種非結構化數(shù)據(jù)，所以需要開發(fā)能同時處理結構化數(shù)據(jù)和非結構化數(shù)據(jù)的新型審計軟件，才能滿足現(xiàn)階段審計工作的需求。
三、大數(shù)據(jù)背景下的電商企業(yè)審計風險防范措施
（一）基于大數(shù)據(jù)構建電商企業(yè)審計云平臺
電子商務企業(yè)的審計數(shù)據(jù)由傳統(tǒng)的單一結構化數(shù)據(jù)逐漸轉變?yōu)槎嘣墙Y構化數(shù)據(jù)，除了企業(yè)自身的財務數(shù)據(jù)，還包括以圖片、音視頻、文檔形式存儲的企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度、會議記錄、各類合同等非財務信息數(shù)據(jù)，各類業(yè)務產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)在大數(shù)據(jù)技術支持下，通過數(shù)據(jù)建模構建出涵蓋電商企業(yè)各業(yè)務流的全方位數(shù)據(jù)平臺，不僅可以便捷地獲取審計樣本數(shù)據(jù)，實現(xiàn)“樣本即總體”的全面審計，以規(guī)避抽樣審計的風險，也可通過云平臺的智能算法規(guī)則還能利用業(yè)務數(shù)據(jù)之間的關聯(lián)性設定各類財務數(shù)據(jù)的值閾變動范圍和審計風險模型方程式，迅速標記異動數(shù)據(jù)鎖定審計疑點?？紤]到電商企業(yè)各業(yè)務流之間的協(xié)同作業(yè)關系，其云審計平臺可以按照前期審計準備、中期審計執(zhí)行和后期審計報告三個階段進行設計，并遵循安全性、有效性、規(guī)范性的原則。
（二）基于云平臺實施“精準性”審計
電商企業(yè)運營過程產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)會存儲在云平臺的分布數(shù)據(jù)存儲設備中，理論上這是一個審計數(shù)據(jù)信息存儲和管理的無限虛擬空間。電商交易涉及的會計憑證、各類統(tǒng)計報表數(shù)量繁多，客戶群體遍布全網(wǎng)人數(shù)眾多，因此對財務報表的精確度要求較高。云平臺可以根據(jù)不同時間跨度將電商交易的財務數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)分類存儲，再通過數(shù)據(jù)挖掘技術完成高效且有針對性的審計數(shù)據(jù)、分析挖掘，找到相應的審計疑點，為后續(xù)審計取證奠定基礎。同時通過大數(shù)據(jù)技術還能實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的交匯統(tǒng)一，降低人工運算可能產(chǎn)生的檢查風險，從而實現(xiàn)電商企業(yè)審計數(shù)據(jù)的精準識別、精準審計。
（三）基于云平臺實施“共享性”審計
電商企業(yè)交易平臺的多樣性導致企業(yè)交易資金存在數(shù)據(jù)量大、資金收入時點和交易額不準確等特點，因此如何在電商審計云平臺中保證審計數(shù)據(jù)的完整和準確尤為重要。在云平臺構建時保證審計機構和被審計單位軟件接口對接的標準化和一致性，可以有效保證數(shù)據(jù)的完整傳遞，同時防止外部數(shù)據(jù)泄露。除此以外，云平臺可以將電商企業(yè)的業(yè)務數(shù)據(jù)按交易時間段、交易類型和金額區(qū)間等標準，以柱狀圖、趨勢圖等圖表形式直觀展示?；谠破脚_的審計模式，最大程度上打破了時空的約束，可以隨時隨地在審計機構和被審計單位之間，甚至是多個審計機構之間共享信息和計算環(huán)境，從而實現(xiàn)“共享性”審計。
（四）基于云平臺實施“連續(xù)性”審計
傳統(tǒng)審計模式下，由于審計資源和審計技術有限的原因，會根據(jù)重要性水平選擇需要審查的項目，且多為事后審計及就地審計，審計方法以抽樣審計為主，該模式下的審計結果存在一定的局限性和片面性。而基于大數(shù)據(jù)技術的云平臺可以對電商企業(yè)進行全程跟蹤審計，實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的實時采集、動態(tài)分析及連續(xù)審計，通過事前立項審計、事中執(zhí)行監(jiān)督審計、事后績效評估審計，實現(xiàn)人員未動、數(shù)據(jù)先行。通過事前立項審計可以起到有效預防的作用，減少后期審計決策出現(xiàn)失誤的情況。事中執(zhí)行監(jiān)督審計時效性強，可以及時查明企業(yè)經(jīng)濟目標和預算的實現(xiàn)程度，幫助電商企業(yè)及時采取措施糾正偏差，改善內(nèi)部控制，保證最終目標和預算的實現(xiàn)。事后績效評估審計能夠對電商企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的財政財務收支和經(jīng)濟業(yè)務的真實性、合法性和效益性作出全面的評價。如果缺少事前立項審計，一旦在審計過程中發(fā)現(xiàn)問題，已造成后果甚至無法糾正時，從某種意義上而言事后審計就沒有多大意義。相反地，缺少事中執(zhí)行監(jiān)督審計和事后績效評估審計，再成功的事前立項審計也會因為沒有過程保證而喪失價值。
結語
綜合以上分析，可以看出伴隨著5G與大數(shù)據(jù)、云計算、虛擬增強現(xiàn)實等先進技術的不斷發(fā)展融合，電子商務企業(yè)的審計工作出現(xiàn)了新的挑戰(zhàn)，針對海量數(shù)據(jù)的不穩(wěn)定性、審計工作的高效性以及審計風險的復雜性等新特點，本文從基于大數(shù)據(jù)構建電商企業(yè)審計云平臺以及基于云平臺實施“精準性”“共享性”“連續(xù)性”審計四個方面提出了針對電子商務企業(yè)審計的普適性對策。
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某企業(yè)內(nèi)銷主要通過水運、汽運、鐵運三種方式。在運輸方式的選擇上，同時存在3種運輸方式，水運、鐵運、汽運的地區(qū)：北京、天津。對于存在多種運輸方式的地區(qū)，最不經(jīng)濟的運輸方式依然占有一定比例，造成運輸成本增加，一定程度降低了產(chǎn)品的競爭力，不利于成本控制。內(nèi)部審計部門分析，如該企業(yè)能完善作業(yè)流程，物流部門、銷售部門和生產(chǎn)部門建立數(shù)據(jù)共享機制，合理安排生產(chǎn)、銷售與物流交期，將2013年1月至9月最不經(jīng)濟的汽運量占全部北京片區(qū)運量的13%、天津片區(qū)的18%，全部轉化為水運，預計約有164萬元的成本節(jié)降空間。
（二）裝載率水平
查核某企業(yè)外銷CIF貿(mào)易模式下海運主要航線20尺貨柜（以下簡稱“20GP”）裝載率發(fā)現(xiàn)，2012年度20GP平均裝載率為20.03噸/箱，2013年1月至9月平均裝載率為19.55噸/箱，裝載率呈下降趨勢，未達到最優(yōu)化的配柜。內(nèi)部審計部門分析，產(chǎn)、運、銷協(xié)調，在滿足客戶需求前提下，提升集裝箱裝載率，以期降低運輸成本。若近洋航線2013年1月至9月20GP平均裝載率提升至同期平均裝載率20.03噸/箱，以2013年1月至9月20GP平均運費910美元/箱，預估可節(jié)降運費約105萬美元。
（三）零擔運輸?shù)目刂?/p>
經(jīng)查核，某企業(yè)2013年3月通過對公路運輸長短途7條線路招投標，其中南方回程、北方回程、兩湖片區(qū)和蘇皖地區(qū)等4片區(qū)采用階梯定價。以北方回程線中北京片區(qū)為例，2013年3月1日新運價，單次運單35噸以上的執(zhí)行價格為226.6元/噸；單次運單0-10噸（不含）的執(zhí)行價格為339.9元/噸；10(含)-25噸的執(zhí)行價格為294.6元/噸；25（含）-35噸（不含）的執(zhí)行價格為260.6元/噸。其中，單次運單0-10噸（不含）與單次運單35噸以上的執(zhí)行價格價差為113.3元/噸。實行階梯定價、裝配合理性和銷貨交期就會造成企業(yè)零擔運輸，從而增加企業(yè)運輸成本。內(nèi)部審計部門分析，2013年3月至9月實行階梯定價的4片區(qū)零擔運輸次數(shù)為515次，運量為10,406噸,額外增加汽運費用約412,065元，其中工廠承擔約為318,678元，占額外增加費用的77%，客戶承擔為93,387元，占額外增加費用的23%。如果能進一步合理安排運量，減少零擔運輸，將有效降低運輸成本。
（四）電子商務第三方物流企業(yè)的合作
某電子商務企業(yè)物流包括兩種配送，其中B2B模式由企業(yè)自己的儲運物流干線運至各電商客戶，B2C模式由該企業(yè)與物流公司簽訂物流運輸合同發(fā)送至終端客戶。B模式由4家承運商負責配送，按照配送地區(qū)、貨物重量確定運輸單價，物流公司計費方式包括首重金額、續(xù)重單價。內(nèi)部審計部門分析，該企業(yè)未進行物流公司的招投標作業(yè)，僅對產(chǎn)品重量為5KG的運費做了單價比價程序。審計人員通過制作快遞公司最優(yōu)選擇表，發(fā)現(xiàn)該電商產(chǎn)品的單位重量主要集中在3-4KG之間，針對各配送區(qū)域各承運商的計價方式，按照整箱銷售進行測算，江浙滬地區(qū)運輸重量小于8KG，快遞公司3運費最優(yōu)，重量大于12KG，快遞公司1最優(yōu)。外省一區(qū)、二區(qū)、快遞公司3運費最優(yōu)。
近年來，國內(nèi)數(shù)據(jù)庫廠商在國家政策支持下，通過自身努力研發(fā)與市場突破，快速成長為國家核心領域信息化建設的中堅力量。國產(chǎn)數(shù)據(jù)庫人大金倉相繼在國家審計署、國家電網(wǎng)等多個領域中打破國外數(shù)據(jù)庫廠商的壟斷，在核心業(yè)務中得到成功應用。
三張“安全”牌助力金審工程
金審工程是國家電子政務重點啟動的12個重要業(yè)務系統(tǒng)之一，而審計系統(tǒng)作為國家經(jīng)濟秩序健康發(fā)展的重要監(jiān)督部門，“安全”性則顯得尤為重要。為此，人大金倉在金審工程二期中國國家審計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫項目開發(fā)過程中打出三張“安全牌”：1.以國家電子政務安全體系框架為指導，確保審計信息的安全；2.提高大并發(fā)的處理能力，穩(wěn)定、安全運行審計管理系統(tǒng)；3.建設穩(wěn)定安全的同步機制，保證審計機關領導決策的準確高效傳達。
金審工程二期成功部署人大金倉數(shù)據(jù)庫后，不僅大幅提高了數(shù)據(jù)庫存儲的穩(wěn)定性及備份數(shù)據(jù)的安全性，建立了穩(wěn)定數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)同步機制，提高了數(shù)據(jù)庫的可靠性和準確性，優(yōu)化了多用戶并發(fā)訪問機制，規(guī)范和開發(fā)了通用數(shù)據(jù)庫訪問接口，促進數(shù)據(jù)庫使用和維護的方便性。
自系統(tǒng)正式上線運行以來，數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)的穩(wěn)定性和效率方面得到了用戶的高度認可。在2012年3月9日，“金審工程二期中國國家審計信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫建設項目”被評選為全國電子政務信息安全標準優(yōu)秀應用案例。
本土化優(yōu)勢擊敗國外強勁對手
國家電網(wǎng)為適應特高壓電網(wǎng)運行的客觀需要，全面提升調度機構駕馭大電網(wǎng)的能力，開始研發(fā)國家電網(wǎng)智能電網(wǎng)調度技術支持系統(tǒng)。在項目實施前，電力行業(yè)前期使用的是國外數(shù)據(jù)庫產(chǎn)品，存在著一些安全隱患，采購成本和服務成本較高。人大金倉作為國產(chǎn)數(shù)據(jù)庫廠商，充分發(fā)揮本土企業(yè)的優(yōu)勢，根據(jù)客戶的需求提供了定制化開發(fā)服務，成功滿足了用戶1443列數(shù)據(jù)表生成的個性化需求，達到行業(yè)國際領先水平。
國家電網(wǎng)智能電網(wǎng)調度技術支持系統(tǒng)自2009年上線運行以來，在大數(shù)據(jù)量存儲和更新的前提下，金倉數(shù)據(jù)庫KingbaseES成功滿足了系統(tǒng)的高性能要求，系統(tǒng)的穩(wěn)定性和效率等方面得到了用戶的一致認可。
對于一項審計活動來說，其最終成果就是審計報告，或者從某種程度上來說，是審計意見。筆者根據(jù)2013年中國上市公司審計市場分析，在2013年報出具非標財務報表審計意見51家上市公司中，有26家是因為其持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，數(shù)量過半。這說明在審計發(fā)現(xiàn)的問題中，可持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性是一個重大問題，需要注冊會計師給予足夠的關注。因此，研究企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響是十分必要的。
二、持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見影響的研究現(xiàn)狀
《中國注冊會計師審計準則第1324號―持續(xù)經(jīng)營》要求注冊會計師在進行審計過程中必須評價被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，通過評價被審計單位的財務狀況，評估影響持續(xù)經(jīng)營能力的各因素的重要性，對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷，必要時在審計報告中形成持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見。
對于持續(xù)經(jīng)營能力問題的審計意見的一般規(guī)定如圖1所示。但是，其中涉及到許多主觀判斷，具體什么情況應該出具什么類型的審計報告仍存在很大的探討空間。
關于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響，國內(nèi)外許多學者進行過深入的研究：田利軍（2004）認為：當被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要增加強調事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。朱雁、李平（2007）對2005年滬深股市制造業(yè)上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎，實證研究了持續(xù)經(jīng)營能力判斷與審計意見類型之間的關系，結果表明，上市公司資產(chǎn)負債率與審計意見類型顯著正相關，而現(xiàn)金流量比率與審計意見類型呈現(xiàn)顯著負相關關系。車湘輝（2014）認為：主營業(yè)務收入增長率與持續(xù)經(jīng)營審計意見的嚴厲程度負相關。
此外，國內(nèi)外一些學者還建立了相關的模型：Lenard等（1995）選取了1982-1987年被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的40家公司，構建了基于GRG2的神經(jīng)網(wǎng)絡模型，模型自助學習采用了8個變量：（1）經(jīng)營性現(xiàn)金流量/負債;（2）流動比率;（3）所有者權益/負債;（4）長期負債/總資產(chǎn);（5）資產(chǎn)負債率;（6）稅前凈收益/銷售收入;（7）總資產(chǎn)凈利潤率;（8）上一年度是否虧損。審計網(wǎng)絡模型對持續(xù)經(jīng)營審計意見的預測準確率達到95%，而基于相同變量的Logistic模型預測的準確率為83%。王旭、孔玉生（2012）認為，BP神經(jīng)網(wǎng)絡模型可以應用于審計意見的預測。
三、2013年三個非標審計意見案例分析
（一）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致帶強調事項段的保留意見―ST景谷
1.公司簡介
云南景谷林業(yè)股份有限公司（以下簡稱：“ST景谷”）是1999年由多家公司聯(lián)合發(fā)起設立的股份有限公司。該公司屬于林業(yè)行業(yè)，主要經(jīng)營臨產(chǎn)化工系列產(chǎn)品、相關技術的出口業(yè)務以及本公司生產(chǎn)科研所需要的原輔材料、機械設備、木材加工等業(yè)務。
2013年，信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）為ST景谷出具了帶強調事項段的非標準保留意見的審計報告。
2.公司相關情況分析
（1）財務方面。截至2013年12月31日，ST景谷累計虧損26419.87萬元，營運資金-12798.21萬元，期末貨幣資金6198.43萬元，逾期銀行借款12549.11萬元，拖欠銀行利息2692.05萬元，可能存在正常經(jīng)營過程中無法變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務。這些情況表明存在可能導致對ST景谷持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。
1）凈利潤
如表1所示，2011年、2012年ST景谷的凈利潤都為負。2013年ST景谷扭虧為盈，雖然凈利潤為正，但是，我們可以從財務報表中看出扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤仍然為負。而且，2013年公司非經(jīng)常性損益的金額主要來自于出售林木資產(chǎn)。2013年底，ST景谷向南寧市泰安農(nóng)林資源公司簽訂了出售林木資產(chǎn)的合同并在報告期前拿到了8300萬余元的轉讓款。不難看出，ST景谷為了保殼爭分奪秒，實際上公司并未在經(jīng)營上擺脫困境。
2）凈資產(chǎn)收益率
如圖2所示，自2008年起，ST景谷的凈資產(chǎn)收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且遠低于行業(yè)平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行業(yè)平均水平為-96.16%，作為反映上市公司盈利能力以及股東權益高低的核心指標，凈資產(chǎn)收益率竟比行業(yè)水平低480多個百分點。
3）資產(chǎn)負債率
如表2，ST景谷2013年度的負債率高達90.17%。而在負債率較高的情況下，很難再得到銀行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是說，ST景谷想通過借款來周轉流動資金較有難度。這會對公司的可持續(xù)經(jīng)營造成很大的困擾。
4）借款逾期，流動資金不足
由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告稱由于涉及借款合同糾紛，逾期未償還建行景谷支行的借款及利息，公司賬戶中的3385.40萬元已被依法凍結。這將導致ST景谷流動資金不足，原材料采購受限，極大地影響了公司的正常運營。
（2）其他方面
根據(jù)年報，ST景谷分別與昆明長盛宏瑞商貿(mào)有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在訴訟糾紛，法院尚未作出判決。因此，審計機構根據(jù)審計準則的相關規(guī)定，對ST景谷未決訴訟事項作為強調事項予以說明。
3.導致帶強調事項段的保留意見的原因分析
通過本案例，我們對會計師事務所出具非標準保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST景谷被出具帶強調事項段的非標準保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，同時一些未決訴訟也對事務所出具審計意見產(chǎn)生了影響。
（二）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致保留意見―廈華電子
1.公司簡介
廈門華僑電子股份有限公司（以下簡稱：“廈華電子”），是國內(nèi)最早涉足等離子電視研制并是國內(nèi)擁有自主數(shù)字信號電路設計能力的企業(yè)，是中國平板電視的產(chǎn)業(yè)先鋒，率先創(chuàng)造性實現(xiàn)上下游技術研發(fā)的無縫對接，其“全能微晶”平板電視正走俏國內(nèi)外市場。
2014年，福建華興會計師事務所對其出具了帶保留意見的審計報告。
2.公司相關情況分析
（1）財務方面
1）凈利潤
從圖3中可以看出廈華電子2006年到2008年連續(xù)三年凈利潤為負，連續(xù)出現(xiàn)大額虧損。隨著相關改善持續(xù)經(jīng)營能力相關措施的實施，該公司從2009年度開始連續(xù)4個年度盈利，但是公司近三年經(jīng)營業(yè)績逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756萬元，說明廈華電子的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，若不改善當前狀況，可能面臨著凈利潤為負退市指標的風險。
2）歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)
從表4中可以看出廈華電子歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)2013年相對于2012年減少了96.52%，結合前面凈利潤的分析，可以看出如果公司財務狀況繼續(xù)惡化，可能面臨著凈利潤為負和凈資產(chǎn)為負兩大退市指標的風險挑戰(zhàn)。
3）資產(chǎn)負債率
從表5可以看出，廈華電子連續(xù)3年處在高資產(chǎn)負債率的水平上，可以看出廈華電子可能面臨以下風險：首先，靠公司正常業(yè)務運作獲得的現(xiàn)金已無法滿足按時歸還相關債務的需要;其次，該公司面臨著相對較高的財務風險，未來可能會有現(xiàn)金流不足，資金鏈斷裂，不能及時償債的風險，甚至會出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)的情況;最后，資產(chǎn)負債率高還會進一步導致融資成本加劇。這些風險將會對公司未來的持續(xù)經(jīng)營形成一定的不確定性。
4）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量
通過查看廈華電子現(xiàn)金流量表，各年度投資活動現(xiàn)金流量都是正的，根據(jù)生命周期理論，可以認為企業(yè)處于衰退期?？赡苊媾R著市場萎縮，產(chǎn)品銷售的市場占有率下降，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小于流出（見表6），同時企業(yè)為了應付債務不得不大規(guī)模收回投資以彌補現(xiàn)金的不足。
（2）經(jīng)營情況
廈華電子財務狀況為什么會出現(xiàn)當前的狀況，可以結合廈華電子的經(jīng)營狀況。一方面，截至財務報表報出日，廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營彩電業(yè)務，說明主營業(yè)務已經(jīng)基本停止。另一方面，受行業(yè)需求增長放緩，主營產(chǎn)品平均價格大幅下跌等多重因素影響，廈門華僑電子股份有限公司日常經(jīng)營陷入困難，財務面臨風險?？傮w而言，主營業(yè)務的停頓與以上財務狀況的惡化是有很大關系的，從以上財務數(shù)據(jù)可以看出，廈華電子未來生產(chǎn)經(jīng)營情況存在重大不確定性，未來可能面臨資金鏈斷裂的風險，不得不對其可持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生質疑
（3）其他方面
1）廈華電子承諾自股票復牌之日（2013年11月26日）起六個月內(nèi)不再籌劃重大資產(chǎn)重組事項。由于存在以上情況，同時也無法通過其他程序就管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的合理性獲取充分、適當?shù)膶徲嬕罁?jù)，因此。無法判斷廈華電子管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表是否恰當。
2）廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營原主營彩電業(yè)務，在非正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。截至財務報告報出日，廈華電子尚在對期后剩余應收款項、存貨等流動資產(chǎn)進行清理變現(xiàn)，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以判斷廈華電子提取該部分流動資產(chǎn)跌價準備金額的準確性。
表7中貨款涉及金額大、客戶多、情況各異，時間難以確定，目前還缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)來確定能夠回收多少貨款。如果無法收回相關賬款，也會對公司的持續(xù)經(jīng)營能力造成一定的影響。
3.導致保留意見的原因分析
通過本案例，我們對會計師事務所出具保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，廈華電子被出具保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，而其持續(xù)經(jīng)營方面的問題又主要表現(xiàn)在財務狀況惡化和公司主營業(yè)務停產(chǎn)所致。
（三）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致無法表示意見―ST長油
1.公司簡介
中國長江航運集團南京油運股份有限公司（以下簡稱：“ST長油”），由南京長江油運公司聯(lián)合長江沿線八家國有大中型石油化工企業(yè)共同發(fā)起，于1997年6月12日在上海證券交易所掛牌交易。主要從事國內(nèi)沿海和全球航線散裝液體貨物的運輸業(yè)務。
信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）認為該公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，對公司2013年度財務報告出具了無法表示意見的審計意見。
2.公司相關情況分析
（1）財務方面
1）從盈利能力分析
根據(jù)表8，ST長油總資產(chǎn)凈利率、銷售凈利率、權益凈利率三項指標均為負數(shù)，意味其盈利能力存在重大不確定性，2013年相比2012年權益凈利率下降高達24倍之多，可見ST長油截至2013年持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。
2）從償債能力分析
根據(jù)資本保全理論，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權益不受侵蝕。當企業(yè)的原有資本無法得到維持時，可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。從表9、表10的數(shù)據(jù)顯示，ST長油資產(chǎn)負債率逐年升高，凈資產(chǎn)逐年下降，到了2013年凈資產(chǎn)出現(xiàn)負值，這意味著負債高于資產(chǎn)，財務狀況惡化出現(xiàn)資不抵債嚴重。原有權益被侵蝕，其可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。
3）從營運能力分析
從營運能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長油營運能力各項指標都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營運能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營能力的高低，一個公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來額外負擔。
（2）經(jīng)營方面
從經(jīng)營方面考慮，ST長油主要存在以下問題，從而影響持續(xù)經(jīng)營能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴張船隊規(guī)模，長期租VLCC，導致大額計提預計負債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營部門對供應商信息的管理不健全，未能建立對供應商信息的共享機制。2012年，29.6億預付租船費不知去向，也沒有向公眾報告，導致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來重大虧損。
（3）其他方面
ST長油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市?！皶和Ｉ鲜小毕l(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會出現(xiàn)問題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來的貸款也會被抓緊收回。股東對企業(yè)失去信心，大量抽資，對進退維谷的企業(yè)來說更是雪上加霜。
3.導致無法表示意見的原因分析
通過本案例，我們對會計師事務所出具無法表示意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST長油被出具無法表示意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，問題主要表現(xiàn)在財務方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財務狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴重;經(jīng)營方面，決策層失誤、管理層管理無能，導致經(jīng)營虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會計師事務所無法獲取公司運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而為此案例公司出具無法表示意見審計報告。
四、總結與啟示
從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營能力問題是如何影響審計意見的。從審計本身的目的出發(fā)，就是要增強報表使用者對報表的信賴程度，而報表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力這方面的一些信息。因此，審計工作需要通過最終的審計意見以及審計報告中的說明段，來使得報表使用者對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有一個大體的了解。
典型用戶：國家信息中心、中央檔案館、審計署、總參測繪信息中心、青海省國土規(guī)劃研究院、華北電力設計院、水利水電勘察設計院、青海省水利水電勘察設計院、國家測繪地理信息局、安徽省測繪局、河北省測繪局、寧夏國土廳、安徽省國土廳、青海省國土廳、內(nèi)蒙古國土廳、中國地質資料檔案館國土資源部。
成功案例
關鍵詞 公司內(nèi)控 薄弱環(huán)節(jié) 典型案例
一、制度的建立和完善不夠及時
制度建設是保障內(nèi)控工作順利開展的基礎。但在審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)子公司較多存在規(guī)章制度不夠健全，經(jīng)營活動缺少相應制度規(guī)范的情況。例如合同的管理，工程項目的驗收，勞務用工的管理都無相應的制度；庫存商品管理，辦公會議管理制度等也缺少可實施的具體細則。同時，隨著公司的快速發(fā)展壯大，各種新業(yè)務層出不窮，管理制度存在“空檔”，一些業(yè)務活動缺少相應制度制約和監(jiān)控。例如村村通，村村響等專項工程，子公司未能及時出臺針對性的制度加以管控。
我們建議：制度建設應與企業(yè)發(fā)展同步，各子公司要加強制度與流程建設，完善內(nèi)部管理。在對現(xiàn)有制度進行整理、完善與補充的基礎上，及時根據(jù)業(yè)務變化增補管理制度，減少操作的隨意性；同時加大對各部門制度執(zhí)行情況的檢查與考核力度，以增強制度的嚴肅性。
二、收視服務費資金安全存在隱患
審計過程中我們發(fā)現(xiàn)收視服務費的資金安全問題普遍存在，較為嚴重的如：有子公司收費員挪用大額收視服務費而未上繳公司賬戶，雖在被查出后進行了款項的補交，但反映出子公司資金管理的薄弱；還有子公司則出現(xiàn)收費員挪用收視服務費后無力償還情況。雖已將該員工開除并多次發(fā)函催討欠款，但仍有兩萬多元無法收回，導致應收賬款長期掛賬。同時，審計過程中我們也發(fā)現(xiàn)收視服務費滯留收費員/營業(yè)員個人手中的現(xiàn)象較為普遍。雖然目前僅產(chǎn)生少數(shù)幾例較為嚴重的案例，但如果發(fā)生類似情況的風險未能有效抑制，勢必會給公司的資金安全帶來無法估計的損失。
我們建議：第一，從制度規(guī)定和部門、個人考核上，加強和突出資金安全管理方面的條款；第二，采用“兩限”（即限時，限額）方式管理收視服務費的上繳工作，各子公司應本著公司資金安全第一的原則，結合各地實際，限定每次收視服務費上繳的最長間隔時限，同時限定允許“現(xiàn)金”滯留在收費員手上的最高金額；第三，出臺配套獎懲措施，有效引導收費員及時完整地上繳收視服務費；第四，加強對外部收費員的管理和監(jiān)察，統(tǒng)籌安排片區(qū)收費時間，減少收費員收費時間的隨意性和不可控性，配合第三條措施，提高收費效率；第五，針對已完成收費的片區(qū)，應及時采取隨機抽樣或全部回訪的方式，最大程度地保證收視費的安全、真實和完整。
三、配套費的收取尚需規(guī)范
2009年4月集團公司《2009年數(shù)字電視銷售政策（市區(qū)分公司、區(qū)縣子公司）》第三部分配套費相關規(guī)定對配套費的收取作了統(tǒng)一規(guī)范。但審計過程中我們發(fā)現(xiàn)部分子公司實際執(zhí)行過程中仍存在以下幾點問題：1.擅自下浮配套費價格，未辦理優(yōu)惠審批手續(xù)；2.結算時房產(chǎn)建筑面積不實；3.電視信號開通時尚有部分配套費未能收回，存在已壞賬無法收回的配套費。
我們建議：1.嚴禁浮動配套費價格（要與09年4月文件一致），只在管線由房產(chǎn)商代建的情況下優(yōu)惠，優(yōu)惠的幅度不超過規(guī)定限額；2.建筑面積以規(guī)劃局批復或實測面積為準；3.使用信號開通聯(lián)系單控制，避免信號開通后配套費無法收回的風險。
四、工程項目的風險管理有待加強
審計過程中我們發(fā)現(xiàn)：1.承接工程施工的單位無施工資質甚至無法人資質，施工人員缺少應有的崗位操作證，導致事故發(fā)生后，我子公司承擔全部賠償責任；2.工程事故時有發(fā)生；3.工程完工驗收滯后，導致資產(chǎn)入賬不實。
我們建議：第一，適當提高工費內(nèi)部結算標準，盡可能選擇有資質的單位承接工程，將安全風險轉移，減輕公司在事故發(fā)生后所需承擔的法律責任；第二，在沒有合適的資質單位施工的情況下，各公司應事先對上崗人員進行必要的上崗前培訓并取得相關資質證書為其購買人身安全保險，以切實提高工程實施質量和最大限度地保證施工人員安全；第三，加強和完善驗收環(huán)節(jié)的管理，提高驗收效率，縮短由工程完工到實現(xiàn)財務轉固的周期，保證公司資產(chǎn)和財務數(shù)據(jù)的真實可靠。
五、庫存物資的管理存在風險
審計過程中我們發(fā)現(xiàn)，子公司倉庫管理人員存在不相容崗位由一人兼職的情況；部分倉管員需一人同時管理多個不同地點的倉庫，無法及時進行材料出入庫情況的登記；采購物料入庫無驗收流程，無法保證所采購物品的數(shù)量和質量；倉庫條件簡陋，缺少基本的防火、防盜、防霉等安全防護設施。在對子公司倉庫進行盤點時，出現(xiàn)部分物料盤虧的現(xiàn)象，相關人員無法對盤虧情況查明原因。
我們建議：第一，改善倉庫的硬件管理，需具備基本的防火、防盜、防霉等安全防護設施；第二，加強對入庫材料的驗收管理，無驗收合格單據(jù)財務不進行貨款支付；第三，對中心站內(nèi)勤、財務人員、倉庫保管員進行相關的業(yè)務培訓；第四，對存貨進行定期或不定期清查，確定各種存貨的實際庫存量，并與電腦中記錄的結存量核對。
六、采購環(huán)節(jié)亟待完善
作者：馮婉玲，孫宏斌（清華大學教務處，北京100084）
本項研究在教育部1997年公布的工商管理一級學科范圍內(nèi)，選取會計學、企業(yè)管理、技術經(jīng)濟及管理（與歐美的技術管理學科對應）三個覆蓋面較大的二級學科所設核心課程的教材，以及管理學、管理經(jīng)濟學等工商管理學科基礎課程教材，選擇McGraw-Hill，ThomsonSouth-Western，ThomsonLearning，HarvardBusinessSchoolPress以及PearsonEducationLit等國際著名出版機構，就其圍繞20余門課程所出版的80余本教材進行分析。
一、研究內(nèi)容與方法
本文對相關教材的研究從七個方面展開：
1.教材理念。理念是教材的靈魂，也是作者的理念。教材理念不同，必然對教材目的、目標、內(nèi)容、素材選取、體例的考慮不同，故研究教材，就需要考察特定教材所反映的理念。
2.教材內(nèi)容。教材內(nèi)容即教材所反映的知識體系?？捎芍R寬度、深度、新度、前沿性以及理論聯(lián)系實際程度等五者來反映。教材內(nèi)容不同，所選素材即不同，適用的教學層次、對象也不同。教材的素材來源也是應考察的方面。教材的理論及方法主要來自于作者和他人同類教材、學術期刊以及作者的研究成果。案例主要來自于作者和他人以往的教材或教學資料、學術期刊。常規(guī)而言，最新學術期刊一般能反映本領域前沿、熱點和新的理論成果，而專著或同類教材一般反映的是較成熟的理論。
3.知識的表現(xiàn)形式。即通過什么方式來表述和傳遞知識，包括定性與定量各自的比例、方法講解和實踐的比例，以及案例、圖表、課內(nèi)練習題和思考題的數(shù)量等。針對教材編排是否規(guī)范，我們對引文注釋、參考文獻及名詞索引進行了考察。
4.視覺效果。即教材的編排、印刷和裝訂效果。不同教材在版面設計、圖片色彩及篇幅長短方面的考慮各異，語言風格也不盡相同。
5.輔助材料。除主體教材外，一些教材配有光盤、多媒體課件、網(wǎng)站資料、習題及答案、教學指導書、實驗指導書等輔助材料。有些教材還配備了案例集，以增強學生的學習興趣。
6.被使用情況。教材被采用情況能反映市場特別是同行對教材的認可程度，多次再版的教材一般是更受追捧的教材。
7.綜合評價情況。組織若干人員翻閱相關教材后，即需要對教材的整體情況給出評價。這首先是教材的科學性，即對教材的編寫理念、選材和結構設計等方面給出總體評價；其次是先進性，即對教材所反映知識的新穎度、前沿性進行評定；第三是適用性，主要考察教材理論聯(lián)系實際的情況，以及教材所適用的范圍等。三類指標均按李斯特量表1－7評分。
二、國外工商管理教材主要特點
借助前述分析框架，我們發(fā)現(xiàn)國外工商管理教材主要有以下幾個特點：
1.教材理念與內(nèi)容
（1）圍繞教學理念選擇和組織知識點。國外教材基本是圍繞作者的理念來選擇和編排知識點，故不同作者編寫的同一課程教材在內(nèi)容、選材和結構上特色各異。例如，同樣是“技術管理”教材，RobertA.Burgelman的教材（McGraw-Hill出版）立足于企業(yè)技術戰(zhàn)略的制定與實施，介紹企業(yè)技術管理的相關研究，同時提供大量案例，通過案例分析幫助學員提高解決問題的能力。而JoeTidd等的“技術管理”教材（JohnWileyamp；SonsLtd出版.）按市場、技術和組織三個維度來組織相關知識，適合碩士生及研究人員使用。國外教材常用副標題來強調本書的理念。如EdwardM.Knodamp；RichardJ.Schonberger編寫的“運作管理-應對客戶需求”(Operationsmanagement：meetingcustomer'sdemands，McGraw-HillCompanies出版)，強調對滿足客戶需求的重視。與之同時，國外出版社多就同一課程推出多種教材，以增加師生的選擇空間。如Thomson出版社出版的“創(chuàng)業(yè)管理”教材至少有5個版本。
（2）注重更新內(nèi)容。國外很多教材不斷推出新版本。如O.RayWhittingtonamp；KurtPany編寫的“審計原則及其他保障服務”(PrinciplesofAuditingandOtherAssuranceServices)已出版了14個版次。HaroldKerzner編寫的“項目管理”(ProjectManagement，JohnWileyamp；Sons出版)至少已推出了第8版。StephenP.Robbins編寫的“管理學”(Management，PrenticeHall出版)也出版到第8版，被美國800多所大學和其他國家多數(shù)大學工商管理學院所采用。JeffrYATimmons編寫的“建立新企業(yè)”(NewVentureCreation，McGraw-Hill出版)被評為美國“創(chuàng)業(yè)學”的經(jīng)典之作，從1977至2004年共出版了6版，哈佛、百森等商學院均采用此書作為教材。
（3）緊密聯(lián)系實際。如RoYD.Shapiroamp；JamesL.Heskett編寫的“物流管理”(LogisticsStrategy：CasesandConcepts，InternationalThomsonPublishing出版)，該教材充分利用哈佛商學院的案例資源，編入30個詳細的案例，讓學生通過討論這些案例來認識現(xiàn)實問題并提出解決方案。JeffryATimmons編寫的“建立新企業(yè)”(NewVentureCreation)中，每章都有案例、案例分析指導及相關練習題。每章結尾有相關網(wǎng)址，以便于學生進一步了解相關現(xiàn)實情況。一些教材，還附有商業(yè)文摘，以引發(fā)學生思考相關問題。與之同時，生產(chǎn)運作、會計、審計以及電子商務等更多地屬于操作層面問題，故國外這類教材十分注重培養(yǎng)讀者的實際操作技能，以講解方法為主，并輔以豐富的案例與作業(yè)。如William.J.Stevenson編寫的“運作管理”(OperationsManagement，TheMcGraw-Hill出版)以對實際操作的指導為方向，凡涉及數(shù)學方法，皆有詳細的過程講解、公式和圖表，每章都有多個專欄，力圖通過實例增加學生對理論的理解。類似的是，“電子商務”教材往往會截取大量著名站點網(wǎng)頁，以說明網(wǎng)站界面的設計特點和操作方法。
（4）注重介紹本領域的前沿領域。國外很多教材對本學科的最新研究成果和動態(tài)皆有所介紹。如JoeTidd等人編寫的“管理創(chuàng)新”(ManagingInnovation：IntegratingTechnological，MarketandOrganizationalChange，JohnWileyamp；SonsLtd出版)，每章結尾都有總結和深入閱讀材料，對相關領域最新進展進行描述。還有不少教材在全書最后列出本領域相關專著，以方便感興趣的讀者進一步研究。再如，William.J.Stevenson編寫的“運作管理”(OperationsManagement，McGraw-Hill出版)提出了運作管理領域新的研究方向，如基于時間的創(chuàng)新、制造戰(zhàn)略、制造與環(huán)境、全球化、敏捷制造等問題。相應地，國外教材參考文獻中大部分是學術期刊文章，因為以學術期刊文章能反映前沿知識和熱點問題。
（5）詳盡的案例資料。融入大量案例是國外工商管理教材一大特點。有的教材以案例分析為主，有的教材配有專門的案例集。有些教材以一個大案例貫穿始終，如O.RaYWhittingtonamp；KurtPany編寫的“審計原則及其他保障服務”(PrinciplesofAuditingandOtherAssuranceServices)，全書以“凱斯通計算機網(wǎng)絡公司”作為貫穿始終的案例。這無疑有利于讀者對現(xiàn)實企業(yè)的審計過程有個全面、系統(tǒng)的了解。美國教材的案例尤其多，如DonaldF.Kuratkoamp；RichardM.Hodgetts編寫的“創(chuàng)業(yè)管理”教材(ThomsonLearning，2004出版)，每章后面有1-3個小案例，每個案例篇幅在1-3頁左右，每個案例有3個思考題；每篇（包括3到4章內(nèi)容）結束后有一個大案例，篇幅一般有10頁；最長的案例是關于商業(yè)計劃的，有近70頁，含33個表格和12張圖，由此，使學生對商業(yè)計劃的編寫有個全面的了解。還有教材配合案例的練習題和思考題。如StephenP.Robbins編寫的“管理學”(Management，PrenticeHall出版)每章都涉及5個以上專業(yè)案例，且每篇還有一個綜合案例。
（6）教材作者。國外教材作者除了大學教師外，還有經(jīng)驗豐富的咨詢?nèi)藛T或商業(yè)管理者，如“創(chuàng)新管理”(InnovationManagement：Strategies，ImplicationsandProfits，OxfordUniversitYPress)的作者AllanAfuah博士曾在美國硅谷與128公路擔任過工程師和管理者。他們在教材中引入了新的理念和方法。另外，一些作者在授課的同時，也在為企業(yè)提供咨詢，他們編寫的教材能夠在理論知識深度和與實際聯(lián)系兩方面找到很好的平衡點。如DonaldF.Kuratkoamp；RichardM.Hodgetts編寫的“創(chuàng)業(yè)管理”(ThomsonLearning出版，2004)。
2.教材表現(xiàn)形式
（1）結構較自由，注釋很規(guī)范。國外教材不拘泥于全面介紹某個專業(yè)領域的系統(tǒng)理論，只會根據(jù)教材的理念和教學需要搭建的知識框架。一般是先將全書分成幾大篇(part)，每篇由幾章(Chapter)構成。與之同時，國外教材對所引用的觀點、數(shù)據(jù)及案例都注明出處。這一方面是為了尊重他人的知識產(chǎn)權；另一方面是為了方便師生深入研究時查找相關資料。
（2）在“前言”中表白教材的理念與特色。國外教材“前言”包含的信息，除了介紹該教材的寫作目的、主要內(nèi)容外，還介紹了作者的情況和出版社，強調與眾不同。有些教材還會說明學科的發(fā)展方向、前沿和熱點問題，全書的結構框架、教學或自學的方式方法等。目的是使讀者通過“前言”對全書有個整體了解，并能對該學科有個基本認識。如果對以前版本有所增減，在前言中也會說明。例如，JeffryA.Timmons的“創(chuàng)業(yè)學”(Entrepreneurship)第6版前言中，詳細說明了第6版在第5版基礎上每章所增加和刪除的內(nèi)容?？傮w上看，國外教材“前言”在介紹書的內(nèi)容時側重于介紹書中“有什么”、書的特色以及作者的理念。一般不會對本書的水平“怎么樣”給出評價。
（3）圖表表達效果突出。國外教材較多的采用圖表，常以邏輯關系圖、步驟示意圖等使相關內(nèi)容更為清晰、條理。有些書的圖表甚至占到全書篇幅的1/4。涉及到繁瑣的數(shù)學分析和計算時，例如工程經(jīng)濟學等，即以圖表來進行說明。還有教材配有卡通畫，這顯然比通篇文字的效果更好。
（4）書后多列有專有名詞索引。通常會標出英文簡寫和在書中出現(xiàn)的頁碼，有些教材還給出該名詞的解釋。如RichardJ.Schonberger編寫的“運作管理”(OperationsManagement，McGraw-Hill出版)，通常會在頁邊空白處給出英文簡寫和解釋。再如，DonaldF.Kuratkoamp；RichardM.Hodgetts編寫的“創(chuàng)業(yè)管理”教材(ThomsonLearning，2004)全書結尾對近300個專用名詞進行了解釋。
（5）輔助資料形式豐富。不少國外教材配備了多媒體教學資料、教學指導書和習題集等。其中，提供習題集或習題解答書的主要是一些以方法講解為主要內(nèi)容的教材，如“項目管理”和“工程經(jīng)濟學”等教材。近年來還有一個趨勢，即由作者或出版社建立相應的“學習網(wǎng)站”。如William.J.Stevenson編寫的“運作管理”(OperationsManagement)在第8版增加了“學習網(wǎng)站”。該網(wǎng)站除了提供本領域的最新動態(tài)外，還有很多教學資料和案例，并適時更新。一些教材輔助網(wǎng)站還為教師提供教學用的Powerpoint課件，為學生提供學習軟件和電子版習題。
（6）展現(xiàn)真實場景。國外教材注重利用照片、案例及錄像等形式來描述真實的商業(yè)場景。如“成本會計”(CostAccounting：AManagerialEmphasis，9th，PrenticeHall出版，1997)每章開始都配有不同國家企業(yè)的照片，以描繪某個具體操作的真實情形。每篇結尾還有照片及相關說明，以描繪本部分講述的內(nèi)容，強化學生對內(nèi)容的理解，還有錄像案例和配合照片案例，來總結本部分的主要內(nèi)容。
3.視覺效果
（1）排版講究。國外教材普遍注重版面設計，不同內(nèi)容采用不同字體、字號、背景，排版活躍而不雜亂。如美國出版的教材就比較注重版面的變化。教材版本尺寸較大，一般在頁面左邊留出較大的頁邊距，以便讀者做筆記。標題、正文與案例采用不同的縮進值和字體，有時還采用陰影或色彩突出多樣性。
（2）結構編排規(guī)范。國外教材力圖為學生提供一種友好的風格，提高內(nèi)容的可讀性。每章開始時都會列出“學習目的”和“主要知識點”，結尾對全章內(nèi)容做出總結。引文注釋一般標注在頁面底端或本章結尾。參考文獻一般在每章最后或者全書后面。如ThomsonSouth-Western出版的“成本會計”(CostAccounting：Traditionsamp；Innovations，第5版)，每章都包括學習目標、章首章尾的小案例、新聞小貼士、小節(jié)以及練習材料。頁邊空白處用黑體字列出段落中的重要名詞，并對重要段落提出問題，以引發(fā)學生回顧和思考。
（3）語言生動。美國很多教材的語言比較生動，往往以“提問”等方式引發(fā)讀者思考。文字較偏口語化，案例中采用生活化的語言，目的是讓讀者猶如置身于現(xiàn)實商業(yè)社會。不少教材每章開始會插入一段“業(yè)內(nèi)知名人士評論”，以增加讀者的興趣。有些教材還會在書中引用“Fortune”等期刊中精彩的商業(yè)新聞或評論。
（4）印刷精美。國外教材多采用防酸紙張印刷，紙張較厚，手感很好。如Mc-GrawHill出版的“運作管理”，大量采用彩色印刷，正文部分采用白底黑字和彩色標題，有大量彩色照片、圖片、表格、卡通畫等，視覺效果很好。
4.營銷特色
國外教材出版社營銷方式多樣化，網(wǎng)絡是其重要的營銷渠道，出版社網(wǎng)站除了對出版物詳細介紹外，還提供多種資源。最為普遍的是學習網(wǎng)站，如PrenticeHall出版社網(wǎng)站上，有InstructorSupport和StudentSupport，為師生提供豐富的網(wǎng)絡教學資源，除提供輔助資料外，還有3個數(shù)據(jù)庫(EBSCOAcademicJournal、AbstractDatabase和NewYorkTimesSearch)以方便師生查找文獻。此外，Thomsonlearning的網(wǎng)站上有互動學習、職業(yè)指導等。國外教材一般都不標注價格，同樣的書來自不同的銷售渠道價格可能不同。為鼓勵教授采用新版教材，除了注重內(nèi)容的更新外，McGraw-Hill出版公司還為老顧客提供優(yōu)惠，如可以半價購買新的版本。
三、國外教材可供我國借鑒的經(jīng)驗
1.特色化的編寫理念
不同教材應有各自的側重點和特色，使不同層次的使用者都能找到適合自己的教材。作者應該結合自己的研究成果、教學經(jīng)驗來組織教材內(nèi)容，不應拘泥于“大而全”的結構。除教師外，還可邀請業(yè)界經(jīng)驗豐富人員、咨詢專家和研究人員等參與教材編寫，為教材注入新的理念和觀點。國內(nèi)教材一般與課程同名，可通過增加副標題來體現(xiàn)教材獨特的編寫理念和視角。在編排設計上，要方便使用，列出每章的學習目的、要點、結論及參考文獻出處、名詞索引等。
2.明確對象定位
工商管理教育不同層次的教學目的和要求不同，知識面、深度、側重點也不同。不是適用范圍越寬的教材就越好，也不是所有教材都需全面介紹某個學科的理論框架。例如，面向大學低年級的入門教材，要為學生搭建一個基本的理論框架，概念、基本方法要交待清楚；面向MBA的教材，要培養(yǎng)學生分析問題和解決問題的能力，案例和練習應該是現(xiàn)實經(jīng)濟生活的再現(xiàn)；面向研究型教材，要深入分析和比較已有的研究成果，提供新的研究思路。國外部分經(jīng)典教材在理論體系上十分寬泛，同時還包含豐富的實踐性內(nèi)容，教師可以根據(jù)實際情況選擇其中的篇章，而不一定講授全書的內(nèi)容。
3.注重內(nèi)容更新
工商管理的實踐和理論發(fā)展十分迅速，工商管理教材應不斷更新內(nèi)容、推出新的版本。新版教材至少應包括：①刪除過時的理論、方法和案例；②體現(xiàn)師生的反饋意見和建議；③吸收新的研究成果，反映前沿動態(tài)；④增加新案例、新問題；⑤增加新的教學方式和輔助工具，如案例錄像資料、電子課件及網(wǎng)絡教學工具等。新版本“前言”要對其中的變動進行介紹。
4.提高案例質量
案例是工商管理教材的特色。美國教材的案例是對現(xiàn)實商業(yè)社會的真實描述，背景資料和數(shù)據(jù)介紹較詳盡。除了有文字案例外，還有錄像案例和思考題，對這些案例進行討論，有助于提高學生分析和解決問題的能力。鑒于目前國內(nèi)不少商學院開始建立“案例庫”，多年的MBA教育也積累了不少優(yōu)秀的報告。一些上市公司透明度高，編者可通過公開渠道獲得企業(yè)的各種報告，也是很好的案例素材。因此，國內(nèi)工商管理教材應注意從中開發(fā)更高質量的案例。
5.緊密聯(lián)系實際
優(yōu)秀的工商管理教材應緊密聯(lián)系實踐。面向操作層面的課程，諸如“生產(chǎn)運作管理、供應鏈物流管理、會計、電子商務”等，教材應避免通篇都是概念、原則、步驟等描述性文字，而應有大量的方法講解和過程分析。涉及到數(shù)學方法時，應有現(xiàn)實背景豐富的例題和練習，以幫助學生掌握實際方法和技能。面向決策層面的課程，諸如“戰(zhàn)略管理、技術戰(zhàn)略”等，教材應通過理論和案例分析來培養(yǎng)學生的分析能力。介紹相關理論的同時，還應交待其適用范圍。在真實場景中介紹有關理論和方法，是教材編寫的趨勢。國內(nèi)的教材編寫至少應有真實的大案例貫穿全書，使學生在接觸新知識的同時，了解相關理論在現(xiàn)實社會中的適用情景。
6.提供形式多樣的教輔資料
充分利用網(wǎng)絡提供豐富的教輔資料是國際上的新趨勢。國外作者或出版社為教材建立學習網(wǎng)站，提供與教材有關的教學資料，如課件、考題、閱讀資料、案例、練習，以及本領域最新研究動態(tài)和成果。甚至有數(shù)據(jù)庫或討論區(qū)，供讀者使用。目前國內(nèi)教材的電子版資料多數(shù)僅是一張含有PowerPoint課件和閱讀材料的光盤。就此而言，國內(nèi)教材編寫有很大的改進空間。
7.充分利用“前言”表述教材特色
